Справа № 620/8706/24
Суддя: Олендер І.Я.
Дата ухвалення: 2026-04-16 00:00:00+03
Юрисдикція: administrative

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

16 квітня 2026 року

м. Київ

справа № 620/8706/24

адміністративне провадження № К/990/27187/25; К/990/27707/25

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:

судді-доповідача Олендера І.Я.,

суддів: Гончарової І.А., Ханової Р.Ф.,

розглянув в письмовому провадженні за наявними у справі матеріалами касаційні скарги Державної податкової служби України, Головного управління ДПС у Чернігівській області, утвореного на правах відокремленого підрозділу ДПС України на рішення Чернігівського окружного адміністративного суду від 17.02.2025 (суддя Соломко І.І.) та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 28.05.2025 (судді: Бужак Н.П. (головуючий), Кобаль М.І., Мельничук В.П.) у справі №620/8706/24 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «СЕМЕНІВКА АГРО» до Головного управління ДПС у Чернігівській області, Державної податкової служби України про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення

УСТАНОВИВ:

ІСТОРІЯ СПРАВИ

Короткий зміст позовних вимог

1. Товариство з обмеженою відповідальністю «СЕМЕНІВКА АГРО» (далі - позивач, Товариство, ТОВ«СЕМЕНІВКА АГРО») звернулось до суду з позовом до Головного управління ДПС у Чернігівській області, утвореного на правах відокремленого підрозділу ДПС України (далі - відповідач, контролюючий орган), Державної податкової служби України (далі - ДПС України) про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 26.02.2024 № 3155/ж10/25-01-23-07, яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на прибуток іноземних юридичних осіб в сумі 60 430 192,00 грн (податкове зобов`язання у розмірі 48 330 553,00 грн та штрафні (фінансові) санкції у розмірі 12 082 639,00 грн).

2. Позовні вимоги обґрунтовані тим, що висновки контролюючого органу про порушення Товариством вимог податкового законодавства є не обґрунтованими та базуються на неправильному трактуванні норм податкового законодавства, а саме пунктів 103.2, 103.3 статті 103, підпункту 141.4.2 пункту 141.4 статті 141 Податкового кодексу України та статті 11 Конвенції про уникнення подвійного оподаткування та запобігання податковим ухиленням стосовно податків на доходи, укладеної між Урядом України і Урядом Республіки Кіпр від 08.11.2012, ратифікованої державою Україна Законом України «Про ратифікацію Конвенції між Урядом України і Урядом Республіки Кіпр про уникнення подвійного оподаткування та запобігання податковим ухиленням стосовно податків на доходи та Протоколу до неї» № 412-VII від 04.07.2013 (далі - Конвенція).

Зазначає, що Товариством при виплаті доходів у вигляді процентів за кредитними договорами користь компанії-нерезидента «АГРОПРОСПЕРІС 2 ЛІМІТЕД» правомірно застосовувало зменшену ставку оподаткування податком з доходів нерезидента із джерел їх походження в Україні у розмірі 2% (а не 15%), оскільки компанія «АГРОПРОСПЕРІС 2 ЛІМІТЕД» є резидентом Республіки Кіпр та бенефіціарним власником такого доходу. Позивач наголошує на тому, що факт укладення договору про реструктуризацію у 2016 році не підтверджує та не може підтверджувати, що компанія «АГРОПРОСПЕРІС 2 ЛІМІТЕД» не була бенефіціарними власниками процентного доходу, отриманого від позивача у 2017-2019 роках.

Контролюючий орган дійшов висновку, що позивач не мав правових підстав для застосування зменшеної ставки податку на процентні доходи компанії «АГРОПРОСПЕРІС 2 ЛІМІТЕД» із джерелом їх походження з України у розмірі 2% у 2017 - 2019 роках на підставі Конвенції, оскільки, на думку контролюючого органу, вказана компанія не є кінцевим отримувачами грошових коштів, а здійснює лише транзит, тому що усі нараховані та отримані проценти від українських підприємств компанії - нерезиденти перераховують безпосередньо NAP (Кайманові Острови).

Позивач наголошує, що протягом 2017 - 2019 років компанія «АГРОПРОСПЕРІС 2 ЛІМІТЕД» була резидентами Республіки Кіпр у розумінні Конвенції між Урядом України і Урядом Республіки Кіпр про уникнення подвійного оподаткування та запобігання податковим ухиленням стосовно податків на доходи, що підтверджено відповідними довідками виданими компетентним (уповноваженим) органом Республіки Кіпр, які відповідають вимогам статті 103 Податкового кодексу України.

Крім того, наголошує, що підхід контролюючого органу до аналізу руху коштів та структури грошових потоків здійснений без урахування усіх обставин (не враховано всі надходження), що призвело до хибних висновків щодо здійснення транзиту таких коштів. Вказував, що твердження контролюючого органу про те, що «АГРОПРОСПЕРІС 2 ЛІМІТЕД» здійснює лише транзит грошових коштів, а «всі нараховані та отримані проценти від українських підприємств перераховуються безпосередньо NAP (Кайманові Острови)» не відповідає дійсності.

Товариство в позовній заяві обґрунтовує відсутність ознак, які вказують на те, що особа-нерезидент не є кінцевим бенефіціарним власником доходу у вигляді процентів, зокрема доводить, що: фактично компанія «АГРОПРОСПЕРІС 2 ЛІМІТЕД» є самостійною юридичною особою, самостійно здійснює господарську діяльність відповідно до мети і основних завдань своєї діяльності; відсутність у компанії-нерезидента юридичних та фактичних обов`язків щодо подальшого перерахування отримуваних процентів третій особі та наявність можливості самостійно приймати рішення щодо долі отримуваного доходу та контролю щодо отримуваного доходу; компанія «АГРОПРОСПЕРІС 2 ЛІМІТЕД» мала власні активи для надання позик українським підприємствам; суми, отримані компанією-нерезидентом від позивача, та перераховані на користь третьої особи не є співставними; факт укладення договору про реструктуризацію у 2016 році не підтверджує та не може підтверджувати, що компанія «АГРОПРОСПЕРІС 2 ЛІМІТЕД» не була бенефіціарним власником процентного доходу, отриманого від позивача у 2017-2019 роках.

Короткий зміст рішень судів першої та апеляційної інстанцій

3. Рішенням Чернігівського окружного адміністративного суду від 17.02.2025, залишеним без змін постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 28.05.2025, позов Товариства задоволено, оскаржуване податкове повідомлення - рішення визнано протиправним та скасовано.

4. Задовольняючи позов, суди дійшли висновку, що під час виплати доходу у 2017-2019 роках у компанія «АГРОПРОСПЕРІС 2 ЛІМІТЕД» була резидентом Республіки Кіпр, що не спростовано контролюючим органом, а відтак позивач мав правові підстави для застосування зниженої ставки податку у відповідний період. Натомість відповідачами, як суб`єктами владних повноважень, в ході розгляду цієї справи всупереч вимог другої статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України не доведено, що компанія «АГРОПРОСПЕРІС 2 ЛІМІТЕД» не має повноважень визначати подальшу економічну долю доходу у вигляді відсотків, тобто не є бенефіціарним (фактичним) отримувачем доходу.

Короткий зміст вимог касаційної скарги

5. Не погодившись із рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, Державна податкова служба України та Головне управління ДПС у Чернігівській області, утворене на правах відокремленого підрозділу ДПС України подали касаційні скарги, де посилаючись на порушення судами норм матеріального та процесуального права, просять скасувати рішення Чернігівського окружного адміністративного суду від 17.02.2025, постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 28.05.2025 та ухвалити нове рішення про відмову у задоволенні позовних вимог Товариства.

6. Касаційний розгляд справи проведено в письмовому провадженні за наявними у справі матеріалами відповідно до статті 345 Кодексу адміністративного судочинства України.

СТИСЛИЙ ВИКЛАД ОБСТАВИН СПРАВИ, ВСТАНОВЛЕНИХ СУДАМИ ПЕРШОЇ ТА АПЕЛЯЦІЙНОЇ ІНСТАНЦІЙ

7. Судами попередніх інстанцій встановлено, що Товариство з обмежено відповідальністю «СЕМЕНІВКА АГРО» входить до складу транснаціональної інвестиційної групи NCH, яка включає, зокрема, компанію «ЕЙТІЕС АГРІБІЗНЕС ІНВЕСТМЕНТС ЛІМІТЕД» (компанія «ATS AGRIBUSINESS INVESTMENTS LIMITED»); компанію «АМАРІСТА ЛІМІТЕД» (компанія «AMARISTA LIMITED»); компанію «АГРОПРОСПЕРІС 2 ЛІМІТЕД» (компанія «AGROPROSPERIS 2 LIMITED»).

13.08.2008 ТОВ «СЕМЕНІВКА АГРО» (Позичальник) та компанією «ЕЙТІЕС АГРІБІЗНЕС ІНВЕСТМЕНТС ЛІМІТЕД» (Кредитор) укладено кредитний договір № 1/08-РС (надалі - Договір), згідно з пп. 1.1-1.3 якого Кредитор передає Позичальнику у тимчасове користування грошові кошти, які у подальшому називаються «Кредит», для поповнення обігових коштів і налагодження фінансово-господарської діяльності Позичальника, а Позичальник зобов`язується використовувати Кредит для поповнення обігових коштів та налагодження фінансово-господарської діяльності Позичальника, повернути Кредитору на умовах цього Договору таку ж суму Кредиту та сплачувати Кредитору проценти за користування Кредитом. Загальна сума Кредиту складає 5000000,00 (п`ять мільйонів) доларів США. Розмір ставки Процентів за користування Кредитом складає 11% річних, виходячи з 365 календарних днів у році.

01.10.2009 ТОВ «СЕМЕНІВКА АГРО» (Позичальник) та компанія «ЕЙТІЕС АГРІБІЗНЕС ІНВЕСТМЕНТС ЛІМІТЕД» (Позикодавець) укладено договір позики № 5-CD/09, згідно з пп. 1.1-1.3 якого Позикодавець передає Позичальнику грошові кошти, що надалі іменуються Позика, а Позичальник зобов`язується використовувати Позику для поповнення обігових коштів і налагодження фінансово-господарської діяльності, а також повернути Позикодавцю суму Позики, що надається Позичальнику за цим Договором, і сплачувати Позикодавцю відсотки за користування Позикою. Загальна сума Позики, що надається Позикодавцем Позичальнику, становить 6 300 000,00 (шість мільйонів триста тисяч) доларів США. Розмір ставки відсотків за користування Позикою становить 15% (п`ятнадцять відсотків) річних, виходячи з 365 календарних днів у році.

01.10.2009 ТОВ «СЕМЕНІВКА АГРО» (Позичальник) та компанія «ЕЙТІЕС АГРІБІЗНЕС ІНВЕСТМЕНТС ЛІМІТЕД» (Позикодавець) укладено договір позики № 10-CD/09, згідно з пп. 1.1-1.3 якого Позикодавець передає Позичальнику грошові кошти, що надалі іменуються Позика, а Позичальник зобов`язується використовувати Позику для поповнення обігових коштів і налагодження фінансово-господарської діяльності, а також повернути Позикодавцю суму Позики, що надається Позичальнику за цим Договором, і сплачувати Позикодавцю відсотки за користування Позикою. Загальна сума Позики, що надається Позикодавцем Позичальнику, становить 4 500 000,00 (чотири мільйони п`ятсот тисяч) доларів США. Розмір ставки відсотків за користування Позикою становить 15% (п`ятнадцять відсотків) річних, виходячи з 365 календарних днів у році. (Далі-кредитні договори).

Між сторонами також було підписані додаткові угоди до кредитних договорів.

01.12.2016 між компанією «ЕЙТІЕС АГРІБІЗНЕС ІНВЕСТМЕНТС ЛІМІТЕД», компанією «АМАРІСТА ЛІМІТЕД» та компанією «АГРОПРОСПЕРІС 2 ЛІМІТЕД» укладено Договір про реструктуризацію, як наслідок компанія «ЕЙТІЕС АГРІБІЗНЕС ІНВЕСТМЕНТС ЛІМІТЕД» замінена на нового кредитора - компанію «АГРОПРОСПЕРІС 2 ЛІМІТЕД», зареєстровану у Республіці Кіпр.

Протягом 2017-2019 років позивач здійснював виплату доходу на користь нерезидента - компанії «АГРОПРОСПЕРІС 2 ЛІМІТЕД!» у вигляді процентів за Кредитними договорами: за 2017 рік - 239 609 289 грн; за 2018 рік - 105 887 803 грн; за 2019 рік - 26 276 398 грн.

При виплаті такого доходу позивач застосовув зменшену ставку оподаткування податком з доходів нерезидента із джерелом їх походження з України у розмірі 2%.

Товариством нараховано та сплачено такі суми податку з доходів нерезидента із джерелом їх походження з України: за 2017 рік - 4 792 186 грн; за 2018 рік - 2 117 756 грн; за 2019 рік 525 528 грн.

Протягом 2017-2019 років компанія «АГРОПРОСПЕРІС 2 ЛІМІТЕД» була резидентом Республіки Кіпр, що підтверджується свідоцтвами від 20.02.2017, від 19.04.2018, від 27.02.2019, виданими Міністерством фінансів Республіки Кіпр.

Головним управлінням ДПС у Чернігівській області проведена документальна позапланова невиїзна перевірка позивача, за результатами якої складено акт від 26.01.2024 №1286/Ж5/25-01-23-07 та встановлено порушення вимог статті 11 Конвенції між Урядом України і Урядом Республіки Кіпр про уникнення подвійного оподаткування та запобігання податковим ухиленням стосовно податків на доходи, пунктів 103.2, 103.3 статті 103, підпункту 141.4.2. пункту 141.4 статті 141 Податкового кодексу України, що призвело до заниження податкового зобов`язання з доходів нерезидента «AGROPROSPERIS 2 LIMITED» із джерелом походження з України на загальну суму 48 330 553 грн, у тому числі за 2017 рік на суму 31 149 207 грн, 2018 рік - 13 765 414 грн, 2019 рік - 3 415 932 грн.

Порушення вимог законодавства полягає в тому, що Товариство при здійсненні на користь нерезидентів компаній «АГРОПРОСПЕРІС 2 ЛІМІТЕД» та «ЕЛЛІС ЕНТЕРПРАЙЗИС ЛІМІТЕД» виплати доходів (процентів) із джерелами їх походження з України, не утримано податок з таких доходів за ставкою в розмірі 15 відсотків від їх суми та за їх рахунок, що призвело заниження податку на доходи із джерелом походження з України (проценти) за 2017 - 2019 роки на загальну суму 48 330 553 грн.

Контролюючий орган дійшов висновку, що позивач не мав правових підстав для застосування зменшеної ставки податку на процентні доходи компанії «АГРОПРОСПЕРІС 2 ЛІМІТЕД» із джерелом їх походження з України у розмірі 2% у 2017-2019 роках на підставі Конвенції, оскільки, на думку відповідача, компанія «АГРОПРОСПЕРІС 2 ЛІМІТЕД» не є кінцевим отримувачем грошових коштів, а є проміжною ланкою, які здійснює лише транзит коштів. Фактично всі нараховані та отримані проценти від позивача компанія «АГРОПРОСПЕРІС 2 ЛІМІТЕД» перераховує компанії NAP (Кайманові Острови) через компанію AMARISTA.

На підставі, акту перевірки та вказаних висновків відповідачем прийнято оскаржуване податкове повідомлення-рішення від 01.07.2024 № 1528/ж10/31-00-23-03-20.

Позивач не погоджуючись з вказаним податковим повідомленням-рішенням, звернувся до суду з цим позовом.

ДОВОДИ УЧАСНИКІВ СПРАВИ

8. Підставою касаційного оскарження рішень судів першої та апеляційної інстанцій Державна податкова служба України та Головне управління ДПС у Чернігівській області зазначили неправильне застосування судами норм матеріального права та порушення норм процесуального права, зокрема пункт 1, 4 частини четвертої статті 328, пункт 1 частини другої статті 353 Кодексу адміністративного судочинства України - якщо суд апеляційної інстанції в оскаржуваному судовому рішенні застосував норму права без урахування висновку щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладеного у постанові Верховного Суду, крім випадку наявності постанови Верховного Суду про відступлення від такого висновку; суд не дослідив зібрані у справі докази, за умови висновку про обґрунтованість заявлених у касаційній скарзі підстав касаційного оскарження, передбачених пунктами 1-3 частини четвертої статті 328 цього Кодексу.

Скаржники зазначають, що підставами касаційного оскарження судових рішень у даній справі є неправильне застосування судами пункту 103.2 статті 103, підпункту 141.4.2 пункту 141.4 статті 141 Податкового кодексу України без урахування висновків Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду щодо застосування зазначених норми права у подібних правовідносинах, викладених у постановах від 22.04.2021 у справі №640/8578/19, від 05.12.2023 у справі №804/3765/16, від 27.07.2020 у справі № 826/5911/18.

Також скаржники зазначають, що питання оподаткування доходів нерезидентів у вигляді процентів, що сплачувались на їх користь українськими компаніями, було предметом дослідження у ряді судових справ, зокрема № 500/1744/24, № 160/18691/23, № 620/8706/24.

Відповідачі також вважають, що апеляційним судом порушено норми процесуального права (статті 73, 74, 90, 242, 246 Кодексу адміністративного судочинства України) в частині не дослідження зібраних у справі доказів, не встановлення всіх обставин справи, а також встановлення обставин справи на підставі неналежних, недостовірних доказів, що унеможливило встановлення усіх фактичних обставин, які мають значення для правильного вирішення цієї справи.

Обґрунтовуючи вимоги касаційних скарг відповідачі зазначають, що неправильність застосування судами норм матеріального права полягає у тому, що всупереч зазначеним вище нормам, суди дійшли необґрунтованого висновку про наявність у компанії-нерезидента «АГРОПРОСПЕРІС 2 ЛІМІТЕД» статусу бенефіціарного власника доходу при виплаті позивачем на їх користь процентів за користування кредитними коштами. У ході розгляду справи суди попередніх інстанцій не навели обґрунтованих аргументів, які б спростовували встановлені у акті перевірки обставини та беззаперечно підтверджували, що компанія «АГРОПРОСПЕРІС 2 ЛІМІТЕД» - отримувач доходу, дійсно є бенефіціарними (фактичними) власниками доходу (процентів) у розумінні пунктів 103.2, 103.3 статті 103 Податкового кодексу України за кредитними договорами, укладених із позивачем, а відповідно суди не дослідили економічну сутність розглядуваних операцій, наявності в них реального комерційного інтересу, функції, які виконує отримувач процентного доходу, можливості самостійного визначення подальшої економічної долі доходу, обставин пов`язаності нерезидента договірними або юридичними зобов`язаннями щодо перерахування такого доходу іншим особам тощо.

Скаржники зазначають, що суд апеляційної інстанції, всупереч вимогам частини третьої статті 2 Кодексу адміністративного судочинства України, згідно з якою суд при вирішенні справи зобов`язаний надавати належну оцінку всім обставинам справи в їх сукупності, не дослідив та не оцінив вирішальну для цього спору обставину - факт перерахування нерезидентом отриманих від українських підприємств процентів у вигляді викупу привілейованих акцій у «AMARISTA LIMITED» (Кіпр), яка в подальшому здійснила переказ коштів у формі повернення авансів своєму акціонеру - компанії NAP (Кайманові Острови). Такі фактичні дані прямо свідчать про наявність контрольованого ланцюга транзиту доходу та відсутність реальної економічної вигоди, зокрема у компанії «АГРОПРОСПЕРІС 2 ЛІМІТЕД», що, на переконання контролюючого органу, обґрунтовано підтверджує відсутність у цієї компанії статусу бенефіціарного отримувача доходу в розумінні міжнародного податкового права та положень статті 103 Податкового кодексу України. Ця обставина підтверджена наданими відповідачем листами Міністерства фінансів республіки Кіпр, доданими до цих листів даними фінансової звітності нерезидентів та банківськими виписками по рахунках компанії «АГРОПРОСПЕРІС 2 ЛІМІТЕД», які є єдиними належними доказами, що містяться в матеріалах справи, проте судами такі досліджені не були

Суди попередніх інстанцій також проігнорували докази, які надані контролюючим органом в підтвердження своєї позиції, зокрема не надано жодної оцінки наявним у матеріалах справи відповідям компетентного іноземного органу - Міністерства фінансів Республіки Кіпр щодо компанії «АГРОПРОСПЕРІС 2 ЛІМІТЕД» та пов`язаних осіб (компаній «AMARISTA LIMITED», «ATS AGRIBUSINESS INVESTMENTS LIMITED», «ALLIS ENTERPRISES LIMITED»): від 18.01.2021 №3.10.43.2/AV.216 P.822, від 22.02.2021 №3.10.43.2/AV.225 P.848, від 18.06.2018 №TD 3.10.43.2/AV.150 P.634, від 11.05.2023 №3.10.43.2/AV.268 P.972, а також їх фінансової звітності, наданої в якості додатків до цих відповідей, що отримувалися ДПС України у відповідь на спеціальні запити.

Відповідачі вважають, що судами попередніх інстанцій порушено вимоги процесуального закону, адже в мотивувальній частині судових рішень відсутня мотивована чи будь-яка оцінка аргументам, якими обґрунтовано відсутність статусу бенефіціарного власника доходу у компанії «АГРОПРОСПЕРІС 2 ЛІМІТЕД»: компанія не має власного приміщення, обладнання (надається іншою компанією групи); компанія не має власного персоналу (персонал залучається на умовах угоди про обслуговування аутсортингу); директори компанії отримують винагороду від пов`язаної компанії, виконують функції директорів в ряді компаній, які входять до складу групи компаній «Агропросперіс»; до обов`язків директорів компанії входить тільки нагляд за фінансовими операціями, глобальний контроль виконує NCH Capital (США, Нью - Йорк); діяльність компанії здійснюється тільки у вигляді інвестицій і фінансування компаній групи (холдингу) та взаємозалежних (афілійованих) компаній, що не свідчить про здійснення самостійної підприємницької діяльності; створення компанії не має ніякої економічної чи комерційної мети, окрім як отримання переваг, які надаються міжнародним договором у вигляді звільнення від оподаткування або застосування пониженої ставки податку; у діяльності компанії відсутні ознаки окремої частини бізнесу, діяльність компанії не пов`язана з фінансовими та іншими ризиками, які характерні для підприємницької діяльності, компанія не розпоряджається отриманим доходом, а платежі мають транзитний характер.

Тобто не встановлено зміст і суть відносин між усіма учасниками, які були в них задіяні, не досліджено дійсну економічну сутність операцій, які мали місце між їх учасниками, юридичні та фактичні обов`язки учасників.

Не досліджено всі факти та обставини щодо прав на використання виплачених отримувачу - компанії «АГРОПРОСПЕРІС 2 ЛІМІТЕД» процентів, наявності обмежень та зобов`язань щодо передачі отриманого платежу іншій особі. В цьому контексті суди проігнорували надану відповідачем фінансову звітність компаній «АГРОПРОСПЕРІС 2 ЛІМІТЕД», «АМАРІСТА ЛІМІТЕД», в якій відображено надходження процентів за користування кредитними коштами, викуп компанією «АГРОПРОСПЕРІС 2 ЛІМІТЕД» власних привілейованих акцій у компанії «АМАРІСТА ЛІМІТЕД» у сумах, що відповідають сумам надходжень за процентами по кредитам, отриманим від українських підприємств, в тому числі позивача, не дослідили звіти про рух грошових коштів компанії «АГРОПРОСПЕРІС 2 ЛІМІТЕД» за 2017 - 2019 роки.

Крім того, суди не надали оцінку аргументам про фактичне походження кредитних коштів для фінансування позивача від компанії NAP, яка спочатку надала кредит для первинного кредитора - компанії «ATS AGRIBUSINESS INVESTMENTS LIMITED», а далі у 2016 році ці позики були передані іншій пов`язаній компанії «АГРОПРОСПЕРІС 2 ЛІМІТЕД» відповідно до Договору про реструктуризацію від 01.12.2016.

Аналіз отриманих відповідей компетентного органу Республіки Кіпр щодо компаній «АГРОПРОСПЕРІС 2 ЛІМІТЕД» від 18.01.2021 № 3.10.43.2/AV.216 P.822, «ЕЙТІЕС АГРІБІЗНЕС ІНВЕСТМЕНС ЛІМІТЕД» від 18.06.2018 №TD 3.10.43.2/AV.150 P.634, «АМАРІСТА ЛІМІТЕД» від 11.05.2023 №3.10.43.2/AV.268 P.972, свідчить про те, що джерелом походження коштів, за рахунок яких було надано позики українським підприємствам, є кошти компанії NAP (Кайманові острови), однак наведені листи іноземного компетентного органу Республіки Кіпр судами не досліджувалися.

На переконання контролюючих органів обставини кожної справи є індивідуальними та потребують окремої оцінки, з урахуванням фактичного складу, наданих доказів і специфіки правовідносин, тобто судами порушено принцип індивідуального підходу (case-by-case approach), згідно з яким кожен спір потребує окремої оцінки всіх фактів, доказів та економічної суті операцій, що перевіряються.

Як вважають контролюючі органи, для правильного вирішення спору у цій справі необхідно здійснити комплексне дослідження доказів, адже для цілей податкового обліку з метою звільнення (зменшення) від оподаткування доходів із джерелом їх походження з України насамперед мають значення економічні наслідки, створені господарськими операціями, а не особливості їх оформлення. Тобто, при визначенні бенефіціарного (фактичного) власника необхідно застосувати підхід превалювання суті над формою та з`ясувати справжню сутність (зміст) правовідносин.

9. Позивач подав до суду клопотання про закриття касаційних проваджень у справі № 620/8706/24 за касаційними скаргами Державної податкової служби України, Головного управління ДПС у Чернігівській області на рішення Чернігівського окружного адміністративного суду від 17.02.2025 та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 28.05.2025.

Позивач вважає, що у суду касаційної інстанції існують правові підстави для закриття касаційного провадження у даній справі на підставі пункту 5 частини першої статті 339 Кодексу адміністративного судочинства України, оскільки висновки Верховного Суду щодо застосування норм права, які викладені у постановах, на які посилаюся скаржники у касаційних скаргах, стосуються правовідносин, які не є подібними до правовідносин у даній справі.

Зазначає, що Верховний Суд вже неодноразово доходив до висновку, що правовідносини у справах, на які вказують скаржники (№640/8578/19, №804/3765/16, № 826/5911/18), не є подібними до правовідносин у справах щодо статусу компаній групи NCH (компаній «АГРОПРОСПЕРІС 1 ЛІМІТЕД», «АГРОПРОСПЕРІС 2 ЛІМІТЕД», «ЕЛЛІС ЕНТЕРПРАЙЗИС ЛІМІТЕД») як бенефіціарних власників доходу.

ПОЗИЦІЯ СУДУ

Оцінка аргументів учасників справи і висновків судів першої і апеляційної інстанцій

10. Відповідно до частини першої статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.

Перевіривши доводи касаційних скарг, в межах касаційного перегляду, визначених статтею 341 Кодексу адміністративного судочинства України, а також, надаючи оцінку правильності застосування судами першої та апеляційної інстанції в судових рішеннях норм матеріального і процесуального права у спірних правовідносинах, Верховний Суд виходить з наступного.

11. Відповідно до статті 3 Податкового кодексу податкове законодавство України складається з Конституції України; цього Кодексу; Митного кодексу України та інших законів з питань митної справи у частині регулювання правовідносин, що виникають у зв`язку з оподаткуванням митом операцій з переміщення товарів через митний кордон України (далі - законами з питань митної справи); чинних міжнародних договорів, згода на обов`язковість яких надана Верховною Радою України і якими регулюються питання оподаткування; нормативно-правових актів, прийнятих на підставі та на виконання цього Кодексу та законів з питань митної справи; рішень Верховної Ради Автономної Республіки Крим, органів місцевого самоврядування з питань місцевих податків та зборів, прийнятих за правилами, встановленими цим Кодексом.

Якщо міжнародним договором, згода на обов`язковість якого надана Верховною Радою України, встановлено інші правила, ніж ті, що передбачені цим Кодексом, застосовуються правила міжнародного договору.

Згідно з пунктами 103.1, 103.2, 103.3 статті 103 Податкового кодексу України застосування правил міжнародного договору України здійснюється шляхом звільнення від оподаткування доходів із джерелом їх походження з України, зменшення ставки податку або шляхом повернення різниці між сплаченою сумою податку і сумою, яку нерезиденту необхідно сплатити відповідно до міжнародного договору України.

Особа (податковий агент) має право самостійно застосувати звільнення від оподаткування або зменшену ставку податку, передбачену відповідним міжнародним договором України на час виплати доходу нерезиденту, якщо такий нерезидент є бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу і є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України.

Застосування міжнародного договору України в частині звільнення від оподаткування або застосування пониженої ставки податку дозволяється тільки за умови надання нерезидентом особі (податковому агенту) документа, який підтверджує статус податкового резидента згідно з вимогами пункту 103.4 цієї статті.

Бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу для цілей застосування пониженої ставки податку згідно з правилами міжнародного договору України до дивідендів, процентів, роялті, винагород тощо нерезидента, отриманих із джерел в Україні, вважається особа, що має право на отримання таких доходів.

При цьому бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу не може бути юридична або фізична особа, навіть якщо така особа має право на отримання доходу, але є агентом, номінальним утримувачем (номінальним власником) або є тільки посередником щодо такого доходу.

Підпунктами 141.4.1, 141.4.2 пункту 141.4 статті 141 Податкового кодексу України передбачено, що доходи, отримані нерезидентом із джерелом їх походження з України, оподатковуються в порядку і за ставками, визначеними цією статтею. Для цілей цього пункту такими доходами, зокрема, є проценти, дисконтні доходи, що сплачуються на користь нерезидента, у тому числі проценти за позиками та борговими зобов`язаннями, випущеними (виданими) резидентом.

Резидент або постійне представництво нерезидента, що здійснюють на користь нерезидента або уповноваженої ним особи (крім постійного представництва нерезидента на території України) будь-яку виплату з доходу з джерелом його походження з України, отриманого таким нерезидентом від провадження господарської діяльності (у тому числі на рахунки нерезидента, що ведуться в національній валюті), утримують податок з таких доходів, зазначених у підпункті 141.4.1 цього пункту, за ставкою в розмірі 15 відсотків (крім доходів, зазначених у підпунктах 141.4.3-141.4.6 та 141.4.11 цього пункту) їх суми та за їх рахунок, який сплачується до бюджету під час такої виплати, якщо інше не передбачено положеннями міжнародних договорів України з країнами резиденції осіб, на користь яких здійснюються виплати, що набрали чинності.

Між Урядом України і Урядом Республіки Кіпр укладено Конвенцію про уникнення подвійного оподаткування та запобігання податковим ухиленням стосовно податків та доходів від 08 листопада 2012 року, яка ратифікована - 04 липня 2013 року, дата набрання чинності для України - 07 серпня 2013 року.

Статтею 11 Конвенції передбачено, що проценти, що виникають у Договірній Державі і сплачуються резиденту іншої Договірної Держави, можуть оподатковуватись в цій іншій Державі, якщо такий резидент є особою - фактичним власником таких процентів. Однак такі проценти можуть також оподатковуватись у Договірній Державі, в якій вони виникають, і відповідно до законодавства цієї Держави, але якщо особа - фактичний власник процентів є резидентом іншої Договірної Держави, податок, що стягується таким чином, не повинен перевищувати 2 відсотків від загальної суми процентів.

Докладне визначення терміну «бенефіціарний власник» наведено в Коментарях до Модельної конвенції ОЕСР.

Відповідно до пункту 9 Коментарів до статті 11, вимогу щодо бенефіціарного власника додано до пункту другого статті 11 для того, щоб роз`яснити значення слів «і сплачуються резиденту», які використовуються в пункті 1. Зрозумілим є той факт, що країна джерела не зобов`язана поступатись у праві оподатковувати проценти на тій лише підставі, що проценти були сплачені саме резиденту Держави, з якою укладено міжнародний договір. Термін «фактичний власник доходу» використовується не у вузькому технічному сенсі, а розуміється в контексті та світлі завдань і цілей Конвенції, включаючи уникнення подвійного оподаткування, попередження випадків ухилення від сплати податків та уникнення оподаткування.

Пільга або звільнення від оподаткування по будь-якому із видів доходу, що надається Державою, з якої походить дохід, резиденту іншої Договірної держави з метою уникнення повністю або частково подвійного оподаткування, яке може виникнути у зв`язку із повторним оподаткуванням такого доходу Державою резиденства. Коли цей вид доходу отримує резидент Договірної Держави, що діє як агент чи номінальний отримувач, надання Державою, з якої походить дохід, такої пільги або звільнення виключно на підставі статусу безпосереднього отримувача доходу як резидента іншої Договірної Держави буде суперечити цілям та завданням Конвенції. Безпосередній отримувач в цій ситуації кваліфікуватиметься як резидент, однак цей статус не призводить до потенційного подвійного оподаткування, оскільки отримувач не розглядається як власник доходу для цілей оподаткування в Державі резиденства. Надання державою, з якої походить дохід, пільги або звільнення від оподаткування також буде суперечити цілям та завданням Конвенції, якщо резидент Договірної Держави, не використовуючи такі інструменти, як агентування або номінальної власності, буде діяти як проміжна ланка для іншої особи, котра фактично отримує вигоду від відповідного доходу. Проміжна ланка не може розглядатися як фактичний власник, якщо навіть за свого формального статусу власника, на практиці вона має досить вузькі повноваження щодо такого доходу, що надає можливість її розглядати як просту довірену особу, або управляючу особу, що діє від імені зацікавлених осіб (пункт 10 Коментарів до статті 11).

Отже, Угоди про уникнення подвійного оподаткування не можуть застосовуватися до ситуацій, коли відповідні відносини між резидентом та нерезидентом не пов`язані з фактичним веденням господарської діяльності, а дії учасників цих відносин спрямовані лише на створення зручного (пільгового) податкового режиму. Пільги за міжнародними угодами щодо уникнення подвійного оподаткування повинні відноситися лише до податкового резидента, який є дійсним одержувачем доходу.

Застосування податкових преференцій визнається неправомірним, коли сукупність угод (операцій) дозволяє зробити висновок про те, що основною їхньою метою були виведення доходу з-під оподаткування і формальне здійснення операцій з метою використання переваг за міжнародною угодою.

Результатом такої оцінки може стати перекваліфікація виплати з відповідною зміною режиму оподаткування, а також кваліфікація сукупності угод із застосуванням норм національного законодавства по виведеному з-під оподаткування доходу.

У випадках, які наводяться в Коментарях (агент, номінал, посередник тощо), безпосередній отримувач процентів не вважається бенефіціарним власником, оскільки право отримувача вільно розпоряджатись такими процентами обмежено в силу наявності договірних або інших юридичних обов`язків передати отриманий платіж іншій особі. Такий обов`язок зазвичай випливає з юридичних документів, однак також може з`ясовуватись на підставі фактів та обставин, які вказують, що по суті отримувач процентів не має право вільно розпоряджатись такими процентами.

За загальним правилом ознаками, які можуть вказувати на те, що особа-нерезидент не є кінцевим бенефіціарним власником доходу у вигляді процентів, є, зокрема:

1) відсутність фактичного самостійного здійснення господарської діяльності особою нерезидентом, яка зареєстрована в Державі, з якою Україною укладений договір про уникнення подвійного оподаткування, на відповідній території;

2) характер грошових потоків свідчить про наявність юридичних та фактичних обов`язків щодо подальшого перерахування отримуваних процентів особою-нерезидентом третій особі та відсутність у особи-нерезидента можливості самостійного прийняття рішення щодо долі отримуваного доходу та контролю щодо отримуваного доходу;

3) мінімальний часовий інтервал між: укладенням договору (видачею позики) між резидентом та особою-нерезидентом, з Державою якого укладено договір про уникнення подвійного оподаткування, а також договору (видачею позики) між останнім та третьою особою; отриманням доходу особою-нерезидентом, з Державою якого укладено договір про уникнення подвійного оподаткування, і виплатою грошових коштів третій особі;

4) відсутність диференційованих, що розрізняються умов договорів, правових документів, на підставі яких особа-нерезидент отримує дохід і в подальшому перераховує кошти;

5) вчинення дзеркальних, тобто ідентичних операцій між резидентом та особою-нерезидентом, що зареєстрована в Державі, з якою укладено договір про уникнення подвійного оподаткування, та між останнім і третьою особою;

6) фактичні ризики, пов`язані із наданням позики резиденту, несе третя особа, а не особа-нерезидент.

Отже, враховуючи зазначене правове регулювання, колегія суддів Верховного Суду висновує, що право на застосування зменшеної ставки податку, передбачену відповідним міжнародним договором України, виникає, за умови одночасного виконання таких вимог:

- нерезидент є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України;

- нерезидентом надано довідку (або її нотаріально засвідчену копію), яка підтверджує, що нерезидент є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України;

- нерезидент є бенефіціарним власником доходу.

Для визначення особи як фактичного отримувача доходу, така особа повинна володіти не тільки правом на отримання доходу, але повинна бути і особою, яка визначає подальшу економічну долю доходу.

Тобто, коли отримувач процентів має право отримувати вигоду та визначати подальшу економічну долю доходу і не пов`язаний договірними або юридичними зобов`язаннями щодо перерахування такого доходу іншій особі, отримувач є бенефіціарним власником доходу.

Передбачені міжнародними договорами пільги зі сплати податку не можуть бути застосовані у випадку, коли нерезидент діє як проміжна ланка в інтересах іншої особи, яка фактично отримує вигоду від доходу. Зокрема, не можуть бути застосовані пільгові ставки податку у випадку, коли дохід (у рамках угоди або серії угод) з джерелом його походження з України виплачується таким чином, що нерезидент (проміжна ланка, яка має вузькі, обмежені повноваження у відношенні доходу), який претендує на отримання пільгової ставки податку з доходів у вигляді роялті, дивідендів, процентів, виплачує весь дохід (його більшу частину) іншому нерезиденту, який би не міг застосувати пільгову ставку у разі, коли б такий дохід виплачувався останньому.

В момент виплати доходу достатньою підставою для застосування зниженої ставки податку є наявність довідки (або її нотаріально засвідченої копії), яка підтверджує, що нерезидент є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України і така довідка видається компетентним (уповноваженим) органом відповідної країни, визначеним міжнародним договором України, за формою, затвердженою згідно із законодавством відповідної країни, і повинна бути належним чином легалізована, перекладена відповідно до законодавства України.

Чинним законодавством не встановлено форми документу, що підтверджує статус контрагента як бенефіціарного власника доходу, який повинна мати особа на момент проведення виплати.

При вирішенні спорів щодо правомірності формування платниками податків своїх даних податкового обліку, суди повинні враховувати, що відповідно до вимог статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України обов`язок доведення відповідних обставин у спорах між особою та суб`єктом владних повноважень покладається на суб`єкта владних повноважень.

У разі надання контролюючим органом доказів, які в сукупності з іншими доказами у справі свідчать, що платник податків сформував дані податкового обліку необґрунтовано та з порушенням вимог податкового законодавства, або на підставі документів, які містять інформацію, що не відповідає дійсності, платник податків має спростовувати ці доводи.

Спір у справі обумовлений невизнанням контролюючим органом права позивача на застосування зменшеної ставки оподаткування податком з доходів нерезидента із джерелом їх походження з України у розмірі 2% у 2017-2019 роках на підставі Конвенції з посиланням на те, що компанія «АГРОПРОСПЕРІС 2 ЛІМІТЕД» не була бенефіціарним власником процентного доходу, отриманого від позивача, оскільки, на думку контролюючого органу, вказана компанія здійснювала подальше перерахування процентів на користь компанії NAP (Кайманові Острови).

Суд першої інстанції, з яким погодився суд апеляційної інстанції, задовольняючи позовні вимоги, виходили з недоведеності того, що компанія «АГРОПРОСПЕРІС 2 ЛІМІТЕД» не має повноважень самостійно визначати подальшу економічну долю доходу у вигляді відсотків, тобто не є бенефіціарними (фактичними) отримувачами доходу.

Суд зазначає, що при вирішенні справ між пов`язаними особами, де можуть бути наявні механізми податкової оптимізації, судам слід встановити чи є нерезидент бенефіціарним власником доходу (процентів) шляхом послідовного аналізу відповідних критеріїв (ознак), зокрема: нерезидент не повинен бути агентом (номінальним утримувачем); нерезидент має самостійно визначати економічну долю доходу; компанія нерезидент не повинна передавати отриманий дохід або переважну його частину на користь іншої особи. У таких спорах має досліджуватися «транзит» коштів компанії-нерезидента, часовий інтервал між укладенням договорів; вчинення дзеркальних, тобто ідентичних операцій між резидентом та особою-нерезидентом, що зареєстрована в Державі, з якою укладено договір про уникнення подвійного оподаткування, та між останнім і третьою особою; хто несе фактичні ризики, пов`язані із наданням позики резиденту.

Колегія суддів зазначає, що орієнтовні критерії наведено в Коментарях до Модельної конвенції ОЕСР та в подальшому перелік ознак унормований пунктом 103.3 статті 103 Податкового кодексу України (в редакції Закону від 16 січня 2020 року № 466-IX, який набрав чинності 23 травня 2020 року).

Для того щоб нерезидент визнавався бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу, такий нерезидент не повинен виконувати «транзитну» роль (бути виключно посередником) у русі коштів. Як зазначено в розділі цієї постанови «Правове регулювання», нормативно закріпленою ознакою посередницької функції нерезидента є, зокрема, те, що зазначена особа не має достатньо повноважень або у випадку, підтвердженому фактами та обставинами, не має права користуватися та розпоряджатися таким доходом.

Якісною стороною цього критерію є відсутність кореспондуючого обов`язку передати права на дохід третій особі (самостійне визначення нерезидентом економічної долі доходу).

Кількісний критерій полягає у тому, що компанія нерезидент не повинна передавати отриманий дохід або переважну його частину на користь іншої особи (незалежно від способу оформлення такої передачі).

Вказаний критерій передбачає обов`язок контролюючого органу довести співставність, в тому числі арифметичну, операцій між виплатою доходу з української компанії на користь нерезидента і подальшого перерахування сум грошових коштів від компанії нерезидента - встановити «транзитний» характер компанії-нерезидента за фактичними обставинами, а також дослідити обставини справи відносно господарської діяльності компанії-нерезидента з урахуванням особливостей її провадження.

Проте як вбачається з оскаржуваних судових рішень суди попередніх інстанцій жодних наведених вище обставин не встановлювали. Поза межами дослідження залишилися як доводи контролюючого органу в частині виплати доходу з української компанії на користь нерезидента «АГРОПРОСПЕРІС 2 ЛІМІТЕД» і подальшого перерахування сум отриманих доходів на користь іншої особи, так і доводи позивача, зокрема в частині неспівмірності (неспівставності) сум, отриманих компанією-нерезидентом від позивача, та фактично перерахованих на користь компанії «АГРОПРОСПЕРІС 2 ЛІМІТЕД», оскільки, на переконання позивача, контролюючим органом враховано не всі надходження, а виключно проценти, що призвело до хибних висновків щодо здійснення транзиту таких коштів. Крім того, позивач вважає, що грошові потоки компанії «АГРОПРОСПЕРІС 2 ЛІМІТЕД» повинні були бути проаналізовані не сукупно за 2017-2019 роки, як це зроблено контролюючим органом, а за кожний рік окремо, оскільки звітним (податковим) періодом був саме рік, і такий аналіз свідчив би на користь того, що компанія «АГРОПРОСПЕРІС 2 ЛІМІТЕД» не здійснювала послідовних операцій з подальшого переказу отриманого від українських компаній процентного доходу в 2017-2019 роках.

Суд зазначає, що в цьому контексті суди не надали жодної оцінки та не дослідили наявної в матеріалах справи фінансової звітності компанії «АГРОПРОСПЕРІС 2 ЛІМІТЕД», в якій відображено надходження коштів на рахунки компанії, зокрема і процентів за користування кредитними коштами, не дослідили звіти про рух грошових коштів компанії «АГРОПРОСПЕРІС 2 ЛІМІТЕД», викуп компанією «АГРОПРОСПЕРІС 2 ЛІМІТЕД» власних привілейованих акцій у компанії «АМАРІСТА ЛІМІТЕД».

В матеріалах наявні відповіді компетентного іноземного органу - Міністерства фінансів Республіки Кіпр щодо компанії «АГРОПРОСПЕРІС 2 ЛІМІТЕД» та пов`язаних осіб (компаній «АМАРІСТА ЛІМІТЕД», «ЕЙТІЕС АГРІБІЗНЕС ІНВЕСТМЕНС ЛІМІТЕД», «АЛІС ЕНТЕРПРАЙЗІС ЛІМІТЕД»): від 18.01.2021 № 3.10.43.2/AV.216 P.822, від 22.02.2021 №3.10.43.2/AV.225 P.848, від18.06.2018 №TD 3.10.43.2/AV.150 P.634, від 11.05.2023 №3.10.43.2/AV.268 P.972, а також їх фінансової звітності, наданої в якості додатків до цих відповідей, що отримувалися ДПС України у відповідь на спеціальні запити, однак з судових рішень не вбачається, що така інформація досліджувалась судами і такій надано відповідну оцінку.

Тобто колегія суддів вважає обґрунтованими доводи контролюючих органів в частині порушення судами норм процесуального закону щодо не дослідження та не надання оцінки наявним у справі доказам. Суди попередніх інстанцій не дослідили, зокрема, звіти про фінансовий стан за 2017-2019 роки, звіти про рух грошових коштів за 2017-2019 роки, відповіді від компетентного органу Республіки Кіпр на запити контролюючого органу, не надали оцінку співставності операцій між виплатою доходу з української компанії на користь нерезидента і подальшого перерахування останнім сум отриманих процентів третій особі.

Скаржники також покликаються на те, що суд, всупереч вимогам частини третьої статті 2 Кодексу адміністративного судочинства України, згідно з якою суд при вирішенні справи зобов`язаний надавати належну оцінку всім обставинам справи в їх сукупності, не дослідив та не оцінив вирішальну, на думку відповідачів, для цього спору обставину - факт перерахування нерезидентом отриманих від українських підприємств процентів у вигляді викупу привілейованих акцій у «AMARISTA LIMITED» (Кіпр), яка в подальшому здійснила переказ коштів у формі повернення авансів своєму акціонеру - компанії NAP (Кайманові Острови). Такі фактичні дані, на переконання відповідачів, прямо свідчать про наявність контрольованого ланцюга транзиту доходу та відсутність реальної економічної вигоди, зокрема у компанії «АГРОПРОСПЕРІС 2 ЛІМІТЕД», що обґрунтовано підтверджує відсутність у цієї компанії статусу бенефіціарного отримувача доходу в розумінні міжнародного податкового права та положень статті 103 Податкового кодексу України. Наведені обставини судами також не встановлювались та оцінка таким не надавалась.

Поза межами дослідження судами також залишилися і аргументи контролюючого органу про фактичне походження кредитних коштів для фінансування позивача від компанії NAP, яка спочатку надала кредит для первинного кредитора - компанії «ATS AGRIBUSINESS INVESTMENTS LIMITED», а далі у 2016 році ці позики були передані іншій пов`язаній компанії «АГРОПРОСПЕРІС 2 ЛІМІТЕД» відповідно до Договору про реструктуризацію від 01.12.2016. Аналіз отриманих відповідей компетентного органу Республіки Кіпр щодо компаній «АГРОПРОСПЕРІС 2 ЛІМІТЕД» від 18.01.2021 № 3.10.43.2/AV.216 P.822, «ЕЙТІЕС АГРІБІЗНЕС ІНВЕСТМЕНС ЛІМІТЕД» від 18.06.2018 №TD 3.10.43.2/AV.150 P.634, «АМАРІСТА ЛІМІТЕД» від 11.05.2023 №3.10.43.2/AV.268 P.972, свідчить про те, що джерелом походження коштів, за рахунок яких було надано позики українським підприємствам, є кошти саме компанії NAP (Кайманові острови), однак наведені листи компетентного органу Республіки Кіпр, як вже зазначалось вище, судами також не досліджувалися.

Як підтверджується змістом рішень судів першої та апеляційної інстанцій, при вирішенні спору не досліджувалися й не надавалась правова оцінка договорам позик, договору про реструктуризацію 2016 року. Не з`ясовано також мету укладення зазначених договорів, правові наслідки їх укладення, а також обсяг прав та обов`язків, що виникли у компанії «АГРОПРОСПЕРІС 2 ЛІМІТЕД» у зв`язку з їх виконанням - зокрема, чи набула компанія право вимоги до позивача, чи діяла лише як агент, номінальний утримувач (власник) чи посередник щодо отриманого процентного доходу; чи мала компанія повноваження визначати подальшу економічну долю отриманого доходу; чи зобов`язувалася передавати такий дохід третім особам. Судами також не з`ясовано правовий статус, особливості управління та функціонування компанії «АГРОПРОСПЕРІС 2 ЛІМІТЕД» на підставі її установчих документів, управлінської та фінансової звітності та інших матеріалів.

Порушення судами вимог процесуального закону в касаційній скарзі також обґрунтовано тим, що в мотивувальній частині судових рішень відсутня будь-яка оцінка аргументам ГУ ДПС У Чернігівській області, щодо відсутності статусу бенефіціарного власника доходу у компанії «АГРОПРОСПЕРІС 2 ЛІМІТЕД», а саме: компанія не має власного приміщення, обладнання (надається іншою компанією групи); компанія не має власного персоналу (персонал залучається на умовах угоди про обслуговування аутсортингу); директори компанії отримують винагороду від пов`язаної компанії, виконують функції директорів в ряді компаній, які входять до складу групи компаній «Агропросперіс»; до обов`язків директорів компанії входить тільки нагляд за фінансовими операціями, глобальний контроль виконує NCH Capital (США, Нью - Йорк); діяльність компанії здійснюється тільки у вигляді інвестицій і фінансування компаній групи (холдингу) та взаємозалежних (афілійованих) компаній, що не свідчить про здійснення самостійної підприємницької діяльності; створення компанії не має ніякої економічної чи комерційної мети, окрім як отримання переваг, які надаються міжнародним договором у вигляді звільнення від оподаткування або застосування пониженої ставки податку; у діяльності компанії відсутні ознаки окремої частини бізнесу, діяльність компанії не пов`язана з фінансовими та іншими ризиками, які характерні для підприємницької діяльності, компанія не розпоряджається отриманим доходом, а платежі мають транзитний характер. Тобто не встановлено зміст і суть відносин між усіма учасниками, які були в них задіяні, не досліджено дійсну економічну сутність операцій, які мали місце між їх учасниками, юридичні та фактичні обов`язки учасників.

Суд вказує, що про здійснення нерезидентом посередницьких функцій може зокрема вказувати те, що така особа не має відповідних ресурсів (кваліфікованого персоналу, основних засобів у володінні або користуванні, достатнього власного капіталу тощо), необхідних для фактичного виконання функцій, використання активів та управління ризиками, пов`язаних з отриманням відповідного виду доходу, які лише формально покладаються (використовуються, приймаються) на зазначену особу у зв`язку із здійсненням операції з такої передачі.

Досліджуючи обставини щодо наявності у компанії-нерезидента економічної присутності (substance) у країні її інкорпорації слід враховувати, що відповідний критерій має чи не найбільш основоположне фактичне значення для цілей встановлення наявності у компанії-нерезидента статусу бенефіціарного власника доходу. Ознаками наявності substance можуть слугувати наступні критерії: (а) кваліфікований персонал для забезпечення провадження господарської діяльності (наявність працівників); (б) наявність реального (фізичного офісу) в країні інкорпорації; (г) активна господарська діяльність; (ґ) наявність банківських рахунків в країні інкорпорації компанії; (д) локальне управління фінансами нерезидента у країні його юрисдикції - отримання бухгалтерських та аудиторських послуг від місцевих фахівців; (е) наявність клієнтської бази в країні інкорпорації; (є) наявність достатнього власного капіталу та активів для здійснення діяльності.

При цьому, слід враховувати, що на відміну від транзиту коштів, наявність чи відсутність економічної присутності не є достатньою (ключовою) підставою, у відриві від всіх інших критеріїв/обставин, для висновку, що нерезидент не є бенефіціарним власником доходу.

Зокрема, у постанові Верховного Суду від 02.04.2024 (справа №826/6241/17) зазначається, що за загальним правилом ознаками, які можуть вказувати на те, що особа-нерезидент не є кінцевим бенефіціарним власником доходу у вигляді процентів, є, зокрема, відсутність фактичного самостійного здійснення господарської діяльності особою нерезидентом, яка зареєстрована в Державі, з якою Україною укладений договір про уникнення подвійного оподаткування, на відповідній території.

Також доцільно звернути увагу на постанову Верховного Суду від 17.04.2025 (справа №160/18691/23), де зазначається, зокрема, що у матеріалах справи відсутні докази та обґрунтування на спростування доводів податкового органу, які стали підставою для прийняття спірного податкового повідомлення-рішення, … відсутність власних коштів, активів, ризиків, працівників (крім директору компанії), приміщень, (крім зареєстрованого офісу); діяльність не має характеристик окремої частини бізнесу (бізнес мети), а операції, що свідчать про господарську діяльність відсутні; операційні витрати, які свідчили б про нормальну господарську діяльність, відсутні.

Колегія суддів Верховного Суду зазначає, що при дослідженні спірних правовідносин суди попередніх інстанцій взагалі не надавали оцінку обставинам щодо наявності/відсутності у компанії-нерезидента відповідних ресурсів необхідних для фактичного виконання функцій.

При вирішенні таких спорів також слід вирішувати питання чи компанія нерезидент самостійно несе ризики у зв`язку із проваджуваною нею діяльністю. Підтвердженням самостійності несення ризиків можуть виступати: (а) окремі положення договорів, що стосуються відповідальності особи та передбачають можливість застосування до неї штрафних санкцій за порушення договірних зобов`язань; (б) дійсна реалізація по відношенню до нерезидента заходів із притягнення його до юридичної відповідальності (пред`явлення кредиторами вимог про сплату штрафних санкцій; ініціювання судових проваджень тощо); (в) наявність сумнівної заборгованості (bad debt) тощо.

Зокрема, у постанові Верховного Суду від 02.04.2024 (справа №826/6241/17) зазначено, що за загальним правилом ознаками, які можуть вказувати на те, що особа-нерезидент не є кінцевим бенефіціарним власником доходу у вигляді процентів, є, зокрема:… 6) фактичні ризики, пов`язані із наданням позики резиденту, несе третя особа, а не особа-нерезидент.

Зазначене питання суди попередніх інстанцій не досліджували, хоча позивач зазначав, що в результаті використання своїх фінансових інструментів (включаючи надання кредитів позивачу) компанія «АГРОПРОСПЕРІС 2 ЛІМІТЕД» самостійно несе такі ризики: ризик зміни відсоткової ставки, кредитний ризик, ризик втрати ліквідності, ризик зміни цін на ринку, операційний ризик, ризик недотримання нормативно-правових вимог, судовий ризик, репутаційний ризик.

Слід зазначити, що Верховний Суд у постанові від 02.07.2025 у справі № 120/14477/24 дійшов висновку, що наявність вітки корпоративної мережі жодним чином не свідчить про те, що створені компанії не є самостійними учасниками відповідного ринку послуг. Структурування бізнес моделі груп компаній є виключною компетенцією акціонерів (бенефіціарів) такої групи. Податковий кодекс України не містить такої підстави для спростування статусу бенефіціарного власника доходу як наявність зв`язку між компаніями, наявність спільних бенефіціарів, пов`язаності компаній, структурування активів між компаніями тощо. Для встановлення наявності чи відсутності статусу бенефіціарного (фактичного) отримувача (власника) доходу пов`язаність осіб та корпоративна структура правового значення не має.

Також у зазначеній постанові Верховного Суду зауважено, що доктрина бенефіціарного (фактичного) отримувача (власника) доходу не має ніякого зв`язку з визначенням кінцевого бенефіціарного власника і є змістовно іншою правовою категорією. Доктрина бенефіціарного (фактичного) отримувача (власника) доходу пов`язана з правом розпорядження доходом, отриманим податковим нерезидентом від податкового резидента, в той час, як пов`язаність осіб та наявність бенефіціарного власника вказує на можливість контролю за прийняттям управлінських рішень.

З урахуванням наведеного, колегія суддів вказує, що для правильного вирішення спору у цій справі необхідно здійснити комплексне дослідження доказів, адже для цілей податкового обліку з метою звільнення (зменшення) від оподаткування доходів із джерелом їх походження з України насамперед мають значення економічні наслідки, створені господарськими операціями, а не особливості їх оформлення. Тобто, при визначенні бенефіціарного (фактичного) власника необхідно застосувати підхід превалювання суті над формою та з`ясувати справжню сутність (зміст) правовідносин, чого судами у спірних правовідносинах здійснено не було.

12. Наведені обставині свідчать про порушення судами попередніх інстанцій норм процесуального права оскільки фактично не встановлено дійсні обставини справи та не надано вичерпної оцінки доводам сторін та доказам, які надані на підтвердження таких доводів.

У постанові від 6 жовтня 2020 року у справі № 540/1927/19 Верховний Суд зазначив, що Кодексом адміністративного судочинства України встановлено обов`язок суду апеляційної інстанції зазначати в мотивувальній частині мотивів прийняття або відхилення кожного аргументу, викладеного учасниками справи в апеляційній скарзі та відзиві на апеляційну скаргу.

Отже, Верховний Суд послідовно у своїй правозастосовчій практиці постійно підкреслює необхідність дотримання процесуальних вимог (статей 246 та 322 Кодексу адміністративного судочинства України) щодо змісту мотивувальної частини рішень судів першої та апеляційної інстанцій та надання мотивованої оцінки важливим аргументам сторін, якими вони обґрунтовують свою позицію.

Одне із призначень обґрунтованого судового рішення полягає в тому, щоб продемонструвати сторонам, що вони були почуті, та надати стороні можливість його оскарження у разі незгоди з аргументами суду. Лише за умови винесення обґрунтованого рішення може забезпечуватися публічний контроль за здійсненням правосуддя.

Це означає, що судове рішення має містити пояснення (мотиви), чому суд вважає ту чи іншу обставину доведеною або не доведеною, чому суд врахував одні докази, але не взяв до уваги інших доказів, чому обрав ту чи іншу норму права (закону), а також чому застосував чи не застосував встановлений нею той чи інший правовий наслідок. Кожен доречний і важливий аргумент особи, яка бере участь у справі, повинен бути проаналізований і одержати відповідь суду. Тож залишення без уваги ключових доводів сторони є прямим порушенням процесу.

Враховуючи викладене, колегія суддів зазначає, що застосуванню норм матеріального права передує встановлення обставин у справі, підтвердження їх відповідними доказами. Тобто, застосування судом норм матеріального права повинно вирішити спір, який виник між сторонами у конкретних правовідносинах, які мають бути встановлені судами на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі.

При цьому обов`язок суду встановити дійсні обставини справи при розгляді адміністративного позову безвідносно до позиції сторін випливає з офіційного з`ясування всіх обставин справи як принципу адміністративного судочинства, закріпленого нормами статті 2 та частини четвертої статті 9 КАС України, відповідно до змісту якого суд вживає передбачені законом заходи, необхідні для з`ясування всіх обставин у справі, у тому числі щодо виявлення та витребування доказів з власної ініціативи. Тобто, цей принцип зобов`язує суд до активної ролі в судовому процесі для належного встановлення обставин у справі, що розглядається.

Відповідно до частини першої статті 90 Кодексу адміністративного судочинства України суд оцінює докази, які є у справі, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх безпосередньому, всебічному, повному та об`єктивному дослідженні. Результат такого дослідження має бути відображений у мотивувальній частині судового рішення відповідно до положень частини четвертої статті 246 Кодексу адміністративного судочинства України.

У межах цієї справи суди першої та апеляційної інстанцій не дотримались обов`язку із безпосереднього, всебічного, повного та об`єктивного дослідження обставин справи та надання правової оцінки усім доводам учасників справи, застосувавши формальний підхід до її вирішення та порушивши правила офіційного з`ясування обставин справи.

За правилами статті 244 Кодексу адміністративного судочинства України під час ухвалення рішення суд вирішує: 1) чи мали місце обставини (факти), якими обґрунтовувалися вимоги та заперечення, та якими доказами вони підтверджуються; 2) чи є інші фактичні дані, які мають значення для вирішення справи, та докази на їх підтвердження; 3) яку правову норму належить застосувати до цих правовідносин; 4) чи слід позов задовольнити або в позові відмовити; 5) як розподілити між сторонами судові витрати; 6) чи є підстави допустити негайне виконання рішення; 7) чи є підстави для скасування заходів забезпечення позову.

Відповідно до частин першої - четвертої статті 242 Кодексу адміністративного судочинства України рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи. Судове рішення має відповідати завданню адміністративного судочинства, визначеному цим Кодексом.

13. Щодо заявлених Товариством з обмеженою відповідальністю «СЕМЕНІВКА АГРО» клопотань про закриття на підставі пункту 5 частини першої статті 339 Кодексу адміністративного судочинства України касаційних проваджень у справі № 620/8706/24 за касаційними скаргами Державної податкової служби України, Головного управління ДПС у Чернігівській області то Верховний Суд не знаходить підстав для його задоволення з огляду на таке.

Відповідно до пункту 5 частини першої статті 339 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції закриває касаційне провадження, якщо після відкриття касаційного провадження на підставі пункту 1 частини четвертої статті 328 цього Кодексу судом встановлено, що висновок щодо застосування норми права, який викладений у постанові Верховного Суду та на який посилався скаржник у касаційній скарзі, стосується правовідносин, які не є подібними.

Вирішуючи ці клопотання, колегія суддів зауважує, що під час перевірки касаційних скарг Державної податкової служби України, Головного управління ДПС у Чернігівській області на предмет дотримання вимог статті 330 Кодексу адміністратиного судочинства України Верховним Судом було встановлено, що у якості підстав касаційного оскарження судових рішень заявники зазначали окрім пункту 1 також і пункт 4 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України.

Касаційний перегляд оскаржуваних судових рішення здійснюється з урахуванням вимог статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України та передбачає перевірку повноти з`ясування судами попередніх інстанцій фактичних обставин справи, що безпосередньо вливає на правильність застосування норм матеріального і процесуального права.

Колегія суддів констатує, що у цій справі обставини встановлені не в повному обсязі, на що і посилалися контролюючі органи в касаційних скаргах.

Також Суд враховує, що висновки, викладені у постановах Верховного Суду перебувають у нерозривному зв`язку із обсягом обставин, встановлених у кожній конкретній справі окремо.

З урахуванням наведеного, колегія суддів не вбачає наявності підстав для закриття касаційного провадження у цій справі на підставі пункту 5 частини першої статті 339 Кодексу адміністративного судочинства України, а тому в задоволенні клопотань позивача про закриття касаційних проваджень у цій справі слід відмовити.

Висновки за результатами розгляду касаційної скарги

14. Колегією суддів встановлено, що суди попередніх інстанцій допустили поверхневий підхід до вирішення спору, який виник між сторонами у цій справі, а тому Верховний Суд не може визнати законними і обґрунтованими рішення судів попередніх інстанцій у цій справі, оскільки не встановлення дійсного предмета доказування та/або ненадання правової оцінки обставинам справи, що входять до предмета доказування, свідчить про недотримання судами вимог процесуального закону щодо всебічного, повного та об`єктивного дослідження усіх обставин справи, невжиття належних та достатніх заходів для встановлення фактичних обставин справи, шляхом виявлення та витребування доказів, зокрема, і з власної ініціативи.

15. Відповідно до пункту 2 частини першої статті 349 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право скасувати судові рішення судів першої та (або) апеляційної інстанцій повністю або частково і передати справу повністю або частково на новий розгляд, зокрема за встановленою підсудністю або для продовження розгляду.

За правилами частини другої статті 353 Кодексу адміністративного судочинства України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, на які посилається скаржник у касаційній скарзі, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо: 1) суд не дослідив зібрані у справі докази, за умови висновку про обґрунтованість заявлених у касаційній скарзі підстав касаційного оскарження, передбачених пунктами 1, 2, 3 частини другої статті 328 цього Кодексу; або 2) суд розглянув у порядку спрощеного позовного провадження справу, яка підлягала розгляду за правилами загального позовного провадження; або; 3) суд необґрунтовано відхилив клопотання про витребування, дослідження або огляд доказів або інше клопотання (заяву) учасника справи щодо встановлення обставин, які мають значення для правильного вирішення справи; 4) суд встановив обставини, що мають істотне значення, на підставі недопустимих доказів.

16. Під час нового розгляду справи суду необхідно врахувати викладене, всебічно і повно з`ясувати всі фактичні обставини справи, з урахуванням предмета доказування у цій справі, на підставі наявних у справі доказів та документів в сукупності, з наданням обґрунтованої та об`єктивної оцінки доводам як позивача так і відповідача з відображенням такої у мотивувальній частині рішення.

Керуючись статтями 341, 345, 349, 353, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Суд,

П О С Т А Н О В И В:

Касаційні скарги Державної податкової служби України, Головного управління ДПС у Чернігівській області, утвореного на правах відокремленого підрозділу ДПС України задовольнити частково.

Рішення Чернігівського окружного адміністративного суду від 17.02.2025 та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 28.05.2025 у справі №620/8706/24 скасувати, а справу направити на новий розгляд до суду першої інстанції.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.

СуддіІ.Я.Олендер І.А. Гончарова Р.Ф. Ханова