Справа № 320/18586/25
Суддя: Чуприна Олександр Володимирович
Дата ухвалення: 2026-04-08 00:00:00+03
Юрисдикція: administrative

ШОСТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

08 квітня 2026 року м. Київ

Шостий апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів:

головуючого судді Чуприни О.В.,

суддів Златіна С.В., Говоруна О.В.,

за участю:

секретаря судового засідання - Мулик А.Б.,

представника позивача - Івашківського А.О.,

представника відповідача - Гутник В.О.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні апеляційну скаргу фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 на рішення Київського окружного адміністративного суду від 19.01.2026 у справі за адміністративним позовом фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у м. Києві про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, -

В С Т А Н О В И В:

І. Короткий зміст позовних вимог

Фізична особа-підприємець ОСОБА_1 (надалі по тексту також - позивач, ФОП ОСОБА_1 , суб`єкт господарювання, платник податків) звернувся до суду з адміністративним позовом до Головного управління Державної податкової служби у м. Києві (надалі по тексту також - відповідач, ГУ ДПС у м. Києві, контролюючий орган, податковий орган) про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 09.10.2024 за № та за № (надалі по тексту також - оскаржувані рішення).

Позовні вимоги мотивовані тим, що відповідачем протиправно, з порушенням норм матеріального права, правової процедури та невірного встановлення фактичних обставин, а також з порушенням організації і порядку проведення фактичної перевірки ФОП ОСОБА_1 прийнято податкові повідомлення-рішення від 09.10.2024 за № та за №, якими застосовано штрафні (фінансові) санкції за порушення законодавства про патентування, норм регулювання обігу готівки та застосування реєстраторів в загальній сумі 1 702 809,50 гривень та застосовано адміністративний штраф у розмірі 1 020,00 гривень відповідно.

Як стверджує представник позивача з приводу порушення порядку проведення фактичної перевірки, контролюючим органом протиправно здійснено вихід за межі обсягу досліджуваних під час фактичної перевірки обставин та проведено перевірку ведення обліку товарних запасів. Водночас за відсутності у матеріалах перевірки доказів здійснення контрольної розрахункової операції за рахунок бюджетних асигнувань контролюючого органу, результати такої не можуть лягати в основу оскаржуваних рішень.

Окрім цього, в порушення приписів пункту 81.1 статті 81 Податкового кодексу України (надалі по тексту також - ПК України, Кодекс), наказ про проведення перевірки, службові посвідчення та направлення не пред`являлися та не направлялися позивачу особисто, а фактична перевірка проведена без участі самого суб`єкта господарювання та/або його представника; вказане нівелює обов`язок щодо надання документів у відповідь на запит податкового органу. Більше того, відповідач не скористався правом на зобов`язання платника податків провести інвентаризацію залишків товарно-матеріальних цінностей.

ІІ. Короткий зміст рішення суду першої інстанції

Рішенням Київського окружного адміністративного суду від 19.01.2026 в задоволенні адміністративного позову фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 відмовлено повністю.

За наслідком аналізу пункту 80.2 статті 80, статті 81 ПК України та матеріалів перевірки, судом першої інстанції встановлено вручення наказу та направлення на перевірку особі, яка фактично проводила розрахункові операції, та виснувано про відсутність порушень у цій частині. З доводами позивача про вихід контролюючим органом за межі фактичної перевірки та про обов`язковість проведення інвентаризації товарних запасів суд не погодився з підстав нормативно окресленого кола обставин, що підлягають дослідженню в межах такої у силу вимог Податкового кодексу України, а також сукупності документальних доказів, котрі слугували правовою та фактичною підставою для прийняття наказу про проведення перевірки ФОП ОСОБА_1 ; звідси констатовано про неможливість ствердити про призначення та проведення спірної перевірки усупереч вимогам релевантного законодавства.

Зважаючи на те, що позивачем не спростовано встановлені актом та матеріалами перевірки порушення у частині невидачі розрахункового документа за наслідком проведення контрольної розрахункової операції, а також охоплення, зокрема пунктом 44.1 статті 44 ПК України, обов`язку платника податків вести в порядку, встановленому законодавством, облік товарних запасів та здійснювати продаж лише тих товарів, що відображені в такому обліку, суд першої інстанції не вважав доведеними твердження про вихід за межі предмету перевірки.

Так само суд не знайшов підстав погодитися із доводами про здійснення контрольної розрахункової операції за власні кошти посадових осіб контролюючого органу, оскільки норми податкового законодавства не визначають виключне джерело коштів для здійснення контрольної розрахункової операції. За відсутності у матеріалах справи доказів надання під час перевірки суб`єктом господарювання документів про належне облікування у місці продажу товарних запасів, суд першої інстанції вважав твердження відповідача про порушення позивачем норм податкового законодавства такими, що відповідають фактичним обставинам справи.

ІІІ. Підстави апеляційного оскарження та їх обґрунтування

Не погоджуючись з рішенням Київського окружного адміністративного суду від 19.01.2026, ФОП ОСОБА_1 оскаржив його в апеляційному порядку, та, посилаючись на неправильне застосування норм матеріального права, неповне з`ясування, що мають значення для справи та невідповідності висновків, викладених у рішенні суду першої інстанції, обставинам справи, просить його скасувати та прийняти нове судове рішення, яким адміністративний позов задовольнити повністю.

На переконання позивача, суд першої інстанції дійшов помилкового висновку у частині відсутності порушень при призначенні спірної перевірки, зокрема зважаючи на те, що доповідна записка управління фактичних перевірок не є для контролюючого органу інформацією від стороннього суб`єкта; між тим судом не досліджено, чи дійсно особа, яка звернулася до ГУ ДПС із вимогою провести перевірку суб`єкта господарювання, була покупцем останнього.

У межах доводів апеляційної скарги наголошено на неповному з`ясуванні обставин відсутності запиту про надання документів про облік товарних запасів, що, на думку ФОП ОСОБА_1 , унеможливлює встановлення факту звернення посадовими особами контролюючого органу до суб`єкта господарювання стосовно отримання документів. В той же час відповідач не скористався правом на зобов`язання платника податків провести інвентаризацію залишків товарно-матеріальних цінностей.

Окрім вказаного, матеріали фактичної перевірки не містять доказів, які б вказували на видачу посадовим особам ГУ ДПС у Вінницькій області, які в межах проведення фактичної перевірки здійснили контрольну розрахункову операцію, грошових коштів (готівки) з каси за рахунок відповідних бюджетних асигнувань контролюючого органу. Означене не було враховано Київським окружним адміністративним судом при ухваленні рішення, що призвело до помилкових висновків у частині належного проведення фактичної перевірки.

Поруч із цим, оскільки до платника податків контролюючий орган не звертався із запитом про надання документів про облік товарних запасів, прийняття податкового повідомлення-рішення, яким застосовано адміністративний штраф у розмірі 1 020,00 гривень за ненадання таких є протиправним.

ІV. Позиція інших учасників справи

Головне управління Державної податкової служби у м. Києві скористалося правом подання відзиву на апеляційну скаргу, котрий надійшов на адресу суду 25.02.2026 через підсистему "Електронний суд" Єдиної судової інформаційно-телекомунікаційної системи.

Спростовуючи доводи апелянта, відповідач звертається, зокрема, до такого: підпункти 80.2.2, 80.2.3 пункту 80.2. статті 80 ПК України передбачають альтернативні підстави проведення фактичної перевірки, які можуть застосовуватись як в сукупності, так і кожна окремо. В контексті вручення копію наказу та направлень на перевірку продавцю, ГУ ДПС у м. Києві звертає увагу на перелік осіб, визначених пунктом 80.7 статті 80 ПК України, відтак, зважаючи на обставину здійснення посадовими особами контрольної розрахункової операції за участі вищезгаданої особи, котра на той момент здійснювала реалізацію товарів, належних суб`єкту господарювання, то така у розумінні податкового законодавства включена до категорії "осіб, що фактично проводять розрахункові операції".

Під час проведення фактичної перевірки ФОП ОСОБА_1 не було надано посадовим особам контролюючого органу доказів ведення обліку товарів, які знаходилися на реалізації, що унеможливило перевірку дотримання останнім порядку ведення обліку товарних запасів. Окремо наголошено на самостійній природі обов`язку з надання вищенаведених документів, котрий виникає з моменту початку проведення фактичної перевірки й не перебуває в залежності від наявності письмової вимоги та/або запиту про надання документів.

V. Обставини, встановлені судом першої інстанції

ОСОБА_1 перебуває на обліку як фізична особа-підприємець у Головному управлінні ДПС у м. Києві, основним видом діяльності якого за КВЕД є 47.71 "Роздрібна торгівля комп`ютерами, периферійним устаткуванням і програмним забезпеченням у спеціалізованих магазинах".

Головним управлінням Державної податкової служби у Вінницькій області (надалі по тексту також - ГУ ДПС у Вінницькій області), керуючись підпунктом 80.2.2, 80.2.3 пункту 80.2. статті 80 глави 8 розділу ІІ, пункту 69.27 підрозділу 10 "Інші перехідні положення" Податкового кодексу України, керуючись статтями 20, 61, 62, підпункту 75.1.3 пункту 75.1 статті 75, пункту 82.3 статті 82 Податкового Кодексу України від 02.12.2010 за №2755-VI (із змінами та доповненнями), з питань дотримання вимог Законів України; від 06.07.1995 за №265/95-ВР "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" (із змінами та доповненнями), від 02.03.2015 за №222-УШ "Про ліцензування видів господарської діяльності" (із змінами та доповненнями), від 21.06.2012 за №5007-VI "Про ціни і ціноутворення" (із змінами та доповненнями), Кодексу законів про працю України від 10.12.1971 за №392-VII (із змінами і доповненнями), прийнято наказ від 16.08.2024 за №4183к "Про проведення фактичної перевірки ФОП ОСОБА_1 ".

За змістом такого вирішено провести фактичну перевірку ФОП ОСОБА_1 , РНОКПП НОМЕР_1 , АДРЕСА_1 , з 20.08.2024 тривалістю 10 діб. Перевірку провести за період діяльності з 08.08.2024 по дату закінчення перевірки з метою упередження порушень вимог чинного законодавства з питань порядку проведення розрахункових операцій, ведення касових операцій, ведення обліку товарних запасів, наявності свідоцтв, ліцензій, у тому числі про обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладання трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами), дотримання вимог законодавства щодо встановлених державою фіксованих цін, граничних цін та граничних рівнів торгівельної надбавки (націнки).

Для здійснення перевірки було оформлені направлення на перевірку №5453 та №5454 від 16.08.2024, в яких вказана мета перевірки: упередження порушень вимог чинного законодавства з питань порядку проведення розрахункових операцій, ведення касових операцій, ведення обліку товарних запасів, наявності свідоцтв, ліцензій, у тому числі про обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладання трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами), дотримання вимог законодавства щодо встановлених державою фіксованих цін, та граничних рівнів торгівельної надбавки (націнки).

22.08.2024 об 11 год. 55 хв. розпочато фактичну перевірку магазину " ІНФОРМАЦІЯ_1 ", розташованого за адресою: АДРЕСА_1 , в якому здійснює господарську діяльність ФОП ОСОБА_1 (податковий номер НОМЕР_1 ). Окрім того, 22.08.2024 головними державними інспекторами відділу фактичних перевірок ГУ ДПС у Вінницькій області складено акт відмови від підпису у направленнях на проведення фактичної перевірки №1457/02-32-07-05 про те, що після ознайомлення із наказом №4183к від 16.08.2024 та направлення на проведення фактичної перевірки №5453, №5454 від 16.08.2024, особа, яка здійснювала розрахункові операції в магазині " ІНФОРМАЦІЯ_1 ", АДРЕСА_1 - продавець ОСОБА_2 відмовилася розписатися у направленнях на перевірку. Акт підписаний посадовими особами Головного управління ДПС у Вінницькій області Головними державними інспекторами Віталієм Кононовим та Олегом Черватюком.

Проведенню фактичної перевірки передувала контрольно-розрахункова операція з придбання "Доп. батереї Baseus Bipow Overseas 15 W 20000mAh White" на суму 1 299,00 гривень із розрахунком в готівковій формі. Розрахункову операцію проведено продавцем-консультантом ОСОБА_2 через програмний реєстратор розрахункових операцій (надалі по тексту також - ПРРО), проте відповідний розрахунковий документ не створено та не видано, а саме: у розрахунковому документі відсутній фіскальний номер розрахункового документа та даний документ не відображається в Системі обліку даних реєстраторів розрахункових операцій (надалі по тексту також - СОД РРО). При поверненні придбаного товару 21.08.2024 о 16.00 розрахункову операцію не проведено через ПРРО, відповідний розрахунковий документ не створено та не видано.

Враховуючи викладене, перевіркою встановлено, що з магазині "Yabluka" відбувається реалізація товарів без застосування ПРРО та без видачі розрахункового документа встановленого зразка на змісту.

За результатами фактичної перевірки 22.08.2024 посадовими особами ГУ ДПС у Вінницькій області складено акт №101081/26/15/07/, яким встановлено наступні порушення:

пунктів 1, 2, пункту 12 статті 3 Закону України від 06.07.1995 за №265/95-ВР "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" (зі змінами та доповненнями), а саме встановлено факт проведення розрахункових операцій за надані послуги у готівковій формі без застосування РРО та/або ПРРО, без створення та видачі у паперовій та/або електронній формі відповідних розрахункових документів, що підтверджують виконання розрахункових операцій на загальну суму 1 299,00 гривень;

пункту 85.2 статті 85 Податкового Кодексу України від 02.12.2010 за №2755-У1 (зі змінами та доповненнями), а саме не надано документів на товар, що підтверджують його облік та встановлено факт порушення ведення в порядку, встановленому законодавством, облік товарних запасів, які на момент перевірки знаходились у місці їх продажу на загальну суму 1 699 562,00 гривень;

статей 21, 24 Кодексу законів про працю, а саме: перевіркою встановлено одного неоформленого найманого працівника, якого було допущено до роботи без оформлення трудового договору, а саме продавець ОСОБА_2 .

На підставі акта перевірки винесено наступні податкові повідомлення-рішення:

від 09.10.2024 за № про застосування штрафних (фінансових) санкцій та/або пені, у тому числі за порушення законодавства про патентування, за порушення норм регулювання обігу готівки та про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг на суму 1 702 809,50 гривень за порушення пункту 1, пункту 2, пункту 12 статті 3 Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" від 06.07.1995 за №265/95-ВР, із змінами та доповненнями;

від 09.10.2024 за № про застосування штрафних (фінансових) санкцій на суму 1 020,00 гривень за порушення пункту 85.2 статті 85 Податкового кодексу України.

VІ. Релевантні джерела права та акти їхнього застосування

У відповідності до вимог пункту 3 частини 1 статті 244 Кодексу адміністративного судочинства України (надалі по тексту також - КАС України, Кодекс), визначаючи яку правову норму слід застосувати до спірних правовідносин суд зазначає, що при вирішенні даної справи керується нормами Законів та підзаконних нормативно-правових актів в тій редакції, яка чинна на момент виникнення чи дії конкретної події, обставини і врегулювання відповідних відносин.

Органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи в силу вимог статті 19 Конституції України зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачений Конституцією та законами України.

Предмет спірних правовідносин врегульований положеннями Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" від 06.07.1995 за №265/95-ВР (надалі по тексту також - Закон №265/95-ВР), Податковим кодексом України (надалі по тексту також - ПК України, Кодекс), наказом Міністерства фінансів України "Про затвердження Порядку ведення обліку товарних запасів для фізичних осіб - підприємців, у тому числі платників єдиного податку" від 03.09.2021 за №496 (надалі по тексту також - Порядок №496).

Відповідно до підпункту 62.1.3. пункту 62.1 статті 62 Податкового кодексу України податковий контроль здійснюється шляхом перевірок та звірок відповідно до вимог цього Кодексу, а також перевірок щодо дотримання законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, у порядку, встановленому законами України, що регулюють відповідну сферу правовідносин.

Контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки (пункт 75.1 статті 75 Податкового кодексу України).

За приписами підпункту 75.1.3. пункту 75.1 статті 75 Податкового кодексу України фактичною вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об`єктів права власності такого платника. Така перевірка здійснюється контролюючим органом щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами).

Допуск посадових осіб контролюючих органів до проведення фактичної перевірки здійснюється згідно із статтею 81 цього Кодексу (пункт 80.5 статті 80 ПК України).

Відповідно до пункту 81.1 статті 81 ПК України однією з обов`язкових умов для початку проведення фактичної перевірки встановлено пред`явлення платнику податків копії наказу про проведення перевірки. Також визначено вимоги до такого наказу, а саме - він має містити: дату видачі, найменування контролюючого органу, найменування та реквізити суб`єкта (прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) та у разі проведення перевірки в іншому місці - адреса об`єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична перевірка), підстави для проведення перевірки, визначені цим Кодексом, дата початку і тривалість перевірки, період діяльності, який буде перевірятися. Наказ про проведення перевірки є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу та скріплення печаткою контролюючого органу.

Абзацами п`ятим і шостим пункту 81.1 статті 81 ПК України встановлено, що непред`явлення або ненадіслання у випадках, визначених цим Кодексом, платнику податків (його посадовим (службовим) особам або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції) цих документів або пред`явлення зазначених документів, що оформлені з порушенням вимог, встановлених цим пунктом, є підставою для недопущення посадових (службових) осіб контролюючого органу до проведення документальної виїзної або фактичної перевірки. Відмова платника податків та/або посадових (службових) осіб платника податків (його представників або осіб, які фактично проводять розрахункові операції) від допуску до перевірки на інших підставах, ніж визначені в абзаці п`ятому цього пункту, не дозволяється.

VІІ. Оцінка висновку суду, судове рішення якого переглядається, та аргументів учасників справи

Суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги (частина 1 статті 308 КАС України).

Фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції під розписку до початку проведення такої перевірки, та за наявності хоча б однієї з передбачених підстав, зокрема:

у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації від державних органів або органів місцевого самоврядування, яка свідчить про можливі порушення платником податків законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи, зокрема, щодо здійснення платниками податків розрахункових операцій, у тому числі із забезпеченням можливості проведення розрахунків за товари (послуги) з використанням електронних платіжних засобів, ведення касових операцій, наявності патентів, ліцензій та інших документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів;

письмового звернення покупця (споживача), оформленого відповідно до закону, про порушення платником податків установленого порядку проведення розрахункових операцій, у тому числі незабезпечення можливості проведення розрахунків за товари (послуги) з використанням електронних платіжних засобів, касових операцій, патентування або ліцензування (підпункти 80.2.2, 80.2.3 пункту 80.2 статті 80 ПК України).

При виборі і застосуванні норми права до спірних правовідносин суд враховує висновки щодо застосування норм права, викладені в постановах Верховного Суду (частина 5 статті 242 КАС України).

Поєднання визначених Податковим кодексом України підстав, як передумов проведення фактичної перевірки слугувала предметом дослідження Верховного Суду у постанові від 31.07.2024 у справі №2040/7330/18, зокрема, виснувано про можливість проведення такої у випадку дотримання наступних умов: повинна бути наявною одна з визначених підпунктах 80.2.1-80.2.7 пункту 80.2 статті 80 ПК України підстав для проведення фактичної перевірки; підставою для проведення перевірки повинно бути рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом (процесуальна підстава); копія вказаного рішення має вручатися платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції під розписку до початку проведення такої перевірки (процедурна підстава).

Верховний Суд у постанові від 26.03.2024 у справі №420/9909/23, ухваленої у складі Судової палати, сформулював висновки, за змістом яких податковий контроль здійснюється шляхом прийняття рішення про проведення перевірки у формі наказу, вимоги до оформлення якого не передбачають обов`язку в повному обсязі розкрити в наказі на призначення перевірки зміст інформації та фактів, які вказують на можливе порушення платником податкового законодавства. Відсутня й імперативна вимога щодо розкриття конкретного порушення платником норм, а також про надання відповідних доказів такої несумлінної поведінки. Тобто, якщо відповідний підпункт пункту 80.2 статті 80 ПК України утримує в собі весь спектр необхідних елементів для визначення підстави для призначення перевірки (як правової, так і фактичної), покликання у наказі на сам лише підпункт пункту 80.2 статті 80 ПК України можна вважати мінімально допустимим обсягом інформації в розумінні абзацу третього пункту 81.1 статті 81 ПК України. Тому відсутні підстави вважати, що такий наказ породжує його неоднозначне трактування та/або невизначеність із фактичною підставою перевірки. Відповідно, такий наказ не можна вважати протиправним.

Саме шляхом призначення і проведення фактичної перевірки контролюючий орган має з`ясувати питання дотримання суб`єктом господарювання податкової дисципліни у сфері, про можливі порушення у якій контролюючий орган отримав інформацію. Іншими словами, наявність/отримання інформації ще не свідчить про наявність підстав для притягнення суб`єкта господарювання до відповідальності, натомість, є підставою для здійснення податкового контролю задля перевірки отриманої/наявної інформації. Такий податковий контроль здійснюється шляхом прийняття рішення про проведення перевірки у формі наказу, вимоги до оформлення якого не передбачають обов`язку в повному обсязі розкрити в наказі на призначення перевірки зміст інформації та фактів, які вказують на можливе порушення платником податкового законодавства. Відсутня й імперативна вимога щодо розкриття конкретного порушення платником норм, а також про надання відповідних доказів такої несумлінної поведінки.

У зазначеній постанові суду Судова палата також акцентувала увагу на застосовності у спорах цієї категорії висновків Великої Палати Верховного Суду від 08.09.2021 у справі №816/228/17, відповідно до яких неправомірність дій контролюючого органу при призначенні і проведенні перевірки не може бути предметом окремого позову, але може бути підставами позову про визнання протиправними рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки. Підставами для скасування таких рішень є не будь-які порушення, допущені під час призначення і проведення такої перевірки, а лише ті, що вплинули або об`єктивно могли вплинути на правильність висновків контролюючого органу за результатами такої перевірки та відповідно на обґрунтованість і законність прийнятого за результатами перевірки рішення.

Судова палата звернула увагу на наявність істотної різниці у критеріях оцінки правомірності наказу на предмет його підставності та/або оформлення, як наслідок, необхідності відмежування у спорах цієї категорії питання "наявності підстав для проведення перевірки" від питання "достатності відображення підстав для проведення перевірки у наказі" та/або "недоліків в оформленні рішення про проведення перевірки". Підстави для призначення будь-якої перевірки чітко закріплені у нормах ПК України, за наявності яких у контролюючих органів виникає безпосередньо право на проведення перевірки, тоді як відображення цих підстав у наказі про призначення перевірки фактично є формалізацією у письмовій формі права на проведення перевірки, яке вже виникло. Безумовно, формалізація підстави для проведення перевірки у наказі має відповідати вимогам абзацу третього пункту 81.1 статті 81 ПК України. Під час вирішення питання щодо правомірності призначення і проведення перевірки, зокрема фактичної, необхідно надавати оцінку достатності змісту наказу в контексті чіткого визначення у ньому правової (юридичної) підстави проведення такої перевірки та існування відповідної фактичної підстави, яка є передумовою для її проведення.

В свою чергу, Верховний Суд у постанові від 31.07.2024 у справі №821/789/18 вказує, що правовий аналіз пункту 80.2 статті 80 ПК України свідчить про те, що здебільшого підстави, передбачені у відповідних підпунктах цієї норми, встановлюють лише єдину передумову для призначення фактичної перевірки з питання дотримання платником податків вимог законодавства у певній сфері, яка і є фактичною підставою для проведення перевірки.

У цій адміністративній справі, як з`ясовано судом першої інстанції зі змісту наказу Головного управління ДПС у Вінницькій області від 16.08.2024 за №4183к, в основу проведення фактичної перевірки платника податків покладено підпункти 80.2.2, 80.2.3 пункту 80.2 статті 80 ПК України (правові підстави).

Фактичною підставою для призначення перевірки є інформація, яка міститься в Доповідній записці Управління податкового аудиту ГУ ДПС в області за №3406/02-32-07-05 від 16.08.2024, за змістом якої повідомлено про отримання в установленому законом порядку звернення ОСОБА_3 від 14.08.2024 за №б/н, яке надійшло на контакт-центр ДПС (вх. ДПС №Ж/135959/33T3 від 14.08.2024), щодо можливих порушень порядку проведення розрахунків ФОП ОСОБА_1 (магазин " АДРЕСА_1 .

До матеріалів справи також долучена реєстраційно-контрольна картка, у якій відображено звернення ОСОБА_3 (зареєстрована ДПС за №Ж/135959/33T3 від 14.08.2024), у якій, з огляду на "видачу [суб`єктом господарювання] чеків, які не містять чітких реквізитів і QR-код не перевіряється на сайті ДПС", просить перевірити діяльність останнього.

Суд апеляційної інстанції не знаходить підстав погодитися із доводами представника позивача у частині наявності порушень при призначенні спірної перевірки, котрі зводяться до неможливості проведенні останньої на основі доповідної записки, оскільки така не є для контролюючого органу інформацією від стороннього суб`єкта у спірному випадку, виходячи з наступного.

За змістом підпункту 1.2.2 пункту 1.2 розділу І "Методичних рекомендацій щодо порядку взаємодії між підрозділами органів Державної податкової служби України при організації, проведенні та реалізації матеріалів перевірок платників податків, що додаються", затверджених наказом Державної податкової служби України за №470 від 04.09.2020 (надалі по тексту також - Методичні рекомендації №470) при організації проведення документальної позапланової (крім перевірок, визначених у підпункті 1.2.3 цього пункту) або фактичної перевірки обґрунтовані пропозиції щодо необхідності її проведення оформлюються доповідною запискою (висновком) за підписом керівника відповідного структурного підрозділу, який має інформацію, що може слугувати підставою для проведення документальної позапланової або фактичної перевірки відповідно до чинного законодавства.

При цьому джерелом інформації, що може слугувати підставою для проведення фактичної перевірки, може бути інформація отримана із: зовнішніх джерел (звернення платників податків, чат-бот, месенджери тощо); відкритих джерел (ЗМІ, Інтернет тощо).

Отже, отримане в установленому законом порядку звернення від платника податків стосовно порушення порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій є підставою для опрацювання такого та має наслідком оформлення доповідною запискою обґрунтованих пропозицій щодо необхідності проведення фактичної перевірки. Саме коментовані обставини, як слідує з матеріалів справи, мали місце у досліджуваному судом першої інстанції випадку.

Натомість ані Податковий кодекс України, ані Методичні рекомендації №470 не містять імперативної вказівки для контролюючого органу з`ясовувати питання того, чи дійсно особа, котра звернулася зі зверненням та/або скаргою стосовно конкретного суб`єкта господарювання, була споживачем продукції та/або замовником послуг останнього; водночас, як вже викладено судом вище, наявність/отримання інформації ще не свідчить про наявність підстав для притягнення суб`єкта господарювання до відповідальності, проте є підставою для здійснення податкового контролю задля перевірки отриманої/наявної інформації.

Поруч із цим, стверджуючи про існування обставин штучного створення такого звернення фізичної особи щодо господарської діяльності позивача, останнім у противагу частини 1 статті 77 КАС України не надано до суду доказів наведеного. Так само не заслуговують на увагу аргументи про відсутність доказів повідомлення ОСОБА_3 про результати проведеної перевірки, оскільки наведене не лежить у площині дослідження підставності проведення фактичної перевірки ФОП ОСОБА_1 .

Тим не менш, як свідчать матеріали справи, заявнику надано відповідь листом Державної податкової служби України від 26.08.2024 за №4993/Ж/99-00-07-03-02-09 про передачу Головному правлінню ДПС у Вінницькій області звернення ОСОБА_3 для розгляду та Судом також взяті до врахування висновки Верховного Суду, викладені в постанові від 26.03.2024 у справі №420/9909/23, за якими підставою для визнання наказів контролюючого органу або наслідків його реалізації протиправними є не будь-які недоліки, а лише ті, які є істотними і суттєво вплинули на реалізацію прав платника податків. Відсутність детальної конкретизації підстав перевірки не є істотним недоліком наказу, який давав би підстави вважати його протиправним. Здійснюючи розгляд конкретної справи та оцінюючи обставини, підстави позову, суд не позбавлений можливості встановити та перевірити дійсну наявність або відсутність підстав для призначення фактичної перевірки згідно з наказом, у якому відображено мінімально допустимий обсяг інформації.

За такого правового регулювання та обставин справи суд апеляційної інстанції погоджується з висновком суду першої інстанції, за яким наказ Головного управління ДПС у Вінницькій області від 16.08.2024 за №4183к містить усі необхідні найменування та реквізити, а також належне оформлення підстав для її проведення, що виключає обставину протиправності у призначенні та проведенні фактичної перевірки господарського об`єкту позивача.

Щодо встановленого порушення пункту 12 статті 3 Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг", колегія суддів зазначає наступне.

Правові засади застосування реєстраторів розрахункових операцій та програмних реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг визначає "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" від 06.07.1995 за №265/95-ВР (надалі по тексту також - Закон №265/95-ВР). Дія цього закону поширюється на усіх суб`єктів господарювання, їх господарські одиниці та представників (уповноважених осіб) суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції у готівковій та/або безготівковій формі.

Розділ ІІ Закону №265/95-ВР врегульовує питання порядку проведення розрахунків суб`єктами господарювання. У статті 3, яка міститься у зазначеному розділі, перелічено низку обов`язків, які висуваються законодавцем до суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції у готівковій та/або безготівковій формі.

До 01 січня 2022 року пункт 12 статті 3 Закону №265/95-ВР передбачав, що суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для подальшого її переказу зобов`язані вести в порядку, встановленому законодавством, облік товарних запасів, здійснювати продаж лише тих товарів (послуг), що відображені в такому обліку.

При цьому суб`єкт господарювання зобов`язаний надати контролюючим органам під час проведення перевірки документи (у паперовій або електронній формі), які підтверджують облік та походження товарів, що на момент перевірки знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті).

Законом №1914-IX, який набрав чинності 01 січня 2022 року, пункт 12 статті 3 Закону №265/95-ВР викладено в наступній редакції: "Суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для подальшого її переказу зобов`язані вести в порядку, встановленому законодавством, облік товарних запасів, здійснювати продаж лише тих товарів, що відображені в такому обліку. Порядок та форма обліку товарних запасів для фізичних осіб - підприємців, у тому числі платників єдиного податку, встановлюються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику.

При цьому суб`єкт господарювання зобов`язаний надати контролюючим органам на початок проведення перевірки документи (у паперовій або електронній формі), що підтверджують облік та походження товарних запасів (зокрема, але не виключно, документи щодо інвентаризації товарних запасів, документи про отримання товарів від інших суб`єктів господарювання та/або документи на внутрішнє переміщення товарів), які на момент перевірки знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті)".

Таким чином, пункт 12 статті 3 Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" зобов`язує суб`єктів господарювання (як юридичних осіб, так і фізичних осіб-підприємців (за виключенням перелічених в абзаці 3 цієї норми осіб)) вести облік товарних запасів і у разі проведення перевірки надати документи (у паперовій або електронній формі), що підтверджують облік та походження тих товарних запасів, які на момент перевірки знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті). При цьому до 01 січня 2022 року суб`єкт господарювання зобов`язаний був надати такі документи під час проведення перевірки, а після цієї дати такий обов`язок має бути виконаним саме на початок її проведення.

Разом з тим, відповідальність за порушення вимог Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" унормована приписами розділу V цього Закону.

Стаття 20 Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" (із змінами, внесеними Законом №1914-IX) передбачає, що до суб`єктів господарювання, що здійснюють реалізацію товарів, які не обліковані у встановленому порядку, та/або не надали під час проведення перевірки документи, які підтверджують облік товарів, що знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті), за рішенням контролюючих органів застосовується фінансова санкція у розмірі вартості таких товарів, які не обліковані у встановленому порядку, за цінами реалізації, але не менше десяти неоподатковуваних мінімумів доходів громадян. Такі вимоги не поширюються на фізичних осіб - підприємців, які є платниками єдиного податку та не зареєстровані платниками податку на додану вартість (крім тих, які здійснюють діяльність з реалізації технічно складних побутових товарів, що підлягають гарантійному ремонту, а також лікарських засобів та виробів медичного призначення, ювелірних та побутових виробів з дорогоцінних металів, дорогоцінного каміння, дорогоцінного каміння органогенного утворення та напівдорогоцінного каміння).

До 01 січня 2022 року зазначена норма передбачала, що фінансова санкція має застосовуватись у подвійному розмірі вартості товарів, які не обліковані у встановленому порядку, за цінами реалізації, але не менше десяти неоподатковуваних мінімумів доходів громадян. Законом №1914-IX у статті 20 слово "подвійної" було виключено.

Таким чином, за змістом наведеної норми суб`єкт господарювання несе відповідальність за (окремо або в сукупності): 1) здійснення реалізації товарів, які не обліковані у встановленому порядку; 2) не надання під час перевірки документів, які підтверджують саме облік товарів, що знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті).

Наведені висновки викладено у постанові Верховного Суду від 11.01.2024 у справі №420/12275/22.

Обов`язок надати контролюючим органам на початок проведення перевірки документи, що підтверджують облік та походження товарних запасів, які на момент перевірки знаходяться у місці продажу конкретизовано Порядком ведення обліку товарних запасів для фізичних осіб-підприємців, у тому числі платників єдиного податку, затвердженим наказом Міністерства фінансів України від 03.09.2021 за №496 (надалі по тексту також - Порядок №496).

Пунктом 2 розділу I Порядку №496 визначено, що документи, які підтверджують облік та походження товарів - Форма ведення обліку товарних запасів, визначена додатком до цього Порядку (надалі по тексту також - Форма обліку), та первинні документи; первинні документи - опис залишку товарів на початок обліку, накладні, транспортні документи, митні декларації, акти закупки, фіскальні чеки, товарні чеки, інші документи, що містять реквізити, які дозволяють ідентифікувати постачальника та отримувача товару (найменування суб`єкта господарювання, реєстраційний номер облікової картки платника податків або код згідно з ЄДРПОУ суб`єкта господарювання, серія та номер паспорта/номер ID картки для фізичних осіб, які через свої релігійні переконання відмовились від прийняття РНОКПП та офіційно повідомили про це відповідний контролюючий орган і мають відповідну відмітку в паспорті), дату проведення операції, найменування, кількість та вартість товару.

Пунктом 2 розділу IІ Порядку №496 передбачено, що облік товарних запасів здійснюється ФОП шляхом постійного внесення до Форми обліку інформації про надходження та вибуття товарів на підставі первинних документів, які є невід`ємною частиною такого обліку. ФОП, який здійснює діяльність у декількох місцях продажу (господарських об`єктах), веде облік товарних запасів також за кожним окремим місцем продажу (господарським об`єктом) на підставі первинних документів, які підтверджують отримання товарів такою ФОП або окремим місцем продажу (господарським об`єктом), та/або первинних документів на внутрішнє переміщення товарів між ФОП та його окремими місцями продажу (господарськими об`єктами). Первинні документи на внутрішнє переміщення товарів є невід`ємною частиною такого обліку. Первинні документи, на підставі яких внесено записи до Форми обліку, є обов`язковими додатками до такої форми. Внесення даних до Форми обліку щодо надходження товарів на підставі первинних документів здійснюється до початку їх реалізації.

Пунктом 10 розділу II Порядку №496 встановлено, що Форма обліку, первинні документи на товари мають зберігатися у місці продажу (господарському об`єкті) до моменту вибуття останньої одиниці товару, відображеної в таких первинних документах. Такі документи щомісячно групуються в хронологічному порядку їх відображення у Формі обліку та/або підшиваються для подальшого зберігання разом із Формою обліку, в якій інформацію про такі документи відображено.

Форма обліку, первинні документи, які підтверджують облік та походження товарів, надаються посадовій особі контролюючого органу на її вимогу під час проведення перевірки. У разі якщо оригінали первинних документів відсутні у місці продажу, посадові особі контролюючого органу можуть бути надані копії таких первинних документів з подальшим пред`явленням їх оригіналів до закінчення перевірки (за потреби). Такі документи надаються особисто ФОП або особою, яка фактично здійснює продаж товарів (надання послуг) та/або розрахункові операції в місці продажу (господарському об`єкті такої ФОП) (пункт 11 розділу II Порядку №496).

Отже, у сукупності наведених норм законодавства слідує, що обов`язок ведення обліку товарних запасів має не формальний, а змістовний характер і передбачає наявність у суб`єкта господарювання саме таких документів, які дають можливість ідентифікувати конкретні товари, що знаходяться у місці реалізації, та співвіднести їх із даними обліку. Слід також наголосити на такому: коментований обов`язок є самостійним і чітко визначеним правилом поведінки суб`єкта перевірки, який не перебуває в залежності від наявності письмової вимоги контролюючого органу, що виникає у платника податків в силу закону при пред`явленні направлення і наказу на проведення фактичної перевірки.

В контексті організації та проведення перевірки в присутності продавця ОСОБА_2 , колегія суддів погоджується із висновком суду першої інстанції, що згідно пункту 80.7 статті 80 Податкового кодексу України фактичні перевірки проводяться у присутності посадових осіб суб`єкта господарювання або його представника та/або особи, що фактично здійснює розрахункові операції. Додатково судом до врахування взято відсутність заперечень позивача стосовно перебування вказаної особи на правомірних підставах у період проведення фактичної перевірки в господарській одиниці, належній останньому, у якості особи, котра фактично здійснює розрахункові операції. Більше того позивач не заперечує, що "Доп. батереї Baseus Bipow Overseas 15 W 20000mAh White", який був об`єктом контрольної закупки, та інший товар в господарській одиниці - магазині "ІНФОРМАЦІЯ_1", АДРЕСА_3 належав саме ФОП ОСОБА_1 .

Поруч із цим відмова ОСОБА_2 як особи, яка фактично проводила розрахункові операції, від підписання направлень та від отримання наказу про проведення перевірки, оформлена відповідним актом за №1457/02-32-07-05 від 22.08.2024, на переконання суду, у розрізі абзацу 6 пункту 81.1 статті 81 ПК України, слугувала правомірною підставою для початку проведення посадовими особами ГУ ДПС у Вінницькій області останньої.

Приписами пункту 86.1 статті 86 ПК України встановлено, що матеріали перевірки охоплюють акт (довідка) перевірки з інформативними додатками, які є його невід`ємною частиною. Зокрема, оформлення матеріалів перевірок за дотриманням суб`єктами господарювання порядку проведення розрахунків за товари (послуги) визначено Методичними рекомендацій щодо оформлення матеріалів перевірок за дотриманням суб`єктами господарювання порядку проведення розрахунків за товари (послуги), вимог з регулювання обігу готівки, наявності торгових патентів і ліцензій, затверджених наказом Державної податкової адміністрації України №534 від 12.08.2008 (надалі по тексту також - Методичні рекомендації №534, Методичні рекомендації).

Так, рекомендації щодо оформлення додатка до акта перевірки з порядку визначення повноти оприбуткування, реалізації та фактичних залишків запасів (товарно-матеріальних цінностей) визначені в розділі 5 Методичних рекомендацій №534, за яким фактичні залишки запасів (товарно-матеріальних цінностей), визначені при обстеженні приміщень суб`єкта господарювання, під час перевірки відображаються у відомості про результати контролю за повнотою оприбуткування, реалізації та фактичні залишки запасів (товарно-матеріальних цінностей). За результатами проведення перевірки виявляються та досліджуються факти, поряд з іншим, неведення або ведення з порушенням встановленого порядку обліку запасів (товарно-матеріальних цінностей) за місцем реалізації та зберігання (абзаци 23-24 Розділу 5 Методичних рекомендацій №534).

Судом апеляційної інстанції встановлено, що додатком до акту перевірки від 22.08.2024 слугує відображений у табличній формі перелік товарно-матеріальних цінностей, виявлених під час перевірки на місці проведення ФОП ОСОБА_1 господарської діяльності, у якому зафіксовано 193 найменування товару у кількості 210 одиниць на загальну суму 1 699 562,00 гривень.

В той же час позивачем не висловлено окремих заперечень з приводу відомостей, вміщених у такому, зокрема щодо фактичних залишків запасів, їх ціни реалізації та кількості.

Ані до суду першої інстанції, ані до у порядку апеляційного перегляду оскаржуваного рішення, позивачем не долучено до суду доказів того, що під час проведення фактичної перевірки посадовим особами ГУ ДПС у Вінницькій області надано документи, котрі підтверджують ведення обліку товарів, що знаходяться у ФОП ОСОБА_1 на реалізації, у зв`язку з чим контролюючий орган не мав об`єктивної можливості перевірити належність ведення такого обліку, а також здійснення продажу лише тих товарів, які відображені в такому.

Таким чином, колегія суддів погоджується із висновком суду першої інстанції про те, що відповідачем не порушено прав позивача у межах спірних правовідносин, а відтак про відсутність підстав для задоволення даних позовних вимог у цій частині.

Так само не заслуговують на увагу доводи апелянта про вихід за межі фактичної перевірки контролюючим органом при перевірці документів, які підтверджують облік та походження товарів, наявних у місці продажу, адже за приписами підпункту 75.1.3 пункту 75.1 статті 75 Податкового кодексу України фактична перевірка здійснюється контролюючим органом щодо, зокрема, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій.

В той же час згідно пункту 12 статті 3 Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг", суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для виконання платіжної операції зобов`язані вести в порядку, встановленому законодавством, облік товарних запасів, здійснювати продаж лише тих товарів, що відображені в такому обліку.

Отже, порядок здійснення розрахункових операцій охоплює також обов`язок суб`єкта господарювання вести облік товарних запасів і забезпечувати документальне підтвердження походження товарів, що реалізуються.

Відповідно до статті 2 Закону №265/95-ВР, реєстратор розрахункових операцій - пристрій або програмно-технічний комплекс, в якому реалізовані фіскальні функції і який призначений для реєстрації розрахункових операцій при продажу товарів (наданні послуг), операцій з торгівлі валютними цінностями в готівковій формі та/або реєстрації кількості проданих товарів (наданих послуг), операцій з видачі готівкових коштів держателям електронних платіжних засобів та з приймання готівки для виконання платіжних операцій. До реєстраторів розрахункових операцій належать: електронний контрольно-касовий апарат, електронний контрольно-касовий реєстратор, вбудований електронний контрольно-касовий реєстратор, комп`ютерно-касова система, електронний таксометр, автомат з продажу товарів (послуг) тощо;

розрахунковий документ - документ встановленої форми та змісту (касовий чек, товарний чек, видатковий чек, розрахункова квитанція, проїзний документ тощо), що підтверджує факт продажу (повернення) товарів, надання послуг, операцій з видачі готівкових коштів держателям електронних платіжних засобів, отримання (повернення) коштів, торгівлю валютними цінностями в готівковій формі, створений в паперовій та/або електронній формі (електронний розрахунковий документ) у випадках, передбачених цим Законом, зареєстрованим у встановленому порядку реєстратором розрахункових операцій або програмним реєстратором розрахункових операцій, чи заповнений вручну.

Так, за змістом пунктів 1, 2 статті 3 Закону №265/95-ВР, суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для виконання платіжної операції, зобов`язано:

проводити розрахункові операції на повну суму покупки (надання послуги) через зареєстровані, опломбовані у встановленому порядку та переведені у фіскальний режим роботи реєстратори розрахункових операцій або через зареєстровані фіскальним сервером контролюючого органу програмні реєстратори розрахункових операцій зі створенням у паперовій та/або електронній формі відповідних розрахункових документів, що підтверджують виконання розрахункових операцій, або у випадках, передбачених цим Законом, із застосуванням зареєстрованих у встановленому порядку розрахункових книжок;

надавати особі, яка отримує або повертає товар, отримує послугу або відмовляється від неї, включаючи ті, замовлення або оплата яких здійснюється з використанням мережі Інтернет, при отриманні товарів (послуг) в обов`язковому порядку розрахунковий документ встановленої форми та змісту на повну суму проведеної операції, створений в паперовій та/або електронній формі (у тому числі, але не виключно, з відтворюванням на дисплеї реєстратора розрахункових операцій чи дисплеї пристрою, на якому встановлений програмний реєстратор розрахункових операцій QR-коду, який дозволяє особі здійснювати його зчитування та ідентифікацію із розрахунковим документом за структурою даних, що в ньому міститься, та/або надсиланням електронного розрахункового документа на наданий такою особою абонентський номер або адресу електронної пошти).

З наведеного слідує, що суб`єкти господарювання зобов`язані проводити розрахункові операції через реєстратори розрахункових операцій та/або програмні реєстратори розрахункових операцій з фіскальним режимом роботи та видавати (в паперовому вигляді та/або електронній формі) відповідний розрахунковий документ, що підтверджує виконання розрахункової операції.

З 10 грудня 2020 року пункт 1 статті 17 Закону №265/95-ВР встановлює відповідальність у разі встановлення в ході перевірки факту: проведення розрахункових операцій з використанням реєстраторів розрахункових операцій, програмних реєстраторів розрахункових операцій або розрахункових книжок на неповну суму вартості проданих товарів (наданих послуг); непроведення розрахункових операцій через реєстратори розрахункових операцій та/або програмні реєстратори розрахункових операцій з фіскальним режимом роботи; невидача (в паперовому вигляді та/або електронній формі) відповідного розрахункового документа, що підтверджує виконання розрахункової операції, або проведення її без використання розрахункової книжки на окремому господарському об`єкті такого суб`єкта господарювання у наступних розмірах штрафних санкцій:

100 відсотків вартості проданих з порушеннями, встановленими цим пунктом, товарів (робіт, послуг) - за порушення, вчинене вперше;

150 відсотків вартості проданих з порушеннями, встановленими цим пунктом, товарів (робіт, послуг) - за кожне наступне вчинене порушення;

Аналіз наведених норм права дає підстави для висновку, що пункт 1 статті 17 Закону №265/95-ВР встановлює відповідальність за невиконання суб`єктом господарювання щонайменше одного з трьох обов`язків:

1) непроведення розрахункової операції через РРО;

2) проведення розрахункової операції через РРО, однак, на неповну суму покупки;

3) невидача відповідного (тобто такого, що відповідає вимогам щодо форми і змісту) розрахункового документа;

4) проведення її без використання розрахункової книжки на окремому господарському об`єкті такого суб`єкта господарювання.

Перші два обов`язки суб`єкта господарювання випливають зі змісту пункту 1 статті 3 Закону №265/95-ВР, а третій - з пункту 2 статті 3 Закону №265/95-ВР. Відповідно, наявність будь-якої з таких обставин (у сукупності або окремо) і утворює склад правопорушення, за яке настає відповідальність за пунктом 1 статті 17 коментованого Закону.

Предметом доказування у справах, пов`язаних із притягненням суб`єкта господарювання до відповідальності на підставі пункту 1 статті 17 Закону №265/95-ВР, є встановлення на підставі належних і допустимих доказів фактів, з якими контролюючий орган пов`язує допущення порушення суб`єктом господарювання вимог пункту 1 та/або 2 статті 3 Закону №265/95-ВР.

У випадку притягнення суб`єкта господарювання до фінансової відповідальності за невиконання обов`язку, встановленого пунктом 1 статті 3 Закону №265/95-ВР, перевірці підлягають обставини безпосереднього здійснення розрахункової операції, однак, її непроведення через РРО, та/або здійснення розрахункової операції на більшу суму, ніж проведено через РРО.

У випадку притягнення суб`єкта господарювання до фінансової відповідальності за невиконання обов`язку, встановленого пунктом 2 статті 3 Закону №265/95-ВР перевірці підлягають як обставини видачі/невидачі розрахункового документа, так і обставини відповідності такого вимогам щодо форми і змісту.

Аналогічна правова позиція викладена у постановах Верховного Суду від 02.02.2023 у справі №500/6845/21, від 16.05.2024 у справі №520/4564/23.

Відповідно до підпункту 20.1.11 пункту 20.1 статті 20 ПК України контролюючі органи, визначені підпунктом 41.1.1 пункту 41.1 статті 41 цього Кодексу, мають право проводити контрольні розрахункові операції до початку перевірки платника податків щодо дотримання ним порядку проведення готівкових розрахунків та застосування реєстраторів розрахункових операцій та/або програмних реєстраторів розрахункових операцій. Товари, отримані службовими (посадовими) особами контролюючих органів під час проведення контрольної розрахункової операції, підлягають поверненню платнику податків у непошкодженому вигляді. У разі неможливості повернення такого товару відшкодування витрат здійснюється відповідно до законодавства з питань захисту прав споживачів.

Зміст наведених норм права дає підстави для висновку, що працівники органу ДПС перед початком проведення фактичної перевірки мають право на проведення контрольної розрахункової операції на місці продажу товарів. Придбаний у зв`язку із проведенням контрольної розрахункової операції товар підлягає поверненню платнику податків або має бути компенсований в порядку, визначеному законодавством з питань захисту прав споживачів.

У контексті наведеного суд апеляційної інстанції зауважує, що за змістом акта перевірки від 22.08.2024 за №101081/26/15/07/, позивач у господарській одиниці за адресою АДРЕСА_1, використовує програмний реєстратор розрахункових операцій з фіскальним номером . Поруч з іншим у акті зафіксовано проведення посадовими особами контрольної розрахункової операції з продажу "Доп. батереї Baseus Bipow Overseas 15 W 20000mAh White" на суму 1 299,00 гривень, проте відповідний розрахунковий документ не було створено та не видано, а саме встановлено відсутність у розрахунковому документі фіскального номеру розрахункового документа та даного документу в Системі обліку даних реєстраторів розрахункових операцій. Означений розрахунковий документ від 22.08.2024 долучено в якості додатку до акту перевірки. Надалі при поверненні вказаного товару 21.08.2024 о 16 год. 00 хв. розрахункову операцію не проведено через ПРРО, відповідний розрахунковий документ не створено та не видано.

Звідси суб`єктом господарювання допущено порушення вимог Закону №265/95-ВР: при здійсненні розрахункової операції з продажу "Доп. батереї Baseus Bipow Overseas 15 W 20000mAh White" на суму 1 299,00 гривень покупцю товару розрахунковий документ (такий, що відповідає вимогам щодо форми і змісту) не видано, натомість при поверненні цього ж товару не проведено розрахункову операцію через ПРРО.

Відтак, суд першої інстанції дійшов обґрунтованого висновку про правомірність застосування до позивача штрафної санкції у розмірі 100% (за порушення, вчинене вперше) та 150% (за наступне вчинене порушення) вартості проданого та поверненого відповідно з порушеннями пунктів 1, 2 статті 3 Закону №265/95-ВР товару "Доп. батереї Baseus Bipow Overseas 15 W 20000mAh White" на суму 1 299,00 гривень.

У розрізі коментованого, суд першої інстанції виходив з того, що факт вчинення посадовими особами контролюючого органу перед початком фактичної перевірки контрольних розрахункових операцій задокументовані належними і достатніми документами. Натомість позивачем у зазначеній частині податкове повідомлення-рішення не оскаржувалось саме з підстав помилковості висновків ГУ ДПС щодо не проведення розрахункової операції через програмний реєстратор розрахункових операцій.

Так, колегія суддів враховує фактичне не спростування ФОП ОСОБА_1 дійсності обставин продажу посадовим особам контролюючого органу товару "Доп. батереї Baseus Bipow Overseas 15 W 20000mAh White" на суму 1 299,00 гривень та подальшого його повернення.

Апелянт не надав будь-якого доказу про те, що події про долучення відповідачем до матеріалів перевірки фіскального чека, оформленого і роздрукованого 22.08.2024 о 11:50:36 (із даними про: ФН ПРРО НОМЕР_2, ФОП ОСОБА_1 , АДРЕСА_2 , ІД НОМЕР_1 ), який контролюючий орган обґрунтовано не враховано як належний за формою та змістом розрахунковий документ, долучений до акту перевірки як додаток (підпункт 2 пункту 4.5 акту), та надалі виданий ОСОБА_2 при контрольній закупці вказаного вище товару, мали місце (а.с.11, 100): (1) не в приміщенні господарської одиниці за адресою АДРЕСА_1 ); (2) не з використанням технічного засобу для реєстрації розрахункових операцій, належного ФОП ОСОБА_1 , розміщеного і використовуваного в приміщенні господарській одиниці останнього за адресою АДРЕСА_1 ).

Суд апеляційної інстанції також відхиляє доводи позивача у частині відсутності доказів проведення контрольної розрахункової операції за рахунок бюджетних коштів, адже такі самі по собі не спростовують встановлених в акті перевірки, який є носієм доказової бази, обставин вчинення позивачем порушень пунктів 1 та 2 статті 3 Закону №265/95, а саме не проведення розрахункової операції через РРО та не роздрукування та не видача покупцю розрахункового документу.

Аналогічний висновок у подібних правовідносинах наведений Верховним Судом у постановах від 10.04.2025 у справі № 580/1158/23, від 11.02.2026 у справі №300/7407/24.

Враховуючи викладене, суд апеляційної інстанції погоджується з висновком суду першої інстанції щодо відсутності правових підстав для визнання протиправним та скасування оскаржуваного податкового повідомлення-рішення від 09.10.2024 за № в частині застосування до позивача штрафних санкцій в розмірі 3 247,50 гривень ((1 299,00 гривень х 100%) + (1 299,00 гривень х 150%).

Пунктом 44.1 статті 44 Податкового кодексу України встановлено, що для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту

Відповідно до пункту 85.2 статті 85 ПК України платник податків зобов`язаний надати посадовим (службовим) особам контролюючих органів у повному обсязі всі документи, що належать або пов`язані з предметом перевірки. Такий обов`язок виникає у платника податків після початку перевірки.

Правила і пункту 85.2 статті 85 ПК України, і абзацу другого пункту 12 статті 3 Закону № 265/95-ВР покладають саме на платника податків обов`язок надати усі документи, пов`язані з предметом перевірки, якими у спірному випадку є документи, які підтверджують облік та походження товарів, що на момент перевірки знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті). За таких обставин у випадку належної обізнаності платника податків та/або його уповноваженої особи про проведення контролюючим органом фактичної перевірки добросовісний платник податків повинен був надати відповідні документи саме на товар, що знаходився на час проведення фактичної перевірки у місці продажу.

Суд звертає увагу на положення пункту 44.6 статі 44 Податкового кодексу України, яким визначено, що у разі якщо до закінчення перевірки або у терміни, визначені в пункті 86.7 статті 86 цього Кодексу платник податків не надає посадовим особам контролюючого органу, які проводять перевірку, документи (незалежно від причин такого ненадання, крім випадків виїмки документів або іншого вилучення правоохоронними органами), що підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності, вважається, що такі документи були відсутні у такого платника податків на час складення такої звітності.

Натомість у справі, що розглядається, не встановлено обставин реалізації позивачем права на подання заперечень на акт перевірки, до складу яких би входили Форма обліку та первинні документи, які підтверджують облік та походження товарів.

Колегія суддів враховує також висновки Верховного Суду, наведені у постанові від 03.03.2026 у справі №140/6980/24, за якими положення абзацу 2 пункту 12 статті 3 Закону №265/95-ВР у сукупності з пунктом 85.2 статті 85 Податкового кодексу України зобов`язують суб`єкта господарювання при проведенні фактичної перевірки без окремої письмової вимоги надати контролюючому органу на початок проведення такої перевірки документи (у паперовій або електронній формі), що підтверджують облік та походження товарних запасів, які на момент перевірки знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті). Зазначений обов`язок, надати контролюючому органу на початок проведення такої перевірки документи, є самостійним і чітко визначеним правилом поведінки суб`єкта перевірки, який не перебуває в залежності від наявності письмової вимоги контролюючого органу та виникає у платника податків в силу закону при пред`явленні направлення і наказу на проведення фактичної перевірки.

З огляду на наведене слід констатувати про безпідставність доводів позивача про протиправність податкового повідомлення-рішення від 09.10.2024 за № про застосування штрафних (фінансових) санкцій на суму 1 020,00 гривень за порушення пункту 85.2 статті 85 Податкового кодексу України.

Суд враховує також положення Висновку №11 (2008) Консультативної ради європейських суддів щодо якості судових рішень (пункти 32-41), у якому, між іншим, звертається увага на те, що усі судові рішення повинні бути обґрунтованими, зрозумілими, викладеними чіткою і простою мовою, і це є необхідною передумовою розуміння рішення сторонами та громадськістю; у викладі підстав для прийняття рішення необхідно дати відповідь на доречні аргументи та доводи сторін, здатні вплинути на вирішення спору; виклад підстав для прийняття рішення не повинен неодмінно бути довгим, оскільки необхідно знайти належний баланс між стислістю та правильним розумінням ухваленого рішення; обов`язок суддів наводити підстави для своїх рішень не означає необхідності відповідати на кожен аргумент заявника на підтримку кожної підстави захисту; обсяг цього обов`язку суду може змінюватися залежно від характеру рішення. При цьому, зазначений Висновок також акцентує увагу на тому, що згідно з практикою Європейського суду з прав людини (надалі по тексту також - ЄСПЛ) очікуваний обсяг обґрунтування залежить від різних доводів, які може наводити кожна зі сторін, а також від різних правових положень, звичаїв та доктринальних принципів, а крім того, ще й від різних практик підготовки та представлення рішень у різних країнах.

Важливо наголосити, що низка рішень ЄСПЛ дійсно містить, розвиває та удосконалює підхід до обґрунтованості (мотивованості) судових рішень.

ЄСПЛ наголошує, що пункт 1 статті 6 Конвенції зобов`язує національні суди обґрунтовувати свої рішення (рішення у справі "Якущенко проти України", заява №57706/10, пункт 28). До того ж, принцип належного здійснення правосуддя також передбачає, що судові рішення мають у достатній мірі висвітлювати мотиви, на яких вони ґрунтуються (рішення у справах "Garcнa Ruiz v. Spain" [GC] (заява №30544/96, пункт 26), "Проніна проти України" (заява № 63566/00; пункт 23), "Серявін та інші проти України" (заява №4909/04; пункт 58), "Бендерський проти України" (заява №22750/02, пункт 42)).

Крім того, у пункті 60 рішення "Helle v. Finland" (заява №20772/92) ЄСПЛ наголосив також і на тому, що суд обов`язково повинен мотивувати рішення, а не просто погоджуватися з висновками рішення суду попередньої інстанції. Вмотивованість рішення можна досягти або шляхом використання мотивів суду попередньої інстанції, або шляхом наведення власних мотивів щодо розгляду аргументів та істотних питань у справі.

Однак, варто наголосити, що в аспекті оцінки аргументів учасників справи у апеляційному провадженні, ЄСПЛ також неодноразово зазначав, зокрема у рішенні "Garcia Ruiz v. Spain" [GC] (заява №30544/96, пункт 26) про те, що хоча пункт 1 статті 6 Конвенції зобов`язує суди обґрунтовувати свої рішення, проте вказаний підхід не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожен аргумент (рішення у справах "Van de Hurk v. the Netherlands" (заява №16034/90, пункт 61), "Шкіря проти України" (заява №30850/11, пункт 43). Водночас, у вказаному рішенні Суд звертає увагу на те, що ступінь застосування обов`язку викладати мотиви може варіюватися залежно від характеру рішення і повинно визначатися у світлі обставин кожної справи.

Подібних висновків щодо необхідності дотримання вказаного зобов`язання виключно з огляду на обставини справи ЄСПЛ дійшов також у рішеннях "Ruiz Torija v. Spain" (заява №18390/91, пункт 29), "Higgins and others v. France" (заява № 20124/92, пункт 42), "Бендерський проти України" (заява № 22750/02, пункт 42) та "Трофимчук проти України" (заява №4241/03, пункт 54).

Отже, з врахуванням встановлених обставин справи, колегія суддів приходить до висновку про правомірність прийняття контролюючим органом оскаржуваних у цій справі податкових повідомлень-рішень.

VІІІ. Висновок суду апеляційної інстанції по суті вимог апеляційної скарги

Кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення (частини 1, 2 статті 77 КАС України).

В адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача, якщо він заперечує проти адміністративного позову.

Суд за правилами статті 90 КАС України оцінює докази, які є у справі, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх безпосередньому, всебічному, повному та об`єктивному дослідженні.

Поруч із цим, в силу вимог частини 3 статті 308 Кодексу, суд апеляційної інстанції досліджує докази, що стосуються фактів, на які учасники справи посилаються в апеляційній скарзі та (або) відзиві на неї.

Суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги. Суд апеляційної інстанції не обмежений доводами та вимогами апеляційної скарги, якщо під час розгляду справи буде встановлено порушення норм процесуального права, які є обов`язковою підставою для скасування рішення, або неправильне застосування норм матеріального права (частини 1, 2 статті 308 КАС України).

Наведені в апеляційній скарзі мотиви та доводи не спростовують висновків суду першої інстанції і не дають підстав уважати, що ним неправильно застосовано норми матеріального права або порушено норми процесуального права при постановленні оскаржуваного судового рішення.

Суд першої інстанції в повній мірі встановив фактичні обставини справи та надав об`єктивний та обґрунтований їх аналіз з урахуванням доводів, наведених учасниками справи, у зв`язку з чим відсутні підстави вважати, що обставини справи встановлено неповно чи неправильно, а, отже, і наведені скаржником доводи в апеляційній скарзі не спростовують правильних по суті висновків суду першої інстанції.

Згідно пункту 1 частини 1 статті 315 КАС України за наслідками розгляду апеляційної скарги на судове рішення суду першої інстанції суд апеляційної інстанції має право залишити апеляційну скаргу без задоволення, а судове рішення - без змін.

За приписами частини 1 статті 316 КАС України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.

З урахуванням встановлених в цій справі обставин та правового регулювання спірних правовідносин суд приходить до висновку про відсутність підстав для задоволення апеляційної скарги фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 , рішення суду першої інстанції ухвалене з правильним застосуванням норм матеріального права і дотриманням норм процесуального права, що є підставою для залишення його без змін.

ІХ. Розподіл судових витрат

Відповідно до статті 139 КАС України новий розподіл судових витрат не здійснюється.

Керуючись статтями 308, 315, 316, 321, 322, 325, 328, 329, 370 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -

У Х В А Л И В :

Апеляційну скаргу фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 на рішення Київського окружного адміністративного суду від 19.01.2026 у справі за адміністративним позовом фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у м. Києві про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, - залишити без задоволення.

Рішення Київського окружного адміністративного суду від 19.01.2026 у справі №320/18586/25, - залишити без змін.

Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її ухвалення та касаційному оскарженню не підлягає, крім випадків, передбачених частиною 5 статті 291, пунктом 2 частини 5 статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України, шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складання повного судового рішення.

Головуючий суддя Чуприна О.В.

Суддя Златін С.В.

Суддя Говорун О.В.

Повний текст постанови складено 13.04.2026.