Справа № 560/9577/24
Суддя: Юрченко В.П.
Дата ухвалення: 2026-05-26 00:00:00+03
Юрисдикція: administrative

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

26 травня 2026 року

м. Київ

справа № 560/9577/24

адміністративне провадження № К/990/40083/25

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:

судді-доповідача Юрченко В.П.,

суддів: Васильєвої І.А., Гончарової І.А.,

розглянувши в попередньому судовому засіданні справу №560/9577/24

за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Старокостянтинів Агро" до Головного управління ДПС у Хмельницькій області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, провадження по якій відкрито

за касаційною скаргою Головного управління ДПС у Хмельницькій області на рішення Хмельницького окружного адміністративного суду від 17.03.2025 (суддя Тарновецький І.І.) та постанову Сьомого апеляційного адміністративного суду від 02.09.2025 (головуючий суддя Гонтарук В. М., судді: Біла Л.М., Моніч Б.С.),

В С Т А Н О В И В :

У червні 2024 року Товариство з обмеженою відповідальністю "Старокостянтинів Агро" (далі також - позивач, Товариство) звернулося до суду з позовом до Головного управління ДПС у Хмельницькій області (далі також - відповідач, контролюючий орган), в якому просило визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення № 6064/22-01-23-06/34337479 від 20.03.2024.

В обґрунтування позовних вимог Товариство зазначало, що при виплаті доходів у вигляді процентів за кредитом на користь компанії-нерезидента AGROPROSPERIS 2 LIMITED ним на виконання вимог податкового законодавства правомірно утримано податок з такого доходу за ставкою 2 відсотки (а не 15 відсотків) на підставі Конвенції між Урядом України і Урядом Республіки Кіпр про уникнення подвійного оподаткування та запобігання податковим ухиленням стосовно податків на доходи, оскільки AGROPROSPERIS 2 LIMITED є резидентом Республіки Кіпр та бенефіціарним отримувачем такого доходу. Водночас наголошує, що підхід контролюючого органу до аналізу руху коштів та структури грошових потоків здійснений без урахування усіх обставин, що призвело до хибних висновків щодо здійснення транзиту таких коштів.

Рішенням Хмельницького окружного адміністративного суду від 17.03.2025, залишеним без змін постановою Сьомого апеляційного адміністративного суду від 02.09.2025, позов задоволено; визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Хмельницькій області № 6064/22-01-23-06/34337479 від 20.03.2024.

В ході розгляду справи судами встановлено, що основним видом діяльності позивача згідно КВЕД є вирощування зернових культур (крім рису), бобових культур і насіння олійних культур. Іншими видами діяльності є, зокрема, післяурожайна діяльність, оптова торгівля зерном, необробленим тютюном, насінням і кормами для тварин.

Учасником Товариства з найбільшою часткою у розмірі 99,90% є Товариство з обмеженою відповідальністю "РЕЙ АГРО".

22 січня 2008 року позивач та компанія "ЕЙТІЕС АГРІБІЗНЕС ІНВЕСТМЕНТС ЛІМІТЕД" уклали кредитний договір № LA-8-08, згідно з пп. 1.1-1.3 якого Кредитор (компанія "ЕЙТІЕС АГРІБІЗНЕС ІНВЕСТМЕНТС ЛІМІТЕД") передає Позичальнику (Товариству з обмеженою відповідальністю "Старокостянтинів АГРО") у тимчасове користування грошові кошти, які у подальшому називаються "Кредит", для поповнення обігових коштів та налагодження фінансово-господарської діяльності Позичальника, а Позичальник зобов`язується використовувати Кредит для поповнення обігових коштів та налагодження фінансово-господарської діяльності Позичальника, повернути Кредитору на умовах цього Договору таку ж суму Кредиту і сплачувати Кредитору проценти за користування Кредитом. Загальна сума Кредиту складає 5 000 000,00 (п`ять мільйонів) доларів США. Розмір ставки Процентів за користування Кредитом становить 11% (одинадцять процентів) річних, виходячи з 365 календарних днів у році.

Згідно п.5.2 даного Договору Позичальник повертає кредит Кредитору шляхом банківського переказу із свого поточного рахунку на поточний рахунок останнього.

01 грудня 2016 року між компанією "ЕЙТІЕС АГРІБІЗНЕС ІНВЕСТМЕНТС ЛІМІТЕД", компанією Амаріста Лімітед та компанією "АГРОПРОСПЕРІС 2 ЛІМІТЕД" підписано Договір про реструктуризацію.

На підставі даного Договору ЕЙТІЕС АГРІБІЗНЕС ІНВЕСТМЕНТС ЛІМІТЕД" передає компанії Амаріста Договори позики за кредитним портфелем, як компенсацію за викуплені акції компанії "ЕЙТІЕС АГРІБІЗНЕС ІНВЕСТМЕНТС ЛІМІТЕД".

Компанія "АГРОПРОСПЕРІС 2 ЛІМІТЕД" збільшує свій акціонерний капітал шляхом випуску привілейованих акцій та передає їх компанії Амаріста в обмін на всі пов`язані із кредитним портфелем права, титули та відсоток.

01 грудня 2016 року між компанією "ЕЙТІЕС АГРІБІЗНЕС ІНВЕСТМЕНТС ЛІМІТЕД", компанією "АГРОПРОСПЕРІС 2 ЛІМІТЕД" та позивачем укладено Додаткову угоду №6 згідно якої відбулась заміна розміру ставки Процентів за користування Кредитом з 11% на 9,8 % річних, виходячи із 365 календарних днів у році та Додаткову угоду №7, згідно якої відбулась заміна попереднього кредитора на нового кредитора компанію "АГРОПРОСПЕРІС 2 ЛІМІТЕД", зареєстровану у Республіці Кіпр.

01 жовтня 2009 року компанія "ЕЙТІЕС АГРІБІЗНЕС ІНВЕСТМЕНТС ЛІМІТЕД" та позивач уклали Договір позики № 11/AL, згідно з пп. 1.1-1.3 якого Позикодавець (компанія "ЕЙТІЕС АГРІБІЗНЕС ІНВЕСТМЕНТС ЛІМІТЕД") передає Позичальнику (Товариство з обмеженою відповідальністю "Старокостянтинів АГРО") грошові кошти, що надалі іменуються Позика, а Позичальник зобов`язується використовувати Позику для поповнення обігових коштів і налагодження фінансово-господарської діяльності, а також повернути Позикодавцю суму Позики, що надається Позичальнику за цим Договором, і сплачувати Позикодавцю відсотки за користування Позикою. Загальна сума Позики, що надається Позикодавцем Позичальнику, становить 3 000 000,00 (три мільйони) Доларів США . Розмір ставки Відсотків за користування Позикою становить 15% (п`ятнадцять відсотків) річних, виходячи з 365 календарних днів у році.

З огляду на укладення 1 грудня 2016 року Договору про реструктуризацію між компанією "ЕЙТІЕС АГРІБІЗНЕС ІНВЕСТМЕНТС ЛІМІТЕД", компанією "АМАРІСТА ЛІМІТЕД" та компанією "АГРОПРОСПЕРІС 2 ЛІМІТЕД" компанія "ЕЙТІЕС АГРІБІЗНЕС ІНВЕСТМЕНТС ЛІМІТЕД" була замінена на нового кредитора - компанію "АГРОПРОСПЕРІС 2 ЛІМІТЕД", зареєстровану у Республіці Кіпр; процентна ставка була зменшена з 15% річних до 9,8% річних.

25 листопада 2009 року Товариство з обмеженою відповідальністю "Старокостянтинів АГРО" та компанія "ЕЙТІЕС АГРІБІЗНЕС ІНВЕСТМЕНТС ЛІМІТЕД" уклали кредитний договір № LA-31-09 згідно з пп. 1.1-1.3 якого Кредитор (компанія "ЕЙТІЕС АГРІБІЗНЕС ІНВЕСТМЕНТС ЛІМІТЕД") передає Позичальнику (Товариство з обмеженою відповідальністю "Старокостянтинів АГРО") у тимчасове користування грошові кошти, які у подальшому називаються "Кредит", для поповнення обігових коштів та налагодження фінансово-господарської діяльності Позичальника, а Позичальник зобов`язується використовувати Кредит для поповнення обігових коштів та налагодження фінансово- господарської діяльності Позичальника, повернути Кредитору на умовах цього Договору таку ж суму Кредиту і сплачувати Кредитору проценти за користування Кредитом. Загальна сума кредиту складає 1 000 000,00 (один мільйон) доларів США. Розмір ставки Процентів за користування Кредитом складає 11% (одинадцять процентів) річних, виходячи з 365 календарних днів у році".

З огляду на укладення 1 грудня 2016 року Договору про реструктуризацію між компанією "ЕЙТІЕС АГРІБІЗНЕС ІНВЕСТМЕНТС ЛІМІТЕД", компанією "АМАРІСТА ЛІМІТЕД" та компанією "АГРОПРОСПЕРІС 2 ЛІМІТЕД" компанія "ЕЙТІЕС АГРІБІЗНЕС ІНВЕСТМЕНТС ЛІМІТЕД" була замінена на нового кредитора - компанію "АГРОПРОСПЕРІС 2 ЛІМІТЕД"; суму Кредиту було змінено на 13 500 000,00 доларів США; процентна ставка була зменшена з 11% річних до 9,8% річних.

Відтак, протягом 2017-2019 років позивач здійснював виплату доходу на користь нерезидента компанії "AGROPROSPERIS 2 LIMITED" у вигляді процентів за кредитним договором.

При виплаті такого доходу позивачем застосовано зменшену ставку оподаткування податком з доходів нерезидента із джерелом їх походження з України у розмірі 2% на підставі Конвенції між Урядом України і Урядом Республіки Кіпр про уникнення подвійного оподаткування та запобігання податковим ухиленням стосовно податків на доходи.

Головним управлінням ДПС у Хмельницькій області у період з 29.01.2024 по 02.02.2024, відповідно до п.п. 20.1.4 п. 20.1 ст. 20, п. 20.1 ст. 20, п.п. 75.1.2 п. 75.1 ст. 75, п.п. 78.1.1 п. 78.1 ст. 78, п. 82.2 ст. 82 ПК України на підставі наказу Головного управління ДПС у Хмельницькій області від 26.01.2024 № 382-П, проведено документальну позапланову виїзну документальну перевірку ТОВ "Старокостянтинів АГРО" за період діяльності з 01.01.2017 року по 31.12.2019 з питань дотримання чинного законодавства при виплаті доходів із джерелом їх походження з України на користь нерезидента Компанії AGROPROSPERIS 2 LIMITED.

За результатами податкової перевірки контролюючим органом складено акт перевірки від 09.02.2024 №2411/22-01-23-06/34337479, в якому він дійшов висновку, що позивач не мав правових підстав для застосування зменшеної ставки податку на процентні доходи компанії AGROPROSPERIS 2 LIMITED із джерелом їх походження з України у розмірі 2% у 2017-2019 роках на підставі Конвенції, оскільки компанія "AGROPROSPERIS 2 LIMITED" не є кінцевим отримувачем грошових коштів (кінцевим беніфіциаром), а є проміжним агентом, тобто здійснює лише транзит безпосередньо компанії NCH AGRIBUSINESS PARTNERS LP (Кайманові Острови). Відтак, зафіксовано порушення вимог п. 103.2 ст.103, п.п.141.4.2 п. 141.4 ст.141 ПК України, ст. 11 Конвенції між Урядом України і Урядом Республіки Кіпр про уникнення подвійного оподаткування та запобігання податковим ухиленням стосовно податків на доходи, яку ратифіковано Законом № 412-VІI від 04.07.2013, де підприємство при здісненні на користь нерезидента виплати інших доходів із джерелом їх походження з України, не утримано податок з таких доходів за ставкою у розмірі 15 відсотків від їх суми та за їх рахунок, та не сплачено до бюджету під час такої виплати податок на доходи нерезидента за 2017 - 2019 роки на загальну суму 24714278,20 грн, в т.ч. 2017 рік - 14385706,10 грн, 2018 рік - 5136700,15 грн, 2019 рік - 5191871,95 грн гривень.

На підставі вказаного акту перевірки Головним управління ДПС у Хмельницькій області винесено податкове повідомлення-рішення №6064/22-01-23-06/34337479 від 20.03.2024 про збільшення суми грошового зобов`язання з податку на прибуток іноземних юридичних осіб на 30892848,00 грн (податкове зобов`язання у розмірі 24714278,00 грн та штрафні санкцій у розмірі 6178570,00 грн).

Позивач скористався правом адміністративного оскарження рішення.

Рішенням Державної податкової служби України №16837/6/99-00-06-01-02-06 від 06.06.2024 скаргу ТОВ "Старокостянтинів АГРО" залишено без задоволення, а рішення - без змін.

Не погоджуючись з прийнятим податковим повідомленням-рішенням, позивач звернувся до суду з цим позовом.

Задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції, позицію якого підтримав апеляційний суд, виходив з того, що позивач належним чином підтвердив статус компанії AGROPROSPERIS 2 LIMITED як нерезидента в розумінні Конвенції між Урядом України та Урядом Республіки Кіпр, а також надав переконливі докази відсутності зобов`язань щодо подальшого перерахування процентного доходу третім особам. Укладені договори, додаткові угоди до них, аудиторські висновки, фінансова звітність та інші документи свідчать про те, що AGROPROSPERIS 2 LIMITED самостійно здійснювала управління отриманими коштами, не перебувала у статусі агента чи номінального утримувача, мала достатній капітал і здійснювала фінансування за рахунок власних ресурсів. Обставини, на які посилався відповідач, зокрема структурні зв`язки між компаніями групи NCH, переказ коштів у межах внутрішньогрупової реструктуризації, застосування пільгового податкового режиму на Кіпрі, визнані припущеннями, які не мають належного доказового підтвердження.

З такими рішеннями судів попередніх інстанцій не погодився контролюючий орган та подав касаційну скаргу, в якій, посилаючись на порушення норм матеріального права, просить їх скасувати та ухвалити нове рішення, яким у задоволенні позову відмовити.

Підставами касаційного оскарження відповідач вказав пункти 1, 4 частини четвертої статті 328 КАС України.

Контролюючий орган вважає, що суди попередніх інстанцій застосували норми пункту 103.2 статті 103, підпункту 141.4.2 пункту 141.4 статті 141 ПК України без урахування висновків щодо застосування норм права у подібних правовідносинах, викладених у постановах Верховного Суду від 17 квітня 2025 року у справі №160/18691/23, від 18 березня 2025 року у справі № 500/1744/24, від 05 грудня 2023 року у справі №804/3765/16, від 27 липня 2020 року у справі №826/5911/18, що є підставою касаційного оскарження, передбаченою пунктом 1 частини четвертої статті 328 КАС України.

Відповідач зазначає про порушення судами попередніх інстанцій норм процесуального права, зокрема статті 90 КАС України, що є підставою касаційного оскарження, встановленою пунктом 4 частини четвертої статті 328 КАС України у взаємозв`язку з частиною другою статті 353 КАС України.

Контролюючий орган наголошує, що головною умовою для застосування пониженої ставки податку на прибуток іноземних юридичних осіб при виплаті доходу нерезидентам є статус бенефіціарного (фактичного) отримувача (власника) доходу у такого нерезидента.

Відповідач вважає, що суди не врахували висновки, які містяться у постановах Верховного Суду від 17 квітня 2025 року у справі №160/18691/23, від 18 березня 2025 року у справі № 500/1744/24, від 05 грудня 2023 року у справі №804/3765/16, від 27 липня 2020 року у справі №826/5911/18, щодо розкриття терміну «бенефіціарний власник», наведеного в Коментарях до Модельної конвенції ОЕСР, та виокремлення ознак, які можуть вказувати на те, що особа-нерезидент не є кінцевим бенефіціарним власником доходу у вигляді процентів.

Також зазначає, що за твердженням судів першої та апеляційної інстанцій, договір про реструктуризацію від 01 грудня 2016 року укладено з метою передачі функцій фінансування в межах групи компаній AGROPROSPERIS 2 LIMITED. Тобто за наслідками укладення такого договору компанія AGROPROSPERIS 2 LIMITED набула права вимоги до українських компаній групи за кредитними договорами, стороною яких вона стала, а не набула статусу агента, номінального утримувача (номінальним власником) чи посередника щодо доходу, отримуваного за такими кредитними договорами. Суди врахували додаткові угоди до кредитних договорів, укладених між позивачем та компанією AGROPROSPERIS 2 LIMITED, як доказ того, що компанія є бенефіціарним власником доходу у вигляді процентів. Проте, суди не зважили, що угоди - це лише наміри сторін, вони мають декларативний характер, тому не можуть підтверджувати статус бенефіціарного власника доходу.

Скаржник в касаційній скарзі звертає увагу й на те, що суди попередніх інстанцій проігнорували докази, які надані відповідачем та долучені до матеріалів справи. Так, суди не надали належної оцінки інформації, яка міститься у листах-відповідях іноземного компетентного органу - Міністерства економіки і фінансів Республіки Кіпр.

Водночас, саме за результатами аналізу інформації та фінансової звітності вказаних вище компаній, отриманих від компетентного органу Республіки Кіпр, відповідач дійшов висновку, що компанія AGROPROSPERIS 2 LIMITED в контексті кредитних договорів та договорів позики не є бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходів у вигляді процентів, що сплачувалися цій компанії позивачем за користування кредитними коштами, а є посередником (транзитною компанією) щодо отримуваних від позивача процентів.

Відповідач вважає, що суди попередніх інстанцій не надали належної оцінки аргументам відповідача, якими обґрунтовано відсутність статусу бенефіціарного власника доходу у компанії AGROPROSPERIS 2 LIMITED:

- компанія не має власного приміщення, обладнання;

- компанія не має власного персоналу, персонал залучається на умовах угод аутсорсингу та аутстафінгу;

- директори компанії отримують винагороду від пов`язаної компанії, виконують функції директорів в ряді компаній, які входять до складу групи компаній АГРОПРОСПЕРІС (Алексіс Адамідес, Анжела Августі та Андреас Сантіс);

- до обов`язків директорів компанії входить тільки нагляд за фінансовими операціями, глобальний контроль виконує NCH Capital (США, Нью - Йорк);

- AGROPROSPERIS 2 LIMITED кредитує тільки компанії фінансової групи, до якої входить;

- операційні рішення, пов`язані з інвестиціями, приймаються директорами компанії в рамках повсякденного ведення бізнесу, а не під час офіційних нарад директорів з консультаціями і під професійним керівництвом Джорджа Рра, Моріса Табачніка і Нью-Йоркського офісу;

- активи AGROPROSPERIS 1 LIMITED складаються тільки з випущених привілейованих акцій, які підлягають погашенню;

- на кінець звітних періодів на рахунках залишалася невелика сума коштів у порівнянні з обіговими коштами згідно Звіту про рух грошових коштів, що свідчить про відсутність у компанії іншого доходу, як отримання погашення позик.

Контролюючий орган стверджує, що під час перевірки встановлено, що вся сума отриманих процентних доходів від українських підприємств була передана компанії NAP (Кайманові Острови) у прихованій формі - у вигляді викупу акцій та повернення авансів акціонеру.

Верховний Суд ухвалою від 17 жовтня 2025 року відкрив касаційне провадження за касаційною скаргою Головного управління ДПС у Хмельницькій області на рішення Хмельницького окружного адміністративного суду від 17.03.2025 та постанову Сьомого апеляційного адміністративного суду від 02.09.2025 у цій справі.

Позивач у письмових запереченнях на касаційну скаргу просить залишити її без задоволення, посилаючись на безпідставність доводів та вимог такої, а рішення судів попередніх інстанцій - без змін як законні та обгрунтовані.

Переглянувши рішення судів першої та апеляційної інстанцій в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування судами норм матеріального та процесуального права, Суд не вбачає підстав для задоволення касаційної скарги з огляду на таке.

Відповідно до статті 3 ПК України (тут і далі в редакції, чинній на час вирішення спірних правовідносин) податкове законодавство України складається з Конституції України; цього Кодексу; Митного кодексу України та інших законів з питань митної справи у частині регулювання правовідносин, що виникають у зв`язку з оподаткуванням митом операцій з переміщення товарів через митний кордон України (далі - законами з питань митної справи); чинних міжнародних договорів, згода на обов`язковість яких надана Верховною Радою України і якими регулюються питання оподаткування; нормативно-правових актів, прийнятих на підставі та на виконання цього Кодексу та законів з питань митної справи; рішень Верховної Ради Автономної Республіки Крим, органів місцевого самоврядування з питань місцевих податків та зборів, прийнятих за правилами, встановленими цим Кодексом.

Якщо міжнародним договором, згода на обов`язковість якого надана Верховною Радою України, встановлено інші правила, ніж ті, що передбачені цим Кодексом, застосовуються правила міжнародного договору.

Згідно з пунктами 103.1, 103.2, 103.3 статті 103 ПК України застосування правил міжнародного договору України здійснюється шляхом звільнення від оподаткування доходів із джерелом їх походження з України, зменшення ставки податку або шляхом повернення різниці між сплаченою сумою податку і сумою, яку нерезиденту необхідно сплатити відповідно до міжнародного договору України.

Особа (податковий агент) має право самостійно застосувати звільнення від оподаткування або зменшену ставку податку, передбачену відповідним міжнародним договором України на час виплати доходу нерезиденту, якщо такий нерезидент є бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу і є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України.

Застосування міжнародного договору України в частині звільнення від оподаткування або застосування пониженої ставки податку дозволяється тільки за умови надання нерезидентом особі (податковому агенту) документа, який підтверджує статус податкового резидента згідно з вимогами пункту 103.4 цієї статті.

Бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу для цілей застосування пониженої ставки податку згідно з правилами міжнародного договору України до дивідендів, процентів, роялті, винагород тощо нерезидента, отриманих із джерел в Україні, вважається особа, що має право на отримання таких доходів.

При цьому бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу не може бути юридична або фізична особа, навіть якщо така особа має право на отримання доходу, але є агентом, номінальним утримувачем (номінальним власником) або є тільки посередником щодо такого доходу.

Підпунктами 141.4.1, 141.4.2 пункту 141.4 статті 141 ПК України передбачено, що доходи, отримані нерезидентом із джерелом їх походження з України, оподатковуються в порядку і за ставками, визначеними цією статтею. Для цілей цього пункту такими доходами, зокрема, є проценти, дисконтні доходи, що сплачуються на користь нерезидента, у тому числі проценти за позиками та борговими зобов`язаннями, випущеними (виданими) резидентом.

Резидент або постійне представництво нерезидента, що здійснюють на користь нерезидента або уповноваженої ним особи (крім постійного представництва нерезидента на території України) будь-яку виплату з доходу з джерелом його походження з України, отриманого таким нерезидентом від провадження господарської діяльності (у тому числі на рахунки нерезидента, що ведуться в національній валюті), утримують податок з таких доходів, зазначених у підпункті 141.4.1 цього пункту, за ставкою в розмірі 15 відсотків (крім доходів, зазначених у підпунктах 141.4.3-141.4.6 та 141.4.11 цього пункту) їх суми та за їх рахунок, який сплачується до бюджету під час такої виплати, якщо інше не передбачено положеннями міжнародних договорів України з країнами резиденції осіб, на користь яких здійснюються виплати, що набрали чинності.

Між Урядом України і Урядом Республіки Кіпр укладено Конвенцію про уникнення подвійного оподаткування та запобігання податковим ухиленням стосовно податків та доходів від 08 листопада 2012 року, яка ратифікована - 04 липня 2013 року, дата набрання чинності для України - 07 серпня 2013 року.

Статтею 11 Конвенції передбачено, що проценти, що виникають у Договірній Державі і сплачуються резиденту іншої Договірної Держави, можуть оподатковуватись в цій іншій Державі, якщо такий резидент є особою - фактичним власником таких процентів. Однак такі проценти можуть також оподатковуватись у Договірній Державі, в якій вони виникають, і відповідно до законодавства цієї Держави, але якщо особа - фактичний власник процентів є резидентом іншої Договірної Держави, податок, що стягується таким чином, не повинен перевищувати 2 відсотків від загальної суми процентів.

Докладне визначення терміну «бенефіціарний власник» наведено в Коментарях до Модельної конвенції ОЕСР.

Відповідно до пункту 9 Коментарів до статті 11, вимогу щодо бенефіціарного власника додано до пункту другого статті 11 для того, щоб роз`яснити значення слів «і сплачуються резиденту», які використовуються в пункті 1. Зрозумілим є той факт, що країна джерела не зобов`язана поступатись у праві оподатковувати проценти на тій лише підставі, що проценти були сплачені саме резиденту Держави, з якою укладено міжнародний договір. Термін «фактичний власник доходу» використовується не у вузькому технічному сенсі, а розуміється в контексті та світлі завдань і цілей Конвенції, включаючи уникнення подвійного оподаткування, попередження випадків ухилення від сплати податків та уникнення оподаткування.

Пільга або звільнення від оподаткування по будь-якому із видів доходу, що надається Державою, з якої походить дохід, резиденту іншої Договірної держави з метою уникнення повністю або частково подвійного оподаткування, яке може виникнути у зв`язку із повторним оподаткуванням такого доходу Державою резиденства. Коли цей вид доходу отримує резидент Договірної Держави, що діє як агент чи номінальний отримувач, надання Державою, з якої походить дохід, такої пільги або звільнення виключно на підставі статусу безпосереднього отримувача доходу як резидента іншої Договірної Держави буде суперечити цілям та завданням Конвенції. Безпосередній отримувач в цій ситуації кваліфікуватиметься як резидент, однак цей статус не призводить до потенційного подвійного оподаткування, оскільки отримувач не розглядається як власник доходу для цілей оподаткування в Державі резиденства. Надання державою, з якої походить дохід, пільги або звільнення від оподаткування також буде суперечити цілям та завданням Конвенції, якщо резидент Договірної Держави, не використовуючи такі інструменти, як агентування або номінальної власності, буде діяти як проміжна ланка для іншої особи, котра фактично отримує вигоду від відповідного доходу. Проміжна ланка не може розглядатися як фактичний власник, якщо навіть за свого формального статусу власника, на практиці вона має досить вузькі повноваження щодо такого доходу, що надає можливість її розглядати як просту довірену особу, або управляючу особу, що діє від імені зацікавлених осіб (пункт 10 Коментарів до статті 11).

Отже, Угоди про уникнення подвійного оподаткування не можуть застосовуватися до ситуацій, коли відповідні відносини між резидентом на нерезидентом не пов`язані з фактичним веденням господарської діяльності, а дії учасників цих відносин спрямовані лише на створення зручного (пільгового) податкового режиму. Пільги за міжнародними угодами щодо уникнення подвійного оподаткування повинні відноситися лише до податкового резидента, який є дійсним одержувачем доходу.

Застосування податкових преференцій визнається неправомірним, коли сукупність угод (операцій) дозволяє зробити висновок про те, що основною їхньою метою були виведення доходу з-під оподаткування і формальне здійснення операцій з метою використання переваг за міжнародною угодою.

Результатом такої оцінки може стати перекваліфікація виплати з відповідною зміною режиму оподаткування, а також кваліфікація сукупності угод із застосуванням норм національного законодавства по виведеному з-під оподаткування доходу.

У випадках, які наводяться в Коментарях (агент, номінал, посередник тощо), безпосередній отримувач процентів не вважається бенефіціарним власником, оскільки право отримувача вільно розпоряджатись такими процентами обмежено в силу наявності договірних або інших юридичних обов`язків передати отриманий платіж іншій особі. Такий обов`язок зазвичай випливає з юридичних документів, однак також може з`ясовуватись на підставі фактів та обставин, які вказують, що по суті отримувач процентів не має право вільно розпоряджатись такими процентами.

За загальним правилом ознаками, які можуть вказувати на те, що особа-нерезидент не є кінцевим бенефіціарним власником доходу у вигляді процентів, є, зокрема:

1) відсутність фактичного самостійного здійснення господарської діяльності особою нерезидентом, яка зареєстрована в Державі, з якою Україною укладений договір про уникнення подвійного оподаткування, на відповідній території;

2) характер грошових потоків свідчить про наявність юридичних та фактичних обов`язків щодо подальшого перерахування отримуваних процентів особою-нерезидентом третій особі та відсутність у особи-нерезидента можливості самостійного прийняття рішення щодо долі отримуваного доходу та контролю щодо отримуваного доходу;

3) мінімальний часовий інтервал між: укладенням договору (видачею позики) між резидентом та особою-нерезидентом, з Державою якого укладено договір про уникнення подвійного оподаткування, а також договору (видачею позики) між останнім та третьою особою; отриманням доходу особою-нерезидентом, з Державою якого укладено договір про уникнення подвійного оподаткування, і виплатою грошових коштів третій особі;

4) відсутність диференційованих, що розрізняються умов договорів, правових документів, на підставі яких особа-нерезидент отримує дохід і в подальшому перераховує кошти;

5) вчинення дзеркальних, тобто ідентичних операцій між резидентом та особою-нерезидентом, що зареєстрована в Державі, з якою укладено договір про уникнення подвійного оподаткування, та між останнім і третьою особою;

6) фактичні ризики, пов`язані із наданням позики резиденту, несе третя особа, а не особа-нерезидент.

Отже, враховуючи зазначене правове регулювання, колегія суддів Верховного Суду висновує, що право на застосування зменшеної ставки податку, передбачену відповідним міжнародним договором України, виникає, за умови одночасного виконання таких вимог:

- нерезидент є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України;

- нерезидентом надано довідку (або її нотаріально засвідчену копію), яка підтверджує, що нерезидент є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України;

- нерезидент є бенефіціарним власником доходу.

Для визначення особи як фактичного отримувача доходу, така особа повинна володіти не тільки правом на отримання доходу, але повинна бути і особою, яка визначає подальшу економічну долю доходу.

Тобто, коли отримувач процентів має право отримувати вигоду та визначати подальшу економічну долю доходу і не пов`язаний договірними або юридичними зобов`язаннями щодо перерахування такого доходу іншій особі, отримувач є бенефіціарним власником доходу.

Передбачені міжнародними договорами пільги зі сплати податку не можуть бути застосовані у випадку, коли нерезидент діє як проміжна ланка в інтересах іншої особи, яка фактично отримує вигоду від доходу. Зокрема, не можуть бути застосовані пільгові ставки податку у випадку, коли дохід (у рамках угоди або серії угод) з джерелом його походження з України виплачується таким чином, що нерезидент (проміжна ланка, яка має вузькі, обмежені повноваження у відношенні доходу), який претендує на отримання пільгової ставки податку з доходів у вигляді роялті, дивідендів, процентів, виплачує весь дохід (його більшу частину) іншому нерезиденту, який би не міг застосувати пільгову ставку у разі, коли б такий дохід виплачувався останньому.

В момент виплати доходу достатньою підставою для застосування зниженої ставки податку є наявність довідки (або її нотаріально засвідченої копії), яка підтверджує, що нерезидент є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України і така довідка видається компетентним (уповноваженим) органом відповідної країни, визначеним міжнародним договором України, за формою, затвердженою згідно із законодавством відповідної країни, і повинна бути належним чином легалізована, перекладена відповідно до законодавства України.

Чинним законодавством не встановлено форми документу, що підтверджує статус контрагента як бенефіціарного власника доходу, та який повинна мати особа на момент проведення виплати.

При вирішенні спорів щодо правомірності формування платниками податків своїх даних податкового обліку, суди повинні враховувати, що відповідно до вимог статті 77 КАС України обов`язок доведення відповідних обставин у спорах між особою та суб`єктом владних повноважень покладається на суб`єкта владних повноважень.

У разі надання контролюючим органом доказів, які в сукупності з іншими доказами у справі свідчать, що платник податків сформував дані податкового обліку необґрунтовано та з порушенням вимог податкового законодавства, або на підставі документів, які містять інформацію, що не відповідає дійсності, платник податків має спростовувати ці доводи.

Під час розгляду справи в судах попередніх інстанцій установлено, що протягом 2007-2012 років українські аграрні підприємства групи NCH, включаючи ТОВ "Старокостянтинів АГРО", уклали кредитні договори та договори позики з компанією "ЕЙТІЕС АГРІБІЗНЕС ІНВЕСТМЕНТС LIMITED", відповідно до умов яких компанія надала відповідним с/г підприємствам/товариствам кредити з метою поповнення обігових коштів та налагодження фінансово-господарської діяльності.

У жовтні 2016 року утворено компанію "AGROPROSPERIS 2 LIMITED", кінцевими бенефіціарними власниками якої є George Rohr (США) та Moris Tabacinic (Австрія), які є керівниками компанії NCH.

01.12.2016 укладено Договір реструктуризації, відповідно до умов якого: компанія ЕЙТІЕС АГРІБІЗНЕС ІНВЕСТМЕНТС зменшує свій акціонерний капітал шляхом викупу своїх акцій привілейованих акцій, що підлягають викупу у свого акціонера компанії Амаріста, а взамін передає цій компанії кредитний портфель, який включає кредитні договори та договори позики з окремими українськими аграрними підприємствами, як компенсацію за свої викуплені акції.

У подальшому компанія "AGROPROSPERIS 2 LIMITED" збільшує свій акціонерний капітал шляхом випуску привілейованих акцій, що підлягають викупу, та їх передачі своєму акціонеру компанії Амаріста в обмін на всі пов`язані з кредитним портфелем права, титули та відсотки, що належать компанії Амаріста. При цьому, такий кредитний портфель передається компанії "AGROPROSPERIS 2 LIMITED" як внесок в її акціонерний капітал.

У зв`язку з укладенням Даного договору реструктуризації у грудні 2016 року була замінена на нового кредитора у кредитних договорах та договорах позики компанію "AGROPROSPERIS 2 LIMITED".

Вказане, у свою чергу, свідчить про подальшу діяльність "AGROPROSPERIS 2 LIMITED" у сфері інвестування.

Відповідно до доводів відповідача, "AGROPROSPERIS 2 LIMITED" не є кінцевим отримувачем грошових коштів, а здійснює лише транзит, оскільки у 2017-2019 роках усі нараховані та отримані проценти від українських підприємств "AGROPROSPERIS 2 LIMITED" перераховує безпосередньо або через акціонера Компанії NCH.

Так, відповідач посилається на те, що дата реєстрації "AGROPROSPERIS 2 LIMITED" 27.10.2016 та дата передачі кредитного портфелю 01.12.2016 свідчать про те, що "AGROPROSPERIS 2 LIMITED" була створена саме з метою переведення кредитного портфелю. Компанія не використовувала власні кошти для фінансування українських підприємств. Метою випуску привілейованих акцій була передача кредитного портфелю українських підприємств від первинного кредитора ЕЙТІЕС АГРІБІЗНЕС ІНВЕСТМЕНТС LIMITED до нового кредитора "AGROPROSPERIS 2 LIMITED" через спільного акціонера AMARISTA LIMITED та подальше перерахування процентного доходу на компанію NCH (Кайманові Острови).

Судами зауважено на те, що договір про реструктуризацію від 01.12.2016 було укладено з метою передачі функцій фінансування в межах групи компаній "AGROPROSPERIS 2 LIMITED".

Тобто, за наслідками укладення такого договору компанія "AGROPROSPERIS 2 LIMITED" набула права вимоги до українських компаній групи за кредитними договорами, стороною яких вона стала, однак остання не набула статусу агента, номінального утримувача (номінальним власником) чи посередника щодо доходу, отримуваного за такими кредитними договорами.

Вказане підтверджується й аналізом додаткових угод до кредитних договорів, якими, відповідно, замінено особу, що має право вимоги.

Також, оцінюючи зміст договорів та додаткових угод компанії "AGROPROSPERIS 2 LIMITED", суди зазначили, що вони не містять зобов`язань з передання отриманих за кредитними договорами процентів третім особам. При цьому, спрямування отриманих "AGROPROSPERIS 2 LIMITED" відсотків на викуп привілейованих акцій не свідчить, про те, що останнє не є кінцевим бенефіціаром.

Також, за висновками судів, наявність ознак кінцевого бенефіціару компанії "AGROPROSPERIS 2 LIMITED" підтверджують наявні в матеріалах справи свідоцтва про бенефіціарного власника процентного доходу, висновки компанії Deloitte Кіпр від 18.05.2018 №AP/SL/MP 03, від 25.06.2019 №AP/SL/MP 03, від 25.02.2021 №AP/SL/MP 03 та інформація, яка надана листом Міністерства економіки і фінансів Республіки Кіпр № 3.10.43.2/AV.216 P.822 від 18.01.2021, згідно пункту 32 якого щодо компанії "AGROPROSPERIS 2 LIMITED", зазначено, що отримані проценти не були передані далі, оскільки відсутні договірні або законні зобов`язання передавати отримані проценти іншій стороні. Компанія має повне право використовувати та користуватися отриманими процентами. Директори Компанії уповноважені здійснювати операції по рахунку, з контролем функції в офісі у Нью-Йорку.

У листі від 11.05.2023 №3.10.43.2/АV..268 Р 972 зазначено, що кредитний портфель переданий в якості статутного капіталу "AGROPROSPERIS 2 LIMITED", при цьому, Амаріста не проводила переказів на користь останнього чи на користь інших осіб.

Також у листі від 18.06.2018 № TD 3.10.43.2/АV.150 Р.634 зазначено, що "ЕЙТІЕС АГРІБІЗНЕС ІНВЕСТМЕНТС ЛІМІТЕД" є прямим одержувачем відсотків і немає жодних зобов`язань по їх передачі іншій стороні.

Судами зазначено, що факт зміни структури внутрішньогрупового фінансування у 2016 році не може доводити відсутність у "AGROPROSPERIS 2 LIMITED" статусу бенефіціарного власника процентного доходу, отриманого від позивача у ході своєї діяльності.

Загальнодоступним є факт розгалуженості структури компаній групи NCH.

Водночас, наявність гілки корпоративної мережі жодним чином не свідчить про те, що створені компанії, зокрема, й "AGROPROSPERIS 2 LIMITED", не є самостійними учасниками відповідного ринку послуг.

Так, з управлінських звітів компанії "AGROPROSPERIS 2 LIMITED" судами встановлено, що основними видами діяльності компанії є здійснення капіталовкладень та фінансування пов`язаних компаній.

Аналіз Установчого договору компанії "AGROPROSPERIS 2 LIMITED" свідчить про те, що управління діяльністю компанії здійснюється Радою Директорів компанії, яка повноважна на укладення договорів (п. 4 Установчого договору); на викуп, випуск привілейованих акцій, що підлягають викупу, розпорядження акціями (пп. 5.4, 5.6 Установчого договору); на пред`явлення вимог до учасників стосовно сплати грошей, несплачених за їх акції (п. 20 Установчого договору); на конфіскацію акцій учасників у разі несплати ними заборгованості відповідно до вимоги про сплати (п. 43-45 Установчого договору).

Здійснення відповідних повноважень директорами підтверджується наявними у справі кредитним договором, додатковими угодами до договору та рішеннями компанії про зворотній викуп привілейованих акцій.

Так, в ході розгляду справи встановлено, що директори здійснювали управління компанією "AGROPROSPERIS 2 LIMITED" на підставі Генерального договору про надання послуг від 02.01.2020, укладеного між компанією "AGROPROSPERIS 2 LIMITED" та компанією АТС Агрібізнес Інвестментс Лімітед. Директори "AGROPROSPERIS 2 LIMITED" виконували функції директорів й в інших компаніях.

Однак, такі функції дані особи виконували лише в межах компанії груп на підставі відповідних договорів.

Судами зауважено, що відповідно до п. 6 Генерального договору про надання послуг від 02.01.2020 "AGROPROSPERIS 2 LIMITED" здійснює оплату саме за послуги ATS Agribusiness Investments Limited, у які входить і відшкодування витрат ATS Agribusiness Investments Limited на виплату заробітної плати залученим працівникам.

Відповідно до листа компанії ATS Agribusiness Investments Limited від 21.12.2023 компанія ATS Agribusiness Investments Limited виплатила за 2017-2019 роки 374298 євро, в якості винагороди директорів пов`язаних компаній-учасників групи.

Врахувавши наведене, суди прийшли до висновку, що виконання директорами функцій у групі компанії на підставі таких договорів жодним чином не може підтверджувати або спростовувати статус компанії "AGROPROSPERIS 2 LIMITED" як бенефіціарного власника процентного доходу, отриманого від позивача.

Стосовно аргументів відповідача відносно того, що функції директорів компаній "AGROPROSPERIS 2 LIMITED" повністю контролюються офісом в Нью Йорку, компанією NCH, дочірньою компанією якої є NAP (Кайманові Острови), то судами стверджено, що у листі уповноваженого органу Республіки Кіпр № 3.10.43.2/AV.216 P.822 від 18.01.2021 зазначено, що звичайні бухгалтерські функції компанії виконуються на Кіпрі, водночас, операційні рішення, пов`язані з такими інвестиціями, приймаються директорами компанії в рамках повсякденного ведення бізнесу, а не під час офіційних нарад директорів з консультаціями та під професійним керівництвом Джорджа Рора, Моріса Табачініча і співробітників офісу у Нью-Йорку.

Окрім того, у пункті 19 листа № 3.10.43.2/AV.216 P.822 від 18.01.2021 чітко зазначено, що компанія надає кредити пов`язаним компаніям, таким чином компанія виконує функції, пов`язані з такою діяльністю (зокрема, фінансування, нагляд та бухгалтерський облік). Вказані обов`язки виконують директори компанії.

Судами зауважено, що структурування бізнес моделі груп компаній є виключною компетенцією акціонерів (бенефіціарів) такої групи.

Щодо аргументів контролюючого органу про відсутність у компанії "AGROPROSPERIS 2 LIMITED" власних активів для надання кредитів українським підприємствам, то судами встановлено, що в результаті укладення договору про реструктуризацію від 01.12.2016 компанія "AGROPROSPERIS 2 LIMITED" отримала від компанії ЕЙТІЕС АГРІБІЗНЕС ІНВЕСТМЕНТС LIMITED портфель дебіторської заборгованості українських юридичних осіб, що входять до групи компаній NCH, який включав і кредитні договори.

Водночас, суди наголосили, що матеріали акту перевірки не містять аналізу фінансової звітності ЕЙТІЕС АГРІБІЗНЕС ІНВЕСТМЕНТС LIMITED, як особи саме від якої надійшов відповідний кредитний портфель. Компанія "AGROPROSPERIS 2 LIMITED" має право вимоги не лише щодо кредитних договір, які першочергово були укладені з ЕЙТІЕС АГРІБІЗНЕС ІНВЕСТМЕНТС LIMITED, а й за договорами укладеними самостійно.

Контролюючим органом не враховано, що компанія використовувала отримані від українських дочірніх компаній процентні доходи для надання нових позик. Такі доходи також використовувалися і для здійснення інвестицій в акції дочірніх компаній.

Зі звітів "AGROPROSPERIS 2 LIMITED" суди встановили:

за 2017 рік:

- фінансовий дохід у вигляді відсотків від основної діяльності 54700;

- витрати на фінансування (27);

- прибуток від курсової різниці 22712;

- кредити пов`язаним особам (інвестиційна діяльність) 105 209;

- надходження за кредитами наданим пов`язаним особам (інвестиційна діяльність)- 75 942;

- дохід від отриманих відсотків (інвестиційна діяльність) - 111 079;

за 2018 рік:

- дохід у вигляді відсотків від основної діяльності 56 742;

- кредити пов`язаним особам (інвестиційна діяльність) 58 053;

- надходження за кредитами наданим пов`язаним особам (інвестиційна діяльність)- 57 224;

- дохід від отриманих відсотків (інвестиційна діяльність) 57 331;

за 2019 рік:

- дохід у вигляді відсотків від основної діяльності 44 010;

- кредити пов`язаним особам (інвестиційна діяльність) 33 640;

- надходження за кредитами наданим пов`язаним особам (інвестиційна діяльність)- 59 954;

- дохід від отриманих відсотків (інвестиційна діяльність) 47029.

Суди попередніх інстанцій констатували, що аналіз сум звітності Товариства спростовує твердження контролюючого органу про відсутність у компанії активів для надання кредитів пов`язаним особам на території України, зокрема, й за рахунок повернутих позик.

Крім того, з фінансової звітності компанії "AGROPROSPERIS 2 LIMITED" судами встановлено, що за 2017-2019 роки, в результаті використання своїх фінансових інструментів (включаючи надання кредитів позивачу), остання самостійно несе такі ризики: ризик зміни відсоткової ставки, кредитний ризик, ризик втрати ліквідності, ризик зміни цін на ринку, операційний ризик, ризик нормативно-правової невідповідності, судовий ризик, репутаційний ризик.

Щодо тверджень контролюючого органу відносно того, що "AGROPROSPERIS 2 LIMITED" є компанією, яка вибудована із ланцюга міжнародних компаній NCH (Кайманові Острови) спрямована лише на виведення виплачуваного нерезиденту процентного доходу з-під оподаткування, шляхом випуску та викупу привілейованих акцій, то судами зауважено, що аналіз норм законодавства та матеріалів справи свідчить про те, що такі операції не є дзеркальними у контексті встановлення транзиту коштів.

Також судами зауважено, що кредитний договір, на підставі якого компанія "AGROPROSPERIS 2 LIMITED" отримувала дохід у вигляді процентів є фінансовим інструментом, спрямованим виключно на поповнення обігових коштів та налагодження фінансово-господарської діяльності, оскільки надання фінансування є єдиною діяльністю компанії. Нараховані компанією "AGROPROSPERIS 2 LIMITED" проценти за таким кредитним договором відображаються у складі її активів.

Більш того, суди вказали, що права, надані певному класу привілейованих акцій, є основними факторами при визначені того, чи є привілейована акція фінансовим зобов`язанням або інструментом власного капіталу, адже привілейовані акції є гібридними цінними паперами.

У контексті даної справи, випуск та викуп компанією певного класу привілейованих акцій є виключно рішенням ради директорів спрямованих на залучення фінансових ресурсів на максимально зручних для себе умовах.

Тобто рішення про викуп акцій мають на меті та своїм результатом зміни в капіталі, що є очевидним підтвердженням різної правової природи та спрямованості відповідних інструментів.

Відповідно до висновків Головного управління ДПС у Хмельницькій області за 2017-2019 роки українські підприємства виплатили на користь "AGROPROSPERIS 2 LIMITED" процентні доходи у розмірі 215 439 доларів США, в свою чергу, "AGROPROSPERIS 2 LIMITED" здійснила викуп привілейованих акцій у AMARISTA LIMITED у розмірі 218 000 доларів США, які були перераховані "AGROPROSPERIS 2 LIMITED" безпосередньо NCH.

Однак, суди встановили, що аналіз банківських виписок компанії "AGROPROSPERIS 2 LIMITED" не підтверджує здійснення послідовних операцій з подальшого переказу отриманого від українських компаній процентного доходу в жодному місяці за 2017-2019 роки, що вказує на транзит таких коштів. Суми, які надійшли на рахунок "AGROPROSPERIS 2 LIMITED" у якості процентних доходів та суми за рахунок яких були викуплені привілейовані акції не є арифметично рівнозначними.

Окрім того, судами стверджено, що між датою отримання доходів у вигляді відсотків та датою перерахування коштів за викуп привелійованих акцій був значний проміжок часу, що не дозволяє категорично стверджувати, що саме за відсотки отримані від позивача відбувався викуп привелійованих акцій.

Стосовно посилання відповідача на застосування "AGROPROSPERIS 2 LIMITED" режиму NID, як на доказ того, що компанія не є бенефіціарним власником, суди вказали, що формування власного капіталу (акційної премії) за рахунок кредитного портфелю дозволяється в частині застосування режиму NID на Кіпрі.

Режим NID - інструмент, який дозволяє скоротити запозичені кошти, шляхом заміни запозичених коштів на фінансування за рахунок власного капіталу. Водночас, NID вираховується з оподатковуваного доходу компанії до тих пір, поки нове фінансування акціонерного капіталу використовується в її діяльності та приносить оподатковуваний дохід. Відрахування залежить від низки умов, включаючи 80% обмеження оподатковуваного доходу. Кваліфікація нового капіталу включає акціонерний капітал будь-якого класу та премію за акції, випущену та погашену після 1 січня 2015 року, сплачену готівкою або в натуральній формі.

Режим NID, окрім зниження ефективного податку кіпрської компанії до 80%, тим самим зниження ефективної ставки податку до 2,5%, не може свідчити про те, що кіпрська компанія не може бути бенефіціарним власником доходу.

Судами зауважено, що податкові органи не мають повноважень оцінювати правомірність застосування компанією "AGROPROSPERIS 2 LIMITED" режиму відрахування умовних відсотків за законодавством Республіки Кіпр, оскільки таке відносить до компетенції уповноваженого органу Республіки Кіпр.

Підсумовуючи наведене, суди прийшли до висновку, що доводи про транзит грошових коштів на рахунках AGROPROSPERIS 2 LIMITED в 2017-2019 роках є безпідставними та такими, що ґрунтуються на відомостях з відкритих баз даних та припущеннях, за відсутності їх документального підтвердження. Висновки акту перевірки про порушення позивачем положень пункту 141.4 статті 141 ПК України і заниження податку на прибуток іноземних юридичних осіб не знайшли свого підтвердження.

Так, при вирішенні справ між пов`язаними особами, де можуть бути наявні механізми податкової оптимізації, судам слід встановити чи є нерезидент бенефіціарним власником доходу (процентів) шляхом послідовного аналізу відповідних критеріїв (ознак), зокрема: нерезидент не повинен бути агентом (номінальним утримувачем); нерезидент має самостійно визначати економічну долю доходу; компанія нерезидент не повинна передавати отриманий дохід або переважну його частину на користь іншої особи. У таких спорах має досліджуватися «транзит» коштів компанії-нерезидента, часовий інтервал між укладенням договорів; вчинення дзеркальних, тобто ідентичних операцій між резидентом та особою-нерезидентом, що зареєстрована в Державі, з якою укладено договір про уникнення подвійного оподаткування, та між останнім і третьою особою; хто несе фактичні ризики, пов`язані із наданням позики резиденту.

Верховний Суд зазначає, що орієнтовний перелік зазначених критеріїв наведено в Коментарях до Модельної конвенції ОЕСР та в подальшому унормований пунктом 103.3 статті 103 ПК України (в редакції Закону від 16 січня 2020 року № 466-IX, який набрав чинності 23 травня 2020 року).

Аналізуючи спірні правовідносини на наявність у нерезидента формального права отримувати дохід («Тест бенефіціарного власника доходу»), колегія суддів зазначає, що для відповідності цьому критерію достатньо наявності договірного оформлення відносин між компанією-резидентом та компанією-нерезидентом, на користь якої виплачується дохід із джерелом походження з України. У договорі сторони визначають предмет, права та обов`язки сторін, порядок розрахунків тощо, де і закріплюються права на отримання нерезидентом відповідного доходу.

Як встановлено судами попередніх між Товариством та AGROPROSPERIS 2 LIMITED оформлені рядом договорів, що вказані в цій постанові.

Крім того, нерезидент не повинен бути агентом (номінальним утримувачем), а його право не засновуватися на договорі посередницького типу.

В контексті цього критерію колегія суддів акцентує на тому, що для встановлення наявності статусу бенефіціарного власника, нерезидент не повинен бути особою, яка хоча і має формально-юридичне право на отримання доходу, однак, є агентом, номінальним утримувачем (номінальним власником) щодо такого доходу. Нерезидент не повинен бути особою, яка фактично виконує виключно посередницькі функції щодо такого доходу. При цьому, на цей критерій не потрібно дивитися вузько. Необхідно проаналізувати наступні фактори: (а) чи є нерезидент активною компанією із диверсифікованою, за кількісним та якісним критерієм, діяльністю? (б) чи є посередницька діяльність властива для відповідної сфери/галузі проваджуваної діяльності? (в) чи єдина/основна ціль провадження нерезидентом діяльності полягає у тому, щоб виконувати посередницьку функцію?

Колегія суддів Верховного Суду зазначає, що суди першої та апеляційної інстанцій не встановили будь-яких фактів, що свідчать про посередницьку функцію AGROPROSPERIS 2 LIMITED. Зокрема, відсутні факти, які вказують, що AGROPROSPERIS 2 LIMITED є агентом, номінальним утримувачем (номінальним власником) щодо доходу отриманого від ТОВ "Старокостянтинів Агро».

Якісною стороною цього критерію є відсутність кореспондуючого обов`язку передати права на дохід третій особі (самостійне визначення нерезидентом економічної долі доходу).

Зміст цього критерію полягає у тому, що отримувач доходу повинен не просто мати юридичні права на отримання доходу, але і самостійно визначати економічну долю такого доходу. Зобов`язання передати дохід «по ланцюгу» може випливати як із договірних формулювань, так й з організаційно-розпорядчих особливостей діяльності нерезидента.

У постанові Верховного Суду від 12 січня 2021 року (справа №804/4659/15) зазначається наступне: «При цьому «фактичний отримувач доходу» не має тлумачитися в вузькому, технічному сенсі. Його значення слід визначати виходячи з мети, завдань міжнародних договорів про уникнення подвійного оподаткування.

Для визнання особи фактичним отримувачем доходу така особа повинна володіти не тільки правом на отримання доходу, але і, як вбачається з міжнародної практики застосування угод про уникнення подвійного оподаткування, повинна визначати його подальшу економічну долю.

Тобто, коли отримувач процентів має право отримувати вигоду та визначати подальшу економічну долю доходу і не пов`язаний договірними або юридичними зобов`язаннями щодо перерахування такого доходу іншій особі, отримувач є бенефіціарним власником доходу».

Також доцільно звернути увагу на правову позицію закріплену у постанові Верховного Суду від 02 квітня 2024 року (справа №826/6241/17), де зазначається наступне: «Для визнання особи як фактичного отримувача доходу (бенефіціарного власника) необхідним є не тільки наявність правових підстав для безпосереднього отримання доходу, але і того, що така особа повинна бути безпосереднім вигодоотримувачем, тобто особою, яка отримує вигоду від доходу та визначає його подальшу економічну долю.

Звільнення від оподаткування або пільгові ставки податку не можна застосувати в разі, коли дохід у межах угоди (серії угод) із джерелом його походження з України виплачують таким чином, що нерезидент, який претендує на отримання пільгової ставки податку з доходів у вигляді процентів, виплачує весь дохід або більшу його частину іншому нерезиденту, який не міг би застосовувати пільгову ставку, коли такий дохід виплачується останньому».

В межах цієї справи всі доводи контролюючого органу побудовані на розгляді та аналізі корпоративної структури AGROPROSPERIS 2 LIMITED, яка повністю належить через ланцюг володіння NCH New Europe Property Fund LP.

При цьому, колегія суддів наголошує, що доктрина бенефіціарного (фактичного) отримувача (власника) доходу не має ніякого зв`язку з визначенням кінцевого бенефіціарного власника і є змістовно іншою правовою категорією. Доктрина бенефіціарного (фактичного) отримувача (власника) доходу пов`язана з правом розпорядження доходом, отриманим податковим нерезидентом від податкового резидента, в той час, як пов`язаність осіб та наявність бенефіціарного власника вказує на можливість контролю за прийняттям управлінських рішень.

Кількісна сторона критерію полягає у тому, що компанія нерезидент не повинна передавати отриманий дохід або переважну його частину на користь іншої особи (незалежно від способу оформлення такої передачі).

Колегія суддів Верховного Суду вважає, що вказаний критерій передбачає обов`язок контролюючого органу довести співставність, в тому числі арифметичну, операцій між виплатою доходу з української компанії на користь нерезидента і подальшого перерахування сум грошових коштів з компанії нерезидента - встановити «транзитний» характер компанії-нерезидента за фактичними обставинами, а також дослідити обставини справи відносно господарської діяльності компанії-нерезидента з урахуванням особливості її провадження.

Зокрема, у постанові від 17 квітня 2025 року (справа № 160/18691/23) Верховний Суд дослідив рух коштів за відповідні роки, зіставив вхідні суми коштів та суми виплат з юридичних осіб, у зв`язку з чим дійшов висновку: «оскільки встановлення судами факту, що відповідні виплати дивідендів на користь Metinvest B.V та Polyworld було профінансовано (повністю або частково) за рахунок дивідендів виплачених позивачем, фактично підтверджують, що судами встановлено ознаки транзитного руху коштів через 12 компаній-нерезидентів до кінцевого бенефіціара».

Схожу позицію Верховний Суд виклав у постанові від 29 травня 2025 року по справі №480/9226/23, де встановивши, що «У структурі нарахованих доходів компанії ZANGER ENTERPRISES LIMITED у 2016, 2017 роках 100% становлять доходи у вигляді процентів за користування позиками з джерелом походження з України. В свою чергу, нараховані витрати на сплату відсотків за отриманими позиками від компанії FANIA ENTERPRISES LTD у 2016 році перевищують доходи на 2458531 доларів США та становлять 96,5% від загальної суми витрат за 2016 рік, у 2017 році перевищують доходи на 3909595 доларів США та становлять 98,9 % від загальної суми витрат за 2017 рік», дійшов наступного висновку: «підходи Верховного Суду до вирішення справ цієї категорії вимагають від судів не тільки дослідження формальних умов, закріплених в договорі між резидентом та нерезидентом, але й з`ясування обставин фактичного руху коштів, надання оцінки тому, чи має такий рух ознаки транзитного. Як зазначалося вище, на обов`язок передавати отриманий платіж іншій особі може вказувати не лише юридичний документ, але й сукупність певних фактів і обставин».

У цій справі колегія суддів Верховного суду погоджується з висновком судів попередніх інстанцій, що аналіз банківських виписок компанії AGROPROSPERIS 2 LIMITED не підтверджує здійснення послідовних операцій з подальшого переказу отриманого від українських компаній процентного доходу в жодному місяці за 2017-2019 роки, що б вказувало на транзит таких коштів. Суми, які надійшли на рахунок AGROPROSPERIS 2 LIMITED у якості процентних доходів та суми за рахунок яких були викуплені привілейовані акції, не є арифметично рівнозначними.

Досліджуючи обставини щодо наявності у компанії-нерезидента економічної присутності (substance) у країні її інкорпорації, слід враховувати, що відповідний критерій має чи не найбільш основоположне фактичне значення для цілей встановлення наявності у компанії-нерезидента статусу бенефіціарного власника доходу. Ознаками наявності substance можуть слугувати наступні критерії: (а) кваліфікований персонал для забезпечення провадження господарської діяльності (наявність працівників); (б) наявність реального (фізичного офісу) в країні інкорпорації; (г) активна господарська діяльність; (ґ) наявність банківських рахунків в країні інкорпорації компанії; (д) локальне управління фінансами нерезидента у країні його юрисдикції - отримання бухгалтерських та аудиторських послуг від місцевих фахівців; (е) наявність клієнтської бази в країні інкорпорації; (є) наявність достатнього власного капіталу та активів для здійснення діяльності.

Зокрема, у постанові Верховного Суду від 02 квітня 2024 року (справа №826/6241/17) зазначається наступне: «За загальним правилом ознаками, які можуть вказувати на те, що особа-нерезидент не є кінцевим бенефіціарним власником доходу у вигляді процентів, є, зокрема: 1) відсутність фактичного самостійного здійснення господарської діяльності особою нерезидентом, яка зареєстрована в Державі, з якою Україною укладений договір про уникнення подвійного оподаткування, на відповідній території…».

Також доцільно звернути увагу на постанову Верховного Суду від 17 квітня 2025 року (справа № 160/18691/23), де зазначається наступне: «… у матеріалах справи відсутні докази та обґрунтування на спростування доводів податкового органу, які стали підставою для прийняття спірного податкового повідомлення-рішення, … відсутність власних коштів, активів, ризиків, працівників (крім директору компанії), приміщень, (крім зареєстрованого офісу); діяльність не має характеристик окремої частини бізнесу (бізнес мети), а операції, що свідчать про господарську діяльність відсутні; операційні витрати, які свідчили б про нормальну господарську діяльність, відсутні».

Суди встановили, що у листі уповноваженого органу Республіки Кіпр від 18 січня 2021 року зазначено, що звичайні бухгалтерські функції компанії виконуються на Кіпрі, водночас операційні рішення, пов`язані з такими інвестиціями, приймаються директорами компанії в рамках повсякденного ведення бізнесу, а не під час офіційних нарад директорів з консультаціями та під професійним керівництвом Джорджа Рора, Моріса Табачініча і співробітників офісу у Нью-Йорку.

Колегія суддів зазначає, що на відміну від транзиту коштів, наявність чи відсутність економічної присутності не є достатньою (ключовою) підставою, у відриві від всіх інших критеріїв/обставин, для висновку, що нерезидент не є бенефіціарним власником доходу.

Вирішуючи питання чи компанія нерезидент самостійно несе ризики у зв`язку із проваджуваною нею діяльністю, слід зважувати на те, що цей критерій дотримано, якщо особа нерезидент самостійно несе ризики пов`язані із її господарською діяльністю. Підтвердженням самостійності несення ризиків можуть виступати: (а) окремі положення договорів, що стосуються відповідальності особи та передбачають можливість застосування до неї штрафних санкцій за порушення договірних зобов`язань; (б) дійсна реалізація по відношенню до нерезидента заходів із притягнення його до юридичної відповідальності (пред`явлення кредиторами вимог про сплату штрафних санкцій; ініціювання судових проваджень тощо); (в) наявність сумнівної заборгованості (bad debt) тощо.

Зокрема, у постанові Верховного Суду від 02 квітня 2024 року (справа №826/6241/17) зазначається наступне: «За загальним правилом ознаками, які можуть вказувати на те, що особа-нерезидент не є кінцевим бенефіціарним власником доходу у вигляді процентів, є, зокрема:… 6) фактичні ризики, пов`язані із наданням позики резиденту, несе третя особа, а не особа-нерезидент».

Суди попередніх інстанцій у своїх рішеннях зауважили, що з фінансової звітності слідує, що компанії AGROPROSPERIS 2 LIMITED за 2017-2019 роки, в результаті використання своїх фінансових інструментів (включаючи надання кредитів позивачу) самостійно несе такі ризики: ризик зміни відсоткової ставки, кредитний ризик, ризик втрати ліквідності, ризик зміни цін на ринку, операційний ризик, ризик нормативно-правової невідповідності, судовий ризик, репутаційний ризик.

Ще одним критерієм, який свідчить про наявність у компанії-нерезидента статусу бенефіціарного власника доходу це відсутність ознак дзеркальності у договорах та операціях. Такий критерій вважається дотриманим, якщо умови та формулювання договору між компанією-резидентом (компанія, що здійснює виплату з джерелом походження з України) та компанією-нерезидентом (компанія, що отримує дохід з джерелом походження з України) є тотожними за своїм змістом та формою договорам між компанією-нерезидентом та третьою особою.

В межах цієї справи у зв`язку з особливостями оформлення відносин та наявності корпоративної складової цей критерій незастосовний.

Як один із другорядних критеріїв визначення статусу бенефіціарного власника слугує критерій тривалості знаходження коштів на рахунках у компанії-нерезидента. Якщо розрив у часі є мінімальним, то це свідчить про транзитний рух коштів та опосередковано може свідчити про відсутність фактичної можливості у компанії-нерезидента розпоряджатися таким доходом.

Зокрема, у постанові Верховного Суду від 02 квітня 2024 року (справа №826/6241/17) зазначається наступне: «За загальним правилом ознаками, які можуть вказувати на те, що особа-нерезидент не є кінцевим бенефіціарним власником доходу у вигляді процентів, є, зокрема: … 3) мінімальний часовий інтервал між: … отриманням доходу особою-нерезидентом, з Державою якого укладено договір про уникнення подвійного оподаткування, і виплатою грошових коштів третій особі…»

Відповідач не довів належними і допустимими доказами факторів, які б свідчили про транзит коштів з AGROPROSPERIS 2 LIMITED.

Колегія суддів Верховного суду зазначає, що відповідач неодноразово вказує на пов`язаність осіб, як аргумент відсутності в AGROPROSPERIS 2 LIMITED (на яку здійснювало виплату ТОВ "Старокостянтинів Агро") статусу бенефіціарного власника доходу. Така аргументація контролюючого органу є помилковою і суд апеляційної інстанції вказує на те, що наявність вітки корпоративної мережі жодним чином не свідчить про те, що створені компанії, зокрема й AGROPROSPERIS 2 LIMITED, - не є самостійними учасниками відповідного ринку послуг. Структурування бізнес моделі груп компаній є виключною компетенцією акціонерів (бенефіціарів) такої групи.

Податковий кодекс України не містить такої підстави для спростування статусу бенефіціарного власника доходу як наявність зв`язку між компаніями, наявність спільних бенефіціарів, пов`язаності компаній, структурування активів між компаніями тощо. Для встановлення наявності чи відсутності статусу бенефіціарного (фактичного) отримувача (власника) доходу пов`язаність осіб та корпоративна структура правового значення не має.

З огляду на викладене, колегія суддів дійшла висновку, що відповідач не довів, а судами попередніх інстанцій не встановлено, що компанія нерезидент зобов`язана передавати отриманий дохід або переважну його частину на користь іншої особи, обставини справи підтверджують відсутність транзиту грошових коштів від AGROPROSPERIS 2 LIMITED, відповідно, підстави вважати, що AGROPROSPERIS 2 LIMITED не є бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу від ТОВ «Старокостянтинів Агро», відсутні.

Відтак, колегія суддів погоджується з висновком судів першої та апеляційної інстанцій, що компанія AGROPROSPERIS 2 LIMITED була фактичним (бенефіціарним) отримувачем процентного доходу, а тому позивач правомірно застосував положення Конвенції між Урядом України та Урядом Республіки Кіпр та утримав податок за ставкою 2 відсотки.

Доводи ж касаційної скарги фактично зводяться до переоцінки доказів та незгоди з висновками судів попередніх інстанцій. Водночас такі доводи не спростовують установлених судом апеляційної інстанції фактичних обставин та не свідчать про неправильне застосування судом норм матеріального або процесуального права.

Посилання скаржника на правові висновки Верховного Суду, викладені у наведених ним постановах, колегія суддів відхиляє з огляду на відсутність подібності правовідносин у зазначених справах та у справі, що переглядається.

Так, у постанові Верховного Суду від 27 липня 2020 року у справі №826/5911/18 предметом спору було оподаткування доходів нерезидента у вигляді роялті, сплачених за договором комерційної концесії, та застосування положень міжнародної угоди про уникнення подвійного оподаткування щодо такого виду доходу.

Натомість у справі, що переглядається, спір виник у зв`язку з оподаткуванням процентного доходу за кредитними правовідносинами та встановленням статусу бенефіціарного отримувача такого доходу, що свідчить про відмінність предмета спору та характеру правовідносин.

У постанові Верховного Суду від 18 березня 2025 року у справі №500/1744/24 суд дійшов висновків щодо відсутності у нерезидента статусу бенефіціарного власника доходу з огляду на встановлені судами обставини, що свідчили про його посередницький характер, зокрема фінансування діяльності за рахунок позик пов`язаних осіб та наявність зобов`язань щодо подальшого перерахування отриманих коштів іншим суб`єктам.

Натомість у справі, що переглядається, суди попередніх інстанцій встановили відсутність доказів обов`язкового подальшого перерахування отриманого доходу іншим особам та відсутність транзитного характеру руху коштів.

У постанові Верховного Суду від 05 грудня 2023 року у справі №804/3765/16 суд досліджував обставини виплати процентного доходу нерезиденту у структурі фінансування, пов`язаній з випуском боргових цінних паперів на міжнародних ринках капіталу та наявністю відповідних зобов`язань перед власниками облігацій.

У справі, що переглядається, подібні обставини судами не встановлені.

Колегія суддів виходить з того, що наведені відповідачем правові позиції Верховного Суду пов`язані виключно з критеріями оцінки доказів та висновками, здійсненими за результатами їх дослідження, що не є свідченням застосування судами попередніх інстанцій у цій справі норм права, без урахування висновку щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладеного у постановах Верховного Суду. Аналіз висновків судів попередніх інстанцій у цій справі та в наведених скаржниками рішеннях суду касаційної інстанції свідчить про те, що вони ґрунтуються на конкретних фактичних обставинах справи, результати розгляду яких залежать від їх (обставин) повноти, характеру, об`єктивності, юридичного значення.

Варто зауважити, що у кожних окремих правовідносинах при застосуванні судами одних й тих самих норм права в залежності від фактичних обставин справи, оцінки судами доказів або відсутності певних доказів, висновки судів можуть бути відмінними від тих, що здійснені судом в цій справі, проте це не говорить про неправильне застосування норми матеріального права та/або порушення процесуальних норм, а лише вказує на відмінність фактичних обставин та доказової бази.

Аналізуючи ж доводи скаржника в контексті підстави касаційного оскарження, визначеної пунктом 4 частини четвертої статті 328 КАС України, а саме: допущення судами першої та апеляційної інстанцій порушення норм процесуального права, внаслідок встановлення обставин щодо наявності бенефеціарного статусу власника доходу у компанії «АГРОПРОСПЕРІС 2 ЛІМІТЕД» на підставі неналежних та недостовірних доказів, колегія суддів касаційної інстанції зауважує, що, по-перше, саме на відповідача як суб`єкта владних повноважень в ході розгляду цієї справи покладається обов`язок спростування обставин та фактів, які ним заперечуються, а, по-друге, стверджуючи про порушення судом апеляційної інстанції норм процесуального права в частині оцінки доказів, скаржник не надводить та не доводить жодних обставин, які б переконливо свідчили про неналежність чи не допустимість будь-якого письмового доказу, дослідженого судом.

За таких обставин доводи касаційної скарги не спростовують правильності висновків судів першої та апеляційної інстанцій.

Колегія суддів Верховного Суду не знайшла підстав для задоволення касаційної скарги контролюючого органу, рішення судів попередніх інстанцій ухвалені з правильним застосуванням норм матеріального права і дотриманням норм процесуального права, що є підставою для залишення їх без змін.

Згідно із частиною першою статті 350 КАС України суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо рішення, переглянуті в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах, ухвалено з додержанням норм матеріального і процесуального права.

Керуючись статтями 341, 343, 349, 350, 355, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Верховний Суд

У Х В А Л И В :

Касаційну скаргу Головного управління ДПС у Хмельницькій області залишити без задоволення, а рішення Хмельницького окружного адміністративного суду 17 березня 2025 року та постанову Сьомого апеляційного адміністративного суду від 02 вересня 2025 року у справі №560/9577/24 - без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її ухвалення, є остаточною і оскарженню не підлягає.

СуддіВ.П. Юрченко І.А. Васильєва І.А. Гончарова