Справа № 460/13194/24
Суддя: Бившева Л.І.
Дата ухвалення: 2026-05-06 00:00:00+03
Юрисдикція: administrative

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

06 травня 2026 року

м. Київ

справа №460/13194/24

касаційне провадження № К/990/53486/25

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:

судді-доповідача Бившевої Л.І.,

суддів: Хохуляка В.В., Ханової Р.Ф.,

розглянув у попередньому судовому засіданні касаційну скаргу Головного управління ДПС у Рівненській області на постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 15.10.2025 (головуючий суддя - Курилець А.Р., судді - Кузьмич С.М., Мікула О.І.) у справі за позовом фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Рівненській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,

УСТАНОВИВ:

Фізична особа-підприємець ОСОБА_1 (далі - позивач, ФОП ОСОБА_1 ) звернувся до суду з позовом до Головного управління ДПС у Рівненській області (далі - відповідач, Управління, контролюючий орган), в якому просив визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення Управління від 21.06.2024 №16, №16, №16, №16, від 15.07.2024 №16, №705-22, від 31.07.2024 №16, №11243/.

Позовні вимоги обґрунтовано тим, що у квітні-червні 2024 року відповідачем проведено фактичні перевірки на акцизних складах позивача та встановлено порушення порядку зберігання та реалізації пального. Позивач вказує, що зазначених порушень не вчиняв, оскільки на момент проведення фактичних перевірок відповідне обладнання було встановлено та зареєстровано. Крім того, відповідач порушив порядок проведення перевірки, не зазначивши в наказі конкретні підстави її проведення.

Рівненський окружний адміністративний суд ухвалою від 31.10.2024 роз`єднав позовні вимоги у справі з виділенням у самостійні провадження частини позовних вимог.

У провадженні цієї адміністративної розглядаються позовні вимоги про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 31.07.2024 №16, №11243/.

Рівненський окружний адміністративний суд рішенням від 10.07.2025 в задоволенні позову відмовив.

Відмовляючи у задоволенні позову, суд першої інстанції виходив з того, що під час проведення перевірки ФОП ОСОБА_1 не надано документів, які свідчать про проходження повірок, за результатами яких витратомір-лічильник є придатним для використання. Крім того, долучені до матеріалів справи форма ведення обліку товарних запасів та журнал обліку надходження нафтопродуктів (форми 13-НП) були сформовані після проведення фактичної перевірки, відповідно, державним інспекторам надані не були.

Восьмий апеляційний адміністративний суд постановою від 15.10.2025 позов задовольнив частково. Скасував рішення Рівненського окружного адміністративного суду від 10.07.2025 в частині відмови в задоволенні позову щодо визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень Управління від 31.07.2024 №16 (форми «ПС») в частині суми 20000 гривень та №11243/ (форми «С») та ухвалив нову постанову в цій частині, якою позов ФОП ОСОБА_1 задовольнив частково. Визнав протиправними та скасував податкові повідомлення-рішення Управління від 31.07.2024 №16 (форми «ПС») в частині суми штрафних (фінансових санкцій) 20000 гривень та №11243/ (форми «С»). В решті рішення суду першої інстанції залишив без змін.

Задовольняючи позов у визначеній судом апеляційної інстанції частині, суд виходив з того, що на дату перевірки контролюючим органом було встановлено наявність на акцизному складі позивача витратомірів/рівнемірів-лічильників рівня нафтопродуктів, які були зареєстровані в Єдиному державному реєстрі, тому позивача було безпідставно притягнуто до відповідальності, передбаченої пунктом 128.1-1 статті 128.1 ПК України, відтак податкове повідомлення-рішення форми "ПС" від 31.07.2024 №116 в частині суми 20000 гривень підлягає скасуванню.

Також, суд апеляційної інстанції виснував, що наявність у позивача первинних документів, а також Форми ведення обліку товарних запасів та журналів обліку надходження нафтопродуктів на АЗС (13-НП), спростовує твердження контролюючого органу про встановлення в ході проведення фактичної перевірки порушення позивачем ведення обліку товарних запасів та відсутності документів. Твердження контролюючого органу, про те що, форма ведення обліку товарних запасів та журнал обліку надходження нафтопродуктів (форми 13-НП) були сформовані після проведення перевірки, ґрунтуються лише на припущеннях, без посилання на будь-яких докази та, у свою чергу, спростовуються наявністю самих документів. Відтак суд апеляційної інстанції дійшов висновку про протиправність оспорюваного податкового повідомлення-рішення форми "ПС" від 31.07.2024 №11243/.

Відповідач, не погодившись з постановою суду апеляційної інстанції, звернувся до суду з касаційною скаргою, в якій просить скасувати постанову суду апеляційної інстанції та залишити в силі рішення суду першої інстанції.

Підставою касаційного оскарження судових рішень попередніх інстанцій скаржник визначає пункт 1 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України), яким передбачено право на касаційне оскарження, якщо суд апеляційної інстанції в оскаржуваному судовому рішенні застосував норму права без урахування висновку щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладеного у постанові Верховного Суду, крім випадку наявності постанови Верховного Суду про відступлення від такого висновку, з посиланням у касаційній скарзі на порушення судами попередніх інстанції норм матеріального та процесуального права.

В касаційній скарзі скаржник зазначає, що суд апеляційної інстанції в оскаржуваному судовому рішенні застосував пункт 12 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» без урахування висновків Верховного Суду щодо застосування норм права у подібних правовідносинах, викладених у постановах Верховного Суду від 18.12.2018 у справі №813/3621/17, від 04.06.2019 у справі №809/886/19, від 23.07.2020 у справі №809/786/16.

Також, як на підставу касаційного оскарження скаржник покликається на пункт 4 частини четвертої статті 328 КАС України, пункти 1 та 4 частини другої статті 353 КАС України та зазначає, що суд апеляційної інстанції встановив обставини на підставі недопустимих доказів.

Скаржник доводить, що оспорювані податкові повідомлення-рішення прийняті правомірно на підставі порушень, встановлених в ході проведення фактичних перевірок, під час проведення яких було зафіксовано порушення позивачем обліку, зберігання та реалізації пального, факт не ведення в порядку, встановленому законодавством, обліку товарних запасів, а також продаж товарів, які не відображені в такому обліку.

Верховний Суд ухвалою від 16.01.2026 відкрив провадження за касаційною скаргою відповідача та витребував матеріали справи із суду першої інстанції.

Позивач у відзиві на касаційну скаргу, посилаючись на законність і обґрунтованість постанови суду апеляційної інстанції просив залишити її без змін, а касаційну скаргу відповідача залишити без задоволення.

Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду ухвалою від 05.05.2026 призначив справу до касаційного розгляду в попередньому судовому засіданні на 06.05.2026.

Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду перевірив наведені у касаційній скарзі доводи відповідача та дійшов висновку, що касаційна скарга задоволенню не підлягає, з огляду на наступне.

Судами попередніх інстанцій установлено, що ОСОБА_1 (місцезнаходження: АДРЕСА_1 , РНОКПП НОМЕР_1 ) зареєстрований як фізична особа-підприємець 13.12.2012 (номер запису 2 030987), перебуває на обліку в контролюючому органі як платник податків з 17.12.2012. Основним видом діяльності підприємця за КВЕД є 56.10 Діяльність ресторанів, надання послуг мобільного харчування. До додаткових видів діяльності підприємця належать, зокрема, такі види: 47.30 Роздрібна торгівля пальним, 46.71. Оптова торгівля твердим, рідким, газоподібним паливом і подібними продуктами.

ФОП ОСОБА_1 здійснює роздрібну торгівлю пальним, зокрема, на акцизному складі №1019142, автозаправній станції, яка знаходиться за адресою: АДРЕСА_2 ) на підставі ліцензії на право роздрібної торгівлі пальним №2200002. Термін дії ліцензії з 08.06.2022 до 08.06.2027.

Розрахункові операції на зазначеному складі проводяться з допомого реєстратора розрахункових операцій МАРІЯ-303 АІ, заводський номер ЗВ104104959, фіскальний номер , дата реєстрації 05.05.2022.

Контролюючим органом на підставі на підставі підпункту 80.2.5 пункту 80.2 статті 80, статті 20, підпункту 75.1.3 пункту 75.1 статті 75 ПК України, статті 16 Закону України "Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, спиртовмісних дистилятів, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального" від 19.12.1995 №481/95-ВР, листа ДПС у Рівненській області від 07.05.2024 №13272/7/99-00-09-03-01-07 та наказу від 12.06.2024 №1506-п у період з 12.06.2024 до 21.06.2024 проведено фактичну перевірку позивача з питань дотримання вимог податкового та іншого законодавства з питань виробництва, зберігання та обігу пального, контроль за виконанням якого покладений на органи ДПС, на акцизному складі №1019142, який знаходиться за адресою: Рівненська область, АДРЕСА_2, за наслідками якої складено акт від 24.06.2024 №9464/ж5/17-00-07-01-12/ (далі - акт перевірки), яким встановлено порушення вимог:

підпунктів 23.1.2, 230.1.3 пункту 230.1 статті 230 ПК України;

Порядку ведення обліку товарних запасів для фізичних осіб-підприємців, у тому числі платників єдиного податку, затвердженого наказом ДПС України від 03.09.2021 №496;

пункту 12 статті 3 Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" від 06.07.1995 №265/95-ВР.

Від підписання та отримання акта перевірки від 24.06.2024 №9464/ж5/17-00-07-01-12/ уповноважена особа позивача відмовилася, про що складено акт відмови від підписання та отримання акта.

Управління листом від 24.06.2024 №6125/6/17-00-09-01-07 надіслало акт перевірки позивачу.

На підставі акта перевірки контролюючим органом прийняті податкові повідомлення-рішення від 31.07.2024

Форми "ПС" №16, яким до платника застосовано штрафні (фінансові) санкції у сумі 24000,00 грн;

Форми "ПС" №11243/7000705-22, яким до платника застосовано штрафні (фінансові) санкції у сумі 605332,95 грн.

Верховний Суд, перевіривши і обговоривши доводи касаційної скарги, в межах касаційного перегляду, визначених статтею 341 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України), виходить з такого.

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулює ПК України, який, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.

Згідно з підпунктом 19-1.1.16 пункту 19-1.1 статті 19-1 ПК України контролюючі органи здійснюють заходи щодо запобігання та виявлення порушень законодавства у сфері виробництва та обігу спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального.

Відповідно до підпункту 20.1.4 пункту 20.1 статті 20 ПК України контролюючі органи мають, зокрема, право проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків.

Пунктом 75.1 статті 75 ПК України передбачено, що контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.

Згідно з підпунктом 75.1.3 пункту 75.1 статті 75 ПК України фактичною вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об`єктів права власності такого платника. Така перевірка здійснюється контролюючим органом щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами).

Порядок проведення фактичної перевірки врегульований статтею 80 ПК України.

Фактична перевірка здійснюється без попередження платника податків (особи) (пункт 80.1 статті 80 ПК України).

Відповідно до пункту 80.2 статті 80 ПК України фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції під розписку до початку проведення такої перевірки, та за наявності хоча б однієї з таких підстав, зокрема:

- 80.2.2 у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації від державних органів або органів місцевого самоврядування, яка свідчить про можливі порушення платником податків законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи, зокрема, щодо здійснення платниками податків розрахункових операцій, у тому числі із забезпеченням можливості проведення розрахунків за товари (послуги) з використанням електронних платіжних засобів, ведення касових операцій, наявності патентів, ліцензій та інших документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів;

- 80.2.5. у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства в частині виробництва, обліку, зберігання та транспортування спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та рідин, що використовуються в електронних сигаретах і пального, та цільового використання спирту платниками податків, обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками, та/або масовими витратомірами, а також здійснення функцій, визначених законодавством у сфері регулювання виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, пального.

Отже, пункт 80.2 статті 80 ПК України виокремлює різні підстави для проведення контролюючим органом фактичної перевірки суб`єкта господарювання.

Підставою для проведення фактичної перевірки згідно з підпунктом 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України є наявність та/або отримання від державних органів або органів місцевого самоврядування інформації про можливі порушення платником податків законодавства, а згідно з підпунктом 80.2.5 цього пункту - наявність та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про можливі порушення платником податків законодавства.

Аналіз наведених норм дає підстави для висновку, що підпункт 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України передбачає альтернативні підстави проведення фактичної перевірки, які можуть застосовуватися як у сукупності, так і кожна окремо, а саме:

- наявність та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення платником податків вимог законодавства в частині виробництва, обліку, зберігання та транспортування спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів та цільового використання спирту платниками податків, обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками;

- здійснення функцій, визначених законом у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального.

При цьому, здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального є самостійною обставиною, з якою законодавець пов`язує право контролюючого органу проводити фактичні перевірки суб`єктів господарювання та не вимагає наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства. У цьому випадку достатньо самого факту покладення на контролюючий орган здійснення контролю за дотриманням норм законодавства у відповідній сфері правовідносин (виробництво і обіг спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального).

Такі висновки суду узгоджуються з висновками Верховного Суду, викладеними, зокрема, у постановах від 05.04.2023 у справі №200/1354/21-а, від 11.01.2023 у справі №160/2357/21, від 12.08.2021 у справі №140/14625/20.

Оподаткування діяльності, що здійснюється суб`єктами господарювання на акцизних складах, врегульовано розділом VI ПК України.

Відповідно до пункту 230.1.2 пункту 230.1 статті 230 ПК України, акцизні склади, на території яких здійснюється виробництво, оброблення (перероблення), змішування, розлив, навантаження-розвантаження, зберігання, реалізація пального, повинні бути обладнані витратомірами-лічильниками на кожному місці відпуску пального наливом з акцизного складу, розташованому на акцизному складі, та рівнемірами-лічильниками рівня таких товарів (продукції) у резервуарі, а для скрапленого газу (пропану або суміші пропану з бутаном), інших газів, бутану, ізобутану за кодами згідно з УКТ ЗЕД 2711 12 11 00, 2711 12 19 00, 2711 12 91 00, 2711 12 93 00, 2711 12 94 00, 2711 12 97 00, 2711 13 10 00, 2711 13 30 00, 2711 13 91 00, 2711 13 97 00, 2711 14 00 00, 2711 19 00 00, 2901 10 00 10 - також можуть бути обладнані пристроями для вимірювання рівня або відсотка пального у резервуарі (далі - рівнемір-лічильник) на кожному введеному в експлуатацію стаціонарному резервуарі, розташованому на акцизному складі.

Акцизні склади, на яких здійснюються виключно зберігання та реалізація пального, що отримується та реалізується виключно у споживчій тарі без зміни розфасовки, а також скрапленого газу природного, бензолу, метанолу, не обладнуються витратомірами-лічильниками та рівнемірами-лічильниками.

Витратоміри-лічильники та резервуари повинні відповідати вимогам законодавства та мати позитивний результат повірки або оцінку відповідності, проведені відповідно до законодавства, а рівнеміри-лічильники повинні відповідати вимогам законодавства та мати позитивний результат повірки або оцінку відповідності, або калібрування, проведені відповідно до законодавства. У разі відсутності позитивного результату повірки або оцінки відповідності, або калібрування витратомірів-лічильників та рівнемірів-лічильників для цілей цього Кодексу акцизні склади, на яких вони розташовані, вважаються необладнаними витратомірами-лічильниками та рівнемірами-лічильниками.

Паливороздавальні колонки та/або оливороздавальні колонки, встановлені на акцизних складах, на які є позитивні результати повірки або оцінка відповідності, проведені відповідно до законодавства, виконують функції витратомірів-лічильників.

Платники податку - розпорядники акцизних складів зобов`язані зареєструвати: а) усі розташовані на акцизних складах резервуари, введені в експлуатацію, витратоміри-лічильники та рівнеміри-лічильники у розрізі акцизних складів - в Єдиному державному реєстрі витратомірів-лічильників та рівнемірів-лічильників рівня пального у резервуарі; б) усі акцизні склади - в системі електронного адміністрування реалізації пального та спирту етилового.

Один акцизний склад може бути зареєстрований виключно одним розпорядником акцизного складу. Один розпорядник акцизного складу може зареєструвати один і більше акцизних складів.

Забороняється здійснення реалізації пального без наявності зареєстрованих витратомірів-лічильників, рівнемірів-лічильників та резервуарів, без реєстрації акцизного складу.

Судами попередніх інстанцій встановлено та не спростовується доводами касаційної скарги, що на виконання наведених норм ФОП ОСОБА_1 в установленому порядку здійснив реєстрацію акцизного складу, що знаходиться за адресою: АДРЕСА_2 . Уніфікований номер акцизного складу: 1019142.

На акцизному складі №1019142 розміщені три резервуари для зберігання пального об`ємом 10 куб.м кожен. На цих резервуарах встановлені рівнеміри - магнітнострикційні зонди вимірювальні OPW 924 В, номери №14327, №809251001, №808132001.

Розміщені на акцизному складі резервуари для зберігання пального підключені трубопроводом до паливо-роздавальної колонки, що виконує функції витратоміра-лічильника, а саме: колонка паливороздавальна "Геркон", номер 1454.

В акті перевірки зафіксовано, що рівнеміри, магнітнострикційні зонди вимірювальні OPW 924 В, номери №14327, №809251001, №808132001 на момент проведення перевірки були не підключеними до консолі.

Податковий орган стверджує, що під час проведення перевірки ФОП ОСОБА_1 не надано документів, які свідчать про проходження повірок, за результатами яких витратомір-лічильник є придатним для використання.

За правилами підпунктів 230.1.2, 230.1.1 пункту 230.1 статті 230 ПК України акцизні склади, на території яких здійснюється виробництво, оброблення (перероблення), змішування, розлив, навантаження-розвантаження, зберігання, реалізація пального, повинні бути обладнані витратомірами-лічильниками на кожному місці відпуску пального наливом з акцизного складу, розташованому на акцизному складі, та рівнемірами лічильниками рівня таких товарів (продукції) у резервуарі, а для скрапленого газу (пропану або суміші пропану з бутаном), інших газів, бутану, ізобутану за кодами згідно з УКТЗЕД 2711 12 11 00, 2711 12 19 00, 2711 12 91 00, 2711 12 93 00, 2711 12 94 00, 2711 12 97 00, 2711 13 10 00, 2711 13 30 00, 2711 13 91 00, 2711 13 97 00, 2711 14 00 00, 2711 19 00 00, 2901 10 00 10 - також можуть бути обладнані пристроями для вимірювання рівня або відсотка пального у резервуарі (далі - рівнемір-лічильник) на кожному введеному в експлуатацію стаціонарному резервуарі, розташованому на акцизному складі.

Акцизні склади, на яких здійснюється діяльність з переробки нафти, газового конденсату, природного газу та їх суміші, з очищення коксового газу, з метою вилучення цільових компонентів (сировини), що передбачає повний технологічний цикл їх переробки в готову продукцію (пальне), повинні бути обладнані лише витратомірами-лічильниками на кожному місці відпуску готової підакцизної продукції (пального) наливом з такого акцизного складу. Акцизні склади, на яких здійснюються виключно зберігання та реалізація пального, що отримується та реалізується виключно у споживчій тарі без зміни розфасовки, а також скрапленого газу природного, бензолу, метанолу, не обладнуються витратомірами-лічильниками та рівнемірами-лічильниками.

Витратоміри-лічильники та резервуари повинні відповідати вимогам законодавства та мати позитивний результат повірки або оцінку відповідності, проведені відповідно до законодавства, а рівнеміри-лічильники повинні відповідати вимогам законодавства та мати позитивний результат повірки або оцінку відповідності, або калібрування, проведені відповідно до законодавства. У разі відсутності позитивного результату повірки або оцінки відповідності, або калібрування витратомірів-лічильників та рівнемірів-лічильників для цілей цього Кодексу акцизні склади, на яких вони розташовані, вважаються необладнаними витратомірами-лічильниками та рівнемірами-лічильниками. Розпорядники акцизних складів зобов`язані на кожному акцизному складі щоденно (крім днів, в які акцизний склад не працює) формувати дані про фактичні залишки пального на початок та кінець звітної доби та про добові фактичні обсяги отриманого та реалізованого пального (далі у цьому розділі - обсяг обігу пального) у розрізі кодів товарних підкатегорій згідно з УКТ ЗЕД у літрах, приведених до температури 15° С (підпункт 230.1.3 пункту 230.1 статті 230 ПК України).

Згідно з абзацом 7 підпункту 230.1.2 пункту 230.1 статті 230 ПК України забороняється здійснення реалізації пального без наявності зареєстрованих витратомірів-лічильників, рівнемірів-лічильників та резервуарів, без реєстрації акцизного складу.

Судом апеляційної інстанції встановлено, що ФОП ОСОБА_1 на виконання вище згаданих норм Податкового кодексу України, усі акцизні склади де здійснювалась реалізація пального, обладнав рівнемірами DELPHI 485/Exd та здійснив їх реєстрацію в Єдиному державному реєстрі витратомірів-лічильників та рівнемірів-лічильників, а саме: за адресою: АДРЕСА_2 на акцизному складі (уніфікований №1019142).

21.11.2022 на 3 резервуарах встановлено та зареєстровано магнітострикційні зонди OPW 924 B, №14327, №809251001, №808132001 та паливо роздавальну колонку «Геркон» за №1454, що виконує функцію витратоміра-лічильника та до якої підключені резервуари для зберігання пального, що також підтверджується «Довідкою про розпорядника акцизного складу пального, акцизні склади, розташовані на них резервуари пального, витратоміри та рівнеміри» №F0210301 та фото рівнемірів. До матеріалів справи було долучено «Керівництво з експлуатації колонки паливороздавальної» відповідно до якої колонка «Геркон» заводський номер 1454 виготовлена відповідно до технічних умов ТУ У-29.-1- 1-2001 і визнана придатною до експлуатації та має позитивну оцінку відповідності, що підтверджується свідоцтвом про приймання.

На час проведення фактичної перевірки ФОП ОСОБА_1 на акцизному складі за адресою: АДРЕСА_2, були встановлені та зареєстровані в Єдиному державному реєстрі витратомірів-лічильників та рівнемірівлічильників рівня пального у резервуарі усі вимірювальні прилади, а тому твердження відповідача, що резервуари на зазначених вище акцизних складах не обладнанні витратомірами/рівнемірами не відповідає дійсності.

На час проведення фактичної перевірки акцизний склад за адресою: АДРЕСА_2 не працював та реалізація паливно-мастильних матеріалів не здійснювалась, що підтверджується X-звітом, який наявний в матеріалах справи.

Відповідно до вимог пункту 128-1.1 статті 128-1 ПК України, необладнання та/або відсутність реєстрації в Єдиному державному реєстрі витратомірів-лічильників та рівнемірівлічильників рівня пального у резервуарі рівнеміра-лічильника на введеному в експлуатацію резервуарі, розташованому на акцизному складі, та/або витратоміралічильника на місці відпуску пального наливом з акцизного складу, розташованого на акцизному складі, а також необладнання та/або відсутність реєстрації в Єдиному державному реєстрі витратомірів-лічильників обсягу виробленого спирту етилового витратоміра-лічильника спирту етилового, та/або масового витратоміра на місці отримання та відпуску спирту етилового, розташованого на акцизному складі, та/або місці отримання/відпуску спирту етилового у виробництво продукції, визначеної у підпунктах «д»-«ж» підпункту 229.1.1 пункту 229.1 статті 229 цього Кодексу, - тягнуть за собою накладення штрафу в розмірі 20000 гривень за кожний необладнаний резервуар та/або незареєстрований рівнемір-лічильник, а також за кожне необладнане місце відпуску пального наливом з акцизного складу або за кожне місце отримання та відпуску спирту етилового, та/або незареєстрований витратомір-лічильник/витратомір-лічильник спирту етилового, та/або масовий витратомір.

Верховний Суд у постанові від 19.01.2023 у справі №580/9246/21 сформував правову позицію щодо застосування пункту 128-1.1 статті 128-1 ПК України, де зазначив, що застосування цієї норми можливе виключно у випадку необладнання та/або відсутності реєстрації в Єдиному державному реєстрі витратомірів-лічильників та рівнемірів-лічильників рівня пального у резервуарі рівнеміра-лічильника на введеному в експлуатацію резервуарі, розташованому на акцизному складі, та/або витратоміра-лічильника на місці відпуску пального наливом з акцизного складу, розташованого на акцизному складі, як передбачено диспозицією вказаної норми. Порушення строків обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівнемірами-лічильниками та реєстрації їх в Єдиному державному реєстрі витратомірів-лічильників та рівнемірів лічильників рівня пального у резервуарі (передбачених підпунктом 12 підрозділу 5 Розділу XX ПК України), якщо на час проведення перевірки встановлено їх наявність на акцизних складах та їх реєстрація в Єдиному державному реєстрі витратомірів-лічильників та рівнемірів-лічильників рівня пального у резервуарі, не може бути підставою для застосування до платника податків пункту 128-1.1 статті 128-1 ПК України.

Враховуючи установлені судом апеляційної інстанції обставини, що на дату перевірки контролюючим органом було встановлено наявність на акцизному складі позивача витратомірів/рівнемірів-лічильників рівня нафтопродуктів, які були зареєстровані в Єдиному державному реєстрі, що підтверджується матеріалами справи, колегія суддів погоджується з висновками суду апеляційної інстанції, що платника було безпідставно притягнуто до відповідальності, передбаченої пунктом 128-1.1 статті 128-1 ПК України, а тому податкове повідомлення-рішення форми "ПС" від 31.07.2024 №116 в частині суми 20000 гривень підлягає скасуванню.

Колегія суддів з огляду на положення статті 341 КАС України не переглядає постанову суду апеляційної інстанції в частині оспорюваного податкового повідомлення-рішення форми "ПС" від 31.07.2024 №116 в частині суми 4000,00 грн., оскільки це не є предметом касаційного перегляду.

Стосовно податкового повідомлення-рішення форми "С" від 31.07.2024 №11243/, яким до ФОП ОСОБА_1 застосовано штрафні (фінансові) санкції у сумі 605332,95 грн, колегія суддів зазначає таке.

Судами попередніх інстанцій установлено, що в акті перевірки зафіксовано, що позивачем порушено вимоги пункту 12 статті 3 Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" від 06.07.1995 №265/95-ВР та вимоги Порядку ведення обліку товарних запасів для фізичних осіб-підприємців, у тому числі платників єдиного податку, затвердженого наказом від 03.09.2021 №496.

Відповідно до пункту 12 статті 3 Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" від 06.07.1995 №265/95-ВР (далі - Закон №265/95-ВР), суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для виконання платіжної операції зобов`язані вести в порядку, встановленому законодавством, облік товарних запасів, здійснювати продаж лише тих товарів, що відображені в такому обліку. Порядок та форма обліку товарних запасів для фізичних осіб - підприємців, у тому числі платників єдиного податку, встановлюються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику. При цьому суб`єкт господарювання зобов`язаний надати контролюючим органам на початок проведення перевірки документи (у паперовій або електронній формі), що підтверджують облік та походження товарних запасів (зокрема, але не виключно, документи щодо інвентаризації товарних запасів, документи про отримання товарів від інших суб`єктів господарювання та/або документи на внутрішнє переміщення товарів), які на момент перевірки знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті).

Правила ведення обліку товарних запасів та поширюється на фізичних осіб - підприємців, у тому числі платників єдиного податку (далі - ФОП), які відповідно до Закону зобов`язані вести облік товарних запасів та здійснювати продаж лише тих товарів, що відображені в такому обліку, та осіб, які фактично здійснюють продаж товарів (надання послуг) та/або розрахункові операції в місці продажу (господарському об`єкті) такого ФОП, визначає Порядок ведення обліку товарних запасів для фізичних осіб - підприємців, у тому числі платників єдиного податку, затверджений наказом Міністерства фінансів України від 03.09.2021 №496 (далі - Порядок №496).

Відповідно до пункту 1 розділу ІІ Порядку №496, облік товарних запасів здійснюється фізичними особами-підприємцями шляхом постійного внесення до Форми обліку інформації про надходження та вибуття товарів на підставі первинних документів, які є невід`ємною частиною такого обліку.

Фізична особа-підприємець, яка здійснюює діяльність у декількох місцях продажу (господарських об`єктах), веде облік товарних запасів також за кожним окремим місцем продажу (господарським об`єктом) на підставі первинних документів, які підтверджують отримання товарів такою фізичною особою-підприємцем або окремим місцем продажу (господарським об`єктом), та/або первинних документів на внутрішнє переміщення товарів між фізичною особою-підприємцем та його окремими місцями продажу (господарськими об`єктами). Первинні документи на внутрішнє переміщення товарів є невід`ємною частиною такого обліку.

Первинні документи, на підставі яких внесено записи до Форми обліку, є обов`язковими додатками до такої форми. Внесення даних до Форми обліку щодо надходження товарів на підставі первинних документів здійснюється до початку їх реалізації.

Форма обліку ведеться за вибором фізичної особи-підприємця у паперовій або в електронній формі (пункт 1 розділу ІІ Порядку №496).

За приписами пунктів 4, 5 розділу ІІ Порядку №496, записи у Формі обліку ведуться в хронологічному порядку надходження або вибуття товарів.

Для фізичних осіб-підприємців, в яких виникає обов`язок щодо ведення обліку товарних запасів, перший запис, що вноситься фізичними особами-підприємцями до Форми обліку, має відображати інформацію про залишки товарів, наявних у таких фізичних осіб-підприємців на дату набуття ними обов`язку щодо ведення обліку товарних запасів.

Згідно з пунктом 9 розділу ІІ Порядку №496, заборонено продаж товарів, на які у місцях продажу таких товарів (господарських об`єктах) відсутні: 1) первинні документи, записи про які внесено до Форми обліку; 2) відповідні записи у Формі обліку про наявні первинні документи; 3) первинні документи і записи у Формі обліку про такі первинні документи.

Відповідно до пункту 10 розділу ІІ Порядку №496, форма обліку, первинні документи на товари мають зберігатись у місці продажу (господарському об`єкті) до моменту вибуття останньої одиниці товару, відображеної в таких первинних документах.

Такі документи щомісячно групуються в хронологічному порядку їх відображення у Формі обліку та/або підшиваються для подальшого зберігання разом із Формою обліку, в якій інформацію про такі документи відображено.

Пунктом 11 розділу ІІ Порядку №496 передбачено, що форма обліку, первинні документи, які підтверджують облік та походження товарів, надаються посадовій особі контролюючого органу на її вимогу під час проведення перевірки. У разі якщо оригінали первинних документів відсутні у місці продажу, посадовій особі контролюючого органу можуть бути надані копії таких первинних документів з подальшим пред`явленням їх оригіналів до закінчення перевірки (за потреби).

Такі документи надаються особисто фізичною особою-підприємцем або особою, яка фактично здійснює продаж товарів (надання послуг) та/або розрахункові операції в місці продажу (господарському об`єкті) такої фізичної особи-підприємця.

Форма обліку в електронній формі на вимогу посадових осіб контролюючого органу має бути візуалізована у форматі, який дозволяє такій особі здійснити його перегляд та/або копіювання.

Єдиний порядок організації та виконання робіт, пов`язаних з прийманням, транспортуванням, зберіганням, відпуском та обліком товарної нафти (далі - нафта) і нафтопродуктів встановлено Інструкцією про порядок приймання, транспортування, зберігання, відпуску та обліку нафти і нафтопродуктів на підприємствах і організаціях України, затвердженою наказом Мінпаливенерго України, Мінтрансзв`язку України, Мінекономіки України, Держспоживстандарту України 20.05.2008 N281/171/578/155, зареєстровано в Міністерстві юстиції України 02.09.2008 за N805/15496 (далі - Інструкція N281/171/578/155).

Відповідно до підпункту 10.2.10 пункту 10.2 Інструкції N281/171/578/155 на підставі товарно-транспортної накладної та акта приймання (у разі його наявності) оператор АЗС має оприбуткувати прийнятий нафтопродукт за марками та видами (дизельне паливо залежно від масової частки сірки), тобто зробити необхідні записи в журналі обліку надходження нафтопродуктів на АЗС за формою N13-НП. Дані про оприбутковані нафтопродукти заносяться до змінного звіту АЗС за формою N17-НП.

Судом апеляційної інстанції встановлено, що в акті перевірки зафіксовано, що під час перевірки журнал обліку надходження нафтопродуктів на АЗС за формою 13-НП надано не було.

Позиція контролюючого органу зводиться виключно до того, що в ході перевірки не надано журнал №13-НП, проте дане твердження, не може свідчити про неоприбуткування позивачем нафтопродуктів та їх реалізацію, оскільки журнал обліку надходження нафтопродуктів на АЗС за формою №13-НП формується на підставі товарно-транспортних накладних у разі наявності паспорта якості та копії сертифіката відповідності та подальшому оприбуткуванні прийнятого нафтопродукту на підставі ТТН та акта приймання (у разі його наявності) за марками та видами (дизельне паливо залежно від масової частки сірки).

Фактично звіт за формою №13-НП є відображенням відомостей, зазначених у первинних документах щодо поставки нафтопродуктів. Водночас, дані про оприбутковані нафтопродукти заносяться до змінного звіту АЗС за формою N 17-НП.

Необхідно зауважити, що Порядок організації та виконання робіт, пов`язаних з прийманням, транспортуванням, зберіганням, відпуском та обліком товарної нафти і нафтопродуктів регулюється Інструкцією про порядок приймання, транспортування, зберігання, відпуску та обліку нафти і нафтопродуктів на підприємствах і організаціях України, затвердженої Наказом Мінпаливенерго України, Мінтрансзв`язку України, Мінекономіки України, Держспоживстандарту України 20.05.2008 № 281/171/578/155.

Відповідно до підпункту 10.3.1.3 пункту 10.3 Інструкції №281/171/578/155, облік реалізації нафтопродуктів ведеться через зареєстрований, опломбований у встановленому порядку та переведений до фіскального режиму роботи РРО з роздрукуванням відповідних розрахункових документів, що підтверджують виконання розрахункових операцій кожною АЗС, яка здійснює розрахунки зі споживачами готівкою.

Згідно з підпунктом 10.2.1 пункту 10.2 Інструкції №281/171/578/155 приймання нафтопродуктів, що надійшли автомобільним транспортом від постачальників, здійснюється працівниками автозаправної станції за марками та видами (дизельне паливо залежно від масової частки сірки) за даними товарно-транспортних накладних у разі наявності паспорта якості та копії сертифіката відповідності.

Окрім цього, відповідно до Порядку №496 облік товарних запасів здійснюється фізичною особою-підприємцем шляхом постійного внесення до Форми обліку інформації про надходження та вибуття (крім даних щодо продажу через реєстратор розрахункових операцій / програмний реєстратор розрахункових операцій) товарів на підставі первинних документів, які є невід`ємною частиною такого обліку.

Судом апеляційної інстанції установлено, що у відповідності до вище зазначених Інструкції №281/171/578/155 та Порядку №496 позивач веде відповідний облік товарів, що надходять від постачальників на підставі первинних документів (ТТН, видаткових накладних), які зберігаються як прихідні документи. При цьому, за місцем реалізації товарів (АЗС) зберігаються копії документів, що підтверджують прихід товару (ТТН, накладні). На час фактичної перевірки на АЗС були наявні копії товарно-транспортних накладних, видаткові накладні та договори від постачальників, форма ведення обліку товарних запасів та журнал обліку надходження нафтопродуктів на АЗС (13-НП), які надавались посадовим особам, що проводили перевірку, що у свою чергу підтверджується копіями згаданих вище документів, які знаходяться в матеріалах справи.

Наявність у позивача первинних документів, а також Форми ведення обліку товарних запасів та журналів обліку надходження нафтопродуктів на АЗС (13-НП), спростовує твердження контролюючого органу про встановлення в ході проведення фактичної перевірки порушення позивачем ведення обліку товарних запасів та відсутності документів.

Верховний Суд в постанові від 05.03.2019 у справі № 806/2402/16 дійшов висновку, що застосування фінансової санкції визначеною статтею 20 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», можливо до підприємства, яке не облікувало товар та реалізувало його, не провівши розрахунки через реєстратор розрахункових операції. Суд виснував, що зазначена штрафна санкція застосовується виключно за реалізацію товарів, які не обліковані у встановленому порядку та у даному випадку не може бути застосована до позивача.

Однак, суд апеляційної інстанції установив, що факт реалізації необлікованого товару платником в ході проведення фактичної перевірки контролюючим органом встановлено не було.

Суд апеляційної інстанції також установив, що твердження відповідача, про те що, форма ведення обліку товарних запасів та журнал обліку надходження нафтопродуктів (форми 13-НП) були сформовані після проведення були сформовані після проведення перевірки, ґрунтуються лише на припущеннях без посилання будь яких доказів, та у свою чергу спростовуються наявними документами у матеріалах справи.

Ураховуючи обставини, встановлені судом апеляційної інстанції, колегія суддів погоджується з висновком суду апеляційної інстанції про протиправність податкового повідомлення-рішення форми "ПС" від 31.07.2024 №11243/.

Відповідач доводами касаційної скарги не спростовує висновків суду апеляційної інстанції. Контролюючий орган касаційною скаргою не обґрунтував і не зазначив, у чому полягає неправильне застосування судами норм матеріального права.

Відповідач у касаційній скарзі фактично просить про переоцінку, додаткову оцінку доказів, що знаходиться поза межами касаційного перегляду встановленими частиною другою статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України), якою передбачено, що суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.

Згідно з частиною першою статті 350 КАС України суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо рішення, переглянуте в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах, ухвалено з додержанням норм матеріального і процесуального права.

Підсумовуючи викладене, Верховний Суд дійшов висновку, що судом апеляційної інстанцій виконано всі вимоги процесуального законодавства, всебічно перевірено обставини справи, вирішено справу у відповідності до норм матеріального права, постановлено обґрунтоване рішення, в якому повно відображені обставини, що мають значення для справи. Порушень норм матеріального права, які могли призвести до зміни чи скасування рішень суду не встановлено.

Керуючись статтями 341, 349, 350, 355, 356, 359 КАС України, суд -

ПОСТАНОВИВ:

Касаційну скаргу Головного управління ДПС у Рівненській області залишити без задоволення, а постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 15.10.2025 залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.

СуддіЛ.І. Бившева В.В. Хохуляк Р.Ф. Ханова