Справа № 440/8806/25
Суддя: Бегунц А.О.
Дата ухвалення: 2026-05-13 00:00:00+03
Юрисдикція: administrative

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

13 травня 2026 р.Справа № 440/8806/25
Другий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:

Головуючого судді: Бегунца А.О.,

Суддів: П`янової Я.В. , Русанової В.Б. ,

за участю секретаря судового засідання Реброва А.О.

розглянувши у відкритому судовому засіданні у приміщенні Другого апеляційного адміністративного суду адміністративну справу за апеляційною скаргою Головного управління ДПС у Полтавській області на рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 22.01.2026, головуючий суддя І інстанції: С.С. Бойко, вул. Пушкарівська, 9/26, м. Полтава, 36039, повний текст складено 06.02.26 року по справі № 440/8806/25

за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "П.Рітейл"

до Головного управління ДПС у Полтавській області

про визнання протиправними рішень,

ВСТАНОВИВ:

Позивач Товариство з обмеженою відповідальністю "П.РІТЕЙЛ" звернулося до Полтавського окружного адміністративного суду з адміністративним позовом до Головного управління ДПС у Полтавській області, в якому просив суд:

- визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення форми "С" від 21.04.2025 №5 про застосування відносно Товариства з обмеженою відповідальністю "П.Рітейл" штрафних санкцій в розмірі 1363162,96 гривень.

- визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення форми "ПС" від 24.04.2025 № про застосування відносно Товариства з обмеженою відповідальністю "П.Рітейл" штрафних санкцій в розмірі 2040,00 гривень.

В обґрунтування позовних вимог позивач посилався на те, що відповідач протиправно ставить йому у вину порушення, які фактично не мали місця в його господарській діяльності, а тому не погоджується з правомірністю застосування штрафних (фінансових) санкцій, визначених спірними податковими повідомленнями-рішеннями. Зазначає, що для застосування штрафних санкцій, передбачених нормами статті 20 ЗУ "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг", контролюючий орган зобов`язаний встановити , що ТОВ "П.Рітейл" здійснювало реалізацію необлікованих товарів, зокрема на суму 1363162,96 грн, не провівши розрахунки за них через РРО. Однак, акт фактичної перевірки не містить доводів, обґрунтувань та опису фактів та обставин, на підставі яких та яким чином податковим органом встановлено порушення порядку обліку ТМЦ та здійснення ТОВ "П.Рітейл" реалізації пального без застосування реєстратора розрахункових операцій. Навпаки, контролюючий орган в Акті фактичної перевірки як на обгрунтування загальної вартості товарів в сумі 2085628,88 грн, посилається на дані Х-звіту реєстратора розрахункових операцій, що свідчить про дотримання ТОВ "П.Рітейл" вимог законодавства, яке регулює питання як щодо оприбуткування пального при його надходженні згідно Інструкції №281, №332, так і щодо його обліку, а також здійснення його реалізації із застосуванням РРО. Щодо висновків податкового органу про ненадання документів, позивач зазначає, що в рамках проведення фактичної перевірки податковому органу надавалися документи, пов`язані з предметом перевірки, в тому числі товарно-транспортні накладні, видаткові накладні, журнали обліку надходження нафтопродуктів та газу вуглеводного скрапленого, щоденні змінні звіти за формою 17-НП, 14-ГС. При чому документи надані суворо у строки, встановлені запитом контролюючого органу.

Рішенням Полтавського окружного адміністративного суду від 06.02.2026 позовні вимоги задоволено.

Не погодившись з вказаним рішенням, відповідачем ГУ ДПС у Полтавській області подано апеляційну скаргу, в якій, вказуючи на поркшення норм права та невідповідність висновків суду першої інстанції обставинам справи, просить рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 06.02.2026 скасувати та ухвалити постанову, якою у задоволенні позовних вимог відмовити.

В обгрунтування вимог апеляційної скарги зазначено, що за результатами проведеної перевірки встановлено низку порушень вимог податкового законодавства, що зумовили застосування до позивача штрафних санкцій. Так, під час перевірки адміністратору торгового залу АЗС ТОВ "П.Рітейл" Пальоній О.П., вручено письмове звернення про надання документів що належать до предмету перевірки, зокрема документи, що підтверджують придбання нафтопродуктів, договори купівлі-продажу та/або зберігання, товарно- транспортні накладні, накладні на придбання, акти приймання за кількістю нафтопродуктів, змінні звіти форми 17-НП, товарна книга кількісного руху нафтопродуктів форми- 31-НП, журнал обліку надходження нафтопродуктів на АЗС за формою № 13-НП, документи, що підтверджують придбання скрапленого вуглеводневого газу (СВГ), договори купівлі-продажу та/або зберігання товарно-транспорті накладні; накладні на придбання акти приймання за кількістю СВГ змінні звіти форми 14-ГС, товарна книга кількісного руху СВГ форми 15-ГС, журнал оперативного обліку за формою № 2-ГС, видаткові накладні. На письмове звернення працівників ГУ ДПС у Черкаській області про надання документів станом на 04.04.2025, ТОВ "П.Рітейл" надало документи не в повному обсязі.

В ході проведення фактичної перевірки працівниками ГУ ДПС у Черкаській області разом з адміністратором торгового залу АЗС за вищезазначеною адресою знято поточний Х-звіт в якому зазначено кількість пального, яке повинно обліковуватися на АЗС та знято залишки нафтопродуктів шляхом замірів метерштоком, а саме: в резервуарі №1 дизельне пальне в кількості 14773 л. за ціною 49,98 грн за літр на загальну суму 738354,54 грн., в резервуарі №2 паливо відсутнє, в резервуарі №3 бензин А-95 в кількості 9199 л. за ціною 52,48 грн. за літр на загальну суму 482763,52 грн., в резервуарі М94 паливо відсутнє, в резервуарі 1195 газ скраплений пропан бутан в кількості 4205 л. за ціною 33,78 грн. за літр на загальну суму 142044,9,66 грн., про що складено акт ТМЦ від 27.03.2025 на загальну суму 1363162,96 грн. надлишків або нестачі не виявлено (акт ТМЦ додається).

Відповідно до відзиву на апеляційну скаргу, позивачем зазначено, що виклад доводів апеляційної скарги ГУ ДПС у Полтавській області аналогічний позиції, викладеній в акті фактичної перевірки та у відзиві на позом. Апелянт не заперечує щодо обставин справи, встановлених судом першої інстанції. Зі змісту апеляційної скарги неможливо встановити підстави непогодження податкового органу з рішенням суду першої інстанції. При цьому, доказів або доводів саме щодо суті порушення, які спростовували доводи позивача, наявні в матеріалах справи докази та висновки суду першої інстанції, апеляційна скарга не містить. Враховуючи викладене, просив у задоволенні вимог апеляційної скарги відмовити та рішення суду першої інстанції залишити без змін.

Відповідно до положень ч. 4 ст. 229 Кодексу адміністративного судочинства України, фіксування судового засідання за допомогою звукозаписувального технічного засобу не здійснюється.

Заслухавши доповідь судді-доповідача, перевіривши матеріали справи та доводи апеляційної скарги, колегія суддів дійшла до наступних висновків.

Матеріалами справи підтверджено, що ТОВ "П.Рітейл" здійснює свою господарську діяльність у сфері роздрібної торгівлі пальним та є платником ПДВ.

Відповідно наказу Головного управління ДПС в Черкаській області від 26.03.2025 №804-п та направлень на проведення перевірки від 26.03.2025. №1370/23-00-09-01-15, №1371/23-00-09-01-15 працівниками ГУ ДПС в Черкаській області в період з 27.03.2025 по 04.04.2025. проведено фактичну перевірку АЗС ТОВ "П.Рітейл", код ЄРПОУ 44796056 за адресою Черкаська область, Придніпровський район, просп. Хіміків, буд. 55/1.

За результатами фактичної перевірки складено акт перевірки реєстраційний номер 4538/23-00-09-01-16/44796056 та встановлені порушення:

- п.12 ст.3 Закону України від 06.07.95 №265/95-ВР "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" (зі змінами та доповненнями), а саме: зберігання та реалізація необлікованого у встановленому порядку підакцизних товарів на загальну суму 1363162,96 грн;

- п.85.2, ст.85 Податкового кодексу України від 02.12.2010 №2755-VІ (зі змінами та доповненнями);

- п. 14 та п. 28 ч. 2 ст. 46 Закону України від 18.06.2024 № 3817-ІХ "Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, спиртових дистилятів, біоетанолу, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, тютюнової сировини, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального".

В ході перевірки податковий орган 27.03.2025 надавав платнику письмове звернення про отримання документів (їх належним чином завірених копій), в якому зобов`язував Товариство у термін до 03.04.2025 надати до ГУДПС у Черкаській області документи, що підтверджують придбання нафтопродуктів, договори купівлі-продажу та/або зберігання, товарно-транспортні накладні, накладні на придбання, акти приймання за кількістю нафтопродуктів; змінні звіти форми 17-НП; товарна книга кількісного руху нафтопродуктів форми 31-НП; журнал обліку надходження нафтопродуктів на АЗС за формою №13-НП; документи, що підтверджують придбання скрапленого вуглеводневого газу, договори купівлі-продажу та/або зберігання, товарно-транспортні накладні, накладні на придбання, акти приймання за кількістю СВГ; змінні звіти форми 14-ГС; товарна книга кількісного руху СВГ форми 15-ГС; журнал оперативного обліку за формою №2-ГС; видаткові накладні, документи, що підтверджують право власності чи іншого права користування нa господарську одиницю, дозвільні та виконавчо-технічні документи, ліцензії на роздрібну торгівлю пальним; зберігання пального; виробництво пального, оптову торгівлю пальним, за відсутності місць оптової торгівлі; оптову торгівлю пальним, за наявності місць оптової торгівлі, документи (сертифікати) про якість пального, документи на витратоміри-лічильники, рівнеміри лічильники та документи, які підтверджують введення їх в експлуатацію (акти виконаних робіт, тощо), документи, що підтверджують позитивні результати повірки або оцінку відповідності, оборотно-сальдова відомість по руху пального за перевіряємий період.

07.04.2025 ГУДПС у Черкаській області складено акт ненадання документів (їх завірених копій) №750/23-00-09-01-13, яким зафіксовано факт того, що станом на 04.04.2025 документи, що підтверджують придбання нафтопродуктів, договори купівлі-продажу та/або зберігання, товарно-транспортні накладні, накладні на придбання, акти приймання за кількістю нафтопродуктів; змінні звіти форми 17-НП; товарна книга кількісного руху нафтопродуктів форми 31-НП; журнал обліку надходження нафтопродуктів на АЗС за формою №13-НП; документи, що підтверджують придбання скрапленого вуглеводневого газу, договори купівлі-продажу та/або зберігання, товарно-транспортні накладні, накладні на придбання, акти приймання за кількістю СВГ; змінні звіти форми 14-ГС; товарна книга кількісного руху СВГ форми 15-ГС; журнал оперативного обліку за формою №2-ГС; видаткові накладні, документи (сертифікати) про якість пального, оборотно-сальдову відомість по руху пального за перевіряємий період Товариством не надано.

Не погодившись з висновками Акту фактичної перевірки, 10.04.2025 позивачем подано заперечення на цей Акт, до якого додано копії журналів обліку надходження нафтопродуктів та газу вуглеводневого скрапленого, змінні звіти за формою №17-НП, №14-ГС, товарно-транспортні накладні, дозволи Держпраці на роботи та на устаткування, документи на землю (оренда), свідоцтва про повірку рівнемірів-лічильників, формуляри ПРК, договорів постачання.

За наслідками розгляду заперечень ГУДПС у Черкаській області 21.04.2025 надав Товариству відповідь на заперечення за №9837/6/23-00-09-01-06, якою повідомив платника про факт залишення без задоволення заперечення.

На підставі висновків зазначеного акту фактичної перевірки ГУ ДПС у Полтавській області відносно ТОВ "П.РІТЕЙЛ" прийнято податкові повідомлення-рішення від 21.04.2025:

-№ 5, яким за порушення пунктів 12 статті 3 Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" до позивача застосовані штрафні (фінансові) санкції у сумі 1363162,96 грн;

- № яким за порушення пункту 85.2 статті 85 Податкового кодексу України до позивача застосовані штрафні (фінансові) санкції у сумі 2040,00 грн.

За результатами розгляду скарги ДПС направила Товариству рішення №16903/6/99-00-06-03-02-06 від 11.06.2025, яким оскаржувані податкові повідомлення-рішення залишено без змін, а скаргу платника - без задоволення.

Позивач, не погоджуючись з правомірністю винесення податкових повідомлень-рішень від 21.04.2025 №5 та №, звернувся до суду з цим позовом.

Задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції виходив з їх обгрунтованості.

Колегія суддів погоджується з вказаним висновком суду першої інстанції, враховуючи наступне.

Відповідно до частини другої статті 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Щодо висновків податкового органу про порушення обліку товарно-матеріальних цінностей за місцем їх реалізації у встановленому законодавством порядку, колегія суддів зазначає наступне.

Відповідно до пункту 44.1 ст. 44 Податкового кодексу України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.

Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.

Відповідно до п. 12 ч. 1 ст. 3 Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" суб`єкт господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для подальшого її переказу зобов`язані, зокрема, вести в порядку, встановленому законодавством, облік товарних запасів на складах та/або за місцем їх реалізації, здійснювати продаж лише тих товарів (послуг), що відображені в такому обліку.

Згідно зі ст. 20 Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" до суб`єктів господарювання, що здійснюють реалізацію товарів, які не обліковані у встановленому порядку, та/або не надали під час проведення перевірки документи, які підтверджують облік товарів, що знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті), за рішенням контролюючих органів застосовується фінансова санкція у розмірі вартості таких товарів, які не обліковані у встановленому порядку, за цінами реалізації, але не менше десяти неоподатковуваних мінімумів доходів громадян.

Таким чином, суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі при продажі товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг зобов`язані вести у порядку, встановленому законодавством, облік товарних запасів на складах та/або за місцем їх реалізації, здійснювати продаж лише тих товарів, які відображені в такому обліку.

Аналіз норм законодавства, яким регулюється облік, дає підстави для висновку, що ведення у встановленому законодавством порядку облік товарних запасів, що знаходяться на складах та/або на місцях їх реалізації здійснюється саме суб`єктом господарювання, а не складами та/або місцями реалізації.

Правові засади регулювання, організації, ведення бухгалтерського обліку та складання фінансового звіту, визначає Закон України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні".

Так, відповідно до п. 2 ст. 3 цього Закону бухгалтерський облік є обов`язковим видом обліку, який ведеться підприємством. Фінансова, податкова, статистична та інші види звітності, що використовують грошовий вимірник, ґрунтуються на даних бухгалтерського обліку.

Частиною 5 ст. 8 цього Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" передбачено, що підприємство, зокрема, самостійно визначає облікову політику підприємства, розробляє систему і форми внутрішньогосподарського (управлінського обліку), звітності і контролю господарських операцій, визначає права працівників на підписанні бухгалтерських документів, затверджує правила документообігу і технологію обробки облікової інформації, додаткову систему рахунків і регістрів аналітичного обліку.

Згідно зі ст. 9 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій.

Тобто, як податковим законодавством так і Законом України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" встановлено вимоги щодо ведення обліку доходів і витрат, бухгалтерського обліку, складення та подання звітності саме до платника податків - об`єкта господарювання, яким є ТОВ "П.Рітейл".

Порушення порядку обліку товарів полягає виключно в реалізації товарів, які не обліковані у встановленому порядку, про що зазначив Верховний Суд під час розгляду справ №812/1508/17 у постанові від 03.04.2019 та № 806/2402/16 у постанові від 05.03.2019.

Висновки про порушення обліку пального можуть застосовуватись виключно у випадку реалізації необлікованого товару, без проведення розрахунків за нього через реєстратор розрахункових операції.

При здійсненні фактичної перевірки факту наявності у ТОВ "П.Рітейл" необлікованого товару та його продажу без застосування реєстратора розрахункових операцій податковим органом не встановлено.

Акт фактичної перевірки не містить опису фактів та обставин, на підставі яких та яким чином податковим органом встановлено здійснення ТОВ "П.Рітейл" реалізації пального, що необліковане, в тому числі без застосування реєстратора розрахункових операцій, а також не містить і доказів виявлення фактів та обставин здійснення реалізації необлікованого пального, в тому числі без застосування РРО.

Висновки контролюючого органу про виявлення необлікованого пального ґрунтуються виключно на ненаданні документів, однак яких саме документів, відмінних від таких первинних бухгалтерських документів як видаткові накладні, товарно-транспортні накладні, що надавалися під час фактичної перевірки разом із поясненнями в рамках фактичної перевірки, та відсутність яких стала підставою для висновків контролюючого органу про допущення порушення порядку обліку пального, акт фактичної перевірки не містить.

Позивач вказує, що автозаправна станція за адресою: Черкаська область, Придніпровський район, просп. Хіміків, буд. 55/1 є лише торгівельною одиницею суб`єкта господарювання - місцем реалізації товарів. Документами, які є підставою для внесення записів до бухгалтерського обліку, в тому числі обліку товарно-матеріальних цінностей, є накладні, витратні накладні, товарно-транспортні накладні тощо. Ведення обліку ТМЦ здійснюється саме підприємством згідно з обліковою політикою, затвердженою по ТОВ "П.Рітейл", а не господарською одиницею, якою є АЗС за адресою: Черкаська область, Придніпровський район, просп. Хіміків, буд. 55/1.

Єдиний порядок організації та виконання робіт, пов`язаних з прийманням, транспортуванням, зберіганням, відпуском та обліком нафтопродуктів (усіх типів, марок і видів (залежно від масової частки сірки) визначено Інструкцією про порядок приймання, транспортування, зберігання, відпуску та обліку нафти і нафтопродуктів на підприємствах і організаціях України, яка затверджена наказом Міністерства економіки України, Міністерства транспорту та зв`язку, Міністерства палива та енергетики, Державного комітету з питань технічного регулювання та споживчої політики від 20.05.2008 № 281/171/578/155 (далі - Інструкція № 281). Вимоги цієї Інструкції є обов`язковими для всіх суб`єктів господарювання (підприємств, установ, організацій та фізичних осіб - підприємців), що займаються хоча б одним з таких видів економічної діяльності, як закупівля, транспортування, зберігання і реалізація нафти і нафтопродуктів на території України (далі - підприємства).

Порядок приймання і відпуску нафтопродуктів на АЗС визначений у пункті 10 Інструкції №281.

Відповідно до підпунктів 10.2.1, 10.2.10 пункту 10.2 цієї Інструкції приймання нафтопродуктів, що надійшли автомобільним транспортом від постачальників, здійснюється працівниками АЗС за марками та видами (дизельне паливо залежно від масової частки сірки) за даними ТТН у разі наявності паспорта якості та копії сертифіката відповідності. На підставі ТТН та акта приймання (у разі його наявності) оператор АЗС має оприбуткувати прийнятий нафтопродукт за марками та видами (дизельне паливо залежно від масової частки сірки), тобто зробити необхідні записи в журналі обліку виходження нафтопродуктів на АЗС за формою №13-НП. Дані про оприбутковані нафтопродукти заносяться до змінного звіту АЗС за формою №17-НП.

Відповідно до підпункту 10.3.1.3 пункту 10.3 Інструкції № 281 облік реалізації нафтопродуктів ведеться через зареєстрований, опломбований у встановленому порядку та переведений до фіскального режиму роботи РРО з роздрукуванням відповідних розрахункових документів, що підтверджують виконання розрахункових операцій кожною АЗС, яка здійснює розрахунки із споживачами готівкою. Відпуск нафтопродуктів за готівку відображається у Змінному звіті АЗС за формою № 17-НП.

Згідно з пунктом 10.4 Інструкції № 281 на АЗС здійснюється оперативне кількісне контролювання, результати якого використовуються для ведення обліку, звіряння кількості отриманих і відпущених нафтопродуктів. Кількісний облік нафтопродуктів на АЗС здійснюється за формою змінного звіту АЗС №17-НП. Під час приймання-передавання зміни оператори АЗС: визначають залишки нафтопродуктів на кінець зміни з урахуванням залишків на початок зміни (цей залишок переноситься з графи обліковий залишок попередньої зміни), надходження нафтопродуктів за зміну, які підтверджено відповідними документами, та кількості відпущених за зміну нафтопродуктів за сумарними показникам лічильників усіх ПРК, ОРК (обліковий залишок); вимірюють загальний рівень нафтопродуктів і рівень підтоварної води в кожному резервуарі та за результатами вимірювань визначаючи об`єм нафтопродуктів (фактичний залишок); роздруковують на РРО фіскальний звітний чек і визначають обсяг виконаних розрахункових операцій, що заносяться до фіскальної пам`яті; передають залишок готівки; перевіряють наявність та фіксацію у місцях, передбачених експлуатаційним документом, свинцевих пломб з відбитком повірочного тавра та відповідність відбитку цих тавр у формулярах на ПРК, ОРК.

У разі встановлення розбіжності фактичної і облікової кількості нафтопродуктів у резервуарі в границях відносної похибки методу вимірювання маси згідно з ГОСТ 26976 зміна передається і приймається за обліковим залишком нафтопродукту. Перевищення фактичного залишку на кінець зміни над обліковим залишком на кінець зміни понад допустиме граничне відхилення фіксується у змінному звіті. У разі перевищення розбіжності фактичної і облікової кількості нафтопродуктів у резервуарі понад зазначених норм керівництво повинно вжити заходів щодо проведення позачергової інвентаризації. До встановлення обставин перевищення фактичного залишку на кінець зміни над обліковим залишком на кінець зміни понад допустиме граничне відхилення обліковий залишок не корегується.

Після завершення зміни оператором АЗС складається змінний звіт, АЗС за формою № 17-НП у двох примірниках, з яких один з доданими ТТН здається до бухгалтерської служби, а другий - залишається на АЗС.

Фактичні залишки нафтопродуктів на АЗС мають відповідати обліковим залишкам надходження нафтопродуктів за певний проміжок часу, що підтверджені відповідними документами (ТТН), змінного звіту АЗС за формою №17-НП, за вирахуванням кількості відпущених нафтопродуктів за сумарними показниками лічильників паливно-роздавальних колонок. Обсяг реалізації нафтопродуктів, що фіксується лічильником сумарного обліку паливно-роздавальних колонок за певний проміжок часу, має збігатися з обсягом реалізації, відображеним у звітних документах касових апаратів за всіма формами оплати за цей самий проміжок часу.

Інструкцією визначено особливості оприбуткування нафтопродуктів, згідно з якою, як вже зазначалося, на підставі товарно-транспортних накладних та акта приймання (у разі його наявності) оператор АЗС має оприбуткувати прийнятий нафтопродукт за марками та видами (дизельне паливо залежно від масової частки сірки), тобто зробити необхідні записи в журналі обліку надходження нафтопродуктів на АЗС за формою № 13-НП. Дані про оприбутковані нафтопродукти заносяться до змінного звіту АЗС за формою № 17-НП.

Згідно з пп. 10.3.1.3 п. 10.3 Інструкції облік реалізації нафтопродуктів ведеться через зареєстрований, опломбований у встановленому порядку та переведений до фіскального режиму роботи РРО з роздрукуванням відповідних розрахункових документів, що підтверджують виконання розрахункових операцій кожною АЗС, яка здійснює розрахунки із споживачами готівкою. Відпуск нафтопродуктів за готівку відображається у змінному звіті АЗС за формою № 17-НП.

У свою чергу особливості обліку нафтопродуктів на АЗС визначені в розділі 16 Інструкції.

Положеннями п. 16.1 Інструкції передбачено, що матеріально відповідальні особи АЗС ведуть облік руху нафтопродуктів за марками і видами (для дизельного палива в залежності від масової частки сірки) нафтопродуктів у змінному звіті за формою № 17- НП, який складається у двох примірниках. Перший примірник разом з первинними документами здається до бухгалтерської служби, а другий - залишається у матеріально відповідальної особи.

Відповідно до п. 16.2 Інструкції бухгалтерські служби підприємств перевіряють та приймають змінні звіти з доданими до них первинними документами (ТТН, талони, відомості встановленої форми, супровідні відомості за інкасацією готівки та інші), перевіряють правильність перенесення показників лічильників ПРК, ОРК з попередньої зміни, звіти про обсяг реалізації і форми оплати за РРО, визначення фактичних залишків нафтопродуктів у резервуарах АЗС за результатами вимірювання, відображених у формі № 17-НП, та надходження готівки. Зроблені під час перевірки змінних звітів виправлення засвідчуються підписами операторів АЗС, керівника АЗС та головного бухгалтера або за його дорученням іншим працівником бухгалтерської служби підприємства.

Враховуючи вимоги Інструкції, після оприбуткування нафтопродуктів дані лічильника сумарного обліку паливно-роздавальних колонок, система керування паливно-роздавальними колонками та реєстратори розрахункових операцій діють як одне ціле та не повинні мати розбіжностей даних більш ніж на 0,1%. Як наслідок, дані про оприбутковане за даними бухгалтерського обліку пальне повинні відповідати даним реєстратора розрахункових операцій, який є носієм доказової інформації про обіг пального на АЗС.

Отже, способом перевірки наявності необлікованих нафтопродуктів є співставлення даних обліку РРО з фактичними вимірюваннями залишків пального в резервуарах, з урахуванням реалізованого пального, тобто визначення різниці між кількістю нафтопродуктів, які оприбутковані в РРО на АЗС та фактичними залишками пального в резервуарах.

Таким чином, єдиним можливим способом перевірки наявності необлікованих нафтопродуктів є виявлення надлишків пального при співставленні даних РРО із практичними вимірюваннями залишків пального в резервуарах.

При цьому, вимірювання рівня нафтопродуктів у резервуарах на АЗС має здійснюватися методами та з дотриманням всіх передбачених вимог щодо здійснення таких замірів, що визначені Інструкцією № 281, яка є спеціальним нормативним актом, що встановлює єдиний порядок організації та виконання робіт, пов`язаних з прийманням, транспортуванням, зберіганням, відпуском та обліком товарної нафти і нафтопродуктів та є обов`язковою для всіх суб`єктів господарювання, що займаються хоча б одним з таких видів економічної діяльності, як закупівля, транспортування, зберігання і реалізація нафти і нафтопродуктів на території України.

Відповідно до Інструкції № 332 від 03.06.2002 приймання СВГ, що надійшов автомобільним транспортом від постачальників, проводиться вантажоодержувачем на підставі видаткових та товаротранспортних накладних та документів про якість паспортів) на СВГ. Видаткова та товаротранспортна накладні є підставою для оприбуткування СВГ за складським та бухгалтерським обліком підприємства. Інформація про кількість СВГ, що надійшов на підприємство в автоцистернах, зазначається у журналі оперативного обліку СВГ за формою № 2-ГС і після здавання звіту матеріально відповідальною особою в бухгалтерію оприбутковується за бухгалтерським обліком.

Матеріалами справи підтверджено, що на АЗС за адресою: Черкаська область, Придніпровський район, просп. Хіміків, буд. 55/1 забезпечується ведення журналів та форм, а саме: при надходженні нафтопродуктів та ГВС на АЗС здійснюються необхідні записи в журналах про їх надходження, а інформація про рух нафтопродуктів та газу скрапленого при їх відпуску вносяться до форми 17-НП та 14-ГС.

Відтак, на АЗС за адресою: Черкаська область, Придніпровський район, , просп. Хіміків, буд. 55/1 належним чином здійснюється оприбуткування паливно-мастильних матеріалів, скрапленого газу та облік їх руху у відповідності з вимогами чинного законодавства, тому числі Інструкції про порядок приймання, транспортування, зберігання, відпуску та обліку нафти і нафтопродуктів на підприємствах і організаціях України від 20.05.2008 № 281/171/578/155 та Інструкцією про порядок приймання, зберігання та відпуску та обліку газів вуглеводних скраплених для комунально-побутового споживання та автомобільного транспорту № 332 від 03.06.2002.

Позивач зазначив, що під час проведення фактичної перевірки контролюючому органу надавались товарно-транспортні накладні, журнали обліку надходження нафтопродуктів та газу вуглеводного скрапленого, змінні звіти за формою №17-НП та №14-ГС зі зробленими в них відповідними записами про оприбуткування пального, що надійшло та облік його руху при здійсненні реалізації.

Слід зауважити, що контролюючий орган під час здійснення фактичної перевірки не встановив розбіжностей в кількості пального при здійсненні зняття фактичних залишків та згідно облікових даних АЗС. Посилання на виявлення надлишків та/або нестачі пального при знятті фактичних залишків у порівнянні з обліковими даними АЗС в Акті фактичної перевірки не міститься.

Відповідно до пункту 13.10 Інструкції №281/171/578/155 не дозволяється проведення інвентаризації складом інвентаризаційної комісії менше трьох фахівців.

Згідно з пунктом 13.13 Інструкції №281/171/578/155 під час здійснення інвентаризації нафти та/або нафтопродуктів необхідно: перевірити наявність готівки, талонів, торгових карток і відомостей на АЗС;

- визначити придатність до застосування ЗВТ (засіб вимірювальної техніки) та градуювальних таблиць. ЗВТ, що використовуються під час інвентаризації (у тому числі резервуари), мають бути повірені або пройти державну метрологічну атестацію;

- визначити об`єм і масу нафти та/або нафтопродуктів за марками і видами в резервуарах, технологічних трубопроводах, залізничних цистернах, танках наливного судна в порядку, установленому цією Інструкцією.

Результати вимірювань у резервуарах і технологічних трубопроводах інвентаризаційною комісією заносяться до журналу реєстрації проведення вимірювань нафтопродуктів (нафти) у резервуарах за формою N 7-НП, а також до акта вимірювання нафтопродуктів (нафти) у резервуарах за формою N 3-НП (додаток 26). Розрахунки наявності нафти та/або нафтопродуктів у технологічних нафтопродуктопроводах підприємств заносяться до відомості наявності нафтопродуктів нафти) у технологічних нафтопродуктопроводах за формою №23-НП (додаток 27) та на АЗС до відомості нафтопродуктів у технологічних трубопроводах АЗС за формою N 35-НП (додаток 28);

- якщо нафта або нафтопродукт зберігається в резервуарах з понтонами або з покрівлями, що плавають, то в процесі інвентаризації під час вимірювання в зоні спливання плаваючого покриття зливають продукт із резервуара до встановлення покриття на опори або доливають нафтопродукт до набуття покриттям плаваючого стану. У разі неможливості виконання цих робіт, а також відсутності градуювальних таблиць на зону спливання покриття рівень нафти або нафтопродукту в таких резервуарах визначають за даними бухгалтерського обліку;

- переважити розфасовані нафтопродукти;

- перевірити наявність готівки на АЗС;

- занести до акта інвентаризації результати інвентаризації на підприємстві за формою № 24-НП і на АЗС - за формою №25-НП, в танках наливного судна до акта інвентаризації нафтопродуктів (нафти) у суднах за формою №26-НП (додаток 29), які підписуються всіма членами комісії та матеріально відповідальними особами;

- акт інвентаризації нафти та/або нафтопродуктів скласти у двох примірниках, з яких перший примірник подається до бухгалтерської служби підприємства, а другий - залишається у матеріально відповідальної особи;

- зробити на прибуткових документах на нафту та/або нафтопродукти, що надійшли на підприємство і прийняті під час проведення інвентаризації матеріально відповідальною особою у

- присутності членів інвентаризаційної комісії за підписом її голови, позначку "після інвентаризації" з відміткою дати запису.

Під час інвентаризації, що здійснюється у разі зміни матеріально відповідальних осіб, опис складається у трьох примірниках, з яких другий і третій примірники залишаються у матеріально відповідальних осіб, що приймають і здають нафту та/або нафтопродукти, інші товари та готівку;

-бухгалтерській службі підприємства скласти порівняльну відомість результатів інвентаризації нафтопродуктів (нафти) за формою N 27-НП (додаток 30). Порівняльна відомість складається за марками і видами нафтопродуктів (нафти), за якими під час інвентаризації виявлені відхилення від облікових даних. При цьому нарахування та списання нестач у межах норм природних втрат, затверджених постановою Держпостачу СРСР від 26 березня 1986 року N 40 (v0040400-86 ) "Об утверждении норм естественной убыли нефтепродуктов при приеме, хранении, отпуске и транспортировании" (далі - норми природних втрат) та розрахунок відносної похибки методу вимірювання маси згідно з ГОСТ 26976 проводять за кожним резервуаром і кожним власником нафти та/або нафтопродуктів. Для підприємств, укомплектованих для зберігання світлих нафтопродуктів резервуарами місткістю до 100 куб.м, розрахунок природних втрат за кожним резервуаром під час приймання, зберігання та відпуску не є обов`язковим. Розрахунок природних втрат нафтопродуктів під час приймання, зберігання та відпуску здійснюється за марками і видами нафтопродукту; розрахунки природних втрат нафтопродуктів (нафти) за нормами здійснюються бухгалтерською службою підприємства на кожного власника нафти та/або нафтопродуктів і підписуються керівником підприємства та головним бухгалтером. Розрахунок природних втрат нафтопродуктів (нафти) на підприємстві відображаються за формою N 28-НП (додаток 31), а розрахунок природних втрат нафтопродуктів на АЗС - за формою N 29-НП (додаток 32);

- відпуск нафти і нафтопродуктів та інших товарів під час здійснення інвентаризації забороняється;

- переведення з однієї марки або виду (залежно від масової частки сірки) до іншої марки або виду нафтопродуктів (нафти) для взаємного заліку надлишків і нестач допускається, як виняток, за один і той самий період, в однієї і тієї самої матеріально відповідальної особи, одного й того самого найменування і в однакових кількостях. Дозволяється проводити взаємозалік олив і мастил, розфасованих до дрібної тари, що подібна за зовнішнім виглядом. Переведення нафтопродуктів (нафти) з однієї марки (виду) до іншої оформлюють актом переведення нафтопродуктів (нафти) з однієї марки до іншої за формою № 18-НП. Про допущену пересортицю нафтопродуктів (нафти) матеріально відповідальні особи подають до постійно діючої інвентаризаційної комісії вичерпні пояснення.

Переведення з однієї марки або виду (залежно від масової частки сірки) до іншої марки або виду нафтопродуктів (нафти) допускається в разі приймання нафтопродукту (нафти) однієї марки в резервуар на залишок іншої (за відсутності порожнього резервуара), а також у разі приймання декількох марок нафтопродуктів або дизельних палив з різним вмістом сірки по одному приймальному трубопроводу.

Відповідно до пункту 2 Інструкції №281/171/578/155 метрологічна атестація ЗВТ - дослідження ЗВТ з метою визначення їх метрологічних характеристик та встановлення придатності цих засобів до застосування.

До суду першої та апеляційної інстанції відповідачем не надано інформації, які саме ЗВТ (засоби вимірювальної техніки) використовувалися для встановлення фактичних залишків ПММ, не зазначено метрологічних характеристик ЗВТ, не надано доказів метрологічної атестації використаних ЗВТ.

Акт вимірювання нафтопродуктів (нафти) у резервуарах за формою №3-НП (додаток 26 до Інструкції №281/171/578/155) не складено.

Форма та зміст наданого до матеріалів справи документу ( т. 1 а.с. 90 зворот) не відповідає формі та змісту акта вимірювання нафтопродуктів (нафти) у резервуарах за формою № 3-НП, що є додатком 26 до Інструкції №281/171/578/155. Доказів занесення до журналу реєстрації проведення вимірювань нафтопродуктів (нафти) у резервуарах за формою № 7-НП відповідачем до суду першої та апеляційної інстанції не надано.

Відповідно до частини другої статті 74 Кодексу адміністративного судочинства України обставини справи, які за законом мають бути підтверджені певними засобами доказування, не можуть підтверджуватися іншими засобами доказування.

Відтак, документ "Акт на зняття залишків товарно-матеріальних цінностей (пального), які знаходяться за адресою місця перевірки, на АЗС ТОВ "П.РІТЕЙЛ", за адресою м. Черкаська область, Придніпровський район, просп. Хіміків, буд. 55/1, станом на 27.03.2025 не є допустимим доказом у розумінні статті 74 Кодексу адміністративного судочинства України на підтвердження вимірювань нафтопродуктів (нафти) у резервуарах, на як наслідок на підтвердження розміру (об`єму) фактичних залишків нафтопродуктів станом на 27.03.2025.

Таким чином, ані обставин та порядку виявлення не облікованого пального, ані доказів виявлення не облікованого пального, ані обставин та доказів реалізації товарів, що необліковані, акт фактичної перевірки не містить.

Висновки податкового органу про виявлення необлікованого пального не аргументуються та не обґрунтовуються, в тому числі і щодо обґрунтування вартості пального, який на думку контролюючого органу наявний з порушенням порядку обліку.

Колегія суддів зазначає, що дані про оприбуткування пального (бензину а-92 А-95, ДП та газу скрапленого) про його рух (реалізацію) наявні у податкового органу на підставі щоденних перших 2-звітів та щоденних довідок про фактичні залишки пального, в яких міститься інформація про надходження та оприбуткування пального та про його рух, які щоденно подаються на сервер податкового органу.

При прийнятті податкового повідомлення-рішення від 21.04.2025 №5 ГУ ДПС у Полтавській області застосовані штрафні (фінансові) санкції у сумі 1363162,96 грн (згідно розрахунку штрафних санкцій), передбачені нормами статті 20 Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" за порушення ч. 12 статті 3 цього ж Закону.

Приписи ст. 20 ЗУ "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг", на підставі якої до позивача застосовано штрафні санкції, передбачають, що до суб`єктів господарювання, що здійснюють реалізацію товарів, які не обліковані у встановленому порядку, та/або не надали під час проведення перевірки документи, які підтверджують облік товарів, що знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті), за рішенням і контролюючих органів застосовується фінансова санкція у розмірі вартості таких товарів, всі не обліковані у встановленому порядку, за цінами реалізації, але не менше десяти неоподатковуваних мінімумів доходів громадян.

Таким чином для суб`єктів господарювання до відповідальності згідно зі ст. 20 Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" належить встановити не лише наявність не облікованих товарів, а й їх реалізацію, що безпосередньо передбачено пунктом 12 статті 3 Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг".

Разом із тим, відомостей щодо реалізації пального, що є обов`язковою умовою для застосування відповідальності, передбаченої ст. 20 Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг", які, на думку контролюючого органу не були обліковані, ні акт фактичної перевірки, ні податкове повідомлення-рішення не містять.

За викладених обставин, суд першої інстанції дійшов вірного висновку, що податкове повідомлення-рішення від 21.04.2025 №5 про затосування штрафних (фінансові) санкції у сумі 1363162,96 грн є протиправним та таким, що підлягає скасуванню.

Щодо висновків контролюючого органу про порушення позивачем вимог п. 85.2 статті 85 Податкового кодексу України, колегія суддів зазначає наступне.

Пунктом 85.2 статті 85 ПК України визначено, що платник податків зобов`язаний надати посадовим (службовим) особам контролюючих органів у повному обсязі всі документи, що належать або пов`язані з предметом перевірки. Такий обов`язок виникає у платника податків після початку перевірки. Пунктом 85.4 статті 85 ПК України визначено, що при проведенні перевірок посадові (службові) особи контролюючого органу мають право отримувати у платників податків належним чином завірені копії первинних фінансово-господарських, бухгалтерських та інших документів, що свідчать про приховування (заниження) об`єктів оподаткування, несплату податків, зборів, платежів, порушення вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи. Такі копії повинні бути засвідчені підписом платника податків або його посадової особи та скріплені печаткою (за наявності).

Відповідно до пункту 12 ч. 1 статті 3 Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" суб`єкт господарювання зобов`язаний надати контролюючим органам на початок проведення перевірки документи (у паперовій або електронній формі), що підтверджують облік та походження товарних запасів (зокрема, але не виключно, документи щодо інвентаризації товарних запасів, документи про отримання товарів від інших суб`єктів господарювання та/або документи на внутрішнє переміщення товарів), які на момент перевірки знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті).

Позивач зазначив, що під час проведення фактичної перевірки надав контролюючому органу документи, що підтверджують облік та походження товарів (паливно-мастильних матеріалів), а саме товарно-транспортні накладні, видаткові накладні, журнали обліку надходження нафтопродуктів та газу вуглеводного скрапленого щоденні змінні звіти за формою 17-НП, 14-ГС,вказані документи також також містяться в матеріалах справи.

Доказів протилежного контролюючим органом до суду першої та апеляційної інстанції не надано.

З урахуванням наведеного, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції, що податкове повідомлення-рішення форми "ПС" № від 21.04.2025 про застосування штрафних санкцій на суму 2040,00 грн відносно ТОВ "П.Рітейл" за порушення п. 85.4 ст. 85 Податкового кодексу України, є протиправним та таким, що підлягає скасуванню.

Відповідно до ч. 1 ст. 77 Кодексу адміністративного судочинства України кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу.

Згідно з ч. 2 ст.77 Кодексу адміністративного судочинства України в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.

З урахування наведеного, колегія суддів приходить до висновку, що суд першої інстанції в повному обсязі дослідив положення нормативних актів, що регулюють спірні правовідносини та дійшов вірного висновку про задоволення позовних вимог.

Відповідно до ч. 1 ст. 308 КАС України, суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги.

Відповідно до п. 1 ч. 1 ст. 315 КАС України, за наслідками розгляду апеляційної скарги на судове рішення суду першої інстанції суд апеляційної інстанції має право залишити апеляційну скаргу без задоволення, а судове рішення без змін.

Згідно із ст. 316 КАС України, суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального та процесуального права.

Таким чином, колегія суддів, переглянувши рішення суду першої інстанції, дійшла висновку, що при прийнятті рішення, суд першої інстанції дійшов вичерпних юридичних висновків щодо встановлення обставин справи і правильно застосував до спірних правовідносин сторін норми матеріального права.

Наведені в апеляційній скарзі доводи правильність висновків суду не спростовують.

Керуючись ст. ст. 242, 243, 250, 308, 310, 315, 316, 321, 322, 325, 328 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -

ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Полтавській області залишити без задоволення.

Рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 22.01.2026 по справі № 440/8806/25 залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її ухвалення та може бути оскаржена у касаційному порядку протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення шляхом подачі касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду.

Головуючий суддя А.О. Бегунц
Судді Я.В. П`янова В.Б. Русанова
Повний текст постанови складено 13.05.2026 року