Справа № 400/5865/25
Суддя: Кравченко К.В.
Дата ухвалення: 2026-04-13 00:00:00+03
Юрисдикція: administrative

П`ЯТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
П О С Т А Н О В А

І М Е Н Е М У К Р А Ї Н И

13 квітня 2026 р.м. ОдесаСправа № 400/5865/25

Перша інстанція: суддя Дерев`янко Л.Л.,

повний текст судового рішення

складено 20.11.2025, м. Миколаїв

П`ятий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:

головуючого судді Кравченка К.В.,
судді Джабурія О.В.,
судді Вербицької Н.В.,
при секретарі Марченко І.А.,
розглянувши у відкритому судовому засіданні апеляційні скарги Головного управління ДПС у Миколаївській області та Селянського (фермерського) господарства ВОЛОЩАКЕВИЧ на рішення Миколаївського окружного адміністративного суду від 20 листопада 2025 року по справі за позовом Селянського (фермерського) господарства ВОЛОЩАКЕВИЧ до Головного управління ДПС у Миколаївській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, -

В С Т А Н О В И В:

В червні 2025 року Селянське (фермерське) господарство ВОЛОЩАКЕВИЧ (далі позивач, господарство) звернулось з позовом до Головного управління ДПС у Миколаївській області (далі відповідач, ГУ ДПС) про визнання протиправними та скасування наступних податкових повідомлень-рішень:

- №01 від 16.05.2025 року, яким зменшено розмір від`ємного значення суми податку на додану вартість за період грудень 2024 року на суму 6 453 726,00 грн.;

- №01 від 16.05.2025 року, яким застосовано штрафну санкцію в розмірі 13 600,00 грн. з податку на додану вартість;

- №01 від 16.05.2025 року, яким збільшено суму грошового зобов`язання з єдиного податку з сільськогосподарських товаровиробників в розмірі 1 123 736,29 грн. та застосовано штрафну санкцію в розмірі 280 934,07 грн.

- №01 від 16.05.2025 року, яким збільшено суму грошового зобов`язання з єдиного податку з сільськогосподарських товаровиробників в розмірі 260 527,54 грн. та застосовано штрафну санкцію в розмірі 65 131,89 грн.

- №06 від 19.05.2025 року, яким збільшено суму грошового зобов`язання з військового збору в розмірі 1 225,84 грн. та нараховано пеню в розмірі 30,47 грн.

- №06 від 19.05.2025 року, яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб в розмірі 74 434,18 грн. та нараховано пеню в розмірі 3 218,43 грн.

- №06 від 19.05.2025 року, яким застосовано штрафну санкцію з податку на доходи фізичних осіб в розмірі 1020,00 грн.

В обґрунтування позовних вимог Товариство зазначило, що спірні податкові повідомлення-рішення винесені на підставі помилкових висновків Акту документальної планової виїзної перевірки позивача від 26.03.2025 №3968/14-29-07-01/31853167 про допущені позивачем порушення при декларуванні за грудень 2024 року від`ємного значення з податку на додану вартість, при сплаті єдиного податку з сільськогосподарських товаровиробників та при нарахуванні податку на доходи фізичних осіб і військового збору.

Рішенням Миколаївського окружного адміністративного суду від 20.11.2025 позов задоволено частково наступним чином:

- визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення №01 від 16.05.2025 року в частині зменшення від`ємного значення суми податку на додану вартість в розмірі 348 509,63 грн.;

- визнані протиправними та скасовані податкові повідомлення-рішення від 19.05.2025 №06, №06 від 19.05.2025 та №06 повністю;

- в іншій частині позову, тобто в частині податкового повідомлення-рішення №01, - відмовлено.

Не погоджуючись з вказаним рішенням, відповідач подав апеляційну скаргу, в якій, вказуючи на порушення судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права, просить рішення суду першої інстанції скасувати в частині задоволених позовних вимог та прийняти в цій частині нову постанову, якою відмовити в задоволенні позовних вимог в повному обсязі.

Позивач також подав апеляційну скаргу, в якій просить скасувати рішення суду першої інстанції в частині, якою відмовлено в задоволенні позовних вимог, та прийняти в цій частині нову постанову про задоволення позовних вимог в повному обсязі.

Заслухавши суддю-доповідача, перевіривши матеріали справи та доводи апеляційних скарг, колегія суддів дійшла до наступного.

Як вбачається з матеріалів справи та встановлено судом першої інстанції, обставини справи полягають в наступному.

У період з 27.02.2025 по 19.03.2025 посадовими особами ГУ ДПС проведено документальну планову виїзну перевірку Селянського (фермерського) господарства ВОЛОЩАКЕВИЧ з питання дотримання податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, за період діяльності з 01.03.2021 по 31.12.2024, правильності нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період діяльності з 01.03.2021 по 31.12.2024, з метою здійснення контролю за своєчасністю, достовірністю, повнотою нарахування та сплати податків та зборів, за результатами якої складено акт від 26.03.2025 №3968/14-29-07-01/31853167 (даліАкт перевірки), за висновками якого позивачем допущені наступні порушення:

1. Пункту 189.1 ст.189, абз. г) п.198.5 ст.198, п. 200.1, абз. в) п.200.4 ст.200 ПК України, в результаті чого завищено від`ємне значення різниці між сумою податкових зобов`язань та податкового кредиту в періоді, що перевірявся, за грудень 2024 року на у суму 6 453 726 грн;

2. Абз. г) п.198.5 ст.198, п.201.1, п.201.7, п.201.10 ст.201 ПК України - не складено та не зареєстровано податкові накладні в Єдиному реєстрі податкових накладних (відсутність реєстрації податкових накладних в ЄРПН) за звітними періодами:

- за березень 2021 року обсягом 236371,20 грн, крім того ПДВ на суму 47274,24 грн,;

- за квітень 2021 року обсягом 968181,06 грн, крім того ПДВ на суму 193635,83 грн,;

- за липень 2021 року обсягом 537997,80 грн, крім того ПДВ на суму 107599,56 грн,

- за липень 2022 року обсягом 169120,00 грн, крім того ПДВ на суму 11838,40 грн,

- за вересень 2022 року обсягом 9650464,53 грн, крім того ПДВ на суму 1930092,91 грн,

- за жовтень 2022 року обсягом 8632370,95 грн, крім того ПДВ на суму 1726474 19 грн.,

- за лютий 2023 року обсягом 15331337,49 грн, крім того ПДВ на суму 2436811,44 грн.

3. Пункту 297-1.1 п. 297-1.5, п. 297-1.7, ст. 297 -1 ПК України, в результаті чого занижено єдиний податок четвертої групи за 2023 рік на суму 1384263,83 три, у т.ч.:

- по Степівській ТГ (Миколаївський р-н, за КАТОТТГ НОМЕР_1 ) на загальну суму 1 123 736,29 грн, у т.ч. за І квартал 2023 року на суму 112373,63 грн, за II квартал 2023 року на суму 112373,63 грн, за III квартал 2023 року на суму 561868,14 грн, за IV квартал 2023 року на суму 337120,89 грн,

- по Веселинівській ТГ (Миколаївський р-н, за КАТОТТГ UA0011284) на загальну суму 260 527,54 грн, у т.ч. за І квартал 2023 року на суму 26052,75 грн, за II квартал 2023 року на суму 26052,75 грн, за III квартал 2023 року на суму 130263,77 грн, за IV квартал 2023 року на суму 78158,27 грн.

4. Підпункту 49.18.2 пункту 49.18 статті 49, пункту 51.1 статті 51, абзацу б) пункту 176.2 статті 176 ПК України та абзаців 5, 10 підпункту 2) пункту 4 розділу IV (у редакції наказу МФУ від 19.05.2021 №278) Порядку заповнення та подання податковими агентами податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь фізичних осіб, і сум утриманого з них податку, а також сум нарахованого єдиного внеску, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 13 січня 2015 року №4, а саме: в Податкових розрахунках сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, і сум утриманого з них податку, а також сум нарахованого єдиного внеску (додаток 4-ДФ) за I-IV квартали 2022 року відображено недостовірні дані про нараховані суми доходів фізичних осіб від плати за оренду земельних ділянок та утриманого податку на доходи фізичних осіб (за ознаками доходів 106, 195);

5. Пункту 1 частини 2 статті 6 та частини 5 статті 8 Закону України від 08 липня 2010 року №2464-VI Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування, а саме - встановлено заниження єдиного соціального внеску на суму різниці (додаткової бази) між розміром мінімальної заробітної плати та сумою фактично нарахованої заробітної плати, допомоги по тимчасовій непрацездатності за період з 01.03.2021 по 31.10.2021 загалом на суму 825,38 грн в т.ч. по періодам: - за березень 2021 року у сумі 187,27 грн, - за квітень 2021 року у сумі 223,81 грн, - за жовтень 2021 року у сумі 414,3 грн;

6. Підпунктів 168.1.2, 168.1.4, 168.1.5 пункту 168.1 статті 168, підпункту а) пункту 176.2 статті 176 ПК України, а саме: за період з 01.03.2021 по 31.12.2024 встановлено несвоєчасне перерахування податку на доходи фізичних осіб під час виплати доходу у вигляді інших доходів (орендна плата за землю та ін.) на суму 289 736,7 грн;

7. Підпунктів 168.1.2, 168.1.4, 168.1.5 пункту 168.1 статті 168, підпункту а) пункту 176.2 стати 176, підпунктів 1.4, 1.6 пункту 16 прим.1 підрозділу 10 розділу XX ПК України, а саме: за період з 01.03.2021 по 31.12.2024 встановлено несвоєчасне перерахування військового збору під час виплати доходу у вигляді інших доходів (орендна плата за землю та ін.) на суму 4903,36 грн.

За результатами поданих позивачем заперечень на Акт перевірки відповідачем не було внесено змін до висновків Акту перевірки, які лягли в основу податкових повідомлень-рішень, що оскаржуються в межах цієї справи.

На підставі висновків Акту перевірки ГУ ДПС сформувало наступні податкові повідомлення-рішення, які є предметом оскарження у даній справі, а саме :

- №01 від 16.05.2025 року, яким зменшено розмір від`ємного значення суми податку на додану вартість за грудень 2024 року на суму 6453726,00 грн.;

- №01 від 16.05.2025 року, яким застосовано штрафну санкцію з податку на додану вартість в розмірі 13 600,00 грн.;

- №01 від 16.05.2025 року, яким збільшено суму грошового зобов`язання з єдиного податку з сільськогосподарських товаровиробників в розмірі 1 123 736,29 грн. та застосовано штрафну санкцію в розмірі 280 934,07 грн.

- №01 від 16.05.2025 року, яким збільшено суму грошового зобов`язання з єдиного податку з сільськогосподарських товаровиробників в розмірі 260 527,54 грн. та застосовано штрафну санкцію в розмірі 65 131,89 грн.

- №06 від 19.05.2025 року, яким збільшено суму грошового зобов`язання з військового збору в розмірі 1 225,84 грн. та нараховано пеню в розмірі 30,47 грн.

- №06 від 19.05.2025 року, яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб в розмірі 74434,18 грн. та нараховано пеню в розмірі 3 218,43 грн.

- №06 від 19.05.2025 року, яким застосовано штрафну санкцію з податку на доходи фізичних осіб в розмірі 1020,00 грн..

Як вбачається зі змісту Акту перевірки, висновок цього акту про завищення від`ємного значення з ПДВ за грудень 2024 на суму 6 453 726 грн. ґрунтується на висновку про заниження позивачем податкових зобов`язань з ПВД на загальну суму 6 453 726 грн. за період з 01.03.2021 по 31.12.2024.

За змістом пункту 3.1.2.1 Акту перевірки позивач занизив податкові зобов`язання з ПДВ на загальну суму 6 453 726 грн. внаслідок порушення положень абз. г) п.198.5 ст.198 ПК України, і така сума заниження складається з наступних сум ПДВ, періодів заниження та відповідних їм порушень:

- 47 274,24 грн. за березень 2021 р. невикористання в господарській діяльності хімічного препарату «Голден Супер» в кількості 960 літрів на суму 236 371,20 грн. (ПДВ 47 274,24 грн.);

- 19 159,9 грн. за квітень 2021 р. - невикористання в господарській діяльності дизельного палива на суму 95 799,90 грн. (ПДВ 19 159,9 грн), яке було списано в квітні 2021 року на проведення робіт по обприскуванню та внесенню добрив на ріпак на завищену площу оброки в 7115 га.;

- 174 476 грн. за квітень 2021 р. негосподарське використання списаних у квітні 2021 року мінеральних добрив, гербіцидів, засобів захисту рослин на загальну суму 87 2381,16 грн. (ПДВ 174476,23 грн.);

- 84 091,56 грн. за липень 2021 р. - невикористання в господарській діяльності списаного у липні 2021 року на оброку ріпаку хімічного препарату «Реглон ЕЙР» в кількості 2280 літрів на суму 420 457,80 грн. (ПДВ 84 091,56 грн.);

- 23 508 грн. за липень 2021 р. - невикористання в господарській діяльності списаного у липні 2021 року на оброку ріпаку хімічного препарату «Techophyt pht» в кількості 400 літрів на суму 117 540 грн. (ПДВ 23 508 грн.);

- 11 838,4 грн. за липень 2022 р. - невикористання в господарській діяльності списаного в липні 2022 року дизпалива на виконання робіт з обприскування ріпаку на площі 4572,19 га. на суму 169 120 грн. (ПДВ 7% - 11 838,4 грн.);

- 1 930 093 грн. за вересень 2022 р.- невикористання в господарській діяльності добрив, гербіцидів та засобів захисту рослин, списаних у вересні 2022 року на обробку ріпаку, пшениці на загальну суму 9 650 464,53 грн. (ПДВ 1 930 093 грн.);

- 1 726 474 грн. за жовтень 2022 р. - невикористання в господарській діяльності добрив, гербіцидів та засобів захисту рослин, списаних у жовтні 2022 року на обробку озимого ріпаку та озимої пшениці на загальну суму 8 632 370,95 грн. (ПДВ 1 726 474 грн.);

- 2 435 684 грн. за лютий 2023 р. - невикористання в господарській діяльності добрив, гербіцидів та засобів захисту рослин, списаних у лютому 2023 року на обробку ріпаку та пшениці на загальну суму 12 178 419,94 грн. (ПДВ 2 435 684 грн.);

- 1127 грн. за лютий 2023 р. - невикористання в господарській діяльності списаного в лютому 2023 року дизпалива на виконання робіт з обприскування пшениці на площі 540 га. на суму 16106,58 грн. (ПДВ 7% - 1127 грн.).

Наведені в Акті перевірки висновки про заниження позивачем податкових зобов`язань з ПВД на загальну суму 6 453 726 грн. стали підставою для двох спірних податкових повідомлень-рішень, а саме: №01, яким зменшено розмір від`ємного значення суми ПДВ за період грудень 2024 року на суму 6453726,00 грн., та №01, яким застосовано штрафну санкцію в розмірі 13 600,00 грн. за не реєстрацію податкових накладних на зазначені вище суми ПДВ, які використані не в господарській діяльності.

Надаючи оцінку висновкам Акту перевірки про заниження позивачем податкових зобов`язань з ПВД на загальну суму 6 453 726 грн., які стали підставою для двох спірних податкових повідомлень-рішень №01 та №01, а також висновкам суду першої інстанції в частині цих рішень та відповідним доводам апелянтів, колегія суддів зазначає наступне.

Як вже зазначено вище, нормативним обґрунтуванням висновку Акту перевірки про заниження позивачем податкових зобов`язань на суму 6 453 726 грн. стали положення абзацу г) п.198.5 ст.198 ПК України, відповідно до якого платник податку зобов`язаний нарахувати податкові зобов`язання, виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 цього Кодексу, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних в терміни, встановлені цим Кодексом для такої реєстрації, зведену податкову накладну за товарами/послугами, необоротними активами, придбаними/виготовленими з податком на додану вартість (для товарів/послуг, необоротних активів, придбаних або виготовлених до 1 липня 2015 року, - у разі якщо під час такого придбання або виготовлення суми податку були включені до складу податкового кредиту), у разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи призначаються для їх використання або починають використовуватися: в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку (крім випадків, передбачених пунктом 189.9 статті 189 цього Кодексу).

Виходячи з положень цієї норм, обґрунтованість висновку Акту перевірки про заниження позивачем податкових зобов`язань з ПВД на загальну суму 6 453 726 грн. та правомірність спірних податкових повідомлень-рішень №01 та №01 залежать від доведеності контролюючим органом того факту, що зазначені в Акті перевірки ТМЦ (дизпаливо, добрива та засоби хімічного захисту рослин), суми ПДВ при придбанні яких були віднесені позивачем до податкового кредиту у попередніх періодах, були використані позивачем не в своїй господарській діяльність, яка у перевіреному періоді полягала у вирощуванні зернових культур (крім рису) бобових культур та насіння олійних культур (КВЕД 01.11), про що зазначено в п.4 Довідки про загальну інформацію щодо платника податків, яка є додатком №2 до Акту перевірки.

Отже, при вирішенні даного спору суду необхідно надати оцінку наведеній в Акті перевірки аргументації використання позивачем ТМЦ на суму ПДВ 6 453 726 грн. не в своїй господарській діяльності, яка узагальнено полягає в наступному:

- безпідставне списання в березні 2021 року хімічного препарату «Голден Супер» в кількості 960 літрів на суму 236371,20 грн. (ПДВ 47 274,24 грн.) на протравку насіння, якого станом 01.03.2021 в наявності не було та не придбавалось протягом березня 2021 року;

- безпідставне списання в квітні 2021 року дизельного палива на суму 95 799,90 грн. (ПДВ 19 159,9 грн) на проведення робіт по обприскуванню та внесенню добрив на ріпак на завищену площу оброки в 7115 га., оскільки обробка цієї площі не підтверджується співставленням даних актів про використання мінеральних, органічних і бактеріальних добрив за квітень 2021 року, згідно з якими оброблено 15136 га ріпаку, і даних облікових листів тракториста- машиніста, дорожніх листів трактора, подорожніх листів трактору, згідно з якими оброблено 22251 га ріпаку;

- безпідставне списання в квітні 2021 року на обробку озимої пшениці мінеральних добрив, гербіцидів, засобів захисту рослинна загальну суму 87 2381,16 грн. (ПДВ 174476,23 грн.), оскільки згідно облікових листів тракториста-машиніста, дорожніх листів трактора, подорожніх листів трактору, згідно з якими в квітні 2021 року здійснювались роботи лише з оброблення полів, засіяних ріпаком і не проводилась обробка полів з озимою пшеницею;

- безпідставне списання у липні 2021 хімічних препаратів «Реглон ЕЙР» на суму 420 457,80 грн. (ПДВ 84 091,56 грн.) та «Techophyt pht» на суму 117540 грн. (ПДВ 23 508 грн.), оскільки ці препарати мають застосовуватися для обробки ріпаку за 4-6 тижнів до збору цієї культури, а фактично були використані позивачем на ріпак в липні 2021 року, який було зібрано до 25.07.2021;

- безпідставне списання добрив, гербіцидів та ЗЗР у вересні 2022 року на загальну суму 9 650 464,53 грн. (ПДВ 1 930 093 грн.) та в жовтні на загальну суму 8 632 370,95 грн. (ПДВ 1 726 474 грн.) на обробку полів з ріпаком та пшеницею, оскільки згідно актів списання палива за вересень та жовтень 2021 року не встановленого використання сільгосптехніки на обробку полів;

- безпідставне списання у лютому 2023 року добрив, гербіцидів та ЗЗР на загальну суму 12 178 419,94 грн. (ПДВ 2 435 684 грн.) на обробку полів з ріпаком та пшеницею, оскільки шляхом порівняння облікових листів-трактористів по обробці гектарів з ріпаком та пшеницею, і актів на списання добрив, гербіцидів та засобів захисту рослин встановлено завищення позивачем площ оброки цих культур;

- безпідставне списання дизпалива в липні 2022 року дизпалива на суму 169 120 грн. (ПДВ 7% - 11838,4 грн.) та в лютому 2023 року на суму 16106,58 грн. (ПДВ 7% - 1127 грн.), оскільки шляхом співставлення даних актів про використання мінеральних, органічних і бактеріальних добрив і даних облікових листів тракториста-машиніста встановлено завищення обсягів виконання робіт з обприскування ріпаку в липні 2022 року на площі 4572,19 га. та в лютому 2023 на площі 540 га..

Скасовуючи податкове повідомлення-рішення №01 в частині зменшення від`ємного значення ПДВ на суму 348 509,63 грн., суд першої інстанції не погодився з правомірністю висновків Акту перевірки про заниження позивачем податкових зобов`язань на загальну суму 348 509,63 грн. та погодився з висновками Акту перевірки про заниження позивачем податкових зобов`язань на загальну суму 6 105 216,94 грн.

Суд першої інстанції навів такі узагальнені доводи щодо неправомірності висновків Акту перевірки про заниження позивачем податкових зобов`язань на загальну суму 348 509,63 грн.:

- є помилковим висновок Акту перевірки про невикористання в господарській діяльності хімічного препарату «Голден Супер» в кількості 960 літрів на суму 236371,20 грн. (ПДВ 47 274,24 грн.), оскільки використання позивачем в березні 2021 року цього хімічного препарату як фунгіциду на площах вирощування ріпака підтверджується обліковими листами трактористів-машиністів і наявністю відповідних площ ріпака;

- є необґрунтованими висновки Акту перевірки про негосподарське використання у квітні 2021 року дизельного палива на загальну суму 95799,90 грн, ПДВ 19159, 90 грн, а також добрив і засобів захисту рослин на суму 872381,16 грн, ПДВ 174476,00 грн., оскільки Актом про використання мінеральних, органічних і бактеріальних добрив за квітень 2021 року підтверджено використання мінеральних добрив та засобів хімічного захисту рослин на культури: озимий ріпак, озима пшениця, а обліковими листами машиніста-тракториста підтверджується внесення добрив та засобів захисту рослин в квітні 2021 року. При цьому, допущена позивачем помилка в зазначенні назви культури, яка була оброблена, не впливає на той факт, що вказані речовини використані в господарській діяльності позивача.

- є безпідставними висновки Акту перевірки про невикористання в господарській діяльності хімічних препаратів «Реглон ЕЙР» на суму 420 457,80 грн. (ПДВ 84 091,56 грн.) та «Techophyt pht» на суму 117540 грн. (ПДВ 23 508 грн.), оскільки в матеріалах справи є договір на виконання авіаційно-хімічних робіт №7 від 09.07.2021р., Акт №виконаних робіт №ОУ-0000007 від 16.07.2021 та податкові накладні №1 від 09.07.2021 та №2 від 16.07.2021, якими підтверджено виконання ЧП «Укрпартнер» робіт з десикації ріпака методом розпилювання препарату «Реглон ЕЙР» літаком на площі 966 га в липні 2021 року, а препарат Techophyt pht був використаний з 26.07.2021 разом в суміші з гербіцидом Раундап по стерні після збору врожаю ріпаку в якості передпосівного обробітку під врожай 2022, що підтверджують і облікові листи трактористів;

- первинні документи щодо використання мінеральних, органічних і бактеріальних добрив та засобів хімічного захисту рослин, складені в березні 2021, квітні 2021 року, липні 2021 року мають певні недоліки, проте ці недоліки, з огляду на надані позивачем пояснення та враховуючи той факт, що позивач є сільськогосподарським виробником, не є беззаперечним доказом використання препаратів у березні, квітні та липні 2021 року в негосподарській діяльності.

Погоджуючись з висновками Акту перевірки про заниження позивачем податкових зобов`язань з ПДВ на загальну суму 6 105 216,94 грн., суд першої інстанції навів такі узагальнені доводи:

- є обґрунтованими висновки Акту перевірки про невикористання в господарській діяльності добрив, гербіцидів та засобів захисту рослин, списаних у вересні 2022 року на обробку ріпаку, пшениці на загальну суму 9 650 464,53 грн. (ПДВ 1 930 093 грн.), та списаних у жовтні 2022 року на обробку озимого ріпаку та озимої пшениці на загальну суму 8 632 370,95 грн. (ПДВ 1 726 474 грн.), оскільки складені позивачем в ці періоди первинні документи щодо виконання сільськогосподарських робіт не підтверджують данні щодо господарських операцій, необхідні для ведення бухгалтерського обліку при списанні таких добрив і засобів захисту рослин;

- є обґрунтованими висновки Акту перевірки про невикористання в господарській діяльності добрив, гербіцидів та засобів захисту рослин, списаних у лютому 2023 року на обробку ріпаку та пшениці на загальну суму 12 178 419,94 грн. (ПДВ 2 435 684 грн.), оскільки надані позивачем пояснення стосовно їх використання, зокрема про складення актів списання із запізненням внаслідок відсутність світла добами, частих повітряних тривог, а також про про їх фактичне використання під урожай 2023 року без завищення норм їх використання, викладені загально і не містять інформації щодо того, в який саме період, що передував лютому 2023 року, були використані добрива і засоби захисту рослин, списані в лютому 2023 року і які первинні документи про це свідчать;

- є обґрунтованими висновки Акту перевірки про невикористання в господарській діяльності списаного в липні 2022 року дизпалива на суму 169 120 грн. (ПДВ 7% - 11 838,4 грн.) та списаного в лютому 2023 року на суму 16106,58 грн. (ПДВ 7% - 1127 грн.) внаслідок завищення фактичного виконання робіт з обприскування ріпаку на площі 4572,19 га. та пшениці на площі 540 га., оскільки позивач заперечував проти таких висновків акту з тих же підстав, з яких він заперечував і проти висновків про негосподарське використання добрив у цей період, а оцінку таким запереченням суд вже надав вище.

Заперечуючи проти наведених судом першої інстанції підстав скасування податкового повідомлення-рішення №01 на суму 348 509,63 грн., апелянт ГУ ДПС навело доводи, які за змістом відповідають доводам Акту перевірки про заниження позивачем податкових зобов`язань на цю суму.

В апеляційній скарзі СФГ ВОЛОЩАКЕВИЧ наведені наступні узагальнені доводи на спростування висновків суду першої інстанції про обґрунтованість висновків Акту перевірки про заниження позивачем податкових зобов`язань на загальну суму 6 105 216,94 грн.:

- висновок Акту перевірки, з яким погодився і суд першої інстанції, що протягом березня, квітня та липня 2021 року, липня, вересня та жовтня 2022 року, а також лютого 2023 року підприємство використовувало засоби захисту рослин (ЗЗР), добрива та паливно-мастильні матеріали в несільськогосподарській діяльності є безпідставним;

- до висновку про списання підприємством у вказані періоди пального, добрив та засобів хімічного захисту рослин без мети використання у господарській діяльності підприємства був зроблений судом першої інстанції виходячи з того, що при перевірці контролюючим органом облікових листів машиніста-тракториста (форма №67-Б) та актів про використання мінеральних, органічних і бактеріальних добрив та засобів хімічного захисту рослин (форма №ВЗСГ-3) встановлено завищення витрат палива та добрив і ЗЗР на виконання робіт з оброки сільгоспкультур;

- застосування актів про використання мінеральних, органічних і бактеріальних добрив та засобів хімічного захисту рослин (форма №ВЗСГ-3) передбачене Методичними рекомендаціями про застосування спеціалізованих форм первинних документів з обліку виробничих запасів в сільськогосподарських підприємствах, затвердженими наказом Міністерства аграрної політики України №929 від 21.12.2007, а застосування облікових листів тракториста-машиніста (форма №67-Б), передбачено наказом Міністерства сільського господарства СРСР від 13.12.77 р. №269-2;

- застосування таких нормативних актів є неправомірним, оскільки Наказ Міністерства аграрної політики України від 21.12.2007 №929 не зареєстрований в Міністерстві юстиції України, і стосується сільськогосподарських підприємств, що належать до сфери управління Міністерства аграрної політики, а наказ Міністерства сільського господарства СРСР від 13.12.77 р. №269-2 взагалі не є чинним на території України, і суд першої інстанції таким доводам позивача оцінки не надав;

- матеріальні запаси, які використовувалися з метою вирощення зернових та технічних культур, списувалися господарством протягом фінансового та сільськогосподарського року, за результатами якого в кінці фінансового року розраховується фактична собівартість сільськогосподарської продукції господарства;

- складення актів списання добрив - аміачної селітри та сульфат амонію в лютому 2023 року, які фактично були внесені сівалками при посіві пшениці на площу 2140 га., було із запізненням внаслідок відсутності світла добами, частих повітряних тривог, що вплинуло на одночасну роботу всіх структурних підрозділів господарства (хаос, страх та паніка), і ці добрива фактично використані та є складовою частиною при формуванні собівартості пшениці врожаю 2023 року;

- господарство відповідно до ст.291.4 ПКУ є платником єдиного податку 4 групи, об`єктом оподаткування якого є площа сільськогосподарських угідь, та відповідно господарство не є платником податку на прибуток підприємств. Оскільки щомісячне формування витрат є необхідним для об`єкта оподаткування податком на прибуток підприємств (ст. 134 ПК України), то списання ЗЗР, добрив, дизельного пального місяць в місяць не впливає на фінансові результати господарства - платника єдиного податку 4 групи за рік;

- несвоєчасне списання ЗЗР, добрив, дизельного пального не може бути підставою для висновку про їх негосподарське використання, а свідчить виключно про вчинення порушень порядку ведення бухгалтерського обліку (оформлення господарських операцій з використання запасів не у день операції;

- податковим органом не наведено навіть ані цілей, ані напрямків такого «негосподарського» використання запасів, та не наведено, де платник податку міг після такої реалізації знову «з повітря» отримати такі запаси та фактично використати їх у виробництві (внести на поля). Адже, податковий орган цю «арифметику» не здійснив та не вказав в Акті перевірки, що при таких «реалізаціях» у господарства у наступних місяцях мають бути відсутні такі запаси, втім фактично вони використовувались, отже невідомо звідки «з`явились». Тому висновок про негосподарське використання запасів є таким, що суперечить здоровому глузду.

Дослідивши наявні у справі матеріали, позиції сторін та висновки суду першої інстанції, колегія суддів вважає, що виявлені під час перевірки певні невідповідності між даними в облікових листах машиніста-тракториста (форма №67-Б) та в актах про використання мінеральних, органічних і бактеріальних добрив та засобів хімічного захисту рослин (форма №ВЗСГ-3) стосовно обсягів використаних ЗЗР, добрив, дизельного пального та обсягів оброблених сільгосп.культур, не можуть бути достатньою, належною та безумовною підставою для висновку про використання позивачем таких ЗЗР, добрив та дизельного пального не в своїй господарській діяльності та для збільшення позивачу податкових зобов`язань з ПДВ на суму 6 453 726 грн. на підставі абзацу г) п.198.5 ст.198 ПК України.

Як вже зазначено вище, підставою для застосування абзацу г) п.198.5 ст.198 ПК України є встановлення факту використання платником податку товарів/послуг, необоротних активів в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку.

Законодавство не конкретизує, які саме операції не є господарською діяльністю платника податку, проте до типових випадків такого використання можна віднести понаднормове витрачання матеріалів на виробництво, понаднормові втрати у вигляді нестачі товарів, браку, або псування понад встановлені норми природного убутку; безоплатна передача; невиробничі витрати у формі використання ресурсів для особистих потреб персоналу, тощо.

Виходячи з самої суті абзацу г) п.198.5 ст.198 ПК України, як підстави для нарахування платником податків «компенсаційного» податкового зобов`язання з ПДВ, відповідач повинен довести, що списані позивачем ЗЗР, добрива та паливо на загальну суму ПДВ 6 453 726 грн. або взагалі не могли бути використані позивачем, виходячи з тих видів господарської діяльності, які здійснював позивач у перевіреному періоді, або були витрачені позивачем з перевищенням норм їх використання, або були безоплатно передані чи втрачені з причин, які не пов`язані із форс-мажорними обставинними чи неправомірними діями третіх осіб.

Однак, стверджуючи в Акті перевірки про те, що позивач використав ЗЗР, добрива та дизпаливо на загальну суму ПДВ 6 453 726 грн. в операціях, що не є його господарською діяльністю, податковий орган не вказує на напрямок використання позивачем цих ТМЦ, і не доводить, що такий напрямок не стосується господарської діяльності позивача.

Як вже зазначено вище, в перевіреному періоді господарська діяльність позивача полягала у вирощуванні зернових культур (крім рису) бобових культур та насіння олійних культур (КВЕД 01.11), а тому сам факт використання позивачем ЗЗР, добрив та дизпалива цілком узгоджується з такою господарською діяльністю позивача.

Актом перевірки не встановлено як фактів перевищення позивачем норм витрачання ЗЗР, добрив на оброку тих культур, які вирощував позивач протягом сільськогосподарських (аграрних) років 2021-2022, 2022-2023, так і фактів перевищення норм витрачання палива на обробку сільгоспкультур в залежності від обсягу наявних у позивача посівних земель в цих періодах та технологічного процесу виробництва конкретних сільськогосподарських культур з урахуванням з урахуванням погодних умов в період всього циклу вирощування та необхідності здійснення додаткових обробок сільськогосподарських культур від хвороб, комах, тощо.

Не посилається також податковий орган і на те, що ті види ЗЗР та добрив, які в Акті перевірки визначені як такі, що використані в операціях, що не є господарською діяльністю позивача, зокрема, хімічні препарати «Голден Супер», «Реглон ЕЙР» та «Techophyt pht», за своїм функціональним призначенням не могли бути використані позивачем на оброку тих сільськогосподарських культур, які вирощував позивач у перевірених періодах, зокрема на пшеницю та ріпак.

В ході судового засідання суду апеляційної інстанції представник відповідача підтвердила, що в ході перевірки не встановлено фактів перевищення позивачем норм витрачання ЗЗР, добрив та палива, в висновок Акту перевірки про використання позивачем ЗЗР, добрив та дизпалива на загальну суму ПДВ 6 453 726 грн. в операціях, що не є його господарською діяльністю, зроблений виключено на підставі аналізу даних облікових листів машиніста-тракториста (форма №67-Б) та актів про використання мінеральних, органічних і бактеріальних добрив та засобів хімічного захисту рослин (форма №ВЗСГ-3) за конкретні місяці перевіреного періоду.

Погоджуючись з наявністю певних невідповідностей між даними облікових листів машиніста-тракториста та актів про використання мінеральних, органічних і бактеріальних добрив та засобів хімічного захисту рослин, позивач в своїх заявах по суті справи зазначив, що причинами таких невідповідностей є допущені помилки як при складанні актів про використання мінеральних, органічних і бактеріальних добрив та засобів хімічного захисту рослин, які полягають у зазначенні невірної одиниці витрат «л/т» замість «л/га», у невірному зазначенні площі обробки, у несвоєчасному складні таких актів за попередні місяці, так і при складані листів машиніста-тракториста, які полягають у невірному зазначенні трактористами в цих листах виду озимої культури, яка оброблялась, а саме - ріпаку замість пшениці.

Позивач зазначив, що допущені помилки в актах про використання мінеральних, органічних і бактеріальних добрив та засобів хімічного захисту рослин були виправлені ним шляхом складання уточнюючих актів, і всі залишки ЗЗР та добрив були пред`явлені перевіряючим під час перевірки.

Колегія суддів погоджується з доводами позивача про те, що допущені ним помилки при заповненні актів про використання мінеральних, органічних і бактеріальних добрив та засобів хімічного захисту рослин і листів машиніста-тракториста можуть вказувати на порушення порядку ведення ним бухгалтерського обліку, але такі помилки не можуть бути достатньою підставою для висновку про використання позивачем ЗЗР, добрив та дизпалива в операціях, які не є його господарською діяльністю.

Колегія суддів вважає, що фактичних підстав для збільшення позивачу податкових зобов`язань з ПДВ на суму 6 453 726 грн. на підставі абзац г) п.198.5 ст.198 ПК України не встановлено, а збільшення відповідачем позивачу таких зобов`язань на підставі цієї норм суто на основі даних листів машиніста-тракториста (форма №67-Б) та актів про використання мінеральних, органічних і бактеріальних добрив та засобів хімічного захисту рослин (форма №ВЗСГ-3) за березень 2021 року, квітень 2021 року, липень 2021 року, липень 2022 року, вересень 2022 року, жовтень 2022 року та лютий 2023 року є необґрунтованим.

Позивач цілком обґрунтовано звертає увагу на те, що він, як сільгосптоваровиробник є платником єдиного податку 4 групи, не є платником податку на прибуток і, відповідно, не декларує щомісячно свої витрати, а тому всі використані ЗЗР, добрива та паливно-мастильні матеріали протягом сільськогосподарського (аграрного) року були враховані ним при розрахунку фактичної собівартості сільськогосподарської продукції господарства за результатами такого сільськогосподарського (аграрного) року.

Особливості порядку ведення бухгалтерського обліку в сільському господарстві визначені Методичними рекомендаціями «Про затвердження Методичних рекомендацій з планування, обліку і калькулювання собівартості продукції (робіт, послуг) сільськогосподарських підприємств» №132 від 18.05.2001 року.

Згідно п.6.1. абзац 3 Методрекомендацій №132 фактична собівартість продукції розраховується в цілому за рік, на етапі калькуляції якої здійснюється узагальнення виробничих витрат за економічними елементами та калькуляційними статтями, групування витрат за виробничими підрозділами, калькульованими видами продукції, оцінка незавершеного виробництва на кінець звітного періоду і формування фактичної собівартості випуску продукції.

Така особливість формування собівартості продукції для сільськогосподарських підприємств в цілому за рік пов`язана перш за все із специфікою цієї галузі, де технологічний процес виробництва сільськогосподарської продукції досить тривалий, особливо в рослинництві.

Виходячи з таких особливостей господарської діяльності позивача, як сільськогосподарського виробника та платника єдиного податку 4 групи, який не є платником податку на прибуток і відповідно не здійснює щомісячне декларування своїх витрат в цілях оподаткування податком на прибуток, а також враховуючи відсутність встановлених фактів перевищення позивачем норм витрачання ЗЗР, добрив та палива, колегія суддів погоджується з обґрунтованістю доводів позивача про те, що висновки Акту перевірки про використання позивачем в березні 2021 року, квітні 2021 року, липні 2021 року, липні 2022 року, вересні 2022 року, жовтні 2022 року та лютому 2023 року, ЗЗР, добрив та палива в операціях в операціях, що не є господарською діяльністю позивача, є необґрунтованими.

При цьому колегія суддів погоджується з наведеними судом першої інстанції доводами про помилковість висновків Акту перевірки про невикористання позивачем в господарській діяльності хімічного препарату «Голден Супер», списаного в березні 2021 року в кількості 960 літрів на суму 236371,20 грн. (ПДВ 47 274,24 грн.), дизельного палива на загальну суму 95799,90 грн, ПДВ 19159, 90 грн та добрив і засобів захисту рослин на суму 872381,16 грн, ПДВ 174476,00 грн., списаних у квітні 2021 року, а також хімічних препаратів «Реглон ЕЙР» на суму 420 457,80 грн. (ПДВ 84 091,56 грн.) та «Techophyt pht» на суму 117540 грн. (ПДВ 23 508 грн.), списаних у липні 2021 року.

Суд першої інстанції вірно зазначив, що використання позивачем в своїй господарській діяльності хімічних препаратів «Голден Супер» на суму 236371,20 грн., «Реглон ЕЙР» на суму 420 457,80 грн., «Techophyt pht» на суму 117540 грн. та дизпалива суму на 95799,90 грн. в березні, квітні та липні 2021 року підтверджено наданими позивачем первинними документами, а певні недоліки при їх заповненні, з огляду на надані позивачем пояснення та враховуючи той факт, що позивач є сільськогосподарським виробником, не є беззаперечним доказом використання цих препаратів та дизпалива в негосподарській діяльності.

За наведених вище обставин, колегія суддів не погоджується з обґрунтованістю висновку Акту перевірки про порушення позивачем абз. г) п.198.5 ст.198 ПК України у вигляді заниження позивачем податкових зобов`язань з ПВД на загальну суму 6 453 726 грн..

Оскільки такий висновок акту перевірки став підставою для двох спірних податкових повідомлень-рішень №01 та №01, то такі рішення не можуть вважатися правомірними, а тому підлягають скасуванню в повному обсязі.

За таких обставин, рішення суду першої інстанції в частині цих податкових повідомлень-рішень також підлягає скасуванню, з прийняттям в цій частині нової постанови про визнання таких рішень протиправними та про їх скасування в повному обсязі.

Що стосується підстав для прийняття спірних ППР №01 та №01, якими позивачу збільшені суми грошового зобов`язання з єдиного податку з сільськогосподарських товаровиробників в розмірі 1 123 736,29 грн. та 260 527,54 грн. з відповідними штрафними санкціями, колегія суддів зазначає наступне.

Підстави для прийняття таких ППР викладені в пункті 3.1.4 Акту перевірки і узагальнено полягають в наступному:

- між позивачем та Квартирно-експлуатаційним відділом міста Миколаєва (Миколаївським квартирно-експлуатаційним управлінням ІНФОРМАЦІЯ_1 ) було укладено два договори про спільний обробіток землі за №538 від 06.07.2016 (площа 1467,81 га, кадастровий номер :06;000:0002) та №9 від 29.07.2016 (2810,85 га, кадастровий номер :09;000:0001);

- зазначені землі є державною власністю;

- за умовами цих договорів вартість права обробки земельних ділянок складає 1 408 900,50 грн - за договором №538 від 06.07.2016 та 2 951 392,50 грн - за договором №9 від 29.07.2016;

- до декларації платника єдиного податку 4 групи позивач включив відомості про зазначені земельні ділянки, а також 20% відсотків витрат на сплату орендної плати за ці ділянки до розрахунку мінімального податкового зобов`язання за 2022 рік;

- на порушення пункту 297-1.1 п. 297-1.5, п.297-1.7, ст.297-1 ПК України, внаслідок заниження різниці між сумою загального мінімального податкового заповзання та загальною сумою сплачених податків, зборів, платежів та витрат на оренду земельних ділянок по рядку 04 розділу ІІ «Розрахунок МПЗ» за 2022 рік на суму 1633021,92 грн., позивачем знижено єдиний податок четвертої групи за 2023 рік на загальну суму 1 384 263,83 грн, у тому числі по Степівській тер.громаді - на загальну суму 1 123 736,29 грн; по Веселинівській тер.громаді на загальну суму 260 527,54 грн..

Зі змісту поданих відповідачем заяв по суті справи вбачається, що податковий орган не погоджується із включенням позивачем при розрахунку мінімального податкового зобов`язання з єдиного податку з сільськогосподарських товаровиробників за 2023 рік 20% відсотків витрат на сплату орендної плати за вищевказаними договорами №538 від 06.07.2016 та №9 від 29.07.2016, оскільки вважає, що ці договори не належать до договорів оренди землі.

Відмовляючи в задоволенні позовних вимог про скасування ППР №01 та №01, суд першої інстанції погодився з такою позицією податкового органу та зазначив, що з аналізу норм п.297-1.5 ст. 297-1 ПК України, яким передбачено право платника податків включити податкові платежі і витрати в зменшення суми мінімального податкового зобов`язання, слідує, що до таких витрат відносяться саме витрати на оренду земельних ділянок, а договори про спільний обробіток землі за №538 від 06.07.2016 та №9 від 29.07.2016 не є договорами оренди землі, і платежі між сторонами в межах цих договорів не є орендною платою в розумінні Закону України Про оренду землі.

Апелянт СФГ ВОЛОЩАКЕВИЧ не погоджується з такою позицією суду першої інстанції з тих підстав, що землі за вищевказаними договорами є державною власністю, і господарство сплачує щомісячно достроково розподілений прибуток, який є подібним орендній платі за земельну ділянку, але не є орендною платою.

Надаючи оцінку висновкам Акту перевірки про зниження позивачем єдиного податку з сільськогосподарських товаровиробників четвертої групи за 2023 рік на загальну суму 1 384 263,83 грн, колегія судів зазначає наступне.

Відповідно до ч. 1 ст. 297-1 ПК України платники єдиного податку - власники, орендарі, користувачі на інших умовах (в тому числі на умовах емфітевзису) земельних ділянок, віднесених до сільськогосподарських угідь, а також голови сімейних фермерських господарств, у тому числі щодо земельних ділянок, що належать членам такого сімейного фермерського господарства та використовуються таким сімейним фермерським господарством, зобов`язані подавати додаток з розрахунком загального мінімального податкового зобов`язання у складі податкової декларації за податковий (звітний) рік.

У такому додатку, зокрема, зазначаються:

кадастрові номери земельних ділянок, які використовуються такими платниками для здійснення підприємницької діяльності, та для яких визначається мінімальне податкове зобов`язання, їх нормативна грошова оцінка та площа таких земельних ділянок;

сума загального мінімального податкового зобов`язання, сума мінімального податкового зобов`язання щодо кожної земельної ділянки;

загальна сума сплачених платником єдиного податку податків, зборів, платежів, контроль за справлянням яких покладено на контролюючі органи, пов`язаних з виробництвом та реалізацією власної сільськогосподарської продукції та/або з власністю та/або користуванням (орендою, суборендою, емфітевзисом, постійним користуванням) земельними ділянками, віднесеними до сільськогосподарських угідь, та визначених відповідно до пунктів 297-1.2, 297-1.3, 297-1.4 або 297-1.5 статті 297-1 витрат на оренду земельних ділянок (далі у цій статті - загальна сума сплачених податків, зборів, платежів та витрат на оренду земельних ділянок) протягом податкового (звітного) року;

різниця між сумою загального мінімального податкового зобов`язання та загальною сумою сплачених податків, зборів, платежів та витрат на оренду земельних ділянок.

Згідно з п. 297-1.5 ст. 297-1 ПК України для платників єдиного податку четвертої групи (юридичних осіб та фізичних осіб - підприємців, які провадять діяльність виключно в межах фермерського господарства, зареєстрованого відповідно до Закону України "Про фермерське господарство") різниця між сумою загального мінімального податкового зобов`язання та загальною сумою сплачених податків, зборів, платежів та витрат на оренду земельних ділянок обчислюється шляхом віднімання від загального мінімального податкового зобов`язання загальної суми сплачених протягом податкового (звітного) року податків, зборів, платежів та витрат на оренду земельних ділянок.

До суми сплачених податків, зборів, платежів та витрат на оренду земельних ділянок відносяться:

єдиний податок; податок на прибуток підприємств (у разі переходу в податковому (звітному) році на спрощену систему оподаткування із загальної);

податок на доходи фізичних осіб та військовий збір з доходів (чистого оподаткованого доходу) від продажу (реалізації) власної сільськогосподарської продукції (у разі переходу в податковому (звітному) році на спрощену систему оподаткування із загальної);

податок на доходи фізичних осіб та військовий збір з доходів фізичних осіб, які перебувають з платником податку у трудових або цивільно-правових відносинах (крім доходів, сплачених за придбання товарів у фізичних осіб), з доходів за договорами оренди, суборенди, емфітевзису земельних ділянок сільськогосподарського призначення;

земельний податок за земельні ділянки, віднесені до сільськогосподарських угідь, які використовуються такими платниками для здійснення підприємницької діяльності (у разі переходу в податковому (звітному) році на спрощену систему оподаткування із загальної);

рентна плата за спеціальне використання води (у разі її сплати);

20 відсотків витрат на сплату орендної плати за віднесені до сільськогосподарських угідь земельні ділянки, орендодавцями яких є юридичні особи, та/або які перебувають у державній чи комунальній власності.

У сумі сплачених податків, зборів, платежів та витрат на оренду земельних ділянок не враховуються помилково та/або надміру сплачені у податковому (звітному) році суми податків, зборів, платежів.

Згідно абзаців 2 та 3 п. 297-1.5 ст. 297-1 ПК України при позитивному значенні різниці між сумою загального мінімального податкового зобов`язання та загальною сумою сплачених податків, зборів, платежів та витрат на оренду земельних ділянок платник єдиного податку четвертої групи зобов`язаний збільшити визначену в податковій декларації за наступний за звітним податковий (звітний) рік суму єдиного податку, що підлягає сплаті до бюджету, на суму такого позитивного значення.

Для платників єдиного податку четвертої групи сума такого збільшення розподіляється між відповідними місцевими бюджетами та перераховується пропорційно частці земельних ділянок сільськогосподарського призначення, розташованих на території відповідної територіальної громади, у загальній площі таких земельних ділянок, власником або користувачем яких є платник податку.

З наведених положень ст. 297-1 ПК України слідує, що для розрахунку мінімального податкового зобов`язання (МПЗ) з єдиного податку 4 групи сільськогосподарські товаровиробники включають землі, що перебувають у їхньому володінні та/або користуванні, на таких правових титулах (підставах) як: право власності, оренда, суборенда, емфітевзис, постійне користування та інші передбачені законодавством форми користування.

Як слідує з матеріалів справи, між позивачем та Квартирно-експлуатаційним відділом міста Миколаєва (Миколаївським квартирно-експлуатаційним управлінням ІНФОРМАЦІЯ_1 ) було укладено два договори про спільний обробіток землі за №538 від 06.07.2016 та №9 від 29.07.2016.

Зі змісту цих договорів слідує, що їх предметом є надання позивачу для вирощування сільгоспкультур земельних ділянок площею 1467,81 га (за договором №538 від 06.07.2016, кадастровий номер :06;000:0002) та площею 2810,85 га (за договором №9 від 29.07.2016, кадастровий номер :09;000:0001), строк дії договорів до 31.12.2025, а також вартість права обробки земельних, а саме: по договору №538 від 06.07.2016 - 3361248грн на рік (додаткова угода №2 від 06.07.2016), а по договору №9 від 29.07.2,50 грн за рік (додаткова угода №2 від 07.04.2017), яку позивач повинен перераховувати на розрахунковий рахунок КЕВ м. Миколаєва щомісячно частинами, як передбачено додатковими угодами №3 від 03.05.2018 до цих договорів.

До розрахунку МПЗ за 2022 рік позивач включив відомості про вказані земельні ділянки за договорами про спільний обробіток землі за №538 від 06.07.2016 та №9 від 29.07.2016, а також включив до цих розрахунків і 20% витрат по таким договорам в якості орендної плати.

Колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції про те, що згідно положень п. 297-1.5 ст. 297-1 ПК України до витрат в зменшення суми мінімального податкового зобов`язання відносяться саме витрати на оренду земельних ділянок.

Відповідно до ст.13 Закону України «Про оренду землі» договір оренди землі - це договір, за яким орендодавець зобов`язаний за плату передати орендареві земельну ділянку у володіння і користування на певний строк, а орендар зобов`язаний використовувати земельну ділянку відповідно до умов договору та вимог земельного законодавства.

Статтею 15 цього закону визначені наступні істотні умови договору оренди землі є: об`єкт оренди (кадастровий номер, місце розташування та розмір земельної ділянки); дата укладення та строк дії договору оренди; орендна плата із зазначенням її розміру, індексації, способу та умов розрахунків, строків, порядку її внесення і перегляду та відповідальності за її несплату.

Згідно статті 17 Закону України «Про оренду землі» об`єкт за договором оренди землі вважається переданим орендодавцем орендареві з моменту державної реєстрації права оренди, якщо інше не встановлено законом.

Відповідно до ч.1 ст.19 Закону України «Про оренду землі» право оренди земельної ділянки виникає з моменту державної реєстрації такого права.

Згідно ст.21 Закону України «Про оренду землі» орендна плата за землю - це платіж, який орендар вносить орендодавцеві за користування земельною ділянкою згідно з договором оренди землі.

Виходячи з наведених законодавчих положень та враховуючи той факт, що право позивача на користування земельними ділянками за договорами про спільний обробіток землі за №538 від 06.07.2016, №9 від 29.07.2016 не зареєстровано у встановленому законодавством порядку, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції, що ці договори не є договорами оренди землі, і платежі між сторонами в межах цих договорів не є орендною платою в розумінні Закону України Про оренду землі.

Відповідно, доводи апелянта-позивача про те, що здійснені позивачем за цими договорами виплати є подібним орендній платі за земельну ділянку, а тому можуть бути включені у зменшення МПЗ за 2022 рік, є помилковими.

За таких обставин, суд першої інстанції обґрунтовано погодився з правомірністю спірних ППР №01, №01 від 16.05.2025 року, якими позивачу донараховано податкові зобов`язання з єдиного податку з сільськогосподарських товаровиробників, а тому рішення суду першої інстанції в частині цих рішень є законним, обґрунтованим та не підлягає скасуванню.

Стосовно спірних ППР №06, №06 та №06 від 19.05.2025 року, якими позивачу нараховані зобов`язання з військового збору, з податку на доходи фізичних осіб та застосовано штрафну санкцію з ПДФО в розмірі 1020,00 грн., то підстави для прийняття таких рішень викладені в пункті 3.1.9 Акту перевірки та узагальнено полягають в наступному:

- облік нарахування плати за оренду земельних ділянок та утримання з вказаних доходів податків та зборів в СФГ ВОЛОЩАКЕВИЧ, здійснювався в межах поточного фінансового періоду не по всім укладеним та діючим договорам оренди, тобто не в повному обсязі;

- виплата доходу фізичним особам від оренди земельних ділянок здійснювалась тим особам, які звертались до СФГ ВОЛОЩАКЕВИЧ за виплатою орендної плати, при цьому в тому ж періоді проводилось і нарахуванням цим особам орендної плати та утримання податків та зборів;

- по власникам земельних ділянок, які у відповідному фінансовому періоді з різних причин не зверталися до СФГ ВОЛОЩАКЕВИЧ за отриманням плати від оренди земельних ділянок, нарахування орендної плати та утримання податків і зборів з відповідних доходів в цьому періоді не здійснювалось і податки не сплачувались;

- в ході перевірки встановлено випадки виплати орендної плати без своєчасного утримання податків та перерахування їх до бюджету;

- вказані помилки СФГ ВОЛОЩАКЕВИЧ виявлені та усунені в періоді, що охоплений перевіркою.

Заперечуючи проти таких висновків Акту перевірки, позивач в заявах по суті справи зазначив, що нарахування орендної плати згідно всіх укладених договорів в поточному фінансовому періоді не завжди можна здійснити по декільком причинам: відсутність орендодавця (помер, відсутні спадкоємці, не перебуває на території України, відсутній зв`язок з орендодавцем (змінив номер телефону, не є місцевим жителем Широколанівської ОТГ тощо), та позивачем наведені детальні пояснення щодо обставин виплати орендної плати, утримання податку на доходи фізичних осіб та військового збору по кожній фізичній особі, щодо якої актом встановлено порушення.

Суд першої інстанції вірно визначив обсяг нормативного регулювання, яке підлягає застосуванню даного спірного питання, і яке полягає в наступному.

Відповідно до статті 163 ПК України об`єктом обкладення податком на доходи фізичних осіб є, зокрема, загальний річний оподатковуваний дохід, тобто будь-який дохід, який підлягає оподаткуванню, нарахований (виплачений, наданий) на користь платника податку протягом звітного податкового періоду.

Згідно з пп.164.2.5 п.164.2 ст.164 розд. ІV ПК України до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку включаються, зокрема, дохід від надання майна в лізинг, оренду або суборенду (строкове володіння та/або користування), визначений у порядку, встановленому п.170.1 ст.170 ПКУ.

Відповідно до пп.170.1.1 ст.170 ПК України, податковим агентом платника податку - орендодавця щодо його доходу від надання в оренду земельної ділянки сільськогосподарського призначення, земельної частки (паю), майнового паю є орендар.

При цьому об`єкт оподаткування визначається виходячи з розміру орендної плати, зазначеної в договорі оренди, але не менше ніж мінімальна сума орендного платежу, встановлена законодавством з питань оренди землі.

Якщо орендар є фізичною особою, яка не є суб`єктом господарювання, особою, відповідальною за нарахування та сплату (перерахування) податку до бюджету, є платник податку орендодавець (п.170.1.5. ст.170 ПК України).

Суд першої інстанції вірно зазначив, що саме позивач, як орендар - суб`єкт господарювання, з сум виплаченої ним орендної плати на користь фізичних осіб повинен, як податковий агент, нарахувати та сплатити до бюджету податок на доходи фізичних осіб (ПДФО) за ставкою, визначеною п.167.1 ст.167 ПК України, та військовий збір за ставкою, визначеною пп.1.2 п.161 підрозділу 10 розділу XX Кодексу (пп.1.3 п.161 підрозділу 10 розділу XX Кодексу).

Стосовно позиції податкового органу про те, що за договорами оренди, по яким власники земельних ділянок з різних причин не зверталися до СФГ ВОЛОЩАКЕВИЧ за отриманням орендної плати, позивач повинен був не пізніше 31 грудня поточного року нараховувати таку орендну плату та сплатити відповідні суми ПДФО та військового збору, то суд першої інстанції цілком обґрунтовано визнав таку позицію безпідставною, оскільки саме такий строк нарахування орендної плати не визначено нормативно, а укладеними договорами оренди землі врегульовані цивільні (майнові) відносини між орендарем і орендодавцем, зокрема, в частині виплати орендної плати, а не її нарахування.

Також колегія суддів погоджується з наданою судом першої інстанції оцінкою доводів позивача стосовно не нараховування орендної плати особам, які не звертались за її виплатою, оскільки в іншому випадку (при нарахуванні і сплаті податків без виплати орендної плати) при фактичному зверненні орендодавця чи спадкоємця орендодавця в наступних періодах щодо виплати йому нарахованої орендної плати, господарство повинно було б повторно перерахувати ПДФО та військовий збір до бюджету, оскільки при таких виплатах банківська установа не проводить розрахунків без одночасної сплати нарахованих на такі виплати податків.

Як вірно зазначив суд першої інстанції, відповідач у відзиві на позов не спростував детальну інформацію позивача по кожному орендодавцю, надану в підтвердження своєчасності нарахування і сплати ПДФО та військового збору, а лише обмежився посиланням на відсутність аналітичного обліку нарахованих та виплачених доходів фізичним особам-пайщикам і неможливість стверджувати чи спростовувати суму заборгованості по кожному окремому пайщику.

Таким чином, рішення суду першої інстанції в частині визнання протиправними та скасування спірних ППР №06, №06 та №06 від 19.05.2025 року є законним, обґрунтованим та не підлягає скасуванню.

За результатами даного апеляційного перегляду колегія суддів приходить до висновку, що рішення суду першої інстанції в частині відмови у задоволенні позовних вимоги про визнання протиправними та скасування спірних ППР №01 та №01 від 16.05.2025 підлягає скасуванню з прийняттям в цій частині позовних вимог нового рішення про визнання протиправними та скасування цих ППР в повному обсязі, а в іншій частині рішення суду першої інстанції підлягає залишенню без змін.

За таких обставин, апеляційна скарга Головного управління ДПС у Миколаївській області задоволенню не підлягає, а апеляційна скарга Селянського (фермерського) господарства ВОЛОЩАКЕВИЧ підлягає частковому задоволенню.

За правилами ст.139 КАС України підлягають новому розподілу судові витрати, понесені позивачем у зв`язку із розглядом справи, пропорційно до розміру задоволених позовних вимог.

Так, у зв`язку із розглядом справи позивач поніс судові витрати у вигляді сплати судового збору за подачу позову в сумі 68346,94 грн. (т.1 а.с.1) та за подачу апеляційної скарги в сумі 45 420 грн. (т.4 ас.61), а всього 113766,94 грн..

Оскільки загальна сума, на яку були скасовані спірні повідомлення-рішення склала 6547254,92 грн., що дорівнює 79,10% від загальної суми за спірними повідомленнями-рішеннями (8277584,71 грн.), то на користь позивача підлягають відшкодуванню судові витрати в розмірі 89989,66 грн. (113766,94 грн. х 79,10%).

Керуючись ст.315, ст.317, ст.321, ст.322, ст.325, ст.329 КАС України, апеляційний суд,

П О С Т А Н О В И В:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Миколаївській області залишити без задоволення.

Апеляційну скаргу Селянського (фермерського) господарства ВОЛОЩАКЕВИЧ задовольнити частково.

Рішення Миколаївського окружного адміністративного суду від 20 листопада 2025 по справі №400/5865/25 скасувати в частині відмови у задоволенні позовних вимог Селянського (фермерського) господарства ВОЛОЩАКЕВИЧ про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень Головного управління ДПС у Миколаївській області від 16.05.2025 №01 та №01, з прийняттям в цій частині нової постанови про задоволення цих позовних вимог.

Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Миколаївській області від 16 травня 2025 року №01.

Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Миколаївській області від 16 травня 2025 року №01

В іншій частині рішення Миколаївського окружного адміністративного суду від 20 листопада 2025 року залишити без змін.

Стягнути за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Миколаївській області () на користь Селянського (фермерського) господарства ВОЛОЩАКЕВИЧ () судові витрати у розмірі 89989 (вісімдесят дев`ять тисяч дев`ятсот вісімдесят дев`ять ) гривень 66 коп..

Постанова апеляційного суду набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена в касаційному порядку до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення з підстав, передбачених ст.328 КАС України.

Повний текст судового рішення складений 14.04.2026

Суддя-доповідач К.В. Кравченко
Судді Н.В. Вербицька О.В. Джабурія