Справа № 380/14185/24
Суддя: Олендер І.Я.
Дата ухвалення: 2026-05-19 00:00:00+03
Юрисдикція: administrative

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

19 травня 2026 року

м. Київ

справа № 380/14185/24

адміністративне провадження № К/990/13634/26

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:

судді-доповідача Олендера І.Я.,

суддів: Бившевої Л.І., Гончарової І.А.,

розглянув в попередньому судовому засіданні касаційну скаргу Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 на рішення Львівського окружного адміністративного суду від 28.07.2025 (суддя Карп`як О.О.) та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 25.02.2026 (судді: Довга О.І. (головуючий), Запотічний І.І., Шинкар Т.І.) у справі №380/14185/24 за адміністративним позовом Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Львівській області, третя особа, яка не заявляє самостійних вимог щодо предмета спору - Головне управління ДПС у Волинській області, про скасування податкового повідомлення-рішення,

У С Т А Н О В И В:

ІСТОРІЯ СПРАВИ

Короткий зміст позовних вимог

1. Фізична особа-підприємець ОСОБА_1 (далі - позивач, Підприємець, ФОП ОСОБА_1 ) звернувся до суду з позовом до Головного управління ДПС у Львівській області (далі - відповідач, контролюючий орган), третя особа, яка не заявляє самостійних вимог щодо предмета спору, Головне управління ДПС у Волинській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 12.03.2024 №10056/13-01-07-09 про застосування штрафних (фінансових) санкцій у розмірі 667221,00 грн.

2. Позовні вимоги обґрунтовані тим, що контролюючим органом призначено та 02.02.2024 проведено фактичну перевірку за відсутності законних на те підстав, визначених нормою підпунктом 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 Податкового кодексу України. Вказує, що на момент призначення перевірки податковий орган не володів достовірною інформацією про порушення законодавства позивачем.

Під час проведення фактичної перевірки встановлено порушення Підприємцем пунктів1, 2, 12 статті 3 Закону України від 06.07.1995 №265/95-ВР «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» (далі - Закон №265/95-ВР), статей 44, 85 Податкового кодексу України.

За наслідками проведеної перевірки, контролюючим органом було прийнято оскаржуване податкове повідомлення-рішення з яким позивач не погоджується, вважає його таким, що ухвалене з порушенням чинного законодавства.

Зазначає, що ним надані до перевірки усі необхідні документи на підтвердження правомірності здійснення діяльності, а також залишків товарних запасів, що безпідставно не було взято до уваги контролюючим органом. Представник платника податків під час отримання запиту від інспекторів повідомив останніх про неможливість надання відповідних документів саме 02.02.2024, що зафіксовано інспекторами в акті фактичної перевірки, однак надав такий перелік документів 06.02.2024, тобто до закінчення фактичної перевірки, що виключає можливість застосування до ФОП ОСОБА_1 санкцій у цій частині.

Щодо не проведення через ПРРО розрахункових операцій на суму загальну суму 34 782,00 грн то позивач стверджує, що такі операції були проведені до моменту пред`явлення перевіряючими наказу на проведення перевірки. Проведення фіскалізації платежу з деяким проміжком часу (5-10 хвилин) не є порушенням законодавства.

Короткий зміст рішень судів першої та апеляційної інстанцій

3. Рішенням Львівського окружного адміністративного суду від 28.07.2025, залишеним без змін постановою Восьмого апеляційного адміністративного суду від 25.02.2026, в задоволенні позовних вимог Підприємця відмовлено.

4. Відмовляючи в задоволенні позовних вимог суди дійшли висновку, що контролюючим органом не було допущено порушення процедури призначення та початку проведення фактичної перевірки.

Також суди констатували що позивачем не було спростовано встановлені контролюючим органом обставини, що при прийманні від покупців платіжних карток за місцем реалізації товарів, дані операції не були проведені через зареєстрований фіскальним сервером контролюючого органу програмний реєстратор розрахункових операцій. Розрахункові документи встановленої форми та змісту створені у паперовій та/або електронній формі в обов`язковому порядку на повну суму проведених операцій 34782,0 грн покупцям не надавались.

Також суди дійшли висновку, що позивачем не було спростовано встановлені відповідачем факти ненадання під час перевірки документів, які підтверджують облік товарів, що знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті). В ході проведення перевірки Підприємцем не надано документів, які підтверджують облік товарів, що знаходяться в місці продажу (господарському об`єкті), зокрема, форму ведення обліку товарних запасів. При цьому, ненадання на початок проведення перевірки документів, які підтверджують облік товарів, що знаходяться в місці продажу (господарському об`єкті), є самостійною підставою для застосування штрафної санкції на підставі статті 20 Закону №265/95-ВР.

Щодо наданих позивачем та наявних в матеріалах справи договору комісії, актів приймання-передачі товарів, то суди вказали, що такі документи не можуть підтверджувати належний облік товарних запасів за місцем їх реалізації, оскільки в таких не конкретизовиний асортимент товарів, існує розбіжність в ціні та назві товару щодо прийняття та залишків товарно-матеріальних цінностей.

Короткий зміст вимог касаційної скарги

5. Не погодившись із рішенням судів першої та апеляційної інстанцій, позивач подав касаційну скаргу, де посилаючись на порушення судами норм матеріального та процесуального права, просить скасувати рішення Львівського окружного адміністративного суду від 28.07.2025, постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 25.02.2026 та ухвалити нове рішення про задоволення позовних вимог Підприємця в повному обсязі.

6. Касаційний розгляд справи проведено в попередньому судовому засіданні відповідно до статті 343 Кодексу адміністративного судочинства України.

СТИСЛИЙ ВИКЛАД ОБСТАВИН СПРАВИ, ВСТАНОВЛЕНИХ СУДАМИ ПЕРШОЇ ТА АПЕЛЯЦІЙНОЇ ІНСТАНЦІЙ

7. Судами попередніх інстанцій встановлено, що Фізична особа-підприємець ОСОБА_1 здійснює підприємницьку діяльність із 2018 року, номер запису у Єдиному державному реєстрі юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань 0003855. Серед видів діяльності платника податків визначено наступні КВЕД: 47.19 Інші види роздрібної торгівлі в неспеціалізованих магазинах.

На підставі наказу №453-п від 02.02.2024 «Про проведення фактичної перевірки» та направлень №505, №513 від 02.02.2024 ГУ ДПС у Волинській області проведено фактичну перевірку ФОП ОСОБА_1 , господарської одиниці - магазину « ІНФОРМАЦІЯ_1 » за адресою: АДРЕСА_1 .

Наказ №453-п від 02.02.2024 прийнятий контролюючим органом з посиланням на підпункти пп.20.1.9, 20.1.10, 20.1.11, п.20.1 ст.20, п.75.1 сі .75. пп.80.2.2 п.80.2 ст.80, п.80.8 ст.80, пп.69.2, 69.27 п.69 Підрозділу 10 Розділу XX Податкового кодексу України у зв`язку з наявністю інформації, яка свідчить про можливі порушення платником податків законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи, а саме, щодо проведення розрахункових операцій при продажу товарів без застосування РРО/ПРРО та без видачі відповідного розрахункового документа (в базах даних СОД РРО відсутні дані про розрахункові операції за січень 2024 року), з метою контролю за дотриманням платниками податків порядку здійснення розрахункових та касових операцій, вимог законодавства щодо встановлених державою фіксованих цін, граничних цін та граничних рівнів торгівельної надбавки (націнки), оформлення роботодавцем трудових відносин з працівниками (найманими особами), здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту етилового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального.

За результатами перевірки складено акт фактичної перевірки від 06.02.2024 реєстраційний №2196/03-20-0705/ НОМЕР_1 , який в зв`язку з відмовою від отримання представником суб`єкта господарювання в день його складання та зареєстрований в ГУ ДПС у Волинській області направлено поштою за юридичною адресою реєстрації платника 07.02.2024.

Перевіркою встановлено, що перебуваючи на спрощеній системі оподаткування (2 група, ставка 20% з 01.01.2019 року) ФОП ОСОБА_1 для проведення розрахункових операцій у сфері роздрібної торгівлі технічно складними побутовими товарами, що підлягають гарантійному ремонту в торговій точці « ІНФОРМАЦІЯ_1 » за адресою: АДРЕСА_1 , використовується програмний реєстратор розрахункових операцій (ф/н НОМЕР_2 ), зареєстрований фіскальним сервером контролюючого органу 26.01.2024. При реєстрації даного ПРРО суб`єкт господарювання в заяві про реєстрацію програмного реєстратора розрахункових операцій Форми 1-ПРРО в графі 5 проставив відмітку про можливість роботи ПРРО в режимі «ОФЛАЙН», тому ФОП ОСОБА_1 у разі відсутності зв`язку між ПРРО та фіскальним сервером контролюючого органу наділений обов`язком (та можливістю) проводити розрахункові операції до моменту належного встановлення зв`язку, із створенням та видачею покупцям розрахункових документів встановленої форми та змісту в режимі «ОФЛАЙН» сервером.

Однак розрахункові операції проводилась без застосування зареєстрованого фіскальним контролюючого органу програмного реєстратора розрахункових операцій (ПРРО ф.н. НОМЕР_2 ), без створення у паперовій та/або електронній формі та надання особі, яка отримує товар в обов`язковому порядку розрахункового документа встановленої форми та змісту, чим порушено вимоги пунктів 1, 2 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій в сфері торгівлі, громадського харчування та послуг».

Розрахункові операції через ПРРО фіскальний номер , на момент початку фактичної перевірки станом на 18:44 год. 02.02.2024, згідно наявної в ГУ ДПС Волинської області інформацій даних СОД РРО суб`єктом господарювання не проводились в готівковій або безготівковій формі із застосуванням електронного платіжного засобу АТКБ «Приватбанк», платіжного терміналу S1VF01MS.

02.02.2024 в торговій точці « ІНФОРМАЦІЯ_1 », за адресою: АДРЕСА_1 з 18:16 год. (час проведення розрахункової операції через платіжний банківський термінал S1VF01MS, описаної в п.2.2.12 Акту перевірки на суму 699,00 грн чек №19) по 18:54 год (час роздрукування «Х-звіту» ПРРО після допуску до проведення перевірки) фактично відпуск товарів із проведенням розрахункових операцій не проводився. Проте згідно даних СОД РРОІ у зазначений проміжок часу по ПРРО проведено розрахункові операції у безготівковій формі на загальну суму 34782,00 грн. Враховуючи вищевикладене дані розрахункові операції фактично були проведені до моменту пред`явлення перевіряючими наказу Головного управління ДПС' у Волинській області «Про проведення фактичної перевірки», направлень та службових посвідчень.

Також, станом на 02.02.2024 фактичні залишки запасів товарно-матеріальних цінностей (технічно складних побутових товарів, що підлягають гарантійному ремонту) на загальну суму 632939,00 грн, які на момент перевірки знаходились у місці продажу, зафіксовані вибірковим методом у відомості про залишки ТМЦ (на 1-х аркушах), підписані особисто ОСОБА_2 , представником ФОП ОСОБА_1 .

При цьому, на початок перевірки та протягом 02.02.2024 документи, що підтверджують облік та походження товарних запасів (зокрема, але не виключно, документи щодо інвентаризації товарних запасів, документи про отримання товарів від інших суб`єктів господарювання та/або документи па внутрішнє переміщення товарів), які на момент перевірки знаходяться у місці продаж) (господарському об`єкті), Форма ведення обліку товарних запасів, у паперовій або електронній формі, ФОП ОСОБА_1 , його представником, або особою, яка фактично здійснювала продаж товарів, розрахункові операції в місці продажу (господарському об`єкті) фахівцям контролюючого органу до перевірки не надано.

Під час перевірки 02.02.2024 Сахарчуком І.М., представником ФОП ОСОБА_1 , надано власноручне письмове пояснення, в якому повідомлено, що документи щодо обліку товарних запасів (технічно складних побутових товарів, що підлягають гарантійному ремонту), які знаходились в реалізації в даній господарській одиниці, не можуть бути надані, оскільки облік товарних запасів ФОП ОСОБА_1 здійснює в електронному вигляді та буде надано на запит про надання документів.

02.02.2024 представнику платника ФОП ОСОБА_1 було надано запит про надання документів, де було зазначено про надання, зокрема банківських виписок та платіжних доручень, документів (у паперовій або електронній формі), що підтверджують облік та походження товарних запасів, зняття залишків товарно - матеріальних цінностей, форма обліку товарних запасів (в т.ч. опис товарних запасів) та зазначено, що документи необхідно надати перевіряючим за місцем здійснення перевірки.

Однак, під час проведення фактичної перевірки на письмовий запит про надання документів від 02.02.2024 суб`єктом господарювання ФОП ОСОБА_1 станом на 06.02.2024 не було надано банківські виписки, щодо руху коштів на розрахункових рахунках, що використовуються СГ в господарській діяльності за період діяльності платника податків з урахуванням строків давності визначених ПКУ, про що було складено Акт про ненадання у визначений у запиті строк (відмови від надання) документів, що становлять предмет перевірки від 06.02.2024 року зареєстрований за №310/0320-07-05 від 07.02.2024 в ГУ ДПС у Волинській області. ФОП ОСОБА_1 до заперечень на акт перевірки так і до позову не надано банківських виписок про рух коштів на розрахункових рахунках що використовуються СГ.

На підставі акту перевірки контролюючим органом прийнято оскаржуване податкове повідомлення-рішення від 12.03.2024 № 10056/13-01-07-09, яким за порушення пунктів 1, 2, 12 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» та на підставі пункту 1 статті 17 та статті 20 вказаного Закону застосовано суму штрафних (фінансових) санкцій сумі 667 221,00 грн.

Позивачем було подано скаргу на вказане податкове повідомлення - рішення, однак Державною податковою службою України прийнято рішення № 15366/6/99/00-06-03-02-06 від 24.05.2024, яким спірне податкове повідомлення - рішення залишено без змін.

Позивач, не погоджуючись із вищевказаним рішенням, звернувся до суду із цим позовом.

ДОВОДИ УЧАСНИКІВ СПРАВИ

8. Підставою касаційного оскарження рішень судів першої та апеляційної інстанцій контролюючий орган зазначив неправильне застосування судами норм матеріального права та порушення норм процесуального права, зокрема пунктів 1, 4 частини четвертої статті 328 та пунктів 1, 2, 4 частини другої статті 353 Кодексу адміністративного судочинства України.

Щодо порушення норм матеріального права в частині підстав ініціювання та проведення перевірки вказує на неврахування судами попередніх інстанцій висновків Верховного Суду у подібних правовідносинах, викладених у постановах:

- від 18.12.2018 у справі № 820/4895/18 про відсутність правових підстав для здійснення перевірки (податкового контролю) на підставі наказу, у якому відсутні посилання на конкретні фактичні підстави призначення перевірки, окрім звичайного посилання на норми, що регулюють питання призначення такої;

- від 06.05.2025 у справі № 460/12099/23 про те, що в наказі має бути зазначено конкретну інформацію, яка була наявна у контролюючого органу чи отримана ним в установленому порядку та свідчить про порушення платником податків відповідного законодавства;

- від 08.09.2021 у справі № 816/228/17 про те, що під час вирішення питання щодо правомірності призначення і проведення перевірки, зокрема, фактичної, необхідно надавати оцінку достатності змісту наказу в контексті чіткого визначення у ньому правової (юридичної) підстави проведення такої перевірки та існування відповідної фактичної підстави, яка є передумовою для її проведення.

Таким чином суди в оскаржуваних рішеннях не надали оцінку достатності змісту наказу про призначення перевірки в контексті чіткого визначення у ньому правової підстави проведення такої перевірки та не дослідили всіх обставин, які передували призначенню спірної перевірки. При цьому належних, допустимих і достатніх доказів на підтвердження наявності правових підстав для призначення спірної фактичної перевірки матеріали справи не містять.

Також касаційна скарга обґрунтована тим, що в оскаржуваному судовому рішенні застосовано норми статті 20 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» без урахування висновків, викладеного у постановах Верховного Суду:

- від 11.01.2024 у справі № 420/12275/22 де зазначено, що саме по собі несвоєчасне надання документів, без наявності претензій до змісту чи форми таких документів, не є підставою для накладення фінансових санкцій;

- від 18.06.2025 у справі № 280/2502/24 де вказано, що вимога податкового органу надати документи на підтвердження внутрішнього переміщення товарних запасів, з огляду на відсутність доказів здійснення такого, є необґрунтованою, оскільки не надання позивачем вказаних документів до перевірки не може розглядатися як не надання до перевірки документів, які підтверджують облік товарів, що знаходяться у місці продажу, за що встановлена відповідальність статтею 20 Закону №265/95-ВР;

- від 30.07.2025 у справі № 380/6314/24 в яких зазначено, що належним підтвердженням обліку товарних запасів у місці продажу можуть слугувати: договір комісії, який визначає правові підстави для здійснення реалізації товарів; акти приймання-передачі товарів, що фіксують факт передачі конкретних товарів; форма ведення обліку товарних запасів (у т.ч. в електронному вигляді), яка повинна бути складена станом на дату перевірки. При цьому ненадання банківських виписок щодо комісійної винагороди не є доказом відсутності обліку товарів і не має значення для вирішення спору;

- від 16.05.2024 у справі №280/176/23, де зроблено висновок, що проведення платником податків на вимогу контролюючого органу під час проведення податкової перевірки інвентаризації товарів є єдиним встановленим законом засобом доказування нестачі чи наявності товарів у платника податку і, відповідно, використання чи невикористання платником податку таких товарів в операціях;

- від 06.08.2019 у справі №160/8441/18, від 29.05.2020 у справі № 826/27811/15, від 29.12.2021 у справі № 813/2232/17, від 29.05.2021 у справі № 320/4918/19, від 27.06.2024 у справі № 580/4890/23 у яких міститься узагальнений висновок застосування норм Податкового кодексу України щодо порядку надання документів під час перевірки;

- від 24.02.2020 у справі № 440/4443/18, від 27.04.2022 у справі № 420/13197/20 викладено правовий висновок про те, що платник податків має право на подання документів, що належать або пов`язані з предметом перевірки, після закінчення такої перевірки. Проте реалізація такого права має здійснюватися відповідно до вимог, встановлених Податковим кодексом України, і до прийняття рішення за результатами такої перевірки.

Отже, на переконання позивача, неправильність застосування судами попередніх інстанцій норм пункту 12 статті 3, статті 20 Закону № 265/95-ВР та Порядку № 496 полягає у тому, що суди помилково вважають, що платником податків не надані всі документи, що підтверджують облік та походження товарних запасів, а також, що Договором та актом приймання-передачі товарів до Договору комісії не підтверджується належний облік товарних запасів за місцем їх реалізації, та як наслідок роблять безпідставний висновок, що платником податків на початок проведення перевірки не надано документи (у паперовій або електронній формі), що підтверджують облік та походження товарів, які на момент перевірки знаходилися у місці продажу. Натомість аналіз вимог чинного законодавства дає підстави однозначно стверджувати, що надані позивачем, як комісіонером документи, які є первинними в рамках правовідносин за Договором комісії повністю спростовують склад об`єктивної сторони порушення пункту 12 статті 3 Закону № 265/95-ВР, за яке передбачено відповідальність за статтею 20 Закону № 265/95-ВР.

В порушення норм процесуального права позивач вказує:

- пункт 2 частини другої статті 353 Кодексу адміністративного судочинства України, а саме - суди розглянули у порядку спрощеного позовного провадження справу, яка підлягала розгляду за правилами загального позовного провадження, що, на переконання позивача, є безумовною та самостійною підставою для скасування судових рішень;

- суди попередніх інстанцій не дослідили наявні в матеріалах справи докази, оскільки не врахували, що в матеріалах справи відсутні докази реалізації товарів без ПРРО, зокрема відповідачем не було подано жодних належних та допустимих доказів, які б підтверджували факт не проведення позивачем розрахункових операцій через ПРРО чи невидачу розрахункових документів у момент здійснення розрахунку. Згідно з даними Х-звіту «Зміна 02.02.2024», наявного в матеріалах справи, платник податків провів оплати на загальну суму 34 782,00 грн, дата і час формування Х-звіту 02.02.2024 о 18:54;

- суди надали неправильну оцінку наданим позивачем доказам (договору комісії, акту приймання-передачі, формі ведення обліку товарних запасів), чим порушили норми процесуального права (пункт 1 частини другої статті 353 Кодексу адміністративного судочинства України).

Первинними документами згідно з Порядком № 496 є, у тому числі, інші документи, що містять реквізити, які дозволяють ідентифікувати постачальника та отримувача товару, дату проведення операції, найменування, кількість та вартість товару. Позивач надав належні первинні документи, які підтверджують походження та облік товару (договір комісії та акти приймання-передачі товарів до нього містять реквізити, які дозволяють ідентифікувати постачальника та отримувача товару (постачальник (Комітент)), отримувач (Комісіонер)), дату проведення операції (передання товарів, зазначених в акті, на комісію), найменування, кількість та вартість товару (найменування, кількість та вартість кожної окремої одиниці товару чітко зазначені в акті приймання-передачі)).

Отже суди безпідставно відхилили надані документи, як первинні, та не мотивували такий висновок.

- судами попередніх інстанцій не дослідили наявні в матеріалах справи докази (відеозапис) та не навели мотиви їх відхилення.

Вищенаведене в сукупності призвело до порушення судами норм як матеріального права так і норм процесуального права, а відтак рішення судів першої та апеляційної інстанцій підлягають скасуванню.

9. Головне управління ДПС у Львівській області надало відзив на касаційну скаргу, в якому зазначає, що доводи та аргументами, наведені Підприємцем у касаційній скарзі є такими, що не відповідають обставинам справи, а касаційну скаргу вважає такою, що не підлягає задоволенню.

Зазначає, що ненадання під час проведення перевірки документів, які підтверджують облік товарів, що знаходяться у місці продажу, визначено самостійною підставою для застосування штрафної санкції. При цьому Законом №265/95-ВР передбачено обов`язок суб`єктів господарювання надавати контролюючим органам на початок проведення перевірки документи, що підтверджують облік та походження товарних запасів.

Такі висновки щодо застосування норм права викладено у постанові Верховного Суду від 07.02.2024 рок у справі № 280/6422/22.

Отже, ненадання до перевірки документів, які підтверджують облік товарів , що знаходяться у місці продажу, є самостійною підставою для застосування штрафної санкції на підставі ст. 20 Закону №265/95 ВР.

Під час перевірки 02.02.2024 ОСОБА_3 представником ФОП ОСОБА_1 надано власноручне письмове пояснення, в якому зазначено, що документи щодо обліку товарних запасів (технічно складних побутових товарів, що підлягають гарантійному ремонту), які знаходились в реалізації в даній господарській одиниці, не можуть бути надані, оскільки облік товарних запасів ФОП ОСОБА_1 здійснює в електронному вигляді та буде надано відповідь на запит про надання документів. При цьому, документи, що підтверджують облік та походження товарів позивачем направлено на адресу податкового органу лише 06.02.2024, що також свідчить про те, що до перевірки такі документи не надавались. В матеріалах справи відсутні будь-які докази, якими підтверджується наявність первинних документів в місці продажу товару на початок проведення перевірки

Також вказує, що розгляд справи судами попередніх інстанцій за правилами спрощеного позовного провадження, яка підлягала розгляду за правилами загального позовного провадження, не є обов`язковою підставою для скасування судом касаційної інстанції судових рішень з направленням справи на новий розгляд.

10. Головне управління ДПС у Волинській області, третя особа, яка не заявляє самостійних вимог щодо предмета спору, надано додаткові пояснення у справі, в яких третя особа зазначає, що при ухваленні оскаржуваних рішень суди першої та апеляційної інстанцій правильно встановили обставини справи та ухвалили судові рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права, а відтак - відсутні підстави для задоволення касаційної скарги.

Щодо підстави проведення спірної фактичної перевірки варто зауважити, що у постанові від 06.02.2025 у справі №120/11036/23 у Верховний Суд зазначив, що для висновку про протиправність наказу недостатньо самого лише незазначення в такому наказі інформації, яка свідчить про можливі порушення платником податків законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючий орган. Верховний Суд у складі Судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду у постанові від 26.03.2023 у справі №420/9909/23 вважає, що аналіз підпункту 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 Податкового кодексу України дає підстави для висновку, що в ньому достатньою мірою розкривається як правова, так і фактична підстави для призначення фактичної перевірки, а саме - наявність/отримання інформації від визначеного кола суб`єктів щодо можливого допущеного порушення податкової дисципліни у сферах здійснення платниками податків розрахункових операцій, наявності чи відсутності відповідних дозвільних документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів.

Представником ГУ ДПС у Волинській області долучалась доповідна записка від 02.02.2024 №57/03-20-07-05-01, про наявні підстави відповідно до підпункту 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 Податкового кодексу України для проведення фактичної перевірки по господарських одиницях торгової мережі «ІНФОРМАЦІЯ_1», повідомлено про можливі порушення законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи, зокрема, встановлено, що по господарських одиницях торгової мережі «ІНФОРМАЦІЯ_1» (в тому числі, за адресою Ковельський район, м. Ковель, бульвар Лесі Українки, буд 11-а) в базах даних СОД РРО відсутні дані про розрахунки за січень 2024 року, що може вказувати на проведення розрахункових операцій при продажу товарів без застосування РРО/ПРРО без видачі відповідного розрахункового документу.

Перевіркою встановлено, що 02.02.2024 при проведенні розрахункових операції у безготівковій формі із використанням електронних платіжних засобів (платіжного банківського терміналу 81УР0ІМ8, банківських карток,), а саме: при прийманні від покупців платіжних карток за місцем реалізації товарів, дані операції не були проведені через зареєстрований фіскальним сервером контролюючого органу програмний реєстратор розрахункових операцій. Розрахункові документи встановленої форми та змісту створені у паперовій та/або електронній формі в обов`язковому порядку на повну суму проведених операцій 34782,0 грн покупцям не надавались. Головне управління ДПС у Волинській області звертає увагу, що даний факт позивачем спростовано не було, позивачем не надано банківських виписок про рух коштів на розрахункових рахунках.

Також на початок перевірки та протягом 02.02.2024 документи, що підтверджують облік та походження товарних запасів позивачем та його представником відповідачу до перевірки надано не було.

Наголошує, що суб`єкт господарювання зобов`язаний надати контролюючим органам документи, що підтверджують облік та походження товарних запасів, саме на початок проведення перевірки.

Такий обов`язок є самостійним і чітко визначеним правилом поведінки суб`єкта перевірки, що виникає у платника податків в силу закону при пред`явленні направлення і наказу на проведення фактичної перевірки і такий обов`язок який не перебуває в залежності від наявності письмової вимоги контролюючого органу щодо надання документів.

На початок перевірки суб`єктом господарювання не надано у паперовій або електронній формі Форму обліку товарів за місцем реалізації, отже платником не надано первинні підтверджуючі документи на товар, який був у продажу на момент проведення перевірки.

ПОЗИЦІЯ СУДУ

Оцінка аргументів учасників справи і висновків судів першої і апеляційної інстанцій

11. Відповідно до частини першої статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.

Перевіривши доводи касаційної скарги, в межах касаційного перегляду, визначених статтею 341 Кодексу адміністративного судочинства України, а також, надаючи оцінку правильності застосування судами першої та апеляційної інстанцій в оскаржуваних судових рішеннях норм матеріального права у спірних правовідносинах та дотримання процесуального права, Верховний Суд виходить з наступного.

12. Предметом розгляду в суді касаційної інстанції є податкове повідомлення - рішення від 12.03.2024 №10056/13-01-07-09 про застосування штрафних санкцій до позивача на суму 34782 грн за не проведення розрахункових операцій через РРО з фіскальним режимом роботи та невидача фіскальних чеків, на суму 632939 грн за не надання під час проведення перевірки документів, які підтверджують облік товарів, що знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті), відповідальність передбачена пунктом 1 статті 17 та статтею 20 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг».

13. Щодо підстав для проведення перевірки.

Як встановлено судами та вбачається з матеріалів справи Головним управлінням ДПС у Волинській області в наказі про проведення фактичної перевірки» №453-п від 02.02.2024 як підстава для її проведення зазначений підпункт 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 Податкового кодексу України.

Відповідно до підпункту 20.1.10 пункту 20.1 статті 20 Податкового кодексу України контролюючі органи мають право здійснювати контроль за додержанням законодавства з питань регулювання обігу готівки (крім банків), порядку проведення готівкових розрахунків за товари (послуги), за наявністю ліцензій на провадження видів господарської діяльності, що підлягають ліцензуванню відповідно до закону, торгових патентів, за додержанням порядку приймання готівки для подальшого переказу (крім приймання готівки банками), за дотриманням суб`єктами господарювання установлених законодавством обов`язкових вимог щодо забезпечення можливості розрахунків за товари (послуги) з використанням електронних платіжних засобів.

Відповідно до пункту 75.1 статті 75 Податкового кодексу України контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.

Право проведення контролюючими органами, визначеними підпунктом 41.1.1 пункту 41.1 статті 41 Податкового кодексу України, камеральних, документальних (планових або позапланових, виїзних або невиїзних) та фактичних перевірок передбачено підпунктом 20.1.4 пункту 20.1 статті 20 та пункту 75.1 статті 75 Податкового кодексу України.

Згідно пункту 75.1.3 пункту 75.1 статті 75 Податкового кодексу України фактичною вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об`єктів права власності такого платника. Така перевірка здійснюється контролюючим органом щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами).

Фактична перевірка здійснюється без попередження платника податків/особи (пункт 80.1 статті 80).

Відповідно до підпункту 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 Податкового кодексу України фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції під розписку до початку проведення такої перевірки, та за наявності хоча б однієї з таких підстав, зокрема у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації від державних органів або органів місцевого самоврядування, яка свідчить про можливі порушення платником податків законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи, зокрема, щодо здійснення платниками податків розрахункових операцій, у тому числі із забезпеченням можливості проведення розрахунків за товари (послуги) з використанням електронних платіжних засобів, ведення касових операцій, наявності патентів, ліцензій та інших документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів.

Отже, саме наявність та/або отримання інформації є тією фактичною підставою для прийняття рішення про призначення фактичної перевірки, яке оформлюється у формі наказу і надає право контролюючому органу на його реалізацію шляхом проведення перевірки, за наслідками якої контролюючий орган має повноваження на прийняття відповідного рішення.

Підпункт 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 Податкового кодексу України містить перелік сфер об`єктів податкового контрою, інформація про можливі порушення в яких має бути перевірена на предмет її підтвердження/спростування, зокрема, щодо здійснення платниками податків розрахункових операцій, у тому числі із забезпеченням можливості проведення розрахунків за товари (послуги) з використанням електронних платіжних засобів, ведення касових операцій, наявності патентів, ліцензій та інших документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів.

Застосована законодавцем у цій нормі конструкція щодо наявної/отриманої інформації - «яка свідчить про можливі порушення» - дає підстави для висновку, що вона має вказувати саме на можливі порушення платником податків законодавства у визначеній сфері, тобто ті ймовірні, засновані на обґрунтованих припущеннях, порушення, які підлягають перевірці на підставі цієї інформації.

Водночас аналіз абзацу третього пункту 81.1 статті 81 Податкового кодексу України не дає підстав для висновку, що в наказі про проведення перевірки в обов`язковому порядку має бути зазначено конкретну норму податкового або іншого законодавства, контроль за якими покладено на контролюючі органи, яка порушується платником.

Аналіз підпункту 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 Податкового кодексу України дає підстави для висновку, що в ньому достатньою мірою розкривається як правова, так і фактична підстави для призначення фактичної перевірки, а саме - наявність/отримання інформації від визначеного кола суб`єктів щодо можливого допущеного порушення податкової дисципліни у сферах здійснення платниками податків розрахункових операцій, наявності чи відсутності відповідних дозвільних документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів.

Аналогічні висновки висловлені Верховним Судом у складі судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду у постанові від 26.03.2024 у справі №420/9909/23.

Як встановлено судами підставою для проведення фактичної перевірки позивача стала інформація про можливі факти порушення вимог законодавства щодо застосування реєстраторів розрахункових операцій та програмних реєстраторів розрахункових операцій, ведення обліку товарних запасів, здійснення розрахунків в іноземній валюті та використання праці неоформлених найманих працівників.

У матеріалах справи міститься доповідна записка від 02.02.2024 №57/03-20-07-05-01 про наявні підстави відповідно до підпункту 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 Податкового кодексу України для проведення фактичної перевірки по господарських одиницях торгової мережі «ІНФОРМАЦІЯ_1», повідомлено про можливі порушення законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи, зокрема, встановлено, що по господарських одиницях торгової мережі «ІНФОРМАЦІЯ_1» (в тому числі за адресою: Ковельський район, м. Ковель, бульвар Лесі Українки, буд 11-а) в базах даних СОД РРО відсутні дані про розрахунки за січень 2024 року, що може вказувати на проведення розрахункових операцій при продажу товарів без застосування РРО/ПРРО без видачі відповідного розрахункового документу.

Вказаний лист в розумінні підпункту 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 Податкового кодексу України є інформацією, яка дає підстави для призначення та проведення фактичної перевірки.

Отже, з урахуванням встановлених обставин справи, колегія суддів дійшла висновку, що у справі наявні достатні докази на підтвердження наявності підстав для призначення фактичної перевірки позивача. Таким чином, висновок судів попередніх інстанцій про те, що контролюючим органом не було допущено порушення процедури призначення та початку проведення фактичної перевірки є правильним.

14. Згідно з висновком, викладеним в акті фактичної перевірки, Підприємцем у своїй діяльності допущено порушення пунктів 1, 2, 12 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування».

Закон України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» визначає правові засади застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг. Дія його поширюється на усіх суб`єктів господарювання, їх господарські одиниці та представників (уповноважених осіб) суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції у готівковій та/або безготівковій формі.

За приписами вказаних положень Закону, суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для виконання платіжної операції зобов`язані:

1) проводити розрахункові операції на повну суму покупки (надання послуги) через зареєстровані, опломбовані у встановленому порядку та переведені у фіскальний режим роботи реєстратори розрахункових операцій або через зареєстровані фіскальним сервером контролюючого органу програмні реєстратори розрахункових операцій зі створенням у паперовій та/або електронній формі відповідних розрахункових документів, що підтверджують виконання розрахункових операцій, або у випадках, передбачених цим Законом, із застосуванням зареєстрованих у встановленому порядку розрахункових книжок.

Використання програмних реєстраторів розрахункових операцій при оптовій та/або роздрібній торгівлі пальним забороняється;

2) надавати особі, яка отримує або повертає товар, отримує послугу або відмовляється від неї, включаючи ті, замовлення або оплата яких здійснюється з використанням мережі Інтернет, при отриманні товарів (послуг) в обов`язковому порядку розрахунковий документ встановленої форми та змісту на повну суму проведеної операції, створений в паперовій та/або електронній формі (у тому числі, але не виключно, з відтворюванням на дисплеї реєстратора розрахункових операцій чи дисплеї пристрою, на якому встановлений програмний реєстратор розрахункових операцій QR-коду, який дозволяє особі здійснювати його зчитування та ідентифікацію із розрахунковим документом за структурою даних, що в ньому міститься, та/або надсиланням електронного розрахункового документа на наданий такою особою абонентський номер або адресу електронної пошти);

12) вести в порядку, встановленому законодавством, облік товарних запасів, здійснювати продаж лише тих товарів, що відображені в такому обліку. Порядок та форма обліку товарних запасів для фізичних осіб - підприємців, у тому числі платників єдиного податку, встановлюються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику. При цьому суб`єкт господарювання зобов`язаний надати контролюючим органам на початок проведення перевірки документи (у паперовій або електронній формі), що підтверджують облік та походження товарних запасів (зокрема, але не виключно, документи щодо інвентаризації товарних запасів, документи про отримання товарів від інших суб`єктів господарювання та/або документи на внутрішнє переміщення товарів), які на момент перевірки знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті).

Невиконання вимог пунктів 1, 2 та 12 статті 3 Закону №265/95-ВР передбачає відповідальність у вигляді фінансових санкцій.

Зокрема, відповідно до пункту 1 статті 17 Закону №265/95-ВР за порушення вимог цього Закону до суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції за товари (послуги), за рішенням відповідних контролюючих органів застосовуються фінансові санкції у таких розмірах: у разі встановлення в ході перевірки факту: проведення розрахункових операцій з використанням реєстраторів розрахункових операцій, програмних реєстраторів розрахункових операцій або розрахункових книжок на неповну суму вартості проданих товарів (наданих послуг); непроведення розрахункових операцій через реєстратори розрахункових операцій та/або програмні реєстратори розрахункових операцій з фіскальним режимом роботи; невидача (в паперовому вигляді та/або електронній формі) відповідного розрахункового документа, що підтверджує виконання розрахункової операції, або проведення її без використання розрахункової книжки на окремому господарському об`єкті такого суб`єкта господарювання: - 100 відсотків вартості проданих з порушеннями, встановленими цим пунктом, товарів (робіт, послуг) - за порушення, вчинене вперше; - 150 відсотків вартості проданих з порушеннями, встановленими цим пунктом, товарів (робіт, послуг) - за кожне наступне вчинене порушення;

Стаття 20 Закону №265/95-ВР також передбачає, що до суб`єктів господарювання, що здійснюють реалізацію товарів, які не обліковані у встановленому порядку, та/або не надали під час проведення перевірки документи, які підтверджують облік товарів, що знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті), за рішенням контролюючих органів застосовується фінансова санкція у розмірі вартості таких товарів, які не обліковані у встановленому порядку, за цінами реалізації, але не менше десяти неоподатковуваних мінімумів доходів громадян. Такі вимоги не поширюються на фізичних осіб - підприємців, які є платниками єдиного податку та не зареєстровані платниками податку на додану вартість (крім тих, які здійснюють діяльність з реалізації технічно складних побутових товарів, що підлягають гарантійному ремонту, а також лікарських засобів та виробів медичного призначення, ювелірних та побутових виробів з дорогоцінних металів, дорогоцінного каміння, дорогоцінного каміння органогенного утворення та напівдорогоцінного каміння).

З аналізу вищезазначених норм вбачається, що на суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі зобов`язані проводити розрахункові операції на повну суму покупки (надання послуги) через зареєстровані, опломбовані у встановленому порядку та переведені у фіскальний режим роботи реєстратори розрахункових операцій, а також в обов`язковому порядку надавати особі, яка отримує товар (послугу) розрахунковий документ встановленої форми та змісту на повну суму проведеної операції, створений в паперовій та/або електронній формі.

Недотримання таких вимог тягне за собою відповідальність, передбачену статтею 17 Закону №265/95-ВР.

При цьому, відповідальність суб`єкта господарювання за порушення вимог Закону №265/95-ВР наступає у разі, якщо фактичною перевіркою встановлено, що розрахункові операції на повну суму не проведено через РРО або розрахункові документи (фіскальний чек) не надано покупцю товару.

Судами попередніх інстанцій встановлено, ФОП ОСОБА_1 для проведення розрахункових операцій у сфері роздрібної торгівлі технічно складними побутовими товарами, що підлягають гарантійному ремонту в торговій точці «ІНФОРМАЦІЯ_1» за адресою: АДРЕСА_1, використовує програмний реєстратор розрахункових операцій (ф/н ), зареєстрований фіскальним сервером контролюючого органу 26.01.2024.

Судами встановлено, що згідно даних СОД РРОІ проведено розрахункові операції у безготівковій формі із використанням електронних платіжних засобів (платіжного банківського терміналу 81УР0ІМ8, банківських карток) на загальну суму 34782,00 грн, проте дані операції не були проведені через зареєстрований фіскальним сервером контролюючого органу програмний реєстратор розрахункових операцій. Розрахункові документи встановленої форми та змісту створені у паперовій та/або електронній формі в обов`язковому порядку на повну суму проведених операцій 34782,0 грн покупцям не надавались.

Згідно акту перевірки фахівцями ГУ ДПС у Тернопільській області 02.02.2024 перед початком проведення фактичної перевірки о 15:10 год. та о 18:16 год. були проведені розрахункові операції із придбання кабелю Lightning to USB Cable (1m) за ціною 200,00 грн та чохла Аpple Silicone Care with MagSale OA IPhone 12 Pro/12 за ціною 699,00 грн. у безготівковій формі з використанням ЕПЗ та платіжного терміналу.

При цьому видано не фіскальний чек №204952 о 15:10 год. та сліп терміналу RRN 48 та не фіскальний чек №205764 о 18:16 год. та сліп терміналу RRN 19 (т.1 а.с. 138 (зворот)).

Таким чином розрахункові операції проводились без застосування зареєстрованого програмного реєстратора розрахункових операцій (ф/н ) та без створення у паперовій та/або електронній формі відповідних розрахункових документів встановленої форми та змісту на повну суму проведеної розрахункової операції та надання таких особі, що отримає товар.

При цьому колегія суддів враховує, що фактично позивач не спростовує факту продажу фахівцям контролюючого органу кабелю Lightning to USB Cable (1m) та чохла Аpple Silicone Care with MagSale OA IPhone 12 Pro/12.

Колегія суддів зазначає, що позивачем не надано, матеріали справи не містять, жодних доказів на спростування вказаних обставин.

Надані позивачем фіскальні чеки 10 шт. (т.1. а.с. 53-60а) на загальну суму 34 782,00 грн та Х-звіту від 02.02.2024, сформування о 18:54 год., на аналогічну суму, зазначених обставин не спростовують, оскільки фактично всі фіскальні чеки були сформовані 02.02.2024 у період часу з 18:47 год. по 18:54 год., в той час як фактично товари, наприклад кабель та чохол, було продано о 15:10 год. та о 18:16 год. Факт такого продажу підтверджено наявними у справі не фіскальними чеками №204952 о 15:10 год. №205764 о 18:16 год. (т.1 а.с. 138 (зворот)), які були видані при придбанні товару.

За вказаних обставин Суд відхиляє посилання позивача на те, що в матеріалах справи відсутні докази які б підтверджували факт не проведення позивачем розрахункових операцій через ПРРО чи невидачу розрахункових документів у момент здійснення розрахункових операцій.

Також слід зазначити, що фактично всі фіскальні чеки 10 шт., які позивачем були долучені до матеріалів справи, були роздруковані після пред`явлення наказу на проведення перевірки, направлень на перевірку та фактичного допуску до її проведення - о 18:44 год. (т. 1 а.с. 133, 137).

З урахування встановлених у цій справі обставин, Підприємцем допущено порушення вимог Закону №265/95-ВР, оскільки під час продажу товарів розрахункові операції не проведено через ПРРО, не надано особі, яка отримує товар (послугу) розрахунковий документ (фіскальний чек) встановленої форми та змісту на повну суму проведеної операції, створений в паперовій та/або електронній формі.

З огляду на викладене, суди попередніх інстанцій дійшли обґрунтованого висновку про правомірність застосування до позивача штрафної санкції за порушення вимог пунктів 1, 2 статті 3 Закону №265/95-ВР у розмірі 100% вартості проданих з порушеннями товарів.

15. Щодо порушення позивачем пункту 12 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг».

Згідно з пункту 177.10 статті 177 Податкового кодексу України фізичні особи - підприємці та фізичні особи, які провадять незалежну професійну діяльність, зобов`язані вести облік доходів і витрат та мати підтверджуючі документи щодо походження товару. Облік доходів і витрат може вестися в паперовому та/або електронному вигляді, у тому числі через електронний кабінет. Фізичні особи - підприємці, які застосовують реєстратори розрахункових операцій відповідно до Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» зобов`язані вести облік доходів та витрат в паперовому та/або електронному вигляді.

Відповідно до абзаців першого та другого пункту 44.1 статті 44 Податкового кодексу України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим пункту 44.1 статті 44 Податкового кодексу України.

Згідно з пункту 44.3 статті 44 Податкового кодексу України платники податків зобов`язані забезпечити зберігання документів, визначених пункту 44.1 статті 44 Податкового кодексу України, а також документів, пов`язаних із виконанням вимог законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, протягом визначених законодавством термінів, але не менш як 1095 днів з дня подання податкової звітності, для складення якої використовуються зазначені документи, а в разі її неподання - з передбаченого Податковим кодексом України граничного терміну подання такої звітності та документів, пов`язаних з виконанням вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, - не менш як 1095 днів з дня здійснення відповідної господарської операції (для відповідних дозвільних документів - не менш як 1095 днів з дня завершення терміну їх дії).

Як вже зазначалось вище, пунктом 12 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» передбачено, що суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій або/та в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для подальшого її переказу зобов`язані вести в порядку, встановленому законодавством, облік товарних запасів, здійснювати продаж лише тих товарів, що відображені в такому обліку. Порядок та форма обліку товарних запасів для фізичних осіб - підприємців, у тому числі платників єдиного податку, встановлюються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику. При цьому суб`єкт господарювання зобов`язаний надати контролюючим органам на початок проведення перевірки документи (у паперовій або електронній формі), що підтверджують облік та походження товарних запасів (зокрема, але не виключно, документи щодо інвентаризації товарних запасів, документи про отримання товарів від інших суб`єктів господарювання та/або документи на внутрішнє переміщення товарів), які на момент перевірки знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті).

Таким чином, пункт 12 статті 3 Закону №265/95-ВР зобов`язує суб`єктів господарювання (як юридичних осіб, так і фізичних осіб-підприємців (за виключенням перелічених в абзаці 3 цієї норми осіб)) вести облік товарних запасів і у разі проведення перевірки надати документи (у паперовій або електронній формі), що підтверджують облік та походження тих товарних запасів, які на момент перевірки знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті). При цьому до 01 січня 2022 року суб`єкт господарювання зобов`язаний був надати такі документи під час проведення перевірки, а після цієї дати такий обов`язок має бути виконаним саме на початок її проведення.

Наведене узгоджується з висновками Верховного Суду, викладеними, зокрема у постановах від 11.01.2024 у справі № 420/12275/22, від 27.08.2024 у справі № 300/2879/22, від 30.09.2025 у справі №520/22949/24.

Згідно зі статтею 20 Закону № 265/95-ВР до суб`єктів господарювання, що здійснюють реалізацію товарів, які не обліковані у встановленому порядку, та/або не надали під час проведення перевірки документи, які підтверджують облік товарів, що знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті), за рішенням контролюючих органів застосовується фінансова санкція у розмірі вартості таких товарів, які не обліковані у встановленому порядку, за цінами реалізації, але не менше десяти неоподатковуваних мінімумів доходів громадян.

За змістом наведеної норми суб`єкт господарювання несе відповідальність за (окремо або в сукупності): 1) здійснення реалізації товарів, які не обліковані у встановленому порядку; 2) ненадання під час перевірки документів, які підтверджують саме облік товарів, що знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті).

Таким чином, ненадання на початок проведення перевірки документів, які підтверджують облік товарів, що знаходяться в місці продажу (господарському об`єкті), є підставою для застосування штрафної санкції на підставі статті 20 Закону № 265/95-ВР.

Порядок ведення обліку товарних запасів для фізичних осіб - підприємців, у тому числі платників єдиного податку затверджений наказом Міністерства фінансів України від 03.09.2021 № 496, зареєстрований у Міністерстві юстиції України 02.11.2021 за № 1411/37033.

Пунктом 2 розділу I Порядку № 496 визначено, що документи, які підтверджують облік та походження товарів - Форма ведення обліку товарних запасів, визначена додатком до цього Порядку (далі - Форма обліку), та первинні документи; первинні документи - опис залишку товарів на початок обліку, накладні, транспортні документи, митні декларації, акти закупки, фіскальні чеки, товарні чеки, інші документи, що містять реквізити, які дозволяють ідентифікувати постачальника та отримувача товару (найменування суб`єкта господарювання, реєстраційний номер облікової картки платника податків (далі - РНОКПП) або код згідно з ЄДРПОУ суб`єкта господарювання, серія та номер паспорта / номер ID картки для фізичних осіб, які через свої релігійні переконання відмовились від прийняття РНОКПП та офіційно повідомили про це відповідний контролюючий орган і мають відповідну відмітку в паспорті), дату проведення операції, найменування, кількість та вартість товару.

Пунктом 2 розділу IІ Порядку № 496 визначено, що облік товарних запасів здійснюється ФОП шляхом постійного внесення до Форми обліку інформації про надходження та вибуття товарів на підставі первинних документів, які є невід`ємною частиною такого обліку. ФОП, який здійснює діяльність у декількох місцях продажу (господарських об`єктах), веде облік товарних запасів також за кожним окремим місцем продажу (господарським об`єктом) на підставі первинних документів, які підтверджують отримання товарів такою ФОП або окремим місцем продажу (господарським об`єктом), та/або первинних документів на внутрішнє переміщення товарів між ФОП та його окремими місцями продажу (господарськими об`єктами). Первинні документи на внутрішнє переміщення товарів є невід`ємною частиною такого обліку. Первинні документи, на підставі яких внесено записи до Форми обліку, є обов`язковими додатками до такої форми. Внесення даних до Форми обліку щодо надходження товарів на підставі первинних документів здійснюється до початку їх реалізації.

Відповідно до пункту 4 розділу ІІ Порядку № 496 записи у Формі обліку ведуться в хронологічному порядку надходження або вибуття товарів.

Згідно з пунктом 9 розділу ІІ порядку № 496 заборонено продаж товарів, на які у місцях продажу таких товарів (господарських об`єктах) відсутні: первинні документи, записи про які внесено до Форми обліку; відповідні записи у Формі обліку про наявні первинні документи; первинні документи і записи у Формі обліку про такі первинні документи.

Пунктом 10 розділу II Порядку № 496 встановлено, що Форма обліку, первинні документи на товари мають зберігатись у місці продажу (господарському об`єкті) до моменту вибуття останньої одиниці товару, відображеної в таких первинних документах. Такі документи щомісячно групуються в хронологічному порядку їх відображення у Формі обліку та/або підшиваються для подальшого зберігання разом із Формою обліку, в якій інформацію про такі документи відображено.

Форма обліку, первинні документи, які підтверджують облік та походження товарів, надаються посадовій особі контролюючого органу на її вимогу під час проведення перевірки. У разі якщо оригінали первинних документів відсутні у місці продажу, посадовій особі контролюючого органу можуть бути надані копії таких первинних документів з подальшим пред`явленням їх оригіналів до закінчення перевірки (за потреби). Такі документи надаються особисто ФОП або особою, яка фактично здійснює продаж товарів (надання послуг) та/або розрахункові операції в місці продажу (господарському об`єкті) такої ФОП. Форма обліку в електронній формі на вимогу посадових осіб контролюючого органу має бути візуалізована у форматі, який дозволяє такій особі здійснити його перегляд та/або копіювання (пункт 11 розділу II Порядку № 496).

Отже Форма ведення обліку товарних запасів це обов`язковий документ, який ведеться Підприємцями, зокрема тими, які здійснюють реалізацію технічно складних побутових товарів, що підлягають гарантійному ремонту, та в якій (Формі) відображає рух товарів на основі первинних документів. Облік товарних запасів має здійснюватися Підприємцем шляхом постійного внесення до Форми обліку інформації про надходження та вибуття товарів на підставі первинних документів, які є невід`ємною частиною такого обліку.

При цьому Суд ще раз наголошує, що суб`єкт господарювання зобов`язаний надати документи, які підтверджують облік та походження товарних запасів, тобто Форму ведення обліку товарних запасів та первинні документи, на підстав яких зроблені відповідні записи в такій Формі, саме на початок проведення перевірки у паперовій або електронній формі.

Як вбачається з встановлених обставин у справі на початок перевірки та протягом 02.02.2024 (день проведення перевірки) документи, що підтверджують облік та походження товарних запасів, що знаходяться на момент перевірки в місці продажу, контролюючому органу до перевірки не надано, зокрема Форму ведення обліку товарних запасів.

Під час перевірки 02.02.2024 ОСОБА_3 , представником ФОП ОСОБА_1, надано письмове пояснення, в якому представник повідомив, що документи щодо обліку товарних запасів (технічно складних побутових товарів, що підлягають гарантійному ремонту), які знаходились в реалізації в даній господарській одиниці, не можуть бути надані, оскільки облік товарних запасів ФОП ОСОБА_1 здійснює в електронному вигляді та буде надано на запит про надання документів.

Обставин щодо не надання саме на початок проведення перевірки Форми ведення обліку товарних запасів позивач не спростовує.

При цьому позивач вказує, що всі первинні документи ним було надано 06.02.2024, тобто до закінчення перевірки, а відтак, на його переконання, це виключає можливість застосування до нього відповідальності у вигляді штрафних санкцій. Однак, як вже зазначалось вище, пункт 12 статті 3 Закону №265/95-ВР зобов`язує суб`єктів господарювання вести облік товарних запасів і у разі проведення перевірки надати документи (у паперовій або електронній формі), що підтверджують облік та походження тих товарних запасів, які на момент перевірки знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті) саме на початок проведення перевірки документи (у паперовій або електронній формі). Суд звертає увагу, що дійсно до 01 січня 2022 року суб`єкт господарювання зобов`язаний був надати такі документи під час проведення перевірки, тобто документи можливо було надати протягом усього періоду проведення перевірки, проте з 01 січня 2022 року такий обов`язок має бути виконаний саме на початок проведення перевірки.

Тобто позивач мав надати всі первинні документи та Форму ведення обліку товарних запасів саме в 02.02.2024, а не 06.02.2024.

З огляду на наведене доводи позивача в частині того, що платник податків має право на подання документів, що належать або пов`язані з предметом перевірки, після закінчення такої перевірки і до прийняття рішення за результатами такої перевірки, колегія суддів вважає у спірних правовідносинах таким, що не заслуговують на увагу. Наведений висновок був сформований Верховним Судом, зокрема і у справах № 440/4443/18, № 420/13197/20, № 160/8441/18, №826/27811/15, № 813/2232/17, № 320/4918/19, на які позивач посилається в касаційній скарзі, проте у правовідносинах, які стосуються надання документів під час проведення документальних перевірок, а не фактичних перевірок.

При цьому у справі № 580/4890/23, на яку також посилається скаржник у касаційній скарзі, у правовідносинах щодо ненадання документів під час проведення фактичної перевірки, Верховний Суд дійшов висновку, що надання запитуваних документів поза межами проведеного контрольного заходу - разом із запереченнями на акт перевірки, не спростовує ненадання означених документів у визначений податковим органом строк при здійсненні податкового контролю, за що до позивача обґрунтовано застосовано штрафні санкції згідно з податковим повідомленням-рішенням. Відповідно, висновки Верховного Суду, які сформульовані у цій постанові, викладені у правовідносинах, які не є подібними.

Судами попередніх інстанцій також встановлено, що в ході проведення фактичної перевірки позивачу надано письмову вимогу про надання документів (копії документів), зокрема банківських виписок та платіжних доручень, документів (у паперовій або електронній формі), що підтверджують облік та походження товарних запасів, зняття залишків товарно - матеріальних цінностей, Форма обліку товарних запасів (в т.ч. опис товарних запасів) та інші.

Позивачем 06.02.2024 надано наступні документи: копія Договору комісії № ЛА-300124 ВБ від 30.01.2024, копія Акта приймання-передачі товарів від 01.02.2024 до Договору комісії, копія Форми ведення обліку товарних запасів, копії договорів про співпрацю, копія договору суборенди.

При цьому зазначених обставин щодо не надання запитуваних контролюючим органом первинних документів щодо обліку та походження товарних запасів, зокрема Форми ведення обліку товарних запасів, саме на початок проведення перевірки (02.02.2024) позивачем не заперечувалось та спростовано не було. Зазначені обставини щодо неможливості надання документів щодо обліку товарних запасів на початок проведення перевірки підтверджено позивачем, зокрема і в касаційній скарзі, з посиланням на надання таких до закінчення перевірки - 06.02.2024.

Станом на 02.02.2024 фактичні залишки запасів товарно-матеріальних цінностей (технічно складних побутових товарів, що підлягають гарантійному ремонту) на загальну суму 632939,00 грн, які на момент перевірки знаходились у місці продажу, зафіксовані вибірковим методом у відомості про залишки товарно - матеріальних цінностей (на 1 арк.), які підписані особисто представником позивача.

Таким чином, колегія суддів погоджується з висновками судів попередніх інстанцій, що станом на 02.02.2024 (початок перевірки) позивачем не дотримано вимоги пункту 12 статті 3 Закону №265 та Порядку ведення обліку товарних запасів для фізичних осіб - підприємців, у тому числі платників єдиного податку, затвердженого наказом МФУ № 496 від 03.09.2021, оскільки фактично до перевірки не було надано документів, які підтверджують облік товарів, зокрема, Форму ведення обліку товарних запасів.

З урахуванням встановлених обставин у справі, колегія суддів погоджується з висновками судів попередніх інстанцій, що позивачем не спростовано встановлені контролюючим органом факти ненадання на початок проведення перевірки документів, які підтверджують облік товарів, що знаходяться у місці продажу, зокрема Форми ведення обліку товарних запасів, на загальну суму 632 939,00 грн, що є порушенням пункту 12 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг».

Ненадання на початок проведення перевірки документів, які підтверджують облік товарів, що знаходяться в місці продажу (господарському об`єкті), є підставою для застосування штрафної санкції на підставі статті 20 Закону № 265/95-ВР.

За наведених обставин обґрунтованим є застосування до позивача штрафної санкції на підставі статті 20 Закону № 265/95-ВР у розмірі 632939,00 грн.

При цьому колегія суддів не вбачає необхідності для аналізу на надання оцінки доводам позивача, наведених в касаційній скарзі в частині того, що належним підтвердженням обліку товарних запасів у місці продажу можуть слугувати договір комісії, акти приймання-передачі товарів, оскільки штрафну санкцію до позивача застосовано саме за ненадання на початок проведення перевірки відповідних документів.

16. Відносно посилань позивача на порушення судами пункт 2 частини другої статті 353 Кодексу адміністративного судочинства України, а саме - суди розглянули у порядку спрощеного позовного провадження справу, яка підлягала розгляду за правилами загального позовного провадження, що, на переконання позивача, є безумовною та самостійною підставою для скасування судових рішень, Суд зазначає наступне.

Згідно з пунктом 4 частини четвертої статті 12 Кодексу адміністративного судочинства України (у редакції на час відкриття провадження у справі) виключно за правилами загального позовного провадження розглядаються справи у спорах щодо оскарження рішення суб`єкта владних повноважень, на підставі якого ним може бути заявлено вимогу про стягнення грошових коштів у сумі, що перевищує: для юридичних осіб - п`ятсот розмірів прожиткового мінімуму для працездатних осіб; для фізичних осіб та фізичних осіб - підприємців - вісімдесят розмірів прожиткового мінімуму для працездатних осіб.

Під час розгляду справи встановлено, що спірним податковим повідомленням-рішенням від 12.03.2024 №10056/13-01-07-09 застосовано штрафні (фінансові) санкції у розмірі 667 221,00 грн

Законом України «Про Державний бюджет України на 2024 рік» прожитковий мінімум для працездатних осіб на 01.01.2024 встановлено у розмірі 3028 грн.

Таким чином, ця справа №380/14185/24 підлягає розгляду за правилами загального позовного провадження.

Відповідно до пункту 2 частини другої статті 353 Кодексу адміністративного судочинства України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, на які посилається скаржник у касаційній скарзі, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо суд розглянув у порядку спрощеного позовного провадження справу, яка підлягала розгляду за правилами загального позовного провадження.

За змістом наведеної норми (текстуальне тлумачення) розгляд судом у порядку спрощеного позовного провадження справи, яка підлягала розгляду виключно за правилами загального позовного провадження, не є безумовною підставою для скасування судового рішення. Порушення судом норм частини четвертої статті 12 Кодексу адміністративного судочинства України, якими встановлено перелік адміністративних справ, які розглядаються виключно у загальному позовному провадженні, може бути підставою для скасування судового рішення та направлення справи на новий судовий розгляд лише тоді, якщо це зумовило неправильне чи неповне встановлення обставин у справі та, як наслідок, вплинуло на її вирішення.

Перелік порушень норм процесуального права, які є обов`язковою підставою для скасування судових рішень з направленням справи на новий розгляд, встановлений частиною третьою статті 353 Кодексу адміністративного судочинства України. На жодне з таких порушень Підприємець у касаційній скарзі не вказує, так само як і не вказує, яким чином розгляд судом першої інстанції справи в порядку спрощеного позовного провадження вплинув на правильність та повноту встановлення обставин у справі.

У касаційній скарзі відсутні доводи про те, що у справі є не встановлені фактичні обставини, що мають значення для правильного вирішення справи, а позиція позивача полягає у застосуванні судами попередніх інстанцій при вирішенні справи по суті спору норм матеріального права без урахування висновків Верховного Суду та надання судами, на переконання позивача, неправильної оцінки наданим Підприємцем доказів. Відповідно, посилання скаржника на те, що розгляд цієї справи в порядку спрощеного позовного провадження призвів до наслідків, які зумовлюють скасування судових рішень і направлення справи на новий розгляд, є безпідставним.

Колегія суддів констатує, що суд першої інстанції дійсно помилково розглянув справу у порядку спрощеного позовного провадження. Разом з тим, під час касаційного перегляду справи підтверджено, що суди попередніх інстанцій встановили обставини у справі на підставі дослідження доказів у справі, що відповідає правилам оцінки доказів, встановлених нормами статті 90 Кодексу адміністративного судочинства України, та дійшли правильного висновку про відсутність підстав для задоволення позовних вимог у цій справі. Відтак, відсутні підстави стверджувати, що розгляд справи судом першої інстанції за правилами спрощеного позовного провадження вплинув на повноту встановлення судом обставин у справі.

17. Суд звертає увагу, що пункт 1 статті 6 Конвенції зобов`язує суди давати обґрунтування рішень, але це не може сприйматись як вимога надавати детальну відповідь на кожен аргумент. Межі цього обов`язку можуть бути різними залежно від характеру рішення. Крім того, необхідно брати до уваги різноманітність аргументів, які сторона може представити суду, та відмінності, які існують у державах-учасницях з огляду на положення законодавства, традиції, юридичні висновки, викладення та формулювання рішень. Таким чином, питання, чи виконав суд обов`язок щодо обґрунтування, який випливає зі статті 6 Конвенції, може бути вирішене тільки у світлі конкретних обставин справи (див. mutatis mutandis рішення ЄСПЛ від 18 липня 2006 року у справі «Проніна проти України», заява № 63566/00, пункт 23). Тому за наведених вище підстав, якими суд обґрунтував своє рішення, не вбачається необхідності давати докладну відповідь на інші аргументи, оскільки вони не є визначальними для прийняття рішення у справі.

18. Отже, з врахуванням встановлених обставин справи, колегія суддів приходить до висновку про правомірність прийняття контролюючим органом оскаржуваного у цій справі податкового повідомлення - рішення від 12.03.2024 №10056/13-01-07-09 про застосування штрафних (фінансових) санкцій у загальному розмірі 667221,00 грн.

Висновки за результатами розгляду касаційної скарги

19. Наведене вище у сукупності дає підстави вважати, що судами повно та всебічно встановлено фактичні обставини справи та надано об`єктивний та обґрунтований їх аналіз з урахуванням доводів сторін.

Доводи касаційної скарги не спростовують правильних по суті висновків судів першої та апеляційної інстанцій.

20. Переглянувши судові рішення в межах касаційної скарги, перевіривши повноту встановлення фактичних обставин справи та правильність застосування норм матеріального права, Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду, враховуючи норми законодавства, що регулюють спірні правовідносини, дійшов висновку, що при ухваленні оскаржуваних судових рішень, суди першої та апеляційної інстанцій не допустили неправильного застосування норм матеріального права або порушень норм процесуального права, які могли б бути підставою для скасування судових рішень, а тому касаційну скаргу Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 на рішення Львівського окружного адміністративного суду від 28.07.2025 та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 25.02.2026 слід залишити без задоволення.

21. Відповідно до пункту 1 частини першої статті 349 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право залишити судові рішення судів першої та (або) апеляційної інстанцій без змін, а скаргу без задоволення.

Суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо рішення, переглянуте в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах, ухвалено з додержанням норм матеріального і процесуального права (частина перша статті 350 Кодексу адміністративного судочинства України).

Керуючись статтями 341, 343, 349, 350, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Суд,

П О С Т А Н О В И В:

Касаційну скаргу Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 залишити без задоволення.

Рішення Львівського окружного адміністративного суду від 28.07.2025 та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 25.02.2026 у справі №380/14185/24 залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.

СуддіІ.Я.Олендер Л.І. Бившева І.А. Гончарова