Справа № 440/14060/25
Суддя: Подобайло З.Г.
Дата ухвалення: 2026-04-01 00:00:00+03
Юрисдикція: administrative

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

01 квітня 2026 р. Справа № 440/14060/25
Другий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:

Головуючого судді: Подобайло З.Г.,

Суддів: Семененко М.О. , Чалого І.С. ,

розглянувши в порядку письмового провадження у приміщенні Другого апеляційного адміністративного суду адміністративну справу за апеляційною скаргою Головного управління ДПС у Полтавській області на рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 18.12.2025, головуючий суддя І інстанції: Р.І. Молодецький, повний текст складено 18.12.25 по справі № 440/14060/25

за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "ГАРАНТ ОЙЛ ГРУПП"

до Головного управління ДПС у Полтавській області, Державної податкової служби України

про визнання протиправним та скасування рішень, зобов`язання вчинити певні дії

ВСТАНОВИВ:

Товариство з обмеженою відповідальністю "ГАРАНТ ОЙЛ ГРУПП" звернулося до Полтавського окружного адміністративного суду з позовною заявою до Головного управління ДПС у Полтавській області, Державної податкової служби України про визнання протиправним та скасування рішень, зобов`язання вчинити певні дії, у якій просить:

визнати протиправними та скасувати рішення про відмову в реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних №12536836/25392923 від 21.02.2025 прийняті за наслідком подання ТОВ Гарант Ойл Групп () Пояснень №18/02-2 від 18.02.2025 року, якими комісією з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних Головного управління ДПС у Полтавській області (код ЄДРПОУ ВП 44057192) відмовлено у реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних Податкових накладних, сформованих Позивачем на Комунальне підприємство Надвірнаводоканал ();

зобов`язати Державну податкову службу України () зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних складені ТОВ Гарант Ойл Групп () на Комунальне підприємство Надвірнаводоканал () Податкову накладну №794 від 28.08.2024, датою та часом подання їх на реєстрацію, який вказаний у відповідних квитанціях.

Рішенням Полтавського окружного адміністративного суду від 18.12.2025 адміністративний позов Товариства з обмеженою відповідальністю "ГАРАНТ ОЙЛ ГРУПП" задоволено. Визнано протиправним та скасовано рішення комісії Головного управління ДПС у Полтавській області з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних від 21.02.2025 року № 12536839/25392923 про відмову в реєстрації податкової накладної № 794 від 28.08.2024. Зобов`язано Державну податкову службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну № 794 від 28.08.2024, подану на реєстрацію Товариством з обмеженою відповідальністю "ГАРАНТ ОЙЛ ГРУПП" (ідентифікаційний код 25392923) датою її подання. Стягнуто за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Полтавській області на користь Товариства з обмеженою відповідальністю "ГАРАНТ ОЙЛ ГРУПП" витрати зі сплати судового збору у розмірі 2422,40 грн.

ГУ ДПС у Полтавській області, не погодившись з рішенням суду першої інстанції , подала апеляційну скаргу , вважає, що судом першої інстанції не надано належної оцінки доводам ГУ ДПС у Полтавській області. Суд першої інстанції обмежується перевіркою формального дотримання платником податкового законодавства без надання будь-якої правової оцінки доводам відповідача, що в свою чергу спричиняє необхідність встановлення юридично значимих фактів в межах даних спірних правовідносин з урахуванням правових приписів, визначених у ст. ст. 74, 185, 187, 201 Податкового кодексу України та положень Критеріїв ризиковості здійснення операцій. Судом попередньої інстанції не досліджено обставини справи та безпідставно не враховано недоліки в документах, стосовно яких Комісією проводився моніторинг та приймалося рішення про відмову у реєстрації податкової накладної № 452 від 10.05.2025 року. Відповідно до п. 13 Порядку ведення Єдиного реєстру податкових накладних, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 29.12.2010 № 1246 (далі Порядок № 1246), за результатами перевірок, визначених пунктом 12 цього Порядку, формується квитанція про прийняття або неприйняття, або зупинення реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування. Вказує , що на підтвердження здійснення господарської операції по податковій накладній ТОВ «ГАРАНТ ОЙЛ ГРУПП» не було надано рахунок № Сф-231113/08 від 13.11.2023, що зазначений у видатковій накладній № Pн231113/008 від 13.11.2023 року. Враховуючи те, що такі документи належать до переліку документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію / відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі, реєстрацію якої зупинено в Реєстрі, передбаченого пунктом 5 Порядку № 520, за умови їх ненадання, Відповідач мав передбачені пунктом 11 Порядку № 520 підстави для відмови у реєстрації податкових накладних. Посилаючись на висновки Верховного Суду, що викладені у постановах від 07.05.2020 у справі № 300/183/19, від 21.05.2020 по справі №560/391/19, від 10.06.2021 по справі № 814/1003/18, від 21.05.2013 №21-87а13, від 13.02.2024 у справі № 240/5563/23, від 21.05.2019 у справі № 0940/1240/18, від 27.08.2019 по справі № 540/2077/18, від 24.09.2019 у справі № 808/6309/13-а, вважає , що ГУ ДПС у Полтавській області діяло відповідно до приписів податкового законодавства, забезпечуючи виконання покладених на контролюючий орган функцій та повною мірою використовуючи надані законодавством права, а отже винесене рішення Комісії ГУ ДПС у Полтавській області про відмову в реєстрації податкової накладної є правомірним. Також, вважає , що адміністративний суд не може підміняти інший орган державної влади та перебирати на себе повноваження щодо вирішення питань, які законодавством віднесені до компетенції цього органу державної влади. Просить суд апеляційної інстанції скасувати рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 18.12.2025 по справі №440/14060/25, винести нове рішення, яким відмовити в задоволенні позовних вимог ТОВ «ГАРАНТ ОЙЛ ГРУПП» в повному обсязі.

Відповідно до пункту 3 частини 1 статті 311 Кодексу адміністративного судочинства України суд апеляційної інстанції може розглянути справу без повідомлення учасників справи (в порядку письмового провадження) за наявними у справі матеріалами, якщо справу може бути вирішено на підставі наявних у ній доказів, у разі подання апеляційної скарги на рішення суду першої інстанції, які ухвалені в порядку спрощеного позовного провадження без повідомлення сторін (у порядку письмового провадження).

Учасникам по даній справі було направлено судом апеляційної інстанції та отримано останніми копії ухвал Другого апеляційного адміністративного суду про відкриття апеляційного провадження та про призначення даної справи до апеляційного розгляду в порядку письмового провадження, у т.ч. копію апеляційної скарги, що підтверджується наявними в матеріалах справи довідками про доставку електронного листа.

Колегія суддів, вислухавши суддю доповідача, перевіривши в межах апеляційної скарги рішення суду першої інстанції , доводи апеляційної скарги, дослідивши матеріали справи у їх сукупності вважає, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню з огляду на таке.

Судом першої інстанції встановлено та підтверджено у суді апеляційної інстанції , що Товариство з обмеженою відповідальністю "ГАРАНТ ОЙЛ ГРУПП" (ідентифікаційний код 25392923) зареєстроване як юридична особа та взяте на облік як платник податків, що підтверджується витягом з Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань.

19.09.2024 Товариством з обмеженою відповідальністю "ГАРАНТ ОЙЛ ГРУПП" подано на реєстрацію в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну № 794 від 28.08.2024 (отримувач (покупець) Комунальне підприємство Надвірнаводоканал ) Бензин АВТ.Рlus А-95-Євро 5-Е10 по бланкам дозволу, Дизельне пально ДП-Л-Євро5 В0 по бланкам дозволу, УКДЗЕД , , на загальну суму 105140,00 грн., в тому числі ПДВ 17523,33 грн.

За результатами розгляду зазначеної податкової накладної контролюючий орган 19.09.2024 через Автоматизовану систему "Єдине вікно подання електронних документів" ДПС України, версія 2.3.8.113" направив Товариству з обмеженою відповідальністю "ГАРАНТ ОЙЛ ГРУПП" квитанцію, у якій зазначено: "Документ збережено. Реєстрація зупинена. Відповідно до п.201.16 ст.201 Податкового кодексу України, реєстрація податкової накладної від 28.08.2024 № 794 в Єдиному реєстрі податкових накладних зупинена. ПН складена та подана платником податку, який відповідає п.8 Критеріїв ризиковості платника податку. Додатково повідомляємо: показник "D"=91.7985%, "Pпоточ"=0 Пропонуємо надати пояснення та копії документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних. Пропонуємо надати пояснення та копії документів (договори, у тому числі зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них; договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції; первинні документи щодо постачання / придбання товарів / послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи, інвентаризаційні описи, у тому числі рахунки-фактури / інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм і галузевої специфіки, накладні; розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків; документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством; інші документи, що підтверджують інформацію, зазначену у податковій накладній / розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі), достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі".

Товариство з обмеженою відповідальністю "ГАРАНТ ОЙЛ ГРУПП" направило контролюючому органу письмові пояснення та інші документи, копії яких містяться у матеріалах справи щодо податкових накладних/розрахунків коригування, реєстрацію якої зупинено.

21.02.2025 комісією ГУ ДПС у Полтавській області з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних прийнято рішення № 12536839/25392923 про відмову у реєстрації податкової накладної від 28.08.2024 №794.

За змістом вказаного рішення підставою для відмови в реєстрації податкової накладної зазначено: "платником надано неповний пакет копій первинних документів, чим порушено п. 5 Порядку прийняття рішень про реєстрацію податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 12.12.2019 №520 Про затвердження Порядку прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (зі змінами)".

Позивач не погодився із зазначеним рішенням комісії з питань зупинення реєстрації податкових накладних/розрахунків коригувань в Єдиному реєстрі податкових накладних ГУ ДПС у Полтавській області про відмову у реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних та звернувся до суду з даним позовом.

Задовольняючи позовні вимоги , суд першої інстанції , зважаючи на наявність у позивача передбачених законодавством документів, необхідних для складання податкової накладної № 794 від 28.08.2024, беручи до уваги, що реальність господарської операції може бути перевірена контролюючим органом під час проведення перевірки платника податків, дійшов висновку, що у ГУ ДПС у Полтавській області були відсутні правові підстави для відмови у реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних вищезазначеної податкової накладної, тому рішення комісії Головного управління ДПС у Полтавській області з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних від 21.02.2025 року № 12536839/25392923 про відмову в реєстрації податкової накладної № 794 від 28.08.2024 прийнято Головним управлінням ДПС у Полтавській області без урахування всіх обставин, що мають значення для їхнього прийняття, тобто необґрунтовано, а отже є протиправними та підлягають скасуванню. Також, суд першої інстанції дійшов висновку, що належним та ефективним способом захисту прав позивача є: визнання протиправним та скасування рішення комісії Головного управління ДПС у Полтавській області з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних від 21.02.2025 року № 12536839/25392923 про відмову в реєстрації податкової накладної № 794 від 28.08.2024 та зобов`язання Державної податкової служби України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну № 794 від 28.08.2024, подану на реєстрацію Товариством з обмеженою відповідальністю "ГАРАНТ ОЙЛ ГРУПП" (ідентифікаційний код 25392923) датою її подання.

Колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції щодо задоволення позову, виходячи з наступного.

Відповідно до п.п. "б" п. 185.1 ст. 185 Податкового кодексу України (далі - ПК України) об`єктом оподаткування є операції платників податку з постачання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу.

Пунктом 187.1 ст. 187 ПК України визначено, що датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше: а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку; б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.

За змістом пункту 201.16 ПК України реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.

Механізм зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, організаційні та процедурні засади діяльності комісій з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі (далі - комісії контролюючих органів), права та обов`язки їх членів визначено Порядком № 1165 (тут і далі - в редакції, чинній станом на дату зупинення реєстрації спірних податкових накладних).

Відповідно до абзацу третього пункту 5 Порядку №1165 податкова накладна/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряються щодо відповідності відображених у них операцій критеріям ризиковості здійснення операцій (додаток 3).

Пункт 7 Порядку № 1165 передбачає, що у разі коли за результатами автоматизованого моніторингу податкової накладної/розрахунку коригування (крім податкової накладної/розрахунку коригування, у яких відображена операція з вивезення за межі митної території України товарів, до яких застосовується режим експортного забезпечення відповідно до вимог статті 19-2 Закону України "Про зовнішньоекономічну діяльність") встановлено, що відображена в них операція відповідає хоча б одному критерію ризиковості здійснення операції, крім податкової накладної/розрахунку коригування, складених платником податку, який відповідає хоча б одному показнику, за яким визначається позитивна податкова історія, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється.

Платник податку отримує інформацію щодо податкових накладних/розрахунків коригування, реєстрація яких зупинена, через електронний кабінет (пункт 8 Порядку № 1165).

Пункт 10 Порядку №1165 передбачає, що у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі контролюючий орган протягом операційного дня надсилає (в електронній формі у текстовому форматі) в автоматичному режимі платнику податку квитанцію про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування, яка є підтвердженням зупинення такої реєстрації.

За правилами, встановленими пунктом 11 Порядку №1165, у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування зазначаються:

1) номер та дата складення податкової накладної/розрахунку коригування;

2) критерій (критерії) ризиковості платника податку та/або ризиковості здійснення операцій, на підставі якого (яких) зупинено реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, з розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку;

3) пропозиція щодо надання платником податку пояснень та копій документів відповідно до Порядку прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженого наказом Мінфіну від 12 грудня 2019 року № 520.

Абзац другий пункту 25 Порядку № 1165 встановлює, що комісії регіонального рівня приймають рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі або відмову в такій реєстрації, врахування або неврахування таблиці даних платника податку, відповідність/невідповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку.

Комісія регіонального рівня діє в межах повноважень, визначених цим Порядком та Порядком прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженим Мінфіном (пункт 26 Порядку № 1165).

Механізм прийняття рішень про реєстрацію / відмову в реєстрації податкових накладних / розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, реєстрацію яких відповідно до пункту 201.16 статті 201 Податкового кодексу України зупинено в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України, визначено Порядком прийняття рішень про реєстрацію/ відмову в реєстрації податкових накладних/ розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженим наказом Міністерства фінансів України 12 грудня 2019 року № 520.

Відповідно до пункту 2 Порядку № 520 рішення про реєстрацію / відмову в реєстрації податкових накладних / розрахунків коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено, приймають комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі територіальних органів ДПС (далі - комісія регіонального рівня).

Пункт 4 Порядку № 520 встановлює, що у разі зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі платник податку має право подати копії документів та письмові пояснення стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію / відмову в реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Реєстрі.

Згідно із пунктом 5 Порядку №520 платник податку, який склав податкову накладну / розрахунок коригування, реєстрацію яких зупинено, для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію / відмову в реєстрації таких податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі може подати такі документи:

договори, у тому числі зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них;

договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції;

первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи, інвентаризаційні описи, у тому числі рахунки-фактури / інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм і галузевої специфіки, накладні;

розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків;

документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством;

інші документи, що підтверджують інформацію, зазначену у податковій накладній / розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі.

Відповідно до п. 6 Порядку № 520 письмові пояснення та копії документів, зазначених у пункті 5 цього Порядку, платник податку має право подати до контролюючого органу протягом 365 календарних днів, що настають за датою складання податкової накладної / розрахунку коригування.

Пунктом 9 Порядку № 520 передбачено , що письмові пояснення та копії документів, подані платником податку до контролюючого органу відповідно до пункту 4 цього Порядку, розглядає комісія регіонального рівня.

За результатами розгляду поданих письмових пояснень та копій документів комісія регіонального рівня протягом 5 робочих днів, що настають за днем отримання пояснень та копій документів, поданих відповідно до пункту 4 цього Порядку:

або приймає рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі та надсилає його платнику податку засобами електронного зв`язку в електронній формі з дотриманням вимог Кодексу та Законів України «Про електронні документи та електронний документообіг» та «Про електронні довірчі послуги» за формою згідно з додатком 1 до цього Порядку;

або надсилає повідомлення про необхідність надання додаткових пояснень та/або документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі (далі - Повідомлення), засобами електронного зв`язку в електронній формі з дотриманням вимог Кодексу та Законів України «Про електронні документи та електронний документообіг» та «Про електронні довірчі послуги» за формою згідно з додатком 2 до цього Порядку з пропозицією щодо надання платником податку додаткових пояснень та копій документів на підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування;

або приймає рішення про відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі у разі надання платником податку копій документів, складених/оформлених із порушенням законодавства, та надсилає його платнику податку засобами електронного зв`язку в електронній формі з дотриманням вимог Кодексу та Законів України «Про електронні документи та електронний документообіг» та «Про електронні довірчі послуги» за формою згідно з додатком 1 до цього Порядку.

Платник податку має право подати до контролюючого органу додаткові пояснення та копії документів на підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, протягом 5 робочих днів з дня, наступного за днем отримання Повідомлення.

Додаткові письмові пояснення та копії документів, зазначені в абзаці шостому цього пункту, платник податку подає до ДПС засобами електронного зв`язку в електронній формі з дотриманням вимог Кодексу та Законів України «Про електронні документи та електронний документообіг» та «Про електронні довірчі послуги.

За результатами розгляду поданих додаткових пояснень та копій документів комісія регіонального рівня протягом 5 робочих днів, що настають за днем їх отримання, приймає рішення про реєстрацію / відмову в реєстрації податкових накладних / розрахунків коригування в Реєстрі та надсилає його платнику податку засобами електронного зв`язку в електронній формі з дотриманням вимог Кодексу та Законів України «Про електронні документи та електронний документообіг» та «Про електронні довірчі послуги» за формою згідно з додатком 1 до цього Порядку.

Якщо платник податку не надав додаткових пояснень та копій документів на підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, комісія регіонального рівня приймає рішення про відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі протягом 5 робочих днів, що настають за днем граничного строку їх подання, визначеного абзацом шостим цього пункту, та надсилає його платнику податку засобами електронного зв`язку в електронній формі з дотриманням вимог Кодексу та Законів України «Про електронні документи та електронний документообіг» та «Про електронні довірчі послуги» за формою згідно з додатком 1 до цього Порядку.»

Пунктом 10 Порядку №520 встановлено , що Комісія регіонального рівня приймає рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Реєстрі в разі:

ненадання / часткового надання додаткових письмових пояснень та копій документів стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі, при отриманні Повідомлення;

та/або надання платником податку копій документів, складених/оформлених із порушенням законодавства».

Відповідно до пункту 12 Порядку № 520 рішення комісії регіонального рівня про відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі може бути оскаржено в адміністративному або судовому порядку.

Верховний Суд вже аналізував застосування положень Порядку № 520 з урахуванням змін, що набрали чинності з 08 березня 2023 року відповідно до наказу Міністерства фінансів України від 12 січня 2023 року № 19, і у постанові від 24 березня 2025 року у справі № 140/32696/23 дійшов наступних висновків. З метою вирішення питання про наявність / відсутність підстав для реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних з 08 березня 2023 року було встановлено наступний алгоритм взаємодії платника податків та контролюючого органу.

За наслідками отримання квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної в ЄРПН пункт 4 Порядку №520 надає право платнику податків подати на розгляд комісії регіонального рівня письмові пояснення та копії документів на підтвердження інформації, зазначеної у такій податковій накладній / розрахунку коригування. Загальний перелік таких документів визначений пунктом 5 Порядку № 520.

Якщо платник податків скористався правом подання письмових пояснень та копій документів, то за результатами розгляду останніх комісія регіонального рівня приймає одне із трьох наступних рішень:

1) рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в ЄРПН - якщо надані платником податків документи та письмові пояснення підтверджують інформацію, зазначену у податковій накладній / розрахунку коригування;

2) про направлення Повідомлення - якщо наданих платником податків документів та письмових пояснень недостатньо для підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування. При цьому зміст форми указаного Повідомлення (Додаток 2 до Порядку № 520) свідчить, що у ньому мають бути вказані конкретні документи, які пропонується надати платнику податків;

3) рішення про відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в ЄРПН - якщо платник податків надав письмові пояснення та достатній обсяг документів, передбачених пунктом 5 Порядку № 520, але вони не відповідають вимогам законодавства, внаслідок чого не можуть вважатися такими, що підтверджують інформацію, зазначену в податковій накладній / розрахунку коригування.

У випадку направлення платнику податків Повідомлення, такий платник має право подати контролюючому органу додаткові пояснення та копії документів, зазначені у Повідомленні, за результатами розгляду яких комісія регіонального рівня приймає одне з рішень: 1) про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в ЄРПН; 2) про відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в ЄРПН. Реалізація такого права має бути здійснена протягом п`яти робочих днів з дня, наступного за днем отримання Повідомлення. Неподання платником податків додаткових пояснень та копій документів, зазначених у Повідомленні, або їх неповне подання протягом означеного строку має наслідком прийняття комісією регіонального рівня рішення про відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в ЄРПН.

При цьому із змісту пункту 10 Порядку № 520 та форми Рішення (Додаток 1 до Порядку №520) слідує, що комісія регіонального рівня у випадку, якщо подані платником податків пояснення / додаткові пояснення та копії документів не підтверджують інформацію, зазначену у податковій накладній/ розрахунку коригування, проставляє відмітку у графі «надання платником податку копій документів, складених із порушенням законодавства».

У випадку ж ненадання платником податків у встановлені строки додаткових пояснень і копій документів, встановлених абзацом шостим пункту 9 Порядку №520, комісія регіонального рівня проставляє відмітку у графі «ненадання / часткове надання додаткових пояснень та копій документів стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Єдиному реєстрі податкових накладних, при отриманні повідомлення про необхідність надання додаткових пояснень та/або документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, платником податку».

У постанові від 24 березня 2025 року у справі № 140/32696/23 Верховний Суд виснував, що якщо за результатами розгляду письмових пояснень та копій документів, наданих платником податків внаслідок отримання квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в ЄРПН, комісія регіонального рівня дійде висновку, що таких пояснень і документів недостатньо для підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, вона направляє платнику податків Повідомлення, в якому зазначає конкретний перелік документів та інформації, які слід надати. Протягом 5 робочих днів з дня, наступного за днем отримання Повідомлення, платник податків може скористатися правом на подання додаткових пояснень та копій документів згідно із змістом Повідомлення. Якщо платник податків не скористався таким правом, то комісія регіонального рівня приймає рішення про відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в ЄРПН.

Верховний суд в постанові від 23 квітня 2025 року у справі №620/4035/24 сформував висновок , що до предмета доказування у справі належать обставини того, чи була обґрунтованою вимога контролюючого органу про надання додаткових документів для цілей підтвердження права на реєстрацію спірної податкової накладної в ЄРПН в розрізі встановлених у справі обставин; чи проявив позивач належну сумлінність у користуванні наданими йому податковим законодавством правами; чи є належним чином обґрунтованим і вмотивованим оскаржуване рішення про відмову в реєстрації податкової накладної в ЄРПН в контексті взаємозв`язку підстави для прийняття такого рішення із поведінкою позивача та змістом наданих ним документів та пояснень, а також в контексті узгодженості підстав прийняття спірного рішення (змісту заповнених граф) між собою.

Так, реєстрація податкової накладної № 794 від 28.08.2024 зупинена, про що свідчить квитанція Автоматизованої системи Єдине вікно подання електронних документів ДПС України, в якій вказано, що ПН складена та подана платником податку, який відповідає п.8 Критеріїв ризиковості платника податку (додаток 1 Порядку). Додатково повідомлено показник «D»,«Р». Запропоновано надати пояснення та копії документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкових накладних/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Критерії ризиковості платника податку на додану вартість визначені у Додатку № 1 до Порядку № 1165.

Відповідно до п. 8 Критеріїв ризиковості у контролюючих органах наявна податкова інформація, яка стала відома у процесі провадження поточної діяльності під час виконання покладених на контролюючі органи завдань і функцій, що визначає ризиковість здійснення господарської операції, зазначеної в поданих для реєстрації податковій накладній/розрахунку коригування. Довідник кодів податкової інформації, що стала підставою для розгляду питання про відповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку, визначається ДПС та затверджується відповідним наказом, який оприлюднюється на офіційному веб-сайті ДПС.

Колегія суддів вказує, що у квитанції про зупинення реєстрації спірної податкової накладної відсутня інформація про те, чому позивач визначений ризиковим або які саме його операції стали причиною для визнання його ризиковим. Нечітке формулювання п.8 Критеріям ризиковості платника податку унеможливлює встановлення конкретних ознак ризиковості платника.

Також , у квитанції відсутнє посилання на відповідне рішення щодо віднесення позивача до ризикових платників.

При цьому, в матеріалах справи наявні докази щодо відповідності позивача п. 8 Критеріїв ризиковості платника податку, а саме з рішення Комісії Головного управління ДПС у Полтавській про відповідність ТОВ "ГАРАНТ ОЙЛ ГРУПП" п.8 Критеріїв ризиковості платника податку № 286 від 02.03.2023.

Наведена обставина хоча і є передумовою для зупинення реєстрації податкової накладної відповідно до п. 6 Порядку №1165, проте не створює безумовних підстав для відмови у реєстрації спірної податкової накладної № 794 від 28.08.2024 у ЄРПН.

Вживання податковим органом загального посилання на пункт 8 Критеріїв оцінки, без наведення відповідного підпункту, є неконкретизованим та призводить до необґрунтованого обмеження права платника податків бути повідомленим про необхідність надання документів за вичерпним переліком, відповідно до критерію зупинення реєстрації податкової накладної, а не будь-яких на власний розсуд.

Верховний Суд у справах № 640/11321/20, № 320/3484/21 зазначив, що незважаючи на те, що затверджена Порядком № 1165 форма рішення, яка не передбачає конкретизації підстав у разі відповідності пунктам 1-8 Критеріїв ризиковості платника податку, не скасовує обов`язок податкового органу необхідності доказування, передбаченого частиною другою статті 77 КАС України.

Аналогічний правовий висновок викладено в постанові Верховного суду від 22 травня 2024 року у справі № 640/26298/21.

Колегія суддів зазначає , що квитанція не містить розрахунків щодо обсягів постачання товарів/послуг, обсяг яких дорівнює або перевищує величину придбання такого товару/послуги, що саме і стало підставою зупинення спірної податкової накладної.

З наявної в матеріалах справи квитанції про зупинення реєстрації спірної податкової накладної № 794 від 28.08.2024 вбачається, що така містить лише загальне посилання на наявність у позивача права подати пояснення та копії документів без зазначення їх конкретного переліку ( певного переліку документів , визначених Порядком № 520).

З матеріалів справи вбачається , що позивачем складено та подано до ГУ ДПС у Полтавській області повідомлення про подання пояснень та копій документів щодо податкової накладної, реєстрацію якої зупинено ( копія договору купівлі продажу товарів з використанням паливних суперталонів № 20/02/24-2 від 20.02.2024; звіт про договір про закупівлю, укладеного без використання електронної системи закупівель UA-2024-02-13-004947-a; видаткова накладна №Рн240828/002 від 28.08.2024; платіжна інструкція №41 від 29.08.2024).

У постанові від 24 березня 2025 року у справі № 140/32696/23 Верховний Суд виснував, що якщо за результатами розгляду письмових пояснень та копій документів, наданих платником податків внаслідок отримання квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в ЄРПН, комісія регіонального рівня дійде висновку, що таких пояснень і документів недостатньо для підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, вона направляє платнику податків Повідомлення, в якому зазначає конкретний перелік документів та інформації, які слід надати. Протягом 5 робочих днів з дня, наступного за днем отримання Повідомлення, платник податків може скористатися правом на подання додаткових пояснень та копій документів згідно із змістом Повідомлення. Якщо платник податків не скористався таким правом, то комісія регіонального рівня приймає рішення про відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в ЄРПН.

Податковим органом не направлялось позивачу повідомлення про необхідність надання додаткових пояснень та/або документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, у якому зазначено, що позивачу необхідно надати копії документів на підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування.

Комісією ГУ ДПС у Полтавській області з питань зупинення реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних прийнято рішення №11569107/25392923 від 05.08.2024 року про відмову у реєстрації податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних у зв`язку з наданням платником податку копій документів, складених із порушенням законодавства.

В графі «Додаткова інформація» зазначено: платником надано неповний пакет копій первинних документів, чим порушено п. 5 Порядку прийняття рішень про реєстрацію податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 12.12.2019 №520 "Про затвердження Порядку прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних" (зі змінами).

Колегія суддів вважає неприйнятними такі доводи контролюючого органу, оскільки останнім у спірному рішення взагалі не конкретизовано, які саме первинні документи не були надані позивачем, не наведено інформації щодо обставин, які стали підставою для неврахування наданих позивачем первинних документів.

В апеляційній скарзі податковий орган також не наводить доводів щодо первинних документів , які саме слугували прийняттю спірного рішення.

Колегія суддів вважає неприйнятними доводи контролюючого органу , що на підтвердження здійснення господарської операції по податковій накладній ТОВ «ГАРАНТ ОЙЛ ГРУПП» не було надано рахунок № Сф-231113/08 від 13.11.2023, що зазначений у видатковій накладній № Pн231113/008 від 13.11.2023 року, оскільки останнім у спірному рішенні взагалі не конкретизовано, які саме первинні документи не були надані позивачем, не наведено інформації щодо обставин, які стали підставою для неврахування наданих позивачем первинних документів.

Також, колегія суддів звертає увагу , що Товариство з обмеженою відповідальністю "ГАРАНТ ОЙЛ ГРУПП" саме після настання першої з умов виникнення податкових зобов`язань, встановлених пунктом "б" пункту 187.1 статті 187 Податкового кодексу України (видаткова накладна № Pн231113/008 від 13.11.2023 року) , склало та подало на реєстрацію податкову накладну № 794 від 28.08.2024.

Колегія суддів зауважує, що контролюючим органом повинно бути зазначено об`єктивні обставини, які перешкоджають реєстрації податкової накладної з урахуванням відсутності таких документів, при цьому, обов`язково повинна бути надана оцінка тим документам, що фактично подано платником податку.

В даному випадку, відповідачем обґрунтованих недоліків щодо поданих позивачем документів не встановлено та не зазначено у рішенні про відмову у реєстрації спірної податкової накладної, як і не зазначено як у спірному рішенні підстави неврахування документів, наданих позивачем разом з поясненнями.

Верховний Суд вже звертав увагу, зокрема у постанові від 17 квітня 2025 року у справі №400/802/24, що загальними вимогами до акта індивідуальної дії як акта правозастосування є його обґрунтованість та вмотивованість, що означає надання контролюючим органом конкретних підстав для його оформлення (як фактичних, так і юридичних), а також переконливих і зрозумілих мотивів прийняття. Тому невиконання контролюючим органом законодавчо встановлених вимог щодо змісту, форми, обґрунтованості та вмотивованості акта індивідуальної дії призводить до його протиправності.

Тобто, оскаржуване рішення від 21.02.2025 року № 12536839/25392923 про відмову в реєстрації в ЄРПН податкової накладної № 794 від 28.08.2024 не є належним чином обґрунтованими і вмотивованими в контексті взаємозв`язку підстав для прийняття таких рішень із поведінкою позивача та змістом наданих ним документів та пояснень, а також в контексті узгодженості підстав прийняття спірного рішення (змісту заповнених граф) між собою.

Аналогічна правова позиція викладена в постанові Верховного суду від 29 січня 2026 року у справі № 160/29956/24.

Верховний Суд у постанові від 07 грудня 2022 року у справі № 500/2237/20 вказав, що приймаючи рішення про реєстрацію податкової накладної, контролюючий орган не повинен здійснювати повний аналіз господарських операцій позивача на предмет їх реальності. Змістовна оцінка господарських операцій може бути проведена лише за результатом здійснення податкової перевірки платника податків, підстави та порядок проведення якої визначено нормами Податкового кодексу України. Предметом розгляду в цій справі є виключно стадія правильності та правомірності зупинення та відмови в реєстрації податкових накладних, а не реальність та товарність здійснення господарських операцій між позивачем та його контрагентом.

У постанові від 21 лютого 2023 року по справі №2240/3271/18 Верховний Суд зауважив на тому, що предметом доказування при вирішенні вимог про зобов`язання податкового органу зареєструвати податкову накладну (у разі скасування рішення Комісії про відмову в реєстрації податкової накладної) мають бути встановленими обставини достатності документів для її реєстрації.

Такий же підхід продемонстровано Верховним Судом і у постанові від 27 квітня 2023 року по справі № 460/8040/20 та від 02 липня 2024 року у справі № 440/5004/23, у якій Суд висловився про те, що саме лише зазначення про відсутність документів не є достатньою підставою для відмови в реєстрації податкової накладної, оскільки контролюючим органом повинно бути зазначено об`єктивні обставини, які перешкоджають реєстрації податкової накладної з урахуванням відсутності таких документів, при цьому, обов`язково повинна бути надана оцінка тим документам, що фактично подано платником податку.

Окрім вказаного, Верховний Суд у постанові від 16.02.2023 у справі № 380/7648/22 зазначив: "здійснення моніторингу відповідності податкових накладних/розрахунків коригування критеріям оцінки ступеня ризиків є превентивним заходом, спрямованим на убезпечення від безпідставного формування податкового кредиту за операціями, що не підтверджені первинними документами або підтверджені платником податку копіями документів, які складені з порушенням законодавства. Здійснення моніторингу не повинне підміняти за своїм змістом проведення податкових перевірок, як способу реалізації владних управлінських функцій контролюючого органу".

Отож, приймаючи рішення про реєстрацію податкової накладної, контролюючий орган не повинен здійснювати повний аналіз господарських операцій позивача на предмет їх реальності. Змістовна оцінка господарської операції може бути проведена лише за результатом здійснення податкової перевірки, підстави та порядок проведення якої визначено нормами Податкового кодексу України. У свою чергу, при реєстрації податкових накладних фактично проводиться моніторинг операції чи платника податків лише за зовнішніми (формальними) критеріями. Тому за результатами розгляду цієї справи оцінюється наявність чи відсутність підстав для реєстрації податкової накладної за фактом першої події.

Дослідивши документи, що надавалися контролюючому органу, колегія суддів вказує, що надані документи є достатніми для усунення сумнівів стосовно здійснення господарських операцій.

Колегія суддів зазначає, що при вирішенні питання про реєстрацію податкової накладної адміністративний суд не досліджує зміст господарських правовідносин. Завдання суду полягає у дослідженні документів первинного бухгалтерського обліку в аспекті їх належності для цілей підтвердження реальності господарських операцій. Необхідність підтвердження реальності господарських операцій переслідує публічно-правові цілі - встановлення належності виконання платниками податків визначених законодавством податкових обов`язків.

Саме такий правовий висновок викладений Верховним Судом у постанові від 01.02.2023 у справі № 2240/2900/18, від 19.07.2023 по справі № 420/7850/22.

Колегія суддів зазначає, що питання оцінки реальності здійснення господарських операцій між господарюючими суб`єктами не є предметом даного судового розгляду у справах щодо оскарження рішень про відмову в реєстрації податкових накладних, які стосуються наявності чи відсутності підстав для зупинення та відмови у реєстрації податкових накладних відповідно до виключних підстав для вчинення податковим органом таких дій та прийняття рішень, що передбачені податковим законодавством.

Вказане питання повинно досліджуватись під час здійснення податкового контролю шляхом здійснення перевірок та звірок відповідно до вимог ПК України.

Аналогічний висновок викладено в постанові Верховного суду від 23 травня 2024 року у справі № 200/4317/22.

Колегія суддів також звертає увагу на постанову Верховного Суду від 13 березня 2023 року у справі №240/12029/21, де Верховний Суд не відступав від указаних вище висновків, але зазначив, що у разі якщо первинні документи, подані платником податків після зупинення реєстрації податкової накладної, суперечать змісту спірної господарської операції, такі обставини є підставою для відмови у реєстрації податкової накладної. У зазначеній справі судами було встановлено, що згідно з наданих первинних документів позивачем виконувались роботи з вирощування врожаю кукурудзи та соняшнику, а відповідно до податкової накладної - виконувались роботи з вирощування врожаю сої. На думку судів у зазначеній справі, виявлені помилки і неточності у поданих документах, що свідчать про те, що платник податку не має право реєструвати податкову накладну за фактом виконання робіт, які взагалі не зазначені у первинних документах.

З урахуванням зазначеного, можна зробити висновок, що контролюючий орган, виконуючи повноваження щодо моніторингу податкових накладних, має аналізувати первинні документи у взаємозв`язку з відомостями податкової накладної та іншими джерелами (державними реєстрами, електронними документами) лише за зовнішніми (формальними, очевидними) критеріями.

При цьому , колегія суддів не відходить від усталеної позиції, що податковий орган під час вирішення питання про реєстрацію податкової накладної чи відмову у її реєстрації не має права здійснювати аналіз господарської операцій платника податків на предмет її реальності (нереальності).

Водночас, колегія суддів звертає увагу, що контролюючий орган, надаючи оцінку 1) неможливості здійснення платником податку певних операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна або обсягу матеріальних ресурсів, економічно необхідних для виробництва товарів, виконання робіт або послуг; 2) нездійснення певним суб`єктом підприємницької діяльності; 3) відсутності у платника податку необхідних умов для досягнення результатів відповідної підприємницької, економічної діяльності в силу відсутності управлінського або технічного персоналу, основних засобів, складських приміщень, виробничих активів, транспортних засобів, фактично досліджує зміст господарських правовідносин на предмет їх нереальності та відсутності фактичного характеру, що є неприпустимим у цьому випадку, оскільки такі повноваження відсутні у контролюючого органу під час моніторингу податкових накладних.

Таким чином, досліджуючи у цьому випадку спірну господарську операцію позивача на предмет її реальності, контролюючий орган вийшов за межі власних повноважень, які йому надані саме у межах процедури вирішення питання про реєстрацію податкової накладної, оскільки податковий орган має перевірити відомості податкової накладної та первинних документів на правильність та відсутність суперечностей лише за зовнішніми (формальними, очевидними) критеріями.

Аналогічна правова позиція викладена в постанові Верховного суду від 16 травня 2024 року по справі № 400/11727/23.

При цьому, колегія суддів враховує, що судом проаналізовано надані позивачем документи, якими оформлено здійснення господарських операцій, та зроблено висновок, що такі відповідають вимогам діючого законодавства до первинних документів.

Колегія суддів вважає, що позивачем надано достатньо документів для спростування сумнівів про ризиковість платника податку та ризиковість здійснених операцій, та на те, що такі документи були надані контролюючому органу, відповідач не мав правових підстав для відмови у реєстрації спірної податкової накладної, а отже суд не приймає посилання податкового органу стосовно неповноти надання первинних документів платником.

Суд вважає за доцільне наголосити, що прозорість адміністративних процедур є ефективним запобіжником державному свавіллю. Вмотивоване рішення демонструє особі, що вона була почута, дає стороні можливість апелювати проти нього. Лише за умови прийняття обґрунтованого рішення може забезпечуватися належний публічний та, зокрема, судовий контроль за адміністративними актами суб`єкта владних повноважень.

Про дотримання податковим органом вимог обґрунтованості під час прийняття відповідного акту індивідуальної дії свідчитиме належна мотивація його висновку, зокрема зі встановленням обставин, що мають значення для реєстрації ПН/РК, а також за умови посилання на докази, якими такі обставини можуть бути підтверджені, із зазначенням причин їх прийняття чи відхилення.

І навпаки, ненаведення мотивів прийнятих рішень «суб`єктивізує» акт державного органу та не дає змогу суду встановити дійсні підстави та причини, за яких цей орган прийшов саме до таких висновків, надати їм правову оцінку та встановити законність, обґрунтованість, пропорційність прийнятого рішення.

Суд також звертає увагу на те, що у випадку неконкретизації переліку документів у квитанції про зупинення реєстрації ПН/РК платник податків перебуває у стані правової невизначеності, що позбавляє його можливості надати контролюючому органу необхідний в розумінні суб`єкта владних повноважень пакет документів, а для контролюючого органу, відповідно, створюються передумови для можливого прояву негативної дискреції прийняття рішення про відмову в реєстрації податкової накладної.

Аналогічний висновок щодо застосування норм матеріального права, викладений в постановах Верховного Суду від 03.06.2021 р. у справі № 2040/7098/18, від 01.02.2023 р. у справі № 2240/2900/18, від 23.05.2023 р. у справі № 500/770/21.

Зупинення реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування не на підставі, не в межах повноважень та не у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України, а також прийняття негативного для платника податків рішення без зазначення конкретних мотивів, дає підстави для висновку про необхідність відновлення порушеного права позивача шляхом скасування рішень про відмову в реєстрації податкових накладних.

Аналогічна правова позиція викладена в постанові Верховного Суду від 10 квітня 2020 року у справі № 819/330/18.

Вживання податковим органом загального посилання на необхідність подання «первинних документів» є неконкретизованим та призводить до необґрунтованого обмеження права платника податків бути повідомленим про необхідність надання документів за вичерпним переліком, відповідно до критерію зупинення реєстрації податкової накладної, а не будь-яких на власний розсуд.

Зазначений висновок узгоджується з практикою Європейського суду з прав людини.

У рішенні від 13 грудня 2001 у справі "Церква Бесарабської Митрополії проти Молдови" ЄСПЛ зазначив, що закон має бути доступним та передбачуваним, тобто вираженим з достатньою точністю, щоб дати змогу особі в разі необхідності регулювати його положеннями свою поведінку (пункт 109).

На державні органи покладено обов`язок запровадити внутрішні процедури, які посилять прозорість і ясність їхніх дій, мінімізують ризик помилок ("Лелас проти Хорватії", заява № 55555/08, п. 74, від 20 травня 2010; "Тошкуце та інші проти Румунії", заява №36900/03, п. 37, від 25 листопада 2008) і сприятимуть юридичній визначеності у правовідносинах.

Отже, підсумовуючи вищевикладене, враховуючи встановлені обставини, зважаючи на наявність у позивача передбачених чинним законодавством документів, необхідних для складання спірної податкової накладної №794 від 28.08.2024 та беручи до уваги, що реальність господарської операції може бути перевірена контролюючим органом під час проведення перевірки платника податків, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції дійшов вірного висновку, що у податкового органу були відсутні правові підстави для відмови у реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних спірної податкової накладної №794 від 28.08.2024, а тому рішення комісії Головного управління ДПС у Полтавській області від 21.02.2025 року № 12536839/25392923 прийнято відповідачем без урахування всіх обставин, що мають значення для його прийняття, тобто необґрунтовано, а отже є протиправним та підлягає скасуванню.

Колегія суддів вважає помилковим посилання скаржника, що зобов`язання зареєструвати в ЄРПН спірну податкову накладну №794 від 28.08.2024 року є втручанням у дискреційні повноваження відповідачів, оскільки в даному випадку обрана судом першої інстанції форма захисту порушених прав платника є дотриманням судом гарантій на те, що спір між сторонами буде остаточно вирішений.

За приписами пункту 19 Порядку № 1246 податкова накладна та/або розрахунок коригування, реєстрацію яких зупинено, реєструється у день настання однієї з таких подій: прийняття в установленому порядку та набрання чинності рішенням про реєстрацію податкової накладної та/або розрахунку коригування; набрання рішенням суду законної сили про реєстрацію податкової накладної та/або розрахунку коригування (у разі надходження до ДПС відповідного рішення); неприйняття та/або відсутність реєстрації в установленому порядку рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування.

Згідно з пунктом 20 Порядку № 1246 датою внесення відомостей до Реєстру вважається день, зазначений в рішенні суду, або день набрання законної сили таким рішенням.

У контексті наведеного колегією суддів ураховується, що відповідно до пунктів 2, 4, 10 частини другої статті 245 КАС України у разі задоволення позову суд може прийняти рішення про, зокрема, визнання протиправним та скасування індивідуального акта чи окремих його положень; визнання бездіяльності суб`єкта владних повноважень протиправною та зобов`язання вчинити певні дії; інший спосіб захисту прав, свобод, інтересів людини і громадянина, інших суб`єктів у сфері публічно-правових відносин від порушень з боку суб`єктів владних повноважень, який не суперечить закону і забезпечує ефективний захист таких прав, свобод та інтересів.

За правилами частин третьої і четвертої статті 245 КАС України у разі скасування нормативно-правового або індивідуального акта суд може зобов`язати суб`єкта владних повноважень вчинити необхідні дії з метою відновлення прав, свобод чи інтересів позивача, за захистом яких він звернувся до суду.

У випадку, визначеному пунктом 4 частини другої цієї статті, суд може зобов`язати відповідача - суб`єкта владних повноважень прийняти рішення на користь позивача, якщо для його прийняття виконано всі умови, визначені законом, і прийняття такого рішення не передбачає права суб`єкта владних повноважень діяти на власний розсуд.

Аналіз наведених норм свідчить, що законодавець передбачив обов`язок суду змусити суб`єкта владних повноважень до правомірної поведінки.

Суд повинен відновлювати порушене право шляхом зобов`язання суб`єкта владних повноважень, у тому числі колегіального органу, прийняти конкретне рішення, якщо відмова визнана неправомірною, а інших підстав для відмови не вбачається.

За приписами вказаної правової норми слідує, що у разі, якщо суб`єкт владних повноважень використав надане йому законом право на прийняття певного рішення за наслідками звернення особи, але останнє визнане судом протиправним з огляду на його невідповідність чинному законодавству, при цьому суб`єктом звернення дотримано всіх визначених законом умов, то суд вправі зобов`язати суб`єкта владних повноважень прийняти певне рішення.

Якщо ж таким суб`єктом на момент прийняття рішення не перевірено дотримання суб`єктом звернення усіх визначених законом умов або при прийнятті такого рішення суб`єкт дійсно має дискреційні повноваження, то суд повинен зобов`язати суб`єкта владних повноважень до прийняття рішення, з урахуванням оцінки суду.

Отже критеріями, які впливають на обрання судом способу захисту прав особи в межах вимог про зобов`язання суб`єкта владних повноважень вчинити певні дії, є встановлення судом додержання суб`єктом звернення всіх передбачених законом умов для отримання позитивного результату та наявність у суб`єкта владних повноважень права діяти при прийнятті рішення на власний розсуд.

Такий підхід, установлений процесуальним законодавством, є прийнятним не тільки при розгляді вимог про протиправну бездіяльність суб`єкта владних повноважень, але і у випадку розгляду вимог про зобов`язання відповідного суб`єкта вчинити дії після скасування його адміністративного акта.

Тобто, адміністративний суд не обмежений у виборі способів відновлення права особи, порушеного владними суб`єктами, і вправі обрати найбільш ефективний спосіб відновлення порушеного права, який відповідає характеру такого порушення з урахуванням обставин конкретної справи. Перебирання непритаманних суду повноважень державного органу не відбувається за відсутності обставин для застосування дискреції.

Така правова позиція викладена Верховним Судом у постанові від 16 травня 2019 року у справі № 826/17220/17.

Поняття дискреційних повноважень наведене, зокрема, у Рекомендаціях Комітету Міністрів Ради Європи № R(80)2, яка прийнята Комітетом Міністрів 11 березня 1980 року на 316-й нараді, відповідно до яких під дискреційними повноваженнями слід розуміти повноваження, які адміністративний орган, приймаючи рішення, може здійснювати з певною свободою розсуду, тобто, коли такий орган може обирати з кількох юридично допустимих рішень те, яке він вважає найкращим за даних обставин.

Дискреційні повноваження у більш вузькому розумінні - це можливість діяти за власним розсудом, в межах закону, можливість застосувати норми закону та вчинити конкретні дії (або дію) серед інших, кожні з яких окремо є відносно правильними (законними).

Тобто , дискреційним є право суб`єкта владних повноважень обирати у конкретній ситуації між альтернативами, кожна з яких є правомірною. Прикладом такого права є повноваження, які закріплені у законодавстві із застосуванням слова може. При цьому дискреційні повноваження завжди мають межі, встановлені законом.

Така позиція викладена, зокрема, у постановах Верховного Суду від 23 січня 2018 року у справі № 208/8402/14-а, від 29 березня 2018 року у справі № 816/303/16, від 6 березня 2019 року у справі № 200/11311/18-а, від 16 травня 2019 року у справі № 818/600/17 та від 21 листопада 2019 року у справі № 344/8720/16-а.

Як зазначається у рішенні Конституційного Суду України від 29 серпня 2012 року № 16-рп/2012 Конституція України гарантує здійснення судочинства судами на засадах, визначених у частині третій статті 129 Конституції, які забезпечують неупередженість здійснення правосуддя судом, законність та об`єктивність винесеного рішення тощо. Ці засади, є конституційними гарантіями права кожного на судовий захист, зокрема, шляхом забезпечення перевірки судових рішень в апеляційному та касаційному порядках, крім випадків, встановлених законом (рішення Конституційного Суду України від 2 листопада 2011 року № 13-рп/2011).

Крім того, Конституційний Суд України у рішенні від 30 січня 2003 року № 3-рп/2003 підкреслив, що правосуддя за своєю суттю визнається таким лише за умови, що воно відповідає вимогам справедливості і забезпечує ефективне поновлення в правах. Право на ефективний засіб захисту закріплено також у Міжнародному пакті про громадянські та політичні права (стаття 2) і в Конвенції про захист прав людини та основних свобод (стаття 13).

Разом з тим спосіб відновлення порушеного права має бути ефективним та таким, який виключає подальші протиправні рішення, дії чи бездіяльність суб`єкта владних повноважень, а у випадку невиконання, або неналежного виконання рішення не виникала б необхідність повторного звернення до суду, а здійснювалося примусове виконання рішення.

Така правова позиція сформована у постановах Верховного Суду у складі колегії Касаційного адміністративного суду від 28 листопада 2019 у справі № 2340/3933/18, від 16 вересня 2015 у справі № 21-1465а15 та від 02 лютого 2016 у справі № 804/14800/14.

Колегія суддів наголошує, що відповідно до статті 2 Кодексу адміністративного судочинства України метою адміністративного судочинства є ефективний захист прав, свобод та інтересів фізичних осіб, прав та інтересів юридичних осіб від порушень з боку суб`єктів владних повноважень.

Водночас Європейський суд з прав людини у рішенні від 13.01.2011 (остаточне) у справі "Чуйкіна проти України" (CASE OF CHUYKINA v. UKRAINE) (Заява № 28924/04) констатував: "50. Суд нагадує, що процесуальні гарантії, викладені у статті 6 Конвенції, забезпечують кожному право звертатися до суду з позовом щодо своїх цивільних прав та обов`язків. Таким чином стаття 6 Конвенції втілює "право на суд", в якому право на доступ до суду, тобто право ініціювати в судах провадження з цивільних питань становить один з його аспектів (див. рішення від 21 лютого 1975 року у справі "Голдер проти Сполученого Королівства" (Golder v. the United Kingdom), пп. 28 - 36, Series A N 18). Крім того, порушення судового провадження саме по собі не задовольняє усіх вимог пункту 1 статті 6 Конвенції. Ціль Конвенції гарантувати права, які є практичними та ефективними, а не теоретичними або ілюзорними. Право на доступ до суду включає в себе не лише право ініціювати провадження, а й право отримати "вирішення" спору судом. Воно було б ілюзорним, якби національна правова система Договірної держави дозволяла особі подати до суду цивільний позов без гарантії того, що справу буде вирішено остаточним рішенням в судовому провадженні. Для пункту 1 статті 6 Конвенції було б неможливо детально описувати процесуальні гарантії, які надаються сторонам у судовому процесі провадженні, яке є справедливим, публічним та швидким, не гарантувавши сторонам того, що їхні цивільні спори будуть остаточно вирішені (див. рішення у справах "Мултіплекс проти Хорватії" (Multiplex v. Croatia), заява N 58112/00, п. 45, від 10 липня 2003 року, та "Кутіч проти Хорватії" (Kutic v. Croatia), заява N 48778/99, п. 25, ECHR 2002-II)".

Верховним Судом у постанові від 07.05.2020 у справі № 300/183/19 викладено висновок щодо застосування норм статей 8, 9, 77, 245 Кодексу адміністративного судочинства України, за змістом якого предметом доказування при вирішенні вимог про зобов`язання ДФС України зареєструвати податкову накладну мають бути встановленими обставини достатності документів для її реєстрації. Тобто позивач має довести, що ним було подано вичерпний перелік документів, достатніх для реєстрації податкової накладної, натомість відповідач має це спростовувати на підтвердження правильності свого рішення із наведенням обґрунтованих доводів, чому надані позивачем документи не були достатніми для реєстрації податкової накладної.

Аналогічний висновок щодо застосування норм матеріального права, викладений в постановах Верховного Суду від 03.06.2021 у справі № 2040/7098/18, від 01.02.2023 у справі № 2240/2900/18, від 23.05.2023 у справі № 500/770/21.

Зважаючи на те, що підставою для відмови в реєстрації спірної податкової накладної №794 від 28.08.2024 були обставини, які не знайшли свого підтвердження під час судового розгляду в суді першої та апеляційної інстанцій колегія суддів вважає, що належним способом захисту порушеного права позивача є зобов`язання Державної податкової служби України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну №794 від 28.08.2024 датою її подання.

Аналогічний висновок щодо застосування норм матеріального права, викладений в постановах Верховного Суду № 360/2460/20 від 03.11.2021 р., № 140/14282/20 від 17.05.2023 р., від 18 квітня 2024 року у справі № 160/18840/22.

Відповідно до правових висновків Великої Палати Верховного Суду, наведених у постанові від 30.01.2019 у справі №755/10947/17, суди під час вирішення тотожних спорів мають враховувати саме останню правову позицію Верховного Суду, а тому до спірних правовідносин підлягає застосуванню саме правові позиції Верховного Суду, викладені у постановах зазначених вище в даній постанові.

Зважаючи на вказані судові рішення Верховного Суду, суд апеляційної інстанції не виключає можливості того, що після прийняття судом рішення у цій справі, остання правова позиція Верховного Суду буде незмінною.

Посилання апелянта на постанови Верховного суду справах № 300/183/19 та №560/391/19 колегія суддів до уваги не приймає , оскільки такі постанови прийняті у правовідносинах, які не є подібними. За обставинами вказаних справ відносини щодо реєстрації податкових накладних були врегульовані Постановою Кабінету Міністрів України від 21 лютого 2018 року № 117, яка втратила чинність на підставі постанови № 520.

Стосовно покликання апелянта (ГУ ДПС в Полтавській області) на висновки Верховного Суду, викладені у низці його постанов, колегія суддів зауважує зокрема, що предметом розгляду у справі № 814/1003/18, № 808/6309/13-а була правомірність винесення податковими органами податкових повідомлень-рішень, винесених до виникнення інституту зупинення реєстрації податкових накладних, відтак у цих справах не може бути висновків щодо застосування конкретних норм права застосованих при розгляді цієї справи.

Щодо посилання податкового органу на необхідність врахування висновків Верховного Суду, викладених в постанові від 02.07.2024 по справі №440/5004/23, колегія суддів вважає їх необґрунтованими, оскільки в межах даної справи платником податків не було надано до податкового органу жодного первинного документу.

Посилання апелянта на висновки Верховного Суду викладені у постанові від 21.05.2019 по справі № 0940/1240/18 до уваги не приймає та зазначає, що вказаний висновок стосувався того, що суди попередніх інстанції при оцінці правомірності рішення суб`єкта владних повноважень дослідили доводи суб`єкта владних повноважень та надані суб`єктом владних повноважень докази, які не були покладені в основу оскаржуваного рішення суб`єкта владних повноважень. Отже, вказаний висновок суду касаційної інстанції жодним чином не обмежує платника податків у праві надавати документи, які ним не надавалися до податкового органу.

Суд відхиляє посилання апелянта на висновки, які викладені в постанові Верховного Суду в справі № 240/5563/23 через відмінність фактичних правовідносин.

Так, підставою для відмови у реєстрації податкових накладних рішеннями, які були спірними у справі № 240/5563/23, є те, що на момент прийняття оскаржуваних рішень позивач як платник податку на додану вартість подав до податкового органу первинні документи, які містили суперечності та не підтверджували інформацію, яка була зазначена у податкових накладних, тоді як в цій справі позивачем надано первинні документи на підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній, а контролюючий орган не обґрунтував підстав, за якими подані платником податку документи не враховані при прийнятті рішення про відмову у реєстрації податкової накладної.

Щодо посилань контролюючого органу на постанови Верховного Суду від 21.05.2013 № 21-87а13, від 27.08.2019 у справі № 540/2077/18 колегія суддів зазначає, що обставини вказаних справ, з урахуванням яких зроблені ці висновки, також не є тотожними обставинам даної справи та зроблені за іншого нормативного врегулювання.

Доводи апеляційної скарги є безпідставними , не впливають на правомірність висновків суду, оскільки в апеляційній скарзі зазначено лише те, що постанова суду першої інстанції є незаконною, підлягає скасуванню у зв`язку із ненаданням судом належної правової оцінки обставинам справи та невірним застосуванням норм матеріального та процесуального права, зміст апеляційної скарги , який повністю дублює заперечення на позов, подані до суду першої інстанції , містить виключно суб`єктивне бачення апелянта обставин справи, які розглянуто судом першої інстанції та надано належну правову оцінку, апелянтом у скарзі абсолютно не зазначено в чому ж конкретно виявилося ненадання судом першої інстанції належної правової оцінки обставинам справи, тобто які з них випали з поля зору суду, а які було досліджено невірно, а також не зазначено того, які ж висновки, натомість, повинні були б бути зроблені судом та не обґрунтовано в чому полягає невірність застосування судом норм матеріального права, які саме норми та яким чином було порушено чи неправильно застосовано та яких процесуальних норм адміністративного судочинства не було дотримано судом під час розгляду даної адміністративної справи, а також не зазначено які з поданих доказів суд дослідив неправильно або неповно, а відповідно і підстави для скасування постанови суду першої інстанції відсутні.

При цьому, колегія суддів враховує позицію Європейського суду з прав людини (в аспекті оцінки аргументів учасників справи у апеляційному провадженні), сформовану, зокрема у справах "Салов проти України" (№ 65518/01; пункт 89), "Проніна проти України" (№ 63566/00; пункт 23) та "Серявін та інші проти України" (№ 4909/04; пункт 58): принцип, пов`язаний з належним здійсненням правосуддя, передбачає, що у рішеннях судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються; хоча пункт 1 статті 6 Конвенції зобов`язує суди обґрунтовувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожен аргумент; міра, до якої суд має виконати обов`язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення (див. рішення у справі "Руїс Торіха проти Іспанії" (Ruiz Torija v.Spain) серія A. 303-A; пункт 29).

Відповідно до пункту першого частини першої статті 315 КАС України за наслідками розгляду апеляційної скарги на судове рішення суду першої інстанції суд апеляційної інстанції має право залишити апеляційну скаргу без задоволення, а судове рішення - без змін.

Згідно зі статтею 316 КАС України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення із додержанням норм матеріального і процесуального права.

Оскільки доводи апеляційної скарги не знайшли свого підтвердження та спростовуються висновками суду першої інстанції, які зроблені на підставі повного, всебічного та об`єктивного аналізу відповідних правових норм та фактичних обставин справи, колегія суддів дійшла висновку, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права, а тому оскаржуване рішення слід залишити без змін.

Зважаючи на результати апеляційного перегляду оскарженого судового рішення та положення статті 139 КАС України, у справі відсутні підстави для зміни розподілу судових витрат зі сплати судового збору.

Враховуючи те, що справу розглянуто за правилами спрощеного позовного провадження, рішення суду апеляційної інстанції не підлягає касаційному оскарженню, крім випадків, передбачених п. 2 ч. 5 ст. 328 КАС України, відповідно до вимог ст.327, ч.1 ст.329 КАС України.

Керуючись ст. ст. 242, 243, 250, 308, 310, 315, 316, 321, 322, 325, 328 Кодексу адміністративного судочинства України, суд

ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу залишити без задоволення.

Рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 18.12.2025 по справі № 440/14060/25 залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її ухвалення та не підлягає касаційному оскарженню, крім випадків, передбачених п. 2 ч. 5 ст. 328 КАС України відповідно до вимог ст.327, ч.1 ст.329 КАС України.

Головуючий суддя (підпис)З.Г. Подобайло
Судді(підпис) (підпис) М.О. Семененко І.С. Чалий