Справа № 320/27070/24
Суддя: Бившева Л.І.
Дата ухвалення: 2026-05-07 00:00:00+03
Юрисдикція: administrative

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

07 травня 2026 року

м. Київ

справа № 320/27070/24

касаційне провадження № К/990/1507/25

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:

судді-доповідача Бившевої Л.І.,

суддів: Хохуляка В.В., Ханової Р.Ф.,

розглянув у порядку письмового провадження за наявними у справі матеріалами касаційну скаргу Головного управління ДПС у місті Києві (далі - Управління) на рішення Київського окружного адміністративного суду від 09.09.2024 (суддя Балаклицький А.І.) та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 04.12.2024 (головуючий суддя - Кузьменко В.В., судді - Василенко Я.М., Оксененко О.М.) у справі за позовом ОСОБА_1 (далі - ОСОБА_1 ) до Головного управління ДПС у місті Києві про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,

У С Т А Н О В И В:

У червні 2024 року ОСОБА_1 звернулась до суду з позовом до Управління, у якому просила визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 14.03.2024 №3, №3, №3.

Позовні вимоги обґрунтовані тим, що: факт понесення витрат на придбання ТОВ «Олександрівська компанія» шляхом надання договору купівлі-продажу частки в статутному капіталі цієї компанії у розмірі 100% за ціною 6450000,00 дол. США, а також заяви щодо припинення зобов`язання (зі сплати вартості корпоративних прав цієї компанії) шляхом поєднання боржника та кредитора в одній особі, та іншими документами; правила для визначення інвестиційного прибутку, визначені у пункті 170.2 статті 170 Податкового кодексу України, не передбачають обов`язку платника податку провести фактичну оплату вартості інвестиційного активу, в тому числі за договором купівлі-продажу частки у статутному капіталі юридичної особи для того, щоб відповідні витрати могли б зменшити отриманий інвестиційний прибуток; інвестиційний прибуток, зокрема, право вимоги щодо оплати вартості частки в статутному капіталі ТОВ «Олександрівська компанія» було набуте позивачкою як єдиним акціонером Anders Business LTD у складі ліквідаційної маси за правилами безподаткової ліквідації іноземної компанії Anders Business LTD у рамках правил оподаткування доходу від безподаткової ліквідації іноземних компаній згідно з підпунктом « 3» пункту 170.13-1 статті 170 та пунктом 14 підрозділу 1 розділу ХХ Податкового кодексу України; ОСОБА_1 виконала усі вимоги для безподаткової ліквідації іноземної компанії, зокрема, додано до декларації складену у довільній формі заяву про звільнення таких доходів від оподаткування із зазначенням всієї необхідної інформації; контролюючий орган у запиті не вимагав від позивачки надати книгу обліку доходів та витрат для визначення суми загального річного оподатковуваного доходу, а також не вимагав її надання і під час проведення перевірки.

Київський окружний адміністративний суд рішенням від 09.09.2024, залишеним без змін постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 04.12.2024, позов задовольнив: визнав протиправними та скасував податкові повідомлення-рішення від 14.03.2024 №3, №3, №3.

Рішення судів першої та апеляційної інстанції обґрунтовані тим, що висновки контролюючого органу в частині встановлених порушень податкового законодавства, що мало наслідком прийняття оскаржуваних податкових повідомлень-рішень, є необґрунтованими, безпідставними та такими, що не відповідають дійсності.

Управління оскаржило рішення судів першої та апеляційної інстанцій до Верховного Суду у складі Касаційного адміністративного суду, який ухвалою від 16.01.2025 відкрив касаційне провадження у справі за касаційною скаргою та витребував матеріали справи із суду першої інстанції.

Підставою касаційного оскарження судових рішень попередніх інстанцій скаржник визначає пункт 1 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України), яким передбачено право на касаційне оскарження, якщо суд апеляційної інстанції в оскаржуваному судовому рішенні застосував норму права без урахування висновку щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладеного у постанові Верховного Суду, крім випадку наявності постанови Верховного Суду про відступлення від такого висновку, з посиланням у касаційній скарзі на порушення судами попередніх інстанції норм матеріального та процесуального права.

В касаційній скарзі скаржник зазначає, що судами попередніх інстанцій було неправильно застосовано зміст пункту 170.2.2 пункту 170.2 статті 170 Податкового кодексу України без урахування висновку Верховного Суду, викладеного у постанові від 19.03.2019 у справі № 809/1718/15, стосовно того, що договір не є первинним обліковим документом для цілей бухгалтерського обліку.

ОСОБА_1 у відзиві на касаційну скаргу просить суд відмовити у її задоволенні, а рішення судів першої та апеляційної інстанції залишити без змін з підстав того, що документальним підтвердженням фактично понесених витрат на придбання інвестиційного активу є договір купівлі-продажу 100% частки в статутному капіталі ТОВ «Олександрівська компанія» від 03.11.2021 та акт приймання-передачі частки у статутному капіталі ТОВ «Олександрівська компанія» від 03.11.2021, які були надані контролюючому органу, та у яких чітко вказана сума витрат позивачки, понесених у зв`язку з придбанням інвестиційного активу, з урахуванням того, що Управління, вказуючи, що позивачка не понесла витрат, оскільки не зменшились її активи на придбання компанії, не згадує про те, що у ОСОБА_1 були активи у вигляді дивідендів від Allopix Trading Ltd, в рахунок яких позивачці було відступлене право вимоги на оплату вартості частки у статутному капіталі. Тобто, ОСОБА_1 понесла витрати у вигляді дивідендів, щоб набути у власність ТОВ «Олександрівська компанія».

Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду ухвалою від 05.05.2026 закінчив підготовку справи до касаційного розгляду, визнав за можливе проведення касаційного розгляду справи у порядку письмового провадження за наявними у справі матеріалами і призначив справу до касаційного розгляду в порядку письмового провадження за наявними у справі матеріалами з 06.05.2026, з огляду на практику Європейського суду з прав людини (далі - ЄСПЛ) про доцільність розгляду справи на основі письмових доказів у випадках, коли мають бути вирішені тільки питання права (рішення від 08.12.1983 у справі «Аксен проти Німеччини», заява № 8273/78; рішення від 25.04.2002 у справі «Варела Ассаліно проти Португалії», заява № 64336/01).

Переглянувши судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, перевіривши повноту встановлення судовими інстанціями фактичних обставин справи та правильність застосування ними норм матеріального та процесуального права, Верховний Суд дійшов наступного висновку.

Як вбачається з матеріалів справи, ОСОБА_1 подала податкову декларацію про майновий стан і доходи за 2021 рік № від 02.05.2023, заяву про звільнення від оподаткування доходу, отриманого у зв`язку з ліквідацією іноземної юридичної особи, до якої додано складені іноземною мовою копії: рішення про ліквідацію Компанії від 24.11.2021; свідоцтва про ліквідацію Компанії від 23.12.2021; Окремої Ліквідаційної Фінансової звітності за період від 01.01.2021 до 23.12.2021 АНДРЕС БІЗНЕС ЛТД (ANDERS BUSINESS LTD).

Листом від 05.06.2023 №21958/1/26-15-24-02-03-09 «Про надання документальних підтверджень» Управління запропонувало позивачці надати інформацію (пояснення) з приводу отриманих доходів у 2021 році, та документальні підтвердження щодо отриманих доходів. Вказаним листом запропоновано надати документи, що підтверджують отримання інвестиційного доходу від продажу частки статутного капіталу ТОВ «Олександрійська Компанія» та пояснення щодо правомірності включення до складу інвестиційних витрат, пов`язаних з придбанням частки статутного капіталу ТОВ «Олександрійська Компанія», суми 175767660,00 грн., яка отримана позивачкою у вигляді права вимоги при ліквідації компанії АНДРЕС БІЗНЕС ЛТД (ANDERS BUSINESS LTD), враховуючи припинення зобов`язання за договором купівлі-продажу від 03.11.2021 шляхом поєднання боржника і кредитора в одній особі (відсутність розрахунку).

ОСОБА_1 листом від 10.08.2023 на вказаний запит Управління надала пояснення та докази на їх підтвердження з апостильованим перекладом на державну мову. Зокрема, позивачкою до контролюючого органу було подано:

- копію свідоцтва про реєстрацію юридичної особи АНДЕРС БІЗНЕС ЛТД від 10.11.2016 року з нотаріально засвідченим перекладом на українську мову;

- копія сертифікату ліквідації компанії АНДЕРС БІЗНЕС ЛТД від 24 листопада 2021 року з нотаріально засвідченим перекладом на українську мову;

- копія протоколу спеціальних зборів про ліквідацію компанії АНДЕРС БІЗНЕС ЛТД від 24 листопада 2021 року з нотаріально засвідченим перекладом на українську мову;

- копія повідомлення про завершення ліквідації компанії АНДЕРС БІЗНЕС ЛТД від 24 листопада 2021 року з нотаріально засвідченим перекладом на українську мову;

- копія інструменту передачі корпоративних прав АЛЛОПІКС ТРЕЙДНИНГ ЛІМІТЕД від 24 листопада 2021 року з нотаріально засвідченим перекладом на українську мову;

- копія інструменту передачі корпоративних прав СІКС АВЕНЮ ХОЛДИНГ ЛТД від 24 листопада 2021 року з нотаріально засвідченим перекладом на українську мову;

- копія свідоцтва про повноваження компанії АНДЕРС БІЗНЕС ЛТД від 12 серпня 2021 року з нотаріально засвідченим перекладом на українську мову;

- копія акту приймання-передачі частки у статутному капіталі ТОВ «Олександрівська компанія» від 03 листопада 2021 року;

- копія договору купівлі-продажу 100% пайової частки у ТОВ «Олександрівська компанія» з нотаріально засвідченим перекладом на українську мову.

Управлінням було проведено документальну позапланову невиїзну перевірку з питань дотримання вимог своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати податків до бюджету з отриманого інвестиційного прибутку від проведення операцій з інвестиційними активами платника податків - фізичної особи ОСОБА_1 за період з 01.01.2021 по 31.12.2021, результати якої оформлені актом перевірки від 06.02.2024 №8823/Ж5/26-15-24-02-03/, за висновками якого позивачкою були порушені вимоги:

- підпункту «а» пункту 176.1 статті 176, пунктів 44.1, 44.3 статті 44 Податкового кодексу України, не надано до перевірки книгу обліку доходів і витрат для визначення суми загального річного оподатковуваного доходу;

- підпункту 168.2.1 пункту 168.2 статті 168, підпункту 168.1.3 пункту 168.1 статті 168 Податкового кодексу України з урахуванням вимог підпункту 164.2.9 пункту 164.2 статті 164, підпункту 170.2.6 пункту 170.2 статті 170 цього Кодексу, занижено дохід у вигляді інвестиційного прибутку та не сплачено до бюджету податок на доходи фізичних осіб за 2021 рік в сумі 31638178,80 грн. з отриманого доходу;

- підпунктів 1.2, 1.3 пункту 16-1 підрозділу ХХ Перехідних положень Податкового кодексу України, не нараховано, не утримано та не перераховано до бюджету військовий збір у сумі 2636514,90 грн.

Не погоджуючись з висновками акта перевірки, позивачка подала до контролюючого органу письмові заперечення та копії документів на їх підтвердження, за результатами розгляду яких Управління листом №3382/1/26-15-24-02-03-09 від 07.03.2024 «Про надання відповіді на заперечення» висновки акту перевірки були залишені без змін.

На підставі висновків акту перевірки Управління прийняло податкові повідомлення-рішення від 14.03.2024: №3, яким ОСОБА_1 було збільшено суму грошового зобов`язання за платежем: податок на доходи фізичних осіб, що сплачується фізичними особами за результатами річного декларування, на 31638178,80 грн. - за податковими зобов`язаннями та на 7909544,70 грн. - за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами); №3, яким ОСОБА_1 було збільшено суму грошового зобов`язання за платежем: військовий збір на 2636514,90 грн. - за податковими зобов`язаннями та на 659128,73 грн. - за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами); №3, яким до ОСОБА_1 були застосовані штрафні (фінансові) санкції (штраф) у сумі 1020,00 грн.

Вказані податкові повідомлення-рішення оскаржувались ОСОБА_1 в адміністративному порядку, за результатами якого рішенням ДПС України від 24.05.2024 №15483/6/9900-06060306, скаргу позивачки було залишено без задоволення, а оскаржувані податкові повідомлення-рішення - без змін.

Відповідно до частини 1 статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України, суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулює Податковий кодекс України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин, далі - ПК України), який, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.

Відповідно до пункту 163.1 статті 163 ПК України об`єктом оподаткування резидента податком на доходи фізичних осіб є: загальний місячний (річний) оподатковуваний дохід; доходи з джерела їх походження в Україні, які остаточно оподатковуються під час їх нарахування (виплати, надання); іноземні доходи - доходи (прибуток), отримані з джерел за межами України.

Згідно з підпунктом 3 пункту 170.13-1 статті 170 ПК України не включаються до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку доходи у грошовій та/або іншій майновій формі, отримані при ліквідації (припиненні) іноземної юридичної особи або іноземного утворення без статусу юридичної особи платником податків - акціонером (учасником, партнером, пайовиком, засновником, контролюючою особою) іноземної юридичної особи або іноземного утворення без статусу юридичної особи, у разі дотримання усіх таких умов:

а) процедура ліквідації (припинення) іноземної юридичної особи або іноземного утворення без статусу юридичної особи розпочата не раніше 1 січня 2020 року та завершена не пізніше 31 грудня 2021 року.

У разі якщо рішення акціонерів або інших уповноважених осіб про ліквідацію (припинення) іноземної юридичної особи або іноземного утворення без статусу юридичної особи прийнято після 1 січня 2020 року, але не пізніше 31 грудня 2021 року, однак процедура ліквідації (припинення) не може бути завершена до 31 грудня 2021 року у зв`язку з обмеженнями та/або вимогами, встановленими особистим законом іноземної юридичної особи або іноземного утворення без статусу юридичної особи, чи у зв`язку з участю іноземної юридичної особи або іноземного утворення без статусу юридичної особи в судовому спорі, умова щодо строків завершення процедури ліквідації (припинення) іноземної юридичної особи або іноземного утворення без статусу юридичної особи вважається виконаною, якщо процедура ліквідації (припинення) завершена протягом 365 послідовних календарних днів після дати завершення дії таких обмежень та/або завершення судового спору.

У разі якщо особистим законом іноземної юридичної особи або іноземного утворення без статусу юридичної особи передбачено вимоги щодо мінімального періоду володіння платником податків акціями (частками, паями) цієї іноземної юридичної особи та/або її дочірньої організації, та/або іноземного утворення без статусу юридичної особи, при недотриманні яких у такого платника податків виникає обов`язок сплатити відповідну суму іноземного податку, і при цьому початок такого періоду припадає на період до 1 січня 2021 року, а закінчення такого періоду припадає на дату після 31 грудня 2021 року, умова щодо строків завершення процедури ліквідації (припинення) іноземної юридичної особи або іноземного утворення без статусу юридичної особи є виконаною, якщо процедура ліквідації (припинення) іноземної юридичної особи або іноземного утворення без статусу юридичної особи завершена протягом 365 послідовних календарних днів від дати завершення періоду мінімального володіння акціями (частками, паями);

б) платник податків подав до контролюючого органу одночасно з податковою декларацією складену в довільній формі заяву про звільнення таких доходів від оподаткування із зазначенням характеристик отриманого майна та ліквідованої (припиненої) іноземної юридичної особи або іноземного утворення без статусу юридичної особи, а також документи, що містять відомості про вартість отриманого майна, відповідно до фінансової звітності іноземної юридичної особи або іноземного утворення без статусу юридичної особи, складеної відповідно до міжнародних стандартів фінансового обліку, на дату прийняття рішення про розподіл майна у якості виплати доходу у зв`язку з ліквідацією (припиненням) іноземної юридичної особи або іноземного утворення без статусу юридичної особи;

в) іноземну юридичну особу або іноземне утворення без статусу юридичної особи було створено на підставі правочину або закону іноземної держави (території) не пізніше 23 травня 2020 року, або було зареєстровано не пізніше 23 травня 2020 року відповідно до законодавства іноземної держави (території) у випадку, якщо відповідно до законодавства такої іноземної держави (території), регуляторних вимог та/або документів, що регулюють діяльність (особистого закону) такої іноземної юридичної особи або іноземного утворення без статусу юридичної особи, така особа (утворення) підлягає реєстрації у відповідній державі (території);

4) доходи, передбачені у пункті 3 пункту 170.13-1 статті 170 цього Кодексу, отримані кінцевим бенефіціарним власником (контролером) від номінального утримувача (номінального власника), у розумінні пункту 103.3 статті 103 цього Кодексу, у зв`язку з ліквідацією (припиненням) іноземної юридичної особи або іноземного утворення без статусу юридичної особи, за умови дотримання вимог підпунктів "а"-"в" пункту 3 пункту 170.13-1 статті 170 цього Кодексу. При цьому платник податків додатково до відомостей та документів, передбачених у підпункті "б" пункту 3 пункту 170.13-1 статті 170 цього Кодексу, зобов`язаний надати документи, що підтверджують отримання таких доходів від номінального утримувача (номінального власника), у зв`язку з ліквідацією (припиненням) іноземної юридичної особи або іноземного утворення без статусу юридичної особи.

Щодо доходів у грошовій формі, отриманих при ліквідації (припиненні) іноземної юридичної особи або іноземного утворення без статусу юридичної особи платником податків - акціонером (учасником, партнером, пайовиком, засновником, контролюючою особою) іноземної юридичної особи або іноземного утворення без статусу юридичної особи, проводяться всі необхідні заходи щодо встановлення джерел походження таких доходів відповідно до законодавства у сфері фінансового моніторингу.

Пунктом 14 підрозділу 1 розділу XX ПК України передбачено, що тимчасово до складу загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку на доходи фізичних осіб за 2020-2021 податкові (звітні) періоди не включаються доходи у вигляді доходів у грошовій та/або іншій майновій формі, отримані внаслідок ліквідації (припинення) іноземної юридичної особи або іноземного утворення без статусу юридичної особи платником податків:

1) акціонером (учасником, партнером, пайовиком, засновником, контролюючою особою) іноземної юридичної особи або іноземного утворення без статусу юридичної особи у разі дотримання усіх таких умов:

а) процедура ліквідації (припинення) іноземної юридичної особи або іноземного утворення без статусу юридичної особи розпочата не раніше 1 січня 2020 року та завершена не пізніше 31 грудня 2021 року;

б) платник податків подав до контролюючого органу одночасно з податковою декларацією за відповідний податковий (звітний) рік складену в довільній формі заяву про звільнення таких доходів від оподаткування із зазначенням характеристик отриманого майна та ліквідованої (припиненої) іноземної юридичної особи або іноземного утворення без статусу юридичної особи, а також документи, що містять відомості про вартість отриманого майна, відповідно до фінансової звітності іноземної юридичної особи або іноземного утворення без статусу юридичної особи, складеної відповідно до міжнародних стандартів фінансової звітності, на дату прийняття рішення про розподіл майна у якості виплати доходу у зв`язку з ліквідацією (припиненням) іноземної юридичної особи або іноземного утворення без статусу юридичної особи;

в) іноземну юридичну особу або іноземне утворення без статусу юридичної особи було створено на підставі правочину або закону іноземної держави (території) не пізніше 23 травня 2020 року або було зареєстровано не пізніше 23 травня 2020 року відповідно до законодавства іноземної держави (території) у випадку, якщо відповідно до законодавства такої іноземної держави (території), регуляторних вимог та/або документів, що регулюють діяльність (особистого закону) такої іноземної юридичної особи або іноземного утворення без статусу юридичної особи, така особа (утворення) підлягає реєстрації у відповідній державі (території);

2) кінцевим бенефіціарним власником (контролером) від номінального утримувача (номінального власника) у розумінні пункту 103.3 статті 103 цього Кодексу за умови дотримання вимог підпунктів "а" - "в" підпункту 1 цього пункту. При цьому платник податків додатково до відомостей та документів, передбачених у підпункті "б" підпункту 1 цього пункту, зобов`язаний надати документи, що підтверджують отримання таких доходів від номінального утримувача (номінального власника) у зв`язку з ліквідацією (припиненням) іноземної юридичної особи або іноземного утворення без статусу юридичної особи.

Щодо доходів у грошовій формі, отриманих внаслідок ліквідації (припинення) іноземної юридичної особи або іноземного утворення без статусу юридичної особи платником податків - акціонером (учасником, партнером, пайовиком, засновником, контролюючою особою) іноземної юридичної особи або іноземного утворення без статусу юридичної особи, проводяться всі заходи щодо встановлення джерел походження таких доходів відповідно до законодавства у сфері фінансового моніторингу.

Отже, положеннями чинного на час виникнення спірних відносин податкового законодавства України було визначено випадки можливості невключення до складу загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку на доходи фізичних осіб за 2020-2021 роки доходів у грошовій та/або іншій майновій формі, отриманих внаслідок ліквідації (припинення) іноземної юридичної особи для двох окремих категорій осіб, а саме: акціонерів відповідної іноземної юридичної особи та кінцевих бенефіціарних власників (контролерів) відповідної іноземної юридичної особи, якщо такий дохід отриманий ними від номінального утримувача (номінального власника) компанії.

Зокрема, акціонери іноземної юридичної особи, що ліквідована (припинена) мають право не включати до складу свого загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку на доходи фізичних осіб за 2020-2021 податкові (звітні) періоди, доходи у вигляді доходів у грошовій та/або іншій майновій формі, отримані внаслідок ліквідації (припинення) такої іноземної юридичної особи, в разі дотримання сукупності наступних умов:

- відповідна іноземна юридична особа була створена на підставі правочину або закону іноземної держави (території) або її було зареєстровано (якщо цього вимагає законодавство такої держави (території) не пізніше 23 травня 2020 року ;

- ліквідацію (припинення) відповідної іноземної юридичної особи розпочато не раніше 1 січня 2020 року та завершено не пізніше 31 грудня 2021 року;

- відповідний платник податків (акціонер іноземної юридичної особи, що ліквідована) подав до контролюючого органу (1) податкову декларацію про майновий стан і доходи за 2020/2021 роки та (2) викладену у довільній формі заяву про звільнення таких доходів від оподаткування із зазначенням характеристик отриманого майна та ліквідованої (припиненої) іноземної юридичної особи, (3) документи, що містять відомості про вартість отриманого майна, відповідно до фінансової звітності іноземної юридичної особи, складеної відповідно до міжнародних стандартів фінансової звітності, на дату прийняття рішення про розподіл майна у якості виплати доходу у зв`язку з ліквідацією (припиненням) іноземної юридичної особи або іноземного утворення без статусу юридичної особи.

Пункт 14 підрозділу 1 розділу XX ПК України не визначає конкретного чіткого переліку документів для цілей підтвердження сукупності умов для звільнення оподаткування податком на доходи фізичних осіб, адже такий перелік буде відмінним в залежності від того, в якій країні була зареєстрована іноземна компанія.

Міністерство фінансів України наказом від 14.05.2021 № 265 затвердило Узагальнюючу податкову консультацію щодо оподаткування доходів фізичних осіб, одержаних від ліквідації (припинення) іноземної юридичної особи або іноземного утворення без статусу юридичної особи.

У подальшому Міністерство фінансів України наказом від 06.01.2022 № 2 затвердило Узагальнюючу податкову консультацію щодо оподаткування доходів фізичних осіб, одержаних від ліквідації (припинення) іноземної юридичної особи або іноземного утворення без статусу юридичної особи (далі - Узагальнююча податкова консультація №2).

Так, у зазначеній консультації (відповідь на питання 1) Міністерство фінансів України зазначило, що доходи у грошовій та/або іншій майновій формі, отримані внаслідок ліквідації (припинення) іноземної юридичної особи або іноземного утворення без статусу юридичної особи у періоді з 1 січня до 31 грудня 2021 року (включно) платником податків - фізичною особою, яка належить до категорії осіб, визначених пунктами 1 та 2 пункту 14 підрозділу 1 розділу XX Кодексу, в порядку (на умовах) визначених цими пунктами, не включаються до складу загального місячного (річного) оподатковуваного доходу такого платника податку на доходи фізичних осіб за 2021 звітний (податковий) рік. Відповідно до вимог статті 179 Кодексу, зазначені доходи мають бути відображені у Податковій декларації про майновий стан і доходи за 2021 рік фізичної особи - одержувача доходу, однак не є об`єктом оподаткування податком на доходи фізичних осіб.

Також, у цій консультації (відповідь на 3 запитання) Міністерство фінансів України вказало, що проведення оцінки активів чи аудиту звітності компанії іноземної юридичної особи чи іноземного утворення без статусу юридичної особи, що ліквідується (припиняється), для цілей застосування вимог пункту 14 підрозділу 1 розділу XX Кодексу та пункту 170.13-1 статті 170 розділу IV Кодексу не передбачено.

Отже, Міністерство фінансів України, реалізовуючи передбачені пунктом 52.6 статті 52 ПК України функції та оприлюднюючи свою позицію як центральний орган виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізацію державної фінансової політики, визнало, що для цілей звільнення від оподаткування оцінка активів чи аудит звітності іноземної юридичної особи не проводяться.

При цьому, згідно з підпунктом 112.8.2 пункту 112.8 статті 112 ПК України обставинами, що звільняють від фінансової відповідальності за вчинення податкових правопорушень та порушення іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, є вчинення діяння (дії або бездіяльності) особою, яка діяла у відповідності до узагальнюючої податкової консультації.

Щодо подання документів для цілей звільнення від оподаткування, у контексті наведених вище норм ПК України, в Узагальнюючій податковій консультації №2 (відповідь на запитання №8) зазначено, що фізична особа, яка у звітному (податковому) році отримала доходи внаслідок ліквідації (припинення) іноземної юридичної особи чи іноземного утворення без статусу юридичної особи, має подати у терміни, визначені Кодексом:

1) Податкову декларацію про майновий стан і доходи;

2) заяву у довільній формі, із зазначенням характеристик отриманого майна та ліквідованої (припиненої) іноземної юридичної особи або іноземного утворення без статусу юридичної особи;

3) документи, що містять відомості про вартість отриманого майна, відповідно до фінансової звітності іноземної юридичної особи або іноземного утворення без статусу юридичної особи, складеної відповідно до міжнародних стандартів фінансового обліку, на дату прийняття рішення про розподіл майна у якості виплати доходу у зв`язку з ліквідацією (припиненням) іноземної юридичної особи або іноземного утворення без статусу юридичної особи.

У разі отримання доходу внаслідок ліквідації (припинення) іноземної юридичної особи чи іноземного утворення без статусу юридичної особи через номінального утримувача (номінального власника) такої особи або утворення платник податку в обов`язковому порядку додатково подає документи, що підтверджують його права на отримання відповідного майна. Такими документами можуть бути, зокрема, договір номінального утримання та (або) додаток до нього, трастовий договір чи аналогічний документ та (або) додаток до нього, договір, що регулює права бенефіціарів у приватному фонді (наприклад, статут приватного фонду тощо).

У разі отримання ліквідаційного доходу безпосередньо від іноземної юридичної особи або іноземного утворення без статусу юридичної особи, яка (яке) знаходилось у власності номінального утримувача (номінального власника), подача таких додаткових документів не вимагається, оскільки фізична особа виступає у якості "контролюючої особи" у визначенні статті 39-2 розділу I Кодексу.

Для доведення фактів, що є умовами застосування податкового звільнення - за власною ініціативою платника податку або на вимогу контролюючого органу - можуть подаватись також такі документи щодо відповідних фактів/подій:

Реєстрація (створення) іноземної юридичної особи: свідоцтво про реєстрацію юридичної особи, витяг з реєстру компаній (судового реєстру), статут юридичної особи тощо;

Реєстрація (створення) іноземного утворення без статусу юридичної особи: договір партнерства, договір трастового управління, трастовий договір, трастова декларація, договір про створення фонду тощо;

Початок процедури ліквідації (припинення) іноземної юридичної особи: рішення (протокол) загальних зборів учасників, загальних зборів акціонерів, директора, ради директорів, інших уповноважених органів;

Початок процедури ліквідації (припинення) іноземного утворення без статусу юридичної особи: рішення (протокол) трастового керуючого, бенефіціарів трасту, протектора трасту, енфорсера трасту, партнерів партнерства, директорів фонду тощо;

Прийняття рішення про розподіл майна у якості виплати доходу у зв`язку з ліквідацією (припиненням) іноземної юридичної особи: рішення або ліквідаційний баланс ліквідаційного керуючого (ліквідаційних керуючих), директора (директорів), суду тощо;

Прийняття рішення про розподіл майна у якості виплати доходу у зв`язку з ліквідацією (припиненням) іноземного утворення без статусу юридичної особи: рішення або ліквідаційний баланс ліквідаційного керуючого (ліквідаційних керуючих), директора (директорів), партнера (партнерів), суду тощо;

Документи, що містять відомості про вартість отриманого майна, відповідно до фінансової звітності іноземної юридичної особи або іноземного утворення без статусу юридичної особи, складеної відповідно до міжнародних стандартів фінансової звітності: ліквідаційний баланс, рішення ліквідаційного керуючого (ліквідаційних керуючих) або директора (директорів) тощо;

Отримання доходу у грошовій формі: податкова декларація, заява платника податку у довільній формі, виписка з банківського рахунку тощо;

Отримання доходу в іншій майновій формі: податкова декларація, заява платника податку у довільній формі, виписка з банківського рахунку у цінних паперах, акт прийому-передачі, документи, що підтверджують державну реєстрацію права власності, тощо;

Статус акціонера: свідоцтво про володіння акціями, реєстр акціонерів, витяг з реєстру компаній (судового реєстру), статут тощо;

Статус учасника: свідоцтво про володіння долями участі, реєстр учасників, витяг з реєстру компаній (судового реєстру), статут тощо;

Статус партнера: партнерський договір, свідоцтво партнера, витяг з реєстру компаній (судового реєстру) тощо;

Статус пайовика: свідоцтво про пайову участь, реєстр пайовиків тощо;

Статус засновника: договір трастового управління, трастовий договір, статут, засновницький договір, партнерський договір;

Статус контролюючої особи: заява платника податку у довільній формі, статус платника податку як бенефіціара у банківських формах тощо;

Завершення процедури ліквідації (припинення) іноземної юридичної особи: свідоцтво про ліквідацію, витяг з реєстру компаній (судового реєстру), набір документів, що сукупно означають факт ліквідації за відповідним законом (наприклад, рішення (протокол) загальних зборів учасників та документ про повідомлення державного органу про прийняття такого рішення) тощо;

Завершення процедури ліквідації (припинення) іноземного утворення без статусу юридичної особи: рішення (протокол) трастового керуючого, бенефіціарів трасту, протектора трасту, енфорсера трасту, партнерів партнерства, директорів фонду тощо.

Щодо порядку оподаткування у випадку співпадіння в одній особі платника податку кредитора та боржника за майновими правами вимоги (грошей, інвестиційних активів чи іншого майна), отриманими платником податку в результаті ліквідації (припинення) іноземної юридичної особи чи іноземного утворення без статусу юридичної особи, в Узагальнюючій податковій консультації №2 (відповідь на запитання №12) зазначено, що після отримання майнових прав вимоги відбувається поєднання кредитора та боржника в одній особі, що за вимогами статті 606 Цивільного кодексу України є підставою для припинення зобов`язання. При цьому вказане припинення зобов`язання у викладеній ситуації не призводить до виникнення у платника податку податкових наслідків з податку на доходи фізичних осіб та/або з військового збору.

Як установили суди першої та апеляційної інстанцій та підтверджується матеріалами справи, згідно свідоцтва про займану посаду та повноваження від 12.08.2021 цим Компанія «Самміт Корпорейт Сервісиз Лтд.» (Summit Corporate Services Limited), Баррак Роуд , 9, м. Беліз, Беліз (9, Barrack Road, Belize City, Belize), як належним чином зареєстрований агент Компанії АНДРЕС БІЗНЕС ЛТД (ANDERS BUSINESS LTD) (далі - Компанія) засвідчило, що станом на дату оформлення цього свідоцтва:

Компанія має належний правовий статус.

Компанія була зареєстрована у Белізі за Законом про міжнародні комерційні компанії, версія 2000 року, 10.11.2016 під номером 163,929.

Адреса Зареєстрованого офісу Компанії: Баррак Роуд, 9, м. Беліз, Беліз (9, Barrack Road, Belize City, Belize).

Директорами Компанії за даними Реєстру директорів та Реєстру секретарів, що зберігаються у Зареєстрованому офісі Компанії, є: Рьойбен Ланза (Rauben Lanza) (директор), призначений 10.11.2016.

Акціонерами Компанії відповідно до Реєстру акціонерів, що зберігаються у Зареєстрованому офісі Компанії, є ОСОБА_1, держатель 1000 акцій, випущений 05.12.2016.

02.05.2023 ОСОБА_1 , як єдиним акціонером іноземної юридичної особи, що ліквідована (припинена), за допомогою електронного кабінету платника податків, подано до контролюючого органу податкову декларацію про майновий стан і доходи за 2021 рік № та низку додаткових документів, в порядку пункту 14 підрозділу 1 розділу ХХ «Перехідних положень» ПК України, в тому числі складену в довільній формі заяву про звільнення таких доходів від оподаткування із зазначенням характеристик отриманого майна та ліквідованої (припиненої) іноземної юридичної особи, а також документи, що містять відомості про вартість отриманого майна, відповідно до фінансової звітності іноземної юридичної особи, складеної відповідно до міжнародних стандартів фінансової звітності, на дату прийняття рішення про розподіл майна у якості виплати доходу у зв`язку з ліквідацією (припиненням) іноземної юридичної особи. Крім цього, позивачкою з власної ініціативи було подано до податкового органу також документи, на підтвердження відомостей поданої податкової декларації, а саме: копія рішення про ліквідацію компанії від 24.11.2021; копія свідоцтва про ліквідацію компанії від 23.12.2021; копія окремої ліквідаційної фінансової звітності за період від 01.01.2021 до 23.12.2021 АНДЕРС БІЗНЕС ЛТД. Додатки до заяви подані іноземною мовою та перекладені на державну мову з апостилем.

У заяві позивачка зазначило інформацію про вид, форму та розмір доходу, отриманого ним у 2021 році від ліквідації іноземної компанії АНДРЕС БІЗНЕС ЛТД (ANDERS BUSINESS LTD), а саме: корпоративні права 100%, вартість активів, що передається як єдиному учаснику після ліквідації компанії у валюті балансу станом на 23.12.2021 становила 6453037,00 дол. США., а саме: право вимоги до ОСОБА_1 вартістю 6450000,00 дол. США, корпоративні права СІКС АВЕНЮ ХОЛДИНГС ЛТД (SIXTH AVENUE HOULDINGS LTD) вартістю 1121,00 дол. США; корпоративні права АЛЛОПІКС ТРЕЙДИНГ ЛІМІТЕД (ALLOPIX TRADING LIMITED), юридична особа, яка створена та діє за законодавством Республіки Кіпр, вартістю 1916,00 дол. США.

Крім того, разом із відповіддю на запит від 05.06.2023 №21958/1/26-15-24-02-03-09 ОСОБА_1 до Управління було надано: копію свідоцтва про реєстрацію юридичної особи АНДЕРС БІЗНЕС ЛТД від 10.11.2016 з нотаріально засвідченим перекладом на українську мову; копію сертифікату ліквідації компанії АНДЕРС БІЗНЕС ЛТД від 24.11.2021з нотаріально засвідченим перекладом на українську мову; копію протоколу спеціальних зборів про ліквідацію Компанії АНДЕРС БІЗНЕС ЛТД від 24.11.2021з нотаріально засвідченим перекладом на українську мову; копію повідомлення про завершення ліквідації Компанії АНДЕРС БІЗНЕС ЛТД від 24.11.2021 з нотаріально засвідченим перекладом на українську мову; копію інструменту передачі корпоративних прав АЛЛОПІКС ТРЕЙДНИНГ ЛІМІТЕД від 24.11.2021 з нотаріально засвідченим перекладом на українську мову; копію інструменту передачі корпоративних прав СІКС АВЕНЮ ХОЛДИНГ ЛТД від 24.11.2021 з нотаріально засвідченим перекладом на українську мову; копія свідоцтва про повноваження Компанії АНДЕРС БІЗНЕС ЛТД від 12.08.2021 з нотаріально засвідченим перекладом на українську мову; копія акту приймання-передачі частки у статутному капіталі ТОВ «Олександрівська компанія» від 03.11.2021; копія договору купівлі-продажу 100% пайової частки у ТОВ «Олександрівська компанія» з нотаріально засвідченим перекладом на українську мову.

Як установили суди попередніх інстанцій та підтверджується матеріалами справи, у свідоцтві про реєстрацію компанії зазначено, що після задоволення всіх вимог стосовно реєстрації відповідно до Закону про міжнародні комерційні компанії 1994 року АНДЕРС БІЗНЕС ЛТД (ANDERS BUSINESS LTD) була зареєстрована у м. Беліз, Беліз в якості міжнародної комерційної компанії 10.11.2016, свідоцтво видане у м. Беліз, Беліз.

Довідкою про реєстрацію, склад учасників та органів управління юридичних осіб АНДЕРС БІЗНЕС ЛТД (ANDERS BUSINESS LTD) підтверджується, що Компанія має бездоганну репутацію у правових та фінансових відносинах у м. Беліз, Беліз.

В подальшому, 03.11.2021 між ОСОБА_1 (Покупець) та АЛЛОПІКС ТРЕЙДИНГ ЛІМІТЕД (ALLOPIX TRADING LIMITED), юридичною особою, яка створена і діє за законодавством Республіки Кіпр, реєстраційний номер НЕ 130489 , з місцезнаходженням за адресою: Промітеос Стріт, 14, офіс М002, 1065, м. Нікосія, Кіпр, (Продавець) був укладений договір купівлі-продажу 100% частки у статутному капіталі ТОВ «Олександрівська компанія» (далі - Договір купівлі-продажу), згідно з яким продавець продав, а ОСОБА_1 придбала частку ТОВ «Олександрівська компанія» (далі - Товариство) в розмірі 100% статутного капіталу Товариства за ціною 6450000 дол. США, що за курсом Національного банку України станом на день підписання договору купівлі-продажу відповідало гривневому еквіваленту в розмірі 169573080,00 грн (далі - Купівельна ціна), яку ОСОБА_1 зобов`язалася сплатити продавцю.

Тобто, з дати укладення Договору купівлі-продажу у Продавця виникло право вимоги до ОСОБА_1 , як до Покупця, за Договором купівлі-продажу у розмірі Купівельної ціни.

04.11.2021 єдиний акціонер АЛЛОПІКС ТРЕЙДИНГ ЛІМІТЕД (ALLOPIX TRADING LIMITED) прийняв письмове рішення, яким за рекомендацією директора АЛЛОПІКС ТРЕЙДИНГ ЛІМІТЕД (ALLOPIX TRADING LIMITED) вирішив здійснити виплату дивідендів у сумі 6370000,00 дол. США. своєму єдиному акціонеру - АНДЕРС БІЗНЕС ЛТД (ANDERS BUSINESS LTD), юридичній особі, яка створена і діє за законодавством Белізу, реєстраційний номер: ІВС163929 , з місцезнаходженням за адресою: Баррак Роуд , 9, м. Беліз, Беліз (далі - Цесіонарій), та яка володіє 100% акцій Продавця, шляхом укладення Договору відступлення права вимоги за Договором купівлі-продажу, згідно з яким Цесіонарій отримав у якості дивідендів право вимоги щодо сплати частини Купівельної ціни у розмірі 6370000,00 дол. США.

08.11.2021 між Продавцем та Цесіонарієм був укладений Договір відступлення права вимоги у розмірі 80000,00 дол. США, за яким Продавець повністю передав право вимоги за Договором купівлі-продажу Цесіонарію в рахунок погашення інших зобов`язань Продавця перед Цесіонарієм.

Отже, ОСОБА_1 була єдиним акціонером та володіла 100% акцій Цесіонарія (АНДЕРС БІЗНЕС ЛТД (ANDERS BUSINESS LTD)).

24.11.2021 єдиним акціонером АНДЕРС БІЗНЕС ЛТД (ANDERS BUSINESS LTD) (тобто - ОСОБА_1 ) було прийняте рішення про ліквідацію Компанії та, в свою чергу, 23.12.2021 Компанія була ліквідована згідно із законодавством Белізу, що підтверджується свідоцтвом про ліквідацію Компанії від 23.12.2021.

23.12.2021 Цесіонарій - АНДЕРС БІЗНЕС ЛТД (ANDERS BUSINESS LTD) був ліквідований, а ОСОБА_1 як єдиний акціонер Цесіонарія стала правонаступником та отримала усі права та обов`язки Цесіонарія, у тому числі право вимоги за Договором купівлі-продажу щодо сплати Купівельної ціни за Договором Купівлі-продажу.

Тобто, ОСОБА_1 отримала право вимоги щодо оплати вартості частки статутного капіталу ТОВ «Олександрівська компанія» (тобто права кредитора) за Договором купівлі-продажу частки (100%) в статутному капіталі ТОВ «Олександрівська компанія». Водночас, ОСОБА_1 за цим же Договором була покупцем (тобто, боржником). Відповідно, позивач стала і боржником, і кредитором за одним і тим же зобов`язанням з оплати вартості того самого інвестиційного активу.

Відповідно до статті 606 Цивільного кодексу України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин, далі - ЦК України) поєднання боржника та кредитора в одній і ті же особі є підставою для припинення зобов`язання.

Водночас, ЦК України не встановлює жодних інших додаткових правил - самого лише факту поєднання є достатньо для того, щоб зобов`язання припинилося. Тобто, боржник не зобов`язаний проводити ніяких додаткових дій, у тому числі здійснювати фактичну оплату за правом вимоги (на самого себе чи особу, яка відступила відповідне право вимоги).

Вказане відповідає положенням Узагальнюючої податкової консультації №2 (відповідь на запитання №12).

Поряд з цим, в Узагальнюючій податковій консультації №2 (відповідь на запитання №8) вказано, що документами, які підтверджують отримання доходу в іншій майновій формі: податкова декларація, заява платника податку у довільній формі, виписка з банківського рахунку у цінних паперах, акт прийому-передачі, документи, що підтверджують державну реєстрацію права власності, тощо.

Як установили суди попередніх інстанцій, ОСОБА_1 разом із заявою про звільнення від оподаткування доходу, отриманого у зв`язку з ліквідацією іноземної юридичної особи, та відповіддю на запит Управління подала до контролюючого органу документальне підтвердження фактично понесених нею витрат на придбання інвестиційного активу, якими є копія договору купівлі-продажу 100% пайової частки у ТОВ «Олександрівська компанія» з нотаріально засвідченим перекладом на українську мову та копія акту приймання-передачі частки у статутному капіталі ТОВ «Олександрівська компанія» від 03 листопада 2021 року.

Отже, наведені у касаційній скарзі доводи скаржника про відсутність у позивачки документів, які підтверджують фактично понесені витрати, не підтвердилися.

Відповідно до підпункту 170.2.1 пункту 170.2 статті 170 ПК України облік загального фінансового результату операцій з інвестиційними активами ведеться платником податку самостійно, окремо від інших доходів і витрат. Для цілей оподаткування інвестиційного прибутку звітним періодом вважається календарний рік, за результатами якого платник податку зобов`язаний подати річну податкову декларацію, в якій має відобразити загальний фінансовий результат (інвестиційний прибуток або інвестиційний збиток), отриманий протягом такого звітного року.

Згідно з підпунктом 170.2.2 пункту 170.2 статті 170 ПК України інвестиційний прибуток розраховується як позитивна різниця між доходом, отриманим платником податку від продажу окремого інвестиційного активу з урахуванням курсової різниці (за наявності), та його вартістю, що визначається із суми документально підтверджених витрат на придбання такого активу або вартістю інвестиційного активу, що була задекларована особою як об`єкт декларування у порядку одноразового (спеціального) добровільного декларування відповідно до підрозділу 9-4 розділу XX цього Кодексу з урахуванням норм підпунктів 170.2.4-170.2.6 цього пункту (крім операцій з деривативами).

В свою чергу, абзацом 11 підпункту 170.2.2 пункту 17.2 статті 170 ПК України передбачено, що документальним підтвердженням (первинним документом) доходів та витрат за операціями з інвестиційними активами, укладеними в електронній формі на фондовій біржі для клієнтів - учасників фондової біржі, визнається звіт торговця цінними паперами (брокера), який формується на базі біржового звіту та договору на брокерське обслуговування.

Виходячи з аналізу наведених вище правових норм, суди попередніх інстанцій дійшли правомірного висновку, що правила для визначення інвестиційного прибутку у пункті 170.2 ПК України не передбачають ані вичерпного переліку документів, які можуть підтверджувати витрати, ані обов`язку платників податків надавати саме розрахункові (платіжні) документи, а лише встановлюють умову, що такі витрати мають бути документально підтвердженими.

За визначенням, наведеним у статті 1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» витрати - це зменшення економічних вигод у вигляді зменшення активів або збільшення зобов`язань, що призводить до зменшення власного капіталу (за винятком зменшення капіталу за рахунок його вилучення або розподілення власниками).

З огляду на те, що за наслідком договору купівлі-продажу частки в статутному капіталі ТОВ «Олександрівська компанія» у ОСОБА_3 збільшились зобов`язання на суму вартості такої частки, які фактично були погашені за рахунок права вимоги щодо оплати вартості частки до самої себе, яке утворилося внаслідок прийняття рішення єдиного акціонера компанії АЛЛОПІКС ТРЕЙДИНГ ЛІМІТЕД (ALLOPIX TRADING LIMITED) - компанії АНДЕРС БІЗНЕС ЛТД (ANDERS BUSINESS LTD) щодо виплати дивідендів, та договору відступлення права вимоги, то висновки судів попередніх інстанцій про те, що ця сума є інвестиційними витратами позивачки є обґрунтованими.

Таким чином, Верховний Суд погоджується з висновками судів попередніх інстанцій, що позивачка правомірно здійснила розрахунок податкових зобов`язань з податку на доходи фізичних осіб та військового збору з доходів, отриманих від операцій з інвестиційними активами, у тому числі по ТОВ «Олександрівська компанія», який визначений у додатку Ф1 до податкової декларації про майновий стан і доходи за 2021 рік, та сплатила їх до бюджету.

З огляду на викладене, суди першої та апеляційної інстанції дійшли правомірного висновку про наявність правових підстав для задоволення позовних вимог.

При цьому, посилання Управління в обґрунтування доводів касаційної скарги на постанову Верховного Суду від 19.03.2019 у справі № 809/1718/15 є безпідставними, оскільки обставини вказаної справи не є релевантними до обставин даної справи.

Відповідно до пункту 1 частини першої статті 349 КАС України суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право залишити судові рішення судів першої та (або) апеляційної інстанцій без змін, а скаргу без задоволення.

Підсумовуючи викладене, Верховний Суд дійшов висновку, що судами першої та апеляційної інстанцій виконані всі вимоги процесуального законодавства, всебічно перевірено обставини справи, вирішено справу у відповідності до норм матеріального права, постановлено обґрунтовані рішення, в яких повно відображені обставини, що мають значення для справи. Порушень норм матеріального права, які могли призвести до зміни чи скасування рішень судів першої та апеляційної інстанцій не встановлено.

Керуючись статтями 341, 349, 350, 355, 356, 359 КАС України, суд -

ПОСТАНОВИВ:

Касаційну скаргу Головного управління ДПС у місті Києві залишити без задоволення, а рішення Київського окружного адміністративного суду від 09.09.2024 та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 04.12.2024 залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.

СуддіЛ.І. Бившева В.В. Хохуляк Р.Ф. Ханова