Справа № 280/7397/24
Суддя: Білоус О.В.
Дата ухвалення: 2026-04-30 00:00:00+03
Юрисдикція: administrative

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

30 квітня 2026 року

м. Київ

справа № 280/7397/24

адміністративне провадження № К/990/6620/26

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:

судді-доповідача - Білоуса О.В.,

суддів - Блажівської Н.Є., Желтобрюх І.Л.,

розглянувши в порядку письмового провадження касаційну скаргу Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 на постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 14 січня 2026 року (головуючий суддя Малиш Н.І., судді Баранник Н.П., Щербак А.А.) у справі за адміністративним позовом Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Запорізькій області, третя особа Головне управління ДПС у м. Києві про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,

У С Т А Н О В И В:

У серпні 2024 року Фізична особа-підприємець ОСОБА_1 (далі - ФО-П ОСОБА_1 ) звернувся до суду з позовом до Головного управління ДПС у Запорізькій області (далі - ГУ ДПС у Запорізькій області, третя особа Головне управління ДПС у м. Києві (далі - ГУ ДПС у м. Києві) в якому просив: визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 23 лютого 2024 року: №9, яким застосовано суму штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) та/або пені, у тому числі за порушення строку розрахунку у сфері зовнішньоекономічної діяльності за платежем штрафні санкції за порушення законодавства про патентування, норм регулювання обігу готівки та застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг у розмірі 896951 грн; №9, яким на підставі підпункту 54.3.3 пункту 54.3 статті 54 Податкового кодексу України (далі - ПК України) і статті 121 ПК України застосовано штрафні (фінансові) санкції (штрафи) за платежем штрафні санкції за порушення законодавства про патентування, норм регулювання обігу готівки та застосування реєстраторів розрахункових операцій у розмірі 1020 грн.

В обґрунтування позивних вимог посилався на те, що оскаржувані податкові повідомлення - рішення є протиправними та підлягають скасуванню, оскільки фактична перевірка протиправно проведена за відсутності ФО-П ОСОБА_1 , без пред`явлення позивачу направлень для проведення перевірки та службових посвідчень посадових осіб, без надання копії наказу про проведення перевірки. Позивач вказує на те, що 4 лютого 2024 року після 12:00 години він не здійснював господарську діяльність за адресою АДРЕСА_1 , де проводилась фактична перевірка, а також належні йому товарно-матеріальні цінності за вказаною адресою були відсутні. Крім того, ФО-П ОСОБА_1 зазначав, що за вказаною адресою розміщені і інші суб`єкти господарської діяльності. Згідно з Актом фактичної перевірки від 4 лютого 2024 року №8450/26/15/07/ перевірка здійснювалась в присутності продавця Вадима. При цьому, найманих працівників позивач немає, а відповідач у свою чергу не пересвідчився, що Вадим є працівником ФО-П ОСОБА_1 . Таким чином, фактична перевірка проведена з порушенням норм податкового законодавства, а тому прийняті за її наслідками податкові повідомлення -рішення підлягають скасуванню. ФО-П Горлач І.Г. також зазначав, що не надав до перевірки відповідні документи зазначені у запиті податкового органу, оскільки жодних запитів від відповідача не отримував. Крім того, позивач зазначав, що наказ не містить підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оскільки в наказі зазначено в.о. начальника Інна Якушко, а на сайті контролюючого органу значиться Ліщинська О.Л. Посилаючись на Положення про ГУ ДПС у м. Києві, затверджене наказом Державної податкової служби України №643 від 12 листопада 2020 року та положення пункту 80.2 статті 80, пункту 81.1 статті 81 Податкового кодексу України вказує, що наказ від 1 лютого 2024 року №627-п є недійсним, оскільки підписаний не уповноваженою особою.

Рішенням Запорізького окружного адміністративного суду від 14 серпня 2025 року адміністративний позов задоволено повністю. Визнано протиправними та скасовано оскаржувані податкові повідомлення-рішення. Присуджено на користь ФО-П ОСОБА_1 за рахунок бюджетних асигнувань ГУ ДПС у Запорізькій області судовий збір у розмірі 8979,71 грн.

Постановою Третього апеляційного адміністративного суду від 14 січня 2026 року рішення суду першої інстанції скасовано та ухвалено нове судове рішення, яким у задоволенні позову відмовлено.

Не погодившись з ухваленим у справі судовим рішенням апеляційної інстанції, ФО-П ОСОБА_1 звернувся до Верховного Суду із касаційною скаргою.

У касаційній скарзі позивач посилаючись на порушення судом норм матеріального та процесуального права, просить скасувати постанову суду апеляційної інстанції та ухвалити нове рішення, яким позовні вимоги задовольнити у повному обсязі.

Ухвалою Верховного Суду від 10 березня 2026 року відкрито касаційне провадження за касаційною скаргою ФО-П ОСОБА_1 на постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 14 січня 2026 року. Витребувано з Запорізького окружного адміністративного суду справу.

Підставами для відкриття касаційного провадження у справі є оскарження судового рішення, зазначеного у частині першій статті 328 КАС України, з посиланням у касаційній скарзі на неправильне застосування судом норм матеріального права, порушення норм процесуального права та на те, що в оскаржуваному судовому рішенні застосовано норму права без урахування висновку щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладеного у постанові Верховного Суду (пункт 1 частини четвертої статті 328 КАС України); у подібних правовідносинах відсутній висновок Верховного Суду щодо питання застосування норми права (пункт 3 частини четвертої статті 328 КАС України).

В обґрунтування скарги позивач зазначає, що судом апеляційної інстанції неправильно застосовано положення пункту 81.1 статті 81 ПК України, норма якої визначає, що однією з обов`язкових вимог до змісту наказу про проведення перевірки, є зазначення найменування та реквізити суб`єкта (прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється).

Проте, як вбачається з наказу ГУ ДПС у м. Києві № 627-п від 1 лютого 2024 року в останньому не зазначено найменування та реквізити суб`єкта (прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи - платника податку), який перевіряється, а також дати початку проведення перевірки.

Назва платника податку, а також дата початку перевірки містяться лише в Додатку № 46 до зазначеного наказу, однак таким положеннями ПК України не передбачений.

Суд апеляційної інстанції погодився з висновками контролюючого органу про порушення позивачем пункту 85.2 статті 85 ПК України та визнав правомірним застосування штрафних санкцій за статтею 121 ПК України.

На думку скаржника, передбачене податковим законодавством право податкового органу проводити фактичну перевірку в присутності особи, яка здійснює розрахункові операції, не надає такій особі статусу представника платника податків. Означені обставини спростовують факт належного вручення позивачу (його представнику) запиту контролюючого органу про надання документів.

Таким чином постає питання щодо прийнятності та належності способу у розумінні вимог статті 85 ПК України вручення контролюючим органом при проведенні фактичної перевірки письмових вимог про надання певних документів, пов`язаних із предметом перевірки, особам, які здійснюють розрахункові операції.

У постанові Верховного Суду від 26 березня 2024 року у справі №420/9909/23 сформовано правовий висновок, що єдиною передумовою та підставою для призначення фактичної перевірки за підпунктом 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України є наявна та/або отримана в установленому порядку інформація від державних органів або органів місцевого самоврядування, яка свідчить про можливі порушення платником податків законодавства у визначеній сфері. Тобто саме наявність/отримання такої інформації є фактичною підставою для прийняття наказу.

Аналогічний підхід щодо необхідності наявності/отримання інформації як передумови перевірки за підпунктом 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України підтверджено постановою Верховного Суду від 22 червня 2022 року у справі №580/2615/21, в якій вказано, що передумовою проведення фактичної перевірки є отримання інформації від відповідних суб`єктів, яка свідчить про можливі порушення.

Суд апеляційної інстанції, цитуючи загальні фрагменти із висновків Верховного Суду, дійшов висновку, який по суті суперечить правовому висновку Верховного Суду щодо саме фактичної підстави для призначення перевірки за підпунктом 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України, фактично суд визнав достатнім не наявність/отримання інформації, а сам факт відображення в наказі про проведення перевірки лише підстави призначення.

У свою чергу висновок суду апеляційної інстанції, суперечить висновку Верховного Суду, оскільки у справі, що розглядається, наказ ГУ ДПС у м. Києві №627-п від 1 лютого 2024 року не містить найменування/реквізитів суб`єкта (ПІБ ФОП), при цьому відповідні відомості зазначено лише у Додатку №46. Разом з тим, матеріали справи не підтверджують, що наказ пред`являвся/вручався ФО-П ОСОБА_1 разом із додатком до початку перевірки.

Незважаючи на це, суд апеляційної інстанції дійшов висновку, що наказ про проведення фактичних перевірок відповідає вимогам пункту 81.1 статті 81 ПК України, оскільки "додаток містить усі необхідні дані".

Підставою касаційного оскарження постанови Третього апеляційного адміністративного суду від 14 січня 2026 року також є пункт 3 частини четвертої статті 328 КАС України, оскільки відсутній висновок Верховного Суду щодо питання застосування норм матеріального права у подібних правовідносинах, а саме - щодо можливості застосування штрафних санкцій, передбачених статтею 121 ПК України, у разі невстановлення повноважень особи, якій вручено запит про надання документів, як представника платника податків у розумінні статті 19 ПК України, а також правових наслідків такого невстановлення для застосування пунктів 85.2 та 85.6 статті 85 ПК України.

На думку позивача, суд апеляційної інстанції неправильно застосовано у взаємозв`язку: статтю 19 ПК України (представництво платника податків); пункти 85.2 та 85.6 статті 85 ПК України (обов`язок надання документів та оформлення відмови); пункт 121.1 статті 121 ПК України (відповідальність за ненадання документів), у зв`язку з чим дійшов помилкового висновку, що контролюючий орган правомірно застосував до позивача штрафні санкції за пунктом 121.1 статті 121 ПК України у зв`язку з ненаданням документів, передбачених пунктом 85.2 статті 85 ПК України.

ГУ ДПС у Запорізькій області, скориставшись своїм правом надало до суду відзив на касаційну скаргу, в якому, посилаючись на встановлені обставини та висновки оскаржуваного судового рішення зазначило, що рішення суду апеляційної інстанції прийнято з дотриманням норм матеріального та процесуального права, у зв`язку з чим просило відмовити у задоволенні касаційної скарги, а рішення суду апеляційної інстанції залишити без змін.

Зокрема у відзиві податковий орган зазначає, що суд апеляційної інстанції розглянув справу у відповідності до правової позиції викладеної у постанові Верховного Суду від 26 березня 2024 року у справі №420/9909/23, в якій суд зазначив, що аналіз підпункту 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України дає підстави для висновку, що в ньому достатньою мірою розкривається як правова, так і фактична підстави для призначення фактичної перевірки, а саме - наявність/отримання інформації від визначеного кола суб`єктів щодо можливого допущеного порушення податкової дисципліни у сферах здійснення платниками податків розрахункових операцій, наявності чи відсутності відповідних дозвільних документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів.

Саме шляхом призначення і проведення фактичної перевірки контролюючий орган має з`ясувати питання дотримання суб`єктом господарювання податкової дисципліни у сфері, про можливі порушення у якій контролюючий орган отримав інформацію. Іншими словами, наявність/ отримання інформації ще не свідчить про наявність підстав для притягнення суб`єкта господарювання до відповідальності, водночас, є підставою для здійснення податкового контролю для перевірки отриманої/наявної інформації.

Такий податковий контроль здійснюється шляхом прийняття рішення про проведення перевірки у формі наказу, вимоги до оформлення якого не передбачають обов`язку в повному обсязі розкрити в наказі на призначення перевірки зміст інформації та фактів, які вказують на можливе порушення платником податкового законодавства. Відсутня й імперативна вимога щодо розкриття конкретного порушення платником норм, а також про надання відповідних доказів такої несумлінної поведінки.

Щодо застосування абзацу 3 пункту 81.1 статті 81 ПК України то відповідачем вказано, що відповідно до ДСТУ 4163:2020 та Правил організації діловодства та архівного зберігання документів у державних органах, органах місцевого самоврядування, на підприємствах, в установах і організаціях, затверджених наказом Міністерства юстиції України від 18 червня 2015 року №1000/5, додатки до розпорядчих документів, зокрема наказів, є їх невід`ємною частиною. Про наявність додатків свідчить інформація в основному документі (наказі). А зв`язок додатків з наказом підтверджує відповідний реквізит в правому верхньому куті про дату і номер розпорядчого документу.

Додатки до наказу не є окремими документами, а тому не мають окремого реєстраційного номера, натомість позначаються датою і номером основного документу - наказу.

Наказова частина наказу від 1 лютого 2024 року №627-п містить посилання на наявність до нього додатків 1-120, де міститься інформація про суб`єктів та об`єкти, де призначені фактичні перевірки. Інформація про суб`єкта «ФО-П ОСОБА_1 рнокпп НОМЕР_1 » та об`єкт «за адресою АДРЕСА_1 » зазначені в Додатку 46 до наказу про проведення фактичних перевірок від 1 лютого 2024 року №627-п.

Копія наказу від 1 лютого 2024 року №627-п з додатком 46 вручалась особі, що проводила розрахункові операції 4 лютого 2024 року на об`єкті за адресою: м. Київ, вул. Олександра Мишуги, 4, яка відмовилась від їх отримання. Про факт такої відмови складено Акт відмови від підписання направлення та отримання копії наказу на проведення перевірки від 4 лютого 2024 року №728/26-15-07-07-00-17.

Наявність Акта про відмову від отримання копії наказу та відмову від підпису у направленні на перевірку, відповідно до абзацу 8 пункту 81.1 статті 81 ПК України, надає контролюючому органу право почати проведення такої перевірки.

Відтак, наказ контролюючого органу про проведення фактичної перевірки позивача відповідає вимогам абзацу третьому пункту 81.1 статті 81 ПК України, що підтверджує законність та обґрунтованість постанови суду апеляційної інстанції.

Щодо застосування статті 19, пунктів 85.2, 85.6 статті 85, пункту 121.1 статті 121 ПК України то відповідач зазначив, що аналіз статей 16, 20, 73, 75, 78, 80, 85 ПК України свідчить, що податковий орган має право подати письмовий запит на отримання інформації (документів, пояснень, тощо) у випадках, передбачених законом. Існують випадки, коли недотримання обов`язку надіслати письмовий запит є підставою для визнання дій податкового органу по проведенню перевірки неправомірними та нівелюють результати такої перевірки - це стосується лише документальних позапланових перевірок.

Порядок проведення фактичних перевірок закріплений статтями 80, 81 ПК України, які не містять обов`язку надавати платнику письмовий запит до проведення перевірки на отримання документів, крім наказу та направлень.

Тобто, ПК України для фактичної перевірки не встановлено обов`язкового запиту на надання документів. Отже, основним документом на надання документів на фактичну перевірку є саме наказ про проведення такої перевірки.

З огляду на відсутність платника за місцем здійснення фактичної перевірки, наказ (підстава для надання документів до фактичної перевірки) та лист з орієнтовним переліком документів, правомірно вручено саме особі, яка проводить розрахункові операції та має відповідні права, передбачені статтями 80 і 81 ПК України.

Також, необхідно звернути увагу на існування двох різних вимог статті 85 ПК України: передбачена пунктом 85.2 - надання до перевірки всіх документів, пов`язаних з предметом перевірки; передбачена пунктом 85.4 - надання до перевірки копій документів, які вже надавались платником та були оглянуті уповноваженими інспекторами контролюючого органу під час перевірки, разом з тим, у межах цієї справи розглядається факт ненадання оригіналів документів до перевірки.

Отже, вимоги пункту 85.4 статті 85 ПК України не стосуються предмету спору цієї справи.

Відповідач звертає увагу на цю відмінність, яка на думку податкового органу, надала йому законне право вручити запит про надання документів саме особі, яка знаходилась в місці проведення фактичної перевірки, проводила розрахункові операції та відповідно до статей 80 та 81 ПК України отримала наказ і направлення.

Справа №280/7397/24 надійшла до Верховного Суду 19 березня 2026 року.

Заслухавши суддю-доповідача, переглянувши судові рішення першої та апеляційної інстанцій в межах доводів і вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування судами норм матеріального та процесуального права, колегія суддів дійшла висновку про часткове задоволення касаційної скарги.

Судами попередніх інстанцій встановлено, що ФО-П ОСОБА_1 зареєстрований як фізична особа-підприємець 28 листопада 2023 року. До основного виду діяльності позивача за КВЕД-2010 належить роздрібна торгівля комп`ютерами, периферійним устаткуванням і програмним забезпеченням у спеціалізованих магазинах.

ГУ ДПС у м. Києві 1 лютого 2024 року на підставі підпункту 80.2.2 пункту 80.2 статті 80, пункту 69.27 підрозділу 10 Інші перехідні положення ПК України, Закону України від 6 липня 1995 року №265/95-ВР «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» (далі - Закон №265/95-ВР), Закону України від 21 червня 2012 року №5007-VІ «Про ціни і ціноутворення», а також інших нормативних актів, контроль за дотриманням яких покладено на територіальні органи ДПС, видано Наказ № 627-п «Про проведення фактичних перевірок».

Згідно зазначеного наказу податковим органом вирішено провести фактичні перевірки платників податків/об`єктів, зазначених у додатках 1-120, з питань дотримання порядку здійснення розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин із працівниками (найманими особами), дотримання вимог законодавства щодо встановлених державою фіксованих цін, граничних цін та граничних рівнів торговельної надбавки (націнки).

4 лютого 2024 року ГУ ДПС у м. Києві проведено фактичну перевірку ФО-П ОСОБА_1 , за результатами якої 5 лютого 2024 року складено Акт фактичної перевірки №8450/26/15/07/36367 01716.

Згідно висновків Акта перевірки, встановлено порушення позивачем пунктів 1, 2, 12 статті 3 Закону №265/95-ВР, статті 44, пункту 85.2 статті 85 ПК України, частини четвертої статті 24 Кодексу законів про працю України.

На підставі Акта фактичної перевірки ГУ ДПС у Запорізькій області 23 лютого 2024 року прийнято податкові повідомлення-рішення:

№9, яким застосовано суму штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) та/або пені, у тому числі за порушення строку розрахунку у сфері зовнішньоекономічної діяльності за платежем штрафні санкції за порушення законодавства про патентування, норм регулювання обігу готівки та застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг у розмірі 896951 грн;

№9, яким на підставі підпункту 54.3.3 пункту 54.3 статті 54 і статті 121 ПК України застосовано штрафні (фінансові) санкції (штрафи) за платежем штрафні санкції за порушення законодавства про патентування, норм регулювання обігу готівки та застосування реєстраторів розрахункових операцій у розмірі 1020 грн.

Вказані податкові повідомлення-рішення позивач оскаржив до Державної податкової служби України (далі - ДПС України), яка Рішенням про результати розгляду скарги від 4 липня 2024 року №20332/6/99-00-06-03-02-06, скаргу ФО-П ОСОБА_1 залишила без задоволення, а податкові повідомлення-рішення від 23 лютого 2024 року - без змін.

Не погоджуючись з прийнятими контролюючим органом податковими повідомленнями-рішеннями від 23 лютого 2024 року про застосування штрафних (фінансових) санкцій, позивач звернувся до суду з цим позовом про визнання їх протиправними та про їх скасування.

Частиною другою статті 19 Конституції України встановлено, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

ПК України (в редакції чинній на момент виникнення спірних правовідносин) регулює відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, порядок їх адміністрування, права, обов`язки платників податків та зборів, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час адміністрування податків, а також відповідальність за порушення податкового законодавства).

Згідно з підпунктом 16.1.2. пункту 16.1 статті 16 ПК України, платник податків зобов`язаний вести в установленому порядку облік доходів і витрат, складати звітність, що стосується обчислення і сплати податків та зборів.

Підпунктом 20.1.4 пункту 20.1 статті 20 ПК України передбачено, що контролюючі органи мають право проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків (крім Національного банку України), у тому числі після проведення процедур митного контролю та/або митного оформлення.

Відповідно до пункту 44.1. статті 44 ПК України, для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, інформації, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.

Пунктом 177.10 статті 177 ПК України визначено, що фізичні особи-підприємці зобов`язані вести облік доходів і витрат та мати підтверджуючі документи щодо походження товару. Облік доходів і витрат може вестися в паперовому та/або електронному вигляді, у тому числі через електронний кабінет. Типова форма, за якою здійснюється облік доходів і витрат, та порядок ведення такого обліку визначаються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику.

Пунктом 75.1 статті 75 ПК України визначено, що контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.

Відповідно до підпункту 75.1.3 пункту 75.1 статті 75 ПК України фактичною вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об`єктів права власності такого платника. Така перевірка здійснюється контролюючим органом щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами).

За приписами пункту 80.1 статті 80 ПК України, фактична перевірка здійснюється без попередження платника податків (особи).

Підпунктом 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України передбачено, що фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції під розписку до початку проведення такої перевірки, та за наявності хоча б однієї з таких підстав: у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації від державних органів або органів місцевого самоврядування, яка свідчить про можливі порушення платником податків законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи, зокрема, щодо здійснення платниками податків розрахункових операцій, у тому числі із забезпеченням можливості проведення розрахунків за товари (послуги) з використанням електронних платіжних засобів, ведення касових операцій, наявності патентів, ліцензій та інших документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів.

У відповідності до пункту 80.5 статті 80 ПК України, допуск посадових осіб контролюючих органів до проведення фактичної перевірки здійснюється згідно із статтею 81 цього Кодексу.

Пунктом 80.7 статті 80 ПК України передбачено, що фактична перевірка проводиться двома і більше посадовими особами контролюючого органу у присутності посадових осіб суб`єкта господарювання або його представника та/або особи, що фактично здійснює розрахункові операції.

Згідно з пунктом 81.1 статті 81 ПК України, посадові особи контролюючого органу мають право приступити до проведення документальної виїзної перевірки, фактичної перевірки за наявності підстав для їх проведення, визначених цим Кодексом, та за умови пред`явлення або надіслання у випадках, визначених цим Кодексом, таких документів:

- направлення на проведення такої перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, реквізити наказу про проведення відповідної перевірки, найменування та реквізити суб`єкта (прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) або об`єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична), підстави, дата початку та тривалість перевірки, посада та прізвище посадової (службової) особи, яка проводитиме перевірку. Направлення на перевірку у такому випадку є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, що скріплений печаткою контролюючого органу;

- копії наказу про проведення перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, найменування та реквізити суб`єкта (прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) та у разі проведення перевірки в іншому місці - адреса об`єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична перевірка), підстави для проведення перевірки, визначені цим Кодексом, дата початку і тривалість перевірки, період діяльності, який буде перевірятися. Наказ про проведення перевірки є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу та скріплення печаткою контролюючого органу;

- службового посвідчення осіб (належним чином оформленого відповідним контролюючим органом документа, що засвідчує посадову (службову) особу), які зазначені в направленні на проведення перевірки.

Непред`явлення або ненадіслання у випадках, визначених цим Кодексом, платнику податків (його посадовим (службовим) особам або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції) цих документів або пред`явлення зазначених документів, що оформлені з порушенням вимог, встановлених цим пунктом, є підставою для недопущення посадових (службових) осіб контролюючого органу до проведення документальної виїзної або фактичної перевірки.

Відмова платника податків та/або посадових (службових) осіб платника податків (його представників або осіб, які фактично проводять розрахункові операції) від допуску до перевірки на інших підставах, ніж визначені в абзаці п`ятому цього пункту, не дозволяється.

При пред`явленні направлення платнику податків та/або посадовим (службовим) особам платника податків (його представникам або особам, які фактично проводять розрахункові операції) такі особи розписуються у направленні із зазначенням свого прізвища, імені, по батькові, посади, дати і часу ознайомлення.

У разі відмови платника податків та/або посадових (службових) осіб платника податків (його представників або осіб, які фактично проводять розрахункові операції) розписатися у направленні на перевірку посадовими (службовими) особами контролюючого органу складається акт, який засвідчує факт відмови. У такому випадку акт про відмову від підпису у направленні на перевірку є підставою для початку проведення такої перевірки.

Правові засади застосування реєстраторів розрахункових операцій та програмних реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, визначає Закон №265/95-ВР.

Дія вказаного Закону поширюється на усіх суб`єктів господарювання, їх господарські одиниці та представників (уповноважених осіб) суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції у готівковій та/ або безготівковій формі.

Відповідно до пунктів 1, 2 статті 3 Закону №265/95-ВР, суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для виконання платіжної операції зобов`язані:

1) проводити розрахункові операції на повну суму покупки (надання послуги) через зареєстровані, опломбовані у встановленому порядку та переведені у фіскальний режим роботи реєстратори розрахункових операцій або через зареєстровані фіскальним сервером контролюючого органу програмні реєстратори розрахункових операцій зі створенням у паперовій та/або електронній формі відповідних розрахункових документів, що підтверджують виконання розрахункових операцій, або у випадках, передбачених цим Законом, із застосуванням зареєстрованих у встановленому порядку розрахункових книжок.

Використання програмних реєстраторів розрахункових операцій при оптовій та/або роздрібній торгівлі пальним забороняється;

2) надавати особі, яка отримує або повертає товар, отримує послугу або відмовляється від неї, включаючи ті, замовлення або оплата яких здійснюється з використанням мережі Інтернет, при отриманні товарів (послуг) в обов`язковому порядку розрахунковий документ встановленої форми та змісту на повну суму проведеної операції, створений в паперовій та/або електронній формі (у тому числі, але не виключно, з відтворюванням на дисплеї реєстратора розрахункових операцій чи дисплеї пристрою, на якому встановлений програмний реєстратор розрахункових операцій QR-коду, який дозволяє особі здійснювати його зчитування та ідентифікацію із розрахунковим документом за структурою даних, що в ньому міститься, та/або надсиланням електронного розрахункового документа на наданий такою особою абонентський номер або адресу електронної пошти).

Фізичні особи - підприємці, які є платниками єдиного податку та не зареєстровані платниками податку на додану вартість, при продажу товарів (крім підакцизних товарів, технічно складних побутових товарів, що підлягають гарантійному ремонту, лікарських засобів, виробів медичного призначення, ювелірних та побутових виробів з дорогоцінних металів, дорогоцінного каміння, дорогоцінного каміння органогенного утворення та напівдорогоцінного каміння) або наданні послуг мають право в розрахунковому документі зазначати назву товару (послуги) у вигляді, що відображає споживчі ознаки товару (послуги) та ідентифікує належність такого товару (послуги) до товарної групи чи послуги.

За змістом пункту 12 статті 3 Закону №265/95-ВР, суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для виконання платіжної операції зобов`язані вести в порядку, встановленому законодавством, облік товарних запасів, здійснювати продаж лише тих товарів, що відображені в такому обліку. Порядок та форма обліку товарних запасів для фізичних осіб - підприємців, у тому числі платників єдиного податку, встановлюються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику. При цьому суб`єкт господарювання зобов`язаний надати контролюючим органам на початок проведення перевірки документи (у паперовій або електронній формі), що підтверджують облік та походження товарних запасів (зокрема, але не виключно, документи щодо інвентаризації товарних запасів, документи про отримання товарів від інших суб`єктів господарювання та/або документи на внутрішнє переміщення товарів), які на момент перевірки знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті).

Такі вимоги не поширюються на фізичних осіб - підприємців, які є платниками єдиного податку та не зареєстровані платниками податку на додану вартість (крім тих, які провадять діяльність з реалізації технічно складних побутових товарів, що підлягають гарантійному ремонту, а також лікарських засобів та виробів медичного призначення, ювелірних та побутових виробів з дорогоцінних металів, дорогоцінного каміння, дорогоцінного каміння органогенного утворення та напівдорогоцінного каміння).

Згідно зі статтею 20 Закону №265/95-ВР, до суб`єктів господарювання, що здійснюють реалізацію товарів, які не обліковані у встановленому порядку, та/або не надали під час проведення перевірки документи, які підтверджують облік товарів, що знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті), за рішенням контролюючих органів застосовується фінансова санкція у розмірі вартості таких товарів, які не обліковані у встановленому порядку, за цінами реалізації, але не менше десяти неоподатковуваних мінімумів доходів громадян. Такі вимоги не поширюються на фізичних осіб - підприємців, які є платниками єдиного податку та не зареєстровані платниками податку на додану вартість (крім тих, які здійснюють діяльність з реалізації технічно складних побутових товарів, що підлягають гарантійному ремонту, а також лікарських засобів та виробів медичного призначення, ювелірних та побутових виробів з дорогоцінних металів, дорогоцінного каміння, дорогоцінного каміння органогенного утворення та напівдорогоцінного каміння).

Задовольняючи позовні вимоги суд першої інстанції виходив з того, що відповідачем не було доведено вчинення позивачем встановлені перевіркою порушення норм податкового законодавства. В обґрунтування рішення суд зазначив, що твердження відповідача про відсутність фіскального номеру чека у виданому розрахунковому документі є безпідставним, оскільки в такому чеку зазначений фіскальний номер ПРРО , а відтак факт вчинення позивачем податкового правопорушення податковим органом не доведено. Отже позиція відповідача щодо проведення розрахункових операцій з продажу товарів на загальну суму 1799, грн без застосування РРО та/або ПРРО, без створення у паперовій та/або електронній формі відповідних розрахункових документів (фіскальних чеків) є безпідставною. Крім цього, відповідачем до суду було надано опис залишків товарів, які, за його позицією, знаходились на реалізації ФО-П Горлача І.Г. При цьому жодних доказів щодо належності зазначених товарів саме позивачу суду відповідачем не надано. За наведених обставин, суд першої інстанції дійшов висновку про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень про застосування до позивача штрафних (фінансових) санкцій.

Скасовуючи рішення суду першої інстанції та відмовляючи у задоволенні позовних вимог суд апеляційної інстанції виходив з того, що при виході на фактичну перевірку господарської одиниці ФО-П Горлача І.Г. за адресою: м. Київ, Дарницький район, вул. Олександра Мишуги, 4 була проведена контрольна розрахункова операція, після якої посадовими особами контролюючого органу були пред`явлені службові посвідчення та направлення на перевірки від 2 лютого 2024 року №2836/26-15-07-07-01 та №2837/26-15-07-07-01 особі, яка фактично здійснила розрахункову операцію, який представився Вадимом (відмовився надати документи для ідентифікації). Особа, що здійснювала розрахункову операцію, відмовилася від підписання направлень та отримання наказу на проведення перевірки. Оскільки податковий орган, у відповідності до приписів статті 81 ПК України, пред`явив визначені у статті 81 ПК України документи особі, яка фактично проводила розрахункові операції, доводи позивача про неврученння йому наказу, направлення перед початком проведення фактичної перевірки є безпідставними. Отже доводи позивача про наявність процедурних порушень під час проведення фактичної перевірки є помилковими.

Колегія суддів касаційної інстанції висновки судів першої та апеляційної інстанції вважає передчасними, з огляду на таке.

В обґрунтування позовних вимог ФО-П Горлач І.Г. посилався, що наказ на проведення фактичних перевірок не містить найменування та реквізитів суб`єкта: прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється, адреси об`єкта, перевірка якого проводиться, дата початку та тривалість перевірки, період діяльності, який буде перевірятися. При цьому наказ містить посилання на додатки 1-120. Додатків позивачу на надавалося. Крім того, наказ не містить підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оскільки в наказі зазначено в.о. начальника Інна Якушко, а на сайті контролюючого органу значиться ОСОБА_2 . Посилаючись у позовній заяві на Положення про ГУ ДПС у м. Києві, затверджене наказом Державної податкової служби України №643 від 12 листопада 2020 року та положення пункту 80.2 статті 80, пункту 81.1 статті 81 ПК України вказує, що наказ від 1 лютого 2024 року №627-п є недійсним, оскільки підписаний не уповноваженою особою.

Суд першої інстанції у своєму рішенні жодному вказаному доводу позивача не надав належної оцінки. Не досліджував процедури призначення та проведення перевірки.

Суд апеляційної інстанції в оскаржуваній постанові вказав, що оскільки в наказі зазначено, що підставою для призначення фактичної перевірки з питань дотримання норм законодавства, регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі обіг товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами) є підпункти 80.2.2, 80.2.3 пункту 80.2 статті 80 ПК України, а додатками до наказу є доповідна записка та додаток, а у витязі до наказу відносно позивача чітко вказано підпункт 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України, то доводи позивача про недотримання контролюючим органом вимог ПК України, які пред`являються до наказу про проведення фактичної перевірки, є помилковими та не створюють наслідки у вигляді визнання перевірки в цілому проведеною з істотним порушенням норм ПК України.

Суд апеляційної інстанції погодився з тим, що дії контролюючого органу при призначенні та проведенні фактичної перевірки відповідали вимогам статей 80- 81 ПК України, а наказ містив усі необхідні відомості для встановлення об`єкта перевірки та правової підстави її призначення.

Іншим доводам позивача судом апеляційної інстанції не було надано.

Таким чином, колегія суддів касаційної інстанції дійшла висновку, суди попередніх інстанцій вказані вище позивачем обставини та докази не дослідили та не надали їм належної оцінки, що є порушенням статей 90, 94 КАС України. А отже не відповідають вимогам статті 242 КАС України, оскільки: не містять оцінки всім аргументам позивача; не ґрунтуються на повному та всебічному дослідженні доказів; прийняті без встановлення фактичних обставин, необхідних для правильного вирішення спору.

Відповідно до частин першої, другої, третьої статті 242 Кодексу адміністративного судочинства України судове рішення повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим.

Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права із дотриманням норм процесуального права.

Обґрунтованим є рішення, ухвалене на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.

Верховний Суду також вважає за необхідне зазначити, що у постанові Верховного Суду від 21 лютого 2020 року у справі № 826/17123/18 у складі судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду, сформульований такий правий висновок: "оскаржуючи наслідки проведеної контролюючим органом перевірки у вигляді податкових повідомлень-рішень та інших рішень, платник податків не позбавлений можливості посилатись на порушення контролюючим органом вимог законодавства про проведення такої перевірки, якщо вважає, що вони зумовлюють протиправність таких податкових повідомлень-рішень. При цьому, таким підставам позову, за їх наявності, суди повинні надавати правову оцінку в першу чергу, а у разі, якщо вони не визнані судом такими, що тягнуть протиправність рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки, - переходити до перевірки підстав позову щодо наявності порушень податкового та/або іншого законодавства".

Ще в одній справі (постанова від 22 вересня 2020 року у справі № 520/8836/18), окрім наведених, палата з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду обґрунтувала відсутність підстав до запропонованого колегією відступу від раніше висловленої правової позиції такими висновками: "перевірка є способом реалізації владних управлінських функцій контролюючим органом як суб`єктом владних повноважень, який зобов`язаний діяти тільки на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що визначені Конституцією України та законами України. Невиконання вимог закону щодо підстави для проведення документальної позапланової перевірки призводить до визнання перевірки незаконною та не породжує правових наслідків такої перевірки, акт перевірки, виходячи із положень щодо допустимості доказів, закріплених частиною другою статті 74 Кодексу адміністративного судочинства України, не може визнаватися допустимим доказом у справі, оскільки одержаний з порушенням порядку, встановленого законом" та "встановлені судами обставини щодо протиправності призначення та проведення відповідачем перевірки, за наслідками якої і було прийнято оскаржуване податкове повідомлення - рішення, є достатніми для висновку про протиправність податкового повідомлення - рішення, а тому відсутня необхідність перевірки порушення позивачем пункту 181.1 статті 181 Податкового кодексу України, як підстави для донарахування суми грошового зобов`язання".

Отже, установивши таке порушення процедури проведення перевірки, наслідком якого є визнання протиправними її результатів, до аналізу інших обставин, суд не може переходити, з огляду на викладену вище сталу і послідовну практику Верховного Суду, відступу від якої у встановленому законом порядку не здійснювалося.

Аналогічні правова позиція викладена в постанові Верховного Суду від 13 червня 2024 року у справі № 440/1993/23.

Вимоги частини четвертої статті 9 Кодексу адміністративного судочинства України зобов`язують суд до активної ролі в судовому процесі, в тому числі до офіційного з`ясування всіх обставин справи і у відповідних випадках до витребування тих доказів, яких, на думку суду, не вистачає для належного встановлення обставин у справі, що розглядається.

Верховний Суд неодноразово наголошував на тому, що застосуванню норм матеріального права передує встановлення обставин у справі, підтвердження їх відповідними доказами. Тобто, застосування судом норм матеріального права повинно вирішити спір, який виник між сторонами у конкретних правовідносинах, які мають бути встановлені судами на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі.

Встановлення істотних фактичних обставин справи передує вирішенню спору, недотримання цієї вимоги унеможливлює правильне застосування норми матеріального права до спірних правовідносин та унеможливлює перевірку судом касаційної інстанції додержання судами попередніх інстанцій норм матеріального права.

За правилами пункту 1 частини другої статті 353 КАС України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо суд не дослідив зібрані у справі докази.

Частиною четвертою статті 353 КАС України визначено, що справа направляється до суду апеляційної інстанції для продовження розгляду або на новий розгляд, якщо порушення допущені тільки цим судом. В усіх інших випадках справа направляється до суду першої інстанції.

Колегія суддів вважає, що порушення норм процесуального та матеріального права, допущені судами обох інстанцій, відтак справа підлягає направленню на новий розгляд до суду першої інстанції.

Під час нового розгляду справи суду необхідно врахувати викладене, всебічно і повно з`ясувати всі фактичні обставини справи, з урахуванням предмета доказування у цій справі, з перевіркою їх належними та допустимими доказами, надати належну правову оцінку кожному доказу окремо та у їх сукупності. Судове рішення, з урахуванням встановлених обставин та зібраних доказів, повинно містити обґрунтування, чому суд приймає або відхиляє той чи інший доказ, надавши правову оцінку усім доводам сторін в межах заявленого позову.

Керуючись статтями 344, 349, 353, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України,

П О С Т А Н О В И В :

Касаційну скаргу Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 задовольнити частково.

Рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 14 серпня 2025 року та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 14 січня 2026 року скасувати, а справу направити на новий судовий розгляд до суду першої інстанції.

Постанова набирає законної сили з дати її ухвалення та оскарженню не підлягає.

Суддя-доповідач О.В.Білоус

Судді Н.Є.Блажівська

І.Л.Желтобрюх