Справа № 420/31013/25
Суддя: Осіпов Ю.В.
Дата ухвалення: 2026-04-29 00:00:00+03
Юрисдикція: administrative

П`ЯТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
П О С Т А Н О В А

І М Е Н Е М У К Р А Ї Н И

29 квітня 2026 р.м. ОдесаСправа № 420/31013/25

Головуючий І інстанції: Завальнюк І.В.

П`ятий апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів:

головуючого судді - Осіпова Ю.В.,

суддів - Голуб В.А., Скрипченка В.О.,

за участю секретаря - Брижкіної І.О., представника позивача (апелянта) - адвоката Маковецької Н.В., представників відповідача Андреєвої О.К. і Зарудної А.І.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні в м.Одесі апеляційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «Ферко» на рішення Одеського окружного адміністративного суду від 27 листопада 2025 року (м.Одеса, дата складання повного тексту рішення суду - 27.11.2025р.) у справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Ферко» до Головного управління ДПС в Одеській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, -

В С Т А Н О В И В:

04.08.2025р. ТОВ «Ферко» звернулося до Одеського окружного адміністративного суду з позовом до ГУ ДПС в Одеській області, в якому просило суд визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 13.05.2025р. №22920/15-32-23-01, яким було збільшено суму грошового зобов`язання з податку на прибуток підприємств у загальному розмірі 47 022 319 грн. (з яких, за податковим зобов`язанням - 46 096 644 грн., за штрафними санкціями - 925 675 грн.).

Позовні вимоги обґрунтовані тим, що оскаржуване податкове повідомлення-рішення ГУ ДПС в Одеській області є неправомірним та безпідставним, оскільки воно ґрунтується на помилкових висновках позапланової виїзної документальної ТОВ «Ферко», які не відповідають фактичним обставинам та вимогам діючого саме на час спірних господарських операцій спеціального законодавства, та були зроблені на підставі необґрунтованого аналізу ринків та умов ціни експорту, неправильного визначення відповідного методу трансферного ціноутворення, який встановлює відповідність умов контрольованої операції принципу «витягнутої руки», та без повного дослідження всіх наявних у Товариства документів, в тому числі і без дослідження документів, які були на підприємстві відсутні з об`єктивних (поважних) причин у зв`язку із їх вилученням правоохоронними органами.

Так, як вказує позивач у позові, основною підставою для встановлення зазначених вище порушень, стало те, що перевіряючими самостійно та без достатніх підстав, було виключено застосовані Товариством: «метод чистого прибутку» для контрольованих операцій за 2014-2015 роки та «метод витрати плюс» для контрольованих операцій за 2016 рік, у зв`язку із тим, що ці обрані підприємством методи начебто не дають змоги найбільш обґрунтовано визначити ціни у контрольованих операціях і встановити відповідність умов контрольованих операцій «принципу витягнутої руки», та відповідно, застосовано «метод порівняльної неконтрольованої ціни». Також перевіряючими безпідставно не були прийняті загальнодоступні джерела інформації, використані Товариством для аналізу умов ціни експорту. Крім того, контролюючим органом невірно було проведено й розрахунок визначення зіставних цін для контрольованих операцій з експорту зернових, в зв`язку із чим, перевіряючими зроблений хибний висновок, що ціни в окремих контрольованих операціях ТОВ «ФЕРКО» з «Black Sea Commodities Limited» та «Vernon Business Limited» нібито перебувають поза-межами діапазону цін, а саме: є меншими, ніж мінімальне значення діапазону, а отже ціни у контрольованих операціях не відповідають рівню звичайних (ринкових) цін за 2014 рік, а умови «контрольованих» операцій не відповідають принципу «витягнутої руки» за 2015-2016 та 2018 роки, що нібито призвело до заниження об`єкту оподаткування з податку на прибуток.

Проте, позивач вважає, що обрані ним за 2014-2015 роки «метод чистого прибутку» та за 2016 рік «метод витрати плюс» є найбільш правильними методами трансфертного ціноутворення для обґрунтування відповідності цін у контрольованих операціях рівню звичайних (ринкових) цін та відповідності умов контрольованих операцій принципу «витягнутої руки». Однак, з вказаною позицією контролюючий орган не погодився та самостійно обрав «метод порівняльної неконтрольованої ціни».

Тобто, фактично спірним є питання щодо застосування конкретного методу для встановлення відповідності умов контрольованих операцій принципу «витягнутої руки» у 2014-2016 роках.

Посилання ж контролюючого органу як на пріоритетний метод «порівняльної неконтрольованої ціни», не позбавляє позивача права на альтернативу у виборі методу, передбаченого ст.39 ПК України, оскільки прямої заборони щодо застосування іншого методу, ніж «методу порівняльної неконтрольованої» законодавством не передбачено.

Як зазначає представник позивача у позовній заяві, Товариством задля правильності у виборі методу було проведено відповідний аналіз, за результатами якого було прийнято рішення про використання саме методів «чистого прибутку» та «витрати плюс». При цьому, позивач звертає увагу на те, що Товариством у документації з трансфертного ціноутворення за 2014-2016 роки були досліджені усі доступні методи, передбачені пп.39.3.1 п.39.3 ст.39 ПК України. Повний аналіз, включаючи причини відхилення методів, відображено в документації з трансфертного ціноутворення за 2014-2016 роки. Так, ТОВ «ФЕРКО» протягом 2014-2015 року дійсно здійснювало продаж зернових, тобто в діяльності Товариства є внутрішні операції. Але вони не можуть вважатися зіставними з контрольованими, оскільки ці операції здійснювалися в умовах складно прогнозованого коливання цін або з пов`язаними особами, а тому, використання «методу порівняльної неконтрольованої ціни» із застосуванням внутрішніх операцій не уявляється можливим з огляду на методологічні засади ст.39 ПК України. До того ж, позивач зауважує, що «метод порівняльної неконтрольованої ціни» є дуже чутливим до тотожності (подібності) характеристик товару, договірних умов його придбання (продажу), та ринкових умов в яких формуються ціни. Виходячи з фактичних обставин здійсненних Товариством спірних операцій, наявного обсягу достовірної інформації та зважаючи на рекомендації з Настанов ОЕСР і проведене дослідження, для встановлення відповідності принципу «витягнутої руки» було проведено сегментацію показників, оскільки в діяльності Товариства присутні контрольовані операції з зернових та контрольовані операції з експорту брухту чорних металів.

Таким чином, позивач переконаний, що всупереч зазначеним у спірному Акті перевірки висновкам, обрання ним методів «чистого прибутку» та «чистої рентабельності витрат» відповідає встановленим ПКУ та Настановами ОЕСР критеріям, обмеженням і застереженням щодо операцій з експорту зернових. При цьому, будь-яких інших порушень, у тому числі щодо здійснення позивачем усіх необхідних розрахунків, в межах обраного методу ціноутворення, а також вибору показника рентабельності, згідно з яким проводиться розрахунок діапазону ринкової рентабельності зіставних компаній; розрахунку діапазону рентабельності зіставних компаній; групування операцій для аналізу, тощо, контролюючим органом в Акті перевірки встановлено не було.

Тому, в результаті проведеного аналізу контрольованих операцій найбільш доцільним методом для аналізу відповідності умов контрольованих операцій принципу «витягнутої руки» позивачем і було обрано «метод витрати плюс». При цьому, для використання методу «витрати плюс» стороною, що досліджується, визначено ТОВ «ФЕРКО», а найбільш обґрунтованим показником рентабельності обрано показник валової рентабельності собівартості. Обрання ж методу «витрати плюс» та валової рентабельності собівартості, в свою чергу, повністю відповідає встановленим ПКУ та Настановами ОЕСР критеріям, обмеженням і застереженням щодо операцій з експорту зернових.

При чому, позивач одночасно звертає увагу й на те, що Перелік №616 набрав чинності 16.09.2016р., а тому, зважаючи на той факт, що контрольовані операції були здійснені у 2015 році, відповідно, немає й законодавчого підґрунтя для використання біржових котирувань до цих контрольованих операцій, що досліджуються у документації за 2015 рік з огляду на період їх здійснення та на строк набрання чинності Переліку №616. Виконання ж вимог та правил, встановлених пп.39.3.2.3 ст.39 ПК України, на думку позивача, теж не є можливим, оскільки пп.39.3.2.3 ст.39 ПКУ є нормою непрямої дії, тобто виконання його положень можливе лише з моменту затвердження підзаконного акту - починаючи з дати набрання чинності Переліку №616. Вказане стосується і періоду здійснення контрольованих операцій у 2016 році, оскільки такі контрольовані операції, що досліджувались, було здійснено до набранням чинності Переліком №616. Позивачем же, в свою чергу, відповідно до поданих Документацій з трансфертного ціноутворення за звітні періоди 2014-2016,2018 роки, було надано мотивоване обґрунтування застосованих джерел інформації з метою дослідження відповідності умов контрольованих операцій принципу «витягнутої руки», а саме: база даних RUSLANA за 2014-2015 роки (з урахуванням обраного методу чистого прибутку); власні операції товариства, як зіставні неконтрольовані операції з реалізації зернових резидентам України за 2016 рік (з урахуванням обраного методу «витрати плюс»); дані аналітичного агентства «АПК-Інформ»; сайт «Grain Trade.com.ua» - електрона зернова біржа України за 2018 рік (з урахуванням обраного методу порівняльної неконтрольованої ціни). Однак, перевіряючими вказані вище загальнодоступні джерела інформації були необгрунтовано відкинути та зроблено відбір таких джерел виключно на власний розсуд. Між тим, ПК України не передбачає право податкового органу визнавати недостовірною/недоцільною інформацію, отриману із загальнодоступних джерел. У 2018 році до операцій з експорту сільськогосподарської продукції був застосований «метод порівняльної неконтрольованої ціни» з використанням джерел аналітичного агентства «АПК-Інформ» та сайта «Grain Trade.com.ua» - електрона зернова біржа України. Застосована методологія та коригування від умов поставки EXW - елеватор з джерела інформації інтернет сайт GrainTrade.com.ua - електрона зернова біржа України до умов поставки СРТ - Південний регіон, згідно джерела інформації Інтернет ресурсу «АПК-Інформ» є доцільними і надійними, результати яких прямо та зворотно підтверджують одне одного та відповідно надають можливість в повній мірі визначити та встановити ринковий діапазон цін по зіставних операціях для цілей встановлення відповідності ціни контрольованих операцій принципу «витягнутої руки» з урахуванням конкретизованого місця поставки. Таким чином, зазначені Товариством інформаційні джерела містять достовірну інформацію про ціни на сільськогосподарську продукцію, що є предметом контрольованих операцій, в об`ємі достатньому для визначення відповідності умов контрольованих операцій (ціни) принципу «витягнутої руки». Загальнодоступні джерела інформації, використані Товариством у 2014-2016,2018 роках також відповідають й вимогам ПК України та вважаються належними для обґрунтування відповідності цін у контрольованих операціях рівню звичайних (ринкових) цін та встановлення відповідності умовам контрольованих операцій принципу «витягнутої руки». Позивач, зокрема, також наголошує й на факті безпідставного не прийнятті контролюючим органом розрахунку КО, здійсненого ТОВ «ФЕРКО» у документації за 2018 рік, не прийняття загальнодоступних джерел інформації тощо. При цьому, власний розрахунок відповідачем здійснений невірно, з урахуванням обставин викладених у письмових поясненнях Товариства, викладених у листі від 25.02.2025р. №1/тцо. Таким чином, контролюючим органом, на переконання позивача фактично було повністю проігноровані надані детальні письмові пояснення та додаткові документи, невірно проведено розрахунок, що, в подальшому й призвело до неправильного визначення контролюючим органом зіставних цін контрольованих операцій з експорту зернових та потягло за собою встановлення порушення щодо заниження ТОВ «ФЕРКО» податку на прибуток.

Представник відповідача, у свою чергу, надав до суду першої інстанції письмовий відзив, в яких позовні вимоги категорично не визнав та, посилаючись на певну пріоритетність саме «методу порівняльної неконтрольованої ціни», яка пояснюється його найбільшою точністю у визначенні відповідності умов КО принципу «витягнутої руки», а тому він, на думку податкового органу, є найкращим з усіх інших, просив відмовити у їх задоволенні.

08.10.2025р. до суду 1-ї інстанції від представника позивача надійшла відповідь на відзив, в якій останній зазначив, що посилання контролюючого органу на «метод порівняльної неконтрольованої ціни» як на «пріоритетний», не позбавляє позивача права на альтернативу у виборі методу, передбаченого ст.39 ПК України, оскільки прямої заборони щодо застосування іншого методу, ніж «методу порівняльної неконтрольованої ціни», чинним податковим законодавством не передбачено. Обрання ж підприємством «методу чистого прибутку», повністю відповідає встановленим ПКУ та Настановами ОЕСР критеріям, обмеженням і застереженням щодо операцій з експорту зернових. При цьому, представник позивача зазначив, що будь-яких інших порушень, у тому числі щодо здійснення позивачем усіх необхідних розрахунків, в межах обраного методу ціноутворення, а також вибору показника рентабельності, згідно з яким проводиться розрахунок діапазону ринкової рентабельності зіставних компаній; розрахунку діапазону рентабельності зіставних компаній; групування операцій для аналізу, тощо, контролюючим органом в Акті перевірки встановлено не було.

Однак, як вбачається зі змісту Акту перевірки, за результатами дослідження мережі Інтернет, контролюючим органом фактично було виражено сумнів про можливість використовувати фінансові показники співставних підприємств обраних позивачем. При цьому, позивачу є незрозумілим за якими саме критеріями обирались сайти мережі Інтернет, хто їх адмініструє, чи є вони офіційними або носять суто інформаційний характер, наскільки актуальні відомості вони містять, з урахуванням того, що при пошуку інформації про фактичну діяльність компаній, позивачем використовувались дані, що були доступні на момент такого пошуку (2014-2018р.р.), а відповідачем - на момент проведення перевірки (2025р.). Вказані обґрунтування не відображені в Акті перевірки, а отже, інформація в мережі Інтернет наведена відповідачем, не може вважатися такою, що спростовує належну відповідність критеріям порівнянності вказаних підприємств. Обрання ж методу «витрати плюс» та «валової рентабельності собівартості», на думку позивача, цілком відповідає встановленим ПКУ та Настановами ОЕСР критеріям, обмеженням і застереженням щодо операцій з експорту зернових.

Також, представник позивача зазначив й про те, що Відповідачем у спірному Акті перевірки вказано, що відповідно до пп.39.2.1.3 ст.39 ПК України - контролюючий орган має визначити рівень ціни контрольованої операції за «методом порівняльної неконтрольованої ціни» самостійно. Проте, вказаний контролюючим органом аргумент застосування «методу порівняльної неконтрольованої ціни», на переконання позивача, взагалі не відповідає вимогам діючого законодавства, оскільки даний п.п.39.2.1.3 підпункту 39.2.1 п.39.2 ст.39 ПК України було виключено на підставі Закону України «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо вдосконалення адміністрування податків, усунення технічних та логічних неузгодженостей у податковому законодавстві» №466-IX від 16.01.2020р., який набрав чинності - 23.05.2020р. А отже, на час проведення перевірки та складання Акту від 14.12.2023р. вже давно припинив своє існування. Таким чином, керуватися даною нормою при виборі методу відповідач фактично не мав права, з огляду на приписи ст. 58 Конституції України. Теж саме стосується й застовування відповідачем Переліку №616, який набрав чинності 16.09.2016р., хоча спірні контрольовані операції фактично було здійснено у 2015 році, а тому відповідно, у позивача не було законодавчого підґрунтя для використання «біржових котирувань» до цих контрольованих операцій. До того ж, на думку представника позивача, виконання вимог та правил, встановлених пп.39.3.2.3 ст.39 ПК України, не є можливим, оскільки пп.39.3.2.3 ст.39 ПКУ є нормою непрямої дії, тобто виконання його положень можливе лише з моменту затвердження підзаконного акту починаючи з дати набрання чинності Переліку №616. Вказане стосується і періоду здійснення контрольованих операцій у 2016 році, оскільки такі контрольовані операції, що досліджувались, теж було здійснено до набранням чинності Переліком №616.

Позиція ж відповідача щодо того, що перевіряючі нібито не мали можливості дослідити документи в частині розкриття ланцюга постачання товарів, теж, на думку позивача, не знаходить свого законодавчого підтвердження, оскільки у 2019 році на підприємстві була проведена планова виїзна документальна перевірка за період 2015-2018 роки з питань дотримання вимог податкового, валютного законодавства та з питань єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування (акт ГУ ДФС в Одеській області від 17.07.2019р. №399/15-32-14-08/31681342), за результатами якої були прийняті податкові повідомлення-рішення, які, в свою чергу, були оскаржені товариством у судовому порядку та скасовані, як протиправні, що підтверджується ухвалою Верховного Суду у складі колегії суддів КАС від 15.12.2020р. у справі №420/5475/19.

Щодо запиту відповідача, то останній фактично стосувався витребування документів фінансово-господарської діяльності Товариства по операціям, які не є контрольованими (ланцюги постачання товару) у розумінні пп.39.2.1.1 п. 39.2 ст.39 ПК України та за період, який вже був фактично перевірений контролюючим органом, та по якому закінчено судове оскарження на користь платника податків.

Таким чином, на переконання представника позивача, у Товариства був відсутній обов`язок щодо зберігання запитуваних документів та інформації у строки, передбачені пп.44.3.1 п.44.3 ст.44 ПКУ. Крім того, підприємством до перевірки надавались й протоколи вилучення первинної документації ТОВ "ФЕРКО" правоохоронними органами, у тому числі, й за перевіряємий період 2014-2016 років. При цьому, позивач просить звернути увагу й на те, що документація про трансфертне ціноутворення надавалась відповідно до чинних положень пп.39.4.6 п.39.4 ст.39 ПКУ, які діяли протягом 2014-2016 років, в той час, як редакція пп. «д» пп.39.4.6 п.39.4 ст.39 Кодексу щодо надання опису контрольованої операції із зазначенням ланцюга постачання (створення вартості) товарів (робіт, послуг) у контрольованій операції фактично була визначена Податковим кодексом у редакції 2020 року. За таких обставин, вимога відповідача по документації з трансфертного ціноутворення за періоди до 2020 року, яка вже складена платником податку і одержана контролюючим органом, є неправомірною та безпідставною.

Отже, позивач вважає, що ним, в даному випадку, було доведено правомірність застосування методів «чистого прибутку» та «витрати плюс» з урахуванням зазначення об`єктивних даних для таких методів, що, в свою чергу, повністю спростовує висновок контролюючого органу, що позивач не мав підстав для застосування вказаних методів ціноутворення, натомість, нібито повинен був використовувати у 2014-2016 роках виключно «метод порівняльної неконтрольованої ціни». До того ж, як зазначає позивач, діюче законодавство та судова практика з питань трансфертного ціноутворення свідчить саме про належність та застосовність інформації такого загальнодоступного джерела, як «АПК-Інформ», що підтверджується, зокрема, у Постановою Верховного Суду від 18.06.2019р у справі №808/411/18. Таким, чином загальнодоступні джерела інформації, використані позивачем, відповідають вимогам ПК України та вважаються належними для встановлення дотримання цін принципу «витягнутої руки», а отже були неправомірно не прийняті відповідачем до уваги. Натомість, використане контролюючим органом джерело інформації Інформаційно-аналітичний продукт «Товарний монітор. Україна», відповідно до Рекомендованого (невиключеного) переліку джерел інформації для отримання котирувальних цін, згідно з підпунктом 39.3.3.4 пп.39.3.3 п.39.3 ст.39 розділу І ПК України (застосовуються з урахуванням вимог пп.39.2.2 п.39.2 ст.39) розміщеного на офіційному сайті ДПС України https://tax.gov.ua/diyalnist-/transfertne-tsinoutvorennya-ta-mijnarodneopodatkuvannya/transfertne-sinoutvorennya/rekomendovaniy--neviklyuchniy--perelikdjerel-informatsii/616123.html, станом на дату складання Акту перевірки від 26.03.2025р. №12802/15-32-23-01/31681342 не віднесено до джерела інформації. Перевіряючими зроблений розрахунок визначення зіставних цін для контрольованих операцій, де датами здійснення КО визначені дати митних декларацій, як дати переходу власності на товар. Між тим, позивачем за 2018 рік в рамках узгодження ціни запланованих експортних операцій, застосовано механізми формування цінових індикаторів, які є базовою складовою визначення експортної ціни, відповідно до умов попередніх домовленостей (Угоди намірів), що передує таким операціям (копія Угоди наявна в матеріалах справи). Як вбачається зі змісту Угоди намірів, остання визначає, що ціна фактичної поставки сільськогосподарських товарів має бути встановлена за період не менш як за 10 днів, що передують даті визначення ціни у відповідній угоді, тобто за декаду до фактичного укладання експортної угоди/договору комісії (на дату передачі товарів на комісію). Зазначене в певній мірі відповідає вимогам пп.39.2.1.3 пп.39.2.1 п.39.2 ст.39 ПКУ в частині - діапазон цін розраховується згідно з порядком, визначеним в абзаці 4 пп.39.3.2.3 цієї статті, на підставі біржових котирувань відповідного товару за декаду, що передує проведенню контрольованої операції.

Щодо твердження податкового органу про те, що дата здійснення контрольованої операції є датою переходу власності на товар, позивач зазначає, що вказане йде у розріз з існуючою практикою Верховного Суду. Таким чином, контролюючим органом розрахунок проведений невірно, з огляду на вищевикладене, що, в подальшому, призвело до неправильного визначення контролюючим органом зіставних цін контрольованих операцій з експорту зернових та потягло за собою встановлення порушення щодо заниження ТОВ «ФЕРКО» податку на прибуток.

Рішенням Одеського окружного адміністративного суду від 27 листопада 2025 року (ухваленим у відкритому судовому засіданні) у задоволенні позову ТОВ «Ферко» - відмовлено в повному обсязі.

Не погоджуючись із зазначеним вище рішенням суду першої інстанції, представник позивача 26.12.2025р. подав апеляційну скаргу, в якій зазначив про те, що судом, при винесенні оскаржуваного рішення порушено норми матеріального і процесуального права, у зв`язку із чим, просив скасувати рішення Одеського окружного адміністративного суду від 27.11.2025р. і прийняти нове, яким задовольнити позовні вимоги в повному обсязі.

Ухвалами П`ятого апеляційного адміністративного суду від 07.01.2026р. та від 02.02.2026р. відкрито апеляційне провадження за апеляційною скаргою відповідача та призначено справу до розгляду у відкритому судовому засіданні за участю сторін.

22.01.2026р. до суду апеляційної інстанції надійшов письмовий відзив на апеляційну скаргу, в якому представник відповідача заперечував проти її задоволення, посилаючись на безпідставність викладених у ній доводів та просив оскаржуване рішення суду першої інстанції залишити без змін, вважаючи його законним та обґрунтованим.

29.01.2026р. матеріали справи надійшли до П`ятого апеляційного адміністративного суду.

У судовому засіданні суду апеляційної інстанції 29.04.2026р. представник позивача (апелянта) підтримала апеляційну скаргу та мотивовано наполягала на її задоволенні.

Представники відповідача, в свою чергу, у судовому засіданні 29.04.2026р. заперечували проти задоволення апеляційної скарги та наполягали на залишенні її без задоволення.

Розглянувши матеріали даної справи, заслухавши суддю-доповідача, а також виступи сторін, перевіривши законність та обґрунтованість судового рішення у межах заявлених позовних вимог та доводів апеляційної скарги, колегія суддів дійшла висновку про наявність належних і достатніх підстав для її задоволення.

Судом першої інстанції встановлені наступні обставини.

Позивач - ТОВ «Ферко» () зареєстроване 31.08.2001р. як юридична особа в Єдиному державному реєстрі юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань. Видами діяльності позивача за КВЕД є 38.32 Відновлення відсортованих відходів (основний); 01.63 Після-урожайна діяльність; 46.21 Оптова торгівля зерном, необробленим тютюном, насінням і кормами для тварин; 46.77 Оптова торгівля відходами та брухтом; 46.90 Неспеціалізована оптова торгівля; 52.10 Складське господарство.

В період з 04.07.2024р. по 25.03.2025р. працівниками ГУ ДПС в Одеській області проведено документальну позапланову виїзну перевірку ТОВ «Ферко» з питань повноти нарахування і сплати податків під час здійснення контрольованих операцій з експорту кукурудзи з контрагентом-нерезидентом «Bleck Sea Commodities Limited» (ОАЕ) за звітний 2014 рік та дотримання принципу «витягнутої руки» під час здійснення контрольованих операцій з експорту кукурудзи, пшениці і ячменю з контрагентом-нерезидентом «Bleck Sea Commodities Limited» (ОАЕ) за звітні 2015,2016 та 2018 роки, з контрагентом-нерезидентом «Vernon Business Limited» (Британські Віргінські острови) з експорту кукурудзи та пшениці за звітний 2016 рік.

Даною перевіркою було встановлено порушення підприємством позивача вимог пп.14.1.71 п.14.1 ст.14, пп.39.1.2, пп.39.1.3, пп.39.1.4 п.39.1 ст.39, пп.39.3.3.7 пп.39.3.3 п.39.3 ст.39, пп.134.1.1 п.134.1 ст.134, пп.135.4.1 п.135.5 ст.135, п.137.1 ст.137, п.149.1 ст.149, п.153.2 ст.153 ПК України, щодо невідповідності ціни контрольованої операції рівню звичайної (ринкової) ціни, внаслідок чого занижено податок на прибуток за 2014 рік - на загальну суму 6 641 200 грн. та вимог пп.39.1.1, пп.39.1.2, пп.39.1.3 п.39.1 ст.39, пп.39.3.2.3 пп.39.3.2 п.39.3 ст.39, пп.134.1.1 п.134.1 ст.134, пп.140.5.1 п.140.5 ст.140 ПК України, щодо невідповідності умов контрольованих операцій принципу "витягнутої руки", в результаті чого занижено податок на прибуток у періоді, що перевірявся, на загальну суму - 39 455 444 грн., у тому числі: за 2015р. - у сумі 35 752 744 грн.; за 2016р. - у сумі 3 403 253 грн.; за 2018р. - у сумі 299 447 грн.

Основною підставою для встановлення зазначених вище порушень, стало те, що перевіряючими було самостійно виключено застосовані Товариством: «метод чистого прибутку» для контрольованих операцій за 2014-2015 роки та «метод витрати плюс» для контрольованих операцій за 2016 рік, у зв`язку із тим, що ці обрані підприємством методи не дають змоги найбільш обґрунтовано визначити ціни у контрольованих операціях і встановити відповідність умов контрольованих операцій принципу «витягнутої руки», та відповідно, було застосовано «метод порівняльної неконтрольованої ціни».

26.03.2025р. за результатами вказаної перевірки складено Акт №12802/15-32-23-01/31681342.

Не погодившись із висновками акту перевірки, ТОВ «Ферко» подало до ГУ ДПС в Одеській області свої змістовні письмові заперечення від 25.04.2025р. №234.

09.05.2025р. Комісією з питань розгляду заперечень платників податків та пояснень до актів перевірок, проведених підрозділами податкового аудиту, трансфертного ціноутворення, контролю за підакцизними товарами ГУ ДПС в Одеській області одноголосно прийнято рішення (висновок) №132/15-32-23-01 про залишення без змін результатів перевірки, викладених в акті перевірки.

13.05.2025р., на підставі зазначеного акту перевірки, уповноваженою особою ГУ ДПС в Одеській області винесено податкове повідомлення-рішення №22920/15-32-23-01, яким ТОВ «Ферко» було збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на прибуток підприємств на загальну суму 47 022 319 грн., з яких 46 096 644 грн. - за податковими зобов`язаннями, а 925 675 грн. - за штрафними (фінансовими) санкціями.

Не погодившись із вищевказаним податковим повідомленням-рішенням, ТОВ «Ферко» оскаржило його в адміністративному порядку, однак, за результатами розгляду скарги позивача ДПС України своїм рішенням від 05.08.2025р. №22585/6/99-00-06-01-01-06 залишила без змін це податкове повідомлення-рішення, а скаргу - без задоволення.

Не погоджуючись із вказаними вище висновками акту перевірки та прийнятим на їх підставі спірним податковим повідомленням-рішенням, підприємство позивача звернулося до суду із даним адміністративним позовом.

Вирішуючи справу по суті та повністю відмовляючи у задоволенні позову, суд попередньої інстанції виходив із необґрунтованості та недоведеності позовних вимог та, відповідно, з правомірності та обгрунтованості оскаржуваного рішення відповідача.

Однак, колегія суддів апеляційного суду, уважно дослідивши матеріали даної справи та наявні в них докази, не може погодитися з такими висновками суду першої інстанції та вважає їх необґрунтованими і помилковими, з огляду на наступне.

Частиною 2 ст.19 Конституції України передбачено, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

За приписами ст.67 Конституції України, кожен зобов`язаний сплачувати податки і збори в порядку і розмірах, встановлених законом.

Як визначено ч.2 ст.2 КАС України, у справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб`єктів владних повноважень суди перевіряють, чи прийняті (вчинені) вони: на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України; з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано; обґрунтовано, тобто із урахуванням усіх обставин, які мають значення для прийняття рішення (або вчинення дії); безсторонньо (неупереджено); добросовісно; розсудливо; із дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючи всім формам дискримінації; пропорційно, зокрема із дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія); з урахуванням права особи на участь у процесі прийняття рішення; своєчасно, тобто протягом розумного строку.

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулює та визначає Податковий кодекс України від 02.12.2010р. №2755-VI.

Як передбачено пп.20.1.4 п.20.1 ст.20 ПК України, контролюючий орган має право проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків (крім НБУ), у т.ч. після проведення процедур митного контролю та/або митного оформлення.

У відповідності ж до положень п.75.1 ст.75 ПК України, контролюючі мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.

Так, як слідує зі змісту положень ч.ч.1,2 ст.3 ГК України, під «господарською діяльністю» розуміється діяльність суб`єктів господарювання у сфері суспільного виробництва, спрямована на виготовлення та реалізацію продукції, виконання робіт чи надання послуг вартісного характеру, що мають цінову визначеність. «Господарська діяльність», що здійснюється для досягнення економічних і соціальних результатів та з метою одержання прибутку, є підприємництвом, а суб`єкти підприємництва - підприємцями.

Аналогічні положення містяться і в п.п.14.1.36. п.14.1 ст.14 ПК України, згідно з яким, «господарська діяльність» - діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.

А як визначено нормами п.п.3,4,5 ч.1 ст.3 ЦК України, «загальними засадами цивільного законодавства», зокрема, є: свобода договору; свобода підприємницької діяльності, яка не заборонена законом та судовий захист цивільного права та інтересу.

Подібні за змістом принципи закріплені і в ст.6 ГК України, згідно з якою, «загальними принципами господарювання» в Україні є: забезпечення економічної багатоманітності та рівний захист державою усіх суб`єктів господарювання; свобода підприємницької діяльності у межах, визначених законом; вільний рух капіталів, товарів та послуг на території України; обмеження державного регулювання економічних процесів у зв`язку з необхідністю забезпечення соціальної спрямованості економіки, добросовісної конкуренції у підприємництві, екологічного захисту населення, захисту прав споживачів та безпеки суспільства і держави; захист національного товаровиробника; заборона незаконного втручання органів державної влади та органів місцевого самоврядування, їх посадових осіб у господарські відносини.

Відповідно до приписів п.п.14.1.191 п.14.1 ст.14 ПК України, «постачання товарів» - будь-яка передача права на розпорядження товарами як власник, у тому числі продаж, обмін чи дарування такого товару, а також постачання товарів за рішенням суду, а відповідно до п.14.1.202 зазначеної статті ПКУ, «продаж» (реалізація) товарів - будь-які операції, що здійснюються згідно з договорами купівлі-продажу, міни, поставки та іншими господарськими, цивільно-правовими договорами, які передбачають передачу прав власності на такі товари за плату або компенсацію незалежно від строків її надання, а також операції з безоплатного надання товарів.

Як загально відомо, «трансферне ціноутворення» безпосередньо регулюється нормами ст.39 ПК України. При цьому, слід зазначити, що вказана норма на протязі 2015-2020 р.р. неодноразово зазнавала змін, починаючи з 13.08.2015р.

«Трансфертне ціноутворення» (ТЦУ) - це система встановлення цін на товари, роботи чи послуги в операціях між пов`язаними особами (філіями, дочірніми компаніями), яка базується на принципі «витягнутої руки».

Також, ТЦУ можна визначити й як комплексний набір правил і принципів, який визначає умови та ціни, за якими пов`язані компанії (та інші категорії компаній), здійснюють операції між собою. Його мета - запобігти штучному заниженню податків шляхом перенесення прибутку між різними юрисдикціями.

В законодавстві існують декілька методів визначення ціни, основними з яких є методи «порівняльної неконтрольованої ціни», «ціни перепродажу», «витрати плюс», «чистого прибутку».

Як вже зазначалося вище, основою регулювання «трансфертного ціноутворення» в Україні та світі є встановлення відповідності принципу «витягнутої руки».

Так, згідно зі зазначеним принципом «витягнутої руки», ціна в операції між пов`язаними особами (наприклад, між компаніями однієї групи) має бути такою, наче б ця операція на ринкових умовах відбувалася між незалежними сторонами, які не мають між собою жодного зв`язку.

Тобто, фактично «принцип витягнутої руки» це міжнародний податковий стандарт, згідно з яким, умови угод між пов`язаними особами (наприклад, материнською та дочірньою компаніями) повинні відповідати умовам, що діяли б між незалежними компаніями в аналогічних ситуаціях. Цей принцип, як вже вказувалося вище, використовується у трансфертному ціноутворенні для запобігання заниженню прибутку.

Як слідує зі змісту положень пп.39.1.1. п.39.1 ст.39 ПК України, платник податку, який бере участь у контрольованій операції, повинен визначати обсяг його оподатковуваного прибутку відповідно до принципу "витягнутої руки" (об`єкта оподаткування - у випадках, якщо застосування принципу "витягнутої руки" передбачено цим Кодексом або міжнародними договорами).

При цьому, згідно з пп.39.1.2 цієї ж статті, обсяг оподатковуваного прибутку (об`єкта оподаткування), отриманого платником податку, який бере участь в одній чи більше контрольованих операціях, вважається таким, що відповідає принципу "витягнутої руки", якщо умови зазначених операцій не відрізняються від умов, що застосовуються між непов`язаними особами у співставних неконтрольованих операціях.

Якщо ж умови в одній чи більше контрольованих операціях не відповідають принципу "витягнутої руки", прибуток, який був би нарахований платнику податків в умовах контрольованої операції, що відповідає зазначеному принципу, включається до оподатковуваного прибутку (об`єкта оподаткування) платника податку (пп.39.1.3).

А як визначено нормами пп.39.1.4., встановлення відповідності умов контрольованої операції принципу "витягнутої руки" проводиться за методами, визначеними пунктом 39.3 цієї статті, з метою перевірки правильності, повноти нарахування та сплати податку на прибуток підприємств.

Так, як зазначено вище, згідно із пп.39.3.1. ст.39 ПКУ, встановлення відповідності умов контрольованої операції принципу "витягнутої руки" здійснюється за одним із таких методів:

39.3.1.1. порівняльної неконтрольованої ціни;

39.3.1.2. ціни перепродажу;

39.3.1.3. "витрати плюс";

39.3.1.4. чистого прибутку;

39.3.1.5. розподілення прибутку.

Як вбачається з приписів пп.39.3.2.1 вказаної ст.39 та вже неодноразово вказувалося вище, відповідність умов контрольованої операції принципу "витягнутої руки" визначається за допомогою застосування методу трансфертного ціноутворення, який є найбільш доцільним до фактів та обставин здійснення контрольованої операції, крім випадків, коли цим Кодексом визначені вимоги щодо обов`язковості застосування конкретного методу встановлення відповідності умов контрольованих операцій принципу "витягнутої руки" для контрольованих операцій певного виду.

При чому, слід зауважити, що «найбільш доцільний метод» трансфертного ціноутворення обирається з урахуванням таких критеріїв:

- доцільності обраного методу відповідно до характеру контрольованої операції, що визначається, зокрема, на основі результатів функціонального аналізу контрольованої операції (з урахуванням виконуваних функцій, використовуваних активів і понесених ризиків);

- наявності повної та достовірної інформації, необхідної для застосування обраного методу та/або методів трансфертного ціноутворення;

- ступеня зіставності між контрольованими і неконтрольованими операціями, включаючи надійність коригувань зіставності, якщо такі застосовуються, які можуть використовуватися для усунення розбіжностей між такими операціями.

Одночасно при цьому слід звернути увагу на те, що чинне законодавство фактично надає платнику податку, з урахуванням зазначених вище критеріїв, використовувати будь-який метод, який він вважає «найбільш доцільним».

Однак у разі, якщо існує можливість застосування і методу «порівняльної неконтрольованої ціни», і будь-якого іншого методу, застосовується метод «порівняльної неконтрольованої ціни».

Разом з тим, у разі якщо з урахуванням таких критеріїв метод «ціни перепродажу» або метод «витрати плюс» та метод «чистого прибутку» або «розподілення прибутку» можуть застосовуватися платником податку з однаковою надійністю, застосовується метод «ціни перепродажу» або метод «витрати плюс».

Платник податку не може застосовувати більше одного методу для визначення того, чи відповідають умови контрольованої операції принципу "витягнутої руки".

Якщо платник податків використав метод, що відповідає положенням цієї статті, встановлення контролюючим органом відповідності умов контрольованих операцій платника податків принципу "витягнутої руки" базується на тому методі трансфертного ціноутворення, який застосовується платником податків, за винятком випадків, якщо контролюючий орган обґрунтує, що метод, який застосовується платником податків, не є найбільш доцільним.

При цьому, варто зауважити, що контролюючий орган не має права застосовувати під час встановлення відповідності умов контрольованих операцій платника податків принципу "витягнутої руки" інший метод трансфертного ціноутворення, ніж зазначений у договорі про попереднє узгодження ціноутворення.

Так, згідно із пп.39.3.3.1. п.39.3.3 ст.39 ПКУ, метод «порівняльної неконтрольованої ціни» полягає у порівнянні ціни, застосованої у контрольованій операції, з ціною у зіставній (зіставних) неконтрольованій (неконтрольованих) операції (операціях), які фактично здійснені платником податків (іншими особами) або на підставі інформації, отриманої з джерел, визначених підпунктом 39.5.3 пункту 39.5 цієї статті.

При чому, відповідно до норм пп.39.3.3.3, порівняння ціни контрольованої операції з ціною зіставних неконтрольованих операцій проводиться на підставі інформації про ціни, застосовані протягом періоду, який аналізується, зокрема інформації про ціни на найближчу до дня здійснення контрольованої операції дату.

А як визначено приписами пп.39.3.5.1, метод «витрати плюс» полягає у порівнянні валової рентабельності собівартості продажу товарів (робіт, послуг) у контрольованій операції з аналогічним показником рентабельності у зіставних неконтрольованих операціях.

При цьому, метод "витрати плюс" може застосовуватися, зокрема, але не виключно, під час:

- виконання робіт (надання послуг) особами, які є пов`язаними з отримувачами результатів таких робіт (послуг);

- операцій з продажу товарів, сировини або напівфабрикатів за договорами між пов`язаними особами;

- операцій з продажу товарів (робіт, послуг) за довгостроковими договорами (контрактами) між пов`язаними особами.

Як передбачено вимогами пп.39.3.6.1, метод «чистого прибутку» полягає у порівнянні відповідного фінансового показника рентабельності у контрольованій операції (чистого прибутку на основі відповідної бази (витрати, продаж, активи) або показника рентабельності операційних витрат) з відповідним показником рентабельності у зіставній (зіставних) неконтрольованій (неконтрольованих) операції (операціях).

При цьому, метод «чистого прибутку» використовується, зокрема, у разі відсутності або недостатності інформації, на підставі якої можна обґрунтовано зробити висновок про достатній рівень зіставності умов контрольованої операції з умовами зіставної (зіставних) неконтрольованої (неконтрольованих) операції (операцій) під час використання методів, визначених підпунктами 39.3.3-39.3.5 пункту 39.3 цієї статті.

Так, що стосується висновків суду першої інстанції про те, що обраний позивачем метод «чистого прибутку» для контрольованих операцій за 2014-2015 роки та метод «витрати плюс» для контрольованих операцій за 2016 рік, нібито не дають змоги найбільш переконливо встановити відповідність умов контрольованої операції принципу «витягнутої руки», у зв`язку із чим, контролюючий орган при перевірці мав застосовувати виключно метод «порівняльної неконтрольованої ціни», з чим категорично не погоджується представник позивача в т.ч. в своїй апеляційній скарзі, то судова колегія з цього приводу вважає за необхідне зазначити наступне.

Так, як зазначається в апеляційній скарзі, за 2014-2015 роки метод «чистого прибутку» та за 2016 рік метод «витрати плюс» були обрані позивачем свідомо, оскільки підприємство на той час (т.б. 10 років тому) вважало саме ці методи правильними і найбільш доцільними методами трансфертного ціноутворення.

Як вбачається з матеріалів справи та зверталася увага представником позивача в судовому засіданні, ТОВ «Ферко», у відповідно до вимог ст.39 ПК України, була складена та надана до контролюючого органу документація з трансфертного ціноутворення, в якій було здійснено детальний розрахунок діапазону цін (рентабельності), а також наведено обґрунтування вибору та інформацію про «зіставні» операції (зіставних осіб) і джерела інформації, які використовувались для аналізу.

При цьому, як зазначив представник позивача, в процесі аналізу підприємством використовувались методичні рекомендації з трансфертного ціноутворення, підготовлені Організацією економічного співробітництва і розвитку (далі - «Рекомендації ОЕСР»), а також актуальна практика проведення таких досліджень у країнах ОЕСР.

Так, як вбачається зі змісту оскаржуваного рішення, судом першої інстанції постійно наголошується, що метод «порівняльної неконтрольованої ціни» є самим «пріоритетним», а тому відповідач при перевірці мав право застосовувати виключно саме його.

Разом з тим, на думку колегії суддів, судом 1-ї інстанції, в даному випадку, не було враховано, що сама по собі «пріоритетність» такого методу не позбавляє позивача права вибору альтернативного методу, передбаченого ст.39 ПК України і який, в свою чергу, підприємство вважає найбільш доцільним, оскільки прямої заборони щодо застосування іншого методу, ніж методу «порівняльної неконтрольованої ціни», чинним податковим законодавством не передбачено.

Як вже зазначалося вище, відповідність умов контрольованої операції принципу «витягнутої руки» визначається за допомогою застосування методу трансфертного ціноутворення, який є найбільш доцільним до фактів та обставин випадку (пп.39.3.2.1 ст.39 ПК України).

При чому, «найбільш доцільний метод» трансфертного ціноутворення обирається з урахуванням таких критеріїв: доцільності обраного методу відповідно до характеру контрольованої операції, що визначається, зокрема, на основі результатів функціонального аналізу контрольованої операції (з урахуванням виконуваних функцій, використовуваних активів і понесених ризиків); наявності повної та достовірної інформації, необхідної для застосування обраного методу та/або методів трансфертного ціноутворення; ступеня порівнюваності між контрольованими і неконтрольованими операціями, включаючи надійність коригувань порівнюваності, якщо такі застосовують, які можуть використовуватися для усунення розбіжностей між такими операціями.

Вибір методу трансфертного ціноутворення завжди спрямований на застосування найбільш доречного (доцільного) методу для кожного окремого випадку, але, як зазначено у п.2.8 «А» розділу II Настанов ОЕСР, це «не означає, що для цього необхідно ретельно аналізувати або перевіряти всі (без виключення) методи трансфертного ціноутворення у кожному конкретному випадку. Як свідчить усталена практика, вибір найбільш доречного методу та ознак порівнянності повинен бути аргументованим і може бути частиною типового процесу пошуку, як це запропоновано у пункті 3.4 Настанов ОЕСР.

Як вбачається з матеріалів справи та змісту апеляційної скарги, за результатами проведеного функціонального аналізу Товариство було обрано в якості аналізованої сторони (сторони, що досліджується). За функціональним профілем Товариство охарактеризовано як «зерно-трейдер», який здійснює закупівлю зернових культур від виробника з метою їх продажу іншим зерно-трейдерам (посередникам) або кінцевим споживачам (хлібокомбінатам, переробникам тощо).

Таким чином, колегія суддів вважає, що ТОВ «ФЕРКО», з урахуванням зазначених вище критеріїв, у 2014-2016р.р. цілком могло використовувати будь-який метод трансферного ціноутворення, який вважало на той момент найдоцільнішим.

При цьому, апеляційний суд звертає увагу на те, що позивачем (апелянтом) на підтвердження правильності своєї позиції у виборі методу було проведено відповідний і ретельний аналіз, за результатами якого було прийнято рішення саме про використання методів «чистого прибутку» та «витрати плюс» за вказаний період, оскільки в ході цього аналізу Товариство дійшло до висновку щодо недоцільності застосування методу «порівняльної неконтрольованої ціни».

До таких висновків, як видно з апеляційної скарги, ТОВ «Ферко» дійшло з огляду на наступне.

Так, для встановлення можливості використання методу «порівняльної неконтрольованої ціни», за словами представника позивача, Товариством були досліджені наступні джерела: «Агробізнес сьогодні», «УкрАгроКонсалтинг», «Українська універсальна біржа», «Аналітична агенція «AGRICULTURE»», «ПроАгро», «Агроперспектива» тощо.

Проте, як зазначає представник позивача, вказані вище джерела, на її переконання, мають дещо «обмежену» інформацію щодо умов, в яких формувалася ціна експорту. З даним твердженням погоджується і судова колегія.

Зазвичай, у вказаних вище джерелах, в основному наводяться такі дані: вид торгівлі (імпорт, експорт, внутрішні операції закупівлі або продажу), умови поставки Інкотермс, вид зернових (рідше - клас). Але цієї інформації, на переконання позивача, не достатньо для того що б чітко і правильно визначити операції з експорту зернових, а також зіставні ціни.

Так, в апеляційній скарзі представник позивача (апелянта) звертає увагу суду 2-ї інстанції на те, що на ціну сільськогосподарської продукції дуже відчутно впливають наступні чинники (які взагалі не були враховані відповідачем):

1) поділ зернових на «класи». Так, для пшениці III класу «клейковина» може складати від 19 % до 22 %, для пшениці VI класу «клейковина» складає до 19 %, т.б. відповідно, відсоток показника «клейковини» може суттєво впливати на визначення ціни зернових одного «виду» та «класу»;

2) «рівень вологості» (т.б. ціна для сої, соняшника, кукурудзи залежить від їх вологості);

3) «рівень сміттєвої/зернової домішки» (кукурудза, пшениця, соя);

4) «кислотне число» (для соняшника);

5) «рівень протеїну» (для сої ) тощо.

Таким чином, з урахуванням наведених обставин, можна дійти висновку про те, що метод «порівняльної неконтрольованої ціни» дійсно є досить чутливим до багатьох критеріїв та факторів, що суттєво впливають ціну. Відповідно, ціни, які наведено у перелічених вище відкритих джерелах не могли бути прийняті Товариством до аналізу, оскільки в них наведена вкрай «обмежена» інформація щодо умов, в яких ці ціни були сформовані. Така обмеженість інформації не дає змоги винести впевнене судження щодо зіставності умов для проведення дослідження відповідності контрольованих операцій принципу «витягнутої руки».

Таким чином, інформація про цінові пропозиції, можлива, - щодо фактично проведених операцій з закупівлі (продажу) зернових. Але в цій інформації не розкриваються всі чинники, що впливають на ціну. Не розкриваються і дані про кількість операцій у певному періоді за певною ціною. Тому, Товариство не мало змоги встановити, чи ці цінові пропозиції репрезентативні. На торгових інтернет-майданчиках також достеменно не описані фізичні властивості та характеристики предмета здійснених операцій. А для метода «порівняльної неконтрольованої ціни» відмінності у фізичних показниках товарів, що суттєво впливають на ціну, є важливим критерієм зіставності операцій. На відомих торговельних майданчиках інколи зазначені лише тільки базисні умови постачання, і майже не вказуються такі договірні умови, як умови проведення платежів (передоплата або відтермінування платежів) та об`єми, що, в свою чергу, також суттєво впливає на встановлення ціни. Зазначення базисних Інкотермс також не завжди точно розкривають взаємовідносини між сторонам договору, а є лише тільки орієнтиром. Заключаючи договори з різними покупцями (продавцями) на різних базисних умовах компанія може не здійснювати додаткових функцій або витрат.

Так, як вже вказувалося вище, ТОВ «ФЕРКО» протягом 2014-2015 року здійснювало продаж (купівлю) зернових, тобто в діяльності підприємства були (є) «внутрішні» операції. Але такі операції не можуть вважатися «зіставними» з «контрольованими», оскільки ці операції фактично здійснювалися в умовах складно прогнозованого коливання цін або з пов`язаними особами. Тому, використання методу «порівняльної неконтрольованої ціни» із застосуванням внутрішніх операцій не уявляється можливим з огляду на методологічні засади ст.39 ПК України.

Як неодноразово зазначалося, метод «порівняльної неконтрольованої ціни» дуже чутливий до тотожності (подібності) характеристик товару, договірних умов його придбання (продажу), та ринкових умов в яких формуються ціни.

Зовнішні операції, безумовно, існують на ринку України. Але інформація про такі операції, що міститься у відкритому доступі на інтернет-ресурсах, у періодичних виданнях, в аналітичних оглядах тощо, наводиться не у повному обсязі. А відсутність такої повної інформації, в свою чергу, не дає змоги визначити зіставні операції для включення їх до аналізу.

Отже, саме на підставі вищевказаного аналізу, за словами представника позивача, Товариством і було встановлено, що застосування методу «порівняльної неконтрольованої ціни» неможливе саме з цих об`єктивних причин.

Далі, що стосується питання доцільності застосування позивачем методу «чистого прибутку», то судова колегія з цього приводу вважає необхідним зазначити наступне.

Так, як вказувалося вище, згідно норм пп.39.3.6.1 ст.39 ПК України, «метод чистого прибутку» полягає в порівнянні відповідного фінансового показника рентабельності в «контрольованій» операції (чистого прибутку на основі відповідної бази (витрати, продаж, активи) або показника рентабельності операційних витрат) з відповідним показником рентабельності в «зіставній» (зіставних) «неконтрольованій» (неконтрольованих) операції (операціях).

Метод «чистого прибутку» використовується, зокрема, у разі відсутності або недостатності інформації, на підставі якої можна обґрунтовано зробити висновок про достатній рівень порівнянності умов контрольованої операції з умовами зіставної (зіставних) неконтрольованої (неконтрольованих) операції (операцій) під час використання методів операційних методів: методи «порівняльної неконтрольованої ціни», «перепродажу» та «витрати плюс» (пп.39.3.6.2 ст.39 ПК України).

Як зазначено в п.2.4 ч.1 «В» розділу II Настанов ОЕСР, «у деяких ситуаціях вважається, що методи прибутку від операцій є більш доречними ніж традиційні операційні методи... в умовах відсутності або обмеженої доступності надійної інформації щодо валової маржі третіх сторін традиційні операційні методи дуже складно застосовувати, за винятком випадків існування внутрішніх ознак порівнянності, коли метод прибутку від операцій є найбільш доречним методом з точки зору наявності інформації».

Так, як загально відомо, однією з переваг методу «чистого прибутку» (відповідно до Настанов ОЕСР це метод чистої маржі від операції) є те, що індикатор чистого прибутку, т.б. рентабельність активів, операційного доходу від реалізації або інші коефіцієнти чистого прибутку, меншою мірою залежить від відмінностей між операціями, ніж у випадку з ціною, що використовується у методі «порівнянної неконтрольованої ціни».

Таким чином, за словами представника апелянта, Товариством саме з вказаних вище міркувань, і було зроблено висновки щодо виконання всіх критеріїв стосовно доцільності застосування методу «чистого прибутку», а саме:

- за критерієм «Доцільність обраного методу відповідно до характеру контрольованої операції», так як метод «чистого прибутку» надає більш достовірні результати, ніж інші методі;

- за критерієм «Наявність повної та достовірної інформації», так як на ринку представлено достатньо компаній, шо здійснюють зіставну діяльність, а тому вибірка щодо аналізу є репрезентативною;

- за критерієм «Ступінь порівнянності між контрольованими і неконтрольованими операціями», т.б. компанії, що експортують зернові, виконують під час експорту майже подібні функції, а тому їх діяльність фактично є «зіставною» з діяльністю ТОВ «ФЕРКО.

Отже, враховуючи вищезазначені обставини, судова колегія вважає, що обрання позивачем в період 2014-2016р.р. «методу чистого прибутку», в даному випадку, в цілому відповідає (ло) встановленим ПК України та Настановами ОЕСР критеріям, обмеженням і застереженням щодо операцій з експорту зернових.

При цьому, апеляційний суду вважає за необхідне звернути увагу на той факт, що будь-яких інших порушень, у тому числі і щодо здійснення підприємством позивача усіх необхідних розрахунків, в межах обраного методу ціноутворення, а також вибору показника рентабельності, згідно з яким проводиться розрахунок діапазону ринкової рентабельності зіставних компаній; розрахунку діапазону рентабельності зіставних компаній; групування операцій для аналізу, тощо, контролюючим органом у спірному Акті перевірки встановлено не було.

Крім того, зі змісту апеляційної скарги також видно, що представник позивача (апелянта) дуже критично ставиться й до інших висновків суд першої інстанції, а саме щодо погодження з позицією відповідача про те, що використана контролюючим органом інформація з мережі Інтернет, є належним та допустимим доказом відносно співставних підприємств обраних позивачем.

З цього приводу представник апелянта звертає увагу суду 2-ї інстанції на той факт, що окружним судом в даному випадку не було враховано, що відповідач наводячи таку інформацію не визначив яким чином та за якими саме критеріями обирались певні сайти мережі Інтернет, кому вони належать, хто їх адмініструє, чи є вони офіційними або носять суто інформаційний характер і головне, наскільки актуальні відомості вони містять, з урахуванням того, що при пошуку інформації про фактичну діяльність компаній, позивачем використовувались дані, що були доступні на момент такого пошуку (т.б. станом на 2014-2016р.р.), а відповідачем на момент проведення перевірки (т.б. станом на 2025р.).

Таким чином, з урахуванням вищевикладених обставин, судова колегія погоджується з позицією представника позивача про те, що наведена відповідачем інформація з мережі Інтернет не може такою, що спростовує належну відповідність критеріям порівнянності співставних підприємств обраних позивачем.

Далі, що ж стосується доцільності обрання та застосування позивачем методу «витрати плюс», то судова колегія з цього приводу зазначає наступне.

Так, як вже вказувалося вище, відповідно до вимог пп.39.3.5.1 ст.39 ПК України, метод «витрати плюс» полягає в порівнянні валової рентабельності собівартості продажу товарів (робіт, послуг) у контрольованій операції з аналогічним показником рентабельності в зіставних неконтрольованих операціях.

При цьому, як зазначено в параграфі 2.41 розділу II Настанов ОЕСР, при порівняннях для потреб методу «витрати плюс» зазвичай потрібно зробити менше коригувань щодо відмінностей продукції, ніж для методу «порівняльної неконтрольованої ціни», а також можливо приділити більше уваги іншим факторам порівнянності, описаним у розділі І, деякі з яких можуть мати більш суттєвий вплив на надбавку «витрати плюс», ніж на величину ціни. Як і в методі «ціни перепродажу», якщо існують суттєві відмінності, які впливають на одержану надбавку «витрати плюс» при контрольованій і неконтрольованій операціях (наприклад, у характері виконаних функцій сторонами у операціях), для врахування таких відмінностей потрібно зробити відповідні достатньо точні коригування. У кожному окремому випадку такі коригування певною мірою впливатимуть на відносну надійність аналізу згідно з методом «витрати плюс».

Таким чином, методологічні засади методу «витрати плюс» фактично полягають у порівнянні надбавки (рентабельності витрат), а не ціни. До того ж, як видно, саме цей метод є менш чутливим до фізичних характеристик товару, що впливають на ціну.

Так, як встановлено з матеріалів справи, протягом 2016 року ТОВ «ФЕРКО» здійснювало «внутрішні» операції, які можна вважати «зіставними» з метою проведення дослідження відповідності контрольованих операцій принципу «витягнутої руки», а тому в цій Документації економічний аналіз доречно проводити на методологічних засадах саме зазначеного методу «витрати плюс».

Як свідчать матеріали справи, для проведення такого дослідження підприємством позивача використано дані бухгалтерського обліку ТОВ «ФЕРКО» щодо операцій з реалізації зернових на експорт та на внутрішньому ринку. Відповідно, первинну вибірку даних складено із внутрішніх операції з реалізації зернових, що вплинули на об`єкт оподаткування у 2016 році.

З матеріалів справи та змісту апеляційної скарги вбачається, що позивачем до кожної контрольованої операції було проведено системний аналіз відповідності принципу «витягнутої руки» за методом «витрати плюс» на базі внутрішніх операцій, а відбір зіставних операції здійснено за 2 (двома) критеріями порівнянності, а саме:

- період фактичної реалізації 2016 року;

- функції, що виконував платник податку під час продажу.

При цьому, одночасно слід звернути увагу на те, що в Настановах ОЕСР при застосуванні методу «витрати плюс» саме функції операції, а не характеристики товару та договірні умови мають основне значення під час проведення дослідження відповідності контрольованих операцій принципу «витягнутої руки», а тому, відповідно, в аналізі Товариством було враховано не тільки операції з реалізації кукурудзи та пшениці, а й з постачання інших зернових (ячмінь), оскільки під час продажу кукурудзи та пшениці ТОВ «ФЕРКО» виконує майже такі самі функції (відмінності не суттєві), що й під час продажу інших зернових.

Також, як вбачається зі змісту позову та апеляційної скарги, в цьому досліджені позивачем також були розраховані й показники валової рентабельності собівартості контрольованих і зіставних операцій.

Таким чином, враховуючи вищевикладені обставини, судова колегія вважає, що обрання позивачем методу «витрати плюс» та валової рентабельності собівартості, в даному випадку, відповідає встановленим ПК України та Настановами ОЕСР критеріям, обмеженням і застереженням щодо операцій з експорту зернових.

Крім того, в своїй апеляційній скарзі представник позивача також звертає увагу й на те, що судом першої інстанції зробив помилковий висновок, вказавши в своєму оскаржуваному рішенні, що відповідно до вимог п.п.39.2.1.3 ст. 39 ПК України, контролюючий орган нібито має право самостійно визначити рівень ціни контрольованої операції за методом «порівняльної неконтрольованої ціни».

Вказаний аргумент застосування відповідачем методу «порівняльної неконтрольованої ціни», на думку апелянта (з якою до речі погоджується і суд 2-ї інстанції), не відповідає вимогам діючого законодавства, оскільки вказаний п.п.39.2.1.3 п.39.2 ст.39 ПК України було виключено на підставі Закону України «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо вдосконалення адміністрування податків, усунення технічних та логічних неузгодженостей у податковому законодавстві» №466-IX від 16.01.2020р., який набрав чинності - 23.05.2020р., а тому, відповідно, на час проведення перевірки та складання Акту (т.б. станом на 26.03.2025р.) вже давно припинив своє існування.

Отже, за таких обставин, на переконання позивача, контролюючий орган керуватися даною нормою при виборі вказаного методу права не мав з огляду на приписи ст.58 Конституції України, згідно з якою, закони та інші нормативно-правові акти не мають зворотної дії в часі.

Окрім того, щодо приписів пп.39.2.1.3 ст.39 ПК України також необхідно зазначити наступне.

Так, відповідно до положень зазначеної норми ПК України, встановлення відповідності умов контрольованої операції принципу «витягнутої руки» з метою оподаткування доходів (прибутку, виручки) платників податків, що є сторонами контрольованої операції, для контрольованих операцій з вивезення у митному режимі експорту, що мають «біржове котирування», здійснюється за методом «порівняльної неконтрольованої ціни». Однак, разом з тим, як вже було зазначено вище, вказаною нормою період 2014 року не регулювався.

Для встановлення відповідності умов контрольованих операцій принципу «витягнутої руки» використовується діапазон цін на такі товари, що склалися на «товарній біржі».

Як відомо, перелік товарів, що мають біржове котирування, та світових товарних бірж для встановлення відповідності умов контрольованих операцій принципу «витягнутої руки» було затверджено Постановою КМУ від 08.09.2016р. №616 (дата набрання чинності дата офіційного опублікування - 16.09.2016р.).

При чому, діапазон цін розраховується згідно з цим Порядком №616, визначеним абз.4 пп. 39.3.2.3 ст.39 ПК України.

Зазначені ціни підлягають коригуванню з урахуванням обсягу контрольованої операції, умов оплати та постачання товарів, якісних характеристик, транспортних витрат.

Таким чином, ПК України зобов`язує платників податків, що експортують товари, віднесені до переліку товарів, що мають біржові котирування, встановлювати відповідність контрольованих операцій принципу «витягнутої руки» за методом «порівняльної неконтрольованої ціни» з використанням біржових котирувань.

Однак, в даному випадку важливо звернути увагу на те, що вказаний вище Перелік №616 набрав чинності 16.09.2016р., а зважаючи на той факт, що спірні контрольовані операції було здійснено позивачем у 2015 році, то відповідно, у Товариства не було законодавчого підґрунтя для використання цих «біржових котирувань» до контрольованих операцій, що досліджуються у документації за 2015 рік з огляду на період їх здійснення та на строк набрання чинності Переліку №616. Т.б. виконання вимог та правил, встановлених пп.39.3.2.3 ст.39 ПК України, не є можливим, оскільки пп.39.3.2.3 ст.39 ПК України є нормою непрямої дії, тобто виконання його положень можливе виключно лише тільки з моменту затвердження підзаконного акту, т.б. з дати набрання чинності Переліку №616 (т.б. після 16.09.2016р.).

Наведене стосується й періоду здійснення позивачем спірних контрольованих операцій у 2016 році, оскільки ті контрольовані операції, що досліджувались, теж були здійснені до набрання чинності Переліком №616.

Крім того, як видно зі змісту апеляційної скарги, представник позивача також не погоджується і з висновками суду 1-ї інстанції про те, що відповідач нібито не мав можливості дослідити усі документи Товариства в частині розкриття «ланцюга постачання товарів» та, як і судова колегія, вважає їх помилковими і безпідставними.

Так, як встановлено апеляційним судом з матеріалів справи, у 2019 році співробітниками ГУ ДФС в Одеській області була проведена планова виїзна документальна перевірка за період 2015-2018 роки з питань дотримання ТОВ «Ферко» вимог податкового, валютного законодавства та з питань єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування, за результатами якої було складено Акт від 17.07.2019р. №399/15-32-14-08/31681342 та 04.09.2019р. прийнято податкові повідомлення-рішення.

В подальшому, як свідчать матеріали справи та відомості з ЄДРСР, ТОВ «Ферко» оскаржило вказані вище податкові повідомлення-рішення до Одеського окружного адміністративного суду, який в свою чергу, своїм рішенням від 09.01.2020р. по справі №420/5475/19 скасував останні, як протиправні. При чому, дане рішення Одеського окружного адміністративного суду від 09.01.2020р. набрало законної сили 24.06.2020р. на підставі постанови 5ААС від 24.06.2020р. та ухвали КАС ВС від 15.12.2020р.

Як встановлено приписами абз.1 п.44.1 ст.44 ПК України, для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, інформації, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.

А згідно із п.44.4 ст.44 ПК України, якщо документи, визначені у пункті 44.1 цієї статті, пов`язані з предметом перевірки, проведенням процедури адміністративного оскарження прийнятого за її результатами податкового повідомлення-рішення або судового розгляду, такі документи повинні зберігатися до закінчення перевірки та передбаченого законом строку оскарження прийнятих за її результатами рішень та/або вирішення справи судом, але не менше строків, передбачених пунктом 44.3 цієї статті.

Таким чином, враховуючи вказані норми ПКУ, строк зберігання первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, інформації, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, внесків, інших обов`язкових платежів за вказаний період (т.б. за 2015-2018р.р., який перевірявся у справі №420/5475/19) вже давно скінчився.

Що ж стосується письмового запиту податкового органу, то останній стосувався витребування документів фінансово-господарської діяльності Товариства по операціям, які не є «контрольованими» (т.б. по ланцюгам постачання товару) у розумінні п.п.39.2.1.1 п.39.2 ст.39 Податкового кодексу України та за період, який фактично вже був перевірений контролюючим органом, та по якому закінчено судове оскарження на користь платника податків.

Отже, за таких обставин, на думку судової колегії, у Товариства, в даному випадку, був відсутній обов`язок щодо зберігання запитуваних відповідачем документів та інформації у строки передбачені п.п.44.3.1 п. 44.3 ст.44 ПК України.

Окрім того, також слід звернути увагу й на те, що до спірної перевірки уповноваженою особою підприємства надавались і протоколи вилучення первинної документації правоохоронними органами, у тому числі, й за перевіряємий період 2014- 2016 р.р., на які, в свою чергу, перевіряючі достатньої уваги не звернули.

Так, дійсно, платники податків зобов`язані надавати контролюючому органу первинні документи, поміж іншого, під час проведення перевірок. У той же час, за наявності об`єктивної неможливості надання платником податків документів, як то втрата, знищення, або вилучення таких документів, Податковим кодексом України передбачений механізм, що полягає у вчиненні контролюючим органом чітко визначених дій.

Як передбачено нормами п.85.9 ст.85 ПК України, у разі коли до початку або під час проведення перевірки оригінали первинних документів, облікових та інших регістрів, фінансової та статистичної звітності, інших документів з питань обчислення і сплати податків та зборів, а також виконання вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, були вилучені правоохоронними та іншими органами, зазначені органи зобов`язані надати для проведення перевірки контролюючому органу копії зазначених документів або забезпечити доступ до перевірки таких документів. Такі копії, засвідчені печаткою та підписами посадових (службових) осіб правоохоронних та інших органів, якими було здійснено вилучення оригіналів документів, або яким було забезпечено доступ до перевірки вилучених документів, повинні бути надані протягом трьох робочих днів з дня отримання письмового запиту контролюючого органу. У разі якщо документи, зазначені в абзаці першому цього пункту, було вилучено правоохоронними та іншими органами, терміни проведення такої перевірки, у тому числі розпочатої, переносяться до дати отримання вказаних копій документів або забезпечення доступу до них.

Таким чином, зазначеною нормою чітко передбачені умови, за яких контролюючий орган зобов`язаний діяти у передбаченому диспозицією порядку.

Так, за наявності обставини вилучення первинних документів, що стосуються предмету податкової перевірки правоохоронними органами, контролюючий орган був зобов`язаний надіслати письмовий запит на отримання копій таких документів, або доступу до їх перевірки, чого, в даному випадку, відповідачем зроблено не було, як і не надано доказів направлення такого письмового запиту до відповідного правоохоронного органу про надання органу державної податкової служби копій вилучених документів або забезпечення доступу до перевірки таких документів.

Отже, враховуючи вищевикладені обставини та факт не отримання відповідачем первинних документів, які він повинен був отримати за умови виконання вимог пункту 85.9 ст.85 ПК України, можна дійти висновку про те, що закінчення проведення спірної перевірки та оформлення її результатів, в даному випадку, було фактично передчасним.

Слід зазначити, що вищезгадані норми податкового законодавства спрямовані на забезпечення обґрунтованості та урахування усіх обставин, що мають значення для прийняття рішень контролюючим органом. Дотримання передбачених нормами Податкового кодексу України правил поведінки контролюючого органу, є невід`ємною складовою правомірності винесеного таким органом рішення.

Аналогічну позицію з цих спірних питань було висловлено Верховним Судом, зокрема, у постанові від 09.04.2019р. по справі №826/11021/15.

Таким чином, контролюючий орган, в даному конкретному випадку, при проведенні спірної перевірки фінансово-господарської діяльності ТОВ «Ферко» по ланцюгам постачання товару, мав законну можливість (навіть обов`язок) отримати усі необхідні йому копії первинних документів у порядку визначеному діючим законодавством, а саме п.85.9 ст.85 ПК України.

Проте, як вже вказувалося вище, з матеріалів справи вбачається, що працівниками ГУ ДПС в Одеській області, в даному випадку, не застосовувався механізм доступу до вилучених документів.

Зважаючи на приписи п.85.9 ст.85 ПК України, у даному випадку доступ до вилучених документів під час проведення податкової перевірки повинен забезпечуватись не платником податків, а контролюючим органом. Більш того, складання запиту та отримання доступу до вилучених первинних документів, що відносяться до предмету перевірки є саме обов`язком контролюючого органу, а не його правом.

При чому, також не зайвим буде зазначити й про те, що перевірка є способом реалізації владних управлінських функцій податковим органом, як суб`єктом владних повноважень, який зобов`язаний діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачений Конституцією та Законами України. Лише дотримання усіх цих умов та порядку, може бути належною підставою для прийняття рішення. Невиконання ж вимог Податкового кодексу України та не дотримання порядку (процедури) проведення перевірки призводить до визнання прийнятого рішення неправомірним.

Одночасно також необхідно зауважити й про те, що ТОВ «Ферко» надавалася документація про трансфертне ціноутворення у відповідності до положень пп.39.4.6 п.39.4 ст.39 ПК України, які діяли протягом 2014-2016 р.р., в той час як редакція пп. «д» пп.39.4.6 п.39.4 ст.39 цього Кодексу щодо надання опису контрольованої операції із зазначенням «ланцюга постачання» (створення вартості) товарів (робіт, послуг) у контрольованій операції, фактично була визначена ПК України в редакції 2020 року.

Отже, за таких обставин, вимога контролюючого органу по Документації з трансфертного ціноутворення за періоди до 2020 року, яка вже складена платником податку і одержана контролюючим органом, є неправомірною.

Таким чином, враховуючи вищевикладені обставини, судова колегія, оцінивши наявні у справі докази в їх сукупності та аргументи апеляційної скарги, вважає, що позивачем, в даному випадку, було доведено правомірність застосування методів «чистого прибутку» та «витрати плюс» з урахуванням зазначення об`єктивних даних для таких методів, що, в свою чергу, спростовує висновок контролюючого органу (з яким помилково погодився суд 1-ї інстанції), що позивач не мав достатніх підстав для застосування вказаних методів ціноутворення, і повинен був використовувати у 2014-2016 роках виключно метод «порівняльної неконтрольованої ціни».

Далі, що стосується висновків суду першої інстанції про те, що обрані відповідачем джерела інформації є більш доцільними для аналізу умов ціни експорту, ніж ті які обрав позивач, то судова колегія з цього приводу вважає за необхідне зазначити наступне.

Так, як вбачається зі змісту оскаржуваного рішення, суд першої інстанції фактично безапеляційно погодився з усіма доводами відповідача щодо неможливості використання джерел інформації, застосованих позивачем, з чим, останній категорично не згоден, про що детально вказав в своїй апеляційній скарзі, зазначив відповідні аргументи, на які просив звернути увагу суду апеляційної інстанції.

Як встановлено з матеріалів справи та вже зазначалося вище, позивачем (апелянтом), з метою дослідження відповідності умов контрольованих операцій принципу «витягнутої руки», відповідно до поданих Документацій з трансфертного ціноутворення за звітні періоди 2014-2016, 2018 роки, було надано до податкового органу детальне обґрунтування застосованих ним джерел інформації, а саме:

- база даних «RUSLANA» за 2014-2015 р.р. (з урахуванням обраного методу «чистого прибутку»);

- власні операції товариства, як зіставні неконтрольовані операції з реалізації зернових резидентам України за 2016 рік (з урахуванням обраного методу «витрати плюс»);

- дані аналітичного агентства «АПК-Інформ», сайт «Grain Trade.com.ua» - електрона зернова біржа України за 2018 рік (з урахуванням обраного методу «порівняльної неконтрольованої ціни»).

Однак, як свідчать матеріали справи, вказані вище загальнодоступні джерела інформації відповідачем фактично були відкинути та зроблено відбір таких джерел на власний розсуд, з чим власне безмотивовано погодився і суд першої інстанції.

Між тим, слід зазначити, що ПК України не передбачає право податкового органу автоматично визнавати недостовірною/недоцільною інформацію, отриману із загальнодоступних джерел. Більш того, такі дії податкового органу фактично суперечать приписам пп.39.5.3.2 п. 39.5 ст.39 ПК України, які чітко визначають, що якщо платник податків з метою встановлення відповідності умов контрольованої операції принципу "витягнутої руки" за методами, визначеними п.39.3 цієї статті, використав джерела інформації, передбачені пп.3.5.3.1 пп.39.5.3 цього пункту, то контролюючий орган повинен використовувати ті ж самі джерела інформації, якщо не доведе, що інші джерела інформації дають можливість отримати більш вищий рівень зіставності комерційних та фінансових умов операцій.

Таким чином, Податковий кодекс України жодним чином не вимагає від платника податків збирати всю існуючу інформацію. Настанови ОЕСР (розділ ІІІ. Аналіз порівнянності), в свою чергу, навпаки містять окремі застережні норми, що запобігають надмірним витратам платника. Так, п.3.81. Настанов ОЕСР визначено, що під час проведення аналізу порівнянності не вимагається проведення вичерпного пошуку всіх можливих доречних джерел інформації. Платники податків та податкові органи повинні проявляти мудрість для того, щоб визначити, чи надійними є конкретні ознаки порівнянності.

Далі, що ж стосується факту не прийняття податковим органом джерел аналітичного агентства «АПК- Інформ», сайт Grain Trade.com.ua - електрона зернова біржа України за 2018 рік, які використовував позивач, то суд 2-ї інстанції з цього приводу вважає за необхідне зазначити наступне.

Так, сайт «GrainTrade.com.ua» фактично є сайтом «Електронної зернової біржі України» (https://qraintrade.com.ua/) і був створений з метою формування прозорого ринку зерна в Україні. З його допомогою «виробники» отримають найкращі ціни реалізації вирощеної продукції, а «покупці» зерна - максимальна кількість пропозицій по його продажу за ринковими цінами, що формуються в режимі реального часу.

«Електронна зернова біржа» GrainTrade.com.ua фактично об`єднує всіх учасників ринку зерна: виробників, трейдерів, експедиторів, елеватори і термінали, які відкрито декларують закупівельні і реалізаційні ціни.

Безпосередньо на цьому сайті відображені майже щоденні середньо-зважені ціни закупівлі зернових і олійних культур в Україні на умовах CPT термінали, EXW елеватори, CPT переробники, FCA, CPT валюта, FOB, DAF, CIF, як у іноземній так і у національній валюті.

Додатково тут також можливо отримати послуги і з розрахунку логістичних витрат автомобільним та з/д транспортом, в залежності від типу товарів та місця доставки в обраний морський порт України. Т.б. інформація, відображена на цьому сайті дозволяє будь-якій зацікавленій особі сформувати реальну ринкову ситуацію щодо ціни необхідних товарів, у тому числі й на різних базисах поставки.

Організаційна ж структура аналітичного агентства «АПК-Інформ», в свою чергу, являє собою повний цикл збору первинних і вторинних даних для забезпечення достовірності і оперативності інформації, що надається. При цьому, представник позивача звернув увагу й на те, що з серпня 2010 року ІА «АПК-Інформ» - є членом ESOMAR та партнером наступних організацій: «The World Bank»; «International Finance Corporation» (IFC); «Food and Agriculture Organization of the United Nations» (FAO); «United States Agency for International Development» (USAID); «Міжнародна асоціація торгівлі зерном і кормами» (GAFTA); «Малайзійський комітет з пальмової олії» (MPOB); «Турецький комітет по зерновим» (TMO); «Сільгоспдепартамент США» (USDA); Міністерство аграрної політики України; Асоціація "Укроліяпром" (Україна); Українська аграрна конфедерація; Українська зернова асоціація; Національна спілка експортерів продовольства; Міністерство сільського господарства Республіки Казахстан; Союз зерноперерабоников і пекарів Казахстану; Турецька федерація борошном елів; Турецька асоціація маргаринової продукції; Турецька асоціація виробників рослинних олій; Національна спілка зерновиробників.

Портал агентства «www.apk-inform.com» також входить в трійку провідних інтернет-ресурсів агарної тематики в СНД.

Це джерело інформації (ІА «АПК-Інформ») містить наступну інформацію: про ціни на товари агропромислового комплексу в розрахунку на 1 тонну; валюту розрахунків - доларів США /тн.; значення щотижневих цін; умови поставки (Incoterms 2010), що дозволяє зробити висновок про розподіл витрат на транспортування та розподілу ризику псування/втрати товару.

Як зазначає позивач, додатковим критерієм обрання ним даного джерела інформації є можливість аналізу цінової кон`юнктури експортного ринку виходячи з різних умов поставки - EXW,CPT,FOB,DAT з одночасним порівнянням з ціною, що склалась на внутрішньому ринку.

Діюче законодавство та судова практика з питань трансфертного ціноутворення теж свідчить про належність та застосовність інформації такого загальнодоступного джерела, як «АПК-ІнФорм», про що йдеться, зокрема, у Постанові Верховного Суду від 18.06.2019р. у справі №808/411/18.

Таким чином, на думку судової колегії, вказані вище загальнодоступні джерела інформації, які були використані позивачем, цілком відповідають вимогам ПК України та можуть вважатися належними для встановлення дотримання цін принципу «витягнутої руки».

Щодо висновків суду першої інстанції про те, що позивачем не укладались форвардні або ф`ючерсні контракти, а отже він не міг узгодити укладеною Угодою намірів ціну фактичної поставки сільськогосподарських товарів, з якими категорично не погоджується позивач, то колегія суддів також вважає їх необгрунтованими та безпідставними, оскільки позивачем ні в ході перевірки, ні в ході розгляду даної справи не зазначалося про укладання подібних контрактів.

Так, як вбачається з матеріалів справи та пояснень в судовому засіданні, представник апелянта зауважував, що укладена Угода намірів фактично є похідною частиною зовнішньо-економічних контрактів та визначає, що ціна фактичної поставки сільськогосподарських товарів має бути встановлена з джерел інформації, Інтернет ресурсу «АПК-Інформ» (https://www.apk-inform.com/uk/prices), сайт Grain Trade.com.ua - електрона зернова біржа України (https://graintrade.com.ua/), який ідентифікує ціну на такі товари, що склалась на ринку протягом, як мінімум за 10 днів до фактичного укладання експортної угоди/договору комісії (на дату передачі товарів на комісію) в діапазоні від мінімального до максимального значення ціни з обов`язковим наведенням такого джерела та діапазону цін у констатуючій частині угоди намірів.

Слід зазначити, що це в повній мірі відповідає вимогам пп.39.2.1.3 пп.39.2.1 п.39.2 ст.39 ПК України в частині того, що діапазон цін розраховується згідно з порядком, визначеним в абзаці 4 підпункту 39.3.2.3 цієї статті, на підставі біржових котирувань відповідного товару за декаду, що передує проведенню контрольованої операції.

Тобто, як встановлено з матеріалів справи, ТОВ «ФЕРКО» в рамках узгодження ціни запланованих експортних операцій погодило механізми формування цінових індикаторів, які є базовою складовою визначення експортної ціни, відповідно до умов попередніх домовленостей (угоди намірів), що передує таким операціям.

Безпосередньо ж механізм формування цінових індикаторів складається з похідних складових, які формують орієнтовне значення ціни експорту на умовах поставки FOB, а саме:

по товару «жито»:

- з джерела інформації інтернет сайт GrainTrade.com.ua - електрона зернова біржа України, розділ «Закупівельні ціни на зерно в Україні» за період не менш як за 10 днів, що передують даті визначення ціни у відповідній угоді, на умовах поставки DAF;

- DAF - "Delivered At Frontier" (... named place) поставка до кордону (назва місця поставки).

При цьому, термін "Поставка до кордону" означає, що поставка є здійсненою продавцем, коли він надав товар, що пройшов митне очищення для експорту, але ще не для імпорту на прибулому транспортному засобі в розпорядження покупця в названому місці та пункті на кордоні до надходження товару на митний кордон суміжної країни.

А під терміном "кордон" може розумітися будь-який кордон, включаючи кордон країни експорту. Тому, надзвичайно важливо завжди точно визначати відповідний кордон шляхом зазначення у терміні конкретного місця та пункту.

Ціновий індикатор на умовах поставки DAF є таким, що визначається зіставним з індикатором ціни на умовах поставки СРТ, виходячи з наступного:

- СРТ - "Carriage paid to" ("Перевезення оплачено до") означає, що «продавець» передає товар «перевізнику» або іншій особі, номінованому продавцем, в узгодженому місці (якщо таке місце погоджено сторонами) і що «продавець» зобов`язаний укласти договір перевезення і нести витрати з перевезення, необхідні для доставки товару в узгоджене місце призначення.

- СРТ вимагає від продавця виконання митних формальностей для вивозу, якщо такі застосовуються.

Тобто, умови поставки DAF та СРТ фактично мають рівні витратні частини з організації доставки товарів до кордону, прокладених на продавця та відмінні лише за розподілом ризиків, які можливо не враховувати, як такі, що не мають вплив на механізми ціноутворення у ланцюзі створення вартості постачаємих товарів.

Отримане значення ціни має бути приведеним до цілого числа, відповідно до загальних правил - якщо остання цифра (десяткова дріб) у числі 5 і більше, то після округлення до попереднього числа додається одиниця, а якщо 4 і менше, то ігнорується.

У разі ж формування товарної партії, що має суміш класів товару «жито», опрацьовується значення ціни, яке відповідає 2 класу.

Отримане індикаторне значення ціни, для цілей визначення ціни фактичного експорту, вважається таким, що сформовано за місцем поставки СРТ порт «елеватор Олімпекс» та має бути таким, що як мінімум корелюється з відповідним значенням ціни експорту на умовах поставки СРТ/порт або СРТ Південний регіон Україна (відповідно до порядку отримання ціни без ПДВ у валюті з контракту) згідно джерела інформації Інтернет ресурсу «АПК-Інформ».

При чому, кореляція здійснюється при перевищені змінної, отриманої з умови СРТ порт «елеватор Олімпекс» над умовою СРТ порт - експорт, більш як на 0,55-5,0 % залежно від виду товару та відповідно до досягнутих домовленостей, виходячи із тенденцій ринку, шляхом застосування від`ємної кореляції - кореляція, при якій збільшення однієї змінної пов`язане зі зменшенням іншої.

По товару «пшениця»:

- з джерела інформації інтернет сайт GrainTrade.com.ua - електрона зернова біржа України, розділ «Закупівельні ціни на зерно в Україні» за період не менш як за 10 днів, що передують даті визначення ціни у відповідній угоді, на умовах поставки EXW елеватор.

- EXW - «Ex Works» named place - «Франко завод» (Франко склад) вказана назва місця (дослівний переклад «Самовивезення») - означає, що «продавець» вважається що виконав свої зобов`язання щодо поставки, коли він надасть товар у розпорядження «покупця» на площах свого підприємства чи в іншому зазначеному місці (наприклад: на заводі, фабриці, складі, магазині і т.п.).

Так, як вбачається з матеріалів справи, відповідно до умов передачі товару, від «комітента» - ТОВ «Ферко» до «комісіонера» ТОВ «Металзюкрайн Корп. ЛТД», згідно з договором комісії від 21.02.2017р. №К210217/2, компанією комісіонером ТОВ «Металзюкрайн Корп. ЛТД» було визначено EXW зерновий склад ТОВ «Олімпекс Купе Інтернешнл»/Одеський морський торговельний порт, т.б. відповідно, ціна товару визначається із зазначеного базису поставки.

При цьому, згідно із вказаним договором, ТОВ «Ферко» з моменту передачі товару «комісіонеру» знімає з себе будь-які витрати пов`язані із подальшим зберіганням товару, пошуком покупця, здійснення митних формальностей та інше.

Отримане значення ціни має бути приведеним до цілого числа, відповідно до загальних правил - якщо остання цифра (десяткова дріб) у числі 5 і більше, то після округлення до попереднього числа додається одиниця, а якщо 4 і менше, то ігнорується. А отримане індикаторне значення ціни, для цілей визначення ціни фактичного експорту, вважається таким, що сформовано за місцем поставки EXW «Елеватор Олімпекс» та має бути таким, що як мінімум корелюється з відповідним значенням ціни СРТ Південний регіон Україна (відповідно до порядку отримання ціни без ПДВ у валюті з контракту) згідно джерела інформації Інтернет ресурсу «АПК-Інформ».

При чому, вищенаведені механізми визначення «ціни експорту» обумовлені наступними факторами.

Так, під час аналізу даних, наявних в джерелах інформації аналітичне агентство «АПК- Інформ» та джерела інформації інтернет сайт «GrainTrade.com.ua» - Електрона зернова біржа України, позивачем було встановлено наявність ціни експорту по зіставних товарах на умовах поставки FOB - Україна.

Відповідно до правил «Інкотермс» в редакції 2010р., умова поставки - FOB "Free on Board" ("Вільно на борту") означає, що «продавець» поставляє товар на борт судна, номінованого «покупцем» в пойменованому порту відвантаження, або забезпечує надання поставленого таким чином товару. Ризик втрати або пошкодження товару переходить, коли товар знаходиться на борту судна, і з цього моменту «покупець» несе всі витрати.

«Продавець» же, в свою чергу, зобов`язаний або поставити товар на борт судна, або забезпечити надання поставленого таким чином товару для відвантаження.

При цьому, «FOB» вимагає від «продавця» виконання митних формальностей для вивозу, якщо такі застосовуються. Однак, «продавець», в цьому випадку, не зобов`язаний виконувати митні формальності для ввезення, сплачувати імпортні мита або виконувати інші митні формальності при ввезенні.

Проте, необхідно розуміти, що така ціна є «узагальненою» та складається з середнього значення цін, які сформовані у 12 морських торговельних портах України, що перевалюють сільськогосподарську продукцію (портові елеватори), до яких відносяться порти: Чорноморськ (раніше-Іллічівськ), Одеський, Миколаївський, Южний, Херсонський, Ізмаїльський, Бердянський, Маріупольський, Білгород-Дністровський, Ренійський, Усть-Дунайський, Скадовський.

Також, як наголошує представник позивача, необхідно ще врахувати й те, що ТОВ «Ферко» фактично експортує товари «українського» походження, що відповідають саме «українським стандартам» згідно з державним регулюванням якості товарів.

Воодночас, ціна на товари, які котируються на світових товарних біржах, фактично сформована під впливом дещо інших стандартів якості, які є відмінними від «українських» ДСТУ та притаманні кожній окремій країні, в тому числі відповідно до суттєвих відмінностей в технологіях вирощування культур.

Тобто, для цілей отримання об`єктивного цінового індикатору експорту товарів, необхідно враховувати й «фактичне місце доставки товарів» та «фактичний портовий елеватор», який буде або може здійснювати перевалку таких товарів - «елеватор Олімпекс», який фактично є місцем зберігання товару - пшениця, відповідно до умов вказаного вище договору комісії.

При цьому, ціна перевалки товарів через «елеватор Олімпекс» визначається «покупцем» та є такою, що відповідає фактичній ціні перевалки, як мінімум у місяці поставки (4,0 Доларів США/тн.).

Тобто, застосована методологія та коригування від умов поставки «EXW елеватор» з джерела інформації інтернет-сайт GrainTrade.com.ua - електрона зернова біржа України до умов поставки СРТ - південний регіон, згідно джерела інформації Інтернет ресурсу «АПК-Інформ» - є обгрунтованими, доцільними і надійними, а їх результати - прямо та зворотно підтверджують одне одного та відповідно надають можливість в повній мірі визначити та встановити ринковий діапазон цін по зіставних операціях для цілей встановлення відповідності ціни контрольованих операцій принципу «витягнутої руки» з урахуванням конкретизованого місця поставки.

Таким чином, враховуючи вищевикладене, можна дійти висновку, що зазначені вище інформаційні джерела дійсно містять достовірну і реальну інформацію про ціни на сільськогосподарську продукцію, що є предметом спірних контрольованих операцій, в об`ємі достатньому для визначення відповідності умов контрольованих операцій (ціни) принципу «витягнутої руки».

Отже, враховуючи, що відповідно до вимог пп.39.5.3.2 ст.39 ПК України, якщо платник податків з метою встановлення відповідності умов контрольованої операції принципу «витягнутої руки» за методами, визначеними пунктом 39.3 цієї статті, використав джерела інформації, передбачені підпунктом 39.5.3.1 підпункту 39.5.3 цього пункту, то контролюючий орган, в такому випадку, повинен використовувати ті ж самі джерела інформації, якщо не належним чином доведе, що інші джерела інформації дають можливість отримати вищий рівень порівнянності комерційних та фінансових умов операцій».

Зважаючи на те, що у ТОВ «Ферко», як з усією відповідальністю заявляє представник позивача, не має відповідних можливостей та повного доступу до більш достовірної інформації про зовнішні операції, що зіставні з контрольованими операціями, то відповідно, контролюючі органи також мають застосовувати цю інформацію для проведення перевірки, оскільки, як вже зазначалося вище, відповідно до пп.39.5.3.3 ст.39 ПК України, для зіставлення з метою оподаткування умов контрольованих операцій з умовами неконтрольованих операцій контролюючий орган не має права використовувати інформацію, яка не є «загальнодоступною» (зокрема інформацію, доступ до якої наявний тільки у органів державної влади).

Отже, за таких обставин, судова колегія вважає, що вказані вище загальнодоступні джерела інформації, які були використані підприємством позивача у 2014-2016, 2018 роках, цілком відповідають вимогам ПК України та вважаються належними для обґрунтування відповідності цін у контрольованих операціях рівню звичайних (ринкових) цін та встановлення відповідності умовам контрольованих операцій принципу «витягнутої руки».

Також одночасно, судова колегія звертає увагу й на те, що судом першої інстанції не необгрунтовано не було враховано, що використане контролюючим органом джерело інформації - Інформаційно-аналітичний продукт «Товарний монітор. Україна», відповідно до «Рекомендованого (невиключеного) переліку джерел інформації для отримання котирувальних цін», згідно з пп.39.3.3.4 пп.39.3.3 п.39.3 ст.39 розділу І ПК України (застосовуються з урахуванням вимог пп.39.2.2 п.39.2 ст.39), розміщене на офіційному сайті Державної податкової служби України https://tax.gov.ua/diyalnist- /transfertne-tsmoutvorennya-ta-mijnarodne-opodatkuvannya/transfertne- tsinoutvorennya/rekomendovaniy--neviklyuchniy--perelik-djerel-informatsii/616123.html, станом на дату складання Акту перевірки від 26.03.2025р. №12802/15-32-23-01/31681342, не віднесено до «джерела інформації» і було відсутнє в Переліку.

Далі, що стосується висновків суду першої інстанції про те, що відповідачем зроблено вірний розрахунок визначення зіставних цін для контрольованих операцій, з чим категорично не погодився позивач, то колегія суддів з цього приводу зазначає наступне.

Так, як вбачається з матеріалів справи та спірного акту перевірки, перевіряючими був зроблений розрахунок визначення зіставних цін для контрольованих операцій, де датами здійснення контрольованих операцій визначені дати митних декларацій, як дати переходу власності на товар.

Однак, як встановлено з матеріалів справи та вже зазначалось вище, позивачем за 2018 рік в рамках узгодження ціни запланованих експортних операцій, фактично було застосовано механізми формування цінових індикаторів, які є базовою складовою визначення експортної ціни, відповідно до умов попередніх домовленостей (Угоди намірів), що передує таким операціям.

Так, угодою намірів врегульовано, що ціна фактичної поставки сільськогосподарських товарів має бути встановлена за період не менш як за 10 днів, що передують даті визначення ціни у відповідній угоді, т.б. за декаду до фактичного укладання експортної угоди/договору комісії (на дату передачі товарів на комісію), що відповідає вимогам пп.39.2.1.3 пп.39.2.1 п.39.2 ст.39 ПК України в частині - діапазон цін розраховується згідно з порядком, визначеним в абзаці 4 пп.39.3.2.3 цієї статті, на підставі біржових котирувань відповідного товару за декаду, що передує проведенню контрольованої операції.

До того ж, слід зазначити, що твердження податкового органу про те, що дата здійснення контрольованої операції є датою переходу власності на товар, зокрема, йде і у розріз з існуючою судовою практикою Верховного Суду.

Так, у постанові від 18.06.2019р. у справі №808/411/18 Верховний Суд зазначає, що погоджується з висновками суду апеляційної інстанції про те, що не заслуговує на увагу те, що для цілей трансфертного ціноутворення датою здійснення контрольованої операції є саме дата переходу права власності на товар, оскільки норми статті 39 ПК Україні, не ототожнюють дату здійснення контрольованої операції з датою переходу власності, зокрема підпункт 39.3.3.3.4 п.39.3 ст.39 ПК України передбачає, що ринковий діапазон цін визначається на підставі інформації на найближчу до дня здійснення контрольованої операції дату. Т.б. Верховний Суд погоджується з висновками судів попередніх інстанцій щодо правильності визначення позивачем в контрольованій операції ціни саме в момент узгодження такої ціни, а не в момент фактичного виконання підписаного контракту. ...».

Таким чином, судова колегія зауважує, що Податковий кодекс України жодним чином не ототожнює дату здійснення контрольованої операції з датою переходу права власності, а тому, з урахуванням викладених вище обставини, така позиція контролюючого органу є необгрунтованою і безпідставною.

При цьому, одночасно слід зазначити і про те, що аналогічна позиція з цього спірного питання також була викладена і у постанові Верховного Суду від 21.04.2021р. у справі №826/19192/16.

Крім того, додатково необхідно звернути увагу й на те, що судом першої інстанції фактично не було надано жодної правової оцінки доводам позивача про те, що відповідачем при проведенні розрахунку було проігноровано вимоги наказу Міністерства фінансів України від 18.01.2022р. №192, яким затверджено відповідний «Порядок встановлення відповідності умов контрольованої операції з експорту зернових, олійних культур та продуктів їх переробки принципу «витягнутої руки»», який набрав чинності 01.01.2023р.

Так, як вбачається зі змісту положень п.4 вказаного Порядку №192, визначення зіставних цін для контрольованої операції з експорту зернових культур, олійних культур та продуктів й переробки на основі котирувальних цін здійснюється за «формулою»: Цз = Цді +/- Тк + Ок +/- Вк, де Цз - котирувальна ціна на товар, зіставна з умовами контрольованої операції; Цді - котирувальна ціна на товар, зазначена у джерелі інформації, з найбільш відповідними умовами постачання; Тк - коригування відмінностей у витратах на зберігання та доставку (перевалка, транспортування, зберігання тощо); Ок - коригування відмінностей в умовах оплати (позитивне або негативне значення); Вк - коригування відмінностей у валюті ціни,

Між тим, контролюючим органом, в порушення вимог вказаного Порядку №192, коригування відмінностей в умовах поставки в ході перевірки було здійснено за іншою «формулою»: Цз = Цді Тк, де Цз - ціна на товар (за 1 тонну), зіставна з умовами контрольованої операції; Цді - ціна на товар (за 1 тонну), зазначена у джерелі інформації з умовами постачання FOB (згідно Інкотермс); Тк - коригування відмінностей (за 1 тонну) у витратах на зберігання та доставку (перевалка, транспортування, зберігання тощо),

Саме такий розрахунок визначення зіставних цін для контрольованих операцій з експорту сільськогосподарської продукції детально наведено перевіряючими у додатку №5 до Акту перевірки.

Разом з тим, не зважаючи на приписи п.4 Порядку №192, відповідачем при визначенні коригування відмінностей зіставних цін для контрольованої операції з експорту зернових культур на основі котирувальних цін у спірному Акті перевірки від 26.03.2025р. №12802/15-32-23-01/31681342 необгрунтовано (помилково) не були враховані показники коригування відмінностей в умовах оплати (позитивне або негативне значення) та коригування відмінностей у валюті ціни, що, в свою чергу, мало суттєвий вплив на збільшення визначеної контрольованої ціни, збільшення її відхилення від медіани діапазону цін та збільшення показника заниження об`єкту оподаткування.

Так, як вбачається зі змісту вказаного додатку №5 «Детальний розрахунок визначення зіставних цін для КО...» до Акту перевірки від 26.03.2025р. №12802/15-32-23-01/31681342, розрахунок сум заниження об`єкту оподаткування фактично було здійснено за наступним порядком: графи 53 або 52 (верхній/нижній квартіль діапазону) помножений на графу 12 (вага) та помножений на графу 16 (курс валюти на дату КО - дату митних декларацій).

При цьому, курс валют було застосовано за датами складання вантажних митних декларацій, а не за датою укладання правочину (які суттєво відрізняються), що, в свою чергу, призвело до збільшення показника заниження об`єкту оподаткування в гривневому еквіваленті.

Мінімальне/максимальне ж значення діапазону цін також визначалося відповідачем на дату складання вантажних митних декларацій, а не за датами укладання правочинів, що відносяться до контрольованих операцій, що теж вплинуло на визначення ціни товару.

Таким чином, враховуючи вище викладені обставини та їх нормативне врегулювання, судова колегія погоджується з позицією сторони позивача та теж вважає, що контролюючим органом, в даному випадку, даний розрахунок було проведено невірно, що в подальшому призвело до неправильного визначення контролюючим органом зіставних цін контрольованих операцій з експорту зернових та потягло за собою встановлення порушення у вигляді заниження ТОВ «Ферко» податку на прибуток.

Проте, судом першої інстанції необґрунтовано не було враховано вищевказаних обставин, на які неодноразово звертав увагу суду представник позивача під час судового розгляду, та помилково надано перевагу доводам контролюючого органу, який, у свою чергу, в порушення приписів ч.2 ст.77 КАС України, не довів правомірність прийняття ним оскаржуваного податкового повідомлення-рішення від 13.05.2025р. №22920/15-32- 23-01, а тому, відповідно, за таких обставин, рішення Одеського окружного адміністративного суду від 27.11.2025р. підлягає скасуванню, а адміністративний позов задоволенню у повному обсязі.

Одночасно, при цьому також необхідно звернути увагу й на те, що аналогічна правова позиція з цих спірних питань була викладена Верховним Судом, зокрема, у постановах від 18.06.2019р. у справі №808/411/18, від 15.08.2024р. у справі №0840/4020/18, від 06.09.2024р. у справі №824/762/17а, від 08.05.2025р. у справі №420/22108/21, від 11.09.2025р. у справі №120/8569/24.

Відповідно до ч.5 ст.242 КАС України, при виборі і застосуванні норми права до спірних правовідносин суд враховує висновки щодо застосування норм права, викладені в постановах Верховного Суду.

І на останнє, судова колегія приймає до уваги та вважає за необхідне також наголосити ще й на тому, що згідно з вимогами цивільного та податкового законодавства існує презумпція правомірності правочинів (ст.204 ЦК України) та презумпція правомірності рішень платника податку (пп.4.1.4 п.4.1.ст.4 ПКУ), а при неоднозначному трактуванні національного законодавства, усі сумніви повинні трактуватися виключно на користь платника податків.

Аналогічний підхід застосовується як Верховним Судом, зокрема, у постанові від 21.06.2022р. (справа №816/686/16), так і Великою Палатою Верховного Суду у постанові від 07.07.2022р. (справа №160/3364/19), яка, в свою чергу, вказала, що у практиці, зокрема, адміністративному судочинстві застосовується загальний принцип «in dubio pro tributario» (пріоритет з найбільш сприятливим для особи тлумаченням норми права): у разі якщо норма закону або іншого нормативного акту, виданого на основі закону, або якщо норми різних законів або нормативних актів дозволяють неоднозначне або множинне тлумачення прав та обов`язків особи у її взаємовідносинах з державою (в особі відповідних суб`єктів владних повноважень), тлумачення такого закону здійснюється на користь особи (суб`єкта приватного права).

Такий підхід фактично підтримує і Європейський суд з прав людини (зокрема, рішення у справах «Серков проти України», «Щокін проти України», «Бочаров проти України та інш.).

До того ж, не зайвим також буде зазначити й про те, що за правилами ст.ст.9,77 КАС України, кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, а суд, згідно зі ст.90 цього ж Кодексу, оцінює докази, які є у справі, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх безпосередньому, всебічному, повному та об`єктивному дослідженні.

А за правилами ч.2 ст.77 КАС України, в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача, якщо він заперечує проти позову, що, у свою чергу, не було відповідним чином реалізовано відповідачем при розгляді справи в суді 2-ї інстанції.

Ухвалюючи дане судове рішення, колегія суддів керується ст.322 КАС України, ст.6 Конвенції про захист прав людини і основоположних свобод, практикою Європейського суду з прав людини та Висновком №11 (2008) Консультативної ради європейських суддів (п.41) щодо якості судових рішень.

Згідно з усталеною практикою Європейського суду з прав людини, яка відображає принцип, пов`язаний із належним здійсненням правосуддя, у рішенні судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються. Хоча п.1 ст.6 Конвенції зобов`язує суди обґрунтувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожний аргумент. Міра, до якої суд має виконати обов`язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення (п.58 рішення у справі «Серявін та інші проти України»).

Пунктом 41 Висновку №11 (2008) Консультативної ради європейських суддів зазначено, що обов`язок суддів наводити підстави для своїх рішень не означає необхідності відповідати на кожен аргумент захисту на підтримку кожної підстави захисту. Обсяг цього обов`язку може змінюватися залежно від характеру рішення. Згідно з практикою Європейського суду з прав людини очікуваний обсяг обґрунтування залежить від різних доводів, що їх може наводити кожна зі сторін, а також від різних правових положень, звичаїв та доктринальних принципів, а крім того, ще й від різних практик підготовки та представлення рішень у різних країнах. З тим, щоб дотриматися принципу справедливого суду, обґрунтування рішення повинно засвідчити, що суддя справді дослідив усі основні питання, винесені на його розгляд.

Враховуючи вищезазначені положення, дослідивши фактичні обставини та питання права, що лежать в основі спору у даній справі, колегія суддів дійшла висновку про відсутність необхідності надання відповіді на інші зазначені учасниками справи аргументи, оскільки судом були досліджені усі основні питання, які є важливими для прийняття даного судового рішення.

У силу вимог ч.1 ст.317 КАС України, підставами для скасування судового рішення суду 1-ї інстанції повністю або частково та ухвалення нового рішення у відповідній частині або зміни рішення є: 1) неповне з`ясування судом обставин, що мають значення для справи; 2) недоведеність обставин, що мають значення для справи, які суд першої інстанції визнав встановленими; 3) невідповідність висновків, викладених у рішенні суду першої інстанції, обставинам справи; 4) неправильне застосування норм матеріального права або порушення норм процесуального права.

Отже, в обсязі встановлених обставин та враховуючи, що судом першої інстанції порушено норми матеріального та процесуального права, що призвело до неправильного вирішення справи, а також у зв`язку із тим, що висновки суду не відповідають обставинам справи, судова колегія, діючи виключно в межах заявлених позовних вимог та доводів апеляційної скарги, у відповідності до п.п.1,3,4 ч.1 ст.317 КАС України, вважає за необхідне скасувати рішення суду 1-ї інстанції та прийняти нове - про задоволення позовних вимог ТОВ «Ферко» в повному обсязі.

Одночасно, колегія суддів також вважає необхідним вирішити питання і щодо розподілу судових витрат, та з врахуванням приписів ст.ст.132,139 КАС України, доходить висновку, що оскільки апеляційним судом фактично задоволено апеляційну скаргу ТОВ «Ферко» та позовні вимоги, то відповідно, і судовий збір, фактично сплачений Товариством за подачу адміністративного позову та апеляційної скарги, теж підлягає стягненню з відповідача на його користь.

Отже, враховуючи вказані обставини та приписи ст.ст.132,139 КАС України, судова колегія вважає за необхідне стягнути з ГУ ДПС в Одеській області на користь ТОВ «Ферко» сплачений за подання адміністративного позову та апеляційної скарги судовий збір у загальному розмірі - 75700 грн. (30280 грн. + 45420 грн.).

Керуючись ст.ст.139,308,310,315,317,321,322,325,328,329 КАС України, апеляційний суд, -

П О С Т А Н О В И В:

Апеляційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «Ферко» - задовольнити.

Рішення Одеського окружного адміністративного суду від 27 листопада 2025 року - скасувати та прийняти нове рішення, яким адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Ферко» - задовольнити.

Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС в Одеській області від 13.05.2025р. №22920/15-32-23-01 про збільшення Товариству з обмеженою відповідальністю «Ферко» суми грошового зобов`язання з податку на прибуток підприємств у загальному розмірі 47 022 319 грн.

Стягнути на користь Товариства з обмеженою відповідальністю «Ферко» () судові витрати з сплати судового збору за подання адміністративного позову і апеляційної скарги у сумі 75700 грн. (сімдесят п`ять тисяч сімсот гривень 00 копійок) за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС в Одеській області ().

Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття, але може бути оскаржена в касаційному порядку до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення.

Повний текст постанови виготовлено: 12.05.2026р.

Головуючий у справі

суддя-доповідач: Ю.В. Осіпов

Судді: В.А. Голуб

В.О. Скрипченко