Справа № 380/17034/25
Суддя: Потабенко Варвара Анатоліївна
Дата ухвалення: 2026-04-23 00:00:00+03
Юрисдикція: administrative

ЛЬВІВСЬКИЙ ОКРУЖНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
Р І Ш Е Н Н Я

І М Е Н Е М У К Р А Ї Н И

23 квітня 2026 рокусправа № 380/17034/25

Львівський окружний адміністративний суд:

в складі головуючої судді - Потабенко В.А.,

за участю секретаря судового засідання Согор А.Н.,

за участі:

представника позивача Дмитришин М.П., згідно договору,

представника відповідача Марциняка С.В., згідно наказу,

розглянувши у відкритому судовому засіданні в місті Львові за правилами загального позовного провадження адміністративну справу за позовом товариства з обмеженою відповідальністю «РІКАТ» до Головного управління ДПС у Львівської області про визнання протиправними і скасування податкових повідомлень-рішень,

ВСТАНОВИВ:

товариство з обмеженою відповідальністю «РІКАТ» (далі ТзОВ «РІКАТ», позивач) звернулося до Львівського окружного адміністративного суду із вищевказаним адміністративним позовом до Головного управління ДПС у Львівській області (далі ГУ ДПС у Львівській області, відповідач), в якому просить:

- визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення №34779/13-01-07-13 від 29.07.2025;

- визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення №34780/13-01-07-13 від 29.07.2025.

Позовні вимоги обґрунтовані тим, що за результатами перевірки позивача відповідачем складений акт від 09.07.2025 за №31423/13-01-07-13/22329551, у якому вказано на нереальність господарських операцій між ТзОВ «РІКАТ» та ТзОВ «РАДЕХІВ-ЦУКОР». На підставі згаданого акта перевірки відповідач прийняв спірні податкові повідомлення-рішення №34779/13-01-07-13 та №34780/13-01-07-13 від 29.07.2025. На думку позивача, такі є протиправними та підлягають скасуванню, оскільки не відповідають фактичним обставинам фінансово-господарської діяльності позивача, так як реальність правовідносин позивача з контрагентом ТзОВ «РАДЕХІВ-ЦУКОР» підтверджується договором, укладеним належним чином та у відповідній формі, наявністю первинної документації за господарськими операціями з контрагентом, рухом активів в процесі здійснення господарських операцій. На переконання позивача, прийняття спірних податкових повідомлень-рішень відбулося безпідставно, із порушенням чинного податкового законодавства та на підставі висновків акту від 09.07.2025, які є помилковими, суперечливими та такими, що не відповідають дійсним обставинам господарських операцій позивача із ТзОВ «РАДЕХІВ-ЦУКОР».

Ухвалою від 25.08.2025 суд відкрив провадження у адміністративній справі та вирішив проводити розгляд справи за правилами загального позовного провадження.

26.09.2025 за вх. № 77480 від відповідача надійшов відзив на адміністративний позов, в якому проти задоволення позовних вимог заперечив повністю. Зазначив, що первинні документи, які підтверджують дані податкового обліку платника податків, повинні бути достовірними, тобто відображати дійсний зміст господарських операцій, які впливають на визначення об`єкта оподаткування. В іншому випадку первинні документи, які не відображають реального руху активів між учасниками господарської операції, є недостовірними. Відображенню у бухгалтерському обліку та податковій звітності підлягає лише та господарська операція, яка фактично відбулась, при наявності первинного документу, що підтверджує таку господарську операцію. Оцінивши надані до перевірки документи, якими оформлялись взаємовідносини з ТзОВ «РАДЕХІВ-ЦУКОР», контролюючий орган взяв до уваги договір, додаткові угоди, специфікацію № 5, податкові, видаткові, ТТН, наклав це на дані ЄРПН та звірки згідно запиту і встановив «дефектний ланцюг»: у продавця (ТзОВ «РАДЕХІВ-ЦУКОР») нема «входу» зерна за 2017 09.2019 отже нема походження товару для ТзОВ «РІКАТ»; ТТН (частково) суперечать договору: відправником товару є ПП «ЗАХІДНИЙ БУГ», а не продавець за договором; є розриви дат і навіть інша номенклатура; зернової «основи документів»» складських документів (квитанції зернового складу/складські свідоцтва), сертифікатів якості (ДСТУ 3768:2019), актів зважування/відбору проб немає; оплати по першій події не доведено тощо. Враховуючи наведене, відповідач вважає, що фактично операції з придбання товару між ТзОВ «РІКАТ» та ТзОВ «РАДЕХІВ-ЦУКОР» не відбулись, а відтак, просив у задоволенні позовних вимог відмовити.

01.10.2025 за вх. № 78497 від позивача надійшла відповідь на відзив, згідно якої звертає увагу суду, що позивач не укладав договору складського зберігання зерна для зберігання пшениці, отриманої від ТзОВ «РАДЕХІВ-ЦУКОР», із жодним зерновим складом, оскільки володів відповідними приміщеннями для тимчасового зберігання пшениці перед подальшим продажем. Із ТзОВ «РАДЕХІВ-ЦУКОР» договорів складського зберігання зерна також не укладалося. Відповідно, жодних документів складського походження зерна у позивача не могло бути та при перевірці такі не надавалися, що вказує на безпідставність тверджень відповідача у цій частині, а також безпідставність покликань на постанову Касаційного адміністративного суду у справі №420/3226/19, яка прийнята за інших фактичних обставин у справі №420/3226/19 позивачем не надано документів щодо походження зерна, яке нібито зберігалося на складі відповідно до договору складського зберігання зерна. При цьому, відсутність сертифікатів відповідності (якості) у платника само по собі не є свідченням безтоварності розглядуваних операцій, оскільки сертифікаційні документи на товар, які не містять відомостей про учасників та умови господарської операції з поставки, не можуть слугувати підтвердженням або спростуванням реальності господарської операції, сертифікати якості не є документами первинного бухгалтерського або податкового обліку, що фіксують рух активів. А тому їх відсутність не має вирішального значення для встановлення переміщення активів у процесі виконання поставок. Крім того, як в акті перевірки від 09.07.2025, так і у відзиві відсутні посилання на докази того, що під час перевірки податковий орган встановив обставини, які б свідчили про умисел позивача щодо укладення договору з ТзОВ «РАДЕХІВ-ЦУКОР» без наміру створити наслідки, які передбачені договором, або з умислом незаконно отримати бюджетне відшкодування чи інші незаконні податкові вигоди. Тобто, господарська операція із купівлі/продажу позивачем у ТзОВ «РАДЕХІВ-ЦУКОР» товару пшениця нестандартна 2019 на підставі договору купівлі-продажу №КПЗ-РЦ/12-16 від 26.08.2016 у вересні 2019 року відповідала основному виду господарської діяльності позивача (46.21 Оптова торгівля зерном, необробленим тютюном, насінням і кормами для тварин), її здійснення мало на меті одержати економічний ефект, така операція носила реальний характер, оскільки мала наслідком реальні зміни майнового стану позивача, а тому була правомірно відображена у бухгалтерському обліку на підставі належно складених первинних документів.

Протокольною ухвалою суду від 25.11.2025 закінчено підготовче провадження та призначено справу до судового розгляду.

11.11.2025 за вх. № 89813 представником позивача долучено додаткові докази до матеріалів справи.

24.11.2025 за вх. № 93298 представником позивача долучено додаткові докази до матеріалів справи.

13.01.2026 за вх. № 2914 представником позивача долучено додаткові докази до матеріалів справи.

Представник позивача в судовому засіданні позовні вимоги підтримав, просив позов задовольнити повністю. Зазначив, що інших документів, ніж ті, що вже долучені до матеріалів справи, немає.

Представник відповідача в судовому засіданні проти задоволення позовних вимог заперечив, просив у задоволені позову відмовити повністю.

Заслухавши пояснення представників сторін, дослідивши подані сторонами документи, всебічно і повно з`ясувавши всі фактичні обставини справи, на яких ґрунтуються позовні вимоги, об`єктивно оцінивши докази, які мають значення для розгляду справи і вирішення спору по суті, суд встановив таке.

Наказом ГУ ДПС у Львівській області «Про проведення документальної позапланової виїзної перевірки ТзОВ «РІКАТ» № 3794-ПП від 24.06.2025 було вирішено провести документальну позапланову виїзну перевірку ТзОВ «РІКАТ» (код ЄДРПОУ - 22329551) з 26.06.2025 тривалістю 5 робочих днів з питань проведення взаємовідносин із ТзОВ «РАДЕХІВ-ЦУКОР» (32656212) за період вересень 2019 року, та правомірності їх відображення у податкових деклараціях з податку на додану вартість та податкових деклараціях з податку на прибуток підприємств.

За результатами вказаної вище перевірки складено акт №31423/13-01-07-13/22329551 від 09.07.2025.

Перевіркою встановлено порушення ТзОВ «РІКАТ» п. 5, п. 6, п. 7, п. 9 П(С)БО 16 «Витрати», п.п. 134.1.1 п. 134.1 ст. 134 Податкового кодексу України, що призвело до заниження податку на прибуток на суму 293013,00 грн., та порушення ТзОВ «РІКАТ» п. п. 198.1, 198.2, 198.3 ст. 198 Податкового кодексу України, що призвело до заниження позитивного значення різниці між сумою податкового зобов`язання та сумою податкового кредиту поточного звітного періоду (показник рядка 18 декларації) на загальну суму 325570,01 грн., в тому числі за вересень 2019 року на суму 98488,84 грн., січень 2020 року на загальну суму 227081,17 грн.

На підставі вказаного вище акта перевірки відповідачем 29.07.2025 прийняті спірні податкові повідомлення рішення:

- №34779/13-01-07-13, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість на суму 406962,51 грн., в тому числі 325570,01 грн. за основним зобов`язанням та 81392,50 грн. за штрафними (фінансовими) санкціями;

- № 34780/13-01-07-13, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з податку на прибуток на суму 366266,25 грн., в тому числі 293013,00 грн. за основним зобов`язанням та 73253,25 грн. за штрафними (фінансовими) санкціями.

Зміст спірних правовідносин полягає в тому, що позивач вважає спірні рішення відповідача протиправними та такими, що не відповідає вимогам податкового законодавства.

Зауваження щодо процедури проведення документальної позапланової перевірки та прийняття спірних податкових повідомлень-рішень у позивача відсутні.

Згідно із ст. 19 Конституції України правовий порядок в Україні ґрунтується на засадах, відповідно до яких ніхто не може бути примушений робити те, що не передбачено законодавством.

Органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Згідно із ст. 67 Конституції України кожен зобов`язаний сплачувати податки і збори в порядку і розмірах, встановлених законом.

Згідно із п. 44.1 ст. 44 Податкового кодексу України (далі - ПК України, у редакції, чинній станом на момент виникнення спірних правовідносин) для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.

Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.

Згідно із п.п. 134.1.1. п. 134.1. ст. 134 ПК України об`єктом оподаткування є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього Кодексу.

Якщо відповідно до цього розділу передбачено здійснення коригування шляхом збільшення фінансового результату до оподаткування, то в цьому разі відбувається:

зменшення від`ємного значення фінансового результату до оподаткування (збитку);

збільшення позитивного значення фінансового результату до оподаткування (прибутку).

Якщо відповідно до цього розділу передбачено здійснення коригування шляхом зменшення фінансового результату до оподаткування, то в цьому разі відбувається:

збільшення від`ємного значення фінансового результату до оподаткування (збитку);

зменшення позитивного значення фінансового результату до оподаткування (прибутку).

Для платників податку, у яких річний дохід від будь-якої діяльності (за вирахуванням непрямих податків), визначений за правилами бухгалтерського обліку за останній річний звітний (податковий) період не перевищує двадцяти мільйонів гривень, об`єкт оподаткування може визначатися без коригування фінансового результату до оподаткування на усі різниці (крім від`ємного значення об`єкта оподаткування минулих податкових (звітних) років), визначені відповідно до положень цього розділу. Платник податку, у якого річний дохід (за вирахуванням непрямих податків), визначений за правилами бухгалтерського обліку за останній річний звітний (податковий) період не перевищує двадцяти мільйонів гривень, має право прийняти рішення про незастосування коригувань фінансового результату до оподаткування на усі різниці (крім від`ємного значення об`єкта оподаткування минулих податкових (звітних) років), визначені відповідно до положень цього розділу, не більше одного разу протягом безперервної сукупності років в кожному з яких виконується цей критерій щодо розміру доходу. Про прийняте рішення платник податку зазначає у податковій звітності з цього податку, що подається за перший рік в такій безперервній сукупності років. В подальші роки такої сукупності коригування фінансового результату також не застосовуються (крім від`ємного значення об`єкта оподаткування минулих податкових (звітних) років).

Якщо у платника, який прийняв рішення про незастосування коригувань фінансового результату до оподаткування на усі різниці (крім від`ємного значення об`єкта оподаткування минулих податкових (звітних) років), визначені відповідно до положень цього розділу, в будь-якому наступному році річний дохід (за вирахуванням непрямих податків), визначений за правилами бухгалтерського обліку за останній річний звітний (податковий) період перевищує двадцять мільйонів гривень, такий платник визначає об`єкт оподаткування починаючи з такого року шляхом коригування фінансового результату до оподаткування на усі різниці, визначені відповідно до положень цього розділу.

Для цілей цього підпункту до річного доходу від будь-якої діяльності, визначеного за правилами бухгалтерського обліку, включається дохід (виручка) від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг), інші операційні доходи, фінансові доходи та інші доходи.

Платники податку на прибуток - виробники сільськогосподарської продукції, які обрали річний податковий (звітний) період відповідно до підпункту 137.4.1 пункту 137.4 статті 137 цього Кодексу, фінансовий результат до оподаткування за податковий (звітний) період обчислюють шляхом зменшення фінансового результату до оподаткування за минулий звітний рік на фінансовий результат до оподаткування за перше півріччя такого року та збільшення на фінансовий результат до оподаткування за перше півріччя поточного звітного року, що визначені відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності.

Згідно із п. 135.1. ст. 135 ПК України базою оподаткування є грошове вираження об`єкту оподаткування, визначеного згідно із статтею 134 цього Кодексу з урахуванням положень цього Кодексу.

Згідно із п. 137.1. ст. 137 ПК України податок нараховується платником самостійно за ставкою, визначеною статтею 136 цього Кодексу, від бази оподаткування, визначеної згідно зі статтею 135 цього Кодексу.

За приписами п. 185.1 ст. 185 ПК України об`єктом оподаткування податком на додану вартість, є операції платників податку: а) постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу, у тому числі операції з безоплатної передачі та з передачі права власності на об`єкти застави позичальнику (кредитору), на товари, що передаються на умовах товарного кредиту, а також з передачі об`єкта фінансового лізингу у володіння та користування лізингоодержувачу/орендарю; б) постачання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу; в) ввезення товарів на митну територію України; е) постачання послуг з міжнародних перевезень пасажирів і багажу та вантажів залізничним, автомобільним, морським і річковим та авіаційним транспортом. З метою оподаткування цим податком до операцій з ввезення товарів на митну територію України та вивезення товарів за межі митної території України прирівнюється поміщення товарів у будь-який митний режим, визначений Митним кодексом України. Положеннями п. 187.1 ст. 187 ПК України визначено, що датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше: а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку; б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.

Згідно із п. 198.1. ст. 198 ПК України до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з:

а) придбання або виготовлення товарів та послуг;

б) придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів (у тому числі у зв`язку з придбанням та/або ввезенням таких активів як внесок до статутного фонду та/або при передачі таких активів на баланс платника податку, уповноваженого вести облік результатів спільної діяльності);

в) отримання послуг, наданих нерезидентом на митній території України, та в разі отримання послуг, місцем постачання яких є митна територія України;

г) ввезення необоротних активів на митну територію України за договорами оперативного або фінансового лізингу;

ґ) ввезення товарів та/або необоротних активів на митну територію України.

Згідно із п. 198.2. ст. 198 ПК України датою віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше:

дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг;

дата отримання платником податку товарів/послуг.

Для операцій із ввезення на митну територію України товарів датою віднесення сум податку до податкового кредиту є дата сплати податку за податковими зобов`язаннями згідно з пунктом 187.8 статті 187 цього Кодексу, а для операцій з постачання послуг нерезидентом на митній території України - дата складення платником податкової накладної за такими операціями, за умови реєстрації такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Датою збільшення податкового кредиту орендаря (лізингоотримувача) для операцій фінансової оренди (лізингу) є дата фактичного отримання об`єкта фінансового лізингу таким орендарем.

Датою віднесення сум до податкового кредиту замовника з договорів (контрактів), визначених довгостроковими відповідно до пункту 187.9 статті 187 цього Кодексу, є дата фактичного отримання замовником результатів робіт (оформлених актами виконаних робіт) за такими договорами (контрактами).

Для товарів/послуг, постачання (придбання) яких контролюється приладами обліку, факт постачання (придбання) таких товарів/послуг засвідчується даними обліку.

Згідно із п. 198.3. ст. 198 ПК України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з:

придбанням або виготовленням товарів та наданням послуг;

придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи);

ввезенням товарів та/або необоротних активів на митну територію України.

Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах провадження господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.

За правилами п. 198.6. ст.198 ПК України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними/розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями (тимчасовими, додатковими та іншими видами митних декларацій, за якими сплачуються суми податку до бюджету при ввезенні товарів на митну територію України), іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу. У разі коли на момент перевірки платника податку контролюючим органом суми податку, попередньо включені до складу податкового кредиту, залишаються не підтвердженими зазначеними у абзаці першому цього пункту документами, платник податку несе відповідальність відповідно до цього Кодексу. Податкові накладні, отримані з Єдиного реєстру податкових накладних, є для отримувача товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.

Згідно із п. 200.1. ст. 200 ПК України сума податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України або бюджетному відшкодуванню, визначається як різниця між сумою податкового зобов`язання звітного (податкового) періоду та сумою податкового кредиту такого звітного (податкового) періоду.

Згідно із п. 200.2. ст. 200 ПК України при позитивному значенні суми, розрахованої згідно з пунктом 200.1 цієї статті, така сума підлягає сплаті (перерахуванню) до бюджету у строки, встановлені цим розділом.

Для перерахування податку до бюджету центральний орган виконавчої влади, що реалізує державну податкову та митну політику, надсилає центральному органу виконавчої влади, що реалізує державну політику у сфері казначейського обслуговування бюджетних коштів, в якому відкриті рахунки платників у системі електронного адміністрування податку на додану вартість, реєстр платників, в якому зазначаються назва платника, податковий номер та індивідуальний податковий номер платника, звітний період та сума податку, що підлягає перерахуванню до бюджету. На підставі такого реєстру центральний орган виконавчої влади, що реалізує державну політику у сфері казначейського обслуговування бюджетних коштів, в якому відкриті рахунки платників у системі електронного адміністрування податку на додану вартість, не пізніше останнього дня строку, встановленого цим Кодексом для самостійної сплати податкових зобов`язань, перераховує суми податку до бюджету.

Згідно із ст. 4 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» бухгалтерський облік та фінансова звітність ґрунтуються на таких принципах:

повне висвітлення - фінансова звітність повинна містити всю інформацію про фактичні та потенційні наслідки господарських операцій та подій, здатних вплинути на рішення, що приймаються на її основі;

автономність - кожне підприємство розглядається як юридична особа, відокремлена від її власників, у зв`язку з чим особисте майно та зобов`язання власників не повинні відображатися у фінансовій звітності підприємства;

послідовність - постійне (з року в рік) застосування підприємством обраної облікової політики. Зміна облікової політики можлива лише у випадках, передбачених національними положеннями (стандартами) бухгалтерського обліку, міжнародними стандартами фінансової звітності та національними положеннями (стандартами) бухгалтерського обліку у державному секторі, і повинна бути обґрунтована та розкрита у фінансовій звітності;

безперервність - оцінка активів та зобов`язань підприємства здійснюється виходячи з припущення, що його діяльність буде тривати й надалі;

нарахування - доходи і витрати відображаються в бухгалтерському обліку та фінансовій звітності в момент їх виникнення, незалежно від дати надходження або сплати грошових коштів;

превалювання сутності над формою - операції обліковуються відповідно до їх сутності, а не лише виходячи з юридичної форми;

єдиний грошовий вимірник - вимірювання та узагальнення всіх господарських операцій підприємства у його фінансовій звітності здійснюються в єдиній грошовій одиниці;

інших принципах, визначених міжнародними стандартами або національними положеннями (стандартами) бухгалтерського обліку, або національними положеннями (стандартами) бухгалтерського обліку в державному секторі залежно від того, які з наведених стандартів застосовуються підприємством.

Превалювання сутності над формою (операції обліковуються відповідно до їх сутності, а не лише виходячи з юридичної форми), як один із принципів бухгалтерського обліку, відповідає сутності податкового обліку, який ґрунтується на даних бухгалтерського обліку.

Згідно із ч. ч. 1, 2 ст. 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи. Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені у паперовій або в електронній формі та повинні мати такі обов`язкові реквізити, перелік яких визначено у цій нормі.

Надання контролюючому органу належним чином оформлених документів, передбачених правовими нормами, з метою одержання податкової вигоди є підставною для її одержання, якщо контролюючий орган не встановив і не довів, що відомості, які містяться в цих документах, неповні, недостовірні, суперечливі або ґрунтуються на інших документах, недійсність даних в яких установлена судом.

Встановлюючи обов`язкове підтвердження платником податків задекларованих показників податкового обліку належними документами, законодавець презюмує, що ці документи мають відображати реальний стан речей щодо задекларованих об`єктів оподаткування.

Суд також вказує, що аналіз реальності господарської діяльності повинен здійснюватися на підставі даних податкового, бухгалтерського обліку платника податків та відповідності їх дійсному економічному змісту.

При цьому в первинних документах, які є підставою для бухгалтерського обліку, фіксуються дані лише про фактично здійснені господарські операції і ніяк не інакше.

Необхідність підтвердження господарських операцій первинними документами визначена п.п. 1.2 п. 1, п.п. 2.1 п. 2 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 24.05.1995 за №88 і зареєстрованого в Міністерстві юстиції України від 05.06.1995 за №168/704.

Так, первинні документи це письмові свідоцтва, що фіксують та підтверджують господарські операції, включаючи розпорядження та дозволи адміністрації на їх проведення.

Згідно з п. 2.4. вказаного Положення первинні документи (на паперових і машинозчитуваних носіях інформації) для надання їм юридичної сили і доказовості повинні мати такі обов`язкові реквізити; назва підприємства, установи, від імені яких складений документ, назва документа (форми), код форми, дата і місце складання, зміст господарської операції та її вимірники (у натуральному і вартісному виразі), посади, прізвища і підписи осіб, відповідальних за дозвіл та здійснення господарської операції і складання первинного документа.

Отже, будь-які документи (у тому числі договори, накладні, рахунки тощо) мають силу первинних документів лише в разі фактичного здійснення господарської операції.

Якщо ж фактичного здійснення господарської операції не було, відповідні документи не можуть вважатися первинними документами для цілей ведення податкового обліку навіть за наявності всіх формальних реквізитів таких документів, що передбачені чинним законодавством.

Для підтвердження даних податкового обліку можуть братися до уваги лише ті первинні документи, які складені в разі фактичного здійснення господарської операції, а наявність укладеного між учасниками господарської операції цивільно-правового договору не свідчить про реальність вчинення відповідної операції. Підтвердити факт вчинення господарської операції можна за допомогою первинного документа, який достовірно відображає її зміст та складений згідно із вимогами чинного законодавства. Відповідно відображенню у податковій звітності підлягає лише та господарська операція, яка фактично відбулась, а не та. зміст якої лише відображений на первинних документах, відповідно тоді така господарська операція, яка фактично відбулась і створює відповідні податкові наслідки для платника шляхом формування ним складу податкового кредиту та витрат, які враховуються при визначенні об`єкта оподаткування.

Поняття справедливого балансу розкрито у рішенні Європейського Суду з прав людини від 22.01.2009 у справі «БУЛВЕС АД проти Болгарії» (заява № 3991/03).

Зокрема, при розкритті поняття загального інтересу, як однієї із складових справедливого балансу, Європейський Суд з прав людини зазначив, що загальні інтереси спільноти полягають у підтриманні фінансової стабільності системи оподаткування податку на додану вартість разом із її сукупністю нормам щодо нарахування податку на додану вартість до сплати, податкових пільг, податкового кредиту та відшкодування податку на додану вартість. Основними елементами (продовжується у згаданому рішенні) підтримання такої стабільності слід визнати повне і своєчасне виконання усіма платниками податків на додану вартість своїх зобов`язань щодо декларування та сплати податку на додану вартість та, в кінцевому результаті, запобігання будь-яких видів шахрайських зловживань у вказаній системі. Щодо цього Суд визнав, що необхідно покладати край спробам зловживання у сфері оподаткування і що з метою попередження таких зловживань може бути розумним передбачати у національному законодавстві вимоги особливої обачливості для платників податку на додану вартість.

У постановах Верховного Суду від 28.04.2020 (справа №826/15568/16), від 10.04.2020 (справа №808/954/17), від 06.03.2020 (справа№803/13/16) тощо викладена стала правова позиція, що визначальною ознакою господарської операції є те, що вона має спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків. Здійснення господарської операції і власне її результат підлягають відображенню в бухгалтерському обліку. Якщо господарська операція фактично не відбулася, то первинні документи, складені платником податку та його контрагентом на підтвердження такої операції, не відповідають дійсності.

У постанові від 21.07.2020 (справа №820/4149/15) Верховний Суд вказував, що подані платником документи повинні достовірно підтверджувати реальність господарських операцій та інші обставини, з якими законодавець пов`язує право платника на податкову вигоду.

З матеріалів справи вбачається, що ТзОВ «РІКАТ», , зареєстроване за адресою: вул. Богдана Хмельницького, буд. 7, кв. 67, м. Золочів Львівської області. Товариство є платником ПДВ за № 18425129 з 02.10.2006.

Згідно Витягу з Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб підприємців та громадських формувань № від 20.01.2020, видами діяльності ТзОВ «РІКАТ» є: 46.21 Оптова торгівля зерном, необробленим тютюном, насінням і кормами для тварин (основний), 49.41 Вантажний автомобільний транспорт.

Матеріалами справи встановлено, що між позивачем та ТзОВ «РАДЕХІВ-ЦУКОР» у вересні 2019 року існували господарські операції на підставі договору купівлі-продажу №КПЗ-РЦ/12-16 від 26.08.2016.

Згідно з п. 1.1. договору купівлі-продажу №КПЗ-РЦ/12-16 від 26.08.2016 ТзОВ «РАДЕХІВ-ЦУКОР» (далі - продавець) зобов`язується на протязі дії договору продавати покупцеві зернові культури (далі - товар) в асортименті, кількості, якості, строки і на умовах цього договору та додатків до нього, а ТзОВ «РІКАТ» (далі - покупець) зобов`язується прийняти та своєчасно оплатити товар.

Предметом продажу є товар, найменування, асортимент, кількість та ціна якого визначається у специфікації, а випадку її відсутності у видатковій накладній, які з моменту підписання уповноваженими представниками сторін є невід`ємною частиною даного договору (п. 1.2. договору).

Відповідно до п. 2.1. договору продавець зобов`язаний засвідчити якість товару, що поставляється, належними документами відповідно до вимог, встановлених чинним законодавством України, які надаються покупцю.

Факт невідповідності товару оформляється актом з зазначенням кількості та назви неякісного товару, характеру пошкоджень або інших причин невідповідності товару, який підписується уповноваженими на це представниками сторін (п. 2.4. договору).

Продаж товару здійснюється на підставі замовлення (заявки) покупця, повідомленого продавцю шляхом листування, телеграмою, через телефонний або факсимільний зв`язок, по електронній пошті e-mail або надаватися через представника продавця, із зазначенням асортиментного переліку та кількості товару, який підлягає продажу (п. 3.1. договору).

Погоджені сторонами асортимент, кількість, ціна товару, умови та термін продажу та інші умови, які зазначені у специфікації, яка підписана сторонами, а у випадку її відсутності підписана продавцем видаткова накладна є підтвердженням замовлення (заявки) (п. 3.3. договору).

Продавець зобов`язаний поставити товар покупцю у термін встановлений у специфікації, а в разі її відсутності у 20 (двадцятиденний) термін з дня підтвердження замовлення (заявки), або протягом строку, визначеного у самому замовленні (п. 3.4. договору).

Передача товару від продавця покупцю здійснюється шляхом підписання видаткової накладної уповноваженими належним чином представниками сторін. Дата, вказана покупцем у видатковій накладній про прийняття товару, є датою продажу товару продавцем (п. 3.5. договору).

Продаж товару здійснюється на умовах, які погоджені сторонами та зазначені у специфікації (п. 3.7. договору).

Загальна сума цього договору сторонами не обмежується і визначається на підставі фактично поставленого товару, протягом дії цього договору та узгодженої на неї ціни відповідно до отриманих видаткових накладних (п. 4.1. договору).

Вартість товару, погоджена сторонами у специфікації, не підлягає зміні в односторонньому порядку (п. 4.3. договору).

Розрахунки за даним договором між продавцем та покупцем здійснюються у гривнях, на умовах, що зазначені у специфікації (п. 5.1. договору).

Зобов`язання покупця щодо оплати вважаються виконаними з дати поступлення грошових коштів на поточний рахунок продавця (п. 5.2. договору).

Згідно з п. 1 додаткової угоди від 27.12.2017 до договору купівлі-продажу №КПЗ-РЦ/12-16 від 26.08.2016 сторони домовилися внести зміни до договору, а саме: п. 8.1. договору викласти в такій редакції: « 8.1. Цей Договір набуває чинності з моменту його підписання Сторонами і діє до 31.12.2018 р., а в частині взаєморозрахунків Сторін, оплати штрафних санкцій та гарантійних зобов`язань до повного їх здійснення.»

Згідно з п. 2 додаткової угоди від 27.12.2017 інші умови договору №КПЗ-РЦ/12-16 від 26.08.2016 не змінені цією додатковою угодою є чинними та обов`язковими до виконання сторін договору.

Згідно з п. 1 додаткової угоди від 28.12.2018 до договору купівлі-продажу №КПЗ-РЦ/12-16 від 26.08.2016 сторони домовилися внести зміни до договору, а саме: п. 8.1. договору викласти в такій редакції: « 8.1. Цей Договір набуває чинності з моменту його підписання Сторонами і діє до 31.12.2019 р., а в частині взаєморозрахунків Сторін, оплати штрафних санкцій та гарантійних зобов`язань до повного їх здійснення.»

Згідно з п. 2 додаткової угоди від 28.12.2018 інші умови договору №КПЗ-РЦ/12-16 від 26.08.2016 не змінені цією додатковою угодою є чинними та обов`язковими до виконання сторін договору.

Слід одразу зазначити, що до перевірки не надано належних документів, які б засвідчували якість поставленого товару (п. 2.1 договору).

Водночас, згідно з ст. 21 Закону України «Про зерно та ринок зерна в Україні» якість зерна та продуктів його переробки, що виробляються в Україні або ввозяться на митну територію України, має відповідати нормативно-правовим актам. Якість експортного зерна та продуктів його переробки може відповідати вимогам, що зафіксовані сторонами в експортному контракті.

Так, в договорі купівлі-продажу №КПЗ-РЦ/12-16 від 26.08.2016 не зазначено вимог, яким має відповідати поставлене зерно.

В такому випадку якість мала би відповідати чинним державним стандартам України для відповідної культури:

- ДСТУ 3768:2019 "Пшениця. Технічні умови" (основний стандарт для пшениці);

- ДСТУ 4525:2006 "Кукурудза. Технічні умови";

- ДСТУ 3769-98 "Ячмінь. Технічні умови".

Отже, якість має бути підтверджена супровідними документами, такими як посвідчення про якість або сертифікатами акредитованих лабораторій.

Слід зазначити, що наявне в матеріалах справи одне посвідчення про якість зерна № БР-0003 963 від 2019 складене ПП «ЗАХІДНИЙ БУГ», а ТзОВ «РАДЕХІВ-ЦУКОР» вказане в такому посвідченні лише відправником товару.

Крім того, на посвідчені відсутні ПІБ особи лаборанта, яка його склала. Дата складання посвідчення відсутня. Посвідчення складене за формою № 42, що передбачена наказом Міністерства розвитку економіки, торгівлі та сільського господарства України № 728 від 08.04.2021, в той час як посвідчення видано за 2019 рік.

Інших доказів на підтвердження якості зерна, нібито поставленого ТзОВ «РАДЕХІВ-ЦУКОР» в адресу ТзОВ «РІКАТ», матеріали справи не містять.

До перевірки представлено специфікацію №5 від 11.01.2019 до договору, згідно якої продавець ТзОВ «РАДЕХІВ-ЦУКОР» здійснює поставку товару покупцеві ТзОВ «РІКАТ», в тому числі пшеницю нестандартну 2019 кількістю 1100 тон ціною за одиницю виміру з ПДВ 3500,00 грн. загальною вартістю з ПДВ 3850000,00 грн. Оплата за поставлений товар згідно даної специфікації №5 здійснюється покупцем до 28.02.2020. Поставка товару здійснюється за адресою: Львівська область, Буський район, смт. Красне, вул.Довженка,1 та/або Львівська область, Сокальський район, смт. Жвирка, вул.1-го Травня,4 та/або Львівська область, м. Броди, вул. Коженівського,13. Відповідно до умов договору ТзОВ «РАДЕХІВ-ЦУКОР» виписано та зареєстровано в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - ЄРПН) для ТзОВ «РІКАТ» податкові накладні. Суми податку на додану вартість за податковими накладними було включено ТзОВ «РІКАТ» до складу податкового кредиту (загальна сума 325570,01 грн.), в тому числі за звітні податкові періоди: вересень 2019 року на суму 98488,84 грн. (звітна податкова декларація з ПДВ № від 20.10.2019), січень 2020 року на суму 227081,17 грн. (звітна податкова декларація з ПДВ № від 19.02.2020), що відповідає даним додатку 5 «Розшифровки податкових зобов`язань та податкового кредиту в розрізі контрагентів (Д5) до податкових декларацій з податку на додану вартість за відповідний період: за вересень 2019 року додаток 5 (в№ від 20.10.2019), за січень 2020 року додаток 5 (№ від 19.02.2020).

До перевірки ТзОВ «РІКАТ» також представлено видаткові накладні на отримання зернових культур від ТзОВ «РАДЕХІВ-ЦУКОР». Згідно вищевказаних видаткових накладних пшеницю нестандартну 2019 відвантажив ТзОВ «РАДЕХІВ-ЦУКОР» в особі генерального директора Чорної Валентини Миколаївни; продукцію отримав ТзОВ «РІКАТ» в особі директора Яворського Івана Олександровича за довіреністю №16 від 02.09.2019.

До перевірки також надано товарно-транспортні накладні, згідно яких автомобільний перевізник, замовник та вантажоодержувач - ТзОВ "РІКАТ", вантажовідправник - ТзОВ «РАДЕХІВ-ЦУКОР» (адреса: 80250, Львівська область, Радехівський р-н., с. Павлів, проспект Юності, 39).

Водночас, на ТТН стоїть кутовий штамп ПП «ЗАХІДНИЙ БУГ» (; адреса: 80250, Львівська область, Радехівський район, с. Павлів, проспект Юності, 39).

Більше того, на місці графи «відповідальна особа вантажовідправника» стоїть кругла печатка ПП «ЗАХІДНИЙ БУГ» ().

Аналізуючи долучені до матеріалів справи ТТН, суд зазначає, що юридична адреса ТзОВ «РАДЕХІВ-ЦУКОР» (32656212) та ПП «ЗАХІДНИЙ БУГ» (32478033) одна і та ж - 80250, Львівська область, Радехівський район, с. Павлів, проспект Юності,39. Пункт розвантаження у ТТН не вказано. До перевірки надано 3 ТТН (від 25.09.2019 №3, від 25.09.2019 №4 та від 25.09.2019 №6), у яких вказана номенклатура товару: відходи 1 категорії пшениці 2019, що не є предметом проведеної перевірки, а тому ці ТТН в ході даної перевірки не можуть бути взяті до уваги. 1 ТТН - від 30.08.2019 №6, тобто датована серпнем 2019 року, а відвантаження та прихід продукції на ТзОВ «РІКАТ» здійснювалось у вересні 2019 року. Відповідно, і ця ТТН в ході даної перевірки не може бути взята до уваги. До перевірки не представлені всі ТТН, так як у вищезазначених ТТН перевезений тоннаж пшениці не відповідає обсягу відвантаженої продукції.

Розрахунки між суб`єктами господарювання ТзОВ «РІКАТ» та ТзОВ «РАДЕХІВ ЦУКОР» за отриману продукцію (пшеницю нестандартну 2019) за вересень 2019 року проводились у безготівковій формі, а саме: платіжна інструкція №3198 від 06.09.2019 на суму 90000,00 грн.; платіжна інструкція №3199 від 12.09.2019 на суму 210000,00 грн.; платіжна інструкція №3200 від 16.09.2019 на суму 400000,00 грн.; платіжна інструкція №3210 від 24.09.2019 на суму 200000,00 грн. Всього на загальну суму 900000,00 грн.

Згідно оборотно-сальдової відомості по рахунку 631 «Розрахунки з вітчизняними постачальниками» за вересень 2019 року по контрагенту ТзОВ «РАДЕХІВ-ЦУКОР» станом на 01.09.2019 обліковувалася кредиторська заборгованість у розмірі 2137743,01 грн., на 01.10.2019 кредиторська заборгованість становила 3191226,01 грн. Оплата за поставлений товар згідно вищезазначеної специфікації №5 від 11.01.2019 до договору купівлі-продажу №КПЗ-РЦ/12-16 від 26.08.2016 повинна бути здійснена покупцем до 28.02.2020.

За даними бухгалтерського обліку операції по придбанню у ТзОВ «РАДЕХІВ-ЦУКОР» продукції (пшениці нестандартної 2019) за вересень 2019 року у розмірі 1953420,00 грн. (з ПДВ) відображено проведенням: Д-т28, 64.1, 64.4/К-т 631, Дт90/ Кт28 з подальшим списанням на фінансовий результат підприємства з відображенням бухгалтерським проведенням Дт79/ Кт90.

Незважаючи на підтверджений факт оренди ТзОВ «РІКАТ» складських приміщень, доказів ведення складського обліку зерна до матеріалів справи позивачем не надано.

Водночас, розділ VI «Зберігання зерна» Закону України «Про зерно та ринок зерна в Україні» та Порядок ведення реєстру складських документів на зерно та зерна, прийнятого на зберігання, що затверджений постановою Кабінету Міністрів України від 17.11.2004 № 1569 чітко регламентують процедуру зберігання зерна на зерновому складі.

Ця обставина оцінюється судом як така, що унеможливлює перевірку ланцюга постачання від ТзОВ «РАДЕХІВ-ЦУКОР» безпосередньо до позивача.

Судом не беруться до уваги долучені до матеріалів справи реєстри товаро-транспортних накладних колгоспів і радгоспів на відправку зерна, сім`я масляних культур і трав з 01.09.2019 по 15.09.2019; звіт №01 про рух зернових культур і тари на складах ТзОВ «РІКАТ» за період з 01.09.2019 по 15.09.2019; реєстр товаро-транспортних накладних колгоспів і радгоспів на відправку зерна, сім`я масляних культур і трав з 16.09.2019 по 30.09.2019 (Перелік №02); звіт №02 про рух зернових культур і тари на складах ТзОВ «РІКАТ» за період з 16.09.2019 по 30.09.2019, оскільки такі не містять ні назви, ні адрес складів, де така пшениця нестандартна зберігалась, ні даних якості для запису в книгу кількісно-якісного обліку. Крім того, сама книга кількісно-якісного обліку зерна не надана.

Більше того, типова форма 3ХС-5 була передбачена наказом Міністерства аграрної політики України № 661 від 13.10.2008, зареєстрованим в Міністерстві юстиції України 18.11.2008 за № 1111/15802, Про затвердження Інструкції про ведення обліку й оформлення операцій із зерном і продуктами його переробки на хлібоприймальних та зернопереробних підприємствах. Водночас, такий наказ був скасований на підставі розпорядження Кабінету Міністрів України №166-р від 10.03.2017 «Про скасування деяких наказів міністерств та інших центральних органів виконавчої влади». А нові типові форми 3ХС-5 були затверджені наказом Міністерства розвитку економіки, торгівлі та сільського господарства України «Про затвердження Галузевих типових форм облікових документів, які використовуються під час зберігання і переробки зерна та продуктів його переробки» № 728 від 08.04.2021 лише у 2021 році і діють з 15.06.2021.

Крім того, відповідно до п. 16 ст. 1 Закону України «Про зерно та ринок зерна в Україні» зерносховище - спеціально обладнане місце для зберігання зерна (приміщення, будівля тощо).

Водночас, позивачем не доведено жодними доказами того факту, що орендовані ним складські приміщення спеціально обладнані саме для зберігання зерна.

Також суд вказує на той факт, що згідно із специфікацією №5 від 11.01.2019 до договору продавець ТзОВ «РАДЕХІВ-ЦУКОР» здійснює поставку товару покупцеві ТзОВ «РІКАТ» товару: відходів 1 категорії кукурудзи 2018, відходів 1 категорії пшениці 2018, пшениці нестандартної 2018, відходів 1 категорії ячменю 2019, відходів 1 категорії пшениці 2019, пшениці нестандартної 2019.

Водночас, згідно представлених позивачем ТТН перевозилась виключно пшениця нестандартна 2019.

Суд критично ставиться до твердження позивача про існування між ним та ТзОВ «РАДЕХІВ-ЦУКОР» реальних, а не удаваних правовідносин, оскільки.

Аналізуючи дані ЄРПН за період 2017 - 2018 років, січня вересня 2019 року щодо придбання у ТзОВ "РАДЕХІВ-ЦУКОР" зерна, контролюючим органом було встановлено відсутність придбання пшениці нестандартної, яка потім, нібито, була реалізована на ТзОВ «РІКАТ». Так, як згідно номенклатури товарів за вказаний період придбано лише активну електроенергію, насосне обладнання з шафами керування, телекомунікаційні послуги, навчання осіб з електробезпеки та ПТЕЕС, електрична енергія і правова допомога, цукрові змітки тощо.

Таким чином, легального походження зерна в постачальника ТзОВ «РІКАТ» у перевірений період не було.

Судом враховано, що чисельність працівників ТзОВ «РАДЕХІВ-ЦУКОР» за вересень 2019 року становила 1 особа, станом на 31.05.2025 (остання подана звітність) 1 особа.

Судом при прийнятті рішення також враховано пояснення відповідача про те, що він надіслав ТзОВ «РАДЕХІВ-ЦУКОР» запит від 19.03.2025, отриманий 22.03.2025. У відповіді від 09.04.2025 ТзОВ «РАДЕХІВ-ЦУКОР» не подав банківських документів про попередню оплату та не вказав ані дат, ані сум таких авансів; натомість послався на старі рамкові договори із ПП «ЗАХІДНИЙ БУГ» (2007 2008 роки), продовжені додатковими угодами до 31.12.2019, і на акти звірки станом на 01.09.2019, де зафіксовано кредиторську заборгованість ПП «ЗАХІДНИЙ БУГ» перед ТзОВ «РАДЕХІВ-ЦУКОР», під яку у вересні 2019 року виписано видаткові накладні на постачання зерна.

Отже, відсутність грошей, першої події в ПДВ, відсутність складів і якісних документів зерна ставить під сумнів факт постачання зерна або факт його оплати у взаємовідносинах між ПП «ЗАХІДНИЙ БУГ» та ТзОВ «РАДЕХІВ-ЦУКОР».

Суд звертає увагу, що чинне податкове законодавство не ставить у залежність право платника податків на витрати та/або податковий кредит від виконання податкового обов`язку іншими платниками постачальниками товарів (послуг). Однак, у разі встановлення в судовому процесі обставин, які свідчать, що платник податків був чи міг бути обізнаний щодо протиправної діяльності його контрагента, яка полягає в незаконній мінімізації податкових зобов`язань, зокрема, у створенні штучних підстав для збільшення витрат та/чи податкового кредиту, або у разі коли платник податків діяв без належної обачності чи обережності при виборі контрагента, який не виконує податкового обов`язку, при встановлених обставинах, які спростовують реальність господарських операцій, отримана таким платником податків податкова вигода у вигляді права на витрати та податковий кредит є безпідставною.

Обов`язковою умовою для визнання документів доказом у адміністративній справі відповідно до вимог ст. 75 КАС України є їх достовірність. Якщо документи складені від імені суб`єкта підприємницької діяльності (юридичної особи), створеного з метою фіктивного підприємництва, вони не можуть бути підставою бухгалтерського та/чи податкового обліку, оскільки статус нелегального підприємства несумісний з легальною підприємницькою діяльністю. Відповідно, вчинені під час здійснення нелегальної діяльності операції не можуть бути легалізовані, а їх відображення у бухгалтерському та податковому обліках не може надавати встановлені законом податкові вигоди.

Суть полягає у тому, що надання платником податків податковому органу належним чином оформлених документів, передбачених законодавством, з метою одержання податкової вигоди є підставою для її одержання, крім випадку, якщо податковий орган не довів, що відомості, які містяться в документах, є недостовірними.

Що і було зроблено.

Первинні документи, які виписані підприємством без реального виконання зобов`язань за господарськими договорами, не можуть вважатися належно оформленими документами, що підтверджують факт придбання товарів, робіт чи послуг.

Такої ж правової позиції дотримується і Верховний Суд, зокрема в постановах від 16.01.2018 у справі № 2а-7075/12/2670, від 26.02.2020 у справі №826/1308/18, від 28.10.2019 у справі №280/5058/18, від 11.09.2019 у справі №814/1932/17, від 06.05.2020 у справі №640/4687/19. І численних інших постановах.

Судом враховуються аргументи відповідача, що надані позивачем документи не можуть бути доказом реальності господарських операцій.

Суд зазначає, що підставою для виникнення у платника права на податковий кредит з податку на додану вартість є факт реального здійснення операцій з придбання товарно-матеріальних цінностей з метою їх використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку, а також оформлення відповідних операцій належним чином складеними первинними документами, які містять достовірні відомості про їх обсяг та зміст.

Наслідки в податковому обліку створюють лише реально вчинені господарські операції, тобто такі, що пов`язані із рухом активів, зміною зобов`язань та власного капіталу платника податків та відповідають змісту укладених договорів. Таким чином, в даному випадку дослідженню підлягає реальність вчинення господарської операції, відповідність вчиненої господарської операції господарській меті, а також реальність усіх даних, наведених у документах, що надають право на формування податкового кредиту.

Підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо безпосередньо після її закінчення. Такі первинні документи повинні мати обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції, посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення, особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.

Суд зазначає, що будь-який договір є укладеним, якщо сторони в належній формі досягли згоди з усіх істотних умов договору. Істотними умовами договору є умови про предмет договору, умови, що визначені законом як істотні або є необхідними для договорів даного виду, а також усі ті умови, щодо яких за заявою хоча б однієї із сторін має бути досягнуто згоди. Досягнення згоди з істотних умов договору жодним чином не обмежує волі сторін в укладенні договору, виборі контрагента та визначенні умов договору.

Безпредметні на думку суду договори з надуманими зобов`язаннями сторін, які мають удавані наслідки лише для самих сторін таких договорів, жодним чином не підтверджують реальність здійснення господарських операцій, оскільки такі підписуються сторонами з метою одержання податкової вигоди та не мають правових наслідків для платника податків, і за своєю суттю не узгоджуються із конституційним принципом, відповідно до якого кожен зобов`язаний сплачувати податки і збори в порядку і розмірах, встановлених законом.

Факт декларування позивачем вказаних правовідносин сторонами по справі не заперечується, однак саме лише декларування без здійснення господарських операцій не може бути підставою для зменшення податкових зобов`язань та формування податкового кредиту.

Епізодичні первинні документи, як підтвердження здійснення позивачем господарських операцій судом також не враховуються, так як реальність господарської операції має бути підтверджена певними доказами (документами) послідовність та порядок складання яких визначено законодавством. Лише за наявності всіх необхідних для певної господарської операції документів, алгоритм яких визначений законом та погоджений сторонами, судом може бути надана оцінка їх належності, допустимості, достовірності кожного доказу зокрема, а також достатність і взаємний зв`язок їх у сукупності щодо реальності господарської операції.

На думку суду, будь які первині документи (податкового та бухгалтерського обліку) підписані від імені осіб, які заперечують свою участь у створенні та діяльності юридичних осіб, не можна вважати належно оформленими та підписаними повноважними особами, які посвідчують факт настання юридичних наслідків.

Крім цього, про відсутність факту здійснення господарської операції може свідчити, зокрема те, що результати, відображені у даних податкового обліку будь-кого з учасників господарської операції, фактично не настали внаслідок відсутності відповідних дій будь-кого з учасників такої операції (наприклад, відображення отримання послуг без їх фактичного надання або в разі їх надання іншою особою, ніж та, що вказана у даних податкового обліку чи первинних документах; імітація купівлі товару в особи, яка ніколи його не продавала тощо).

Як вже було зазначено судом вище, підставами для віднесення до складу сум витрат, понесених на придбання товарів (робіт, послуг), є сукупність таких умов, як реальне (фактичне) придбання товарів (робіт, послуг), використання придбаних товарів (робіт, послуг) у власній господарській діяльності, а також документальне підтвердження понесених витрат.

Для підтвердження даних податкового обліку можуть братися до уваги лише ті первинні документи, які складені у разі фактичного здійснення господарської операції, якщо вона спричинила реальні зміни майнового стану платника податків. Якщо ж фактичного здійснення господарської операції не було, відповідні документи не можуть вважатися первинними документами для цілей ведення податкового обліку навіть за наявності всіх формальних реквізитів таких документів, що передбачені чинним законодавством.

Платнику необхідно застосовувати розумну обережність при укладенні договорів з постачальниками. Адже за звичаями ділового обороту при здійсненні такого вибору суб`єктами господарювання оцінюються не лише умови угоди та їх комерційна привабливість, але і ділова репутація, платоспроможність контрагента, ризики невиконання зобов`язань та надання гарантій їх виконання, наявність у контрагента необхідних ресурсів (виробничих потужностей, технологічного обладнання, кваліфікованого персоналу) та відповідного досвіду.

Відображенню у податковій звітності підлягає лише та господарська операція, яка фактично відбулась, а не та, зміст якої лише відображений на первинних документах, відповідно тоді така господарська операція, яка фактично відбулась і створює відповідні податкові наслідки для платника шляхом формування ним складу податкового кредиту та витрат, що враховуються при визначенні об`єкта оподаткування інших підприємств. Тому господарська операція, яка фактично не відбулась, не спрямована на реальне настання правових наслідків, а спрямована лише на формування платником податкового кредиту у зв`язку із відображенням її змісту у первинних документах.

Лише факт декларування позивачем вказаних правовідносин без реального здійснення господарських операцій не може бути підставою для визнання протиправним і скасування спірного податкового повідомлення-рішення.

Внаслідок відсутності у позивача належних та допустимих доказів реальності сумнівних господарських операцій відповідачем правомірно встановлено факт нереальності їх вчинення та як наслідок юридичну дефектність згаданих первинних документів.

Відповідно спірні операції позивача не підтверджені належним чином складеними первинними документами, які є підставою для формування податкового обліку позивача. Будь-яких інших доказів руху активів у процесі здійснення господарської операції та дійсному економічному змісту і ділової мети позивач суду не надав.

З цих же підстав судом враховуються заперечення відповідача про порушення позивачем норм податкового законодавства зазначеного у висновках акту перевірки позивача та правомірність спірних податкових повідомлень-рішень.

Також суд враховує положення Висновку № 11 (2008) Консультативної ради європейських суддів щодо якості судових рішень (пункти 32-41), в якому, серед іншого, звертається увага на те, що усі судові рішення повинні бути обґрунтованими, зрозумілими, викладеними чіткою і простою мовою і це є необхідною передумовою розуміння рішення сторонами та громадськістю; у викладі підстав для прийняття рішення необхідно дати відповідь на доречні аргументи та доводи сторін, здатні вплинути на вирішення спору; виклад підстав для прийняття рішення не повинен неодмінно бути довгим, оскільки необхідно знайти належний баланс між стислістю та правильним розумінням ухваленого рішення; обов`язок суддів наводити підстави для своїх рішень не означає необхідності відповідати на кожен аргумент заявника на підтримку кожної підстави захисту; обсяг цього обов`язку суду може змінюватися залежно від характеру рішення.

При цьому, зазначений Висновок також акцентує увагу на тому, що згідно з практикою Європейського суду з прав людини очікуваний обсяг обґрунтування залежить від різних доводів, що їх може наводити кожна зі сторін, а також від різних правових положень, звичаїв та доктринальних принципів, а крім того, ще й від різних практик підготовки та представлення рішень у різних країнах.

Суд також враховує позицію Європейського суду з прав людини, сформовану, зокрема у справах «Салов проти України» (заява № 65518/01; п. 89), «Проніна проти України» (заява № 63566/00; п. 23) та «Серявін та інші проти України» (заява № 4909/04; п. 58): принцип, пов`язаний з належним здійсненням правосуддя, передбачає, що у рішеннях судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються; хоча п. 1 ст. 6 Конвенції зобов`язує суди обґрунтовувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожен аргумент; міра, до якої суд має виконати обов`язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення (див. рішення у справі «Руїс Торіха проти Іспанії» (Ruiz Torija v. Spain) серія A. 303-A; п. 29).

Вирішуючи спір по суті, суд враховує, що згідно з ч. 2 ст. 2 КАС України у справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб`єктів владних повноважень адміністративні суди перевіряють, чи прийняті (вчинені) вони: на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що визначені Конституцією та законами України; з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано; обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії); безсторонньо (неупереджено); добросовісно; розсудливо; з дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючи всім формам дискримінації; пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія); з урахуванням права особи на участь у процесі прийняття рішення; своєчасно, тобто протягом розумного строку.

При цьому суд зазначає, що "на підставі" означає, що суб`єкт владних повноважень: 1) повинен бути утворений у порядку, визначеному Конституцією та законами України; 2) зобов`язаний діяти на виконання закону, за умов та обставин, визначених ним; "у межах повноважень" означає, що суб`єкт владних повноважень повинен приймати рішення, а дії вчиняти відповідно до встановлених законом повноважень, не перевищуючи їх; "у спосіб" означає, що суб`єкт владних повноважень зобов`язаний дотримуватися встановленої законом процедури і форми прийняття рішення або вчинення дії і повинен обирати лише визначені законом засоби; "з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано", тобто використання наданих суб`єкту владних повноважень повинно відповідати меті та завданням діяльності суб`єкта, які визначені нормативним актом, на підставі якого він діє; "обґрунтовано", тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії). Рішення повинно ґрунтуватися на оцінці усіх фактів та обставин, що мають значення.

Матеріали справи свідчать, що відповідні положення ч. 2 ст. 2 КАС України відповідачем при прийнятті оскаржуваних рішень були дотримані в повній мірі.

За змістом ст. 77 КАС України кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу.

В адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.

Під час судового розгляду справи відповідач, як суб`єкт владних повноважень, довів належними засобами доказування правомірність своїх дій щодо визначення позивачу грошового зобов`язання з податку на додану вартість і податку на прибуток.

Згідно з ч. 1 ст. 90 КАС України суд оцінює докази, які є у справі, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх безпосередньому, всебічному, повному та об`єктивному дослідженні.

Згідно зі ст. 249 КАС України рішення суду повинно ґрунтуватись на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права.

Оцінивши докази, які є у справі за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх безпосередньому, всебічному, повному та об`єктивному дослідженні, та враховуючи всі наведені обставини, суд дійшов висновку, що прийняття спірних податкових повідомлень-рішень є правомірним втручанням контролюючого органу.

Відтак, суд дійшов висновку про відмову у задоволенні позову.

Згідно з вимогами ст. 139 КАС України судові витрати на користь позивача, якому відмовлено у позові, не присуджуються.

Керуючись ст. ст. 2, 6-9, 19-20, 22, 25-26, 72, 77, 90, 139, 143, 241-246, 255, 257-258, 293, 295, п.п. 15.5 п.15 розділу VII «Перехідні положення» КАС України, суд

В И Р І Ш И В :

у задоволені адміністративного позову відмовити.

Судові витрати в цій справі стягувати не належить.

Рішення може бути оскаржене, згідно зі ст. 295 КАС України, протягом тридцяти днів з дня його проголошення. Якщо в судовому засіданні було оголошено лише вступну та резолютивну частини рішення суду, або розгляду справи в порядку письмового провадження, зазначений строк обчислюється з дня складення повного судового рішення.

Рішення набирає законної сили, згідно зі ст. 255 КАС України, після закінчення строку подання апеляційної скарги всіма учасниками справи, якщо апеляційну скаргу не було подано. У разі подання апеляційної скарги рішення, якщо його не скасовано, набирає законної сили після повернення апеляційної скарги, відмови у відкритті чи закриття апеляційного провадження або прийняття постанови судом апеляційної інстанції за наслідками апеляційного перегляду.

Повний текст рішення складено та підписано 04.05.2026.

СуддяПотабенко Варвара Анатоліївна