Справа № 640/9161/22
Суддя: Бившева Л.І.
Дата ухвалення: 2026-04-21 00:00:00+03
Юрисдикція: administrative

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

21 квітня 2026 року

м. Київ

справа № 640/9161/22

касаційне провадження № К/990/41921/24

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:

судді-доповідача Бившевої Л.І.,

суддів: Ханової Р.Ф., Олендера І.Я.,

розглянув у попередньому судовому засіданні касаційну скаргу Головного управління ДПС у місті Києві на рішення Київського окружного адміністративного суду від 26.01.2024 (суддя Головенко О.Д.) та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 13.08.2024 (головуючий суддя - Вівдиченко Т.Р., судді - Аліменко В.О., Ключкович В.Ю.) у справі за позовом Приватного акціонерного товариства «Трест «Київелектромонтаж» до Головного управління ДПС у місті Києві про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,

УСТАНОВИВ:

Приватне акціонерне товариство «Трест «Київелектромонтаж» (далі - позивач, Товариство) звернулося до суду з позовом до Головного управління ДПС у місті Києві (далі - відповідач, контролюючий орган), в якому просив визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 25.11.2021 №2, №2, №2, №85341/0703, №85360/0703, №85345/0703, №85365/0703, №85358/0703.

Обґрунтовуючи вимоги, позивач послався на те, що відповідач в порушення вимог закону протиправно провів документальну планову виїзну перевірку, оскільки на той час діяв мораторій, встановлений Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19). Вважає, що порушення контролюючим органом встановленого законом порядку призначення і проведення документальної планової перевірки товариства має наслідком незаконність та протиправність податкових повідомлень - рішень, прийнятих на підставі такого акту перевірки, що, на його думку, є підставою для їх скасування.

По суті прийнятих податкових повідомлень - рішень позивач зазначає, що надані ним первинних бухгалтерські документи не містять дефектів форми та змісту, з документів можливо встановити зміст та обсяг господарських операцій, в них визначено найменування поставлених товарів, виконаних робіт, їх кількість та вартість, а також сторін господарських операцій, що, відповідно, свідчить про те, що вказані документи у розумінні Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.1999 №996-XIV (далі - Закон №996-XIV, у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) підтверджують факт здійснення між сторонами господарських операцій, також відсутність з боку позивача порушень вимог податкового законодавства.

Київський окружний адміністративний суд рішенням від 26.01.2024, залишеним без змін постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 13.08.2024, позов задовольнив. Визнав протиправним та скасував податкові повідомлення-рішення від 25.11.2021 №2, №2, №2, №85341/0703, №85360/0703, №85345/0703, №85365/0703, №85358/0703.

Задовольняючи позовні вимоги, суди попередніх інстанцій виходили з того, що проведення перевірки на підставі постанови Кабінету Міністрів України від 03.02.2021 №89 «Про скорочення строку дії обмеження в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок» (далі - Постанова №89), в період чинності пункту 52-2 підрозділу 10 розділу XX "Перехідні положення" Податкового кодексу України (далі - ПК України, у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) є протиправним і тягне за собою наслідки у вигляді скасування прийнятих за результатами такої перевірки податкових повідомлень-рішень. Суди зазначили, що невиконання вимог закону щодо підстави для проведення документальної позапланової перевірки призводить до визнання перевірки незаконною та не породжує правових наслідків такої перевірки, акт перевірки, виходячи із положень щодо допустимості доказів, закріплених частиною другою статті 74 Кодексу адміністративного судочинства України (у редакції, чинній на час вчинення відповідної процесуальної дії, далі - КАС України), не може визнаватися допустимим доказом у справі, оскільки, одержаний з порушенням порядку, встановленого законом. Податкові повідомлення-рішення, прийняті за наслідками перевірки та на підставі акту перевірки, який є недопустимим доказом, не можуть вважатись правомірними та підлягають скасуванню.

Також, суди дійшли висновку, що Товариством правомірно включено до складу витрат та податкового кредиту суми за господарськими операціями із його контрагентами, оскільки такі операції підтверджені належними первинними документами, відбулися реальні зміни майнового стану платника податків, господарські операції спричинили зміни в структурі активів і зобов`язань платника податків, сприяли отриманню доходу, а відтак зазначені податкові повідомлення-рішення підлягають скасуванню.

Не погоджуючись з рішеннями судів першої та апеляційної інстанції, відповідач подав касаційну скаргу, у якій, посилаючись на порушення судами норм матеріального та процесуального права, просить скасувати судові рішення судів попередніх інстанцій.

Підставою касаційного оскарження судових рішень попередніх інстанцій скаржник визначає пункт 1 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України), яким передбачено право на касаційне оскарження, якщо суд апеляційної інстанції в оскаржуваному судовому рішенні застосував норму права без урахування висновку щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладеного у постанові Верховного Суду, крім випадку наявності постанови Верховного Суду про відступлення від такого висновку, з посиланням у касаційній скарзі на порушення судами попередніх інстанції норм матеріального та процесуального права.

Зокрема, в касаційній скарзі скаржник зазначає, що судами попередніх інстанцій не були враховані висновки Верховного Суду щодо застосування положень пункту 44.1 статті 44, підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134, підпунктів 198.1, 198.2, 198.6 статті 198 ПК України, статей 1, 9 Закону №996-XIV, викладені у постановах від 20.08.2020 у справі №826/5743/14, від 10.04.2020 у справі №823/1389/16, від 24.03.2020 у справі №260/410/19, від 03.03.2020 у справі №140/2715/18, від 05.03.2021 у справі №826/23914/15.

Відповідач доводить, що Постановою № 89 у відповідності пункту 4 розділу II «Прикінцеві положення» Закону України від 17.09.2020 №909-ІХ «Про внесення змін до Закону України «Про Державний бюджет України на 2020 рік» постановлено, зокрема, скоротити строк дії обмежень, встановлених пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України, в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок, дозволивши проведення таких видів перевірок юридичних осіб: тимчасово зупинених документальних та фактичних перевірок, що були розпочаті до 18.03.2020, та не були завершеними. Вважає, що Кабінет Міністрів України, приймаючи Постанову №89 та скоротивши строк дії обмежень, встановлених пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу XX ПК України в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок, діяв відповідно та на підставі законодавства v сфері захисту населення від інфекційних хвороб.

Також скаржник стверджує про нереальність господарських відносин позивача з його контрагентами: ТОВ «Наше місто», ТОВ «Енергодар-ВВ», ТОВ «Укренергокапітал», ТОВ «Лідер Проектенергобуд» з підстав відсутності товарно-транспортних накладних, документів в підтвердження якості товарно-матеріальних цінностей, перепусток для робітників, доказів здачі об`єкта під охорону у неробочий час, наявності недоліків у первинних документах, негативної інформації відносно контрагентів позивача, відсутності у контрагентів позивача необхідної кількості трудових ресурсів, основних засобів, матеріальних активів, товарно-матеріальних цінностей. Також, скаржник стверджує, що позивач не подавав розрахунки і не сплачував земельний податок за земельну ділянку кадастровий номер 0:88:095:0006 за період з 01.07.2019 по 31.03.2021, чим порушив вимоги пунктів 286.2, 286.3 статті 286 ПК України.

Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду ухвалою від 09.12.2024 відкрив провадження за касаційною скаргою та витребував матеріали справи із суду першої інстанції.

Позивач у відзиві на касаційну скаргу, посилаючись на законність і обґрунтованість судових рішень попередніх інстанцій, відповідність цих рішень сталій судові практиці з порушених у скарзі питань, просив залишити їх без змін, а касаційну скаргу відповідача просив залишити без задоволення.

Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду ухвалою від 20.04.2026 визнав за можливе проведення попереднього розгляду справи і призначив попередній розгляд справи на 21.04.2026.

Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду перевірив наведені у касаційній скарзі доводи відповідача та дійшов висновку, що касаційна скарга задоволенню не підлягає, з огляду на наступне.

Судами попередніх інстанцій установлено, що Товариство є юридичною особою, зареєстрованою 14.06.1995 за №000876, є платником податку на додану вартість з 05.06.2003. До основних видів діяльності Товариства входить: основний (код за КВЕД 43.21) електромонтажні роботи, (код 43.29 за КВЕД) інші будівельно-монтажні роботи, (код за КВЕД 43.99) інші спеціалізовані будівельні роботи, н.в.і.у., (код за КВЕД 86.22) спеціалізована медична практика, (код за КВЕД 68.20) надання в оренду й експлуатацію власного чи орендованого нерухомого майна, (код КВЕД 42.22) будівництво споруд електропостачання та телекомунікацій.

Контролюючим органом 01.07.2021 був прийнятий наказ № 5382-п «Про проведення документальної планової виїзної перевірки Товариства», відповідно до якого на підставі статей 20 ,77, 82 ПК України, пункту 2 частини першої статті 13, статті 25 Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування» та відповідно до Постанови № 89 було прийняте рішення провести документальну планову виїзну перевірку Товариства з 22.07.2021 по дату завершення перевірки, тривалістю 20 робочих днів. Термін проведення перевірки - з 23.05.2018 тривалістю 18 місяців.

Згідно наказу від 18.08.2021 № 6557-п строк перевірки продовжувався з 19.08.2021 на десять робочих днів, а згідно наказу від 28.08.2021 № 6820-п - проведення перевірки зупинялося з 31.08.2021 на строк, визначений у пункту 82.4 статті 82 ПК України.

Управління провело документальну планову виїзну перевірку Товариства з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства, сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 01.01.2017 по 30.06.2019, результати якої оформлені актом від 25.10.2021 № 79327/26-15-07-02-03-17/04012750 (далі - акт перевірки), за висновками якого Товариством були порушені вимоги:

пунктів 44.1, 44.2 статті 44, підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК України, в результаті чого занижено податок на прибуток, в періоді, що перевірявся, на загальну суму 1118412,00 грн за 2020 рік;

пунктів 44.1, 44.2 статті 44, підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК України, в результаті чого завищено від`ємне значення об`єкта оподаткування податком на прибуток в періоді, що перевірявся, на загальну суму 3385211,00 грн за І квартал 2021 року;

пункту 185.1 статті 185, пункту 187.1 статті 187, пункту 188.1 статті 188, пункту 198.2, 198.3 статті 198, пунктів 201.1, 201.10 статті 201 ПК України, в результаті чого занижено податок на додану вартість в періоді, що перевірявся, на загальну суму 1696261,00 грн;

пункту 51.1 статті 51, підпункту «б» пункту 176.2 статті 176 ПК України та розділу ІІІ Порядку заповнення та подання податковими агентами податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь фізичних осіб, і сум утриманого з них податку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 13.01.2015 №4, що призвело до несвоєчасного подання до контролюючого органу за місцем реєстрації звітів за формою 1-ДФ за II квартал 2019 року та I-III квартали 2020 року;

підпунктів 168.1.1, 168.1.2, 168.1.5 пункту 168.1, підпункту 168.4.4 пункту 168.4 статті 168 ПК України, внаслідок чого Товариством несвоєчасно сплачено (перераховано) утримані суми податку на доходи фізичних осіб на загальну суму 858996,55 грн;

підпунктів 168.1.1, 168.1.2, 168.1.5 пункту 168.1, підпункту 168.4.4 пункту 168.4 статті 168, підпункту 1.6 пункту 16-1 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України, внаслідок чого платником несвоєчасно сплачено (перераховано) утримані суми військового збору до бюджету на загальну суму 73378,77 грн;

підпункту 266.7.5 пункту 266.7 статті 266 ПК України, в результаті чого встановлено заниження податкових зобов`язань по податку на нерухоме майно, відмінне від земельної, ділянки за І квартал 2021 року на суму 6036,00 грн;

підпункту 266.7.5 пункту 266.7 статті 266 ПК України, в результаті чого встановлено заниження податкових зобов`язань по податку на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки, за I квартал 2021 року на суму 71608,50 грн;

пунктів 286.1, 286.2 статі 286 ПК України, в результаті чого встановлено заниження податкових зобов`язань по земельному податку на загальну суму 370256,41 грн, а саме: за 2020 рік в сумі 290915,75 грн; за 2021 рік (з 01.01.2021 по 31.03.2021) в сумі 79340,66 грн;

пунктів 286.1, 286.3 статті 286 ПК України, в результаті чого платником не подано до контролюючого органу податкові декларації по земельному податку за період з 01.07.2019 по 31.03.2021;

пунктів 286.1, 286.2 статті 286 ПК України, в результаті чого встановлено заниження податкових зобов`язань по земельному податку на загальну суму 260608,05 грн, а саме: за 2019 рік (з 01.07.2019 по 31.12.2019) в сумі 78182,41 грн; за 2020 рік в сумі 143334,43 грн; за 2021 рік (з 01.01.2021 по 31.03.2021) в сумі 39091,21 грн;

пунктів 286.2, 286.3 статті 286 ПК України, в результаті чого не подано до контролюючого органу податкові декларації по орендній платі з юридичних осіб за період з 01.07.2019 по 31.03.2021;

пунктів 288.1, 288.2, 288.3, 288.4 статті 288 ПК України, в результаті чого встановлено заниження податкових зобов`язань по орендній платі з юридичних осіб на загальну суму 3182338,37 грн, а саме: за 2019 рік (з 01.07.2019 по 31.12.2019) в сумі 954701,51 грн; за 2020 рік в сумі 1750286,10 грн; за 2021 рік (з 01.01.2021 по 31.03.2021) в сумі 477350,75 грн.

На підставі вказаного акту перевірки контролюючим органом 25.11.2021 прийняті податкові повідомлення - рішення:

№2, яким платнику зменшено суму від`ємного значення з податку на додану вартість на суму 3385211,00 грн за 2020 рік;

№2, яким платнику донарахована (збільшена) сума грошового зобов`язання з податку на прибуток на суму 1118412,00 грн за 2020 рік;

№2, яким платнику донараховано (збільшено) суму податку на додану вартість у розмірі 1696261,10 грн, а також нараховані штрафні (фінансові) санкції (штрафи) у розмірі 424065,00 грн за серпень, жовтень, грудень 2019 року, за 2020 рік, за січень-березень 2021 року;

№85341/0703, яким платнику донараховано (збільшено) суму грошового зобов`язання по орендній платі з юридичних осіб на загальну суму 3182338,37 грн та нараховані штрафні (фінансові) санкції (штрафи) на суму 311603,96 грн за липень-грудень 2019 року, 2020 рік, січень-березень 2021 року;

№85345/0703, яким платнику донараховано податкові зобов`язання по земельному податку за липень-грудень 2019 року, 2020 рік, січень-березень 2021 року на загальну суму 260608,05 грн та нараховані штрафні (фінансові) санкції (штрафи) на суму 25517,87 грн;

№85358/0703, яким платнику донараховано податкові зобов`язання по земельному податку за 2020 рік, січень-березень 2021 року на загальну суму 370256,41 грн та нараховані штрафні (фінансові) санкції (штрафи) на суму 12121,49 грн;

№85360/0703, яким платнику нараховано штрафні (фінансові) санкції (штраф) у розмірі 680,00 грн за неподання податкових декларацій по орендній платі з юридичних осіб за період з липня 2019 року по березень 2021 року;

№85365/0703, яким платнику нараховано штрафні (фінансові) санкції (штраф) у розмірі 680,00 грн за неподання податкових декларацій по земельному податку за період з липня 2019 року по березень 2021 року;

№85367/0703, яким платнику донараховано податкові зобов`язання по податку на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки, за І квартал 2021 року на загальну суму 6036,00 грн

№85369/0703, яким платнику донараховано податкові зобов`язання по податку на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки, за І квартал 2021 року на загальну суму 71 608,50 грн;

За наслідками адміністративного оскарження ДПС України рішенням від 09.02.2022 №2437/6/99-00-06-01-01-06 зазначені податкові повідомлення-рішення залишила без змін.

Фактичною підставою для висновків контролюючого органу про вказані вище порушення слугували висновки контролюючого органу про безпідставне включення позивачем до складу податкового кредиту та витрат сум за господарськими операціями з ТОВ «Наше місто», ТОВ «Енергодар-ВВ», ТОВ «Укренергокапітал», ТОВ «Лідер Проектенергобуд», які, на думку контролюючого органу, не відбулися з підстав відсутності реального характеру господарських операцій. До таких висновків відповідач дійшов з підстав відсутності деяких первинних документів в підтвердження зазначених господарських операцій, зокрема товарно-транспортних накладних, документів в підтвердження якості товарно-матеріальних цінностей, наявності недоліків у первинних документів, наявності негативної інформації відносно контрагентів позивача, аналізу даних з інформаційних баз за перевіряємий період, відсутності належної кількості трудових ресурсів, основних засобів, матеріальних активів та наявності кримінальних проваджень за ознаками фіктивного підприємництва відносно посадових осіб контрагентів позивача.

Також підставою для визначення податкових зобов`язань по земельному податку слугували висновки контролюючого органу про те, що платник в порушення вимог пунктів 286.2, 286.3 статті 286 ПК України не подавав розрахунки і не сплачував земельний податок за земельну ділянку кадастровий номер 0:88:095:0006 за період з 01.07.2019 по 31.03.2021.

Надаючи оцінку спірним правовідносинам, Верховний Суд виходить із наступного.

Відповідно до підпункту 20.1.4 пункту 20.1 статті 20 ПК України) контролюючі органи мають право проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків (крім Національного банку України), у тому числі після проведення процедур митного контролю та/або митного оформлення.

Посадові та службові особи контролюючих органів зобов`язані, зокрема дотримуватися Конституції України та діяти виключно у відповідності з цим Кодексом та іншими законами України, іншими нормативними актами; не допускати порушень прав та охоронюваних законом інтересів громадян, підприємств, установ, організацій (підпункти 21.1.1, 21.1.4 пункту 21.1 статті 21 ПК України).

Глава 8 розділу ІІ ПК України визначає види перевірок, які можуть бути проведені контролюючими органами, а також порядок та процедуру їх проведення. Зокрема, встановлюється чітке розмежування щодо порядку допуску до виїзних та невиїзних перевірок, а також щодо місця проведення зазначених перевірок.

При цьому, приписи ПК України в цій частині установлюють і певні правила поведінки при здійсненні перевірки як для суб`єкта владних повноважень, так і для платника податків, чітке дотримання яких вимагається задля забезпечення балансу між публічними і приватними інтересами.

Стаття 81 ПК України визначає умови та порядок допуску посадових осіб контролюючих органів до проведення документальних виїзних та фактичних перевірок.

Абзацами першим-четвертим підпункту 81.1 статті 81 ПК України встановлено, що посадові особи контролюючого органу мають право приступити до проведення документальної виїзної перевірки, фактичної перевірки за наявності підстав для їх проведення, визначених цим Кодексом, та за умови пред`явлення або надіслання у випадках, визначених цим Кодексом, таких документів: направлення на проведення такої перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, реквізити наказу про проведення відповідної перевірки, найменування та реквізити суб`єкта (прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) або об`єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична), підстави, дата початку та тривалість перевірки, посада та прізвище посадової (службової) особи, яка проводитиме перевірку. Направлення на перевірку у такому випадку є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, що скріплений печаткою контролюючого органу; копії наказу про проведення перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, найменування та реквізити суб`єкта (прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) та у разі проведення перевірки в іншому місці - адреса об`єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична перевірка), підстави для проведення перевірки, визначені цим Кодексом, дата початку і тривалість перевірки, період діяльності, який буде перевірятися. Наказ про проведення перевірки є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу та скріплення печаткою контролюючого органу; службового посвідчення осіб (належним чином оформленого відповідним контролюючим органом документа, що засвідчує посадову (службову) особу), які зазначені в направленні на проведення перевірки.

Отже, у посадових осіб контролюючого органу виникає право на проведення документальної планової/позапланової виїзної перевірки, фактичної перевірки за сукупності двох умов: наявності визначених законом підстав для її проведення (правова підстава) та надіслання/пред`явлення оформлених відповідно до вимог ПК України направлення і наказу на проведення перевірки, а також службового посвідчення осіб, які зазначені в направленні на проведення перевірки (формальна підстава).

При цьому, абзац п`ятий підпункту 81.1 статті 81 ПК України визначає, що у разі непред`явлення або ненадіслання у випадках, визначених цим Кодексом, платнику податків (його посадовим (службовим) особам або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції) цих документів або пред`явлення зазначених документів, що оформлені з порушенням вимог, встановлених цим пунктом, є підставою для недопущення посадових (службових) осіб контролюючого органу до проведення документальної виїзної або фактичної перевірки.

Відмова платника податків та/або посадових (службових) осіб платника податків (його представників або осіб, які фактично проводять розрахункові операції) від допуску до перевірки на інших підставах, ніж визначені в абзаці п`ятому цього пункту, не дозволяється (абзац шостий підпункту 81.1 статті 81 ПК України).

Зі змісту наведених правових норм вбачається, що законодавцем встановлено випадки, коли платник податків може скористатись правом недопуску посадових осіб контролюючого органу до перевірки: непред`явлення або ненадіслання у випадках, визначених цим Кодексом, платнику податків документів, визначених абзацами другим-четвертим пункту 81.1 статті 81 ПК України (направлення та наказу на проведення перевірки, службового посвідчення); оформлення документів, вказаних в абзацах другому-третьому пункту 81.1 статті 81 ПК України, з порушенням вимог, встановлених цим пунктом.

Разом з тим, недопуск посадових осіб контролюючого органу до проведення перевірки є правом, а не обов`язком платника податків, а тому реалізація права на судовий захист своїх прав та інтересів не може перебувати у залежності від використання особою своїх прав на їх позасудовий захист.

Положення статті 19 Конституції України встановлюють, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

При цьому, кожному гарантується право на оскарження в суді рішень, дій чи бездіяльності органів державної влади, органів місцевого самоврядування, посадових і службових осіб (стаття 55 Конституції України).

Право на судовий захист відображене і у частині першій статті 5 КАС України, відповідно до якої кожна особа має право в порядку, встановленому цим Кодексом, звернутися до адміністративного суду, якщо вважає, що рішенням, дією чи бездіяльністю суб`єкта владних повноважень порушені її права, свободи або законні інтереси.

Завданням адміністративного судочинства є ефективний захист прав, свобод та інтересів фізичних осіб, прав та інтересів юридичних осіб від порушень з боку суб`єктів владних повноважень. Відповідно, у випадку звернення зацікавленої особи з позовом до суду, адміністративний суд повинен надати правову оцінку діям суб`єкта владних повноважень при прийнятті того чи іншого рішення та перевірити його відповідність критеріям правомірності, які пред`являються до рішень суб`єктів владних повноважень та які закріплені у статті 2 Кодексу адміністративного судочинства України.

З урахуванням наведеного, Верховний Суд зазначає, що незалежно від прийнятого платником податків рішення про допуск (недопуск) посадових осіб до перевірки, оскаржуючи в подальшому наслідки проведеної контролюючим органом перевірки у вигляді податкових повідомлень-рішень та інших рішень, платник податків не позбавлений можливості посилатись на порушення контролюючим органом вимог законодавства щодо проведення такої перевірки, якщо вважає, що вони зумовлюють протиправність таких податкових повідомлень-рішень. При цьому, таким підставам позову, за їх наявності, суди повинні надавати правову оцінку в першу чергу, а у разі, якщо вони не визнані судом такими, що тягнуть протиправність рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки, - переходити до перевірки підстав позову щодо наявності порушень податкового та/або іншого законодавства.

Зазначена правова позиція була сформульована у постанові Верховного Суду у складі судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду від 21.02.2020 у справі № 826/17123/18.

Така правова позиція відповідає завданням та основним засадам адміністративного судочинства, закріпленим у статті 2 КАС України.

Як встановлено судами попередніх інстанцій та підтверджується матеріалами справи, у позовній заяві Товариство першочергово наголошувало на тому, що податкові повідомлення-рішення, з приводу правомірності яких виник спір, прийняті на підставі перевірки, яка проведена всупереч вимог чинного податкового законодавства.

Так, судами попередніх інстанцій було встановлено (що не заперечувалося контролюючим органом та не спростовано жодними належними та допустимими доказами), що на час прийняття відповідачем наказу 01.07.2021 № 5382-п «Про проведення документальної планової виїзної перевірки Товариства», а також наказів від 18.08.2021 № 6557-п та від 28.08.2021 № 6820-п про продовження строку проведення перевірки та про зупинення проведення перевірки, пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України було установлено мораторій на проведення документальних та фактичних перевірок на період з 18 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), крім: документальних позапланових перевірок, що проводяться на звернення платника податків; документальних позапланових перевірок з підстав, визначених підпунктами 78.1.7 та 78.1.8 пункту 78.1 статті 78 цього Кодексу; фактичних перевірок в частині порушення вимог законодавства в частині: обліку, ліцензування, виробництва, зберігання, транспортування та обігу пального, спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів; цільового використання пального та спирту етилового платниками податків; обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками; здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального, з підстав, визначених підпунктами 80.2.2, 80.2.3 та 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 цього Кодексу.

18.03.2020 набрав чинності Закон України від 17.03.2020 № 533-IX «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)», яким підрозділ 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України доповнено пунктами 52-1 - 52-5.

Зокрема, згідно з пунктом 52-2 установлено мораторій на проведення документальних та фактичних перевірок на період з 18 березня по 31 травня 2020 року, крім документальних позапланових перевірок з підстав, визначених підпунктом 78.1.8 пункту 78.1 статті 78 цього Кодексу. Інформація про перенесення документальних планових перевірок, які відповідно до плану-графіку проведення планових документальних перевірок мали розпочатися у період з 18 березня по 31 травня 2020 року та на день набрання чинності Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)» не були розпочаті, включається до оновленого плану-графіку, який оприлюднюється на офіційному веб-сайті центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, до 30 березня 2020 року. Документальні та фактичні перевірки, що були розпочаті до 18 березня 2020 року та не були завершеними, тимчасово зупиняються на період до 31 травня 2020 року. Таке зупинення перериває термін проведення перевірки та не потребує прийняття будь-яких додаткових рішень контролюючим органом. На період з 18 березня по 31 травня 2020 року зупиняється перебіг строків давності, передбачених статтею 102 цього Кодексу.

Законом України від 30.03.2020 №540-IX «Про внесення змін до деяких законодавчих актів України, спрямованих на забезпечення додаткових соціальних та економічних гарантій у зв`язку з поширенням коронавірусної хвороби (COVID-19)» внесено зміни, зокрема, до пункту 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України і абзац перший пункту 52-2 замінено сімома новими абзацами такого змісту: Установити мораторій на проведення документальних та фактичних перевірок на період з 18 березня по 31 травня 2020 року, крім: документальних позапланових перевірок з підстав, визначених підпунктом 78.1.8 пункту 78.1 статті 78 цього Кодексу; фактичних перевірок в частині порушення вимог законодавства в частині: обліку, ліцензування, виробництва, зберігання та транспортування пального, спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів; цільового використання пального та спирту етилового платниками податків; обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками; здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального, з підстав, визначених підпунктами 80.2.2, 80.2.3 та 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 цього Кодексу. У зв`язку з цим абзаци другий - четвертий слід вважати відповідно абзацами восьмим - десятим.

29.05.2020 набрав чинності Закон України від 13.05.2020 №591-IX «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо додаткової підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)», яким внесено зміни, зокрема до пункту 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України, в абзацах першому і дев`ятому слова та цифри «по 31 травня 2020 року» замінено цифрами та словами « 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19)».

Отже, законодавець шляхом внесення змін до ПК України запровадив мораторій на проведення документальних та фактичних перевірок (крім чітко визначеного переліку видів перевірок) на період з 18 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), а також зупинив на цей період проведення документальних та фактичних перевірок, що були розпочаті до 18 березня 2020 року та не були завершеними.

Строк дії карантину продовжувався постановами Кабінету Міністрів України № 239 від 25.03.2020 (до 24.04.2020), № 291 від 22.04.2020 (до 11.05.2020), № 343 від 04.05.2020 (до 22.05.2020), № 392 від 20.05.2020 (до 22.06.2020, № 500 від 17.06.2020 (до 31.07.2020), № 641 від 22.07.2020 (до 31.08.2020), № 760 від 26.08.2020 (до 31.10.2020), № 956 від 13.10.2020 (до 31.12.2020), № 1236 від 09.12.2020 (до 28.02.2021), № 104 від 17.02.2021 (до 30.04.2021), № 405 від 21.04.2021 (до 30.06.2021), № 611 від 16.06.2021 (до 31.08.2021), № 855 від 11.08.2021 (до 01.10.2021), № 981 від 22.09.2021 (до 31.12.2021), № 1336 від 15.12.2021 (до 31.03.2022), № 229 від 23.02.2022 (до 31.05.2022), № 630 від 27.05.2022 (до 31.08.2022).

Водночас, 04.10.2020 набрав чинності Закон України від 17.09.2020 № 909-ІХ «Про внесення змін до Закону України «Про Державний бюджет України на 2020 рік», пунктом 4 розділу ІІ «Прикінцевих положень» якого встановлено, що у період дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, надано право Кабінету Міністрів України скорочувати строк дії обмежень, заборон, пільг та гарантій, встановлених відповідними законами України, прийнятими з метою запобігання виникненню і поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, крім випадків, коли зазначене може призвести до обмеження конституційних прав чи свобод особи.

Відповідно до зазначеного пункту 4 розділу II «Прикінцеві положення» Закону України від 17.09.2020 № 909-IX «Про внесення змін до Закону України "Про Державний бюджет України на 2020 рік» Кабінет Міністрів України прийняв постанову від 03.02.2021 № 89 «Про скорочення строку дії обмеження в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок», якою постановив скоротити строк дії обмежень, встановлених пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок, дозволивши проведення перевірок юридичних осіб, зокрема: документальних перевірок, право на проведення яких надається з дотриманням вимог пункту 77.4 статті 77 Кодексу.

Таким чином, виникла колізія між нормами ПК України та постановою Кабінету Міністрів України № 89 в частині можливості здійснювати контрольні заходи шляхом проведення деяких видів перевірок у період з дня набрання чинності такої постанови по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби.

Верховний Суд вже неодноразово вирішував наведену вище колізію. Так, у постанові від 22.02.2022 у справі № 420/12859/21 Верховний Суд виклав правову позицію, що мораторій на проведення податкових перевірок на період карантину прямо закріплений пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України (у редакції, чинній на дату прийняття спірного наказу) та вказана норма в частині обмежень на проведення планових перевірок, була чинною, її дія не зупинялась. Виходячи зі змісту пункту 2.1 статті 2 ПК України, зміна приписів ПК України здійснюється виключно законами про внесення змін до Кодексу, відповідно зміна строків дії мораторію може бути здійснена виключно шляхом прямого внесення змін до ПК України. Верховний Суд дійшов висновку, що за наявності суперечливих правил і положень щодо дії мораторію на проведення перевірок, які містяться у ПК України і в постанові Кабінету Міністрів України - застосуванню підлягають положення і правила саме ПК України.

У постанові від 27.04.2022 у справі № 140/1846/21 Верховний Суд також підтримав позицію про неможливість застосування постанови Кабінет Міністрів України № 89 як такої, що змінила строки обмежень на проведення планових перевірок, встановлені пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України. Додатково Верховний Суд звернув увагу, що постанова Кабінету Міністрів України № 89 прийнята не на підставі та не на виконання ПК України та законів з питань митної справи, у зв`язку з чим згідно з пунктом 3.1 статті 3 ПК України не може вважатися складовою податкового законодавства і не підлягає застосуванню у питаннях, пов`язаних з оподаткуванням.

Питання щодо впливу таких процедурних порушень на правомірність податкових повідомлень-рішень, прийнятих за результатами проведення відповідної податкової перевірки, також вже неодноразово вирішувалось Верховним Судом. У постановах від 28.12.2022 у справах №420/22374/21, № 540/5445/21, № 160/14248/21, від 28.10.2022 у справі №600/1741/21-а, від 12.10.2022 у справі № 160/24072/21, від 01.09.2022 у справі № 640/16093/21, від 14.12.2023 у справі № 520/20064/21 Верховний Суд констатував, що проведення перевірки на підставі постанови Кабінет Міністрів України № 89 (в умовах чинності пункту 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України) є протиправним і тягне за собою наслідки у вигляді скасування прийнятих за результатами такої перевірки податкових повідомлень-рішень.

Під час ухвалення постанов від 28.10.2022 у справі №600/1741/21-а, від 12.10.2022 у справі №160/24072/21 Верховний Суд також враховував висновок Великої Палати Верховного Суду, викладений у постанові від 08.09.2021 у справі № 816/228/17, і зазначив, що доводи про неправомірність дій контролюючого органу, а саме - невиконання вимог норм ПК України щодо процедури проведення перевірки, можуть бути підставою для висновку про відсутність правових наслідків такої та визнання протиправними рішень прийнятих за її наслідками.

Аналогічна правова позиція була викладена в постанові Верховного Суду від 23.02.2023 у справі № 160/20112/21.

Колегія суддів зазначає, що позиція Верховного Суду щодо наслідків неправомірного проведення документальних перевірок на підставі підпункту 52-2 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України вже є сформованою та усталеною.

Відповідно до частини п`ятої статті 242 КАС при виборі і застосуванні норми права до спірних правовідносин суд враховує висновки щодо застосування норм права, викладені в постановах Верховного Суду.

Ухвалюючи оспорювані у даній справі судові рішення, суди попередніх інстанції дотрималися положень цієї норми, з огляду на що обґрунтованими є висновки судів першої та апеляційної інстанції про те, що такі дії контролюючого органу, а саме - невиконання вимог норм ПК України щодо процедури проведення перевірки та її призначення, є самостійною підставою для висновку про відсутність правових наслідків такої та визнання протиправними рішень прийнятих за її наслідками.

Відповідно до частини першої статті 2 КАС України завданням адміністративного судочинства є справедливе, неупереджене та своєчасне вирішення судом спорів у сфері публічно-правових відносин з метою ефективного захисту прав, свобод та інтересів фізичних осіб, прав та інтересів юридичних осіб від порушень з боку суб`єктів владних повноважень.

За змістом частини другої статті 2 КАС України у справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб`єктів владних повноважень адміністративні суди перевіряють, чи прийняті (вчинені) вони: 1) на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що визначені Конституцією та законами України; 2) з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано; 3) обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії); 4) безсторонньо (неупереджено); 5) добросовісно; 6) розсудливо; 7) з дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючи всім формам дискримінації; 8) пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія); 9) з урахуванням права особи на участь у процесі прийняття рішення; 10) своєчасно, тобто протягом розумного строку.

Частиною третьою статті 2 КАС України встановлено, що основними засадами (принципами) адміністративного судочинства, зокрема є принцип офіційного з`ясування всіх обставин у справі, відповідно до якого суд встановлює правову природу правовідносин сторін на підставі належно доведених сторонами обставин, в результаті чого визначає норму права, що підлягає застосуванню. Такі повноваження суду носять імперативний характер, що означає обов`язок суду надати правову кваліфікацію відносинам та визначити релевантну таким норму, яка підлягає застосуванню.

В свою чергу, Велика Палата Верховного Суду висловила та послідовно застосовує правову позицію, за змістом якої повноваження органів влади, є законодавчо визначеними, а суд діє згідно з презумпцією «Jura novit curia» («Суд знає закони»). Велика Палата Верховного Суду, зокрема, зазначила, що саме на суд покладено обов`язок надати правову кваліфікацію відносинам сторін виходячи із фактів, установлених під час розгляду справи, та визначити, яка правова норма підлягає застосуванню для вирішення спору (пункти 84, 86 Постанови Великої Палати Верховного Суду від 04.12.2019 у справі № 917/1739/17), а також, що неправильна юридична кваліфікація сторонами спірних правовідносин не звільняє суд від обов`язку застосувати для вирішення спору належні приписи юридичних норм (пункт 144 постанови Великої Палати Верховного Суду від 12.06.2019 у справі № 487/10128/14-ц).

Верховний Суд зазначає, що у справі, що розглядається, суди першої та апеляційної інстанції з урахуванням вказаних положень процесуального законодавства, а також правових висновків, викладених у постановах Верховного Суду щодо правового регулювання спірних правовідносин, дійшли правомірного висновку щодо наявності правових підстав для застосування до таких положень пункту 52-2 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України.

Щодо висновків судів попередніх інстанцій в межах розгляду спірних правовідносин в частині здійснення позивачем його господарської діяльності, ведення ним бухгалтерського та податкового обліку тощо, колегія суддів зазначає, що такі висновки є передчасними з урахуванням викладених у судових рішеннях висновків стосовно того, що контролюючим органом при призначенні та проведенні перевірки було порушено приписи пункту 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України, що є самостійною підставою для скасування оскаржуваних податкових повідомлень-рішень, та яким судами першочергово надавалася відповідна оцінка, а встановлені порушення виключають допустимість як доказів відомостей, отриманих в ході такої перевірки, та, відповідно, нівелюють її результати.

З огляду на викладене, у задоволенні касаційної скарги Управління слід відмовити.

Відповідач у касаційній скарзі фактично просить про переоцінку, додаткову оцінку доказів стосовно реальності здійснення господарських операцій позивача з його контрагентом та належності земельних ділянок, що знаходиться поза межами касаційного перегляду встановленими частиною другою статті 341 КАС України, якою передбачено, що суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.

Відповідно до пункту 1 частини першої статті 349 КАС України суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право залишити судові рішення судів першої та (або) апеляційної інстанцій без змін, а скаргу без задоволення.

Підсумовуючи викладене, Верховний Суд дійшов висновку, що судами першої та апеляційної інстанцій виконано всі вимоги процесуального законодавства, всебічно перевірено обставини справи, вирішено справу у відповідності до норм матеріального права, постановлено обґрунтоване рішення, в якому повно відображені обставини, що мають значення для справи. Порушень норм матеріального права, які могли призвести до зміни чи скасування рішень суду не встановлено.

Керуючись статтями 341, 349, 350, 355, 356, 359 КАС України, суд -

ПОСТАНОВИВ:

Касаційну скаргу Головного управління ДПС у місті Києві залишити без задоволення, а рішення Київського окружного адміністративного суду від 26.01.2024 та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 13.08.2024 залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.

СуддіЛ.І. Бившева Р.Ф. Ханова І.Я.Олендер