Справа № 380/6549/24
Суддя: Мікула Оксана Іванівна
Дата ухвалення: 2026-05-13 00:00:00+03
Юрисдикція: administrative

ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

13 травня 2026 рокуЛьвівСправа № 380/6549/24 пров. № А/857/33296/25
Восьмий апеляційний адміністративний суд в складі:

головуючого-судді - Мікули О. І.,

суддів - Гінди О. М., Курильця А. Р.,

з участю секретаря судового засідання Волчанського А. І.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні в м. Львові в залі суду апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Львівській області на рішення Львівського окружного адміністративного суду від 08 липня 2025 року у справі №380/6549/24 за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "ЮВА ЕНЕРДЖІ" до Головного управління ДПС у Львівській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення - рішення,-

суддя в 1-й інстанції Брильовський Р. М.,

дата ухвалення рішення 08 липня 2025 року,

місце ухвалення рішення м. Львів,

дата складання повного тексту рішення 10 липня 2025 року,

в с т а н о в и в:

Позивач Товариство з обмеженою відповідальністю "ЮВА ЕНЕРДЖІ" звернулося в суд з позовом до відповідача Головного управління ДПС у Львівській області, в якому просило визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення - рішення Головного управління ДПС у Львівській області від 07 грудня 2023 року № на суму 6599227,29 грн.

Рішенням Львівського окружного адміністративного суду від 08 липня 2025 року позов задоволено частково. Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення - рішення Головного управління ДПС у Львівській області від 07 грудня 2023 року № в частині застосування штрафних санкцій за несвоєчасну реєстрацію податкової накладної у сумі 5574334,17 грн. У задоволенні решти позовних вимог відмовлено.

Не погоджуючись з вказаним судовим рішенням, відповідач оскаржив його в апеляційному порядку. Вважає, що оскаржуване рішення прийняте з неповним з`ясуванням обставин, що мають значення для справи, з порушенням норм матеріального права та підлягає скасуванню. В обґрунтування вимог апеляційної скарги покликається на те, що Законом №2260-ІХ, який набрав чинності 27 травня 2022 року, поновлено відповідальність платників податків у разі виявлення порушень законодавства за результатами проведення перевірок згідно з Кодексом, законами, контроль за виконанням яких покладено на контролюючі органи, з урахуванням обставин, передбачених підпунктом 112.8.9 пункту 112.8 статті 112 Кодексу, що звільняють від фінансової відповідальності. При цьому, підпунктом 69.2 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ Перехідні положення ПК України скасовано дію мораторію (зупинення) застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) на період дії воєнного, надзвичайного стану та/або на період дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19). Отже норма пункту 52-1 підрозділу 10 розділу XX ПК України щодо незастосування штрафів в зв`язку з мораторієм тимчасово не застосовується з 27 травня 2022 року. При цьому, ТОВ «Юва Енерджі» не виконано податкового обов`язку, оскільки ПН виписані за період грудень 2021 січень 2022 року мали бути зареєстровані 27 травня 2022 року. Крім того, зменшений розмір штрафних санкцій може бути застосований лише щодо податкових накладних, складених та зареєстрованих несвоєчасно після набрання чинності Законом №2876-IX або до накладних, строк реєстрації яких не скінчився станом на день набрання чинності цим Законом (08 лютого 2023 року)». Також вказує, що жодних об`єктивних доказів на підтвердження неможливості здійснення такої реєстрації (технічних збоїв, відсутності інтернет-доступу, форс-мажорних обставин) позивачем не надано, а тому його бездіяльність протягом тривалого періоду не може вважатися добросовісною поведінкою платника податків, а навпаки -свідчить про недбале ставлення до виконання своїх податкових обов`язків. Таким чином, оскаржуване податкове-повідомлення рішення прийнято правомірно та підстави для скасування такого відсутні. З врахуванням наведеного просить скасувати рішення суду першої інстанції та ухвалити нове судове рішення, яким у задоволенні позову відмовити.

Відзив на апеляційну скаргу позивачем поданий не був. Відповідно до ч.4 ст.304 КАС України відсутність відзиву на апеляційну скаргу не перешкоджає перегляду рішення суду першої інстанції.

Представник відповідача (апелянта) Черевко М. М. у судовому засіданні підтримала доводи, викладені в апеляційній скарзі, вважає висновки суду першої інстанції неправильними та необґрунтованими. Просить скасувати оскаржуване рішення та ухвалити нове судове рішення, яким у задоволенні позову відмовити.

Позивач у судове засідання не прибув, про дату, час та місце апеляційного розгляду повідомлений належним чином, а тому суд вважає можливим проведення розгляду справи без участі представника позивача за наявними в справі матеріалами, та на основі наявних у ній доказів.

Заслухавши суддю-доповідача та пояснення представника апелянта, перевіривши матеріали справи та доводи апеляційної скарги в їх сукупності, колегія суддів дійшла висновку, що апеляційну скаргу необхідно залишити без задоволення, а оскаржуване рішення - без змін з таких підстав.

Судом першої інстанції встановлено, що Товариство з обмеженою відповідальністю "ЮВА ЕНЕРДЖІ" зареєстровано юридичною особою - запис в ЄДР від 22 лютого 2017 року №0000898. Основний вид діяльності платника за КВЕД - 43.21. Електромонтажні роботи. ТОВ ЮВА ЕНЕРДЖІ зареєстровано як платник ПДВ 01.04.2017 року, свідоцтво платника ПДВ - №200725942, ІПН платника - 88.

Головне управління ДПС у Львівській області провело камеральну перевірку щодо дотримання термінів реєстрації податкових накладних та розрахунків коригування до таких накладних з податку на додану вартість в Єдиному реєстрі податкових накладних ТОВ ЮВА ЕНЕРДЖІ. За результатами проведеної перевірки складено Акт камеральної перевірки від 14 листопада 2023 року №28960/13-01-04-12-04/41168177 (далі - Акт перевірки).

Камеральною перевіркою встановлено, що ТзОВ ЮВА ЕНЕРДЖІ відповідно до ст.192, п.201.10 ст.201 Податкового кодексу України порушено граничні терміни реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних.

На підставі матеріалів перевірки Головне управління ДПС у Львівській області прийняло податкове повідомлення-рішення форми Н від 07 грудня 2023 року №, яким ТзОВ ЮВА ЕНЕРДЖІ нараховано штраф в сумі 6599227,29 (шість мільйонів п`ятсот дев`яносто дев`ять тисяч двісті двадцять сім) грн 29 коп.

Не погодившись з цим податковим повідомленням-рішенням, позивач звернувся у суд з цим позовом.

Матеріалами справи стверджується, що рішенням Львівського окружного адміністративного суду від 14 травня 2024 року, залишеним без змін постановою Восьмого апеляційного адміністративного суду від 08 серпня 2024 року у задоволенні позову відмовлено.

Постановою Верховного Суду від 01 квітня 2025 року касаційну скаргу ТзОВ ЮВА ЕНЕРДЖІ задоволено частково. Рішення Львівського окружного адміністративного суду від 14 травня 2024 року та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 08 серпня 2024 року скасовано, а справу направлено на новий розгляд до суду першої інстанції.

Направляючи справу на новий судовий розгляд, колегія суддів Верховного Суду зазначила, що визначальним критерієм, який має братися до уваги при вирішенні питання про відповідальність за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних після скасування з 27 травня 2022 року дії мораторіїв, є можливість виконання платником своїх зобов`язань.

При цьому всі платники повинні мати однакові умови, за яких вони можуть уникнути відповідальності шляхом реєстрації податкових накладних у відповідний перехідний період - до 15 липня 2022 року. Таким чином, податкові накладні, складені в період дії ковідного мораторію до початку дії воєнного стану мають бути зареєстровані до 15 липня 2022 року.

У справі, яка розглядається, актом перевірки встановлено та вбачається з наявного у справі додатку до оскаржуваного податкового повідомлення рішення (розрахунок штрафу за порушення термінів реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування), що штраф застосовано до позивача за порушення термінів реєстрації податкових накладних, які були складені у грудні 2021 року, січні 2022 року, травні 2022 року, червні 2022 року, липні 2022 року, серпні 2022 року та січні-лютому 2023 року.

Проте суди попередніх інстанцій не встановили обставин, на підставі яких можливо б було перевірити правильність обрахунку застосованих до позивача штрафних санкцій (штрафу).

Задля перевірки правильності здійсненого розрахунку штрафних санкцій (штрафу) необхідними є з`ясування таких обставин: встановлення дати, з якої контролюючий орган здійснював розрахунок кількості днів затримки, перевірка правильності її визначення; розмір штрафних санкцій, який може бути застосований за несвоєчасну її реєстрацію; визначення розміру штрафних санкцій, який залежить від кількості днів затримки, або ж, якщо вид податкової накладної підпадає під винятки, встановлені у пункті 120-1.1 статті 120 Податкового кодексу України, такий розмір штрафної санкції є фіксованим (2 відсотків обсягу постачання (без податку на додану вартість), але не більше 1020 гривень); інші обставини, що безпосередньо впливають на розрахунок штрафної санкції (штрафу).

З`ясування обставин, необхідних для відповіді на питання правильності здійсненого розрахунку штрафних санкцій, входить до повноважень суду першої інстанції, а суд касаційної інстанції позбавлений такої можливості, виходячи із вимог статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України.

При цьому, Верховний Суд констатував правильність висновків судів попередніх інстанцій щодо правозастосування положень пунктів 89 та 90 підрозділу 2 розділу XX Прикінцеві положення Податкового кодексу України.

Задовольняючи частково позов, суд першої інстанції виходив з того, що ТзОВ Юва Енерджі складені та зареєстровані у ЄРПН 45 податкових накладних за період грудень 2021 січень 2022 року, граничним строком реєстрації яких є 15 липня 2022 року та такі зареєстровані Товариством у визначений законодавством строк, що свідчить про протиправність застосування до позивача штрафних санкцій у сумі 5574334,17 грн, а тому податкове повідомлення - рішення Головного управління ДПС у Львівській області від 07 грудня 2023 року № в частині застосування штрафних санкцій за несвоєчасну реєстрацію податкової накладної у сумі 5574334,17 грн є протиправним та підлягає скасуванню. Разом з тим, відповідач правомірно застосував до позивача штрафні санкції згідно з пунктом 120-1 статті 120-1 ПК України від 02.12.2010 №2755-VI за порушення граничних термінів реєстрації 180 податкових накладних, складених і зареєстрованих до набрання чинності Законом №2876-IX і відповідно до пункту 90 підрозділу 2 розділу XX Перехідних положень ПК України від 02.12.2010 №2755-VI за порушення граничних термінів реєстрації податкових накладних зареєстрованих після набрання чинності Законом №2876-IX, а тому підстави для скасування податкового повідомлення-рішення в решті суми відсутні.

Колегія суддів зазначає, що апелянт оскаржує рішення суду першої інстанції в частині задоволених позовних вимог, тому з врахуванням ч.1 ст.308 КАС України суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги.

Даючи правову оцінку висновку суду першої інстанції в частині задоволених позовних вимог, колегія суддів вважає, що такий відповідає нормам матеріального права та фактичним обставинам справи і є правильним, законним та обґрунтованим, виходячи з наступного.

Відповідно до ч.2 ст.19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Наведена норма означає, що суб`єкт владних повноважень зобов`язаний діяти лише на виконання закону, за умов і обставин, визначених ним, вчиняти дії, не виходячи за межі прав та обов`язків, дотримуватися встановленої законом процедури, обирати лише встановлені законодавством України способи правомірної поведінки під час реалізації своїх владних повноважень.

Відносини, що виникають у сфері справляння податків, вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулює та визначає ПК України.

Згідно з п.201.1 ст.201 ПК України на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.

При здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою. Реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних повинна здійснюватися з урахуванням граничних строків: для податкових накладних / розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до останнього дня (включно) календарного місяця, в якому вони складені; для податкових накладних / розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 15 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені. У разі порушення таких строків застосовуються штрафні санкції згідно з цим Кодексом (п. 201.10 ст. 201 ПК України).

За змістом п.120-1.1 ст.120-1 ПК України порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних (крім податкової накладної/розрахунку коригування, складеної на операції з постачання товарів/послуг, що звільняються від оподаткування податком на додану вартість; податкової накладної/розрахунку коригування, складеної на операції, що оподатковуються за нульовою ставкою; податкової накладної, складеної відповідно до пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу у разі здійснення операцій, визначених підпунктами "а" - "г" цього пункту, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної; податкової накладної, складеної відповідно до статті 199 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної; податкової накладної, складеної відповідно до абзацу одинадцятого пункту 201.4 статті 201 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної) тягне за собою накладення на платника податку на додану вартість, на якого відповідно до вимог статей 192 і 201 цього Кодексу покладено обов`язок щодо такої реєстрації, штрафу в розмірі:

10 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації до 15 календарних днів;

20 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 16 до 30 календарних днів;

30 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 31 до 60 календарних днів;

40 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 61 до 365 календарних днів;

50 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації на 366 і більше календарних днів.

18 березня 2020 року набрав чинності Закон України Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19) від 17 березня 2020 року №533- IX (далі - Закон №533- IX).

У зв`язку із набранням чинності Закону №533-ІХ (з урахуванням змін, внесених Законом України Про внесення змін до деяких законодавчих актів України, спрямованих на забезпечення додаткових соціальних та економічних гарантій у зв`язку з поширенням коронавірусної хвороби (COVID-19) від 30 березня 2020 року №540-IX та Закону України від 13 травня 2020 року №591-ІХ Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо додаткової підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)) підрозділ 10 розділу XX Перехідні положення ПК України доповнений пунктом 52-1 такого змісту:

За порушення податкового законодавства, вчинені протягом періоду з 1 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), штрафні санкції не застосовуються, крім санкцій за:

порушення вимог до договорів довгострокового страхування життя чи договорів страхування в межах недержавного пенсійного забезпечення, зокрема страхування додаткової пенсії;

відчуження майна, що перебуває у податковій заставі, без згоди контролюючого органу;

порушення вимог законодавства в частині:

обліку, виробництва, зберігання та транспортування пального, спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів;

цільового використання пального, спирту етилового платниками податків;

обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками;

здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального;

здійснення суб`єктами господарювання операцій з реалізації пального або спирту етилового без реєстрації таких суб`єктів платниками акцизного податку;

порушення нарахування, декларування та сплати податку на додану вартість, акцизного податку, рентної плати.

Протягом періоду з 1 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), платникам податків не нараховується пеня, а нарахована, але не сплачена за цей період пеня підлягає списанню.

Пункт 52-1 підрозділу 10 розділу ХХ Перехідні положення ПК України містив чітку вказівку на темпоральний критерій незастосування штрафних санкцій за вчиненні відповідні порушення: з 1 березня 2020 року і по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину.

Законодавець шляхом внесення змін до ПК України запровадив мораторій на застосування штрафних санкцій, у тому числі за порушення граничних термінів реєстрації податкових накладних та розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних у відповідний період.

На підставі постанови від 11 березня 2020 року Кабінет Міністрів України установив карантин з 12 березня 2020 року.

Постановою від 27 червня 2023 року №651 Про відміну на всій території України карантину, встановленого з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, спричиненої коронавірусом SARS-CoV-2 Кабінет Міністрів України відмінив з 24 години 00 хвилин 30 червня 2023 року на всій території України карантин, встановлений з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, спричиненої коронавірусом SARS-CoV-2.

Разом з тим, до завершення карантину Указом Президента України Про введення воєнного стану в Україні №64/2022 від 24 лютого 2022 року в Україні введений воєнний стан, який на підставі Указів Президента України Про продовження строку дії воєнного стану в Україні продовжувався та станом на час розгляду справи триває.

З метою реалізації необхідних заходів щодо підтримки військових і правоохоронних підрозділів у відбитті збройного нападу російської федерації та забезпечення прав і обов`язків платників податків Верховна Рада прийняла Закон України Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законодавчих актів України щодо особливостей оподаткування та подання звітності у період дії воєнного стану від 3 березня 2022 року №2118-IX, який набрав чинності 7 березня 2022 року (далі - Закон №2118-IX).

Законом №2118-IX підрозділ 10 розділу XX Перехідні положення ПК України доповнений пунктом 69, яким установлено, що тимчасово, на період до припинення або скасування воєнного стану на території України, справляння податків і зборів здійснюється з урахуванням особливостей, визначених у цьому пункті.

Зокрема, підпунктами 69.1, 69.9 підрозділу 10 розділу XX Перехідні положення ПК України визначено, що у випадку відсутності у платника податків можливості своєчасно виконати свій податковий обов`язок, зокрема щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових або акцизних накладних, розрахунків коригування, подання електронних документів, що містять дані про фактичні залишки пального та обсяг обігу пального або спирту етилового тощо, платники податків звільняються від передбаченої цим Кодексом відповідальності з обов`язковим виконанням таких обов`язків протягом трьох місяців після припинення або скасування воєнного стану в Україні. Для платників податків та контролюючих органів зупиняється перебіг строків, визначених податковим законодавством та іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.

Законом №2142-IX від 24 березня 2022 року внесено зміни у підпункт 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX ПК України, а саме слова трьох місяців замінено словами шести місяців.

У подальшому Верховною Радою України прийнято Закон України Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану від 12 травня 2022 року №2260-IX (далі - Закон №2260-IX).

У зв`язку із набранням чинності 27 травня 2022 року Закону №2260-IX підпункт 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України викладено у такій редакції:

У разі відсутності у платника податків можливості своєчасно виконати свій податковий обов`язок щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових або акцизних накладних, розрахунків коригування, подання електронних документів, що містять дані про фактичні залишки пального та обсяг обігу пального або спирту етилового тощо, платники податків звільняються від передбаченої цим Кодексом відповідальності з обов`язковим виконанням таких обов`язків протягом шести місяців після припинення або скасування воєнного стану в Україні.

Платники податків, які мають можливість своєчасно виконувати податкові обов`язки щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових накладних, розрахунків коригування, звільняються від відповідальності за несвоєчасне виконання таких обов`язків, граничний термін виконання яких припадає на період починаючи з 24 лютого 2022 року до дня набрання чинності Законом України Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану за умови реєстрації такими платниками податкових накладних та розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних до 15 липня 2022 року, подання податкової звітності до 20 липня 2022 року та сплати податків та зборів у строк не пізніше 31 липня 2022 року.

Порядок підтвердження можливості чи неможливості виконання платником податків обов`язків, визначених у цьому підпункті, та перелік документів на підтвердження затверджується центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику.

Таким чином, з набранням чинності Законом №2260-IX передбачене підпунктом 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України звільнення від відповідальності поставлене в залежність від підтвердження у визначеному законодавством порядку можливості чи неможливості виконання платником податків обов`язку, зокрема, щодо реєстрації у відповідному реєстрі податкових накладних.

Крім того, Законом №2260-IX підпункт 69.2 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX Перехідні положення ПК України викладено в наступній редакції: «у разі виявлення порушень законодавства за результатами проведення перевірок до платників податків застосовується відповідальність згідно з цим Кодексом, законами, контроль за виконанням яких покладено на контролюючі органи, з урахуванням обставин, передбачених підпунктом 112.8.9 пункту 112.8 статті 112 цього Кодексу, що звільняють від фінансової відповідальності. При цьому вимоги законодавства щодо мораторію (зупинення) застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) на період дії воєнного, надзвичайного стану та/або на період дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19), не застосовуються».

Отже, з 27 травня 2022 року припинили застосовуватися положення законодавства щодо мораторію (зупинення) застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) на період дії карантину, які поширювалися на правовідносини, що врегульовувались пунктом 52-1 підрозділу 10 розділу XX Перехідні положення ПК України.

Також Законом №2260-IX було внесено зміни й до підпункту 69.9 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX Перехідні положення ПК України. Відповідно до нової редакції цієї норми для платників податків та контролюючих органів зупинявся перебіг строків, визначених податковим законодавством та іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, крім дотримання строків реєстрації податкових накладних, розрахунків коригування до них в Єдиному реєстрі податкових накладних, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, сплати податків та зборів платниками податків.

З 27 травня 2022 року пункт 69 підрозділу 10 розділу XX Перехідні положення ПК України доповнений підпунктом 69.1-1. Згідно з новими положеннями цього підпункту платники податку на додану вартість зобов`язані забезпечити у строки, встановлені підпунктом 69.1 цього пункту, реєстрацію податкових накладних та розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, граничний термін реєстрації яких припадає на періоди, зазначені у підпункті 69.1 цього пункту, та уточнити (привести у відповідність) податковий кредит, задекларований платниками на підставі наявних у платника первинних (розрахункових) документів, з урахуванням даних податкових накладних та/або розрахунків коригування, зареєстрованих в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Законом України від 13 грудня 2022 року №2836-IX (набрав чинності 03 січня 2023 року) підпункт 69.1 викладено в новій редакції, зокрема відповідно до абзаців третього - п`ятого цього пункту платники податків, які мають можливість своєчасно виконувати обов`язки, звільняються від відповідальності за несвоєчасне виконання таких обов`язків щодо:

реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних такими платниками податкових накладних та розрахунків коригування, дата складання яких припадає на період з 1 лютого по 31 травня 2022 року, за умови забезпечення їх реєстрації не пізніше 15 липня 2022 року;

реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних зведених податкових накладних та/або розрахунків коригування до таких зведених податкових накладних, дата складання яких припадає на період з 1 лютого по 31 травня 2022 року, складених за операціями, визначеними пунктом 198.5 статті 198 та пунктом 199.1 статті 199 цього Кодексу, за умови забезпечення їх реєстрації не пізніше 20 липня 2022 року.

З системного аналізу наведених вище правових норм вбачається, що платник податків звільняється від відповідальності за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних в період дії мораторію, запровадженого пунктом 52-1 підрозділу 10 розділу XX Перехідні положення ПК України, а саме: з 01 березня 2020 року по 26 травня 2022 року.

Колегія суддів зазначає, що Верховний Суд у постанові від 01 квітня 2025 року зазначив наступне.

Оскільки податкове правопорушення щодо несвоєчасної реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних є триваючим порушенням, початком якого є наступний день за останнім (граничним) днем реєстрації податкової накладної, а припиняється таке порушення в день фактичної реєстрації податкової накладної в ЄРПН, то у випадку коли податкова накладна/розрахунок коригування складена(ий) в період дії мораторію, а зареєстрована(ий) в ЄРПН після скасування дії мораторію (тобто після 26 травня 2022 року), відповідальність за порушення строків реєстрації податкових накладних застосовується за період, у якому підстави для звільнення від відповідальності перестали існувати.

При цьому, пунктом 69.1 підрозділу 10 розділу XX Перехідні положення ПК України (з урахуванням змін, внесених Законом України від 13 грудня 2022 року №2836-IX) встановлено, що платники податків, які мають можливість своєчасно виконувати обов`язки, звільняються від відповідальності за несвоєчасне виконання таких обов`язків щодо: реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних такими платниками податкових накладних та розрахунків коригування, дата складання яких припадає на період з 01 лютого по 31 травня 2022 року, за умови забезпечення їх реєстрації не пізніше 15 липня 2022 року.

Отже, якщо податкові накладні/розрахунки коригування складені платником в період з 01 лютого по 31 травня 2022 року, а зареєстровані в ЄРПН з порушенням строку після 15 липня 2022 року, у контролюючого органу є підстави для застосування штрафних (фінансових) санкцій відповідно до пункту 120-1.1 статті 120-1 ПК України.

Окремо Судом звернуто увагу на висновок Верховного Суду висловлений у постановах від 07.02.2024 року у справі №380/7070/23, від 12.03.2024 у справі №160/13661/23, від 13.06.2024 у справі №260/1427/23, де Суд зазначив, що держава не створила такого правового регулювання і фактичних умов, за яких платники податків могли б завчасно передбачити відповідні наслідки своєї поведінки щодо не реєстрації до 26 травня 2022 року в ЄРПН податкових накладних, складених до 24 лютого 2022 року (зі змінами до 31 січня 2022 року).

Фактично з 27 травня 2022 року усі платники, які не зареєстрували податкові накладні, граничний строк реєстрації яких припав до 23 лютого 2022 року, автоматично підлягали відповідальності.

При цьому, відповідний Закон від 12 травня 2022 року №2260-ІХ був опублікований 26 травня 2022 року в умовах воєнного стану, обмеженого часу роботи електронних сервісів податкових органів та за відсутності завчасного попереднього роз`яснення змісту та наслідків прийняття цього законодавчого акта для платників податків, які були впевнені, що захищені карантинними та воєнними мораторіями на застосування штрафних санкцій.

Отже, законодавець не створив умов, за яких платник податків мав можливість у розумні строки зареєструвати податкові накладні, складені до введення воєнного стану, за попередньо передбаченого підходу безумовного звільнення від відповідальності до завершення дії карантину.

Здійснюючи системний аналіз наведених вище норм податкового законодавства, Верховний Суд дійшов висновку про те, що фактично з 27 травня 2022 року платники податків, які не зареєстрували в ЄРПН податкові накладні, складені з 01 лютого 2022 року до травня 2022 року, отримали додатковий час для їх реєстрації в ЄРПН без застосування штрафних санкцій до 15 липня 2022 року, тобто близько 1,5 місяці, відтак необхідний перехідний період для податкових накладних, складених по 31 січня 2022 року не був уведений в дію, не надав таким положенням законодавець й ретроспективної дії. Наведене також є проявом порушення принципу рівності податкового законодавства.

При цьому, зазначив про необхідність враховувати, що правові ситуації, які пов`язані з можливістю або неможливістю в період воєнного стану реєструвати податкові накладні, є за своєю суттю ідентичними як щодо податкових накладних, складених починаючи з лютого 2022 року, так і щодо тих, які були складені раніше, але не були своєчасно зареєстровані з огляду на надзвичайні обставини - ковідну пандемію та воєнний стан.

Умови юридичної відповідальності визначаються характером діяння, за яке така відповідальність установлюється. Відмінність у заходах відповідальності не може зумовлюватися випадковими чинниками, зокрема, недосконалістю законодавчої техніки, коли однакові за характером діяння мають різні умови покарання за них.

За подібних обставин, принцип верховенства права та заборона на дискримінацію платників податків, передбачена підпунктом 4.1.2 пункту 4.1 статті 4 Податкового кодексу України, вимагають застосування однакових умов притягнення до відповідальності за несвоєчасну реєстрацію всіх податкових накладних, на які до 27 травня 2022 року поширювалася дія мораторію - як ковідного, так і воєнного.

Зважаючи на викладене, визначальним критерієм, який має братися до уваги при вирішенні питання про відповідальність за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних після скасування з 27 травня 2022 року дії мораторіїв, є можливість виконання платником своїх зобов`язань.

При цьому, всі платники повинні мати однакові умови, за яких вони можуть уникнути відповідальності шляхом реєстрації податкових накладних у відповідний перехідний період - до 15 липня 2022 року. Таким чином, податкові накладні, складені в період дії ковідного мораторію до початку дії воєнного стану мають бути зареєстровані до 15 липня 2022 року.

Як вбачається з матеріалів справи, відповідачем проведено камеральну перевірку щодо дотримання термінів реєстрації податкових накладних та розрахунків коригування до таких накладних з податку на додану вартість в Єдиному реєстрі податкових накладних ТОВ ЮВА ЕНЕРДЖІ та за результатами проведеної перевірки складено Акт камеральної перевірки від 14 листопада 2023 року №28960/13-01-04-12-04/41168177.

Зі змісту вищевказаного Акту вбачається, що Товариством порушено граничні терміни реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних:

- відповідно до статті 192, пункту 201.10 статті 201 Податкового кодексу України порушено граничні терміни реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних: до 15 календарних днів на суму ПДВ - 17 704 468,27 грн; від 16 до 30 календарних днів на суму ПДВ - 1 123 445,98 гри; від 31 до 60 календарних днів на суму ПДВ - 15 299 005,70 грн. Відповідальність платника передбачена пунктом 120-1 статті 120-1 Податкового кодексу України;

- відповідно до пункту 89 підрозділу 2 розділу XX Перехідні положення Податкового кодексу України порушено граничні терміни реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних: до 15 календарних днів на суму ПДВ - 65 732,66 грн; від 16 до 30 календарних днів на суму ПДВ - 0 грн; від 31 до 60 календарних днів на суму ПДВ - 540,61 грн; від 61 до 365 календарних днів на суму ПДВ - 82020,00 грн; на 366 і більше календарних днів на суму ПДВ - 0 грн. Відповідальність платника передбачена пунктом 90 підрозділу 2 розділу XX Перехідні положення Податкового кодексу України.

На підставі матеріалів перевірки контролюючим органом прийнято оскаржуване податкове повідомлення-рішення форми Н від 07 грудня 2023 року №, яким до Товариства застосовано штраф у розмірі 6599227,29 грн.

Колегія суддів зазначає, що у матеріалах справи міститься Розрахунок штрафу за порушення термінів реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних (ЄРПН) (додаток до податкового повідомлення-рішення від 07 грудня 2023 року №), який викладено окремим документом з розбивкою по колонках: № податкової накладної, дата складання податкової накладної, дата її реєстрації, кількість днів порушення термінів реєстрації податкової накладної, сума ПДВ, розмір штрафу (%) та сума штрафних санкцій (т.1 а.с.34-39).

Відповідно до вищевказаного Розрахунку штрафу за порушення термінів реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних в ЄРПН контролюючим органом до ряду податкових накладних складених ТзОВ Юва Енерджі застосовано штрафні санкції, а саме: №46 складена від 31 грудня 2021 року, зареєстрована 13 червня 2022 року; №43 складена від 30 грудня 2021 року, зареєстрована 13 червня 2022 року; №40 складена від 30 грудня 2021 року, зареєстрована 13 червня 2022 року; №44 складена від 30 грудня 2021 року, зареєстрована 13 червня 2022 року; №42 складена від 30 грудня 2021 року, зареєстрована 13 червня 2022 року; №39 складена від 30 грудня 2021 року, зареєстрована 13 червня 2022 року;№45 складена від 30 грудня 2021 року, зареєстрована 13 червня 2022 року; №41 складена від 30 грудня 2021 року, зареєстрована 13 червня 2022 року; №31 складена від 20 грудня 2021 року, зареєстрована 09 червня 2022 року; №48 складена від 09 грудня 2021 року, зареєстрована 14 червня 2022 року; №47 складена від 02 грудня 2021 року, зареєстрована 14 червня 2022 року; №36 складена від 28 грудня 2021 року, зареєстрована 10 червня 2022 року; №38 складена від 28 грудня 2021 року, зареєстрована 10 червня 2022 року; №32 складена від 20 грудня 2021 року, зареєстрована 10 червня 2022 року; №30 складена від 20 грудня 2021 року, зареєстрована 10 червня 2022 року; №34 складена від 22 грудня 2021 року, зареєстрована 10 червня 2022 року; №37 складена від 28 грудня 2021 року, зареєстрована 10 червня 2022 року; №35 складена від 28 грудня 2021 року, зареєстрована 10 червня 2022 року; №33 складена від 20 грудня 2021 року, зареєстрована 10 червня 2022 року; №5 складена від 17 січня 2022 року, зареєстрована 27 червня 2022 року; №4 складена від 06 січня 2022 року, зареєстрована 27 червня 2022 року; №3 складена від 04 січня 2022 року, зареєстрована 27 червня 2022 року; №7 складена від 17 січня 2022 року, зареєстрована 27 червня 2022 року; №6 складена від 17 січня 2022 року, зареєстрована 27 червня 2022 року; №9 складена від 17 січня 2022 року, зареєстрована 28 червня 2022 року; №8 складена від 17 січня 2022 року, зареєстрована 28 червня 2022 року; №10 складена від 17 січня 2022 року, зареєстрована 28 червня 2022 року; №13 складена від 17 січня 2022 року, зареєстрована 29 червня 2022 року; №11 складена від 17 січня 2022 року, зареєстрована 29 червня 2022 року; №2 складена від 04 січня 2022 року, зареєстрована 13 липня 2022 року; №1 складена від 04 січня 2022 року, зареєстрована 15 липня 2022 року; №21 складена від 17 січня 2022 року, зареєстрована 30 червня 2022 року; №17 складена від 17 січня 2022 року, зареєстрована 30 червня 2022 року; №18 складена від 17 січня 2022 року, зареєстрована 30 червня 2022 року; №22 складена від 17 січня 2022 року, зареєстрована 30 червня 2022 року; №14 складена від 17 січня 2022 року, зареєстрована 29 червня 2022 року; №15 складена від 17 січня 2022 року, зареєстрована 29 червня 2022 року; №12 складена від 17 січня 2022 року, зареєстрована 29 червня 2022 року; №19 складена від 17 січня 2022 року, зареєстрована 30 червня 2022 року; №16 складена від 17 січня 2022 року, зареєстрована 30 червня 2022 року; №20 складена від 17 січня 2022 року, зареєстрована 30 червня 2022 року; №23 складена від 17 січня 2022 року, зареєстрована 30 червня 2022 року; №24 складена від 17 січня 2022 року, зареєстрована 30 червня 2022 року; №25 складена від 19 січня 2022 року, зареєстрована 30 червня 2022 року; №26 складена від 31 січня 2022 року, зареєстрована 30 червня 2022 року на загальну суму 5574334,17 грн (том 1, а.с.35).

Колегія суддів вважає правильним висновок суду першої інстанції про те, що граничним строком реєстрації вищевказаних податкових накладних є 15 липня 2022 року, що свідчить про те, що такі зареєстровані ТзОВ Юва Енерджі у визначений законодавством строк, а тому підстави для застосування штрафних санкцій у цій частині відсутні.

Таким чином, аналізуючи вищенаведені законодавчі приписи та встановлені фактичні обставини справи у їх сукупності, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції про те, що ТзОВ Юва Енерджі складені та зареєстровані у ЄРПН 45 податкових накладних за період грудень 2021 січень 2022 року, граничним строком реєстрації яких є 15 липня 2022 року та такі зареєстровані ТзОВ Юва Енерджі у визначений законодавством строк, що свідчить про протиправність застосування до позивача штрафних санкцій у сумі 5574334,17 грн, а тому податкове повідомлення - рішення Головного управління ДПС у Львівській області від 07 грудня 2023 року № в частині застосування штрафних санкцій за несвоєчасну реєстрацію податкової накладної у сумі 5574334,17 грн є протиправним та підлягає скасуванню.

Враховуючи наведене вище, колегія суддів вважає, що доводи апеляційної скарги не знайшли свого підтвердження та спростовуються висновками суду першої інстанції, які зроблені на підставі повного, всебічного та об`єктивного аналізу відповідних правових норм та фактичних обставин справи.

Крім того, колегія суддів зазначає, що інші зазначені відповідачем в апеляційній скарзі обставини, крім вищеописаних обставин, ґрунтуються на довільному трактуванні фактичних обставин справи і норм матеріального права, а тому такі не вимагають детальної відповіді або спростування.

Колегія суддів також враховує позицію ЄСПЛ (в аспекті оцінки аргументів апелянта), сформовану у справі Серявін та інші проти України (№4909/04): згідно з його усталеною практикою, яка відображає принцип, пов`язаний з належним здійсненням правосуддя, у рішеннях судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються; хоча пункт 1 статті 6 Конвенції зобов`язує суди обґрунтовувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожен аргумент; міра, до якої суд має виконати обов`язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення (рішення у справі Руїс Торіха проти Іспанії (RuizTorijav. Spain) №303-A, пункт 29).

Також згідно з п.41 висновку №11 (2008) Консультативної ради європейських суддів до уваги Комітету Ради Європи щодо якості судових рішень, обов`язок суддів наводити підстави для своїх рішень не означає необхідності відповідати на кожен аргумент захисту на підтримку кожної підстави захисту. Обсяг цього обов`язку може змінюватися залежно від характеру рішення.

Відповідно до ч.2 ст.6 КАС України суд застосовує принцип верховенства права з урахуванням судової практики Європейського Суду з прав людини, а ст.17 Закону України "Про виконання рішень та застосування практики Європейського суду з прав людини" передбачає, що суди застосовують при розгляді справ Конвенцію та практику Суду як джерело права.

Наведене дає підстави для висновку, що доводи скаржника у кожній справі мають оцінюватись судами на предмет їх відповідності критеріям конкретності, доречності та важливості в межах відповідних правовідносин з метою належного обґрунтування позиції суду.

Крім того, колегія суддів зазначає, що рішення Львівського окружного адміністративного суду від 08 липня 2025 року у справі №380/6549/24 в частині відмовлених позовних вимог не оскаржується в апеляційному порядку, тому колегія суддів вважає недоцільним виходити за межі апеляційної скарги та переглядати оскаржуване рішення в цій частині.

З врахуванням вищенаведеного колегія суддів вважає, що суд першої інстанції дійшов правильного висновку про підставність позовних вимог у частині їх задоволення, правильно і повно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права, тому відповідно до ст.316 КАС України апеляційну скаргу необхідно залишити без задоволення, а рішення суду - без змін.

Оскільки колегія суддів залишає без змін рішення суду першої інстанції, то відповідно до ч.6 ст.139 КАС України понесені сторонами судові витрати новому розподілу не підлягають.

Керуючись ст.139, 242, 243, 250, 308, 310, 315, 316, 321, 322, 325, 328, 329 КАС України, суд,-

п о с т а н о в и в:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Львівській області залишити без задоволення, а рішення Львівського окружного адміністративного суду від 08 липня 2025 року у справі №380/6549/24 - без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її ухвалення та може бути оскаржена в касаційному порядку протягом тридцяти днів з дня складання повного судового рішення шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до суду касаційної інстанції.

Головуючий суддя О. І. Мікула
судді О. М. Гінда
А. Р. Курилець
Повне судове рішення складено 25 травня 2026 року.