Справа № 320/34564/23
Суддя: Олендер І.Я.
Дата ухвалення: 2026-04-16 00:00:00+03
Юрисдикція: administrative

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

16 квітня 2026 року

м. Київ

справа № 320/34564/23

адміністративне провадження № К/990/36901/25

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:

судді-доповідача Олендера І.Я.,

суддів: Гончарової І.А., Ханової Р.Ф.,

розглянувши у попередньому судовому засіданні касаційну скаргу Центрального міжрегіонального управління Державної податкової служби по роботі з великими платниками податків, утвореного на правах відокремленого підрозділу Державної податкової служби України на рішення Київського окружного адміністративного суду від 31 березня 2025 року (суддя Лапій С.М.) та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 05 серпня 2025 року (судді: Собків Я.М. (головуючий), Сорочко Є.О., Чаку Є.В.) у справі № 320/34564/23 за позовом Акціонерного товариства «Київмедпрепарат» до Центрального міжрегіонального управління Державної податкової служби по роботі з великими платниками податків про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,

У С Т А Н О В И В:

І. Суть спору

1. Акціонерне товариство «Київмедпрепарат» (далі - позивач, платник податків, Товариство, АТ «Київмедпрепарат») звернулося до суду з позовом до Центрального міжрегіонального управління Державної податкової служби по роботі з великими платниками податків, утвореного на правах відокремленого підрозділу Державної податкової служби України (далі - відповідач, контролюючий орган, ЦМУ ДПС по роботі з ВПП) про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 14.08.2023 № 1646/Ж10/31-00-04-03-06-15.

2. Позовні вимоги обґрунтовані тим, що оскаржуване податкове повідомлення-рішення було прийнято контролюючим органом всупереч та не у відповідності до вимог чинного податкового законодавства, оскільки ґрунтуються на помилкових судженнях відповідача викладених ним у акті перевірки щодо недотримання позивачем чинного законодавства. Так, позивач зазначає, що господарські відносини з відповідним контрагентом носили реальний характер, що підтверджується належно оформленими первинними документами та у відповідності до вимог чинного законодавства були відображені у бухгалтерській та податковій звітності. Позивач вказує, що складені сторонами акти приймання-передачі наданих послуг, разом із звітами до них, є достатніми доказами, що підтверджують факт виконання господарської операції.

Короткий зміст рішень судів першої та апеляційної інстанцій

3. Рішенням Київського окружного адміністративного суду від 31 березня 2025 року, залишеним без змін постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 05 серпня 2025 року, адміністративний позов задоволено повністю. Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення від 14.08.2023 № 1646/Ж10/31-00-04-03-06-15.

4. Суд першої інстанції, з рішенням якого погодився суд апеляційної інстанції, дійшов висновку, що контролюючий орган приймаючи оскаржуване податкове повідомлення-рішення від 14.08.2023 № 1646/Ж10/31-00-04-03-06-15 діяв всупереч та не у відповідності до вимог чинного законодавства. Судами встановлено та зазначено, що наданими позивачем первинними документами бухгалтерського обліку підтверджено реальність господарських операцій позивача з його контрагентом, що не було спростовано контролюючим органом жодними належними доводами та доказами.

Короткий зміст вимог касаційної скарги

5. Не погодившись із рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій ЦМУ ДПС по роботі з ВПП подало касаційну скаргу, де посилаючись на порушення судами норм матеріального та процесуального права, просить скасувати рішення Київського окружного адміністративного суду від 31 березня 2025 року та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 05 серпня 2025 року у справі № 320/34564/23 та прийняти нове рішення, яким відмовити у задоволенні позовних вимог АТ «Київмедпрепарат» у повному обсязі.

СТИСЛИЙ ВИКЛАД ОБСТАВИН СПРАВИ, ВСТАНОВЛЕНИХ СУДАМИ ПЕРШОЇ ТА АПЕЛЯЦІЙНОЇ ІНСТАНЦІЙ

6. Судами першої та апеляційної інстанцій встановлено, що відповідачем проведено документальну позапланову виїзну перевірку АТ «Київмедпрепарат», за результатами якої 18.07.2023 складено акт № 1546/Ж5/31-00-04-03-06/00480862 «Про результати документальної позапланової виїзної перевірки АТ «Київмедпрепарат» з питань законності декларування заявленого до відшкодування з бюджету податку на додану вартість та від`ємного значення з податку на додану вартість, яке становить більше 100 тис. грн. по декларації з податку на додану вартість за квітень 2023 року (від 22.05.2023 № ) з урахуванням періодів декларування від`ємного значення та поданих уточнюючих розрахунків».

Вказаним актом перевірки встановлено порушення позивачем: п. 188.1 ст. 188. п. 198.1, 198.2, 198.3, 198.6 ст. 198, п. 200.1, 200.4 ст. 200, з урахуванням п.п. 14.1.36, 14.1.108 п. 14.1 ст. 14 Податкового кодексу України в результаті чого завищено суму від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного періоду на суму 4 766 911,00 грн.

На підставі встановлених порушень відповідачем 14.08.2023 прийнято податкове повідомлення-рішення №1646/Ж10/31-00-04-03-06-15, яким позивачу зменшено розмір від`ємного значення суми податку на додану вартість у розмірі 4 766 911,00 грн по декларації з податку на додану вартість за квітень 2023 року (від 22.05.2023 № ).

В порядку адміністративного оскарження податкове повідомлення-рішення залишено без змін рішенням ДПС України від 25.09.2023 №28420/6/99-00-06-01-04-06.

Також, судами попередніх інстанцій встановлено, що згідно договору про надання маркетингових послуг від 28.12.2021 № 012022- МД/КМП-АРТ укладеного між АТ «Київмедпрепарат» (Замовник) та Корпорацією «АРТЕРІУМ» () (Виконавець), відповідно до якого Виконавець надає Замовнику маркетингові послуги (маркетинг) - послуги, що забезпечують функціонування діяльності Замовника у сфері стимулювання та просування збуту товарів у каналах дистрибуції, організації та управління рухом номенклатури товарів до споживача з метою досягнення відповідних економічних показників Замовника та виконання плану продажу, а Замовник приймає такі послуги та сплачує відповідну вартість послуг. Перелік товарів Замовника, щодо яких здійснюється надання маркетингових послуг Виконавцем, визначено в Додатку №1 «Перелік товарів Замовника».

Пунктом 2.2 Договору визначено, що до маркетингових послуг, що надаються Виконавцем за цим Договором, зокрема належать послуги, що забезпечують Виконавцем функціонування діяльності Замовника у сфері стимулювання та просування збуту товарів у каналах дистрибуції, організації та управління рухом номенклатури товарів до споживача з метою досягнення встановлених економічних показників Замовника та виконання плану продажу згідно з Додатком № 2 «Умови (критерії) розрахунку вартості наданих послуг» до Договору.

Корпорацією «АРТЕРІУМ» (Виконавець) на виконання умов Договору від 28.12.2021 № 012022-МД/КМП-АРТ було надано Звіт від 30.12.2022 про закупівлю Виконавцем товару Замовника за 4 квартал 2022 року, Акт приймання-передачі наданих маркетингових послуг від 30.12.2022 згідно з яким, розрахунок вартості послуг здійснено на підставі Звіту про закупівлю Виконавцем товару Замовника та фактичних підтверджуючих показників.

Загальні результати розрахунку відповідно до Акту приймання-передачі: просування товарів Замовника (Додаток № 1 до Договору): ін`єкції - 574 тис. упаковок, капсули - 733 тис. упаковок, мазі, гелі - 461 тис. упаковок, таблетки - 6 525 тис. упаковок на загальну суму закупівлі Виконавцем за 4 квартал 2022 року - 508 464 545,79 грн, сума маркетингових послуг за досягнення критерію згідно з Додатком № 2 в редакції Додаткової угоди № 01/092022 від 30.09.2022 до Договору від 28.12.2021 № 012022-МД/КМП-АРТ розраховується в розмірі 5% від загальної суми закупівлі без ПДВ - 476 691 143,35 грн і складає 28 601 468,60 грн, крім того ПДВ 4 766 911,43 грн.

Відповідно до Єдиного реєстру податкових накладних Корпорацією «АРТЕРІУМ» виписано та зареєстровано податкову накладну від 30.12.2022 № 967 на суму 28 601 468,60 грн (в т. ч. ПДВ 4 766 911,43 грн).

За результатами перевірки первинних документів, оборотно-сальдових відомостей по рахунку 68541 «Розрахунки з контрагентами» відповідачем під час перевірки встановлено, що в бухгалтерському обліку АТ «Київмедпрепарат» обліковується кредиторська заборгованість за отриманими маркетинговими послугами від Корпорації «АРТЕРІУМ» в загальній сумі 69 125 744,44 грн.

У ході проведення податкової перевірки відповідачем також встановлено, що між АТ «Київмедпрепарат» та Корпорацією «АРТЕРІУМ» було укладено Договори від 15.04.2021 №КМП/01-2021, від 15.04.2022 №КМП/01 -2022, від 20.09.2022 №КМП/02-2022, від 12.12.2022 №КМП/01-2023 на поставку Корпорації «АРТЕРІУМ» (Покупець) лікарських засобів, дієтичних добавок та виробів медичного призначення (далі - Товар), відповідно до Переліків товарів визначених в Додатках до зазначених Договорів.

Відповідно до зазначених Договорів асортимент та кількість Товару, що є погодженими між Сторонами Договорів, вказуються в товарних накладних (у випадку відстрочки платежу) та у рахунках-фактурах (у випадку попередньої оплати).

Загальна сума на поставку лікарських засобів, дієтичних добавок та виробів медичного призначення: за Договором від 15.04.2021 №КМП/01-2021 складає 3 700 000 000,00 грн; за Договором від 15.04.2022 №КМП/01-2022 складає 500 000 000,00 грн; за Договором від 20.09.2022 №КМП/02-2022 складає 500 000 000,00 грн; за Договором від 12.12.2022 №КМП/01-2023 складає 3 200 000 000,00 грн. Конкретна сума за укладеними договорами визначається сумою поставленого Товару, що підтверджується товарними накладними, за вирахуванням сум товарних накладних, підписаних Сторонами на повернення товару.

Відповідно до умов Договорів на поставку Товару, оплата здійснюється на умовах 100% передоплати або відстрочки платежу. Товар відпускається за цінами на дату оформлення рахунку-фактури з урахуванням знижок, вказаних в додатках/додаткових угодах до Договорів або в терміни визначені Сторонами та вказані в товарних накладних.

Ціна на кожну партію Товару зазначається в товарних накладних з урахуванням знижок, вказаних в додатках/додаткових угодах до Договорів. Рахунок-фактура згідно умов укладених Договорів на поставку складається на підставі замовлень від Корпорації «АРТЕРІУМ» (п.2.4 Договору).

Відповідно до умов укладених Договорів, зокрема, але не виключно, Розділом 3 Договорів АТ «Київмедпрепарат» зобов`язується забезпечувати виконання замовлень Корпорації «АРТЕРІУМ» (Покупець) на поставку Товару, виходячи зі своїх реальних можливостей, а Корпорація «АРТЕРІУМ» зобов`язується здійснювати замовлення Товару АТ «Київмедпрепарат» відповідно до умов Договорів, реалізовувати Товар на території України з дотриманням вимог діючого законодавства України щодо оптової/роздрібної торгівлі лікарськими засобами, продавати Товар за цінами, враховуючи оптово-відпускні ціни, що вказані в товарних накладних на поставку Товару за цими Договорами.

Згідно умов Договорів щодо порядку поставки товару Товар поставляється АТ «Київмедпрепарат» (Продавець) окремими партіями на підставі замовлень Корпорації «АРТЕРІУМ» (Покупець) або на підставі рекомендованого замовлення, що надсилається Продавцем на погодження Покупцю.

У замовленні вказується: код Товару, найменування Товару, кількість, умови поставки та пропозиції щодо умови оплати. Строк розгляду замовлення Продавцем та оформлення документів на відвантаження становить не менше 2 робочих днів.

ДОВОДИ УЧАСНИКІВ СПРАВИ

7. Підставою касаційного оскарження рішень судів першої та апеляційної інстанцій у цій справі відповідач зазначив неправильне застосування норм матеріального права та порушення норм процесуального права, зокрема, пункт 1 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України.

Так, відповідач у касаційній скарзі зазначає, що судами першої та апеляційної інстанцій при прийнятті оскаржуваних рішень не було враховано правові висновки Верховного Суду, викладені у постановах Верховного Суду: від 23 квітня 2021 року у справі № 460/742/19, від 24 квітня 2018 року у справі № 821/1344/17, від 23 квітня 2021 року у справі № 0440/5944/18, від 12 березня 2019 року у справі № 809/303/16, від 26 лютого 2019 року у справі № 816/670/16, зокрема, щодо господарських операцій, що пов`язані з наданням послуг (інформаційних, рекламних, маркетингових послуг та інших), в тому числі і щодо обставин виникнення права платника податку на формування податкового кредиту за такими господарськими операціями, доведення безпосереднього зв`язку таких операцій з господарською діяльністю платника податків, їх економічної доцільності (наявність ділової мети) та підтвердження таких операцій належними первинними документами.

Крім того, в доводах касаційної скарги контролюючий орган цитує норми матеріального та процесуального права, вказує на неврахування судами першої та апеляційної інстанцій положень чинного податкового законодавства щодо обов`язкових реквізитів первинних документів оформлених за господарськими операціями позивача з його контрагентом (щодо змісту таких операцій), що у своїй сукупності призвело до неправильного застосування судами першої та апеляційної інстанції норм матеріального права та порушень норм процесуального права при прийнятті рішень.

8. Позивач надіслав відзив на касаційну скаргу, в якому вказує на правильність застосування судами першої та апеляційної інстанції норм матеріального та процесуального права та просить залишити скаргу без задоволення, а рішення судів першої та апеляційної інстанції без змін.

9. Касаційний розгляд справи проведено у попередньому судовому засіданні, відповідно до статті 343 Кодексу адміністративного судочинства України.

ПОЗИЦІЯ ВЕРХОВНОГО СУДУ

Оцінка доводів учасників справи і висновків судів першої та апеляційної інстанції

10. Суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права (частина перша статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України).

11. Перевіривши доводи касаційної скарги, в межах касаційного перегляду, визначених статтею 341 Кодексу адміністративного судочинства України, а також, надаючи оцінку правильності застосування судами першої та апеляційної інстанцій в оскаржуваних судових рішеннях норм матеріального права та дотримання норм процесуального права у спірних правовідносинах, Верховний Суд виходить з наступного.

У справі, що розглядається суди першої та апеляційної інстанції розглянувши позовні вимоги дійшли висновку про наявність правових підстав для їх задоволення у повному обсязі, зокрема, зазначаючи про те, що реальність господарських операцій позивача з його контрагентом підтверджується належно оформленими первинними документами, які у повному обсязі розкривають суть та зміст таких операцій щодо надання маркетингових послуг, що не спростовано відповідачем жодними належними, достатніми та допустимими доказами. Тоді як, висновки контролюючого органу, викладені ним, зокрема, у акті перевірки та які стали підставою для прийняття оскаржуваного податкового повідомлення-рішення, зроблені відповідачем без змістовного аналізу сутності таких господарських операцій та відповідних первинних документів за здійсненими господарськими операціями.

Суд погоджується з такими висновками судів першої та апеляційної інстанцій.

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулює Податковий кодекс України, який, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.

Так, для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, інформації, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту (пункт 44.1 статті 44 Податкового кодексу України).

Відповідно до пункту 198.1 статті 198 Податкового кодексу України до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій, зокрема, з придбання або виготовлення товарів та послуг.

Податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів та наданням послуг; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи; ввезенням товарів та/або необоротних активів на митну територію України. Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні засоби почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах провадження господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду (пункт 198.3 статті 198 Податкового кодексу України).

Згідно з положеннями пункту 198.6 статті 198 Податкового кодексу України, не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними/розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями (тимчасовими, додатковими та іншими видами митних декларацій, за якими сплачуються суми податку до бюджету при ввезенні товарів на митну територію України), іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу. У разі коли на момент перевірки платника податку контролюючим органом суми податку, попередньо включені до складу податкового кредиту, залишаються не підтвердженими зазначеними у абзаці першому цього пункту документами, платник податку несе відповідальність відповідно до цього Кодексу.

У відповідності до положень пунктів 200.1, 200.4 статті 200 Податкового кодексу України сума податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України або бюджетному відшкодуванню, визначається як різниця між сумою податкового зобов`язання звітного (податкового) періоду та сумою податкового кредиту такого звітного (податкового) періоду. При від`ємному значенні суми, розрахованої згідно з пунктом 200.1 цієї статті, така сума: а) враховується у зменшення суми податкового боргу з податку, що виник за попередні звітні (податкові) періоди (у тому числі розстроченого або відстроченого відповідно до цього Кодексу) в частині, що не перевищує суму, обчислену відповідно до пункту 200-1.3 статті 200-1 цього Кодексу на момент отримання контролюючим органом податкової декларації, а в разі відсутності податкового боргу - б) або підлягає бюджетному відшкодуванню за заявою платника у сумі податку, фактично сплаченій отримувачем товарів/послуг у попередніх та звітному податкових періодах постачальникам таких товарів/послуг або до Державного бюджету України, в частині, що не перевищує суму, обчислену відповідно до пункту 200-1.3 статті 200-1 цього Кодексу на момент отримання контролюючим органом податкової декларації, на відповідний рахунок платника податку в банку/небанківському надавачу платіжних послуг та/або у рахунок сплати грошових зобов`язань або погашення податкового боргу такого платника податку з інших платежів, що сплачуються до державного бюджету; в) та/або зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду.

З аналізу вказаних положень податкового законодавства вбачається, що правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на формування податкового кредиту наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів (робіт, послуг) з метою їх використання в своїй господарській діяльності, що пов`язані з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу платника, та відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податку договорах, що має підтверджуватись належним чином оформленими первинними документами.

Зазначена правова позиція неодноразово була викладена у постановах Верховного Суду, зокрема, від 28 квітня 2020 року у справі № 826/15568/16, від 10 квітня 2020 року у справі № 808/954/17, від 09 вересня 2021 року у справі № 460/2315/19.

Велика Палата Верховного Суду в постанові від 07 липня 2022 року у справі № 160/3364/19 фактично підтвердила такі висновки, зазначивши, що визначальним для вирішення спорів про наявність податкових наслідків за результатами вчинення господарських операцій є дослідження сукупності обставин та первинних документів, які можуть як підтверджувати, так і спростовувати реальність господарських операцій. Самі по собі такі обставини, як-от: лише наявність вироку щодо контрагента платника податків; лише факт порушення кримінального провадження відносно контрагента та отримання під час таких свідчень особи щодо не прийняття участі у створенні і діяльності підприємства; лише податкова інформація щодо контрагентів по ланцюгу постачання; лише незначні помилки в оформленні первинних документів чи відсутність деяких із них - не є самостійними та достатніми підставами для висновку про нереальність господарських операцій. Водночас у сукупності з іншими обставинами справи наявність або відсутність таких документів чи обставин можуть свідчити на спростування або підтвердження позиції контролюючого органу.

Крім того, зробивши акцент на реальному здійсненні господарської операції як складової юридичного факту, що породжує у платника податків право на податковий кредит та на збільшення витрат, Велика Палата в вказаній постанові акцентувала увагу також на тому, що платник податків не може бути обмежений у використанні первинного документа для цілей податкового обліку в тому разі, якщо безпосередньо він не вносив до такого документа неправдиві (недостовірні) відомості. Всі негативні наслідки, пов`язані з недостовірністю даних, зазначених у первинному документі, мають покладатися виключно на ту особу, яка їх внесла. Якщо іншою особою були внесені до документа відомості щодо учасника господарської операції, який має дефекти правового статусу, то добросовісний платник податків, який скористався відповідним документом для підтвердження даних свого податкового обліку, не може зазнавати жодних негативних наслідків у тому разі, якщо інші обставини, зазначені в первинному документі, зокрема рух відповідних активів, мали місце. При цьому має враховуватися реальна можливість платника податків пересвідчитися у тому, чи були достовірними відомості, що внесені до первинного документа його контрагентом.

Таким чином, сам собою факт використання первинних документів з недостовірними даними для підтвердження обставин здійснення господарської операції не повинен автоматично вказувати на безпідставність даних податкового обліку. Натомість контролюючий орган має довести, що платник податків, приймаючи від контрагентів та використовуючи певні документи для цілей податкового обліку, діяв нерозумно, недобросовісно або без належної обачності. А це також пов`язано з фактичною можливістю й економічною доцільністю перевірки самим платником податків достовірності відомостей, які були включені до первинних документів. Мають бути наявні докази того, що розумними заходами добросовісний платник податків міг перевірити правдивість відповідних документів, а також мав достатні підстави, діючи з належною обачністю, для обґрунтованих сумнівів у їх змісті.

При цьому у постанові Великої Палати Верховного Суду також зроблено висновки про те, що під час вирішення спорів щодо правомірності формування платниками податків своїх даних податкового обліку, зокрема якщо предметом спору є достовірність первинних документів та підтвердження інших обставин реальності відображених у податковому обліку господарських операцій, необхідно враховувати, що відповідно до вимог частини другої статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.

Отже, наявність у платника податків первинних документів в підтвердження задекларованих сум витрат та податкового кредиту, є підставною для врахування таких при формування доходів та одержання податкової вигоди у вигляді податкового кредиту, якщо контролюючий орган не встановив і не довів, що відомості, які містяться в цих документах, неповні, недостовірні, суперечливі або ґрунтуються на інших документах, недійсність даних в яких установлена судом.

У разі надання контролюючим органом доказів, які в сукупності з іншими доказами у справі свідчать, що документи, на підставі яких платник податків сформував дані податкового обліку, містять інформацію, що не відповідає дійсності, платник податків має спростовувати ці доводи. Наведене випливає зі змісту частини першої статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України, згідно з якою кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу.

Згідно з висновками Великої Палати Верховного Суду та з огляду на положення статті 90 Кодексу адміністративного судочинства України обставини підлягають встановленню адміністративними судами під час розгляду відповідних спорів по суті на підставі всіх належних і допустимих доказів, причому жоден з доказів не має наперед установленої сили, у тому числі будь-які дані, отримані в межах кримінальних проваджень. Ці дані підлягають ретельній перевірці безпосередньо судом, що розглядає справу, в силу офіційності з`ясування обставин справи, а також якщо платник податків обґрунтовано заперечує достовірність відповідних даних.

Таким чином, на підтвердження фактичного здійснення господарських операцій, враховуючи специфіку таких операцій та договорів, що їх регламентують, Товариство повинно мати відповідні належно оформлені первинні документи, які в сукупності з встановленими обставинами мають свідчити про беззаперечний факт реального вчинення господарських операцій, що є підставою для формування платником податкового обліку.

Крім того, при вирішенні податкових спорів Суд враховує презумпцію добросовісності платника податків за якою передбачається економічна виправданість дій платника, що мають своїм наслідком отримання податкової вигоди та достовірність у бухгалтерській та податковій звітності платника.

Згідно доктрини реальності господарської операції, яка застосовується у судовій практиці Верховного Суду, наслідки для податкового обліку створює лише фактичний рух активів.

Нормами Податкового кодексу України презюмується вимога щодо реальних змін майнового стану платника податків, як обов`язкова ознака господарської операції.

При цьому Суд звертає увагу, що за спірними операціями надавались маркетингові послуги, які належать до безтоварних операцій та конкретного переліку документів, які мають оформлятись при їх проведенні законодавчо не визначено, проте за загальним правилом (стаття 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні») документи, які фіксують здійснення господарських операцій та є підставою для бухгалтерського обліку повинні мати обов`язкові реквізити, а саме: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; підпис. Тобто у підтвердження фактичного отримання маркетингових послуг можуть бути надані акти приймання-передачі послуг, звіти про надання послуг (проведення робіт), які повинні мати відповідні обов`язкові реквізити первинних документів та розкривати суть наданих (отриманих) послуг (робіт).

Так, у справі, що розглядається, судами попередніх інстанцій зі змісту вказаного акта перевірки встановлено та зазначено, що контролюючим органом у ході проведення перевірки проаналізовано укладення позивачем договорів про надання маркетингових послуг, Корпорацією «АРТЕРІУМ», яка згідно таких забезпечує функціонування діяльності позивача у сфері стимулювання та просування збуту товарів у каналах дистрибуції, організації та управління рухом номенклатури товарів до споживача з метою досягнення встановлених економічних показників та виконання плану продажу, зокрема, але не виключно, шляхом просування на ринку товару, формування зручної політики збуту, вивчення, дослідження та аналіз споживчого попиту (визначення, обсягів продажів товарів, визначення залишків продукції, визначення відносної динаміки продажів товарів), збір та розповсюдження інформації про лікарські засоби (в межах норм чинного законодавства України).

При цьому, судами першої та апеляційної інстанцій зазначено, що не заперечується відповідачем та не спростовано жодними належними, достатніми та допустимими доказами, що зі змісту вказаного акта перевірки неможливо встановити, на підставі чого контролюючий орган дійшов висновку про порушення платником податків вимог податкового законодавства шляхом відображення ним в податковій звітності результатів господарських операцій щодо отримання від зазначеного контрагента маркетингових послуг на виконання спірних договорів. Зокрема, в акті перевірки не зазначено про несплату позивачем коштів за послуги, визначені в досліджених службовими особами контролюючого органу договорах та про відсутність зміни майнового стану позивача (рух активів). Не ставиться контролюючим органом під сумнів і можливість (наявність достатніх людських та матеріальних ресурсів) для виконання контрагентами зобов`язань за договорами про надання маркетингових послуг.

Так, навіть у касаційній скарзі відповідач звертає увагу лише на невідповідність наданих позивачем первинних документів критерію «змісту та обсягу господарської операції» (визначеному Законом України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні») не конкретизуючи такі.

Виходячи зі специфіки послуги як предмета господарської операції, акт наданих послуг з переліком фактично поставлених послуг за напрямами, вказаним в договорі, є достатнім доказом, що підтверджує факт виконання такої господарської операції. Відповідач в акті перевірки не зазначив обставин щодо неподання платником податків первинних документів для підтвердження здійснення господарських операцій з отримання від контрагента маркетингових послуг. Тоді як, відповідач вказує, що акти наданих послуг до маркетингових договорів недостатньо деталізовані, а саме: не містять інформації щодо вивчення умов, що впливають на продаж товарів, надання замовнику рекомендацій по збільшенню збуту продукції.

Судами першої та апеляційної інстанцій встановлено, зі змісту укладених позивачем з Корпорацією «АРТЕРІУМ» договорів, що сторони погодили детальний перелік маркетингових послуг, чіткі умови отримання винагороди за просування конкретних товарів, наслідки невиконання таких умов та ін. Крім того, у додатках до спірної угоди визначено умови (критерії) розрахунку вартості наданих послуг, а у наданих позивачем актах приймання-передачі отриманих маркетингових послуг міститься розрахунок вартості послуг, який здійснено на підставі Звіту про закупівлю Виконавцем товару Замовника та фактичних підтверджуючих показників (зокрема, відомості про найменування препаратів, кількість упаковок попрепаратно, фактичне виконання плану у кількісному і вартісному вираженні тощо).

При цьому, судами першої та апеляційної інстанцій встановлено та зазначено, що в ході проведення перевірки контролюючим органом охоплено лише один тип маркетингового договору, а саме - Договір про надання маркетингових послуг від 28.12.2021 №012022- МД/КМП-АРТ і на підтвердження його виконання позивачем було надано контролюючому органу додатки до договорів, звіти про надання маркетингових послуг, акти приймання-передачі наданих послуг, податкові накладні, платіжні доручення та ін. первинні документи, які у повній мірі відображають зміст та обсяг господарських операцій з надання маркетингових послуг, що не спростовано відповідачем жодними належними, достатніми та допустимими доказами.

Крім того, Суд звертає увагу, що ні в акті перевірки, ні в касаційній скарзі не обґрунтовано та не зазначено про відсутність в діях позивача економічної вигоди з витрат на дані послуги та відсутність економічної доцільності отримання таких послуг. При цьому, факт реалізації виробленої позивачем продукції встановлений контролюючим органом у вказаному акті перевірки та ним не заперечується і не спростовується.

Отже, Суд зазначає, що судами попередніх інстанцій встановлено, що маркетингові послуги безпосередньо стосувались продукції позивача, яку він реалізовує на ринку України та метою отримання таких маркетингових послуг було збільшення обсягів продажу продукції позивача, а тому доводи відповідача щодо відсутності економічної вигоди з витрат на дані послуги є необґрунтованими та безпідставними.

Таким чином, суди дослідивши документи, які, згідно з пунктом 44.1 статті 44 Податкового кодексу України, є підставою для податкового обліку, встановили, що надані позивачем документи містять дані про зміст та обсяг господарських операцій, їх учасників, дату і місце їх складання, розкривають суть проведених операцій, на підставі чого дійшли обґрунтовано висновку, що такі підтверджують фактичне здійснення спірних господарських операцій з придбання позивачем послуг.

При цьому контролюючим органом не надано допустимих та достовірних доказів, а судами під час розгляду справи не було встановлено, що відомості, які містяться в первинних документах є неповними, недостовірними, суперечливими або такими, що ґрунтуються на інших документах, недійсність даних в яких установлена судом.

12. Надаючи оцінку доводам позивача, наведеним у касаційній скарзі, щодо неврахування судом апеляційної інстанції висновків Верховного Суду сформованих у окремих постановах Верховного Суду, Суд звертає увагу на наступне.

Контролюючий орган посилається на правові позиції Верховного Суду, пов`язані виключно з критеріями оцінки доказів та висновками, здійсненими за результатами їх дослідження, що не є свідченням застосування у цій справі норм права, без урахування висновків щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладеного у постанові Верховного Суду. Аналіз висновків судів попередніх інстанцій у цій справі та в наведених відповідачем рішеннях суду касаційної інстанції свідчить про те, що вони ґрунтуються на конкретних фактичних обставинах справи, результати розгляду яких залежать від їх (обставин) повноти, характеру, об`єктивності, юридичного значення. При цьому у наведених контролюючим органом постановах Верховного Суду, зокрема наголошувалось про необхідність дослідження сукупності обставин справи та первинних документів, які можуть як підтверджувати, так і спростовувати реальність господарських операцій у конкретному спірному випадку.

Таким чином, наведені скаржником судові рішення ухвалені за інших фактичних обставин справи, встановлених судами, тому посилання на те, що рішення у цій справі ухвалено без урахування висновків щодо застосування норм права у подібних правовідносинах, викладених постановах Верховного Суду, є безпідставними.

Доводи контролюючого органу по наведених вище, на думку останнього, порушеннях позивачем вимог податкового законодавства, зводяться здебільшого до посилань на необхідність переоцінки вже оцінених судами доказів.

Однак, встановлення обставин справи, дослідження та оцінка доказів є прерогативою судів першої та апеляційної інстанцій, суд касаційної інстанції не вправі здійснювати переоцінку обставин, з яких виходили суди при вирішенні справи, повноваження суду касаційної інстанції обмежуються виключно перевіркою дотримання судами норм матеріального та процесуального права на підставі встановлених фактичних обставин справи та виключно в межах доводів касаційної скарги.

13. Наведене вище у сукупності дає підстави вважати, що судами першої та апеляційної інстанцій повно та всебічно встановлено фактичні обставини справи та надано об`єктивний та обґрунтований їх аналіз з урахуванням доводів сторін. Доводи касаційної скарги не спростовують правильних по суті висновків судів першої та апеляційної інстанцій та фактично зводяться до переоцінки обставин господарських операцій позивача з контрагентами проте положення статі 341 Кодексу адміністративного судочинства України не наділяють суд касаційної інстанції повноваженнями встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.

14. Крім того, колегія судів зазначає, що Консультативна рада європейських суддів у Висновку № 11 (2008) щодо якості судових рішень на рівні рекомендацій, що мають характер норм «м`якого права», наголосила, що якість будь-якого судового рішення залежить головним чином від якості його обґрунтування. Воно не лише полегшує розуміння сторонами суті рішення, а насамперед слугує гарантією проти свавілля. Обґрунтування судового рішення загалом засвідчує дотримання національним суддею принципів, проголошених ЄСПЛ. При цьому навіть «проміжні» процесуальні рішення потребують належного викладу підстав їх прийняття, якщо вони стосуються індивідуальних свобод. Належне мотивування судового рішення - це стандарт ЄСПЛ, напрацьований за результатами розгляду заяв про порушення права на справедливий суд. Аналіз практики ЄСПЛ щодо застосування статті 6 Конвенції свідчить, що право на мотивоване судове рішення є частиною загального права людини на справедливий і публічний розгляд справи.

По-перше, ціль мотивування судового рішення полягає в тому, щоб продемонструвати і довести, передусім сторонам, що суд справді почув, а не проігнорував їхні позиції. По-друге, мотивоване судове рішення надає сторонам змогу вирішити питання про доцільність його оскарження. По-третє, належне мотивування судового рішення забезпечує ефективний апеляційний перегляд справи. По-четверте, тільки мотивоване судове рішення забезпечує можливість здійснювати суспільний контроль за правосуддям.

15. Суд звертає увагу, що пункт 1 статті 6 Конвенції зобов`язує суди давати обґрунтування рішень, але це не може сприйматись як вимога надавати детальну відповідь на кожен аргумент. Межі цього обов`язку можуть бути різними залежно від характеру рішення. Крім того, необхідно брати до уваги різноманітність аргументів, які сторона може представити суду, та відмінності, які існують у державах-учасницях з огляду на положення законодавства, традиції, юридичні висновки, викладення та формулювання рішень. Таким чином, питання, чи виконав суд обов`язок щодо обґрунтування, який випливає зі статті 6 Конвенції, може бути вирішене тільки у світлі конкретних обставин справи (див. mutatis mutandis рішення ЄСПЛ від 18 липня 2006 року у справі «Проніна проти України», заява № 63566/00, пункт 23). Тому за наведених вище підстав, якими Суд обґрунтував своє рішення, не вбачається необхідності давати докладну відповідь на інші аргументи, оскільки вони не є визначальними для прийняття рішення у справі.

Висновки за результатами розгляду касаційної скарги

16. Переглянувши судові рішення в межах касаційної скарги, Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду, приходить до висновку, що при ухваленні оскаржуваних судових рішень, суди першої та апеляційної інстанцій не допустили порушень норм матеріального та процесуального права, які могли б бути підставою для скасування судових рішень, а тому касаційну скаргу Центрального міжрегіонального управління Державної податкової служби по роботі з великими платниками податків, утвореного на правах відокремленого підрозділу Державної податкової служби України на рішення Київського окружного адміністративного суду від 31 березня 2025 року та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 05 серпня 2025 року у справі № 320/34564/23 слід залишити без задоволення.

17. Відповідно до пункту 1 частини першої статті 349 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право залишити судові рішення судів першої та (або) апеляційної інстанцій без змін, а скаргу без задоволення.

18. Суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо рішення, переглянуте в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах, ухвалено з додержанням норм матеріального і процесуального права (частина перша статті 350 Кодексу адміністративного судочинства України).

Керуючись статтями 341, 343, 349, 350, 355, 356, 359, Кодексу адміністративного судочинства України, Суд,

ПОСТАНОВИВ:

Касаційну скаргу Центрального міжрегіонального управління Державної податкової служби по роботі з великими платниками податків, утвореного на правах відокремленого підрозділу Державної податкової служби України залишити без задоволення, а рішення Київського окружного адміністративного суду від 31 березня 2025 року та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 05 серпня 2025 року у справі № 320/34564/23 залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.

СуддіІ.Я.Олендер І.А. Гончарова Р.Ф. Ханова