Справа № 160/13547/25
Суддя: Яковенко М.М.
Дата ухвалення: 2026-04-14 00:00:00+03
Юрисдикція: administrative

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

14 квітня 2026 року

м. Київ

справа № 160/13547/25

адміністративне провадження № К/990/55840/25

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:

Головуючого судді-доповідача - Яковенка М. М.,

суддів - Васильєвої І. А., Шишова О. О.,

за участі:

секретаря судового засідання Бугаєнко Н. В.

представники позивача Степанов М. С., Шевченко О. А., Шевцова В. В.,

представника відповідача Овсяникова Л. О.,

третя особа ОСОБА_1

розглянувши у відкритому судовому засіданні в режимі відеоконференції в касаційній інстанції адміністративну справу № 160/13547/25

за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «АЛЛО» до Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків, за участю третьої особи, яка не заявляє самостійних вимог щодо предмета спору, на стороні відповідача - Головного управління ДПС у Чернівецькій області, про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,

за касаційною скаргою Товариства з обмеженою відповідальністю «АЛЛО» на постанову Третього апеляційного адміністративного суду (колегія у складі: судді-доповідача О. В. Головко, Т. І. Ясенової, А. В. Суховарова) від 04 грудня 2025 року,

УСТАНОВИВ:

І. РУХ СПРАВИ

1. Товариство з обмеженою відповідальністю «АЛЛО» (далі - ТОВ «АЛЛО», позивач, скаржник) звернулося до Дніпропетровського окружного адміністративного суду з позовом до Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків (далі - СМУ ДПС у по роботі з ВПП, контролюючий орган, відповідач), в якому просило суд визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 24 квітня 2025 року № 224/32-00-07-13 на суму 4 571 240,20 грн і № 225/32-00-07-13 на суму 2 040,00 грн.

2. В обґрунтування позовних вимог позивач посилався на те, що оскаржувані податкові повідомлення-рішення є протиправними й підлягають скасуванню, оскільки прийнятті за наслідком фактичної перевірки, що була призначена безпідставно та проведена з процедурними порушеннями. Так, наказ про призначення фактичної перевірки від 12 березня 2025 року № 623-п не відповідає вимогам Податкового кодексу України (далі - ПК України), оскільки не містить: обґрунтування підстав для призначення такої перевірки (а саме в тексті Наказу наявне посилання виключно на норми ПК України без урахуванням того, що підпунктом 80.2.2 пунктом 80.2 статті 80 цього Кодексу визначає декілька підстав для призначення перевірки), відомості щодо періоду який підлягає перевірці. Сама ж перевірка проведена формально, з істотними порушеннями податкового законодавства та без дослідження наданих платником на виконання запиту перевіряючих документів. По завершенню перевірки контролюючий орган не вручив Товариству примірник акта перевірки разом з додатками. Підсумовуючи наведене, позивач покликався на те, що порушення порядку призначення й проведення перевірки є достатньою самостійною підставою для визнання її результатів у формі податкових повідомлень-рішень незаконними та скасування таких.

Одночасно позивач заперечував й проти обґрунтованості зафіксованих в акті фактичної перевірки висновків контролюючого органу про порушення Товариством норм пункту 12 статті 3 Закону України від 06 липня 1995 року № 265/95-ВР «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» (далі - Закон № 265/95-ВР) та пункту 44.6 статті 44 ПК України. Позивач на виконання письмового запиту перевіряючих надав як під час проведення перевірки, так й разом із запереченнями на висновки акта всі витребувані документи (в тому числі виписки про рух коштів на рахунках). Однак зазначена обставина не відображена в тексті акта перевірки, а надані документи взагалі не були досліджені та проаналізовані. При цьому відповідні акти про ненадання або надання документів в неповному обсязі контролюючий орган не склав та позивачу не вручив.

3. Рішенням Дніпропетровського окружного адміністративного суду (суддя: С. В. Златін) від 14 липня 2025 року задоволено позов.

4. Постановою Третього апеляційного адміністративного суду від 04 грудня 2025 року скасовано рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 14 липня 2025 року. Ухвалено нове - про відмову в задоволенні позовних вимог.

5. Не погоджуючись з зазначеним рішенням суду апеляційної інстанції, позивач через систему «Електронний суд» 30 грудня 2025 року звернувся до Верховного Суду з касаційною скаргою, в якій просить скасувати постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 04 грудня 2025 року та залишити рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 14 липня 2025 року в силі.

5.1 Також просить стягнути на користь Товариства судові витрати по сплаті судового збору в розмірі 48 448, 00 грн та 20 000, 00 грн правничої допомоги за рахунок бюджетних асигнувань Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків.

6. Згідно з протоколом автоматизованого розподілу судової справи між суддями Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду, визначений склад колегії суддів: Яковенко М. М. - головуючий суддя, Дашутін І. В., Шишов О. О.

7. Ухвалою Верховного Суду від 07 січня 2026 року відкрито касаційне провадження за вказаною касаційною скаргою та встановлено строк для подання відзиву. Витребувані матеріали справи.

7.1 Водночас, вказаною ухвалою Верховного Суду відмовлено в задоволенні клопотання про зупинення постанови Третього апеляційного адміністративного суду від 04 грудня 2025 року у справі № 160/13547/25.

8. Від СМУ ДПС у по роботі з ВПП надійшов відзив на касаційну скаргу, де останнє зазначило, що доводи касаційної скарги не спростовують законності та обґрунтованості висновків суду апеляційної інстанції при встановлені обставин справи (зокрема, в тій частині, що позивач не надав контролюючому органу до початку проведення перевірки документи, які б могли підтвердити облік та походження товарних запасів, що є порушенням пункту 12 статті 3 Закону № 265/95-ВР), правильності застосування судом норм матеріального права та дотримання ним процесуальних приписів при прийнятті оскаржуваної постанови від 04 грудня 2025 року.

При цьому відповідач зауважив, що позивач погодився із рішенням суду першої інстанції від 14 липня 2025 року в частині висновків про відсутність правових підстав для скасування оспорюваних податкових повідомлень-рішень з формальних причин та не оскаржував це судове рішення до суду апеляційної інстанції, а тому постанова Третього апеляційного адміністративного суду від 04 грудня 2025 року в зазначеній частині касаційному оскарженню не підлягає.

Щодо витрат на професійну правничу допомогу СМУ ДПС у по роботі з ВПП звертає увагу на те, що подані позивачем до матеріалів справи докази на підтвердження адвокатських послуг не відповідають вимогам статті 134 КАС України, не є детальними та є фактично лише переліком робіт, які могли надаватися, що не враховують і не підтверджують реально здійсненні витрати позивачем, необхідні для надання правової допомоги. Тобто, відповідач вважає розмір витрат на оплату адвоката неспівмірними зі складністю справи та виконаними адвокатом роботами, а також часом, витраченим на виконання відповідних робіт.

9. Від позивача 28 січня 2026 року через систему «Електронний суд» до Верховного Суду надійшла відповідь на відзив податкового органу.

10. 24 березня 2026 року Розпорядженням заступника керівника апарату Верховного Суду - керівника секретаріату Касаційного адміністративного суду № 348 призначено повторний автоматизований розподіл справи, у зв`язку з ухваленням зборами суддів Верховного Суду в Касаційному адміністративному суді рішення від 20 лютого 2026 року № 11 "Про визначення Персонального складу судових палат Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду" та введенням до складу судової палати з розгляду справ щодо виборчого процесу та референдуму, а також захисту політичних прав громадян судді Дашутіна І. В., який перебуває у складі колегії суддів, що унеможливлює його участь у розгляді справи.

11. Згідно протоколу повторного автоматизованого розподілу судової справи між суддями Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду від 24 березня 2026 року, визначено склад колегії суддів: Яковенко М. М. - головуючий суддя, Васильєва І. А., Шишов О. О.

12. ГУ ДПС у Чернівецькій області відзив на касаційну скаргу не подало, що не перешкоджає розгляду справи по суті.

IІ. ОБСТАВИНИ СПРАВИ

13. Суди попередніх інстанцій встановили, що 12 березня 2025 року в.о. начальника ГУ ДПС у Чернівецькій області Загарюк М. В. на підставі пункту 20.1 статті 20, підпункту 75.1.3 пункту 75.1 статті 75, підпункту 80.2.2 пункту 80.2 статті 80, підпунктів 69.2 і 69.27 пункту 69 підрозд. 10 «Інші перехідні положення» розд. ХХ «Перехідні положення» ПК України прийняв наказ за № 623-п «Про проведення фактичної перевірки» (далі- Наказ № 623-п). За змістом цього Наказу вирішено провести фактичну перевірку ТОВ «АЛЛО», а саме магазину Товариства за адресою: м. Чернівці, пл. Соборна, 10 з 12 березня 2025 року, тривалістю 10 діб з питань здійснення контролю за порядком дотримання проведення розрахункових операцій, готівкових розрахунків та розрахунків з використанням електронних платіжних засобів, неподання суб`єктом господарювання в установлений законом строк обов`язкової звітності про використання реєстраторів розрахункових операцій, розрахункових книжок та книг обліку розрахункових операцій, подання їх з нульовими показниками, дотримання роботодавцем законодавства з питань укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками, наявності ліцензій на провадження видів господарської діяльності, що підлягають ліцензуванню.

14. 13 березня 2025 року (четвер) посадові особи Головного управління ДПС у Чернівецькій області були допущенні до проведення фактичної перевірки в магазині ТОВ «АЛЛО» та така перевірка проводилася упродовж періоду з 13 березня 2025 року по 21 березня 2025 року, за результатами якої складено Акт від 21 березня 2025 року № 11703/Ж5/24-13-07-04/30012848, який разом з матеріалами перевірки був направлений до СМУ ДПС по роботі з ВПП - тобто, за місцем податкового обліку позивача.

15. У день проведення перевірки о 16 год. 40 хв. перевіряючі вручили керуючому магазином Нікоричу А. О. письмовий запит про надання документів. За змістом останнього контролюючий орган просив платника (позивача) з метою всебічного та об`єктивного проведення фактичної перевірки фінансово-господарської діяльності магазину «АЛЛО» за відповідною адресою надати у термін до 17 березня 2025 року «документи, зокрема, але не вичерпано, засвідчені належним чином:

реєстраційні дані підприємства; договір оренди або реєстраційний акт на право власності приміщенням за відповідною адресою; приходні накладні на товар, який знаходиться в магазині згідно додатку; виписка про рух коштів на банківських рахунках по даному магазину з 01.01.2022; трудові договора з найманими працівниками; графік робочого часу та зарплатні відомості за перевіряємий період; каса підприємства, наказ на ліміт каси.».

При цьому в тексті запиту містилося посилання на пункт 44.6 статті 44 ПК України з наведенням змісту вказаної норми права.

16. ТОВ «АЛЛО» надало відповіді на цей запит ГУ ДПС у Чернівецькій області від 13 березня 2025 року, а саме:

- лист вих. № 233 від 17 березня 2025 року, де, посилаючись на відсутність деталізації (зрозумілості) запиту щодо переліку товарів щодо походження яких до 17 березня 2025 року необхідно надати документи, з огляду на відсутність відповідного додатку до запиту з переліком найменувань товарів, та водночас на відсутність в Товариства фізичної можливості підготувати всі наявні первинні документи щодо всіх без виключення товарів за півтора робочих дні, зазначило про надання за усною вимогою працівника ГУ ДПС разом з цією відповіддю первинних документів щодо придбання терміналів та телевізорів. Зауважило, що касова книга окремо в магазині не ведеться, оскільки в касу ПРРО магазину приймаються лише кошти від продажу товарів/послуг. Також Товариство повідомило про своє бажання надати інші документи в строки проведення фактичної перевірки.

До цього запиту Товариство долучило цілий ряд документів згідно переліку, в тому числі: копії виписок по операціях АТ КБ «ПриватБанк» і АТ «Державний ощадний банк України», повідомлення про розмір розрахунків за період з 01.01.2022 по 13.03.2025 з цими банками, копії актів приймання-передачі (встановлення) устаткування (обладнання) з банками, видаткові накладні, виписані іншими підприємствами-продавцями на товар.

17. Лист-відповідь перевіряючі отримали: 17 березня 2025 року, про що свідчать їх відповідні розписки; - лист вих. 249 від 17 березня 2025 року, відповідно до якого ТОВ «АЛЛО» надало органу ДПС запитувані видаткові накладні у повному обсязі на флеш-носії. Вказаний лист-відповідь ГУ ДПС у Чернівецькій області отримало 21 березня 2025 року, про що свідчить відмітка вхідного штампу податкового органу.

18. В акті перевірки зафіксовано, зокрема наступне: «Перевіркою встановлено, що ТОВ «АЛЛО» не забезпечено ведення у порядку, встановленому законодавством, облік товарних запасів за місцем реалізації в магазині «АЛЛО» за адресою: м. Чернівці, пл. Свободи, 10, а саме:

згідно з п. 12 ст. 3 ЗУ «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» від 06.07.1995 № 265/95-ВР (зі змінами та доповненнями) суб`єкт господарювання зобов`язаний надати контролюючим органам на початок проведення перевірки документи (у паперовій або електронній формі), що підтверджують облік та походження товарних запасів (зокрема, але не виключно, документи щодо інвентаризації товарних запасів, документи про отримання товарів від інших суб`єктів господарювання та/або документи на внутрішнє переміщення товарів), які на момент перевірки знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті).

Так, на початок проведення перевірки 13.03.2025 в магазині за адресою: м. Чернівці, пл. Свободи, 10 працівником магазину були надані фактичні залишки товарно-матеріальних цінностей (запасів) на загальну суму 4 571 240,20 грн, документи на товар надані не були з тих мотивів, що вони знаходяться в головному офісі (згідно письмових пояснень).

Також в ході проведення перевірки посадовим особам контролюючого органу на запит не надано виписки про рух коштів на банківському рахунку за відповідною адресою.».

З урахуванням зазначеного перевіряючі дійшли висновку про порушення ТОВ «АЛЛО» вимог пункту 12 статті 3 Закону № 265/95-ВР та пункту 44.6 статті 44 ПК України.

19. Від підписання та отримання матеріалів фактичної перевірки, працівник магазину відмовився, проте перевіряючі не склали за фактом цієї події відповідний акт.

20. Скориставшись своїм правом на досудове оскарження, ТОВ «АЛЛО» подало у квітні 2025 року заперечення на висновки акта перевірки (вих. № 280 від 07 квітня 2025 року), до яких серед іншого долучило копії первинних документів щодо походження товару - видаткові накладні та вантажні митні декларації, складені по взаємовідносинам з контрагентами-продавцями. Однак ГУ ДПС у Чернівецькій області залишило зазначені заперечення без задоволення, а висновки акта перевірки - без змін.

21. На підставі акта перевірки СМУ ДПС у по роботі з ВПП 24 квітня 2025 року прийняло такі податкові повідомлення-рішення:

- № 224/32-00-07-13 форми «С», яким до позивача за порушення норм пункту 12 статті 3 Закону № 265/95-ВР (а саме: «реалізація товарів, які не обліковані у встановленому порядку, та/або не надано під час проведення перевірки документи, які підтверджують облік товарів, що знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті) на загальну суму 4 571 240,20 грн») та на підставі статті 20 цього ж Закону, застосовано штрафну санкцію в сумі 4 571 240,20 грн;

- № 225/32-00-07-13 форми «ПС», яким до позивача за порушення пункту 44.6 статті 44 ПК України (а саме: «платник податків не надав посадовим (службовим) особам контролюючого органу в повному обсязі всі документи, що належать або пов`язані з предметом перевірки») та на підставі абз. 2 пункту 121.1 статті 121 ПК України застосовано штраф у сумі 2 040,00 грн, - які є предметом оскарження в цій справі.

22. Надалі, не погоджуючись з переліченими вище податковими повідомленнями-рішеннями, позивач оскаржив їх в судовому порядку.

IІІ. ОЦІНКА СУДІВ ПЕРШОЇ ТА АПЕЛЯЦІЙНОЇ ІНСТАНЦІЙ

23. Задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції виходив з того, що наказ про проведення фактичної перевірки містить наступну інформацію: підстави проведення перевірки - п. 75.1.3 ст. 75 та пп. 80.2.2 ст. 80, під. 69.2 ст. 69.27 п.69 під.10 розділ ХХ «Перехідні положення» ПК України; період діяльності, що перевіряється - згідно зі статтею 102 ПК України; розпочати перевірку з 12 березня 2025 року.

Проаналізувавши текст Наказу, суд першої інстанції встановив, що спірний наказ не містить інформацію про період діяльності суб`єкта господарювання, який підлягає перевірці, зазначення якого як реквізиту є обов`язковим за змістом абз. 3 пункту 81.1 статті 81 ПК України, та у зв`язку з цим визнав його таким, що не відповідає положенням ПК України в частині змісту такого виду індивідуальних актів.

Також суд зауважив про відсутність в Наказі детальної конкретизації підстав для призначення перевірки. Разом тим, посилаючись на висновок Верховного Суду, наведений у постанові від 26 березня 2024 року у справі № 420/9909/23, Дніпропетровський окружний адміністративний суд дійшов міркування, що відсутність детальної конкретизації підстав перевірки не є тим істотним недоліком Наказу, який давав би підстави вважати його протиправним.

24. У підсумку, враховувавши наведене у сукупності та з урахуванням правової позиції Верховного Суду, яка викладена у постанові від 08 вересня 2021 року у справі № 816/228/17, суд першої інстанції вирішив не вважати виявлені недоліки Наказу за своїм значенням достатньою підставою для скасування спірних податкових повідомлень-рішень, та оцінив їх такими, що не вплинули та не могли об`єктивно вплинути на правильність висновків контролюючого органу за результатами фактичної перевірки та відповідно - на обґрунтованість і законність прийнятих за результатами перевірки рішень.

25. Щодо правомірності висновків акта перевірки про порушення позивачем вимог пункту 12 статті 3 Закону № 265/95-ВР і пункту 44.6 статті 44 ПК України, що покладені в основу оспорюваних податкових повідомлень-рішень від 24 квітня 2025 року, суд констатував таке.

У розумінні приписів норм пункту 12 статті 3 Закону № 265/95-ВР на позивача (суб`єкта господарювання у сфері продажу товарів) поширюються обов`язки щодо обліку товарних запасів та надання контролюючому органу на початок проведення перевірки документів (у паперовій або електронній формі), що підтверджують облік та походження товарних запасів (зокрема, але не виключно, документи щодо інвентаризації товарних запасів, документи про отримання товарів від інших суб`єктів господарювання та/або документи на внутрішнє переміщення товарів), які на момент перевірки знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті).

Факт походження товарних запасів (документи про отримання товарів від інших суб`єктів господарювання та/або документи на внутрішнє переміщення товарів) у позивача на суму 4 571 240,20 грн підтверджується копією виписки по залишкам у магазині «АЛЛО» за адресою: м. Чернівці, пл. Соборна, 10 станом на 13 березня 2025 року, копіями видаткових накладних про отримання позивачем товарів від продавців. Вказані вище видаткові накладні були надані податковому органу разом із запереченнями на акт перевірки.

При цьому відповідно до пункту 44.6 статті 44 ПК України зазначені надані платником документи мали бути враховані контролюючим органом перед прийняттям спірних рішень.

Більш того контролюючий орган мав керуватися приписами пунктів 85.6 та 85.7 статті 85 ПК України та зафіксувати факт відмови Товариства від надання тих чи інших первинних документів відповідним актом у довільній формі, проте таких дій перевіряючі не вчинили. За вказаних обставин суд першої інстанції вважав, що позивач не вчинив порушення: реалізація товарів, які не обліковані у встановленому порядку та/або не надання під час проведення перевірки документи, які підтверджують облік товарів, що знаходяться у місті продажу (господарському об`єкті) на суму 4 571 240,20 грн.

26. Також суд відзначив, що ГУ ДПС у Чернівецькій області, направляючі позивачу запит від 13 березня 2025 року по надання документів у термін до 17 березня 2025 року не дотрималося положень пункту 85.4 статті 85 ПК України в частині встановлення строку (5-ть робочих днів) для платника податків щодо подання документів, а отже строк встановлений органом ДПС у запиті не є розумний та не відповідає вказаній вище статті ПК України.

27. Суд апеляційної інстанції, скасовуючи рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду та ухвалюючи про відмову в задоволенні позову, виходив з такого мотивування.

28. Під час розгляду справи суд апеляційної інстанції, з посиланням на висновки Верховного Суду, викладені в постанові від 26 березня 2024 року у справі № 420/9909/23, відхилив доводи позивача про те, що у наказі від 12 березня 2025 року № 623-п відсутні будь-які посилання на конкретні (фактичні) підстави призначення перевірки, крім посилання на норми, що їх регулюють, у наказі не відображено в рамках яких заходів контролюючого органу встановлено невідповідність діяльності позивача вимогам чинного законодавства, на підставі яких відомостей або документів (дата, номер, підпис уповноваженої особи) були встановлені факти сумнівності, сумнівність яких саме операцій (дата операції, характер та наслідки такої операції та інші докази вчинення таких операцій, показання свідків, працівників) була встановлена податковим органом.

Натомість вказав, що спірний наказ не містить зазначення періоду діяльності позивача, який буде перевірятися, зазначення якого є обов`язковим за змістом абзацу третього пункту 81.1 статті 81 Кодексу. Водночас, посилаючись на правову позицію Великої Палати Верховного Суду, яка викладена у постанові від 08 вересня 2021 року у справі № 816/228/17, зауважив, що не будь-які порушення, допущені під час призначення і проведення такої перевірки, є підставою для скасування податкового повідомлення рішення, прийнятого за наслідками такої перевірки, а лише ті, що вплинули або об`єктивно могли вплинути на правильність висновків контролюючого органу за результатами такої перевірки та відповідно на обґрунтованість і законність прийнятого за результатами перевірки рішення.

Отже, суд першої інстанції не встановив порушення призначення перевірки, які могли вплинути на наслідки її проведення.

Третій апеляційний адміністративний суд з огляду на те, що рішення суду першої інстанції в цій частині позивачем не оскаржується, дійшов переконання про відсутність правових підстав для перевірки судом апеляційної інстанції оскаржуваного судового рішення в цій частині.

29. Одночасно з висновками суду першої інстанції про протиправність податкових повідомлень-рішень та відсутність фактів порушень апеляційний суд не погодився, мотивуючи це наступним.

Проаналізувавши зміст норм пункту 12 статті 3, статті 20 Закону № 265/95-ВР, суд апеляційної інстанції зазначив, що подання відповідних документів позивачем разом із запереченнями на акт перевірки не звільняє позивача від юридичної відповідальності за порушення вимог пункту 12 статті 3 Закону № 265/95-ВР.

При цьому визнав невірним висновок суду першої інстанції з посиланням на статтю 44 ПК України щодо відсутності порушень з боку позивача у зв`язку з поданням останнім документів до прийняття податкових повідомлень-рішень. Зазначив, що хоча норми статті 44 ПК України є загальними до всіх видів податкових перевірок, проте у спірних правовідносинах застосуванню підлягають спеціальні норми пункту 12 статті 3 Закону № 265/95-ВР.

Як наслідок, правомірним є й податкове повідомлення-рішення № 225/32-00-07-13, яке прийнято у зв`язку з не наданням платником податків контролюючому органу оригіналів документів чи їх копій при здійсненні податкового контролю, оскільки витребувані у запиті від 13 березня 2025 року документи мали бути наявні в місці продажу товарів.

IV. ДОВОДИ КАСАЦІЙНОЇ СКАРГИ

30. Скаржник у своїй касаційній скарзі не погоджується з висновками суду апеляційної інстанції про відмову в задоволенні позовних вимог, вважає їх необґрунтованими та такими, що підлягають скасуванню, оскільки судом неправильно застосовано норми матеріального права та порушено норми процесуального права, що призвело до ухвалення незаконного судового рішення у справі.

31. З огляду на зміст касаційної скарги, підставами касаційного оскарження судового рішення суду апеляційної інстанції у цій справі скаржником зазначено неправильне застосування судами норм матеріального права та порушення норм процесуального права у випадках, передбачених пунктами 1, 4 частини четвертої статті 328 КАС України

32. Скаржник у своїй касаційній скарзі вважає висновки суду апеляційної інстанції необґрунтованими з наступних мотивів:

- суд апеляційної інстанції дійшов хибного висновку про відсутність правових підстав для надання оцінки доводам позовної заяви щодо не дотримання органом ДПС вимог ПК України при призначенні та проведенні фактичної перевірки, а також перевірки законності та належної вмотивованості рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 14 липня 2025 року в цій частині. Вважає, що суд апеляційної інстанції при апеляційному перегляді справи мав врахувати висновки Верховного Суду, наведені у постановах від 28 травня 2024 року у справі № 280/1431/23, від 30 жовтня 2025 року у справі № 380/11701/24, від 12 жовтня 2021 року у справі № 120/5729/20-а, від 11 липня 2022 року у справі № 120/5728/20-а, від 21 грудня 2022 року у справі № 500/1331/21, від 13 червня 2024 року у справі № 160/2480/22, та перевірити на предмет наявності у цьому випадку обґрунтованих підстав для призначення фактичної перевірки відповідно до підпункту 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України й одночасно перевірити дотримання контролюючим органом вимог абз. 3 пункту 81.1 статті 81 ПК України повноти відображення в Наказі № 623-п усієї необхідної інформації.

У взаємозв`язку із цим зазначає, що під час розгляду справи судом першої інстанції, ГУ ДПС у Чернівецькій області долучило до матеріалів справи службовий лист ДПС України від 06 березня 2025 року № 6102/7/99-00-07-03-04-07, адресований головним управлінням ДПС в областях із вказівкою надати інформацію щодо проведених фактичних перевірок суб`єктів господарювання за переліком відповідно до додатку, та доповідна записка від 12 березня 2025 року № 547/24-13-07-04, у якій зазначено, що ГУ ДПС у Чернівецькій області отримано завдання ДПС України (яке доведено саме листом від 06 березня 2025 року № 6102/7/99-00-07-03-04-07), щодо проведення фактичних перевірок суб`єктів господарювання. Як наслідок було ініційовано проведення фактичної перевірки ТОВ «АЛЛО» на підставі підпункту 80.2.2 пункту 80.2 статі 80 ПК України.

Позивач переконаний, що наведене свідчить про те, що підставою для призначення та проведення перевірки став лист, який при цьому не містив жодних посилань на вчинення та/або ймовірність вчинення тим чи іншим суб`єктом господарювання порушення податкового законодавства, та у контексті з цим - необхідність проведення фактичної перевірки такого суб`єкта господарювання, зокрема відповідно до підпункту 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України. Проте суд апеляційної інстанції не надав цим доводам позивача та наявним у справі доказам жодної правової оцінки, фактично їх проігнорувавши;

- правові висновки Верховного Суду з питання застосування норм пункту 12 статті 3 і статті 20 Закону № 265/95-ВР у подібних спірних правовідносинах викладені у його постановах від 11 січня 2024 року у справі № 420/12275/22, від 17 грудня 2015 року у справі № 140/2462/25.

Під час аналізу наданих сторонами доказів суд апеляційної інстанції у справі № 160/13547/25 не взяв до уваги особливості нормативно-правового регулювання питання притягнення суб`єкта господарювання до фінансової відповідальності на підставі статті 20 Закону № 265/95-ВР (а саме та не визначив, які обставини слугували підставою для висновку про порушення ТОВ «АЛЛО» норм статті 3 Закону № 265/95-ВР. Таким чином, судом не враховано, що фінансові санкції були застосовані не у зв`язку з не забезпеченням обліку товарів, що знаходяться у місці продажу, та не наданням документів, що підтверджують такий облік, а у зв`язку не наданням на початок проведення перевірки документів, що засвідчують походження товарів, - що суперечить приписам статті 20 Закону № 265/95-ВР.

Більш того позивач у строк, встановлений в запиті контролюючого органу, - 17 березня 2025 року та у строк, визначений нормами пункту 44.6 статті 44 ПК України, надав запитувані документи, що в цілому спростовує висновки акта перевірки;

- суд апеляційної інстанції протиправно розглянув справу № 160/13547/25 в письмовому порядку без виклику учасників справи, оскільки попередньо ця справа розглядалася судом першої інстанції за правилами загального провадження відповідно до частини четвертої статті 12, пункту 4 частини четвертої статті 257 КАС України, а тому не могла бути призначена до перегляду в порядку письмового провадження.

33. У підсумку позивач вважає постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 04 грудня 2025 року такою, що ухвалена без врахування усіх обставин, котрі мають істотне значення для повного і всебічного вирішення цієї справи.

34. Щодо витрат позивача на професійну правничу допомогу в суді касаційної інстанції.

34.1 На підтвердження витрат на професійну правничу допомогу позивачем надано договір про надання правової допомоги від 10 червня 2019 року № А1, додаткова угода № 70 від 08 грудня 2025 року до договору про надання правової допомоги від 10 червня 2019 року А1, акт прийому-передачі виконаних послуг від 12 грудня 2025 року № 70, платіжна інструкція № від 12 грудня 2025 року про сплату адвокатських витрат, ордер на надання правової (правової) допомоги. Позивач звертає увагу на те, що дана справа для нього є досить складною та специфічною. Ціна позовних вимог є співмірною з заявленими витратами.

35. В судовому засіданні представники позивача наполягали на задоволенні касаційної скарги у повному обсязі.

36. Представник відповідача та третьої особи в судовому засіданні заперечували проти задоволення скарги у повному обсязі, вважали судове рішення суду апеляційної інстанції законним та обґрунтованим.

V. ОЦІНКА ВЕРХОВНОГО СУДУ

37. Верховний Суд, переглянувши оскаржувані судові рішення судів першої та апеляційної інстанцій в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування судами норм матеріального та процесуального права у спірних правовідносинах, відповідно до частини першої статті 341 КАС України, виходить з такого.

38. Згідно з частиною другою статті 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

39. Відносини, що виникають у сфері справляння податків, вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулює та визначає ПК України.

40. Згідно з підпунктом 20.1.4 пунктом 20.1 статті 20 ПК України контролюючі органи мають право, зокрема, проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків (крім Національного банку України), у тому числі після проведення процедур митного контролю та/або митного оформлення.

41. Посадові та службові особи контролюючих органів зобов`язані, зокрема дотримуватися Конституції України та діяти виключно відповідно з цим Кодексом та іншими законами України, іншими нормативними актами; не допускати порушень прав та охоронюваних законом інтересів громадян, підприємств, установ, організацій (підпункти 21.1.1, 21.1.4 пункт 21.1 статті 21 ПК України).

42. Відповідно до пункту 61.1 статті 61 ПК України податковий контроль - система заходів, що вживаються контролюючими органами та координуються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику, з метою контролю правильності нарахування, повноти і своєчасності сплати податків і зборів, також дотримання законодавства з питань регулювання обігу готівки, проведення розрахункових та касових операцій, патентування, ліцензування та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.

43. Відповідно до підпункту 62.1.3 пункту 62.1. статті 62 ПК України податковий контроль здійснюється шляхом перевірок та звірок відповідно до вимог цього Кодексу, а також перевірок щодо дотримання законодавства контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, у порядку, встановленому законами України, що регулюють відповідну сферу правовідносин.

44. Тобто, одним з видів податкового контролю за дотриманням вимог податкового та іншого законодавств відповідно до статті 75 ПК України є право контролюючих органів на проведення камеральної, документальних (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичної перевірки.

Такі перевірки мають свої особливості щодо сфери правового регулювання, підстав для їх призначення, проведення, оформлення результатів та прийнятих за її наслідками рішень.

45. У розумінні норм підпункту 75.1.3 пункту 75.1 статті 75 ПК України фактичною вважається перевірка, що здійснюється з місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об`єктів права власності такого платника. Така перевірка здійснюється контролюючим органом щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства що укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами). Порядок проведення фактичних перевірок контролюючими органами передбачений статтею 80 ПК України.

46. Порядок проведення фактичної перевірки визначений статтею 80 ПК України.

47. На відміну від всіх інших передбачених законом перевірок фактична перевірка здійснюється без будь-якого попередження платника податку (особи) відповідно до пункту 80.1 статті 80 ПК України.

48. Водночас, попри відсутність необхідності попередження платника про проведення фактичної перевірки закон встановлює підставі та обов`язкові умови (обставини), що є необхідною передумовою для її здійснення. Перелік підстав, які зумовлюють проведення фактичної перевірки, окреслений у відповідних підпунктах пункту 80.2 статті 80 ПК України.

49. Згідно з пунктом 80.2 статті 80 ПК України фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції, під розписку до початку проведення такої перевірки.

50. Пунктом 81.1 статті 81 ПК України передбачено, що посадові особи контролюючого органу мають право приступити до проведення документальної виїзної перевірки, фактичної перевірки за наявності підстав для їх проведення, визначених цим Кодексом, та за умови пред`явлення або надіслання у випадках визначених цим Кодексом, таких документів:

- направлення на проведення такої перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, реквізити наказу про проведення відповідної перевірки, найменування та реквізити суб`єкта (прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) або об`єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична), підстави, дата початку та тривалість перевірки, посада та прізвище посадової (службової) особи, яка проводитиме перевірку. Направлення на перевірку у такому випадку є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, що скріплений печаткою контролюючого органу;

- копії наказу про проведення перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, найменування та реквізити суб`єкта (прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) та у разі проведення перевірки в іншому місці - адреса об`єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична перевірка), підстави для проведення перевірки, визначені цим Кодексом, дата початку і тривалість перевірки, період діяльності, який буде перевірятися. Наказ про проведення перевірки є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу та скріплення печаткою контролюючого органу;

- службового посвідчення осіб (належним чином оформленого відповідним контролюючим органом документа, що засвідчує посадову (службову) особу), які зазначені в направленні на проведення перевірки.

51. Відповідно до підпункту 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції під розписку до початку проведення такої перевірки, у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації від державних органів або органів місцевого самоврядування, яка свідчить про можливі порушення платником податків законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи, зокрема, щодо здійснення платниками податків розрахункових операцій, у тому числі із забезпеченням можливості проведення розрахунків за товари (послуги) з використанням електронних платіжних засобів, ведення касових операцій, наявності патентів, ліцензій та інших документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів.

52. Проаналізувавши зміст норм пункту 80.2 статті 80, пункту 81.1 статті 81 ПК України у сукупності Верховний Суд у складі судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду сформулював у своїй постанові від 26 березня 2024 року у справі № 420/9909/23 висновки, за змістом яких податковий контроль здійснюється шляхом прийняття рішення про проведення перевірки у формі наказу, вимоги до оформлення якого не передбачають обов`язку в повному обсязі розкрити в наказі на призначення перевірки зміст інформації та фактів, які вказують на можливе порушення платником податкового законодавства. Відсутня й імперативна вимога щодо розкриття конкретного порушення платником норм, а також про надання відповідних доказів такої несумлінної поведінки. Тобто, якщо відповідний підпункт пункту 80.2 статті 80 ПК України утримує в собі весь спектр необхідних елементів для визначення підстави для призначення перевірки (як правової, так і фактичної), покликання у наказі на сам лише підпункт пункту 80.2 статті 80 ПК України можна вважати мінімально допустимим обсягом інформації в розумінні абзацу третього пункту 81.1 статті 81 ПК України. Тому відсутні підстави вважати, що такий наказ породжує його неоднозначне трактування та/або невизначеність із фактичною підставою перевірки. Відповідно, такий наказ не можна вважати протиправним.

53. У зазначеній постанові суду Судова палата також акцентувала увагу на застосовності у спорах цієї категорії висновків Великої Палати Верховного Суду від 08 вересня 2021 року у справі № 816/228/17, відповідно до яких неправомірність дій контролюючого органу при призначенні і проведенні перевірки не може бути предметом окремого позову, але може бути підставами позову про визнання протиправними рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки. Підставами для скасування таких рішень є не будь-які порушення, допущені під час призначення і проведення такої перевірки, а лише ті, що вплинули або об`єктивно могли вплинути на правильність висновків контролюючого органу за результатами такої перевірки та відповідно на обґрунтованість і законність прийнятого за результатами перевірки рішення. Судова палата звернула увагу на наявність істотної різниці у критеріях оцінки правомірності наказу на предмет його підставності та/або оформлення, як наслідок, необхідності відмежування у спорах цієї категорії питання «наявності підстав для проведення перевірки» від питання «достатності відображення підстав для проведення перевірки у наказі» та/або «недоліків в оформленні рішення про проведення перевірки». Підстави для призначення будь-якої перевірки чітко закріплені у нормах ПК України, за наявності яких у контролюючих органів виникає безпосередньо право на проведення перевірки, тоді як відображення цих підстав у наказі про призначення перевірки фактично є формалізацією у письмовій формі права на проведення перевірки, яке вже виникло. Безумовно, формалізація підстави для проведення перевірки у наказі має відповідати вимогам абзацу третього пункту 81.1 статті 81 ПК України. Під час вирішення питання щодо правомірності призначення і проведення перевірки, зокрема, фактичної, необхідно надавати оцінку достатності змісту наказу в контексті чіткого визначення у ньому правової (юридичної) підстави проведення такої перевірки та існування відповідної фактичної підстави, яка є передумовою для її проведення.

Верховний Суд звертає увагу, що правовий аналіз пункту 80.2 статті 80 ПК України свідчить про те, що здебільшого підстави, передбачені у відповідних підпунктах цієї норми, встановлюють лише єдину передумову для призначення фактичної перевірки з питання дотримання платником податків вимог законодавства у певній сфері, яка і є фактичною підставою для проведення перевірки.

54. Одночасно Верховний Суд у складі судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду в постанові від 28 травня 2024 року у справі № 280/1431/23 сформулював правовий висновок, що у спорах цієї категорії перевірці підлягають як питання наявності обґрунтованих підстав для призначення перевірки, так і дотримання контролюючим органом вимог абз. 3 пункту 81.1 статті 81 ПК України під час оформлення рішення про призначення перевірки у формі наказу, їх узгодженість між собою.

55. Як встановлено судами, що підставою для проведення спірної фактичної перевірки в Наказі №623-п контролюючий орган визначив підпункт 80.2.2 пункт 80.2 статті 80 ПК України (правова підстава).

56. При цьому суд першої інстанції з`ясував, що інформацією у зв`язку з якою ГУ ДПС у Чернівецькій області було прийнято цей наказ стали службовий лист ДПС України від 06 березня 2025 року № 6102/7/99-00-07-03-04-07 та доповідна записка ГУ ДПС у Чернівецькій області від 12 березня 2025 року № 547/24-13-07-04, в яких містилася інформація щодо необхідності проведення фактичних перевірок цілого ряду суб`єктів господарювання, серед них й ТОВ «АЛЛО».

57. Судами встановлено, що позивач не оскаржив наказ про проведення фактичної перевірки у судовому порядку. У свою чергу наявність рішення контролюючого органу про призначення фактичної перевірки зумовлює необхідність його реалізації у спосіб, не заборонений законом, тоді як Товариство не скористалося своїм правом, передбаченим статті 81 ПК України щодо недопущення посадових (службових) осіб контролюючого органу до проведення перевірки.

58. Також встановлено, що в Наказі не було зазначено чітко та зрозуміло період діяльності, що мав перевірятися, а тому вказаний наказ не відповідав вимогам пункту 81.1 статті 81 ПК України, який визначає обов`язкові реквізити для наказів про проведення перевірок. Однак вказаний недолік в оформленні наказу визнано незначним, у цьому конкретному випадку істотного впливу цієї обставини на формування висновків акта перевірки не встановлено.

59. Як зазначалось вище, що підставами для визнання протиправними та скасування рішень прийнятих за наслідками проведеної перевірки є не будь-які порушення, допущені під час оформлення, призначення і проведення такої перевірки, а лише ті, що вплинули або об`єктивно могли вплинути на правильність висновків контролюючого органу за результатами такої перевірки та відповідно на обґрунтованість і законність прийнятого за результатами перевірки рішення.

60. Таким чином, Суд вважає, що формальні процедурні порушення в оформлені наказу не створюють безумовних наслідків для визнання результатів перевірки протиправними.

61. Надаючи правову оцінку правильності застосування судом апеляційної інстанції норм пункту 12 статті 3 і статті 20 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» № 265/95-ВР (в редакції станом на час виникнення спірних правовідносин), Суд зазначає таке.

62. Розділ ІІ Закону № 265/95-ВР врегульовує питання порядку проведення розрахунків суб`єктами господарювання. У статті 3, яка міститься у зазначеному розділі, перелічено низку обов`язків, які висуваються законодавцем до суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції у готівковій та/або безготівковій формі.

63. Так, пунктом 12 статті 3 Закону № 265/95-ВР встановлено, що суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для виконання платіжної операції зобов`язані:

вести в порядку, встановленому законодавством, облік товарних запасів, здійснювати продаж лише тих товарів, що відображені в такому обліку. Порядок та форма обліку товарних запасів для фізичних осіб - підприємців, у тому числі платників єдиного податку, встановлюються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику. При цьому суб`єкт господарювання зобов`язаний надати контролюючим органам на початок проведення перевірки документи (у паперовій або електронній формі), що підтверджують облік та походження товарних запасів (зокрема, але не виключно, документи щодо інвентаризації товарних запасів, документи про отримання товарів від інших суб`єктів господарювання та/або документи на внутрішнє переміщення товарів), які на момент перевірки знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті).

64. Таким чином, пункт 12 статті 3 Закону № 265/95-ВР зобов`язує суб`єктів господарювання (як юридичних осіб, так і фізичних осіб-підприємців (за виключенням перелічених в абзаці 2 цієї норми осіб)) вести облік товарних запасів і у разі проведення перевірки надати документи (у паперовій або електронній формі), що підтверджують облік та походження тих товарних запасів, що знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті).

65. Разом з тим, відповідальність за порушення вимог Закону № 265/95-ВР унормована приписами розділу V цього Закону.

66. Так, стаття 20 Закону № 265/95-ВР передбачає, що до суб`єктів господарювання, що здійснюють реалізацію товарів, які не обліковані у встановленому порядку, та/або не надали під час проведення перевірки документи, які підтверджують облік товарів, що знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті), за рішенням контролюючих органів застосовується фінансова санкція у розмірі вартості таких товарів, які не обліковані у встановленому порядку, за цінами реалізації, але не менше десяти неоподатковуваних мінімумів доходів громадян. Такі вимоги не поширюються на фізичних осіб - підприємців, які є платниками єдиного податку та не зареєстровані платниками податку на додану вартість (крім тих, які здійснюють діяльність з реалізації технічно складних побутових товарів, що підлягають гарантійному ремонту, а також лікарських засобів та виробів медичного призначення, ювелірних та побутових виробів з дорогоцінних металів, дорогоцінного каміння, дорогоцінного каміння органогенного утворення та напівдорогоцінного каміння).

67. Відповідно до статті 20 Закону № 265/95-ВР, вбачається два самостійних склади правопорушення, за які як у їх взаємній сукупності, або у кожному конкретному випадку може бути визнано, як порушення та застосована штрафна санкція.

68. До першого складу, можна віднести порушення пов`язаного із здійсненням суб`єктом господарювання реалізації товарів, які не обліковані у встановленому порядку, тобто взагалі,

та/або

до другого - не надання під час проведення перевірки документів, які підтверджують облік товарів, що знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті), за рішенням контролюючих органів застосовується фінансова санкція у розмірі вартості таких товарів, які не обліковані у встановленому порядку, за цінами реалізації, але не менше десяти неоподатковуваних мінімумів доходів громадян.

69. Таким чином, за змістом наведеної норми суб`єкт господарювання несе відповідальність за (окремо або в сукупності):

1) здійснення реалізації товарів, які не обліковані у встановленому порядку;

2) не надання під час перевірки документів, які підтверджують саме облік товарів, що знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті).

70. Аналогічні висновки щодо тлумачення змісту вказаних норм Закону приведені у постановах Верховного Суду від 11 січня 2024 року у справі № 420/12275/22, від 16 травня 2024 року у справі № 280/176/23, від 27 серпня 2024 року у справі № 300/2879/22, від 30 липня 2025 року у справі № 380/6314/24, від 30 вересня 2025 року у справі № 520/22949/24.

71. В контексті цього колегія суддів зазначає, що словосполучення «під час перевірки» вказує на те, що відповідальність за ненадання документів настає тоді, коли господарюючий суб`єкт їх не надасть протягом усього часу проведення перевірки, починаючи від її початку та до її закінчення. В цій нормі відсутнє посилання на те, що відповідальність настає за не надання «на початок» проведення перевірки документів….»

72. Як встановлено судами під час розгляду справи за наявними у справі документами, податковий орган в межах однієї проведеної фактичної перевірки зафіксував як факт, порушення господарюючим суб`єктом щодо не виконання останнім покладених на нього обов`язків з надання зазначених у акті фактичної перевірки, відповідно до пункту 12 статті 3 Закону № 265/95-ВР документів, які підтверджують облік товарів, що знаходяться у місці продажу, а також встановив факт порушення пункту 44.6 статті 44 ПК України, а саме: «платник податків не надав посадовим (службовим) особам контролюючого органу в повному обсязі всі документи, що належать або пов`язані з предметом перевірки».

73. При цьому, у першому випадку на підставі статті 20 Закону № 265/95-ВР, а у другому випадку на підставі абз. 2 пункту 121.1 статті 121 ПК України застосував штрафні (фінансові) санкції.

74. Не встановлено та відповідачем не підтверджено, що позивач здійснив саме реалізацію товарів, які не обліковані у встановленому порядку (тобто в наявності на місці був товар, який не був облікований та на який не було ніяких документів, та такий товар реалізовувався), і на цю суму необлікованого та реалізованого товару нарахована фінансова санкція у розмірі вартості таких товарів. Відповідно до змісту акту фактичної перевірки не вбачається, що на місці перевірки виявлений товар на визначену суму, який є необлікований. Навпаки, за наданими до перевірки документів, відповідачем встановлений відповідний за переліком товар, який є облікованим і саме на цей весь товарний перелік товару визначалась сума фінсанкції.

75. Надаючи оцінку спірним правовідносинам в контексті встановлених обставин та нормативно - правового регулювання колегія суддів зазначає наступне.

76. За результатами дослідження запиту ГУ ДПС у Чернівецької області від 13 березня 2025 року, акта перевірки та інших доказів, що містяться у матеріалах справи, суд першої інстанції правильно встановив, що ТОВ «АЛЛО» не вчинило порушення у вигляді реалізації товарів, які не обліковані у встановленому порядку, та/або не наданні під час проведення перевірки документів, які підтверджують облік товарів, що знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті).

77. Оскільки, як з`ясував Дніпропетровський окружний адміністративний суд та не було спростовано судом апеляційної інстанції, Товариство на початок проведення фактичної перевірки надало перевіряючим відомості щодо залишку товару, що перебував на реалізації в магазині на відповідну дату, а також у подальшому всі витребувані контролюючим органом згідно із письмовим запитом від 13 березня 2025 року копії документів у строки встановлені у цьому ж запиті, до закінчення перевірки та з урахуванням вимог пункту 44.6 статті 44 ПК України.

78. Як зазначено судом першої інстанції, відповідно пункту 73.3 статті 73 ПК України контролюючі органи мають право звернутися до платників податків та інших суб`єктів інформаційних відносин із письмовим запитом про надання інформації (вичерпний перелік та підстави надання якої встановлено законом), необхідної для виконання покладених на контролюючі органи функцій, завдань, та її документального підтвердження.

Такий запит підписується керівником (його заступником або уповноваженою особою) контролюючого органу і має містити: 1) підстави для надсилання запиту відповідно до цього пункту із зазначенням інформації, яка це підтверджує; 2) перелік інформації, яка запитується, та перелік документів, які пропонується надати; 3) печатку контролюючого органу.

79. В межах встановлених обставин контролюючий орган сам встановив вимоги у своєму запиті від 13 березня 2025 року щодо надання перевіряючим у певний строк перелік документів, які на їх думку будуть достатніми для здійснення належної перевірки та належного контролю.

80. При цьому колегія суддів звертає увагу, що виходячи із змісту запитів та наданих відповідей (де позивач посилався на відсутність деталізації (зрозумілості) запиту щодо переліку товарів щодо походження яких необхідно надати документи, відсутність відповідного додатку до запиту з переліком найменувань товарів, та водночас на відсутність в Товариства фізичної можливості підготувати всі наявні первинні документи щодо всіх без виключення товарів за півтора робочих дні) до встановленого у запиті строку та закінчення фактичної перевірки, ТОВ «АЛЛО» наданий необхідний об`єм документів, що вимагав контролюючий орган.

81. Зокрема, але не виключно - фактичні залишки товарно-матеріальних цінностей (запасів), що підтверджують належний їх облік з яких контролюючим органом здійснений обрахунок на загальну суму 4 571 240,20 грн фінансової санкції; копії виписок по операціях АТ КБ «ПриватБанк» і АТ «Державний ощадний банк України», повідомлення про розмір розрахунків за період з 01.01.2022 по 13.03.2025 з цими банками, копії актів приймання-передачі (встановлення) устаткування (обладнання) з банками, видаткові накладні, виписані іншими підприємствами-продавцями на товар; видаткові накладні у повному обсязі на флеш-носії. Тобто, свій обов`язок з надання документів позивачем виконано, як на початок проведення, до строку встановленого у запиті так і до закінчення самої перевірки.

82. Зміст запиту ГУ ДПС від 13 травня 2025 року дає підстави для висновку, що контролюючий орган фактично звернувся до платника за наданням документів, що здебільшого підтверджують не ведення обліку товарів за місцем їх реалізації, а документів, які підтверджують походження товарів. Позаяк документи щодо інвентаризації товарних запасів, документи на внутрішнє переміщення товарів з головного офісу до точки роздрібної торгівлі та взяття їх на облік в магазині у цьому запиті від Товариства не запитувалися.

83. Водночас зі змісту акта перевірки вбачається, що висновок про не здійснення позивачем обліку товарів за місцем продажу обґрунтовано виключно ненаданням «документів на товар», тоді як конкретних обставин, які б свідчили про порушення законодавчо встановленого порядку ведення такого обліку, у ньому не наведено.

84. Таким чином, у спірному випадку ГУ ДПС вважало, що порушення пункту 12 статті 3 Закону № 265/95-ВР фактично полягало у несвоєчасному наданні (не на початок перевірки) документів про походження цих товарів.

85. При цьому в тексті податкового повідомлення-рішення від 24 квітня 2025 року № 224/32-00-07-13 відповідач всупереч нормативно встановлених вимог до оформлення до такого виду рішень (а саме такі визначені відповідною формою, встановленою Порядком надіслання контролюючими органами податкових повідомлень-рішень платникам податків, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 28.12.2015 № 1204) не конкретизував зміст вчиненого порушення та не навів обставини його вчинення виходячи зі змісту акта перевірки.

86. Що ж до висновків акта перевірки про порушення позивачем положень пункту 44.6 статті 44 ПК України у зв`язку з не наданням платником до перевірки виписки про рух коштів на банківському рахунку за відповідною адресою, то такі суд першої інстанції також правомірно визнав необґрунтованими.

87. Згідно з положеннями пункту 44.6 статті 44 ПК України якщо платник податків після закінчення перевірки та до прийняття рішення контролюючим органом за результатами такої перевірки надає в порядку пункту 86.7 статті 86 цього Кодексу документи, що підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності, не надані під час перевірки, такі документи повинні бути враховані контролюючим органом під час розгляду ним питання про прийняття рішення.

88. Відповідно до норм пунктів 85.6 та 85.7 статті 85 ПК України у разі відмови платника податків або його законних представників надати копії документів посадовій (службовій) особі контролюючого органу така особа складає акт у довільній формі, що засвідчує факт відмови, із зазначенням посади, прізвища, імені, по батькові платника податків (його законного представника) та переліку документів, які йому запропоновано подати. Зазначений акт підписується посадовою (службовою) особою контролюючого органу та платником податків або його законним представником. У разі відмови платника податків або його законного представника від підписання зазначеного акта в ньому вчиняється відповідний запис. Отримання копій документів оформляється описом. Копія опису, складеного посадовими (службовими) особами контролюючого органу, вручається під підпис платнику податків або його законному представнику. Якщо платник податків або його законний представник відмовляється від засвідчення опису або від підпису про отримання копії опису, то посадові (службові) особи контролюючого органу, які отримують копії, роблять відмітку про відмову від підпису.

89. У силу приписів пункту 121.1 статті 121 ПК України незабезпечення платником податків зберігання первинних документів, облікових та інших регістрів, бухгалтерської та статистичної звітності, інших документів з питань обчислення і сплати податків та зборів протягом установлених статтею 44 цього Кодексу строків їх зберігання та/або ненадання платником податків контролюючим органам оригіналів документів (крім документів, отриманих з Єдиного реєстру податкових накладних) чи їх копій при здійсненні податкового контролю у випадках, передбачених цим Кодексом, - тягнуть за собою накладення штрафу в розмірі 1020 гривень.

Ті самі дії, вчинені платником податків, до якого протягом року було застосовано штраф за таке саме порушення, - тягнуть за собою накладення штрафу в розмірі 2040 гривень.

90. Матеріалами справи підтверджено, що позивач як від початку проведення фактичної перевірки та до її завершення, так й на момент розгляду заперечень на висновки акта (тобто, до моменту прийняття спірних податкових повідомлень-рішень), надав контролюючому органу відповідні документи щодо руху коштів на банківських рахунках.

91. Відповідач не надав суду копії акту у довільній формі, що засвідчує факт відмови, із зазначенням посади, прізвища, імені, по батькові платника податків (його законного представника) та переліку документів, які йому запропоновано подати.

92. При цьому суд першої інстанції правильно застосував до спірних правовідносин норми пункту 44.6 статті 44 ПК України, оскільки саме ними керувалося ГУ ДПС у Чернівецькій області при оформлені тексту запиту про надання документів від 13 березня 2025 року.

93. З урахуванням викладеного, суд першої інстанції дійшов обґрунтованого висновку, що винесенні контролюючим органом податкові повідомлення-рішення про порушення вимог Закону № 265/95-ВР і ПК України, не відповідають дійсним обставинам справи та не знайшли свого підтвердження під час розгляду справи, а тому підлягають скасуванню.

94. Водночас, переглядаючи в апеляційну порядку рішення суду першої інстанції, суд апеляційної інстанції не звернув уваги як на особливості нормативно-правового регулювання питання притягнення суб`єкта господарювання до фінансової відповідальності на підставі статті 20 Закону № 265/95-ВР та пункту 121.1 статті 121 ПК України, так й на зміст наявних у справі доказів у сукупності, та дійшов помилкового висновку про наявність у діях позивача ознак податкових правопорушень, відповідальність за які передбачені зазначеними нормами.

95. Стосовно обґрунтованості доводів скаржника щодо порушення судом апеляційної інстанції норм процесуального права у зв`язку із здійсненням апеляційного перегляду справи № 160/13547/25 відповідно до статті 311 КАС України в порядку письмового провадження за наявними у ній матеріалами, то такі не знайшли свого документального підтвердження та відхиляються як безпідставні.

96. За правилами частин першої, четвертої статті 351 КАС України суд скасовує судове рішення повністю або частково і ухвалює нове рішення у відповідній частині або змінює його, якщо таке судове рішення, переглянуте в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах, ухвалено з неправильним застосуванням норм матеріального права або порушенням норм процесуального права. Зміна судового рішення може полягати в доповненні або зміні його мотивувальної та (або) резолютивної частин.

97. Відповідно до статті 352 КАС України суд касаційної інстанції скасовує постанову суду апеляційної інстанції повністю або частково і залишає в силі судове рішення суду першої інстанції у відповідній частині, якщо в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах встановить, що судом апеляційної інстанції скасовано судове рішення, яке відповідає закону.

98. Відповідно за результатом касаційного перегляду справи, суд касаційної інстанції вважає, що апеляційний суд дійшов помилкового висновку про відсутність підстав для задоволення позову, у зв`язку з чим постанова апеляційного суду підлягає скасуванню.

99. Натомість, суд першої інстанції у цій справі ухвалив правильне по суті рішення щодо задоволення позовних вимог про визнання протиправним та скасування спірних податкових повідомлень рішень. Не може бути скасовано правильне по суті і законне судове рішення з мотивів порушення судом норм процесуального права, якщо це не призвело і не могло призвести до неправильного вирішення справи.

На підставі викладеного, керуючись статтями 341, 344, 349, 351, 352, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Суд

ПОСТАНОВИВ:

Касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «АЛЛО» задовольнити.

Постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 04 грудня 2025 року скасувати.

Рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 14 липня 2025 року у справі № 160/13547/25 залишити без змін.

Постанова суду касаційної інстанції набирає законної сили з дати її ухвалення та оскарженню не підлягає.

Головуючий суддя-доповідач М. М. Яковенко

Судді І. А. Васильєва

О. О. Шишов