Справа № 520/525/20
Суддя: Яковенко М.М.
Дата ухвалення: 2026-04-14 00:00:00+03
Юрисдикція: administrative

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

14 квітня 2026 року

м. Київ

справа № 520/525/20

адміністративне провадження № К/990/49865/25

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:

Головуючого судді-доповідача - Яковенка М. М.,

суддів - Васильєвої І. А., Шишова О. О.,

за участі:

секретаря судового засідання Бугаєнко Н. В.

представника позивача Шелушин Д. І.,

представника відповідача Колотіло В. В.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні в касаційній інстанції адміністративну справу № 520/525/20

за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Торгово-промислова компанія «ОМЕГА-АВТОПОСТАВКА» до Північного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків про скасування правових актів індивідуальної дії суб`єкта владних повноважень,

за касаційною скаргою Північного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків на рішення Харківського оружного адміністративного суду (суддя А. В. Сліденко) від 21 липня 2025 року та постанову Другого апеляційного адміністративного суду (склад колегії суддів: І. С. Чалий, В. В. Катунов, І. М. Ральченко) від 23 жовтня 2025 року,

УСТАНОВИВ:

І. РУХ СПРАВИ

1. Товариство з обмеженою відповідальністю «ТОРГОВО-ПРОМИСЛОВА КОМПАНІЯ «ОМЕГА-АВТОПОСТАВКА» (далі - ТОВ «ТМК «ОМЕГА-АВТОПОСТАВКА», позивач) звернулося до Харківського окружного адміністративного суду з позовною заявою до Офісу Великих платників Державної податкової служби (далі- відповідач), в якій просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 06 листопада 2019 року

№ , яким збільшено суми грошового зобов`язання з податку на додану вартість на загальну суму 95 005 099,50 грн (основний платіж 63 336 733,00 грн, штрафна санкція 31 668 366,50 грн);

№ , яким збільшено суми податкового зобов`язання з податку на прибуток приватних підприємств на загальну суму 85 504 590,00 грн (основний платіж 57 003 060,00 грн, штрафна санкція 28 501 530,00 грн).

2. В обґрунтування позову позивач зазначає, що не вчиняв інкримінованих податкових правопорушень; правил справляння податку на додану вартість та податку на прибуток не порушував; від постачальника Товариства з обмеженою відповідальністю «Чугуївський масло завод» (далі - ТОВ «Чугуївський масло завод» або ТОВ «ЧМЗ») у власність у межах морського терміналу як місця зберігання реально існуючої речі оплатно отримав товар олію соняшникову, який експортував з України; не одержував цього ж самого товару безоплатно від жодних учасників суспільних відносин; не мав жодного стосунку ані до виробництва та фізичного руху у просторі сировини для виробництва згаданого товару (насіння соняшника), ані до виробництва та фізичного руху у просторі самого товару (олії соняшникової); з обставинами господарської діяльності контрагента-постачальника ТОВ «Чугуївський масло завод», переробників сировини насіння соняшника та постачальників сировини насіння соняшника не обізнаний, у будь-які зносини із цими суб`єктами права не вступав.

3. Рішенням Харківського окружного адміністративного суду від 07 липня 2020 року, яке залишено без змін постановою Другого апеляційного адміністративного суду від 03 листопада 2020 року, позов задоволено.

Визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення від 06 листопада 2019 року № та № .

4. Постановою Верховного Суду від 29 вересня 2021 року касаційну скаргу Північного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків, утвореного на правах відокремленого підрозділу Державної податкової служби України задоволено частково.

Рішення Харківського окружного адміністративного суду від 07 липня 2020 року та постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 03 листопада 2020 року скасовано.

Справу № 520/525/20 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «ТОРГОВО-ПРОМИСЛОВА КОМПАНІЯ «ОМЕГА-АВТОПОСТАВКА» до Офісу великих платників податків ДПС про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень - направлено на новий розгляд до Харківського окружного адміністративного суду.

4.1 Водночас, у судовому засіданні суду касаційної інстанції здійснено процесуальну заміну відповідача та замінено Офіс великих платників податків ДПС на Північне міжрегіональне управління ДПС по роботі з великими платниками податків, утворене на правах відокремленого підрозділу Державної податкової служби України.

4.2 Скеровуючи справу на новий судовий розгляд до суду першої інстанції в постанові від 29 вересня 2021 року Верховний Суд зазначив, що судами попередніх інстанцій, зокрема, не досліджувались доводи податкового органу про те, що перевіркою неможливо підтвердити реальність проведених операцій ТОВ «ЧМЗ» з контрагентами переробниками, оскільки встановлено факти, що свідчать про неможливість фактичного проведення господарських операцій з контрагентами та документальне оформлення господарських операцій з метою штучного формування податкового кредиту для платників податків реального сектору та незаконне виведення безготівкових коштів підприємств реального сектору економіки у тіньовий неконтрольований державою обіг.

Тобто, суди не дослідили сукупність доказів, необхідних для доведення реальності та правомірності укладення й виконання угод, з якими пов`язане нарахування податкового зобов`язання, обставини справи встановлено неповно, вимоги процесуального законодавства щодо безпосереднього, всебічного, повного та об`єктивного дослідження доказів виконано не було. Для правильного вирішення спору судам необхідно з`ясувати характер та зміст операцій, які стали підставою для виникнення у позивача права на формування даних податкового обліку; дослідити первинні документи, встановити відповідність критерію повноти та достовірності представлення інформації про юридичний факт, що дозволить встановити рух активів у процесі виконання господарської операції; встановити, за яких обставин і в який спосіб налагоджено господарські зв`язки між позивачем та його контрагентами, перевірити наявність у Товариства ділової мети під час здійснення відповідних господарських операцій та відповідно до встановлених обставин зробити мотивований висновок.

5. Рішенням Харківського окружного адміністративного суду від 29 червня 2022 року, залишеним без змін постановою Другого апеляційного адміністративного суду від 23 серпня 2023 року, адміністративний позов задоволено.

Скасовано податкове повідомлення рішення від 06 листопада 2019 року № про збільшення суми грошового зобов`язання з податку на додану вартість на загальну суму 95 005 099,50 грн (основний платіж 63 336 733,00 грн, штрафна санкція 31 668 366,50 грн).

Скасовано податкове повідомлення рішення від 06 листопада 2019 року № про збільшення суми податкового зобов`язання з податку на прибуток приватних підприємств на загальну суму 85 504 590,00 грн (основний платіж 57 003 060,00 грн, штрафна санкція 28 501 530,00 грн).

6. Постановою Верховного Суду від 10 березня 2025 року скасовано рішення Харківського окружного адміністративного суду від 29 червня 2022 року та постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 23 серпня 2023 року, а справу направлено на новий розгляд до суду першої інстанції.

6.1 Постанова мотивована порушенням принципу послідовності та стадійності судового розгляду справи, чим фактично позбавив відповідача можливості реалізувати його процесуальні права, зокрема, але не виключно і на надання витребуваних документів. Відповідно, розгляд цієї справи в суді першої інстанції у спосіб, у який суд вирішив розглянути справу в порядку письмового провадження, на думку суду касаційної інстанції, не відповідає принципам адміністративного судочинства. Суд цієї інстанції не виконав процесуальну вимогу щодо постановлення ухвал про закриття підготовчого провадження та призначення справи до судового розгляду по суті, а також належного повідомлення учасника справи про дату, час та місце розгляду справи, як передумови для розгляду справи по суті. Таким чином, невиконання Харківським окружним адміністративним судом відповідних процесуальних норм, є безумовною підставою для констатації порушення з боку суду норм процесуального права, що, в свою чергу, тягне за собою обов`язкове скасування судового рішення.

Водночас, судом касаційної інстанції зазначено, що судом першої інстанції також не здійснено заходи щодо належного витребування або отримання повідомлень від відповідача про не можливість надання суду витребуваних документів, які суд вимагав ухвалою від 15 лютого 2022 року.

Додатково судом касаційної інстанції звернуто увагу на те, що суди попередніх інстанцій, розглядаючи справу по суті, з огляду на доводи сторони позивача визначили дві самостійні підстави щодо протиправності податкових повідомлень-рішень. Перша підстава - незаконність призначення та проведення перевірки. Однак, належного обґрунтування протиправності порушення порядку та підстав призначення, проведення перевірки оскаржувані рішення не містять. Друга підстава - оцінка щодо суті виявлених порушень при проведенні перевірки позивача. Водночас, якщо суди встановили, що мало місце процедурне порушення під час проведення перевірки, що мало вплив на законність прийнятого ППР вони не мали можливості переходити до перевірки підстав позову щодо суті встановлених під час перевірки порушень податкового та/або іншого законодавства, а відповідно і робити висновки щодо наявності чи відсутності таких порушень.

7. За результатами нового розгляду вказаної справи, рішенням Харківського окружного адміністративного суду від 21 липня 2025 року, залишеним без змін постановою Другого апеляційного адміністративного суду від 23 жовтня 2025 року, позов задоволено.

8. Не погоджуючись з рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, 01 грудня 2025 року через систему «Електронний суд» відповідачем подано до Верховного Суду касаційну скаргу, в якій просить скасувати рішення Харківського окружного адміністративного суду від 21 липня 2025 року та постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 23 жовтня 2025 року, і ухвалити нове рішення, яким відмовити у задоволені позовних вимог у повному обсязі.

9. Після усунень недоліків касаційної скарги, ухвалою Верховного Суду від 15 січня 2026 року відкрито касаційне провадження за вказаною касаційною скаргою, встановлено строк для подання відзиву. Витребувані матеріали справи.

10. Через систему «Електронний суд» 23 січня 2026 року до Верховного Суду надійшов відзив на касаційну скаргу, в якому позивач, посилаючись на законність та обґрунтованість прийнятих судами попередніх інстанцій рішень, просить касаційну скаргу відповідача залишити без задоволення, а рішення Харківського окружного адміністративного суду від 21 липня 2025 року та постанови Другого апеляційного адміністративного суду від 23 жовтня 2025 року у справі № 520/525/20 залишити без змін.

11. Ухвалою Верховного Суду закінчено підготовку до касаційного розгляду та призначено її касаційний розгляд у відкрите судове засідання.

12. 27 березня 2026 року Розпорядженням заступника керівника апарату Верховного Суду - керівника секретаріату Касаційного адміністративного суду № 362 призначено повторний автоматизований розподіл справи, у зв`язку з ухваленням зборами суддів Верховного Суду в Касаційному адміністративному суді рішення від 20 лютого 2026 року № 11 "Про визначення Персонального складу судових палат Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду" та введенням до складу судової палати з розгляду справ щодо виборчого процесу та референдуму, а також захисту політичних прав громадян судді Дашутіна І. В., який перебуває у складі колегії суддів, що унеможливлює його участь у розгляді справи.

13. Згідно протоколу повторного автоматизованого розподілу судової справи між суддями Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду від 27 березня 2026 року, визначено склад колегії суддів: Яковенко М. М. - головуючий суддя, Васильєва І. А., Шишов О. О.

IІ. ОБСТАВИНИ СПРАВИ

14. Судами попередніх інстанцій встановлено та підтверджено матеріалами справи, що позивач пройшов передбачену законодавством процедуру державної реєстрації суб`єктів господарювання, набув правового статусу юридичної особи приватного права, значиться в Єдиному реєстрі юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань під ідентифікаційним кодом - 33010822, у якості платника податків (у тому числі і ПДВ) перебуває на обліку в установі відповідача.

15. Одним із зареєстрованих видів економічної діяльності є за КВЕД 46.33 «Оптова торгівля молочними продуктами, яйцями, харчовими оліями та жирами».

16. 12 листопада 2018 року відповідачем було складено письмовий запит № 46604/10/28-10-50-06-15 від 12 листопада 2018 року про надання пояснень по взаємовідносинам з ТОВ «ЧУГУЇВСЬКИЙ МАСЛО ЗАВОД» за вересень, жовтень 2018 року, подальшого продажу олії соняшникової та її документального підтвердження.

17. У ході розгляду справи судами з`ясовано, що причиною складання означеного запиту є не отримання відповідачем податкової інформації від інших контролюючих органів про ймовірне (вірогідне) порушення заявником податкової дисципліни (як то передбачено пунктом 73.3 статті 73 Податкового кодексу України (далі - ПК України), а перегляд та вивчення працівником відповідача відомостей Єдиного реєстру податкових накладних.

18. Відповідь на запит відповідача № 46604/10/28-10-50-06-15 від 12 листопада 2018 року була надана заявником листом від 03 грудня 2018 року № 32027 з копіями документів (видаткові накладні, товарно-транспортні накладні, свідоцтва про якість, ВМД, повідомлення про перетин митного кордону, договори поставки з додатками, акти прийому-передачі від постачальника, витяг про потужності, контракти з додатками, взаєморозрахунки за період вересень-жовтень 2018р.).

19. Доказів направлення контролюючим органом будь-яких інших запитів заявнику матеріали справи не містять.

20. 27 серпня 2019 року контролюючим органом було видано наказ № 1716 з приводу призначення документальної позапланової виїзної перевірки заявника за період діяльності 01 вересня 2018 року - 31 жовтня 2018 року з питань дотримання вимог податкового законодавства з податку на додану вартість по взаємовідносинам з ТОв «ЧУГУЇВСЬКИЙ МАСЛО ЗАВОД» () за період вересень 2018 року (відображені у податкових деклараціях з ПДВ за жовтень 2018 року, листопад 2018 року, грудень 2018 року, січень 2019 року та лютий 2019 року), за період жовтень 2018 року (відображені у податкових деклараціях з ПДВ за грудень 2018 року, лютий 2019 року та березень 2019 року) та з податку на прибуток 2018 рік.

21. 16 вересня 2019 року контролюючим органом було видано наказ № 106 про продовження проведення перевірки заявника за наказом від 27 серпня 2019 року № 1716.

22. Результати проведеної перевірки оформлені актом від 08 жовтня 2019 року № 7/28-10-54-04-09/33010822, у якому контролюючим органом зафіксовано порушення позивачем низки податкових правопорушень, а саме:

пункт 5 П(с) БО 9 «Запаси», пункт 5 П(С) БО № 11 «Зобов`язання», пункт 5 П(с)БО №15 «Дохід», підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК України, що призвело до заниження доходу від будь-якої діяльності (за вирахуванням непрямих податків), визначеного за правилами бухгалтерського обліку на вартість безоплатно отриманих активів від невстановлених осіб в результаті чого занижено податок на прибуток на загальну суму 57 003 060,00грн.,

пункт 185.1 статті 185, пункт 188.1 статті 188, пунктів 198.1, 198.2, 198.3, 198.6 статті 198, пункт 201.1 статті 201 ПК України, за рахунок відображення у податковому обліку показників виданих контрагентом-постачальником (ТОВ «ЧУГУЇВСЬКИЙ МАСЛО ЗАВОД») первинних документів за нереальними господарськими операціями, що призвело до завищення суми податкового кредиту, в результаті чого занижено податок на додану вартість всього на суму 63 336 733,00грн.

23. Такі висновки контролюючого органу ґрунтуються на відсутності даних про наявність у власності ТОВ «Чугуївський масло завод» () сировини для виготовлення товару олія соняшникова та відсутності даних про фізичне переміщення товару олія соняшникова від ТОВ «Чугуївський масло завод» () до заявника, а також відсутності даних на підтвердження якості товару олія соняшникова.

23.1 В основу таких висновків про порушення позивачем вимог законодавства контролюючим органом в акті перевірки встановлено наступне:

1) Згідно отриманих листів-відповідей від власників/перевізників автотранспортних засобів, які були зазначені в ТТН встановлено, що перевезення олії соняшникової від контрагента-постачальника підприємству «ТОВ «ОМЕГА» фактично не здійснювалось;

2) Згідно отриманого листа від ТОВ «ЧМЗ» встановлено, що постачальниками насіння соняшникового були ТОВ «С-КОМПАНІ», ТОВ «ЄВРО ФУД ГРУП», ТОВ «ВЕСТ КОМПАНІ ГРУП», ТОВ «МАРСЕЛЛ», ТОВ «ФРУТТА ОПТ ТОРГ». Згідно з даними баз даних ДПС України, не встановлено фактичного виробника/постачальника насіння соняшникового, у зв`язку з чим не підтверджується факт постачання насіння соняшникового на адресу ТОВ «ЧМЗ», що унеможливлює факт здійснення переробки насіння соняшника та здійснення реалізації олії соняшникової на адресу ТОВ «ОМЕГА»;

3) Згідно з даними ЄРПН, звітності 1-ДФ та «НАІС ДДА» МВС України не підтверджується факт самостійного транспортування або придбання контрагентами-постачальниками насіння соняшника послуг транспортування або послуг оренди транспортних засобів, у зв`язку з чим не підтверджується факт здійснення постачання насіння соняшникового на адресу ТОВ «ЧМЗ»;

4) Згідно отриманого листа від ТОВ «ЧМЗ та інформованих баз ДПС встановлено, що послуги з переробки насіння в олію соняшникову «нібито» надавались ТОВ «ЛІЛІЯ-ТИГРІ» та ТОВ «САУНДАГРО» та проведено аналіз, а саме:

- в ході здійснення співставлення умов договорів між ТОВ «ЧМЗ» з постачальниками насіння соняшникового та з переробником ТОВ «ЛІЛІЯ-ТИГРІ» встановлено невідповідність ДСТУ насіння соняшника придбаного ТОВ «ЧМЗ» від ТОВ «С-КОМПАНІ», ТОВ «ЄВРО ФУД ГРУП», ТОВ «ВЕСТ КОМПАНІ ГРУП», ТОВ «МАРСЕЛЛ», ТОВ «ФРУТТА ОПТ ТОРГ» та переданого ТОВ «ЧМЗ» на переробку підприємству ТОВ «ЛІЛІЯ-ТИГРІ».

- в ході аналізу умов договорів на поставку насіння соняшника та додатків до відповідних договорів між ТОВ «ЧМЗ» та ТОВ «С-КОМПАНІ», ТОВ «ЄВРО ФУД ГРУП», ТОВ «ВЕСТ КОМПАНІ ГРУП», ТОВ «МАРСЕЛЛ», ТОВ «ФРУТТА ОПТ ТОРГ» взагалі відсутня інформація щодо постачання насіння соняшника на адресу підприємства ТОВ «САУНДАГРО» () - Кіровоградська обласл., Кропивницький, вул. Пашутинська, 14 та на адресу, яка зазначена в ТТН - Миколаївська область, смт. Братська, вул. Промислова, буд. 4.

5) Згідно видаткових накладних (наданих листом-відповідно № 1/17-Д від 17 травня 2019 року вх. №34073/10 від 10 червня 2019 року)) «ймовірно» постачання насіння соняшника від контрагентів-постачальників на адресу ТОВ «ЧМЗ» відбулось в серпні 2018 року, при цьому згідно актів прийому-передачі сировини для переробки, гасіння соняшникове було передано в вересні 2018 року. Згідно ЄРПН та копій первинних документів, наданих ТОВ «ЧМЗ» не встановлено укладання договорів на зберігання насіння соняшникового між ТОВ «ЛІЛІЯ-ТИГРІ» () та ТОВ «ЧМЗ», ТОВ «С-КОМПАНІ», ТОВ «ЄВРО ФУД ГРУП», ТОВ «ВЕСТ КОМПАНІ ГРУП», ТОВ «МАРСЕЛЛ», ТОВ «ФРУТТА ОПТ ТОРГ».

Також згідно з даними фінансового звіту суб`єкта малого підприємства за 9 місяців 2018 року основні засоби на підприємствах ТОВ «С-КОМПАНІ», ТОВ «ЄВРО ФУД ГРУП», ТОВ «ВЕСТ КОМПАНІ ГРУП», ТОВ «МАРСЕЛЛ», ТОВ «ФРУТТА ОПТ ТОРГ» відсутні.

6) Згідно отриманого листа від Державного підприємства «Держреєстри України» встановлено відсутність факту зберігання на зернових складах насіння соняшникового ТОВ «С-КОМПАНІ», ТОВ «ЄВРО ФУД ГРУП», ТОВ «ВЕСТ КОМПАНІ ГРУП», ТОВ «МАРСЕЛЛ», ТОВ «ФРУТТА ОПТ ТОРГ».

7) На дату складання акту перевірки досліджена вся наявна податкова інформація та інформація отримана з зовнішніх джерел, а саме:

- листи № 2983/7/14.8-14 від 06 травня 2019 року, № 3674/7/14.8-17 від 07 червня 2019 року, № 3007/7/14.8-17 від 07 травня 2019 року отримані від ГУ ДФС у Львівській області.

- інформація з ЄДРСР щодо фігурантів кримінальних проваджень ТОВ «САУНДАГРО» () та ТОВ «ЧМЗ» ().

24. На підставі висновків акту перевірки відповідачем 06 листопада 2019 року прийнято податкові повідомлення-рішення:

№ про збільшення суми грошового зобов`язання з податку на додану вартість на загальну суму 95 005 099,50 грн. (основний платіж 63 336 733,00 грн., штраф 31 668 366,50 грн.);

№ про збільшення суми податкового зобов`язання з податку на прибуток приватних підприємств на загальну суму 85 504 590,00 грн. (основний платіж 57 003 060,00 грн., штраф 28 501 530,00 грн.

25. Не погодившись з винесеними контролюючим органом податковими повідомленнями-рішеннями, позивач звернувся до суду із вказаними вище позовними вимогами.

IІІ. ОЦІНКА СУДІВ ПЕРШОЇ, АПЕЛЯЦІЙНОЇ ТА КАСАЦІЙНОЇ ІНСТАНЦІЙ

26. За наслідками нового розгляду справи, суд першої інстанції, задовольняючи позовні вимоги, виходив того, що у відповідача були відсутні правові підстави для призначення позапланової перевірки ТОВ «ТПК «Омега-Автопоставка» на підставі підпункту 20.1.4 пункту 20.1 статті 20, підпункту 78.1.1, пункту 78.1 статті 78 ПК України, оскільки контролюючим органом необґрунтовано які виявлені ним факти свідчать про порушення платником вимог законодавства, за результатом отримання податкової інформації або за наслідками перевірок інших платників податків, а також, запит контролюючого органу не відповідає вимогам податкового законодавства. Підсумовуючи, суд дійшов до висновку про невідповідності частини другої статті 2 КАС України наказу відповідача суб`єкта владних повноважень від 27 серпня 2019 року № 1716 про призначення документальної позапланової виїзної перевірки заявника.

27. Водночас, з урахуванням характеру спірних правовідносин, доводів сторін та необхідності забезпечення ефективного захисту прав позивача і досягнення юридичної визначеності, суд не обмежився оцінкою процедурних порушень, а перевірив також обґрунтованість висновків контролюючого органу по суті встановлених порушень.

28. За результатами такої перевірки суд дійшов висновку про недоведеність обставин, покладених в основу оскаржуваних податкових повідомлень-рішень, з огляду на підтвердження реальності господарських операцій, фактичного існування товару, його набуття та експорту, що виключає правомірність донарахування податкових зобов`язань.

29. Зокрема, виходив із того, що подані позивачем первинні документи підтверджують реальність господарських операцій саме із ТОВ «Чугуївський масло завод» та не містять дефектів форми, змісту чи походження, які відповідно до статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», пункту 201.1 статті 201 Податкового кодексу України та пункту 2.4 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку спричиняють втрату такими документами юридичної сили та доказовості. При цьому враховано відсутність будь-яких зауважень з боку контролюючого органу щодо правоздатності та дієздатності сторін правочинів, а також відповідності таких правочинів вимогам закону.

30. Зауважено, що під час дослідження факту здійснення господарської операції оцінці підлягають відносини безпосередньо між учасниками тієї операції, на підставі якої сформовані дані податкового обліку. Позивач не може нести відповідальність за можливі порушення податкового законодавства його контрагентами по ланцюгу постачання, за умови необізнаності позивача щодо таких порушень. При цьому, жодних належних та допустимих доказів стосовно наявності у ТОВ «Чугуївський масло завод» недоліків правового статусу, невиконання ним своїх податкових обов`язків або відсутності у нього матеріальних ресурсів або трудових ресурсів станом на момент існування угод до матеріалів справи надано відповідачем не було.

31. Доводи податкового органу про те, що господарських операціях підприємства позивача з його контрагентом мало місце придбання невластивої для своєї основної діяльності продукції суд визнав безпідставними.

32. Окремо посилання відповідача на кримінальні провадження щодо ТОВ «ЧУГУЇВСЬКИЙ МАСЛО ЗАВОД» суд визнав безпідставними, оскільки доказів, які б свідчили про наявність вироку суду відносно контрагента позивача, який би набрав законної сили, під час розгляду справи, контролюючим органом не надано, а отже сам по собі факт порушення кримінальної справи щодо посадових осіб контрагента позивача не може слугувати належним доказом фіктивності розглядуваних господарських операцій та не тягне за собою правових наслідків для позивача.

33. Виходячи із сукупності встановлених обставин, а саме: проведення заявником безготівкових розрахунків з вітчизняними контрагентами-постачальниками; належність оформлення усіх первинних та суміжних документів; наявність реального фізичного руху товару у просторі; існування товару як фізичної речі матеріального світу; використання заявником товару олії соняшникової у господарській діяльності за наявності ділової мети та економічної доцільності операцій; відсутність будь-яких претензій тер. органів системи Державної митної служби України до експорту заявником товару за межі України; відсутність підтвердження обізнаності або очевидної необережності позивача з приводу можливої протиправної діяльності контрагента заявника постачальника та відсутність взагалі будь-яких здобутих під час проведення заходу податкового контролю об`єктивних даних, котрі б засвідчували намір заявника отримання неправомірної податкової вигоди, суд першої інстанції дійшов висновку про відсутність підстав вважати господарські операції безтоварними та, відповідно, протиправність спірних податкових повідомлень-рішень.

34. Суд апеляційної інстанції, переглядаючи справу в межах доводів апеляційної скарги, погодився з висновками суду першої інстанції про безпідставність спірних податкових повідомлень-рішень та залишив рішення без змін.

IV. ДОВОДИ КАСАЦІЙНОЇ СКАРГИ

35. Скаржник у своїй касаційній скарзі не погоджується з висновками судів першої та апеляційної інстанцій про наявність підстав для задоволення позовних вимог, вважає їх необґрунтованими та такими, що підлягають скасуванню, оскільки судами неправильно застосовано норми матеріального права та порушено норми процесуального права, що призвело до ухвалення незаконних судових рішень у справі.

36. Підставою касаційного оскарження судових рішень у цій справі скаржником зазначено пункт 1 частини четвертої статті 328 КАС України, - якщо суд апеляційної інстанції в оскаржуваному судовому рішенні застосував норму права без урахування висновку щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладеного у постанові Верховного Суду, крім випадку наявності постанови Верховного Суду про відступлення від такого висновку.

37. Так, у поданій касаційній скарзі скаржник зауважує, що судами попередніх інстанцій застосовано положення пунктів 198.1, 198.3 статті 198 ПК України, пункту 201.1 статті 201 ПК, частини першої статті 9 Закону України «Про бухгалтерській облік та фінансову звітність в Україні, без урахування висновку щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладеного у постановах Верховного Суду від 05 травня 2023 року у справі № 160/15514/20, Великої Палати Верховного Суду в постанові від 07 липня 2022 року у справі № 160/3364/19, від 28 лютого 2024 року у справі № 280/546/22. У касаційній скарзі скаржник цитує висновки, уривки з постанов Верховного Суду, які стосуються загальних підходів до вирішення питання реальності господарських операцій.

38. Податковий орган наголошує на подібності правовідносин у зазначених постановах Верховного Суду та у цій справі, зокрема щодо суб`єктного складу учасників відносин, об`єкта та предмета правового регулювання, підстав виникнення спірних правовідносин, тощо.

39. Контролюючий орган стверджує, що всупереч висновкам Верховного Суду, суди попередніх інстанцій не було ретельно досліджено доводи контролюючого органи щодо неможливості здійснення господарських операцій ТОВ «Чугуївський масло завод» на адресу позивача.

40. Зокрема в доводах касаційної скарги відповідач зазначає, що у ході перевірки здійснено аналіз ТТН та встановлено, що по деяким ТТН було здійснено перевезення одним водієм за одним маршрутом двічі за день. Крім того, в ході перевірки було направлено запити на власників/перевізників транспортних засобів для отримання інформації, щодо підтвердження або спростування факту здійснення перевезення олії соняшникової транспортними засобами, зазначеними в ТТН (перелік наведений у касаційній скарзі). Також перевіркою для отримання інформації щодо підтвердження або спростування факту здійснення перевезення олії соняшникової було направлено запити до оперативних управлінь (перелік наведений у касаційній скарзі).

41. Отже, у ході здійснених заходів щодо підтвердження або спростування факту перевезення товару (олії соняшникової), перевіркою встановлено, що операції з перевезення товару (олії соняшникової) від контрагента виробника фактично не відбувалось, а мало місце лише документальне оформлення операцій з придбання олії соняшникової, встановлені обставини придбання товару від інших осіб.

42. Таким чином, на переконання податкового органу, судами попередніх інстанцій не надано належної оцінки доказам відповідача відносно того, що здійснення вантажоперевезення спростовується не лише об`єктивними даними та технічною неспроможністю здійснити значний об`єм поставки товару від одного пункту навантаження до пункту розвантаження протягом фактичного дня, а також відсутністю інших документальних підтверджень, які б у своїй сукупності підтверджували навантаження, розвантаження, зберігання товару. Зазначені поставки є дуже значними показниками не тільки за об`ємом, але ж і за кількістю, за масою. Тому контролюючий орган дійшов до висновку щодо недоведеності з боку позивача факту транспортування товару відповідності умов договору поставки.

43. Відповідач також зазначає, що згідно з даними баз даних контролюючого органу, перевіркою не встановлено фактичного виробника/постачальника насіння соняшникового, у зв`язку з чим не підтверджується факт постачання насіння соняшникового ТОВ «ЧУГУЇВСЬКИЙ МАСЛО ЗАВОД» та у подальшому на адресу скаржника (не простежується ланцюг подальшого придбання товару).

44. Згідно з даними декларацій з ПДВ та Єдиного реєстру податкових накладних, звітністю 1-ДФ та «НАІС ДДАІ» МВС України не підтверджується факт самостійного транспортування або придбання контрагентами - контрагента позивача послуг транспортування або послуг оренди транспортних засобів, у зв`язку з чим не підтверджується факт здійснення постачання насіння соняшникового на адресу ТОВ «ЧУГУЇВСЬКИЙ МАСЛО ЗАВОД».

45. Згідно договорів на постачання соняшника та на послуги переробки встановлено невідповідність ДСТУ насіння соняшникового. Також згідно додаткових угод та баз даних контролюючого органу, перевіркою встановлено, що між постачальниками насіння соняшника та переробниками відсутні будь-які угоди на зберігання насіння соняшника та взагалі відсутня інформація щодо постачання насіння соняшника на адресу ТОВ «Саундагро» (контрагент ТОВ «ЧУГУЇВСЬКИЙ МАСЛО ЗАВОД»).

46. Перевіркою неможливо підтвердити реальність проведених операцій ТОВ «ЧУГУЇВСЬКИЙ МАСЛО ЗАВОД» з контрагентами, оскільки встановлено факти, що свідчать про «ймовірну» нереальність проведення господарських операцій з контрагентами та документальне оформлення господарських операцій з метою штучного формування податкового кредиту для платників податків реального сектору та незаконне виведення безготівкових коштів підприємств реального сектору економіки у тіньовий неконтрольований державою обіг.

47. В судовому засіданні представник відповідача наполягав на задоволенні касаційної скарги. Вважав, що суди зробили неправильні та хибні висновки щодо задоволення позовних вимог, а також неправильності застосування судами норм матеріального права. Наголошував на нереальності господарських операцій по укладеним між позивачем та його контрагентом договорів.

48. Представник позивача заперечував проти задоволення касаційної скарги, просив судові рішення судів попередніх інстанцій залишити без змін.

V. ОЦІНКА ВЕРХОВНОГО СУДУ

49. Верховний Суд, переглянувши оскаржувані судові рішення судів першої та апеляційної інстанцій в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права у спірних правовідносинах, відповідно до частини першої статті 341 КАС України, виходить з такого.

50. Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулює ПК України, який, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.

51. Згідно з пунктом 44.1 статті 44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.

Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.

52. За змістом підпунктів 14.1.36 пункту 14.1 статті 14 ПК України під господарською діяльністю слід розуміти діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.

53. Підпунктом 14.1.181 пункту 14.1 статті 14 ПК України встановлено, що податковий кредит - це сума, на яку платник податку на додану вартість має право зменшити податкове зобов`язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно з розділом V цього Кодексу.

54. Під постачанням товарів слід розуміти будь-яку передачу права на розпоряджання товарами як власник, у тому числі продаж, обмін чи дарування такого товару, а також постачання товарів за рішенням суду (підпункт 14.1.191 пункту 14.1 статті 14 ПК України).

55. Згідно з підпунктом "а" пункту 185.1 статті 185 ПК України об`єктом оподаткування податком на додану вартість є операції платників податку з постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу.

56. Відповідно до положень пункту 188.1 статті 188 ПК України база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості з урахуванням загальнодержавних податків та зборів (крім акцизного податку на реалізацію суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів, збору на обов`язкове державне пенсійне страхування, що справляється з вартості послуг стільникового рухомого зв`язку, податку на додану вартість та акцизного податку на спирт етиловий, що використовується виробниками - суб`єктами господарювання для виробництва лікарських засобів, у тому числі компонентів крові і вироблених з них препаратів (крім лікарських засобів у вигляді бальзамів та еліксирів).

57. Статтею 198 ПК України визначено підстави, за яких у платника податку на додану вартість виникає право на податковий кредит; умови, дату, час та порядок його формування; права і обов`язки платників податку в даній сфері податкових правовідносин; підстави, що унеможливлюють віднесення сплаченого (нарахованого) податку до податкового кредиту.

58. Відповідно до пункту 198.1 статті 198 ПК України, до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з: а) придбання або виготовлення товарів та послуг; б) придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів (у тому числі у зв`язку з придбанням та/або ввезенням таких активів як внесок до статутного фонду та/або при передачі таких активів на баланс платника податку, уповноваженого вести облік результатів спільної діяльності); в) отримання послуг, наданих нерезидентом на митній території України, та в разі отримання послуг, місцем постачання яких є митна територія України; г) ввезення необоротних активів на митну територію України за договорами оперативного або фінансового лізингу; ґ) ввезення товарів та/або необоротних активів на митну територію України.

59. Згідно із пунктом 198.2 статті 198 ПК України датою віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг.

60. Відповідно до пункту 198.3 статті 198 ПК України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів та наданням послуг; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи); ввезенням товарів та/або необоротних активів на митну територію України.

Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах провадження господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.

61. За змістом положень пункту 198.6 статті 198 ПК України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними / розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.

У разі коли на момент перевірки платника податку контролюючим органом суми податку, попередньо включені до складу податкового кредиту, залишаються не підтвердженими зазначеними цим пунктом документами, платник податку несе відповідальність відповідно до цього Кодексу.

62. Відповідно до пункту 201.1 статті 201 ПК України на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.

63. Положеннями пункту 201.10 статті 201 ПК України покладено обов`язок на платника податку - продавця товарів/послуг при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.

Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.

64. Правові засади регулювання, організації, ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності в Україні визначає Закон України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16 липня 1999 року № 996-XIV.

65. За приписами статті 1 вказаного Закону (тут та надалі в редакції чинній на момент виникнення спірних правовідносин) господарська операція - дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства; економічна вигода - потенційна можливість отримання підприємством грошових коштів від використання активів; первинний документ - документ, який містить відомості про господарську операцію.

66. За змістом частини другої статті 3 Закону № 996-XIV податкова звітність ґрунтується на даних бухгалтерського обліку.

67. Згідно із частинами першою та другою статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.

Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені у паперовій або в електронній формі та повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.

68. Аналіз наведених норм свідчить, що господарські операції для визначення витрат мають бути фактично здійсненими та підтвердженими належним чином оформленими первинними документами, які відображають реальність таких операцій. Сума податку для включення до податкового кредиту повинна бути підтверджена, крім того, податковою накладною, виписаною постачальником на операцію з постачання товару (послуг) і зареєстрованою в Єдиному реєстрі податкових накладних.

69. Встановлюючи правило щодо обов`язкового підтвердження сум витрат та податкового кредиту, врахованих платником під час визначення податкових зобов`язань з податку на прибуток та з податку на додану вартість відповідно, законодавець, безумовно, передбачає, що ці документи є достовірними, тобто операції, які вони підтверджують, дійсно мали місце.

70. Проте якщо ж господарська операція фактично не відбулась, то платник податків не має права на податкову вигоду у вигляді податкового кредиту та/або зменшення оподатковуваного доходу на суму витрат. Первинні документи, складені для оформлення такої операції, не відповідають дійсності і не можуть бути підставою податкового обліку. Це відповідає й вимозі статті 75 КАС України щодо достовірності доказів.

71. Ці вимоги однаковою мірою стосуються формування й інших показників податкового обліку, в тому числі, доходу і податкових зобов`язань з ПДВ за господарськими операціями, оскільки податковий облік, як і будь-який облік, обов`язковість якого встановлена законом, не може ґрунтуватися на недостовірних даних.

72. У справах, предмет спору в яких стосується правомірності відображення платником податків у бухгалтерському та податковому обліках фінансових показників господарських операцій, які, за висновком контролюючого органу, є фіктивними, сталою є практика правозастосування Верховним Судом, яка, якщо її узагальнити, полягає в тому, що правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на формування витрат наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів (робіт, послуг) з метою їх використання у своїй господарській діяльності, що пов`язані з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу платника, та відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податків господарських договорах, що має підтверджуватись первинними документами відповідно до вимог, встановлених правовими нормами, зокрема й щодо змісту (обов`язкових реквізитів).

73. Наслідки для податкового обліку створює лише фактичний рух активів, що є обов`язковою умовою для формування податкового кредиту та витрат.

74. Якщо господарська операція фактично не відбулася, то платник податків не має права на податкову вигоду у вигляді зменшення оподатковуваного доходу на суму витрат.

75. Про необґрунтованість податкової вигоди можуть свідчити підтверджені доказами доводи контролюючого органу, зокрема про наявність таких обставин, як: неможливість реального здійснення операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна або обсягу матеріальних ресурсів, економічно необхідних для виробництва товарів, виконання робіт або послуг, нездійснення особою, яка значиться виробником товару, підприємницької діяльності; відсутність необхідних умов для досягнення результатів відповідної підприємницької, господарської діяльності у зв`язку з відсутності управлінського або технічного персоналу, основних фондів, виробничих активів, складських приміщень, транспортних засобів; облік для цілей оподаткування тільки тих господарських операцій, які безпосередньо пов`язані з виникненням податкової вигоди, якщо для цього виду діяльності також потрібне здійснення й облік інших господарських операцій; здійснення операцій з товаром, що не вироблявся або не міг бути вироблений в обсязі, зазначеному платником податків у документах обліку; відсутність документів обліку.

76. На підтвердження фактичного здійснення господарських операцій платник податків повинен мати відповідні первинні документи, які мають бути належно оформленими, містити всі необхідні реквізити, бути підписані уповноваженими особами і які в сукупності із встановленими обставинами справи, зокрема, і щодо можливостей здійснення господарюючими суб`єктами відповідних операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна, обсягу матеріальних та трудових ресурсів, економічно необхідних для здійснення господарських операцій, мають свідчити про беззаперечний факт реального вчинення господарських операцій, що і є підставою для формування платником даних податкового обліку.

77. Такі висновки зроблені Верховним Судом у низці постанов, до прикладу (але не виключно) у постановах від 24 січня 2018 року у справі № 2а-19379/11/2670, від 28 жовтня 2019 року у справі № 280/5058/18, від 26 лютого 2020 року у справі № 826/1308/18, від 6 травня 2020 року у справі № 640/4687/19.

78. Схожі за змістом висновки викладені й у постановах Верховного Суду від 19 жовтня 2023 року по справі № 160/5256/19, від 16 січня 2018 року у справі № 820/4648/13-а, від 1 лютого 2023 року у справі № 380/9660/21, від 26 червня 2018 року у справі № 825/3731/15-а, від 19 червня 2018 року у справі № 806/4988/13-а, від 27 березня 2018 року у справі № 816/809/17, від 7 липня 2022 року у справі № 160/3364/19, від 28 лютого 2018 року у справі № 806/1033/17, від 16 жовтня 2020 року у справі № 820/2587/15, від 1 лютого 2023 року у справі № 380/9660/21, від 16 квітня 2020 року у справі № 810/3443/18, від 30 вересня 2021 року у справі № 400/1986/19.

79. Висновки щодо реального виконання господарської операції, що породжує право платника податків на податковий кредит та зменшення фінансового результату до оподаткування на суму витрат, зробила і Велика Палата Верховного Суду у постанові від 7 липня 2022 року по справі № 160/3364/19.

80. Велика Палата в цій постанові акцентувала увагу на тому, що платник податків не може бути обмежений у використанні первинного документа для цілей податкового обліку в тому разі, якщо безпосередньо він не вносив до такого документа неправдиві (недостовірні) відомості. Всі негативні наслідки, пов`язані з недостовірністю даних, зазначених у первинному документі, мають покладатися виключно на ту особу, яка їх внесла. Якщо іншою особою були внесені до документа відомості щодо учасника господарської операції, який має дефекти правового статусу, то добросовісний платник податків, який скористався відповідним документом для підтвердження даних свого податкового обліку, не може зазнавати жодних негативних наслідків у тому разі, якщо інші обставини, зазначені в первинному документі, зокрема рух відповідних активів, мали місце. При цьому має враховуватися реальна можливість платника податків пересвідчитися у тому, чи були достовірними відомості, що внесені до первинного документа його контрагентом.

81. Велика Палата звернула увагу, що відповідно до положень статті 90 КАС України обставини у справі підлягають встановленню адміністративними судами під час розгляду відповідних спорів по суті на підставі всіх належних і допустимих доказів, при чому жоден з доказів не має наперед установленої сили, у тому числі будь-які дані, отримані в межах кримінальних проваджень. Ці дані підлягають ретельній перевірці безпосередньо судом, що розглядає справу, в силу офіційності з`ясування обставин справи, а також якщо платник податків обґрунтовано заперечує достовірність відповідних даних.

82. При вирішенні спорів щодо правомірності формування платниками податків своїх даних податкового обліку, зокрема якщо предметом спору є достовірність первинних документів та підтвердження інших обставин реальності відображених у податковому обліку господарських операцій, необхідно враховувати, що відповідно до вимог частини другої статті 77 КАС України в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на Відповідача.

83. У разі надання контролюючим органом доказів, які в сукупності з іншими доказами у справі свідчать про те, що документи, на підставі яких платник податків задекларував податковий кредит та сформував витрати, що враховуються при визначені об`єкта оподаткування, містять інформацію, що не відповідає дійсності, платник податків має спростовувати ці доводи. Наведене випливає зі змісту частини першої статті 77 КАС України, згідно з якою кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу.

84. Суд касаційної інстанції констатує, що в межах визначеної скаржником підстави касаційного оскарження згідно з пунктом 1 частини четвертої статті 328 КАС України спірним питанням є правильність застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального права і дотримання ними норм процесуального права під час надання правової оцінки обставинам справи та доводам контролюючого органу про нереальність господарських операцій ТОВ «ТМК «ОМЕГА-АВТОПОСТАВКА» з контрагентом-постачальником ТОВ «ЧУГУЇВСЬКИЙ МАСЛО ЗАВОД».

85. Досліджуючи зміст фінансово-господарських операцій позивача з вказаним контрагентом-постачальником, податкові наслідки яких контролюючий орган поставив під сумнів, судами встановлено, що в періоді, щодо якого проводилась перевірка, позивач мав фінансово - господарські правовідносини з ТОВ «ЧУГУЇВСЬКИЙ МАСЛО ЗАВОД» на підставі договорів щодо поставки:

- від 03 вересня 2018 року № П-1020-09 (далі - Договір № 1), за умовами якого ТОВ «ЧУГУЇВСЬКИЙ МАСЛО ЗАВОД» як постачальник зобов`язується в порядку та на умовах, визначених цим Договором, поставити (передати у власність) ТОВ ОМЕГА як покупцеві: олію соняшникову нерафіновану, яка поставляється окремими партіями, які визначаються в додатках до Договору. Місце поставки товару на умовах DAP (відповідно Інкотермс 2010р.) - Україна, м. Миколаїв, вулиця Громадянська, 117, термінал Евері, що свідчить про те, що до моменту настання події прийняття товару - олія соняшникова на терміналі Евері Україна, м. Миколаїв, вулиця Громадянська, 117, цей товар є власністю ТОВ «ЧУГУЇВСЬКИЙ МАСЛО ЗАВОД», а після настання події прийняття товару - олія соняшникова на терміналі Евері Україна, м. Миколаїв, вулиця Громадянська, 117, цей товар є власністю покупця. Отже, під час фізичного переміщення товару олія соняшникова до адреси терміналу цей товар був власністю ТОВ «ЧУГУЇВСЬКИЙ МАСЛО ЗАВОД», а сама процедура переміщення є внутрішньогосподарською операцією ТОВ «ЧУГУЇВСЬКИЙ МАСЛО ЗАВОД».

На підтвердження реальності вчинення правочину, а саме договору поставки № П-1020-09 від 03 вересня 2018 року позивачем надані копії таких документів: додатки до договорів поставки, видаткові накладні (конкретний перелік яких із зазначенням номеру, дати, досліджено в оскаржуваних рішеннях), довіреність № 27631 від 03 вересня 2018 року на менеджера по збуту ОСОБА_1. щодо повноважень на приймання продукції та підписання видаткових накладних, акти приймання-передачі товару (конкретний перелік яких із зазначенням номеру, дати, досліджено в оскаржуваних рішеннях), податкові накладні та розрахунки коригування кількісних і вартісних показників до ПН (конкретний перелік яких із зазначенням номеру, дати, досліджено в оскаржуваних рішеннях), посвідчення про якість, ТТН з відмітками про зважування, лабораторний аналіз та посвідчення про якість на кожну партію олії.

- від 04 вересня 2018 року № П-1020-10 (далі - Договір № 2), за умовами якого ТОВ «ЧУГУЇВСЬКИЙ МАСЛО ЗАВОД» як постачальник зобов`язується в порядку та на умовах, визначених цим Договором, поставити (передати у власність) ТОВ ТПК Омега-Автопоставка як покупцеві: олію соняшникову нерафіновану. Товар поставляється окремими партіями, які визначаються в додатках до Договору. Покупець зобов`язується в порядку та на умовах, визначених цим Договором, прийняти і оплатити кожну Партію товару. Місце поставки товару на умовах DAP (відповідно Інкотермс 2010р.) - МТП Чорноморський, ТОВ СП Рісоіл Термінал, Україна, м. Чорноморськ, вул. Центральна 14, що свідчить про те, що до моменту настання події прийняття товару олія соняшникова на терміналі - МТП Чорноморський, ТОВ СП Рісоіл Термінал, Україна, м. Чорноморськ, вул. Центральна 14 цей товар є власністю ТОВ «ЧУГУЇВСЬКИЙ МАСЛО ЗАВОД», а після настання події прийняття товару олія соняшникова на терміналі - МТП Чорноморський, ТОВ СП Рісоіл Термінал, Україна, м. Чорноморськ, вул. Центральна 14 переходить у власність покупця. Отже, під час фізичного переміщення товару олія соняшникова до адреси терміналу цей товар був власністю ТОВ «ЧУГУЇВСЬКИЙ МАСЛО ЗАВОД», а сама процедура переміщення є внутрішньогосподарською операцією ТОВ «ЧУГУЇВСЬКИЙ МАСЛО ЗАВОД».

На підтвердження реальності вчинення вказаного правочину, позивачем надані копії наступних документів: договір, додаток до договору, видаткові накладні (конкретний перелік яких із зазначенням номеру, дати, досліджено в оскаржуваних рішеннях), довіреність № 27811 від 04 вересня 2018 року на менеджера по збуту ОСОБА_1 щодо повноважень на приймання продукції та підписання видаткових накладних; акти приймання-передачі товару: (конкретний перелік яких із зазначенням номеру, дати, досліджено в оскаржуваних рішеннях), посвідчення про якість, ТТН з відмітками про зважування, лабораторний аналіз та посвідчення про якість на кожну партію олії.

86. Оплата вартості придбаної позивачем олії соняшникової нерафінованої за переліченими вище договорами виконані у повному обсязі на суму 380 020 398,78 грн. (в т.ч. ПДВ): у спосіб перерахування грошових коштів безпосередньо на розрахункові рахунки ТОВ «ЧУГУЇВСЬКИЙ МАСЛО ЗАВОД» - на суму 89 210 000,00 грн. (в т.ч. ПДВ); у спосіб перерахування грошових коштів на загальну суму 290 810 398,78 грн. на розрахункові рахунки нових кредиторів (ТОВ «Мельхіор Білдінг Групп», ТОВ «ТОП БУД Дізайн» та ТОВ «Меткомтех» (у подальшому частково уступлено право вимоги на ТОВ «ФАЙЗЕР КОМ»)) на підставі договорів про відступлення права вимоги та повідомлень про відступлення права вимоги від ТОВ «ЧУГУЇВСЬКИЙ МАСЛО ЗАВОД» на адресу ТОВ «Мельхіор Білдінг Групп», ТОВ «ТОП БУД Дізайн» та ТОВ «Меткомтех» (в подальшому частково уступлено право вимоги на ТОВ «ФАЙЗЕР КОМ») підтверджуються копіями виписок по рахункам, довідок про здійснення операцій: довідка № КНА-07.8/614 від 24 листопада 2021 року, довідка № 52-38925/21 від 25 листопада 2021 року, відповідь на запит OTPbank № 700-3/2108 від 24 листопада 2021 року, відповідь на запит Credit Agricole № 86233-199 від 24 листопада 2021 року, відповідь на запит Ukrsibbank № 60-4-12/34/2295 від 25 листопада 2021 року, відповідь на запит Банк Південний № 140-140-47957-2021-БТ від 25 листопада 2021 року, довідка Приват Банк від 23 листопада 2021 року ТОВ «Чугуївський масло завод», довідка Приват Банк від 23 листопада 2021 року по ТОВ «Файзер ком», довідки Приват Банк від 23 листопада 2021 року по ТОВ «Меткомтех», довідка Приват Банк від 23 листопада 2021 року по ТОВ «Баз Експорт Імпорт», довідки Приват Банк від 23 листопада 2021 року по ТОВ «Зетра ММ», виписки АТ РАЙФФАЙЗЕН БАНК АВАЛЬ по рахунку (оплати від ТОВ «Меткомтех» за олію соняшникову нерафіновану), виписка АТ РАЙФФАЙЗЕН БАНК АВАЛЬ по рахунку (оплати від ТОВ «Мельхіор Білдінг Груп» за олію соняшникову нерафіновану), виписка АТ РАЙФФАЙЗЕН БАНК АВАЛЬ по рахунку (оплати від ТОВ «Топ Буд Дизайн» за олію соняшникову нерафіновану), виписки АТ РАЙФФАЙЗЕН БАНК АВАЛЬ по рахунку (оплати від ТОВ «Файзер ком» за олію соняшникову нерафіновану), виписки АТ РАЙФФАЙЗЕН БАНК АВАЛЬ по рахунку (оплати від ТОВ «ЧУГУЇВСЬКИЙ МАСЛО ЗАВОД» за олію соняшникову нерафіновану), виписки АТ АЛЬФА-БАНК по рахунку (оплати від ТОВ «Меткомтех» за олію соняшникову нерафіновану), виписки АТ АЛЬФА-БАНК по рахунку (оплати від ТОВ «Файзер ком» за олію соняшникову нерафіновану), виписки АТ АЛЬФА-БАНК по рахунку (оплати від ТОВ «База Експорт Імпорт» за олію соняшникову нерафіновану); копіями платіжних доручень на перерахування безготівкових коштів (перелік, який наведений в оскаржуваних рішеннях з датою, номером та сумою).

87. Податкові накладні на постачання олії соняшникової на адресу позивача були зареєстровані ТОВ «Чугуївський масло завод» у ЄРПН.

88. Придбаний за вказаними вище правочинами товар (олія соняшникова), який отриманий на терміналах від ТОВ «Чугуївський масло завод» експортований підприємством позивача за межі митної території України на користь покупців-нерезидентів України, а саме:

1) компанії SUNOIL TRADE LTD (резидент Великобританії) за зовнішньоекономічним договором № SFO-1 від 04 вересня 2018 року (з додатковими угодами № бн від 05 версеня 2018 року, № 1 від 24 вересня 2018 року, № 2 від 25 вересня 2018 року, № 3 від 26 вересня 2018 року, № 4 від 27 вересня 2018 року, № 5 від 09 січня 2019 року, № 6 від 15 січня 2019 року, № 7 від 18 березня 2019 року), про що свідчать митні декларації: ВМД № UA504120/2018/108123 від 28 вересня 2018 року та ВМД № UA504120/2018/108515 від 08 жовтня 2018 року, ВМД № UA504120/2018/108657 від 10 жовтня 2018 року; ПМД № UA504120/2018/108410 від 05 жовтня 2018 року та ВМД № UA504120/2018/108658 від 10 жовтня 2018 року, ВМД № UA504120/2018/108659 від 10 жовтня 2018 року, ВМД № UA504120/2018/109567 від 01 листопада 2018 року, ВМД № UA504120/2018/109762 від 07 листопада 2018 року);

2) компанії MASLETS LTD (резидент Республіки Болгарія) за зовнішньоекономічним договором № SFO-1/1 від 24 вересня 2018 року (з додатковими угодами № 1 від 24 вересня 2018 року, № 2 від 26 вересня 2018 року, № 3 від 09 січня 2019 року, № 4 від 15 січня 2019 року, № 5 від 18 березня 2019 року, № 7 від 03 червня 2019 року) (про що складені митні декларації: ВМД № UA504120/2018/108810 від 13 жовтня 2018 року та ВМД UA504120/2019/100370 від 12 січня 2019 року, ВМД UA504120/2018/109564 від 01 листопада 2018 року, ВМД UA504120/2018/109763 від 07 листопада 2018 року; ВМД № UA504120/2018/108809 від 13 жовтня 2018 року та ВМД № UA504120/2018/109078 від 22 жовтня 2018 року, ВМД № UA504120/2018/109563 від 01 листопада 2018 року; ПМД № UA504120/2018/109145 від 23 жовтня 2018 року та ВМД № UA504120/2018/109568 від 01 листопада 2018 року в загальній кількості 7527,888 т), № SFO-3 від 06 вересня 2018 року (з додатковими угодами № 1 від 16 жовтня 2018 року, № 3 від 09 січня 2018 року, № 4 від 15 січня 2019 року, № 5 від 18 березня 2019 року), про що свідчать митні декларації: ВМД № UA500100/2018/007627 від 08 жовтня 2018 року та ВМД № UA500100/2018/008201 від 24 жовтня 2018 року в загальній кількості 1073,89 т.).

89. В подальшому, за наслідками здійснення операцій з експорту товару позивач отримав прибуток у загальному розмірі 13 833 027,15 грн (без ПДВ), що визначений як різниця між сумою реалізації товару (330 557 505,66 грн без ПДВ), витратами на його придбання (316 683 665,65 грн без ПДВ) та витратами на митно-брокерські послуги (40 812,86 грн без ПДВ).

90. Здійснивши аналіз умов договорів за спірними господарськими операціями з спірним контрагентом та наведених у акті перевірки доводів податкового органу, суди попередніх інстанцій дійшли правильного висновку, що позивачем повністю доведено дотримання ним законодавчо передбачених умов щодо документального підтвердження реальності фінансово-господарських операцій, за участю його контрагента ТОВ «ЧМЗ», досягнення позивачем законної мети їх здійснення - придбання на підставі цивільно-правових угод - для здійснення господарської статутної діяльності, направленої на отримання прибутку.

91. Застосовуючи зазначені вище правила оподаткування при оцінці оспорюваних господарських операцій, судовими інстанціями встановлено правомірність формування позивачем даних податкового обліку за результатом господарських операцій з вказаним контрагентом з огляду на те, що факт вчинення спірних операцій підтверджується належними первинними документами складеними за результатом дійсних, реально виконаних правочинів. Оцінюючи облікові документи, надані позивачем щодо цих операцій, суди визнали їх достовірними та достатніми доказами, що підтверджують як спірні операції, так і задекларовані позивачем показники податкового обліку.

92. При цьому, суди попередніх інстанцій, надаючи оцінку висновкам відповідача в контексті права позивача на формування податкового обліку, врахували, що олія соняшникова, яка була предметом спірних господарських операцій, є результатом перероблення насіння соняшникового, придбаного ТОВ «ЧМЗ» у контрагентів на підставі договорів поставки, зокрема: № 11-07 від 09 липня 2018 року (з ТОВ «С-КОМПАНІ»), № 11-07-1 від 03 липня 2018 року (з ТОВ «ЄВРО ФУД ГРУП»), № ФОТ від 12 липня 2018 року (з ТОВ «ВЕСТ КОМПАНІ ГРУП»), № 07-ПС від 11 липня 2018 року (з ТОВ «МАРСЕЛЛ» та ТОВ «ФРУТТА ОПТ ТОРГ»).

93. У подальшому зазначена сировина передавалася на перероблення на підставі договорів переробки, а саме: № ППР 03/08/18 від 01 серпня 2018 року, укладеного з ТОВ «Лілія-Тигрі», та № ДП-27/04-18 від 27 квітня 2018 року, укладеного з ТОВ «Саундагро», за результатами виконання яких виготовлено олію соняшникову, яка постачалася замовнику ТОВ «ЧМЗ» на термінали.

94. У свою чергу, колегія суддів звертає увагу, що висновки акта перевірки щодо безтоварності господарських операцій, а також доводи апеляційної та касаційної скарг ґрунтуються виключно на аналізі податкової звітності, податкової інформації та інформації отриманої з зовнішніх джерел щодо ТОВ «Чугуївський масло завод» та по ланцюгу його контрагентів стосовно постачання сировини (насіння соняшника) та його переробки, тоді як предметом спору у цій справі є постачання готової продукції - олії соняшникової - від цього товариства для позивача.

95. Водночас такі висновки не стосуються безпосередньо господарських відносин позивача з його спірним контрагентом ТОВ «ЧМЗ» та фактично зводяться до оцінки діяльності третіх осіб, з якими позивач не мав жодних відносин із цими товариствами у межах спірної операції з придбання саме соняшникової олії. При цьому така оцінка фактичних обставин справи зроблена контролюючим органом не за результатами проведеної перевірки та аналізу господарських операцій між такими особами з постачання насіння соняшника. Перед судом не доведено, що відносно наведених вище контрагентів у ланцюгу постачання здійснена належна перевірка за результатами якої прийнято рішення (ППР), яке можна вважати таким, що набуло чинності, або є судові рішення щодо встановлення факту порушення податкового законодавства щодо наведених осіб. Так само, не встановлено, що позивач за наслідками придбання у ТОВ «ЧМЗ» та в подальшому реалізації - експорту олії діяв як «недобросовісний» набувач цієї товарної групи. Насіння соняшника у наведених контрагентів він не придбавав.

96. Судами встановлено та з матеріалів справи вбачається, що жодних належних та допустимих доказів стосовно наявності у контрагента позивача ТОВ «Чугуївський масло завод» недоліків правового статусу, невиконання ним своїх податкових обов`язків або відсутності матеріально-технічних, виробничих чи трудових ресурсів, необхідних для здійснення спірних операцій до матеріалів справи надано відповідачем не було, а також не доведено наявність порушень у його діяльності станом на момент їх вчинення.

97. Також судами встановлено, що контрагенти, які здійснювали постачання насіння соняшника для ТОВ «Чугуївський масло завод» (зокрема, ТОВ «ФРУТТА ОПТ ТОРГ», ТОВ «С-КОМПАНІ», ТОВ «ВЕСТ КОМПАНІ ГРУП», ТОВ «ЄВРО ФУД ГРУП», ТОВ «МАРСЕЛЛ») а також суб`єкти, які здійснювали його перероблення (ТОВ «Саундагро» та ТОВ «ЛІЛІЯ-ТИГРІ»), на момент здійснення відповідних операцій були належним чином зареєстрованими юридичними особами, перебували на податковому обліку та мали статус платників ПДВ.

98. При цьому, наявність у ТОВ «Саундагро» та ТОВ «ЛІЛІЯ-ТИГРІ» виробничих потужностей підтверджується наявними у матеріалах справи документами, зокрема рішенням про державну реєстрацію потужності від 14 березня 2018 року № 196, експлуатаційним дозволом від 21 лютого 2018 року № 14-05-06 PF, а також відомостями про виробничі площі, складські приміщення та технологічне обладнання підприємства. Такі обставини підтверджуються документами щодо атестації виробничо-технологічної лабораторії, сертифікатами про визнання спроможності проведення вимірювань, а також інформацією про наявність у підприємств трудових ресурсів і матеріально-технічної бази.

99. Водночас, як обґрунтовано зазначили суди, податковим органом не заперечується фізична можливість безпосередньо ТОВ «ЛІЛІЯ-ТИГРІ» та ТОВ «САУНДАГРО» виконати спірні господарські операції (щодо перероблення насіння в олію соняшникову), а також не зазначається та не підтверджується обізнаність підприємства позивача стосовно можливих дефектів стану правосуб`єктності ТОВ «Чугуївський масло завод» та/або його контрагентів у ланцюгу постачання і наявності у них можливих намірів щодо порушення податкового законодавства.

100. За таких обставин відсутні докази, які б спростовували можливість виготовлення олії соняшникової у передбачених договорами обсягах та її подальшої реалізації або свідчили про неможливість здійснення таких операцій з огляду на умови діяльності відповідних суб`єктів господарювання.

101. Суди попередніх інстанцій надали оцінку усім доводам контролюючого органу, викладеним в акті перевірки, та обґрунтовано дійшли висновку про те, що такі доводи не мають істотного впливу на встановлення реальності спірних господарських операцій саме між позивачем та ТОВ «Чугуївський масло завод» з придбання олії.

102. Зокрема, суди попередніх інстанцій надали оцінку товарно-транспортним накладним щодо перевезення олії соняшникової, якими підтверджується переміщення товару від переробника соняшника (ТОВ «ЛІЛІЯ-ТИГРІ», ТОВ «САУНДАГРО») через перевізника (ТОВ «Торговий ДІМ ТіД») до терміналів (зокрема, ТОВ «СП РІСОІЛ ТЕРМІНАЛ», ТОВ «ЕВЕРІ») з подальшим відвантаженням на експорт відповідно до зовнішньоекономічних контрактів. Такі документи містять відмітки про зважування, лабораторний аналіз та посвідчення якості на кожну партію товару. Наявні в матеріалах справи ТТН щодо перевезення соняшникової олії, свідчать про те, що замовником є ТОВ «ЧМЗ», автомобільний перевізник ТОВ «Торговий ДІМ ТіД», Вантажовідправник: ТОВ «ЛІЛІЯ-ТИГРІ» або ТОВ «САУНДАГРО» по відповідному договору давальницької переробки, укладених з ТОВ «ЧМЗ», Вантажоодержувач: Термінал ТОВ «СП РІСОІЛ ТЕРМІНАЛ» для RISOIL OVERSEAS LTD, вантаж прямує за контрактом № SFO-3 від 06 вересня 2018 року, від ТОВ «ТПК «ОМЕГА АВТОПОСТАВКА» та «MASLETS LTD» та термінал ТОВ «ЕВЕРІ», вантаж прямує за контрактом № SFO-1 від 04 вересня 2018 року, між ТОВ «ТПК «ОМЕГА АВТОПОСТАВКА» та SUNOIL TRADE LTD.

103. Судами також враховано, що відповідно до умов договорів переміщення олії до терміналів є внутрішньогосподарською операцією ТОВ «Чугуївський масло завод», а відтак можливі недоліки у оформленні ТТН самі по собі не можуть покладатися у вину позивачу за наявності інших первинних документів, що підтверджують фактичне здійснення господарських операцій. Факт отримання позивачем на зазначених терміналах та в подальшому реалізації олії соняшника є беззаперечним.

104. Окрім того, твердження відповідача про те, що за результатами аналізу наданими позивачем ТТН на перевезення олії соняшникової здійснювалися однією особою у стислі проміжки часу, також не дають підстав для висновку про неможливість фактичного транспортування товару, оскільки як установлено судами попередніх інстанцій, позивач у спірних правовідносинах виступав покупцем, тоді як оформлення товарно-транспортних накладних здійснювалося постачальником - ТОВ «Чугуївський масло завод».

105. Слід також ураховувати, що за усталеною практикою Верховного Суду, сама по собі наявність або відсутність окремих документів, а так само помилки у їх оформленні не є підставою для висновку про відсутність господарської операції, якщо з інших даних вбачається, що фактичний рух активів або зміни у власному капіталі чи зобов`язаннях платника податків у зв`язку з його господарською діяльністю мали місце.

106. Суд також звертає увагу на висновки Великої Палати Верховного Суду, висловлені в постанові від 07 липня 2022 року у справі № 160/3364/19, зокрема, що платник податків не може бути обмежений у використанні первинного документа для цілей податкового обліку в тому разі, якщо безпосередньо він не вносив до такого документа неправдиві (недостовірні) відомості. Всі негативні наслідки, пов`язані з недостовірністю даних, зазначених у первинному документі, мають покладатися виключно на ту особу, яка їх внесла. Якщо іншою особою були внесені до документа відомості щодо учасника господарської операції, який має дефекти правового статусу, то добросовісний платник податків, який скористався відповідним документом для підтвердження даних свого податкового обліку, не може зазнавати жодних негативних наслідків у тому разі, якщо інші обставини, зазначені в первинному документі, зокрема рух відповідних активів, мали місце. При цьому має враховуватися реальна можливість платника податків пересвідчитися у тому, чи були достовірними відомості, що внесені до первинного документа його контрагентом.

107. При цьому доводи контролюючого органу про неможливість виконання перевезень одним водієм не підтверджені належними доказами. Зокрема, відповідачем не проведено аналізу відстаней між пунктами навантаження та розвантаження, а також необхідного часу для здійснення перевезень.

108. Так, суди попередніх інстанцій досліджуючи відповідні ТТН щодо перевезення соняшникової олії, встановили, що пунктом навантаження є Миколаївська обл., смт. Березанка, вул. Новосельська,68; а пунктом розвантаження МТП «Чорноморськ», ТОВ «СП Рісоіл Термінал», м. Черноморськ, вул. Центральна,14). З урахуванням відстані між зазначеними пунктами (близько 116 км) та орієнтовного часу в дорозі (1 год 51 хв в один бік), визначеного за допомогою сервісу Google Maps, суди дійшли висновку про можливість здійснення одним водієм двох рейсів протягом одного дня. Отже, встановлені судами обставини свідчать про реальну можливість виконання таких перевезень.

109. Щодо доводів скаржника про направлення запитів власникам та перевізникам транспортних засобів з метою підтвердження або спростування факту перевезення олії соняшникової, колегія суддів зазначає, що суди попередніх інстанцій обґрунтовано не взяли до уваги надані відповіді на такі запити як належні та допустимі докази.

109.1 Зокрема, частина таких відповідей не містить обов`язкових реквізитів, а саме, ідентифікаційних даних осіб, підпису чи дати складання, що унеможливлює встановлення їх походження та достовірності. Інші відповіді містять лише загальні твердження про відсутність взаємовідносин із третіми особами, які не є учасниками спірних правовідносин, або не містять конкретної інформації щодо предмета запиту. Водночас окремі пояснення не дозволяють ідентифікувати особу, яка їх надала, або не дають можливості встановити, у межах яких саме заходів та з яких питань вони були отримані. За таких обставин наведені відповіді не спростовують встановлених судами фактів здійснення господарських операцій.

109.2 Крім того, наведені доводи стосуються перевезення олії соняшникової, а не його постачання на адресу позивача, у зв`язку з чим не можуть свідчити про безтоварність операцій саме між позивачем та ТОВ «Чугуївський масло завод».

110. Більше того, судами встановлено, що факт фізичного існування товару - олії соняшникової - на терміналах підтверджується не лише наданими позивачем ТТН, а й витребуваними судом першої інстанції доказами, зокрема листами ТОВ «Евері» від 13 червня 2025 року № 118, Миколаївської митниці як відокремленого підрозділу Державної митної служби України від 25 червня 2025 року № 7.16/1/28.2/8.19/1740, Одеської митниці як відокремленого підрозділу Державної митної служби України від 26 червня 2025 року № 7.10-5/28-02-03/8.19/9984, у яких зазначено про фактичне надходження товару на термінали, його облік за позивачем та подальше відвантаження на експорт від імені позивача як експортера.

110. Як у касаційній скарзі, так і у ході судового розгляду у судах першої та апеляційної інстанцій скаржник звертав увагу про невідповідність вимог ДСТУ. Мотивуючи відхилення наведених доводів податкового органу колегія суддів виходить з того, що такі твердження ґрунтуються виключно на формальному співставленні умов договорів, укладених ТОВ «Чугуївський масло завод» із постачальниками насіння соняшникового та переробником, зокрема ТОВ «ЛІЛІЯ-ТИГРІ». Водночас податковим органом не ініційовано жодних перевірочних заходів, спрямованих на дослідження фактичної якості насіння соняшникового та його відповідності конкретним стандартам. Зафіксована податковим органом розбіжність номерів ДСТУ у договорах на придбання насіння та його перероблення відображає лише особливості договірного регулювання і не підтверджує невідповідність товару встановленим вимогам ДСТУ.

111. При цьому, як слушно звернуто увагу судами, сама по собі така розбіжність не може свідчити про безтоварність господарських операцій між позивачем та ТОВ «ЧМЗ», оскільки предметом спірних правовідносин є постачання олії соняшникової, а не насіння соняшникового.

112. Водночас судами встановлено, що наявні у матеріалах справи договори поставки, додатки до них, посвідченнях про якість продукції, виданих лабораторіями виробників олії соняшникової, митні декларації та інші первинні документи підтверджують відповідність якості реалізованої олії соняшникової вимогам національних стандартів України (ДСТУ 4492:2005).

113. Поряд з цим, судами попередніх інстанцій обґрунтовано визнано безпідставним посилання відповідача на лист № 742 від 27 вересня 2019 року (вх.№2364/10 від 30 вересня 2019 року) від Державного підприємства «Держреєстри України», у якому зазначено про відсутність факту зберігання на зернових складах насіння соняшникового ТОВ «С-КОМПАНІ», ТОВ «ЄВРО ФУД ГРУП», ТОВ «ВЕСТ КОМПАНІ ГРУП», ТОВ «МАРСЕЛЛ», ТОВ «ФРУТТА ОПТ ТОРГ», мотивуючи це тим, що цей лист само по собі не свідчить про неможливість постачання названими контрагентами насіння соняшника на користь контрагента-постачальника позивача ТОВ «Чугуївський масло завод».

113.1 Крім того, навіть якщо мали місце порушення порядку зберігання або обліку насіння, це може бути підставою для притягнення відповідних осіб до відповідальності за такі порушення, однак не свідчить про відсутність господарських операцій з постачання саме олії соняшникової.

114. Що стосується висновків податкового органу про те, що згідно з даними декларацій з ПДВ та ЄРПН, звітністю ф. 1-ДФ та «НАІС ДДАІ» МВС України не підтверджується факт самостійного транспортування або придбання ТОВ «С-КОМПАНІ», ТОВ «ЄВРО ФУД ГРУП», ТОВ «ВЕСТ КОМПАНІ ГРУП», ТОВ «МАРСЕЛ», ТОВ «ФРУТТА ОПТ ТОРГ» послуг транспортування або послуг оренди транспортних засобів, у зв`язку з чим не підтверджується факт здійснення постачання насіння соняшникового на адресу ТОВ «ЧУГУЇВСЬКИЙ МАСЛО ЗАВОД» та у подальшому на адресу позивача, суди обґрунтовано визнали безпідставними, оскільки ці висновки ґрунтуються на аналізі даних щодо суб`єктів господарювання, які не перебувають у нього на податковому обліку. Крім того, податковим органом не враховано того, що відомості про транспортні засоби могли не вноситись до реєстру, тобто використовуватись без документального оформлення, але такі можливі порушення вимог законодавства, за умови встановлення таких фактів, створюють негативні наслідки лише для конкретних юридичних осіб, та не свідчать про порушення вимог податкового законодавства з боку підприємства позивача.

115. Разом з тим, з метою перевірки зазначених доводів судом першої інстанції було витребувано у відповідача відповідні відомості та документи, зокрема щодо податкової звітності, реєстрації податкових накладних, наявності трудових ресурсів та матеріально-технічної бази контрагентів, однак такі докази відповідачем у повному обсязі надані не були. Надані ж частково матеріали не спростовують установлених судами обставин здійснення господарських операцій, при цьому частина документів, на які посилався контролюючий орган, була знищена, що унеможливлює їх належну оцінку.

116. До того ж, можливі порушення контрагентів ТОВ «Чугуївський масло завод» у їх взаємовідносинах з ТОВ «Чугуївський масло завод» порядку здійснення господарської діяльності та податкового законодавства не можуть впливати на результати діяльності саме до позивача та не можуть бути підставою для притягнення Товариства до відповідальності, оскільки будь - яка юридична відповідальність особи згідно до статті 61 Конституції України має індивідуальний характер. Тому до відповідальності повинен бути притягнутий саме правопорушник, а не позивач.

117. В той самий час, відповідачем не було надано належних доказів притягнення до відповідальності саме порушників податкового законодавства.

118. Суди попередніх інстанцій, серед іншого, надали оцінку посиланням відповідача на наявність кримінальних проваджень та обґрунтовано їх відхилили, оскільки відповідно до положення частини шостої статті 78 КАС України, відповідно до яких вирок суду в кримінальному провадженні, ухвала про закриття кримінального провадження і звільнення особи від кримінальної відповідальності або постанова суду у справі про адміністративне правопорушення, які набрали законної сили, є обов`язковими для адміністративного суду, що розглядає справу про правові наслідки дій чи бездіяльності особи, стосовно якої ухвалений вирок, ухвала або постанова суду, лише в питанні, чи мали місце ці дії (бездіяльність) та чи вчинені вони цією особою.

119. Таким чином, сам по собі факт реєстрації кримінального провадження не може бути доказом наявності податкового правопорушення та підставою для визнання спірних господарських операцій нереальними, оскільки податковий орган не наділений повноваженнями щодо надання правової оцінки доказам, зібраним у кримінальному провадженні, до прийняття судового рішення (вироку) у кримінальних провадженнях.

120. Тут слід додати й про ухвалення Великою Палатою Верховного Суду постанови від 07 липня 2022 року по справі № 160/3364/19, у якій ВП ВС відступила від висновку Верховного Суду України про безумовні й наскрізні наслідки фіктивного підприємництва (несумісність з легальною підприємницькою діяльністю), й запровадила диференційований підхід до аналізу господарських операцій між суб`єктами господарювання.

У цій постанові Велика Палата Верховного Суду зробила висновок про те, що вирок щодо посадової особи контрагента за статтею 205 КК України, а також ухвала про звільнення особи від кримінальної відповідальності за цією статтею КК України у зв`язку із закінченням строків давності не можуть створювати преюдицію для адміністративного суду, якщо тільки суд кримінальної юрисдикції не встановив конкретні обставини щодо дій чи бездіяльності позивача. Такі вирок чи ухвала суду за результатами розгляду кримінального провадження мають оцінюватися адміністративним судом разом з наданими первинними документами та обставинами щодо наявності первинних документів, правильності їх оформлення, можливості виконання (здійснення) спірних господарських операцій, їх зв`язку з господарською діяльністю позивача та можливого використання придбаного товару (робіт, послуг) у подальшій діяльності.

121. Водночас, відповідачем ані під час розгляду справи у суді першої інстанції, ані під час її апеляційного перегляду не було надано жодних доказів наявності обвинувального вироку суду, який набрав законної сили, рішення суду про стягнення одержаного за нікчемним правочином чи рішення суду про визнання правочину недійсним.

122. Отже, суди попередніх інстанцій дійшли правильного висновку, що наявність кримінального провадження не впливає на фінансово-господарські правовідносини, які виникли між позивачем та ТОВ «Чугуївський масло завод» під час виконання умов спірних договорів поставки олії соняшникової у межах досліджуваного періоду.

123. У зв`язку із цим вищевикладеним, суди звернули увагу на те, що податкове законодавство не ставить у залежність податковий облік (стан) певного платника податку від дотримання його контрагентами податкової дисципліни в тому числі тими, які не були безпосередніми постачальниками товару, та правильності ведення ними податкового або бухгалтерського обліку, зокрема, від фактичної сплати контрагентами податків до бюджету, від перебування постачальників за юридичною адресою, а також від їх господарських та виробничих можливостей.

124. Порушення певним постачальником товару (робіт, послуг) у ланцюгу постачання вимог податкового законодавства чи правил ведення господарської діяльності не може бути підставою для висновку про порушення покупцем товару (робіт, послуг) вимог законодавства щодо формування об`єкта оподаткування податком на прибуток та податкового кредиту, тому платник податків (покупець товарів (робіт, послуг)) не повинен зазнавати негативних наслідків, зокрема у вигляді позбавлення права на формування витрат та податкового кредиту, за можливу неправомірну діяльність його контрагентів за умови, якщо судом не встановлено фактів, які свідчать про обізнаність платника податків щодо такої поведінки контрагентів та злагодженість дій між ними.

125. Так, Верховний Суд неодноразово в своїх постановах наголошував, що правовідносини контрагента із третіми особами у ланцюгах постачання, з якими позивач не вступав у господарські відносини, самі по собі, за відсутності інших об`єктивних та підтверджених даних про порушення позивачем податкового законодавства, не можуть бути самостійною та достатньою підставою для висновку про нереальність господарських взаємовідносин позивача.

126. Отже, лише встановлення в ході судового розгляду факту узгодженості дій платника податків з недобросовісними постачальниками з метою незаконного отримання податкових вигод або його обізнаності з такими діями постачальників чи сприяння ухиленню постачальниками товару від виконання податкових зобов`язань може слугувати підставою для відмови у праві на податковий кредит та праві на отримання бюджетного відшкодування. При цьому такі висновки не можуть ґрунтуватися на припущеннях, а повинні бути підтверджені належними, достатніми, достовірними доказами із законних джерел у їх взаємній сукупності.

127. Крім того Велика Палата Верховного Суду у постанові від 07 липня 2022 року у справі № 160/3364/19 зазначила, що посилання контролюючого органу на аналіз зібраної та опрацьованої узагальненої податкової інформації не є допустимим доказом у розумінні процесуального закону.

128. Таким чином, суди попередніх інстанцій, дослідивши обставини справи, надали належну оцінку не лише господарським відносинам між позивачем та його безпосереднім контрагентом, що відповідає предмету доказування у цій справі, а й посилання наведені в акті перевірки податкової інформації щодо діяльності третіх осіб за ланцюгом постачання.

129. Доводи касаційної скарги, які зводяться до аналізу господарської діяльності контрагента позивача з іншими суб`єктами господарювання, не спростовують установлених судами обставин та не впливають на висновки щодо реальності спірних операцій.

130. Разом з тим, матеріали справи не містять жодних доказів, які свідчили б про безтоварність операцій позивача та його контрагентом. Не наведено відповідачем й обставин та не надано доказів невідповідності господарських операцій цілям та завданням статутної діяльності позивача, їх збитковості або інших обставин, які б окремо або в сукупності свідчили, що вчинення таких операцій не було обумовлено розумними економічними причинами (цілями ділового характеру).

131. За відсутності в матеріалах справи будь-яких доказів, які б свідчили, що господарські операції позивача із вказаним контрагентом були спрямовані на отримання необґрунтованої податкової вигоди, наявності недоліків у первинних документах тощо, суди попередніх інстанцій дійшли правильного висновку, що господарські операції між позивачем та контрагентом-постачальником ТОВ «ЧМЗ» документально доведені та фактично здійснені з метою використання в оподатковуваних операціях; відповідачем не надано доказів, які б визначали відсутність у позивача відповідних розрахункових та інших первинних документів, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського обліку, невідповідність господарських операцій цілям та завданням діяльності позивача, їх збитковості тощо, які б окремо або в сукупності вказували на те, що вчинення таких операцій не було обумовлено розумними економічними причинами (цілями ділового характеру).

132. При цьому, скаржником у касаційній скарзі не наведено жодних обґрунтованих обставин, які б свідчили про безтоварність безпосередньо операцій, здійснених саме позивачем. Суд касаційної інстанції повторно зазначає, що відповідач посилається виключно на недоліки господарських операцій контрагента-постачальника ТОВ «Чугуївський масло завод» і пов`язаних з ним суб`єктів господарювання.

133. Враховуючи викладене, колегія суддів Верховного Суду погоджується з правовою оцінкою юридичним фактам при дослідженні спірних правовідносин, наданою судами попередніх інстанції щодо реальності господарських операцій між позивачем та ТОВ «Чугуївський масло завод», контролюючий орган в касаційній скарзі не спростував висновки суду першої та апеляційної інстанцій, висловленими в оскаржуваних рішеннях, що дає підстави для відмови у задоволенні касаційної скарги.

134. Суд касаційної інстанції звертає увагу на те, що неврахування висновку Верховного Суду щодо застосування норми права у подібних правовідносинах як підстави для касаційного оскарження, має місце тоді, коли суд, посилаючись на норму права, застосував її інакше (не так, в іншій спосіб витлумачив тощо), ніж це зробив Верховний Суд в іншій справі, де мали місце подібні правовідносини. Водночас посилання скаржника на неврахування висновку Верховного Суду як на підставу для касаційного оскарження не можуть бути взяті до уваги судом касаційної інстанції, якщо відмінність у судових рішеннях зумовлена не неправильним (різним) застосуванням норми, а неоднаковими фактичними обставинами справ, які мають юридичне значення. В даному випадку обставини справи, яка є предметом касаційного перегляду, і справ, наведених Відповідачем як підстави касаційного оскарження, є відмінними за обсягом і змістом установлених судами фактичних обставин. Крім того цитуючи у касаційній скарзі абзаци з текстів зазначених постанов Верховного Суду Відповідач посилається на висновки Верховного Суду, які пов`язані виключно з критеріями оцінки доказів та висновками, здійсненими за результатами їх дослідження, та відображають загальний сформований Верховним Судом підхід до оцінки обставин, які можуть свідчити на користь реальності/нереальності господарських операцій платника податку, що не є свідченням застосування судом апеляційної інстанції у цій справі норм права, без урахування висновку щодо застосування норм права у подібних правовідносинах, викладеного у постановах Верховного Суду.

135. Таким чином посилання Відповідача на неврахування висновків Верховного Суду, викладених у постановах від 05 травня 2023 року у справі № 160/15514/20, від 28 лютого 2024 року у справі № 280/546/22 та в постанові Великої Палати Верховного Суду від 07 липня 2022 року у справі № 160/3364/19, не знайшли свого підтвердження.

136. Водночас Суд вважає за необхідне зазначити і те, що у справі, що переглядається, податковим органом не надано належних та достатніх доказів на підтвердження обставин в обґрунтування власної позиції за наведеними вище, на думку контролюючого органу, порушеннями.

137. Доводи відповідача, викладені у касаційній скарзі, аналогічні доводам, наведеним під час розгляду справи у судах попередніх інстанцій, зводяться до незгоди з мотивами судів попередніх інстанцій, якими вони керувалися при оцінці доказів і встановленні обставин справи та не містять належних та об`єктивно обумовлених міркувань, які б спростовували наведені висновки судів першої та апеляційної інстанцій.

138. Доводи, які на думку відповідача, вказують на те, що судами попередніх інстанцій при розгляді справи допустив порушення норм процесуального права, а саме, не дослідив зібрані у ній докази, не спростовують встановлених судами першої та апеляційної інстанцій фактів та сформованих на їх підставі висновків та зводяться до посилань на необхідність переоцінки вже оцінених судами попередніх інстанцій доказів, додаткової перевірки доказів стосовно встановлених судам фактичних обставин у справі, проте це знаходиться за межами касаційного перегляду, встановленими частиною першою статті 341 КАС України.

139. Суд касаційної інстанції не має права здійснювати переоцінку обставин, з яких виходили суди попередніх інстанції при вирішенні справи, повноваження суду касаційної інстанції обмежуються виключно перевіркою дотримання судами норм матеріального та процесуального права на підставі встановлених фактичних обставин справи та виключно в межах доводів касаційної скарги (аналогічний висновок викладено у постанові Великої Палати Верховного Суду від 10 грудня 2019 року у справі №925/698/16).

140. Встановлення обставин справи, дослідження та оцінка доказів є прерогативою судів першої та апеляційної інстанцій. Якщо порушень порядку надання та отримання доказів у суді першої інстанції апеляційним судом не встановлено, а оцінка доказів зроблена як судом першої, так і судом апеляційної інстанцій, то суд касаційної інстанції не наділений повноваженнями втручатися в оцінку доказів (висновок Великої Палати Верховного Суду у постанові від 16 січня 2019 року у справі № 373/2054/16-ц (провадження № 14-446цс18), згодом підтриманий Верховним Судом у складі об`єднаної палати Касаційного господарського суду у постанові від 17 вересня 2020 року у справі № 908/1795/19).

141. У свою чергу, Верховний Суд є судом права, а не факту, тому діючи у межах повноважень та порядку, визначених статтею 341 КАС України, не може встановлювати обставини справи, збирати й перевіряти докази та надавати їм оцінку.

142. Верховний Суд у прийнятті даної постанови керується й принципом res judicata, базове тлумачення якого вміщено в рішеннях Європейського суду з прав людини від 09 листопада 2004 року у справі «Науменко проти України», від 19 лютого 2009 року у справі «Христов проти України», від 3 квітня 2008 у справі «Пономарьов проти України», в яких цей принцип розуміється як елемент принципу юридичної визначеності, що вимагає поваги до остаточного рішення суду та передбачає, що перегляд остаточного та обов`язкового до виконання рішення суду не може здійснюватись лише з однією метою - домогтися повторного розгляду та винесення нового рішення у справі, а повноваження судів вищого рівня з перегляду (у тому числі касаційного) мають здійснюватися виключно для виправлення судових помилок і недоліків. Відхід від res judicate можливий лише тоді, коли цього вимагають відповідні вагомі й непереборні обставини, наявності яких у даній справі скаржником не зазначено й не обґрунтовано.

143. Відтак, твердження відповідача в касаційній скарзі не спростовують обґрунтованості висновків судів першої та апеляційної інстанцій і не містить належних аргументів щодо наявності підстав для скасування ухвалених у справі судових рішень.

144. Суд повторно звертає увагу на те, що при вирішенні спорів щодо правомірності формування платниками податків своїх даних податкового обліку обов`язок доведення відповідних обставин у спорах між особою та суб`єктом владних повноважень покладається на суб`єкта владних повноважень, що прямо випливає із положень статті 77 КАС України.

145. За таких обставин, з урахуванням наведеного у сукупності Суд не знайшов передбачених КАС України підстав для задоволення касаційної скарги Відповідача та скасування судових рішень судів попередніх інстанцій..

146. Відповідно до частин першої, другої та третьої статті 242 КАС України судове рішення повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права із дотриманням норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин, на які сторони посилаються як на підставу своїх вимог і заперечень, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.

147. У суду касаційної інстанції немає підстав вважати, що рішення судів попередніх інстанцій не відповідають вимогам частин першої - четвертої статті 242 КАС України щодо законності і обґрунтованості судового рішення, принципу верховенства права та завданню адміністративного судочинства.

148. Згідно із частиною першою статті 350 КАС України суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо рішення, переглянуті в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах, ухвалено з додержанням норм матеріального і процесуального права.

149. Відтак, суд дійшов висновку про необхідність залишення судових рішень судів попередніх інстанцій без змін, а касаційної скарги без задоволення.

Керуючись статтями 3, 344, 349, 350, 355, 359 КАС України, Верховний Суд

ПОСТАНОВИВ:

Касаційну скаргу Північного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків залишити без задоволення.

Рішення Харківського оружного адміністративного суду від 21 липня 2025 року та постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 23 жовтня 2025 року у справі № 520/525/20 залишити без змін.

Постанова суду касаційної інстанції набирає законної сили з дати її ухвалення та оскарженню не підлягає.

Головуючий суддя-доповідач М. М. Яковенко

Судді І. А. Васильєва

О. О. Шишов