Справа № 214/894/14-п
3/214/179/14
П О С Т А Н О В А

Іменем України

10 лютого 2014 року суддя Саксаганського районного суду м. Кривого Рогу Дніпропетровської області ОСОБА_1, розглянув матеріали, що надійшли від Криворізької ЦОДПІ ГУ Міндоходів у Дніпропетровській області про притягнення до адміністративної відповідальності:

ОСОБА_2, ІНФОРМАЦІЯ_1,

працюючої головним бухгалтером ПП «Нафтатранссервіс»,

що мешкає за адресою : м. Кривий Ріг, вул. Качалова, 40/18,

за ст. 163-1 ч. 1 КУпАП,

ВСТАНОВИВ:

25 червня 2013 року при перевірці ПП «Нафтатранссервіс», розташованого за адресою: м. Кривий Ріг, вул. Уборевича, 48А, встановлено порушення порядку ведення податкового обліку з 1 червня 2011 року по 31 грудня 2012 року, в частині заниження податку на додану вартість у загальній сумі 1647634 грн. ( в т.ч. червень 2011 року 206712 грн., липень 2011 року 66184 грн., серпень 2011 року 785167 грн., вересень 2011 року 337543 грн., жовтень 2011 року 182989 грн., листопад 2011 року 69039 грн.), заниження податку на прибуток у сумі 5143403 грн. (в т.ч. за 2 квартал 2011 року 1497857 грн., за 3 квартал 2011 року 3007912 грн., за 4 квартал 2011 року 637634 грн.) за рахунок віднесення до податкового кредиту валових витрат сум, що не підтверджені відповідними первинними документами.

ОСОБА_2 у судовому засіданні вину не визнала. Вважає, що в її діях відсутній склад адміністративного правопорушення, передбаченого ст. 163-1 ч.1 КУпАП. При цьому пояснила, що посадовими особами Криворізької ЦОДПІ (далі по тексту податковий орган) складено протокол від 25 червня 2013 року про адміністративне правопорушення, нібито за наявність порушення порядку ведення податкового обліку з 01 червня 2011 року по 31 грудня 2012 року за рахунок віднесення до валових витрат та податкового кредиту сум, що не підтверджені відповідними первинними документами.

Підставою для висновків про наявність вищевказаних порушень податкового законодавства слугував акт про результати документальної виїзної планової перевірки ПП «Нафтатранссервіс» від 25.06.2013р. №1704/220/304425560 (далі по тексту акт перевірки), в якому податковим органом викладені припущення про безтоварність господарських операцій ПП «Нафтатранссервіс» з ТОВ «Кванта Коста» та ТОВ «Усмарь» (стор. 51, 67 акту перевірки). На підставі вищевказаного акту перевірки податковим органом винесено податкові повідомлення-рішення. Висновки податкового органу щодо безтоварності господарських операцій ПП «Нафтатранссервіс» із ТОВ «Кванта-Коста» були побудовані останнім, на наступних підставах:

- гр. ОСОБА_3 та гр. ОСОБА_4, які були оформлені директорами ТОВ «Кванта Коста» (ще до моменту провадження взаємовідносин з ПП «Нафтатранссервіс»), надали пояснення відповідно до яких, останні не мали жодного відношення до господарських операцій вказаного субєкта господарювання;

- ТОВ «Кванта Коста» та ПП «Нафтатранссервіс» не мали прямих господарських взаємовідносин з заводами виробниками, на території яких здійснювалось відвантаження газу скрапленого на транспортні засоби ПП «Нафтатранссервіс» (встановлено податковим органом на підставі листів відповідей заводів виробників);

- в ТТН які підтверджують транспортування газу скрапленого з території заводів виробників були відсутні штемпелі таких заводів виробників, про відвантаження вищевказаного товару ПП «Нафтатранссервіс».

Висновки податкового органу щодо безтоварності господарських операцій ПП «Нафтатранссервіс» з ТОВ «Усмарь» були побудовані останнім, на наступних підставах:

- неможливість виконання ТОВ «Усмарь» задекларованого обсягу операцій, з огляду на те, що в штаті вищевказаного підприємства працювала одна людина;

- ненадання до перевірки акту приймання нафтопродуктів за кількістю за формою №5-НП, які є підставою для складського обліку таких нафтопродуктів.

Однак з такими висновками податкового органу не згодна, огляду на наступне.

В підтвердження обґрунтованості відображення в податковому обліку операцій з ТОВ «Кванта Коста», ПП «Нафтатранссервіс» надано податковому органу договір поставки нафтопродуктів, видаткові накладні, податкові накладні, товарно-транспортні накладні, шляхові листи, паспорти якості, сертифікати відповідності та регістри бухгалтерського обліку, підтверджено також факт повного взаєморозрахунку між сторонами, що знаходить своє відображення і за текстом акту перевірки (стор.5 49 акту перевірки).

За період, що перевірявся податковим органом ТОВ «Кванта Коста» було поставлено ПП «Нафтатранссервіс» газ скраплений (зріджений) в таких пунктах поставки:

- на території Качанівського газопереробного заводу ПАТ «Укрнафта» (далі по тексту Качанівський ГПЗ) та на території Філії управління з переробки газу та газового конденсату ДК «Укргазвидобування» (далі по тексту УПГГК), на умовах самовивозу силами ПП «Нафтатранссервіс»;

- на території ПП «Нафтатранссервіс», на умовах доставки за рахунок ТОВ «Кванта Коста».

Транспортування газу скрапленого, який поставлявся ТОВ «Кванта Коста» на умовах самовивозу силами ПП «Нафтатранссервіс» з території Качанівського ГПЗ та УПГГК здійснювалось транспортними засобами ПП «Нафтатранссевіс», а саме:

- сідловий тягач-Е, марки Scania, модель R124, державний номер АЕ 6522ЕІ (власність ПП «Нафтатранссервіс»);

- сідловий тягач-Е, марки Man, модель 18.480, державний номер АЕ 7840ЕМ (власність ПП «Нафтатранссервіс»);

- напівпричіп-Цистерна (для транспортування небезпечних вантажів), марки LDS, модель NG43, державний номер АЕ 8919ХХ (власність ПП «Нафтатранссервіс»);

- напівпричіп-Паливоцистерна-Е, марки GOFA, державний номер АЕ 1888ХР (перебуває у власності ОСОБА_5 та передано в оренду ПП «Нафтатранссервіс» на підставі нотаріально-посвідченого Договору оренди транспортного засобу від 12.06.2009р., термін дії оренди: 12.06.2009р. - 12.06.2012р.);

- сідловий тягач-Е, марки Scania, модель Т114, державний номер АЕ 7649ВВ (власність ПП «Нафтатранссервіс»).

Факт отримання ПП «Нафтаттранссервіс» газу скрапленого (зрідженого) відповідними партіями у вищевказаних пунктах поставки не заперечувався і податковим органом, що знайшло своє відображення за текстом акту перевірки (абз.2 стор.51 акту перевірки), відповідно до якого підприємство дійсно отримувало вищевказаний товар відповідними партіями, однак за припущенням податкового органу не від ТОВ «Кванта Коста», а від невстановлених осіб. При цьому, податковий орган навіть наголосив, що в паспортах якості на газ скраплений (зріджений), які видані Качанівським ГПЗ та УПГГК значаться номери транспортних засобів, які належать ПП «Нафтатранссервіс» (абз.1 стор.51 акту перевірки).

В звязку з викладенням податковим органом припущень щодо безтоварності господарських операцій ПП «Нафтатранссервіс», останнім направлено ряд запитів до підприємств-контрагентів та заводів-виробників, з метою підтвердження факту реальності таких господарських операцій. На вищевказані запити ПП «Нафтатранссервіс» було отримано наступні відповіді.

Так, листом від 07.11.2013 року №26/11 ТОВ «Кванта Коста» повідомило ПП «Нафтатранссервіс», про те, що будь-яких запитів податкового органу щодо підтвердження взаємовідносин з ПП «Нафтатранссервіс» на підставі договору №25.02.01-10 від 26.08.2010 року не отримувало, перевірки з цього питання податковими органами не проводилось. Додатково, ТОВ «Кванта Коста» повідомило, що господарські операції з придбання газу скрапленого ТОВ «Кванта Коста», для їх подальшої реалізації ПП «Нафтатранссервіс», здійснювались останнім у таких субєктів господарювання, як ТОВ «Харків-СПБТ», ТОВ «Кримбутангаз», ТОВ «Луганськпропангаз», ТОВ «Модус-Вівенді», ТОВ «Укрхарківгазпостачання-2009», ТОВ «Черкаси-Газснаб», на підставі відповідних договорів, згідно з умовами яких, нафтопродукти зберігались на території Качанівського ГПЗ та УПГГК та відвантажувались ПП «Нафтатранссервіс» з їх території.

Листом від 04.09.2013 року №25/2727 Качанівським ГПЗ підтверджено факт відвантаження газу скрапленого на своїй території на транспортні засоби, які належать ПП «Нафтатранссервіс», в період з 28.08.2010 року по 07.11.2011 року за партіями та кількістю, що повністю відповідають даним податкового обліку ПП «Нафтатранссервіс» (стор.9-49 акту перевірки). За даними Качанівського ГПЗ субєктами господарювання, які безпосередньо придбавали нафтопродукти у ПАТ «Укрнафта», що в подальшому навантажувались на транспортні засоби ПП «Нафтаттранссервіс», були ТОВ «Харків-СПБТ», ТОВ «Кримбутангаз», ТОВ «Луганськпропангаз», ТОВ «Модус-Вівенді», ТОВ «Укрхарківгазпостачання-2009» (ті самі субєкти господарювання у яких здійснювало придбання газу скрапленого ТОВ «Кванта Коста»).

Листом від 19.08.2013 року №19/08-13 ТОВ «Єквіст-Сім» підтвердило факт наявності у нього взаємовідносин з ТОВ «Кванта Коста», на підставі договору №03-07/11 від 29.03.2011 року, у відповідності до умов якого ТОВ «Кванта Коста» виступав замовником послуг з транспортування газу скрапленого за період з 2010 по 2011 рокки. Зокрема, з наданих ТОВ «Єквіст-Сім» копій товарно-транспортних накладних, актів здачі-приймання робіт та податкових накладних, вбачається, що ТОВ «Кванта Коста» за вказаний період виступав замовником послуг ТОВ «Єквіст-Сім» з перевезення газу скрапленого по маршруту Одеса-Кривий Ріг, вантажоодержувачем якого виступав ПП «Нафтатранссервіс».

В підтвердження факту отримання газу скрапленого з території УПГГК та його транспортування ПП «Нафтатранссервіс», останнім надано товарно-транспортні накладні видані від імені УПГГК та товарно-транспортні накладні видані від імені ТОВ «Кванта Коста», які беззаперечно підтверджують факт отримання ПП «Нафтатранссервіс» газу скрапленого за відповідними партіями, із зазначенням транспортних засобів та прізвищ водіїв ПП «Нафтатранссервіс». Однак, при оформленні товарно-транспортних накладних від УПГГК, останнє відмовилось визначати ПП «Нафтатранссервіс» в якості вантажоодержувача газу скрапленого, зазначивши виключно пункт розвантаження м. Кривий Ріг та реквізити ПП «Нафтатранссервіс», як автопідприємства, яке здійснює відбір газу, оскільки прямих взаємовідносин ПП «Нафтатранссервіс» з УПГГК не мало. Вантажоодержувачем у вищевказаних товарно-транспортних накладних УПГГК зазначило субєктів господарювання, які мали безпосередні договірні відносини з останнім та значились, як покупці, а саме: ТОВ «Харків-СПБТ», ТОВ «Кримбутангаз», ТОВ «Укрхарківгазпостачання-2009», ТОВ «Черкаси-Газснаб» (ті самі субєкти господарювання у яких здійснювало придбання газу скрапленого ТОВ «Кванта Коста»).

Враховуючи той факт, що відповідно до умов договорів укладених ТОВ «Кванта Коста» з їх постачальниками (вбачається з листа-відповіді ТОВ «Кванта Коста»), право власності на газ скраплений переходило до ТОВ «Кванта Коста» в момент отримання товару з території заводу виробника, останнім було оформлено та видано ПП «Нафтатранссервіс» товарно-транспортні накладні, в яких вантажовідправником значилось ТОВ «Кванта Коста», як безпосередній власник на момент отримання, а вантажоодержувачем ПП «Нафтатранссервіс».

Щодо посилань на відсутність відношення посадових осіб до діяльності ТОВ «Кванта Коста», та як наслідок, недійсності первинних документів складених від імені останнього, необхідно зазначити наступне. Зі змісту первинних та податкових документів, що знаходить також своє відображення за текстом акту перевірки (стор. 9 41 акту перевірки), вбачається, що останні підписані від імені ТОВ «Кванта Коста» ОСОБА_6, а не ОСОБА_3 або ОСОБА_4

З матеріалів того ж кримінального провадження на яке посилається податковий орган (стор.49-50 акту перевірки) вбачається, що ОСОБА_6 не заперечував проти свого відношення до фінансово-господарських операцій ТОВ «Кванта Коста» та наявності факту підписання первинних документів, а лише відмовився від дачі будь-яких пояснень, на підставі ст.63 Конституції України. Відтак, висновок про юридичну дефектність та недостовірність первинних та податкових документів виписаних від імені ТОВ «Кванта Коста» на імя ПП «Нафтатранссервіс» є лише припущенням, оскільки відсутні будь-яки докази такої недостовірності.

Більш того, як вірно визначено за текстом акту перевірки, під час укладання договору поставки нафтопродуктів (зрідженого газу пропан-бутан) №25.02.01-10 від 26.08.2010 року ТОВ «Кванта Коста» запевняло, що на час підписання цього договору особа уповноважена на підписання договору має всі права та повноваження, необхідні для укладання цього договору. Уповноважена особа ТОВ «Кванта Коста», підписуючи цей договір, не була відстороненою від виконання свої обовязків, повноваження такої особи на момент підписання договору були дійсними. (стор.8 акту перевірки). Станом на дату видачі первинних та податкових документів на імя ПП «Нафтатранссервіс», ТОВ «Кванта Коста» фактично було зареєстроване, як платник податку на додану вартість та йому було присвоєно індивідуальний податковий номер платника податку на додану вартість, особи, які підписували документи від імені ТОВ «Кванта Коста» були внесені до ЄДР, як посадові особи ТОВ «Кванта Коста», а первинні документи та договори, видані від імені ТОВ «Кванта Коста», окрім підпису уповноваженої особи також були скріплені печаткою ТОВ «Кванта Коста», що взагалі не ставило під сумнів достовірність останніх, з огляду на той факт, що товар визначений умовами договору поставлявся ПП «Нафтатранссервіс» належним чином.

Однак, якщо навіть допустити, що документи видані покупцю товарів (послуг) підписані не уповноваженими посадовими особами постачальника, а формально зареєстровані директори цього постачальника не мають жодного відношення до діяльності такого субєкта господарювання, це ще не свідчить про фактичне нездійснення господарських операцій таким субєктом господарювання та не є підставою для покладення юридичної відповідальності на покупця, оскільки жодним нормативно-правовим актом не встановлено обовязку субєкта господарювання перевіряти достовірність або правомірність підпису на кожному первинному документі шляхом проведення почеркознавчої експертизи, чи за рахунок інших засобів, і тим більш не зобовязано субєктів господарювання перевіряти кожний отриманий документ на предмет його дійсності або недійсності за наявності факту поставки товару (послуг).

В підтвердження обґрунтованості відображення в податковому обліку операцій з ТОВ «Усмарь», ПП «Нафтатранссервіс» надано податковому органу договір поставки, специфікацію до договору поставки, акт прийому-передачі нафтопродуктів, податкову накладну, залізничну накладну, копію сертифіката відповідності на дизельне паливо, паспорт якості на дизельне паливо, регістри бухгалтерського обліку, підтверджено також факт повного взаєморозрахунку між сторонами (стор. 51-65 акту перевірки).

Відповідно до умов договору поставки №УМ-05, укладеному 04.08.2011 року між ПП «Нафтатранссервіс» та ТОВ «Усмарь», та специфікації №0001 до договору, останній зобовязався поставити ПП «Нафтатранссервіс» Паливо дизельне Л-0,2-62 у кількості 240,0тн., на загальну суму 2 122 200,00грн., на умовах поставки СРТ станція Грекувата (транспортування до місця поставки за рахунок продавця), а ПП «Нафтатранссевіс», в свою чергу, зобовязався прийняти товар та оплатити його вартість до 12.08.2011 року.

10.08.2011 року на адресу станції Грекувата (станція розташування нафтобази, яка належить ПП «Нафтатранссервіс») ТОВ «Усмарь» поставило нафтопродукти обумовлені договором.

Транспортування дизельного палива, який поставлявся ТОВ «Усмарь», здійснювалось залізничним транспортом, на адресу місцезнаходження нафтобази на залізничній станції Грекувата, вагонами №74011750, 73991739, 74736760, 74235375, що підтверджується залізничною накладною від 06.08.2011 року №33810607, яка видана ДП «Укрзалізниця». Додатково до перевірки надано паспорт якості №205 та сертифікат відповідності серії ВВ №580950.

Факт отримання дизельного палива ПП «Нафтатранссервіс» не заперечується і податковим органом, що знаходить своє відображення за текстом акту перевірки (абз.10 стор.67 акту перевірки). Більш того, під час проведення перевірки податковим органом встановлено, що дизельне паливо отримане ПП «Нафтатранссервіс» від ТОВ «Усмарь», в подальшому було реалізоване іншим субєктам господарювання та через власні АЗС ПП «Нафтатранссервіс», що в свою чергу належним чином оформлено документами про переміщення/продаж дизельного палива (стор.58-65 акту перевірки).

Листом від 21.08.2013 року №349 Державна організація «Комбінат «Айстра» підтвердила факт відправки залізничним транспортом нафтопродуктів (дизельного палива) на адресу нафтобази ПП «Нафтатранссервіс» на залізничній станції Грекувата. ДО «Комбінат «Айстра» також зазначила, що нафтопродукти відправлялись нею за рознарядкою ТОВ «Оіл Тред Сервіс» () згідно договору №31 від 26.07.2011 року.

Посилання податкового органу на відсутність у ТОВ «Усмарь» об'єктивної можливості для виконання поставки товарів, з огляду на штатну кількість працівників, не може братися до уваги, оскільки укладення трудового договору не є єдиним способом залучення фізичних осіб до вчинення необхідних дій в процесі виконання договору поставки (досить розповсюдженим є наприклад договори доручення, комісії, та інше), а норми податкового законодавства не ставлять право платника податків на податковий кредит та на формування валових витрат в залежність від того, за рахунок яких ресурсів (власних або залучених) здійснюється поставка товарів постачальником.

Необхідно також звернути увагу на те, що за податковим звітом форми 1-ДФ субєкт господарювання відображає суми податків сплачених ним, як податковим агентом, при виплаті оподатковуваного доходу фізичним особам працівникам.

Відтак, вищевказана податкова звітність свідчить виключно про той факт, що ТОВ «Усмарь» не здійснювало декларування сум податку з доходів виплачених фізичним особам працівникам, окрім директора підприємства, за період серпень 2008 року, а з яких фактично причин, чи то порушення вимог трудового (відсутність офіційно оформлених трудових правовідносин) або податкового законодавства (ухилення від сплати податку на доходи фізичних осіб), Податковим органом не досліджувалось. Наявність подібних порушень з боку ТОВ «Усмарь» у правовідносинах із працівниками останнього не може жодним чином впливати на податковий облік ПП «Нафтатранссервіс», та свідчити про відсутність поставки дизельного палива.

Той факт, що ТОВ «Усмарь» особисто не виступало вантажовідправником товару також не міг братися до уваги податковим органом, оскільки, а ні договором, а ні нормами чинного законодавства, не встановлено обовязку ТОВ «Усмарь» особисто виступати вантажовідправником товару, що поставляється на адресу ПП «Нафтатранссервіс», особисто оплачувати послуги перевізника та інше.

Натомість, відповідно до п.6. ст.267 Господарського кодексу України встановлено, що договором може бути передбачено відвантаження товарів вантажовідправником (виготовлювачем), що не є постачальником, та одержання товарів вантажоодержувачем, що не є покупцем, а також оплата товарів платником, що не є покупцем.

Відповідно до п.6.10. договору №УМ-05, сторони допускали, що вантажовідправником дизельного палива, може виступати не ТОВ «Усмарь», а інша юридична особа, яка зазначається в залізничній накладній. В такому разі претензії по якості та кількості товару мали направлятися покупцем на адресу вантажовідправника та продавця.

Послуги та/або функції посередництва є поширеним явищем/формою співробітництва серед учасників фінансово-господарських правовідносин, і не тільки на території України, а така діяльність/форма співробітництва не заборонена чинним законодавством.

Щодо посилань податкового органу на наявність порушень правил податкового обліку з огляду на ненадання до перевірки акту приймання нафтопродуктів за кількістю за формою №5-НП, необхідно зазначити наступне.

Відповідно до п.14.1.27. ст.14 Податкового кодексу України витрати - сума будь-яких витрат платника податку у грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, здійснюваних для провадження господарської діяльності платника податку, в результаті яких відбувається зменшення економічних вигод у вигляді вибуття активів або збільшення зобов'язань, внаслідок чого відбувається зменшення власного капіталу (крім змін капіталу за рахунок його вилучення або розподілу власником).

Відповідно до п.138.2. ст.138 Податкового кодексу України витрати, які враховуються для визначення об'єкта оподаткування, визнаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом II цього Кодексу.

Відповідно до п.139.1.9. ст.139 Податкового кодексу України витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими первинними документами, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського обліку та нарахування податку.

При цьому, нормами Податкового кодексу України не визначено конкретного переліку документів, які є первинними документами та в свою чергу є підставою для підтвердження витрат платника податків, а також їх відображення в бухгалтерському та податковому обліку. Однак аналіз вищевказаних норм свідчить про те, що такий документ має відповідати загальним вимогам, які ставляться до первинних документів та містити чіткі відомості про розмір витрат платника податків, здійснених підчас провадження конкретної фінансово-господарської операції.

Так, відповідно до ст.3 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» бухгалтерський облік є обов'язковим видом обліку, який ведеться підприємством. Фінансова, податкова, статистична та інші види звітності, що використовують грошовий вимірник, ґрунтуються на даних бухгалтерського обліку.

Відповідно до ст.4 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» одним з основних принципів бухгалтерського обліку є встановлення єдиного грошового вимірника господарських операцій - вимірювання та узагальнення всіх господарських операцій підприємства у його фінансовій звітності здійснюється в єдиній грошовій одиниці.

Відповідно до ст.5 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» підприємства ведуть бухгалтерський облік і складають фінансову звітність у грошовій одиниці України.

Вимоги щодо оформлення первинних документів, в тому числі до актів прийому-передачі товару, які є підставою для відображення як в бухгалтерському так і в податковому обліку операцій з придбання матеріальних цінностей, наведені в Законі України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» та в Положенні про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженому наказом Міністерства фінансів України від 24.05.1995 №88, зареєстрованому в Міністерстві юстиції України 05.06.1995 за №168/704.

Згідно з вимогами вищевказаних нормативних актів первинні документи для надання їм юридичної сили і доказовості повинні мати такі обов'язкові реквізити: - найменування підприємства, установи, від імені яких складений документ, - назва документа (форми), - дата і місце складання, зміст та обсяг господарської операції, - одиниця виміру господарської операції (у натуральному та/або вартісному виразі), - посади і прізвища осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення, - особистий чи електронний підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.

Пунктом 2.5 Положення №88 визначено, що документ має бути підписаний особисто, а підпис може бути скріплений печаткою.

Таким чином, вважає, що до складу валових витрат відносяться ті господарські операції, що підтвердженні первинними документами, в яких, в тому числі, обов'язково має значиться:

- зміст господарської операції, з метою визначення чи пов'язана дана операція з господарською діяльністю підприємства;

- вартісні показники, з метою визначення суми, що підлягає віднесенню до складу валових витрат.

Наказом Міністерства палива та енергетики України, Міністерства економіки України, Міністерства транспорту України від 20.05.2008 № 281/171/578/155 затверджена Інструкція про порядок приймання, транспортування, зберігання, відпуску та обліку нафти і нафтопродуктів на підприємствах і в організаціях України (далі по тексту - Інструкція - №281).

Так, інструкцією №281 встановлюється єдиний порядок приймання, транспортування, зберігання, відпуску та обліку нафти і нафтопродуктів, проведення обліково-розрахункових операцій.

В додатку №1 до Інструкції №281 наведена типова форма №5-НП акту приймання нафтопродуктів за кількістю, в якій мають бути вказані наступні реквізити: - найменування вантажу; - найменування та адреса вантажовідправника; - найменування та адреса постачальника; - місце приймання - під'їзна колія станції; - час прибуття вантажу на станцію призначення; - час видачі вантажу вантажоодержувачу; - технічний стан цистерни; - стан, наявність відбитка пломб; - маса вантажу визначена (метод визначення); - інформація відносно наявності відсутності паспорта; - інформація щодо вимірювальних приладів - повірені (не повірені) у встановленому порядку; - час початку приймання час закінчення приймання; - інформація щодо цистерн - дата відправлення, № вагона (цистерни), № накладної, знаки і відбитки на пломбах, тощо; - результат прийняття: нестача, у тому числі в межах норм природного убутку чи надлишок; - перелік документів, що додаються до акта; - підписи осіб, які брали участь у складанні акту.

Виходячи з аналізу переліку реквізитів, які містяться в акті приймання нафтопродуктів за кількістю (типова форма №5-НП), можливо дійти єдиного висновку, що такий акт не є достатньою підставою для відображення в бухгалтерському та податковому обліку підприємства, господарських операцій з придбання нафтопродуктів (підтвердження розміру витрат на придбання таких нафтопродуктів), виходячи з наступного.

По-перше, акт приймання нафтопродуктів за кількістю (типова форма №5-НП) не передбачає наявності підписів представників та відбитків печаток обох субєктів господарювання, які здійснюють приймання-передачу таких нафтопродуктів, в звязку з чим він не може належним чином підтверджувати факт передачі нафтопродуктів від одного субєкта господарювання іншому, та не дає змоги встановити осіб - представників субєктів господарювання, які відповідальні за здійснення цієї господарської операції.

По-друге, в актах приймання нафтопродуктів за кількістю (типова форма №5-НП) відсутні будь-які посилання на договори, за якими здійснюється поставка нафтопродуктів, тому визначити, за яким саме договором здійснювалось постачання нафтопродуктів не видається за можливе.

По-третє, в актах приймання нафтопродуктів за кількістю (типова форма №5-НП) не передбачено визначення вартісних показників переданих нафтопродуктів, що в свою чергу унеможливлює їх використання, як первинних документів для бухгалтерського та податкового обліку, оскільки облік будь-яких господарських операцій в бухгалтерському та податковому обліку здійснюється виключно в грошовій формі.

Виходячи з викладеного, акти приймання нафтопродуктів за кількістю (типова форма №5-НП) не є первинними бухгалтерськими документами, які підтверджують постачання нафтопродуктів за відповідними договором та за визначену вартість, оскільки вони не висвітлюють повний зміст окремої господарської операції у відповідності до положень Закону Україну «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», а також не містять в собі відомостей про розмір витрат платника податків при здійсненні конкретної господарської операції, які в подальшому можуть бути враховані для визначення обєкту оподаткування у відповідності до положень п.14.1.27. ст.14 та ст.138 Податкового кодексу України.

Тому акти приймання нафтопродуктів за кількістю (типова форма №5-НП) не можуть використовуватись як підтвердження валових витрат платника податків.

Більш того, відповідно до ч.2 п.5.2.5 Інструкції №281 акт приймання нафти або нафтопродуктів за кількістю за формою №5-НП є підставою для оприбуткування нафти і нафтопродуктів у складському обліку та відображення на відповідних рахунках в підзвіт матеріально-відповідальних осіб.

З аналізу вищевказаної норми Інструкції №281, вбачається, що акт приймання нафти або нафтопродуктів за кількістю (за формою №5-НП) є внутрішнім обліковим документом підприємства, який перш за все призначений для потреб складського обліку кількості нафтопродуктів на складі підприємства, а не для обліку розміру витрат здійснених платником податків для провадження господарської діяльності.

Функціональним призначенням такого документу є висвітлення кількості нафтопродуктів прийнятих на складський облік та відображення кількості нафтопродуктів переданих в підзвіт матеріально-відповідальним особам працівникам підприємства, що відповідають за схоронність таких товарно-матеріальних цінностей.

Натомість, для документального підтвердження постачання товару та відображення у бухгалтерському і податковому обліку розміру витрат платника податків, на здійснення таких операцій, з метою подальшого визначення обєкту оподаткування достатньо підписаних від імені сторін договору видаткових накладних або актів прийому-передачі, які мають такі обовязкові реквізити як: найменування товару, кількість, ціну і вартість поставки без ПДВ і з ПДВ.

Відповідно до умов договору укладеного між ТОВ «Усмарь» та ПП «Нафтатранссервіс» покупець проводив приймання товару по кількості і якості у відповідності наказу від 20.05.2008 року №281/171/578/155 «Про затвердження інструкції про порядок приймання, транспортування, зберігання, відпуску та обліку нафти і нафтопродуктів на підприємствах і організаціях України» в відповідності до діючого законодавства України, а також у відповідності з умовами даного договору (п.6.1. договору).

Відповідно до п.6.4. договору за результатами поставки товару сторонами підписується акт прийому-передачі товару.

Тобто, з аналізу викладених умов договору вбачається, що факт приймання-передачі товару між сторонами засвідчувався складеним між ними актом прийому-передачі, а не актом приймання нафтопродуктів за формою №5-НП, затвердженою Інструкцією №281.

Як вже зазначалось, акт приймання нафтопродуктів за формою №5-НП, у відповідності до положень ч.2 п.5.2.5 Інструкції №281, є документом складського обліку та відображує прийняття нафтопродуктів за кількісно-якісними показниками на склад та передачу на зберігання матеріально-відповідальній особі.

В свою чергу складський облік запасів це кількісно-сортовий облік товарно-матеріальних цінностей переданих субєктом господарювання на склад для зберігання. Призначенням складського обліку є контроль наявності товарно-матеріальних цінностей на складі, їх прибуття та вибуття.

Порушення порядку ведення складського обліку може призвести виключно до наявності нестачі та/або надлишку товарів на складі підприємства, що в свою чергу у відповідності до положень податкового законодавства має такі податкові наслідки:

- при виникненні нестачі товарів на складі, вартість товарів яких недостає не може бути відображення платником податків у складі податкового кредиту та валових витрат, оскільки такі товари не приймали участь у господарській діяльності платника податків;

- при виникненні надлишків товарів на складі, вартість таких надлишків підлягає оприбуткуванню платником податків, та включається до складу оподатковуваного доходу платника податків.

Нафтопродукти, які отримано ПП «Нафтатранссервіс» від ТОВ «Усмарь», було відображено останнім в складському обліку на підставі акту приймання-передачі нафтопродуктів №УМ-0000005 від 08.08.2011 року, складеного сторонами у відповідності до положень Договору, залізничної накладної та паспорту якості, які містили всі необхідні відомості про кількісно-якісні показники нафтопродуктів прийнятих від ТОВ «Усмарь».

Більш того, порушення правил ведення складського обліку можуть бути встановлені виключно інвентаризацією товарів на складі, суть якої полягає в співставленні даних складського обліку з фактичною наявністю товарів на складі.

Однак, під час проведення перевірки податковий орган не перевіряв правильність ведення складського обліку на підприємстві, не вимагав проведення інвентаризації, у відповідності до положень Податкового кодексу України та не встановив наявності та/або відсутності нестач чи надлишків товарів на складі ПП «Нафтатранссервіс».

А саме по собі порушення правил ведення складського обліку, не є підставою для виключення зі складу витрат та податкового кредиту ПП «Нафтатранссервіс» всієї партії товару, невірно оприбуткованої в складському обліку, на підставі не того документу, та жодним чином не свідчить про безтоварність операції. Така міра відповідальності не обумовлюється жодною нормою податкового законодавства, а застосуванню підлягають податкові наслідки визначені вище.

Натомість, за даними бухгалтерського обліку підприємства, операцію з придбання нафтопродуктів у ТОВ «Усмарь», ПП «Нафтатранссевіс»ачем відображено наступними бухгалтерськими проводками:

- Д-т рахунку 281 «Товари на складі» К-т рахунку №631 «Розрахунки з вітчизняними постачальниками» - 2 160 797,00 грн. (сума без ПДВ);

- Д-т рахунку 644 «Податковий кредит» К-т рахунку 631 «Розрахунки з вітчизняними постачальниками» - 432 159,50 грн. (сума ПДВ);

Вищевказане підтверджується текстом акту перевірки (стор.58).

Аналіз вищевказаних проводок свідчить про те, що для відображення подібних операцій в бухгалтерському обліку платника податків, має використовуватися первинний документ, який обовязково повинен містити дані про вартість товару, який придбано платником податків та суму ПДВ у складі його вартості, для її віднесення на рахунок 644 «Податковий кредит».

Однак, як вже зазначено вище, акти приймання нафтопродуктів за кількістю (типова форма №5-НП) не є первинними бухгалтерськими документами, які підтверджують постачання нафтопродуктів за відповідними договором та за визначену вартість, оскільки вони не містять в собі відомостей про розмір витрат платника податків при здійсненні конкретної господарської операції, які в подальшому можуть бути враховані для визначення обєкту оподаткування у відповідності до положень п.14.1.27. ст.14 та ст.138 Податкового кодексу України.

Тому акти приймання нафтопродуктів за кількістю (типова форма №5-НП) не можуть використовуватись як підтвердження валових витрат підприємства та/або податкового кредиту.

Відповідно до ст.9. Кодексу про адміністративні порушення України адміністративним правопорушенням (проступком) визнається протиправна, винна (умисна або необережна) дія чи бездіяльність, яка посягає на громадський порядок, власність, права і свободи громадян, на встановлений порядок управління і за яку законом передбачено адміністративну відповідальність.

Вважає, що вищевикладені факти беззаперечно свідчать про відсутність доведеності з боку податкового органу наявності вини в її діях щодо умисного чи необережного порушення порядку ведення податкового обліку ПП «Нафтатранссервіс». Як вбачається з обставин викладених в акті перевірки та з аналізу документів в податковому та бухгалтерському обліку ПП «Нафтатранссервіс» належним чином відображено операції з придбання товарів від ТОВ «Кванта Коста» та ТОВ «Усмарь», які в свою чергу підтверджується первинними документами наданими до перевірки.

Посилання податкового органу на безтоварність господарських операцій між ПП «Нафтатранссервіс» із ТОВ «Кванта Коста» та ТОВ «Усмарь» є нічим іншим, а ніж припущенням посадових осіб податкового органу відповідальних за проведення перевірки, оскільки факт поставки товару та його подальшого руху в процесі вчинення господарських операцій ПП «Нафтатранссервіс» належним чином підтверджується як первинними так і іншими документами.

Обґрунтування ж позиції податкового органу щодо безтоварності господарських операцій ПП «Нафтатранссервіс» з огляду на наявність матеріалів кримінального провадження відносно посадових осіб ПП «Нафтатранссервіс» (№0000045), за ознаками кримінального правопорушення передбаченого ч.3 ст.212 КК України по взаємовідносинам ПП «Нафтатранссервіс» з ТОВ «МТФ Груп», ТОВ «Кванта Коста», ТОВ «Усмарь» є також незаконним. Так, відповідно до ст.83 Податкового кодексу України випливає, що для посадових осіб органів державної податкової служби під час проведення перевірок підставами для висновків є: - документи, визначені цим кодексом; - податкова інформація (перелік податкової інформації, джерел та підстави її отримання визначається ст.73 Податкового кодексу України, до якої зокрема не належать пояснення наданні фізичними особами в рамках кримінального провадження), - експертні висновки; - судові рішення; - інші матеріали, отримані в порядку та у спосіб, передбачені цим Кодексом або іншими законами, контроль за дотриманням яких покладений на органи державної податкової служби.

Статус та порядок використання матеріалів оперативно-розшукової діяльності або матеріалів кримінального провадження визначається Законом України «Про оперативно-розшукову діяльність» та Кримінальним процесуальним кодексом України (далі по тексту КПК України).

Однак, а ні Закон України «Про оперативно-розшукову діяльність», а ні КПК України, а ні ПК України, не передбачають можливості використання таких матеріалів під час проведення перевірок платників податків. Натомість, законодавцем встановлено право податкових органів використовувати під час перевірок та покладати в основу висновків рішення судів, без обмеження їх юрисдикції.

Такий підхід законодавця є послідовним, логічним та справедливим, з огляду на той факт, що саме в судовому рішенні (у вироку по кримінальній справі) надається оцінка належності та допустимості кожного окремого доказу та їх сукупності, а також встановлюється наявність та/або відсутність певної події (кореспондується з нормами п.58.4 ст.58 Податкового кодексу України).

Відтак покладення податковим органом в основу висновків про наявність або відсутність порушень вимог податкового законодавства, пояснень осіб отриманих в рамках кримінального провадження, або при здійсненні оперативно-розшуковій діяльності є не тільки незаконним, а й передчасним, оскільки повноваження по оцінці таких пояснень, як доказу наявності або відсутності якоїсь події покладено не на податкові органи, а їх можлива неналежність ще не встановлена.

Більш того, як вбачається із тексту постанови про закриття кримінального провадження від 24.12.2013 року винесеної ст. слідчим відділу ФР Криворізької південної ОДПІ ГУ Міндоходів у Дніпропетровській області по кримінальному провадженню внесеному в ЄРДР за №0000045, вищевказане кримінальне провадження відносно посадових осіб ПП «Нафтатранссервіс» за ознаками кримінального правопорушення передбаченого ч.3 ст.212 КК України по взаємовідносинам ПП «Нафтатранссервіс» з ТОВ «МТФ Груп», ТОВ «Кванта Коста», ТОВ «Усмарь», закрито за відсутності складу кримінального правопорушення в діях службових осіб ПП «Нафтатранссервіс».

У судовому засіданні дослідженні наступні письмові докази: протокол (а.с.1), постанова (а.с.8-10), реєстр (а.с.129-131), дані про використання контрактів (а.с.132), реєстр (а.с.133-134), результати опрацювання відхилень (а.с.135), інформація Качанівського ГПЗ ПАТ «Укрнафта» (а.с.136-138), інформація ДО «Комбінат «Айстра» (а.с.139), лист ТОВ «ОІЛ ТРЕЙД СЕРВІС» (а.с.140), накладна (а.с.141, 142), відомість вагонів (а.с.143), інформація ТОВ «Еквіст Сім» (а.с.144), акт здачі прийняття (а.с.145,146), податкова накладна (а.с.147,148), товаро транспортна накладна (а.с.149,150), лист ТОВ «Кванта Коста» (а.с.151).

Вислухавши ОСОБА_2, дослідивши матеріали справи, суд приходить до висновку про те, що ПП «Нафтатранссервіс» з ТОВ «Кванта Коста» та ТОВ «Усмарь» здійснювалися господарські операції у період 2011 2012 років, які були внесені до податкового кредиту обґрунтовано, у звязку з чим не було занижено податок на додану вартість та податок на прибуток, а тому діях ОСОБА_2 відсутній склад адміністративного правопорушення, передбаченого ст. 163-1 ч.1 КУпАП, а тому у відповідності до ст. 247 КУпАП, провадження по справі підлягає закриттю.

Керуючись ст. ст. 247, 283, 284 КУпАП, -

ПОСТАНОВИВ:

Закрити провадження по справі про притягнення ОСОБА_2 до адміністративної відповідальності за ст. 163-1 ч. 1 КУпАП.

Постанова може бути оскаржена в Апеляційний суд Дніпропетровської області через Саксаганський районний суд м. Кривого Рогу шляхом подачі апеляційної скарги протягом десяти днів з дня винесення постанови.

Суддя В.М. Прасолов