Справа № 320/16800/25
Суддя: Панова Г. В.
Дата ухвалення: 2026-04-27 00:00:00+03
Юрисдикція: administrative

КИЇВСЬКИЙ ОКРУЖНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
Р І Ш Е Н Н Я

І М Е Н Е М У К Р А Ї Н И

27 квітня 2026 року м. Київ № 320/16800/25

Київський окружний адміністративний суд у складі головуючого судді Панової Г.В., при секретарі судового засідання Любенко Д.І.,

за участю представників сторін:

від позивача Галас А.О.,

від відповідача Гутник В.О.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні за правилами загального позовного провадження адміністративну справу

за позовом фізичної особа-підприємця ОСОБА_1

до Головного управління Державної податкової служби у м. Києві

про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,

ВСТАНОВИВ:

До Київського окружного адміністративного суду звернувся ОСОБА_1 з позовом до Головного управління ДПС у м. Києві, в якому просить суд:

- визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення ГУ ДПС у м. Києві № 303710707 від 11.11.2024.

Позивач, обґрунтовуючи заявлені позовні вимоги, зазначає, що податкове повідомлення-рішення від 11.11.2024 № є протиправним та підлягає скасуванню, оскільки прийняте з порушенням норм матеріального та процесуального права, без належного доказового підтвердження встановлених порушень. Зокрема, позивач вказує, що фактична перевірка проведена за відсутності передбачених Податковим кодексом України підстав, оскільки відповідачем не надано жодних доказів отримання податкової інформації, яка б свідчила про можливі порушення саме з боку позивача, а посилання у наказі на підпункт 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України, без конкретизації відповідних обставин, не може вважатися належною підставою для проведення перевірки. Також позивач зазначає, що під час проведення перевірки ним були надані всі наявні первинні документи, які підтверджують походження та облік товарів, зокрема договір комісії, акти приймання-передачі товарів, форму ведення обліку товарних запасів та інші документи, що містять реквізити, які дозволяють ідентифікувати постачальника, отримувача, найменування товару, його кількість та вартість. При цьому жодних зауважень щодо змісту, форми або належності зазначених документів контролюючим органом в акті перевірки не зазначено. Позивач наголошує, що контролюючий орган не здійснив співставлення фактичних залишків товару із даними обліку, не встановив, які саме товари нібито були необлікованими, не довів факту їх перебування у місці продажу на момент перевірки, а відтак висновки про порушення статті 20 Закону України №265/95-ВР є безпідставними та ґрунтуються на припущеннях. Крім того, позивач зазначає, що акт перевірки не містить чіткої конкретизації обставин здійснення розрахункових операцій, зокрема не визначено, який саме товар реалізовано без застосування реєстратора розрахункових операцій, у який саме час, за яких умов та яким способом отримано кошти. Належні та допустимі докази здійснення розрахункових операцій без їх фіскалізації відсутні, у зв`язку з чим відсутній і склад правопорушення, передбачений пунктами 1, 2 статті 3 Закону № 265. Окремо позивач звертає увагу на безпідставність застосування підвищеної фінансової санкції у розмірі 150 відсотків, оскільки відповідачем не доведено факту попереднього притягнення позивача до відповідальності, яке набрало законної сили, що є обов`язковою умовою для встановлення повторності правопорушення. Також позивач зазначає, що навіть у разі надання документів після проведення перевірки, але до прийняття податкового повідомлення-рішення, такі документи підлягають обов`язковому врахуванню контролюючим органом, а їх несвоєчасне подання не є підставою для застосування штрафних санкцій за відсутності зауважень до їх змісту.

Ухвалою Київського окружного адміністративного суду від 31.07.2025 відкрито провадження у справі за правилами загального позовного провадження, розпочато підготовку справи до судового розгляду, призначено підготовче засідання.

Відповідач проти задоволення позову заперечує та зазначає, що фактична перевірка проведена на підставі та в межах повноважень, визначених Податковим кодексом України, а наказ про її проведення відповідає вимогам законодавства. За твердженням відповідача, під час проведення перевірки встановлено порушення Позивачем пунктів 1, 2 статті 3 Закону України №265, що полягає у здійсненні розрахункових операцій без застосування реєстратора розрахункових операцій або з порушенням встановленого порядку їх проведення, при цьому контролюючий орган посилається на дані, зафіксовані в акті перевірки, як на належні докази таких порушень. Крім того, відповідач вказує, що позивачем під час перевірки не надано належних документів, які підтверджують облік товарів у місці їх реалізації, у зв`язку з чим встановлено порушення статті 20 Закону №265 та правомірно застосовано фінансові санкції. Також відповідач зазначає, що розрахунок штрафних санкцій здійснено відповідно до вимог законодавства, у тому числі із застосуванням підвищеної санкції як за повторне порушення, при цьому вважає, що наявність попередніх порушень підтверджується матеріалами перевірки. Відповідач додатково зазначає, що надані позивачем документи не підтверджують належним чином облік товарів, оскільки, на його думку, не містять достатньої конкретизації або не були надані у момент проведення перевірки, що виключає можливість їх врахування.

Протокольною ухвалою від 15.01.2026 суд на місці ухвалив закрити підготовче судове засідання та призначити справу по суті заявлених позовних вимог.

У судовому засіданні представник позивача підтримав доводи позовної заяви та просив суд позов задовольнити. Представник відповідача проти позов заперечував та просив суд відмовити у його задоволенні.

Заслухавши пояснення представників сторін, розглянувши подані документи і матеріали, всебічно і повно з`ясувавши всі фактичні обставини, на яких ґрунтується позов, об`єктивно оцінивши докази, які мають юридичне значення для розгляду справи і вирішення спору по суті, суд виходить з такого.

Головним управління ДПС у Рівненській області на підставі пп. 80.2.2 п. 80.2, пп.80.8, ст. 80, керуючись ст. 20, пп.75.1.3, п. 75.1, ст. 75, ПК України, відповідно до наказу від 18.09.2024 року № 2233-п «Про проведення фактичних перевірок», а також до направлень на перевірку від 18.09.2024 року № 4059, № 4060, було проведено фактичну перевірку магазину « ІНФОРМАЦІЯ_1 » за адресою: м. Рівне, вул. Кулика і Гудачека, буд. 23, ТРЦ «Екватор».

За результатами перевірки складено акт фактичної перевірки від 28.09.2024 року №14686/ж5/17-00-07-05-17/ та встановлено порушення таких вимог:

- п. 1, 2, 12 ст.3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері громадського харчування та послуг»;

- наказ Міністерства фінансів України від 03.09.2021 №496 «Про затвердження Порядку ведення обліку товарних запасів для фізичних осіб - підприємців, у тому числі платників єдиного податку»;

- постанова Кабінету Міністрів України від 29.07.2022 № 894 «Про встановлення строків, до настання яких торговці повинні забезпечити можливість здійснення безготівкових розрахунків (у тому числі з використанням електронних платіжних засобів, платіжних застосунків або платіжних пристроїв) за продані ними товари (надані послуги)».

11.11.2024 прийнято податкове повідомлення-рішення № 303710707, яким до позивача було застосовано штраф на суму 377 392,50 грн.

Вважаючи протиправним податкове повідомлення-рішення, позивач звернувся з вказаним позовом до суду.

Надаючи оцінку спірним правовідносинам, суд виходить з такого.

Частиною другою статті 19 Конституції України встановлено, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Аналіз даної норми дає змогу дійти висновку, що діяльність органів державної влади здійснюється у відповідності до спеціально-дозвільного типу правового регулювання, який побудовано на основі принципу «заборонено все, крім дозволеного законом; дозволено лише те, що прямо передбачено законом». Застосування такого принципу суттєво обмежує цих суб`єктів у виборі варіантів чи моделі своєї поведінки, а також забезпечує використання ними владних повноважень виключно в межах закону і тим самим істотно обмежує можливі зловживання з боку держави та її органів.

Вчинення ж державним органом чи його посадовою особою дій у межах компетенції, але непередбаченим способом, у непередбаченій законом формі або з виходом за межі компетенції є підставою для визнання таких дій та правових актів, прийнятих у процесі їх здійснення, неправомірними.

Однією з підстав позову позивачем зазначено порушення відповідачем порядку призначення та проведення перевірки, що призвело до протиправного, на його думку, прийняття спірних податкових повідомлень-рішень.

Судова палата з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду в постанові від 21.02.2020 у справі № 826/17123/18 відступила від висновків про те, що саме на етапі допуску до перевірки платник податків може поставити питання про необґрунтованість її призначення та проведення, реалізувавши своє право на захист від безпідставного здійснення податкового контролю щодо себе; а також що допуск до перевірки нівелює правові наслідки процедурних порушень, допущених контролюючим органом при призначенні та проведенні відповідної документальної виїзної або фактичної перевірки.

Водночас в означеній постанові судова палата сформувала правовий висновок, відповідно до якого незалежно від прийнятого платником податків рішення про допуск (недопуск) посадових осіб до перевірки, оскаржуючи в подальшому наслідки проведеної контролюючим органом перевірки у вигляді податкових повідомлень-рішень та інших рішень, платник податків не позбавлений можливості посилатись на порушення контролюючим органом вимог законодавства щодо проведення такої перевірки, якщо вважає, що вони зумовлюють протиправність таких податкових повідомлень-рішень. При цьому, таким підставам позову, за їх наявності, суди повинні надавати правову оцінку в першу чергу, а у разі, якщо вони не визнані судом такими, що тягнуть протиправність рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки, - переходити до перевірки підстав позову щодо наявності порушень податкового та/або іншого законодавства.

Аналогічна правова позиція послідовно викладена і у постановах Верховного Суду від 15.03.2025 у справі № 520/24380/24, від 29.05.2025 у справі № 520/33253/23, від 19.12.2025 у справі № 520/33391/24, від 29.12.2025 у справі № 420/17645/24, від 15.01.2026 у справі № 340/283/25,

Встановлена судом протиправність наслідків перевірки внаслідок порушення процедури її проведення є достатньою самостійною підставою до скасування прийнятих за результатами її проведення рішень, що унеможливлює перехід до суті покладених в їх основу податкових правопорушень.

Такий правовий висновок викладено Верховним Судом у постанові від 22.09.2020 у справі № 520/8836/18.

Враховуючи позицію Верховного Суду, в першу чергу судом досліджується питання наявності чи відсутності порушень відповідачем вимог законодавства під час призначення та проведення фактичної перевірки в межах спірних відносин.

Відповідно до пунктів 61.1, 61.2 статті 61 ПК України податковий контроль - система заходів, що вживаються контролюючими органами та координуються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику, з метою контролю правильності нарахування, повноти і своєчасності сплати податків і зборів, а також дотримання законодавства з питань регулювання обігу готівки, проведення розрахункових та касових операцій, патентування, ліцензування та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.

Податковий контроль здійснюється органами, зазначеними у статті 41 цього Кодексу, в межах їх повноважень, встановлених цим Кодексом.

Згідно з підпунктом 62.1.3 пункту 62.1 статті 62 ПК України одним із способів здійснення податкового контролю є проведення перевірок та звірок відповідно до вимог цього Кодексу, а також перевірок щодо дотримання законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, у порядку, встановленому законами України, що регулюють відповідну сферу правовідносин.

Пунктом 75.1 статті 75 ПК України встановлено, що контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.

Камеральні та документальні перевірки проводяться контролюючими органами в межах їх повноважень виключно у випадках та у порядку, встановлених цим Кодексом, а фактичні перевірки - цим Кодексом та іншими законами України, контроль за дотриманням яких покладено на контролюючі органи.

За приписами підпункту 75.1.3 пункту 75.1 статті 75 ПК України фактичною вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об`єктів права власності такого платника. Така перевірка здійснюється контролюючим органом щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами).

Статтею 80 ПК України визначені підстави для призначення фактичної перевірки, порядок її проведення та оформлення результатів. Також встановлено, що фактична перевірка здійснюється без попередження платника податків (особи).

Суд зазначає, що в основу призначення і проведення фактичної перевірки позивача контролюючий орган поклав підпункти 80.2.2, 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України (правова підстава).

За приписами підпункту 80.2.2, 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції, під розписку до початку проведення такої перевірки, та за наявності хоча б однієї з таких підстав:

80.2.2. у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації від державних органів або органів місцевого самоврядування, яка свідчить про можливі порушення платником податків законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи, зокрема, щодо здійснення платниками податків розрахункових операцій, у тому числі із забезпеченням можливості проведення розрахунків за товари (послуги) з використанням електронних платіжних засобів, ведення касових операцій, наявності патентів, ліцензій, та інших документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів;

80.2.5. у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства в частині виробництва, обліку, зберігання та транспортування спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та рідин, що використовуються в електронних сигаретах, і пального та цільового використання спирту платниками податків, обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками, та/або масовими витратомірами, а також здійснення функцій, визначених законодавством у сфері регулювання виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, пального.

Згідно з пунктом 81.1 статті 81 ПК України однією з обов`язкових умов для початку проведення фактичної перевірки встановлено пред`явлення платнику податків копії наказу про проведення перевірки. Також визначено вимоги до такого наказу, а саме: він має містити дату видачі, найменування контролюючого органу, найменування та реквізити суб`єкта (прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи-платника податку, який перевіряється) та у разі проведення перевірки в іншому місці - адреса об`єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична перевірка), підстави для проведення перевірки, визначені цим Кодексом, дата початку і тривалість перевірки, період діяльності, який буде перевірятися. Наказ про проведення перевірки є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу та скріплення печаткою контролюючого органу.

Абзацами п`ятим і шостим пункту 81.1 статті 81 ПК України передбачено, що непред`явлення або ненадіслання у випадках, визначених цим Кодексом, платнику податків (його посадовим (службовим) особам або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції) цих документів або пред`явлення зазначених документів, що оформлені з порушенням вимог, встановлених цим пунктом, є підставою для недопущення посадових (службових) осіб контролюючого органу до проведення документальної виїзної або фактичної перевірки. Відмова платника податків та/або посадових (службових) осіб платника податків (його представників або осіб, які фактично проводять розрахункові операції) від допуску до перевірки на інших підставах, ніж визначені в абзаці п`ятому цього пункту, не дозволяється.

Верховний Суд у складі судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду в постанові від 28.05.2024 у справі № 280/1431/23 сформулював правовий висновок, що у спорах цієї категорії перевірці підлягають як питання наявності обґрунтованих підстав для призначення перевірки, так і дотримання контролюючим органом вимог абзацу третього пункту 81.1 статті 81 ПК України під час оформлення рішення про призначення перевірки у формі наказу, їх узгодженість між собою.

Верховний Суд у складі судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду ухвалив постанови від 26.03.2024 у справі №420/9909/23, від 28.05.2024 у справі №280/1431/23 у яких сформулював висновки, які мають забезпечити єдиний підхід у правозастосуванні підпунктів 80.2.2, 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України у взаємозв`язку із статтею 81 ПК України під час розгляду подібних спорів

Так, у постанові від 26.03.2024 у справі № 420/9909/23 Верховний Суд зазначив, що аналіз підпункту 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України дає підстави для висновку, що в ньому достатньою мірою розкривається як правова, так і фактична підстави для призначення фактичної перевірки, а саме: наявність/отримання інформації від визначеного кола суб`єктів щодо можливого допущеного порушення податкової дисципліни у сферах здійснення платниками податків розрахункових операцій, наявності чи відсутності відповідних дозвільних документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів.

Саме шляхом призначення і проведення фактичної перевірки контролюючий орган має з`ясувати питання дотримання суб`єктом господарювання податкової дисципліни у сфері, про можливі порушення у якій контролюючий орган отримав інформацію. Іншими словами, наявність/отримання інформації ще не свідчить про наявність підстав для притягнення суб`єкта господарювання до відповідальності, натомість, є підставою для здійснення податкового контролю задля перевірки отриманої/наявної інформації. Такий податковий контроль здійснюється шляхом прийняття рішення про проведення перевірки у формі наказу, вимоги до оформлення якого не передбачають обов`язку в повному обсязі розкрити в наказі на призначення перевірки зміст інформації та фактів, які вказують на можливе порушення платником податкового законодавства. Відсутня й імперативна вимога щодо розкриття конкретного порушення платником норм, а також про надання відповідних доказів такої несумлінної поведінки.

У випадку оскарження до суду платником наказу про призначення фактичної перевірки та/або прийнятого рішення податковим органом за наслідками такої перевірки, яка здійснена відповідно до підпункту 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України з підстав не зазначення деталізованої інформації та фактів, які вказують на можливе порушення платником податкового законодавства, доказів цього, суд, здійснюючи розгляд справи та оцінюючи обставини, підстави позову, не позбавлений можливості встановити та перевірити наявність або відсутність такої інформації про ймовірні порушення, що є законодавчо встановленою передумовою та підставою для призначення такої перевірки.

Отже, у випадку наявності обґрунтованих підстав для призначення фактичної перевірки, не можна вважати протиправним наказ про її призначення, у якому наявне покликання на вимоги підпункту 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України, але не розкрито зміст наявної/отриманої інформації від державних органів або органів місцевого самоврядування про можливі порушення податкового законодавства, не конкретизовано норми права, які ймовірно порушив платник, із зазначенням доказів такого порушення. Покликання у наказі на підпункт 80.2.2 пункт 80.2 статті 80 ПК України, що утримує в собі весь спектр необхідних елементів для визначення підстави для призначення перевірки (як правової, так і фактичної), можна вважати мінімально допустимим обсягом інформації в розумінні абзацу третього пункту 81.1 статті 81 ПК України. Тому відсутні підстави вважати, що такий наказ породжує його неоднозначне трактування та/або невизначеність із фактичною підставою перевірки. Тому такий наказ не можна вважати протиправним.

Судова палата акцентувала увагу на наявності істотної різниці у критеріях оцінки правомірності наказу на предмет його підставності та/або оформлення, як наслідок, необхідності відмежування у спорах цієї категорії питання «наявності підстав для проведення перевірки» від питання «достатності відображення підстав для проведення перевірки у наказі» та/або «недоліків в оформленні рішення про проведення перевірки». Підстави для призначення будь-якої перевірки чітко закріплені у нормах ПК України, за наявності яких у контролюючих органів виникає безпосередньо право на проведення перевірки, тоді як відображення цих підстав у наказі про призначення перевірки фактично є формалізацією у письмовій формі права на проведення перевірки, яке вже виникло. Безумовно, формалізація підстави для проведення перевірки у наказі має відповідати вимогам абзацу третього пункту 81.1 статті 81 ПК України. Під час вирішення питання щодо правомірності призначення і проведення перевірки, зокрема фактичної, необхідно надавати оцінку достатності змісту наказу в контексті чіткого визначення у ньому правової (юридичної) підстави проведення такої перевірки та існування відповідної фактичної підстави, яка є передумовою для її проведення.

У постанові від 28.05.2024 у справі № 280/1431/23 Верховний Суд підтримав усталену у судовій практиці позицію про те, що підпункт 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України встановлює в одному підпункті статті дві самостійні (окремі) підстави для проведення перевірки: (1) наявність та/або отримання певної інформації; (2) здійснення контролюючим органом функцій, визначених законодавством у відповідній сфері. Така особливість зазначеного підпункту зумовлює обов`язок контролюючого органу у наказі про призначення перевірки поряд з юридичною підставою у вигляді нумераційного позначення відобразити конкретну з таких двох фактичних підстав, яка і зумовила прийняття рішення про проведення перевірки, або ж обидві, в обсязі, достатньому для ідентифікації однієї з двох (або обох в сукупності у разі їх наявності). Відображення такої фактичної підстави не обов`язково має бути сформульоване тотожно до змісту правової норми, якою ця підстава встановлена, проте, повинна бути чітко визначена та змістовно відповідати правовій нормі.

Тобто, у разі, якщо фактичною підставою для призначення фактичної перевірки стала наявність (отримання) певної інформації, то контролюючий орган у рішенні про проведення перевірки поряд із посиланням на підпункт 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України повинен щонайменше зазначити про «наявність (отримання) інформації щодо можливого порушення» або ж зазначити реквізити документа, який слугував приводом для призначення перевірки і містить таку інформацію.

Аналогічно, якщо фактичною підставою для призначення фактичної перевірки стало здійснення відповідних функцій, то контролюючий орган у рішенні про проведення перевірки поряд із посиланням на підпункт 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України повинен саме про це зазначити. Відповідно, якщо підставою для призначення перевірки відповідно до підпункту 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України стала сукупність фактичних підстав, передбачених цією нормою, то контролюючий орган у рішенні про проведення перевірки поряд із посиланням на підпункт 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України має це відобразити у вищезазначений спосіб.

Саме такий обсяг інформації у наказі, прийнятому відповідно до підпункту 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України, можна вважати мінімально достатнім в розумінні абзацу третього пункту 81.1 статті 81 ПК України щодо зазначення у наказі підстави для проведення перевірки, оскільки надає платнику податків загальне розуміння про підставу її призначення та відповідний предмет перевірки. Таке інформування про фактичну обставину має бути наведено саме серед підстав для проведення перевірки, тобто перед резолютивною частиною наказу. У разі, якщо наказ відповідає вимогам щодо відображення у ньому мінімально достатнього обсягу інформації щодо підстави для проведення перевірки, такий наказ не може вважатися оформленим з істотним порушенням вимог чинного законодавства. Як наслідок, такий наказ не можна вважати протиправним, оскільки його недоліки в розумінні статті 81 ПК України не є настільки значущими, що ставлять під загрозу можливість реалізації платником податків своїх прав.

Зазначені підпункти (80.2.2 та 80.2.5), попри близькість предметної сфери, не є взаємозамінними, оскільки передбачають різні конструкції фактичних підстав та різний мінімально необхідний рівень їх ідентифікації у наказі. Відтак для оцінки правомірності перевірки принциповим є встановлення того, яка саме юридична підстава (підпункт 80.2.2 чи 80.2.5) слугувала правовою підставою контрольного заходу та яка фактична підстава (у відповідній конструкції норми) зумовила його призначення.

Аналогічна позиція викладена у постанові Верховного Суду від 15.01.2026 у справі № 340/283/25.

З огляду на усталену і сформовану позицію Верховного Суду з питання застосування підпунктів 80.2.2, 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України і пункту 81.1 статті 81 ПК України, дійшов висновку про необхідність з`ясування в межах спірних відносин як підстав, встановлених ПК України для призначення і проведення фактичної перевірки, так і встановлення, яка саме фактична підстава для проведення такої мала місце конкретно у цій справі, оскільки за таких умов ключовим для правильного вирішення спору є встановлення не лише формального переліку норм, зазначених у наказі, а відповідності між конкретною юридичною підставою перевірки та реальним предметом контрольних заходів, які фактично здійснювалися контролюючим органом.

Судом встановлено, що фактичну перевірку позивача призначено наказом контролюючого органу з посиланням на підпункти 80.2.2, 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 Податкового кодексу України, а також на доповідну записку відповідного структурного підрозділу.

Разом з тим, аналіз змісту такого наказу, додатків до нього та матеріалів справи свідчить про відсутність у них конкретизації фактичних підстав для проведення перевірки саме щодо Позивача.

Так, відповідач посилається на наявність доповідної записки, яка, за його твердженням, стала підставою для ініціювання заходів податкового контролю щодо переліку суб`єктів господарювання, визначених у додатках до наказу.

Водночас, із змісту зазначеної доповідної записки не вбачається жодних відомостей про можливі порушення саме з боку Позивача, не наведено жодних конкретних обставин, які б індивідуалізували підстави перевірки, а її зміст носить загальний характер та фактично зводиться до відтворення норм податкового законодавства.

Крім того, відповідач зазначає, що підстави перевірки визначені у додатках до наказу, в яких лише наведено перелік суб`єктів господарювання та адреси об`єктів перевірки.

Однак такі відомості самі по собі не містять жодної фактичної інформації про можливі порушення позивачем вимог законодавства та не можуть вважатися належною фактичною підставою для призначення перевірки у розумінні підпунктів 80.2.2, 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України.

Суд звертає увагу, що відповідачем у ході судового розгляду не надано жодних належних та допустимих доказів, які б підтверджували наявність станом на момент призначення перевірки конкретної податкової інформації щодо можливих порушень позивачем законодавства або здійснення контрольної функції, що була б належним чином індивідуалізована відносно нього.

Отже, у матеріалах справи відсутні докази існування фактичних підстав для проведення перевірки саме позивача, а зазначені у наказі посилання на норми Податкового кодексу України та узагальнену доповідну записку не забезпечують мінімально необхідного рівня конкретизації такої підстави.

З урахуванням правових висновків Верховного Суду щодо необхідності відмежування формального зазначення підстав перевірки від їх фактичного існування, суд дійшов висновку, що у даному випадку контролюючим органом не доведено наявності передбачених законом умов для проведення фактичної перевірки Позивача.

Таким чином, суд вважає недоведеними доводи відповідача щодо наявності фактичних підстав для призначення перевірки, що свідчить про її проведення з порушенням вимог Податкового кодексу України.

Щодо встановлених контролюючим органом порушень, які стали підставою для прийняття спірного податкового повідомлення-рішення, суд зазначає таке.

Як убачається з матеріалів справи, за результатами фактичної перевірки контролюючим органом зроблено висновок про порушення позивачем пунктів 1, 2, 12 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», у зв`язку з чим до позивача застосовано штрафні санкції на підставі статті 17 та статті 20 цього Закону.

Щодо висновків контролюючого органу про порушення позивачем пунктів 1, 2 статті 3 Закону України №265 суд зазначає, що такі норми покладають на суб`єктів господарювання обов`язок проводити розрахункові операції на повну суму покупки через РРО/ПРРО та надавати покупцю розрахунковий документ встановленої форми і змісту.

Разом з тим, сам по собі опис у акті перевірки про нібито непроведення розрахункової операції через ПРРО не є достатнім доказом вчинення позивачем правопорушення. Для підтвердження такого порушення контролюючий орган повинен надати належні й допустимі докази, які дозволяють суду встановити: який саме товар було реалізовано, коли саме відбулася розрахункова операція, яким способом здійснювалася оплата, хто саме отримав кошти, чи був сформований фіскальний чек, чи передано відповідну інформацію до фіскального сервера ДПС, а також чи існує причинний зв`язок між діями позивача та встановленим порушенням.

Суд приймає до уваги доводи позивача про те, що контролюючим органом не наведено достатньої конкретизації обставин здійснення розрахункової операції, а також не надано належних технічних даних, які б беззаперечно підтверджували факт непроведення такої операції через ПРРО.

Зокрема, матеріали справи не містять повної хронології відповідних операцій, належного співставлення даних платіжного терміналу, фіскального сервера, Х-звіту, чеків та інших об`єктивних технічних джерел інформації.

Суд також відхиляє доводи відповідача про те, що сам факт відображення відповідного висновку в акті перевірки є достатнім доказом порушення. Акт перевірки є службовим документом контролюючого органу, який фіксує позицію посадових осіб, однак не має наперед встановленої доказової сили та підлягає оцінці судом у сукупності з іншими доказами.

Відтак, якщо висновки акту не підтверджені первинними, технічними або іншими доказами, та не можуть бути самостійною підставою для застосування фінансової відповідальності.

Суд також не приймає до уваги твердження відповідача про те, що наявність у контролюючого органу сумнівів щодо належної фіскалізації операцій автоматично свідчить про вчинення позивачем порушення. Сумнів контролюючого органу не є доказом. Податкове правопорушення не може ґрунтуватися на припущеннях, а фінансова санкція не може застосовуватися за відсутності чітко встановленої та доведеної події порушення.

Щодо застосування до позивача фінансової санкції у розмірі 150 відсотків суд зазначає, що така санкція відповідно до статті 17 Закону України № 265 застосовується за кожне наступне порушення.

Отже, повторність є кваліфікуючою ознакою складу правопорушення та повинна бути доведена контролюючим органом окремо.

Матеріали справи не містять доказів попереднього притягнення позивача до відповідальності за аналогічне порушення, яке набрало законної сили та створювало б юридичний стан повторності. Відсутність таких доказів виключає можливість застосування такої санкції.

Твердження відповідача про можливість визначення повторності лише з огляду на кількість епізодів, зафіксованих в одному акті перевірки, суд оцінює критично. Повторність як підстава для застосування підвищеної санкції має підтверджуватися попереднім фактом притягнення особи до відповідальності, а не простим множинним описом порушень у межах одного контрольного заходу.

Аналогічний підхід застосований у постанові Третього апеляційного адміністративного суду у справі № 280/12109/24, в якій суд зазначив, що застосування підвищеної санкції є безпідставним за відсутності доведеного попереднього притягнення до відповідальності.

Щодо висновків контролюючого органу про порушення позивачем пункту 12 статті 3 Закону України № 265 та застосування статті 20 цього Закону суд зазначає таке.

Пункт 12 статті 3 Закону України № 265 зобов`язує суб`єктів господарювання вести у встановленому порядку облік товарних запасів та здійснювати продаж лише тих товарів, що відображені в такому обліку.

Водночас, стаття 20 Закону України № 265 передбачає відповідальність за реалізацію товарів, які не обліковані у встановленому порядку, та/або за ненадання під час перевірки документів, які підтверджують облік товарів, що знаходяться у місці продажу.

Отже, для застосування статті 20 Закону України № 265 контролюючий орган повинен довести одну з двох обставин: або факт реалізації конкретного товару, який не був облікований у встановленому порядку, або факт ненадання документів щодо конкретного товару, який на момент перевірки знаходився у місці продажу.

Під час перевірки та в межах розгляду справи позивачем надано документи, які підтверджують походження та облік товарів, зокрема договір комісії, акти приймання-передачі товарів, форму ведення обліку товарних запасів та інші документи.

У додаткових поясненнях позивач прямо вказував, що на початку перевірки, під час перевірки та до її завершення були надані договір комісії, акти приймання-передачі товарів, форма обліку товарних запасів та інші документи, а факт їх отримання податковим органом не заперечувався і був відображений у матеріалах перевірки.

Суд звертає увагу, що первинні документи, надані позивачем, містять всі необхідні реквізити для ідентифікації господарської операції, а саме найменування сторін, дату складання, зміст операції, найменування товару, кількість та вартість товару.

Саме такі реквізити дозволяють встановити зв`язок між отриманням товару, його відображенням у формі обліку та перебуванням у господарській одиниці.

Відповідач стверджував, що надані позивачем договір комісії та акти приймання-передачі не можуть підтверджувати облік товарних запасів лише з огляду на їх правову природу.

Водночас, Закон України № 265 та Порядок № 496 не встановлюють виключного переліку первинних документів, якими може підтверджуватися походження та облік товару. Натомість, визначальним є зміст таких документів і можливість за їх допомогою ідентифікувати товар, його кількість, вартість, постачальника та отримувача.

Суд бере до уваги, що Верховний Суд у постанові від 09.09.2025 у справі № 600/5677/24-а звернув увагу на необхідність дослідження змісту договору комісії, актів приймання-передачі, форми обліку та встановлення, чи дійсно такі документи дають можливість підтвердити облік товарів.

Верховний Суд також зазначає, що суди повинні дослідити, за яке саме діяння контролюючий орган застосував санкцію статті 20 Закону України № 265: за реалізацію необлікованого товару чи за ненадання документів щодо товару, що знаходився у місці продажу.

У той же час, у цій справі контролюючий орган не довів, що надані позивачем документи є неналежними за змістом або формою.

Відповідач не навів конкретних недоліків таких документів, які б унеможливлювали ідентифікацію товару, не спростував факту їх подання та не довів, що ці документи не стосуються товарів, які перебували у місці продажу.

Суд не приймає до уваги доводи відповідача про неналежність обліку товарних запасів, оскільки такі доводи мають загальний характер і не містять конкретного переліку товарів, які, на думку контролюючого органу, були відсутні в обліку.

В акті перевірки не наведено належного співставлення фактичних залишків товару з формою обліку, не зазначено конкретних розбіжностей між обліковими даними та фактичною наявністю товару, не визначено, які саме товарні позиції є необлікованими, за якими первинними документами вони мали бути відображені та чому надані позивачем документи не можуть підтверджувати їх облік.

Суд також приймає до уваги правовий підхід, викладений у постанові Третього апеляційного адміністративного суду від 14.10.2025 у справі №280/12109/24, відповідно до якого контролюючий орган повинен довести, що на момент фактичної перевірки у місці продажу перебували конкретні товари, щодо яких відсутні документи обліку.

Апеляційний суд зазначив, що якщо податковий орган не довів перебування товарів у місці продажу на момент перевірки, нарахування санкції за статтею 20 Закону України №265 є неправомірним.

З урахуванням зазначеного, суд дійшов висновку, що відповідач фактично ототожнив порушення порядку ведення обліку з відсутністю обліку як такого, однак не довів наявності саме того складу правопорушення, за який передбачена відповідальність статтею 20 Закону України №265.

Саме по собі невизнання контролюючим органом наданих документів або незгода з їх достатністю не свідчить про реалізацію необлікованих товарів чи ненадання документів щодо товарів, які знаходилися у місці продажу.

Суд відхляє доводи відповідача про те, що документи повинні були бути подані виключно в момент початку перевірки, а їх подання у подальшому не має правового значення. Такий підхід є надмірно формальним та не відповідає завданню адміністративного судочинства. Якщо документи були подані під час перевірки або до прийняття податкового повідомлення-рішення, контролюючий орган зобов`язаний був надати їм оцінку. Ненадання такої оцінки не може створювати для платника податків негативні правові наслідки.

Відповідно до постанови Верховного Суду у справі № 600/5677/24-а наведено підхід, згідно з яким суди повинні дослідити, чи існує у діях платника саме склад правопорушення, передбачений статтею 20 Закону України №265, а не обмежуватися формальним відтворенням висновків контролюючого органу.

У межах цієї справи суд, дослідивши наявні матеріали, дійшов висновку, що позивачем надано документи, які підтверджують облік та походження товарів, тоді як відповідачем не доведено протилежного.

За таких обставин, висновки контролюючого органу про порушення позивачем пункту 12 статті 3 Закону України №265 та наявність підстав для застосування статті 20 Закону України №265 є необґрунтованими, документально не підтвердженими та такими, що ґрунтуються на припущеннях.

Окремо суд зазначає, що фінансова санкція, застосована на підставі статті 20 Закону України №265, є істотною за розміром та має каральний характер, а тому її застосування можливе лише за умови чіткого, повного та беззаперечного доведення контролюючим органом усіх елементів складу правопорушення.

Суд стверджує, що контролюючий орган не здійснив повного і всебічного дослідження наданих документів, не спростував їх зміст, не довів факту реалізації необлікованого товару та факту відсутності облікових документів щодо товару, який знаходився у місці продажу.

Таким чином, відповідачем не доведено правомірності застосування до позивача фінансових санкцій за порушення пунктів 1, 2, 12 статті 3 Закону України №265, статті 17 та статті 20 цього Закону. Відповідно, спірне податкове повідомлення-рішення від 11 листопада 2024 року № 303710707 є протиправним та підлягає скасуванню.

Відповідно до частини 2 статті 2 Кодексу адміністративного судочинства України у справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб`єктів владних повноважень адміністративні суди перевіряють, чи прийняті (вчинені) вони: 1) на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що визначені Конституцією та законами України; 2) з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано; 3) обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії); 4) безсторонньо (неупереджено); 5) добросовісно; 6) розсудливо; 7) з дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючи всім формам дискримінації; 8) пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія); 9) з урахуванням права особи на участь у процесі прийняття рішення; 10) своєчасно, тобто протягом розумного строку.

Згідно з частинами 1, 2 статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу. В адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.

Згідно положень ст. 90 Кодексу адміністративного судочинства України суд оцінює докази, які є у справі, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх безпосередньому, всебічному, повному та об`єктивному дослідженні. Жодні докази не мають для суду наперед встановленої сили. Суд оцінює належність, допустимість, достовірність кожного доказу окремо, а також достатність і взаємний зв`язок доказів у їх сукупності.

Системно проаналізувавши приписи законодавства України, що були чинними на момент виникнення спірних правовідносин між сторонами, зважаючи на взаємний та достатній зв`язок доказів у їх сукупності, суд дійшов висновку, що адміністративний позов підлягає задоволенню.

Відповідно до частини 1 статті 139 Кодексу адміністративного судочинства України, при задоволенні позову сторони, яка не є суб`єктом владних повноважень, всі судові витрати, які підлягають відшкодуванню або оплаті відповідно до положень цього Кодексу, стягуються за рахунок бюджетних асигнувань суб`єкта владних повноважень, що виступав відповідачем у справі, або якщо відповідачем у справі виступала його посадова чи службова особа.

Під час звернення з позовом до суду позивач сплатив судовий збір в розмірі 3019,20 грн, що підтверджується відомостями квитанції наявної в матеріалах справи.

Відтак, враховуючи задоволення позовних вимог, суд дійшов висновку, що сплачена позивачем сума судового збору підлягає стягненню на його користь за рахунок бюджетних асигнувань відповідача.

Керуючись статтями 77, 90, 139, 241-247, 255, 293, 295-297 Кодексу адміністративного судочинства України, суд,

ВИРІШИВ:

1. Адміністративний позов задовольнити повністю.

2. Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення ГУ ДПС у м. Києві № 303710707 від 11.11.2024.

3. Стягнути за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у м. Києві (ідентифікаційний код 44116011; місцезнаходження: 04116, м. Київ, вул. Шолуденка, 33/19) на користь фізичної особа-підприємця ОСОБА_1 (РНОКПП НОМЕР_1 , адреса проживання: АДРЕСА_1 ) судові витрати по сплаті судового збору в розмірі 3 019 (три тисячі дев`ятнадцять) грн 20 коп.

Рішення набирає законної сили після закінчення строку подання апеляційної скарги всіма учасниками справи, якщо скаргу не було подано. У разі подання апеляційної скарги рішення, якщо його не скасовано, набирає законної сили після повернення апеляційної скарги, відмови у відкритті апеляційного провадження чи закриття апеляційного провадження або прийняття постанови судом апеляційної інстанції за наслідками апеляційного перегляду.

Апеляційна скарга на рішення суду подається до Шостого апеляційного адміністративного суду протягом тридцяти днів з дня його проголошення .

У разі оголошення судом лише вступної та резолютивної частини рішення, або розгляду справи в порядку письмового провадження, апеляційна скарга подається протягом тридцяти днів з дня складення повного тексту рішення.

Суддя Панова Г. В.

Дата виготовлення і підписання повного тексту рішення - 06 травня 2026 р.