Справа № 560/3732/25
Суддя: Білоус О.В.
Дата ухвалення: 2026-05-14 00:00:00+03
Юрисдикція: administrative

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

14 травня 2026 року

м. Київ

справа №560/3732/25

адміністративне провадження № К/990/7537/26

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:

судді-доповідача - Білоуса О.В.,

суддів - Блажівської Н.Є., Желтобрюх І.Л.,

розглянувши у попередньому судовому засіданні касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «INTER CARS UKRAINE» на постанову Сьомого апеляційного адміністративного суду від 21 січня 2026 року (головуючий суддя Смілянець Е.С., судді - Драчук Т.О., Полотнянко Ю.П.) у справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «INTER CARS UKRAINE» до Західного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків про визнання протиправним та скасування рішення,

У С Т А Н О В И В:

У березні 2025 року Товариство з обмеженою відповідальністю «INTER CARS UKRAINE» (далі - ТОВ «INTER CARS UKRAINE») звернулося до суду з позовом до Західного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків (далі - Західне МУ ДПС по роботі з ВПП), в якому просило визнати протиправним та скасувати Наказ Західного МУ ДПС по роботі з ВПП від 27 лютого 2025 року №34 «Про проведення документальної планової виїзної перевірки ТОВ "INTER CARS UKRAINE" ()».

В обґрунтування позовних вимог посилалося те, що чинним законодавством не надано повноважень посадовим особам податкового органу призначати та проводити планові повторні перевірки за період, що вже був перевірений. Таким чином, включення контролюючим органом в оскаржуваний наказ про переведення перевірки періодів, які були охоплені попередньою документальною плановою виїзною перевіркою, яку проводило Західне МУ ДПС про роботі з ВПП є протиправним та підлягає скасуванню.

Рішенням Хмельницького окружного адміністративного суду від 9 травня 2025 року адміністративний позов задоволено. Визнано протиправним та скасовано оскаржуваний наказ. Стягнуто на користь ТОВ "INTER CARS UKRAINE" судовий збір у розмірі 2422,40 грн за рахунок бюджетних асигнувань Західного МУ ДПС по роботі з ВПП.

Постановою Сьомого апеляційного адміністративного суду від 21 січня 2026 року рішення суду першої інстанції скасовано, а провадження у справі за позовом ТОВ "INTER CARS UKRAINE" до Західного МУ ДПС по роботі з ВПП про визнання протиправним та скасування наказу закрито.

Не погодившись з ухваленим у справі судовим рішенням апеляційної інстанції, ТОВ «INTER CARS UKRAINE» звернулося до Верховного Суду з касаційною скаргою, в якій, посилаючись на неправильне застосування судом норм матеріального та процесуального права, просило оскаржуване рішення суду апеляційної інстанції скасувати, а рішення Хмельницького окружного адміністративного суду від 9 травня 2025 року залишити в силі.

ТОВ «INTER CARS UKRAINE» в касаційній скарзі зокрема вказує, що не погоджується із постановою суду апеляційної інстанції, оскільки вважає, що тривалість судових процедур не може бути підставою для відмови у доступі до правосуддя якщо звернення до суду відбулося вчасно і на момент подачі позову справа підлягала розгляду у судах.

Сьомий апеляційний адміністративний суд застосував критерій належності способу захисту не на момент звернення до суду, а на момент апеляційного розгляду. Тобто право на позов було визнано існуючим, провадження відкрито, справа розглянута по суті, однак пізніше це право визнано таким, що ніколи не існувало. Це означає ретроспективне припинення процесуального права, що суперечить природі судового захисту. Проблема в тому, чи належність способу судового захисту визначається на момент звернення до суду, чи така належність може змінюватися ретроспективно, залежно від подальшої поведінки особи. У цій справі на момент відкриття провадження у справі та винесення рішення спосіб захисту був належним, а після винесення рішення суду - вже не був таким.

Фундаментальне значення має питання доступу до правосуддя та реалізації передбаченого законом права та належно обраного способу захисту прав платника податків: оскарження наказу про проведення податкової перевірки до його реалізації та до прийняття податкових-повідомлень рішень, а також відкриття судом провадження до допуску контролюючого органу до перевірки та до її початку.

На думку позивача, суд апеляційної інстанції незаконно відмовив у реалізації конституційного права на звернення до суду по захист порушених прав, оскільки всупереч нормам частин першої, третьої та п`ятої статті 242 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України) застосував правову позицію Великої Палати Верховного Суду у справі № 816/228/17 за відсутності обставин подібності спірних правовідносин.

На думку позивача, недопуск посадових осіб контролюючого органу до проведення перевірки є правом, а не обов`язком платника податків, а тому реалізація права на судовий захист своїх прав та інтересів не може перебувати у залежності від використання особою своїх прав на їх позасудовий захист.

Моментом реалізації наказу є не допуск до перевірки, а момент прийняття рішень за її результатами. До цього часу наказ є нереалізованим, значить наявне право на його судове оскарження.

Одночасно, відповідно до правової позиції Верховного Суду маємо: «Отже, у разі якщо контролюючим органом була проведена перевірка на підставі наказу про її проведення і за наслідками такої перевірки прийнято податкові повідомлення- рішення чи інші рішення, то цей наказ як акт індивідуальної дії реалізовано його застосуванням».

Наказ про призначення перевірки, який є окремим та самостійним актом індивідуальної дії та який у період своєї чинності впливав на права та обов`язки платника податків, суттєво їх порушуючи, - був вчасно оскаржений та вирішений судом, зокрема до вичерпання ним своєї дії.

ТОВ «INTER CARS UKRAINE» зазначає, що відсутній висновок Верховного Суду у таких подібних за формою, однак відмінних якісно правовідносинах щодо оскарження наказу про проведення податкової перевірки.

Окрім того, у касаційній скарзі позивачем порушується питання щодо наявності підстав для передачі даної справи на розгляд Великої Палати Верховного Суду, як такої, що містить виключну правову проблему. На думку скаржника, протягом 10 днів до початку документальної планової виїзної податкової перевірки та перед етапом допуску до такої перевірки є лише один спосіб захисту від безпідставного здійснення податкового контролю щодо себе - це оскарження наказу про проведення перевірки. У цей момент такі справи підлягають розгляду адміністративними судами, оскільки наказ не реалізовано, а у судів відсутні підстави для відмови у відкритті провадження по справі. Доступ до правосуддя та реалізації передбаченого законом права та належно обраного способу захисту прав платника податків: 1) оскарження наказу про проведення податкової перевірки до його реалізації та до прийняття податкових-повідомлень рішень; 2) відкриття судом провадження до допуску до податкової перевірки та її початку.

Фундаментальне значення має вирішення питань: 1) чи є відмовою у доступі до правосуддя ситуація коли на момент подання позову до суду, на момент відкриття провадження у справі та на момент вирішення спору судом першої інстанції справа підлягала розгляду у судах України (зокрема адміністративних), а на момент розгляду в апеляційній інстанції вже не підлягала, через зміну обставин (реалізація наказу на перевірку) та 2) чи правомірне закриття провадження у справі судом апеляційної інстанції на підставі доказів, які не існували на момент винесення рішення судом першої інстанції.

Щодо кількісного критерію, то така правова проблема наявна не в одній конкретній справі, а у досить великій кількості спорів, які вже існують, або можуть виникнути з урахуванням правового питання, щодо якого постає проблема невизначеності (для прикладу, у справі № 560/12467/21 та № 320/5934/23).

На користь виключності правової проблеми, що розглядається, можуть свідчити, зокрема, такі обставини, як відсутність сталої судової практики в питаннях, що визначаються як виключна правова проблема; невизначеність на нормативному рівні правових питань, які можуть кваліфікуватися як виключна правова проблема; необхідність застосування аналогії закону чи права; вирішення правової проблеми необхідне для забезпечення принципу пропорційності, тобто належного балансу між інтересами сторін у справі.

Західне МУ ДПС по роботі з ВПП, скориставшись своїм правом надало до суду відзив на касаційну скаргу, в якому, посилаючись на встановлені обставини та висновки оскаржуваного судового рішення зазначило, що рішення суду апеляційної інстанції прийнято з дотриманням норм матеріального та процесуального права, у зв`язку з чим просило відмовити у задоволенні касаційної скарги, а рішення суду апеляційної інстанції залишити без змін.

У відзиві на касаційну скаргу відповідач зазначає, що ТОВ «INTER CARS UKRAINE» засобами поштового зв`язку 4 березня 2025 року отримано повідомлення від 27 лютого 2025 року №8/33-00-07-04 про проведення документальної планової виїзної перевірки з питань дотримання податкового, валютного та іншого законодавства та копію наказу від 27 лютого 2025 року №34 «Про проведення документальної планової виїзної перевірки ТОВ «INTER CARS UKRAINE».

Працівниками Західного МУ ДПС по роботі з ВПП 26 березня 2025 року пред`явлено головному бухгалтеру ТОВ "INTER CARS UKRAINE" ОСОБА_1 направлення на перевірку від 26 березня 2025 року: №70/33-00-07-01, №71/33-00-07-01 та службові посвідчення (копії направлень вказаних з відповідними відмітками та особистим підписом головного бухгалтера ОСОБА_1 долучено до матеріалів справи).

Отже, працівників Західного МУ ДПС по роботі з ВПП 26 березня 2025 року допущено до проведення документальної планової виїзної перевірки.

Враховуючи, що зі сторони позивача відбувся допуск відповідача до проведення документальної планової виїзної перевірки, оскаржуваний наказ вважається реалізованим, таким, що вичерпав свою дію, оскільки контролюючий орган розпочав проведення перевірки, а тому не підлягає судовому оскарженню.

Велика Палата Верховного Суду у постанові від 8 вересня 2021 року у справі №816/228/17 виходила з того, що неправомірність дій контролюючого органу при призначенні та проведенні перевірки не може бути предметом окремого позову, але може бути підставою позову про визнання протиправними рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки. При цьому підставами для скасування таких рішень є не будь-які порушення, допущені під час призначення і проведення такої перевірки, а лише ті, що вплинули або об`єктивно могли вплинути на правильність висновків контролюючого органу за результатами такої перевірки та, відповідно, на обґрунтованість і законність прийнятого за результатами перевірки рішення.

Отже, у разі якщо контролюючий орган був допущений до проведення перевірки на підставі наказу про її проведення, то цей наказ як акт індивідуальної дії реалізовано його застосуванням, а тому, його оскарження не є належним та ефективним способом захисту права платника податків, оскільки скасування наказу не може призвести до відновлення порушеного права.

Більше того, Велика Палата Верховного Суду у вказаній вище постанові висловилася про те, що не може бути предметом окремого позову загалом неправомірність дій контролюючого органу при призначенні і проведенні перевірки, а не лише наказу про призначення перевірки.

Доводи, які зазначає позивач в обґрунтування касаційної скарги суперечать зазначеній вище правовій позиції Великої Палати Верховного Суду, яка чітко вказує, що наказ як акт індивідуальної дії вважається реалізованим його застосуванням після допуску до проведення перевірки.

Тобто, з моменту допуску до проведення перевірки на підставі відповідного наказу, він вважається реалізованим, а не у момент закінчення перевірки, як вважає та хибно трактує позивач.

Подібний правовий висновок міститься і у постанові Верховного Суду від 28 травня 2025 року у справі №320/28423/23, згідно якого: "Ураховуючи, що спірний наказ як акт індивідуальної дії реалізовано його застосуванням, зокрема допуском посадових осіб контролюючого органу до проведення перевірки, за результатами якої прийняті податкові повідомлення-рішення. Відтак, права позивача не можуть бути поновлені шляхом визнання протиправним та скасування цього наказу, а належним способом захисту прав є оскарження податкових повідомлень-рішень, прийнятих за результатами такої перевірки. При цьому, саме по собі оскарження наказу за відсутності вимоги про скасування результатів такої перевірки не відповідатиме меті та завданню адміністративного судочинства, що полягає у ефективності судового захисту порушених та оспорюваних прав. Колегія суддів зазначає на помилковість висновків судів, що належним та ефективним способом захистом порушеного права позивача є саме визнання протиправним та скасування наказу контролюючого органу про проведення перевірки позивача.".

Отже, Верховним Судом однозначно зроблено висновок, що після факту допуску до проведення перевірки наказ вважається реалізованим, тобто таким, що вичерпав свою дію, що спростовує аргументи позивача в частині того, що факт допуску до перевірки не свідчить про реалізацію наказу на проведення перевірки.

Верховний Суд послідовно у своїх постановах, зокрема, але не виключно, від 29 травня 2025 року у справі №160/8709/18, від 20 червня 2025 року у справі №809/1656/17 вказував, що після надіслання/пред`явлення оформлених відповідно до вимог ПК України направлення і наказу на проведення перевірки, а також службового посвідчення осіб, які зазначені в направленні на проведення перевірки, допуску до проведення перевірки на підставі наказу про її проведення, цей наказ як акт індивідуальної дії реалізовано його застосуванням, а тому його оскарження не є належним та ефективним способом захисту права платника податків.

При цьому у всіх наведених вище постановах, касаційний суд дійшов висновку, що провадження в частині скасування наказу необхідно закрити.

Відповідач вказує, що позивачем допущено працівників податкового органу до проведення перевірки на підставі наказу від 27 лютого 2025 року №34; за наслідками такої перевірки 18 червня 2025 року складено Акт №243/33-00-07-01/30865632 (витяг з Акта долучено до матеріалів справи клопотанням від 24 червня 2025 року); на підставі Акта перевірки прийнято податкові повідомлення-рішення, вимогу та рішення по ЄСВ (копії ППР, рішень та вимоги по ЄСВ долучено до матеріалів справи клопотанням від 16 вересня 2025 року).

Крім того, відповідач зазначає, що Сьомим апеляційним адміністративним судом правомірно взято до уваги та враховано долучені відповідачем документи з огляду на те, що на момент винесення рішення судом першої інстанції (9 травня 2025 року) відповідач такі долучити не мав змоги з об`єктивних причин, оскільки такі датовані 18 червня 2025 року та 18 липня 2025 року, що є поважною підставою неможливості долучення таких при розгляді справи у суді першої інстанції.

Щодо аргументів наведених позивачем у касаційній скарзі в частині того, що суд апеляційної інстанції під час розгляду справи прийняв докази, яких не існувало на момент прийняття рішення судом першої інстанції, то відповідачем зазначено про їх безпідставність, оскільки Західне МУ ДПС по роботі з ВПП 24 червня 2025 року через ЄСІТС "Електронний Суд" скерувало до апеляційного суду клопотання та долучило до матеріалів справи копію листа від 10 червня 2025 року №2050/6/33-00-07-01 про запрошення посадових осіб ТОВ «INTER CARS UKRAINE» для ознайомлення, підписання та отримання матеріалів документальної планової виїзної перевірки із доказом направлення такого на адресу ТОВ "INTER CARS UKRAINE"; копію Акта від 18 червня 2025 року №62/33-00-07-01/30865632 «Про неявку посадових осіб ТОВ «INTER CARS UKRAINE» () для ознайомлення, підписання та отримання матеріалів перевірки»; витяг з Акта перевірки від 18 червня 2025 року №243/33-00-07-01/30865632 «Про результати документальної планової виїзної перевірки ТОВ «INTER CARS UKRAINE» та копію супровідного листа від 18 червня 2025 року №2166/6/33-00-0701 про направлення матеріалів перевірки платнику податків із доказом направлення такого на адресу ТОВ "INTER CARS UKRAINE". Таким чином, відповідачем було надано до суду документальні відомості про результат проведеної перевірки.

Заслухавши доповідь судді-доповідача, обговоривши доводи касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, перевіривши правильність застосування судом апеляційної інстанції норм матеріального та процесуального права, колегія суддів дійшла висновку про залишення касаційної скарги без задоволення.

Судами першої та апеляційної інстанцій встановлено, що 4 березня 2025 року позивач засобами поштового зв`язку отримав повідомлення №8/33-00-07-04 від 27 лютого 2025 року про проведення документальної планової виїзної перевірки ТОВ «INTER CARS UKRAINE» з питань дотримання податкового, валютного та іншого законодавства.

Зазначеним повідомленням на позивача було покладено обов`язок: забезпечити надання всіх необхідних документів, що підтверджують дані податкових декларацій (розрахунків), зокрема фінансову, статистичну та іншу звітність, регістри податкового та бухгалтерського обліку, ведення яких передбачено законом, а також первинні та інші документи, які використовувались в бухгалтерському та податковому обліку і пов`язані з нарахуванням і сплатою податків та зборів, виконання вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на органи ДПС.

Разом з повідомленням, позивач отримав копію Наказу Західного МУ ДПС по роботі з ВПП від 27 лютого 2025 року № 34 «Про проведення документальної планової виїзної перевірки ТОВ «INTER CARS UKRAINE» ()».

Наведеним вище наказом вирішено провести документальну планову виїзну перевірку позивача з 26 березня 2025 року, тривалістю 30 робочих днів, за період діяльності з 1 липня 2018 року по 31 грудня 2024 року, а щодо єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 1 січня 2014 року по 31 грудня 2024 року.

Не погоджуючись із вказаним наказом, ТОВ «INTER CARS UKRAINE» звернулося до суду із цим позовом про визнання його протиправним та про його скасування.

Задовольняючи позов та скасовуючи оскаржуваний наказ, суд першої інстанції дійшов висновку про його неправомірність, вказуючи на те, що оскільки Західним МУ ДПС по роботі з ВПП у 2021 році вже була проведена документальна планова виїзна перевірка ТОВ «INTER CARS UKRAINE» з питань дотримання вимог податкового та валютного законодавства за період з 1 жовтня 2017 року по 30 червня 2021 року, законодавства про єдиний внесок на загальнообов`язкове державне соціальне страхування - за період з 1 січня 2014 року по 30 червня 2021 року. За результатами вказаної перевірки були прийняті податкові повідомлення - рішення, які в подальшому були скасовані в судовому порядку, то повторна перевірка за ці ж періоди із тих самих питань та обставин є протиправною. Крім того, судом зазначено, що у цій справі наказ було оскаржено позивачем до суду до початку перевірки. Адміністративний позов зареєстровано у суді 7 березня 2025 року, тобто ще до початку перевірки, яка мала розпочатись лише 26 березня 2025 року, тому оскаржуваний наказ у цій справі є нереалізованим та може бути предметом оскарження.

Скасовуючи рішення суду першої інстанції та закриваючи провадження у справі, суд апеляційної інстанції виходив з того, що наказ про проведення перевірки як акт індивідуальної дії реалізовано його застосуванням, а тому його оскарження не є належним та ефективним способом захисту права платника податків, оскільки скасування наказу не може призвести до відновлення порушеного права. З посиланням на правову позицію Великої Палати Верховного Суду від 8 вересня 2021 року у справі № 816/228/17, суд дійшов висновку про наявність підстав для закриття провадження у справі відповідно до пункту 1 частини першої статті 238 КАС України.

Верховний Суд погоджується з такими висновками суду апеляційної інстанції, враховуючи наступне.

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час адміністрування податків, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулюються Податковим кодексом України (далі - ПК України).

Відповідно до підпункту 20.1.4 пункту 20.1 статті 20 ПК України, контролюючі органи, визначені підпунктом 41.1.1 пункту 41.1 ст. 41 цього Кодексу, мають право проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків (крім Національного банку України), у тому числі після проведення процедур митного контролю та/або митного оформлення.

Згідно підпункту 21.1.1, 21.1.4 пункту 21.1 статті 21 ПК України, посадові та службові особи контролюючих органів зобов`язані, зокрема дотримуватися Конституції України та діяти виключно у відповідності з цим Кодексом та іншими законами України, іншими нормативними актами; не допускати порушень прав та охоронюваних законом інтересів громадян, підприємств, установ, організацій.

Глава 8 розділу ІІ ПК України визначає види перевірок, які можуть бути проведені контролюючими органами, а також порядок та процедуру їх проведення. Зокрема, встановлюється чітке розмежування щодо порядку допуску до виїзних та невиїзних перевірок, а також щодо місця проведення зазначених перевірок.

При цьому приписи ПК України в цій частині установлюють і певні правила поведінки при здійсненні перевірки як для суб`єкта владних повноважень, так і для платника податків, чітке дотримання яких вимагається задля забезпечення балансу між публічними і приватними інтересами.

Відповідно до пункту 77.6 статті 77, пункту 78.5 статті 78 ПК України, допуск посадових осіб контролюючих органів до проведення документальної планової/позапланової виїзної перевірки здійснюється згідно із статтею 81 цього Кодексу. Документальна планова/позапланова невиїзна перевірка здійснюється у порядку, передбаченому статтею 79 цього Кодексу.

Стаття 81 ПК України визначає умови та порядок допуску посадових осіб контролюючих органів до проведення документальних виїзних та фактичних перевірок.

Абзацами першим-четвертим підпункту 81.1 статті 81 ПК України встановлено, що посадові особи контролюючого органу мають право приступити до проведення документальної виїзної перевірки, фактичної перевірки за наявності підстав для їх проведення, визначених цим Кодексом, та за умови пред`явлення або надіслання у випадках, визначених цим Кодексом, таких документів:

направлення на проведення такої перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, реквізити наказу про проведення відповідної перевірки, найменування та реквізити суб`єкта (прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) або об`єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична), підстави, дата початку та тривалість перевірки, посада та прізвище посадової (службової) особи, яка проводитиме перевірку. Направлення на перевірку у такому випадку є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, що скріплений печаткою контролюючого органу;

копії наказу про проведення перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, найменування та реквізити суб`єкта (прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) та у разі проведення перевірки в іншому місці - адреса об`єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична перевірка), підстави для проведення перевірки, визначені цим Кодексом, дата початку і тривалість перевірки, період діяльності, який буде перевірятися. Наказ про проведення перевірки є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу та скріплення печаткою контролюючого органу;

службового посвідчення осіб, які зазначені в направленні на проведення перевірки.

Отже, у посадових осіб контролюючого органу виникає право на проведення документальної планової/позапланової виїзної перевірки, фактичної перевірки за сукупності двох умов: наявності визначених законом підстав для її проведення (правова підстава) та надіслання/пред`явлення оформлених відповідно до вимог ПК України направлення і наказу на проведення перевірки, а також службового посвідчення осіб, які зазначені в направленні на проведення перевірки (формальна підстава).

При цьому абзац п`ятий підпункту 81.1 статті 81 ПК України визначає, що у разі непред`явлення або ненадіслання у випадках, визначених цим Кодексом, платнику податків (його посадовим (службовим) особам або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції) цих документів або пред`явлення зазначених документів, що оформлені з порушенням вимог, встановлених цим пунктом, є підставою для недопущення посадових (службових) осіб контролюючого органу до проведення документальної виїзної або фактичної перевірки.

Згідно з абзацом шостим підпункту 81.1 статті 81 ПК України, відмова платника податків та/або посадових (службових) осіб платника податків (його представників або осіб, які фактично проводять розрахункові операції) від допуску до перевірки на інших підставах, ніж визначені в абзаці п`ятому цього пункту, не дозволяється.

Зі змісту наведених правових норм вбачається, що законодавцем встановлено випадки, коли платник податків може скористатись правом недопуску посадових осіб контролюючого органу до перевірки:

- непред`явлення або ненадіслання у випадках, визначених цим Кодексом, платнику податків документів, визначених абзацами другим-четвертим пункту 81.1 статті 81 ПК України (направлення та наказу на проведення перевірки, службового посвідчення);

- оформлення документів, вказаних в абзацах другому-третьому пункту 81.1 статті 81 ПК України, з порушенням вимог, встановлених цим пунктом.

Разом з тим, недопуск посадових осіб контролюючого органу до проведення перевірки є правом, а не обов`язком платника податків, а тому реалізація права на судовий захист своїх прав та інтересів не може перебувати у залежності від використання особою своїх прав на їх позасудовий захист.

Завданням адміністративного судочинства є ефективний захист прав, свобод та інтересів фізичних осіб, прав та інтересів юридичних осіб від порушень з боку суб`єктів владних повноважень. Відповідно, у випадку звернення зацікавленої особи з позовом до суду, адміністративний суд повинен надати правову оцінку діям суб`єкта владних повноважень при прийнятті того чи іншого рішення та перевірити його відповідність критеріям правомірності, які пред`являються до рішень суб`єктів владних повноважень та які закріплені у статті 2 КАС України.

Необхідно зазначити, що судова палата з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду в постанові від 21 лютого 2020 року у справі №826/17123/18 відступила від висновків про те, що саме на етапі допуску до перевірки платник податків може поставити питання про необґрунтованість її призначення та проведення, реалізувавши своє право на захист від безпідставного здійснення податкового контролю щодо себе; а також що допуск до перевірки нівелює правові наслідки процедурних порушень, допущених контролюючим органом при призначенні та проведенні відповідної документальної виїзної або фактичної перевірки.

Водночас, в зазначеній постанові судова палата сформувала правовий висновок, відповідно до якого незалежно від прийнятого платником податків рішення про допуск (недопуск) посадових осіб до перевірки, оскаржуючи в подальшому наслідки проведеної контролюючим органом перевірки у вигляді податкових повідомлень-рішень та інших рішень, платник податків не позбавлений можливості посилатись на порушення контролюючим органом вимог законодавства щодо проведення такої перевірки, якщо вважає, що вони зумовлюють протиправність таких податкових повідомлень-рішень. При цьому, таким підставам позову, за їх наявності, суди повинні надавати правову оцінку в першу чергу, а у разі, якщо вони не визнані судом такими, що тягнуть протиправність рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки, - переходити до перевірки підстав позову щодо наявності порушень податкового та/або іншого законодавства.

Аналогічна правова позиція послідовно викладена і у постановах Верховного Суду від 15 березня 2025 року у справі № 520/24380/24, від 20 червня 2025 року у справі №809/1656/17, від 29 грудня 2025 року у справі №420/17645/24.

Підстав для відступу від правової позиції щодо застосування норм права у подібних правовідносинах, викладеної у постанові Верховного Суду від 21 лютого 2020 року у справі №826/17123/18, та наведених нижче постановах, Верховний Суд у цій справі не знаходить.

В продовження наведеного, необхідно звернути увагу на те, що Велика Палата Верховного Суду у справі №816/228/17 ухвалила постанову від 8 вересня 2021 року, в якій зазначено таке.

Положення статті 19 Конституції України встановлюють, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

При цьому кожному гарантується право на оскарження в суді рішень, дій чи бездіяльності органів державної влади, органів місцевого самоврядування, посадових і службових осіб (стаття 55 Конституції України).

Право на судовий захист відображене і в частині першій статті 5 КАС України, відповідно до якої кожна особа має право в порядку, встановленому цим Кодексом, звернутися до адміністративного суду, якщо вважає, що рішенням, дією чи бездіяльністю суб`єкта владних повноважень порушені її права, свободи або законні інтереси.

Завданням адміністративного судочинства є ефективний захист прав, свобод та інтересів фізичних осіб, прав та інтересів юридичних осіб від порушень з боку суб`єктів владних повноважень. Відповідно у випадку звернення зацікавленої особи з позовом до суду адміністративний суд повинен надати правову оцінку діям суб`єкта владних повноважень при прийнятті того чи іншого рішення та перевірити його відповідність критеріям правомірності, які пред`являються до рішень суб`єктів владних повноважень та які закріплені у статті 2 КАС України.

Пунктом 19 частини першої статті 4 КАС України визначено, що індивідуальний акт - акт (рішення) суб`єкта владних повноважень, виданий (прийняте) на виконання владних управлінських функцій або в порядку надання адміністративних послуг, який стосується прав або інтересів визначеної в акті особи або осіб та дія якого вичерпується його виконанням або має визначений строк.

В абзаці 4 пункту 1 мотивувальної частини Рішення Конституційного Суду України від 23 червня 1997 року № 2-зп у справі № 3/35-313 вказано, що "… за своєю природою ненормативні правові акти, на відміну від нормативних, встановлюють не загальні правила поведінки, а конкретні приписи, звернені до окремого індивіда чи юридичної особи, застосовуються одноразово й після реалізації вичерпують свою дію".

У пункті 5 Рішення Конституційного Суду України від 22 квітня 2008 року № 9-рп/2008 в справі № 1-10/2008 вказано, що при визначенні природи "правового акта індивідуальної дії" правова позиція Конституційного Суду України ґрунтується на тому, що "правові акти ненормативного характеру (індивідуальної дії)" стосуються окремих осіб, "розраховані на персональне (індивідуальне) застосування" і після реалізації вичерпують свою дію.

Отже, у разі якщо контролюючий орган був допущений до проведення перевірки на підставі наказу про її проведення, то цей наказ як акт індивідуальної дії реалізовано його застосуванням, а тому його оскарження не є належним та ефективним способом захисту права платника податків, оскільки скасування наказу не може призвести до відновлення порушеного права.

Суд також звертає увагу на те, що у наведеній постанові Велика Палата Верховного Суду зробила висновок, відповідно до якого неправомірність дій контролюючого органу при призначенні і проведенні перевірки не може бути предметом окремого позову, але може бути підставами позову про визнання протиправними рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки.

При цьому підставами для скасування таких рішень є не будь-які порушення, допущені під час призначення і проведення такої перевірки, а лише ті, що вплинули або об`єктивно могли вплинути на правильність висновків контролюючого органу за результатами такої перевірки та відповідно на обґрунтованість і законність прийнятого за результатами перевірки рішення.

Виходячи з наведеного Велика Палата Верховного Суду не погодилась із позицією судів попередніх інстанцій у частині задоволення позову про протиправність наказу щодо призначення перевірки, оскільки такий спір не підлягає розгляду за правилами адміністративного судочинства.

При цьому поняття "спір, який не підлягає розгляду в порядку адміністративного судочинства" слід тлумачити в ширшому значенні, тобто як поняття, що стосується тих спорів, які не підлягають розгляду в порядку адміністративного судочинства, і тих спорів, які взагалі не підлягають судовому розгляду.

Таким чином, Велика Палата Верховного Суду відступила від висновку, викладеного Верховним Судом України у постанові від 27 січня 2015 року (справа №21-425а14) та прямо зазначила про неможливість оскарження наказу про проведення перевірки та дій щодо призначення та проведення перевірки, якщо відповідний наказ реалізовано.

Згідно з частиною п`ятою статті 242 КАС України при виборі і застосуванні норми права до спірних правовідносин суд враховує висновки щодо застосування норм права, викладені в постановах Верховного Суду.

Як встановлено судом апеляційної інстанції та вбачається з матеріалів справи 26 березня 2025 року працівниками Західного МУ ДПС по роботі з ВПП пред`явлено головному бухгалтеру ТОВ "INTER CARS UKRAINE" - ОСОБА_1 направлення на перевірку №70/33-00-07-01 та №71/33-00-07-01 від 26 березня 2025 року, що підтверджується підписами останньої у наведених вище направленнях на перевірку. Тобто, акт індивідуальної дії, а саме оскаржуваний у цій справі наказ вичерпав свою дію, оскільки контролюючий орган розпочав проведення перевірки.

Таким чином, колегія судів касаційної інстанції погоджується з висновком суду апеляційної інстанції, що позов про визнання протиправним та скасування наказу відповідача №34 від 27 лютого 2025 року "Про проведення документальної планової виїзної перевірки ТОВ "INTER CARS UKRAINE" не підлягає розгляду за правилами адміністративного судочинства.

Колегія суддів Верховного Суду зазначає, що суд апеляційної інстанції, встановивши факт того, що оскаржуваний Товариством наказ про проведення перевірки реалізований, врахувавши правову позицію Великої Палати Верховного Суду, дійшов правильного висновку про закриття провадження у справі, і не мав повноважень в межах цієї справи надавати оцінку правомірності/протиправності оскаржуваного наказу, а також діям контролюючого органу під час її призначення і проведення.

Враховуючи обставини цієї справи, а також зважаючи на правові висновки, висловлені у постанові Великої Палати Верховного Суду від 8 вересня 2021 року у справі №816/228/17, колегія суддів вважає, що рішення суду апеляційної інстанції прийняте з дотриманням процесуальних норм, адже цей позов не належить розглядати в порядку адміністративного судочинства.

Щодо доводів скаржника про порушення судом апеляційної інстанції норм процесуального права, а саме, що судом розглянуто спір на підставі доказів, які не були відомі та не існували при розгляді справи судом першої інстанції (акт про неявку посадових осіб, ТОВ "INTER CARS UKRAINE" для ознайомлення, підписання та отримання матеріалів перевірки; акт про результати документальної перевірки; лист про направлення акту), то колегія суддів Верховного Суду звертає увагу, що визначальним з точки зору правового регулювання у цій справі є факт допуску працівників контролюючого органу до проведення перевірки на підставі оскаржуваного наказу, а не наявність відповідного акту перевірки за її результатами чи інших документів/рішень, прийнятих контролюючим органом, а тому позивач помилково вважає, що наведені докази мали визначальне значення для прийняття оскаржуваного рішення суду апеляційної інстанції.

Наведене узгоджується з висновками Великої Палати Верховного Суду у постанові від 8 вересня 2021 року (справі №816/228/17).

Отже, процесуальних підстав для скасування чи зміни оскаржуваного судового рішення колегією суддів під час касаційного перегляду справи також не виявлено.

Згідно із частиною першою статті 350 КАС України, суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо рішення, переглянуте в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах, ухвалено з додержанням норм матеріального і процесуального права.

Крім того, ТОВ "INTER CARS UKRAINE" заявлено клопотання про передачу справи на розгляд Великої Палати Верховного Суду на підставі частини п`ятої статті 346 КАС України.

Колегія суддів вважає таке клопотання необґрунтованим та таким, що не підлягає задоволенню.

Так, відповідно до частини п`ятої статті 346 КАС України суд, розглядає справу в касаційному порядку у складі колегії або палати, має право передати справу на розгляд Великої Палати Верховного Суду, якщо дійде висновку, що справа містить виключну правову проблему і така передача необхідна для забезпечення розвитку права та формування єдиної правозастосовчої практики.

Велика Палата Верховного Суду у постановах від 13 жовтня 2020 року у справі № 640/17296/19, від 27 квітня 2021 року у справі №480/3310/19, але не виключно, визначила критерії справи, що містить виключну правову проблему, вказавши, що за усталеною практикою розгляду Великою Палатою Верховного Суду питань стосовно прийнятності справ на підставі частини п`ятої статті 346 КАС України наявність у справі виключної правової проблеми має оцінюватися з урахуванням кількісного та якісного критеріїв.

Кількісний критерій ілюструє той факт, що правова проблема наявна не в одній конкретній справі, а у невизначеній кількості спорів, які або вже існують, або можуть виникнути з урахуванням правового питання, щодо якого постає проблема невизначеності. Якісний критерій ілюструє, що на користь виключності правової проблеми можуть свідчити, зокрема, такі обставини, як відсутність сталої судової практики в питаннях, що визначаються як виключна правова проблема; невизначеність на нормативному рівні правових питань, які можуть кваліфікуватися як виключна правова проблема; необхідність застосування аналогії закону чи права; вирішення правової проблеми необхідне для забезпечення принципу пропорційності, тобто належного балансу між інтересами сторін у справі. Метою вирішення виключної правової проблеми є формування єдиної правозастосовної практики та забезпечення розвитку права.

В контексті викладеного варто звернути увагу на те, що у постанові від 8 вересня 2021 року у справі №816/228/17 Велика Палата Верховного Суду змінила попередню практику, сформовану ще Верховним Судом України, щодо можливості оскарження наказу про проведення податкової перевірки. При цьому, у тому спорі Велика Палата Верховного Суду вирішувала саме виключну правову проблему, яка полягала у з`ясуванні питання, чи є наказ про призначення перевірки окремим та самостійним актом індивідуальної дії, який у період своєї чинності впливав на права та обов`язки платника податків, суттєво їх порушуючи.

Необхідно наголосити, що після прийняття від 8 вересня 2021 року Великою Палатою Верховного Суду постанови у справі №816/228/17 не змінилося законодавство, що регулює спірні правовідносини, не змінився порядок врегулювання таких правовідносин, не виявлено ані застарілості зробленого Великою Палатою Верховного Суду правового підходу, ані неефективності такого підходу внаслідок змін у правовому регулюванні.

Отже, колегія суддів касаційної інстанції дійшла висновку про відсутність наразі правових підстав для передачі справи на розгляд Великої Палати Верховного Суду, оскільки наведені позивачем аргументи не свідчать про наявність виключної правової проблеми, відмінність підходів чи необхідність забезпечення розвитку права та формування єдиної правозастосовчої практики внаслідок такої.

За наведених обставин колегія суддів дійшла висновку, що доводи касаційної скарги, які були підставою відкриття касаційного провадження, не знайшли свого підтвердження під час касаційного перегляду, а тому рішення суд апеляційної інстанції у цій справі постановлено з додержанням норм процесуального та матеріального права, підстави для його скасування відсутні. Крім того, відсутні обґрунтовані підстави й для задоволення клопотання скаржника про передачу справи на розгляд Великої Палати Верховного Суду.

Керуючись статтями 3, 345, 341, 349, 350, 355, 359 Кодексу адміністративного судочинства України,

П О С Т А Н О В И В :

Відмовити у задоволенні клопотання Товариства з обмеженою відповідальністю «INTER CARS UKRAINE» про передачу справи на розгляд Великої Палати Верховного Суду.

Касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «INTER CARS UKRAINE» залишити без задоволення, а постанову Сьомого апеляційного адміністративного суду від 21 січня 2026 року - без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її ухвалення та оскарженню не підлягає.

Суддя-доповідач О.В.Білоус

Судді Н.Є.Блажівська

І.Л.Желтобрюх