Справа № 420/28182/24
Суддя: Юрченко В.П.
Дата ухвалення: 2026-04-07 00:00:00+03
Юрисдикція: administrative

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

07 квітня 2026 року

м. Київ

справа № 420/28182/24

адміністративне провадження № К/990/17746/25

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:

судді-доповідача Юрченко В.П.,

суддів: Олендера І.Я., Бившевої Л.І.,

секретар судового засідання - Титенко М.П.,

за участю:

представників позивача - Федорової В.В., Сідєльнікова А.В.,

представника відповідача - Малюченка А.С.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні в режимі відеоконференції адміністративну справу №420/28182/24

за позовом Акціонерного товариства «ОДЕСАГАЗ» до Головного управління ДПС в Одеській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, провадження по якій відкрито

за касаційною скаргою Головного управління ДПС в Одеській області на рішення Одеського окружного адміністративного суду від 08 січня 2025 року (суддя Скупінська О.В.) та постанову П`ятого апеляційного адміністративного суду від 26 березня 2025 року (головуючий суддя Осіпов Ю.В., судді: Турецька І.О., Скрипченко В.О.),

В С Т А Н О В И В :

У вересні 2024 року Акціонерне товариство «ОДЕСАГАЗ» (далі також - позивач, Товариство) звернулося до суду з позовом до Головного управління ДПС в Одеській області (далі також - відповідач, контролюючий орган), в якому, з урахуванням уточнень від 10.09.2024, просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення:

- від 30.08.2024 №36246/15-32-24-06 про збільшення суми грошового зобов`язання з військового збору на 4156,12 грн;

- від 30.08.2024 №36243/15-32-24-06 про збільшення суми грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб на 60820,62 грн;

- від 04.09.2024 №36806/15-32-07-08-24 про зменшення від`ємного значення суми ПДВ в сумі - 85028 318 грн;

- від 04.09.2024 №36807/15-32-07-08-24 про збільшення суми грошового зобов`язання з ПДВ на загальну суму 162778688 грн (147980625 грн за податковими зобов`язаннями та 14798063 грн за штрафними (фінансовими) санкціями);

- від 04.09.2024 №36803/15-32-07-08-24 про зменшення від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток на загальну суму грн;

- від 04.09.2024 №36805/15-32-07-08-24 про застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафу) у сумі 341100 грн;

- від 04.09.2024 №36804/15-32-07-08-24 про застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафу) у сумі 1020 грн.

Позовні вимоги обґрунтовані тим, що оскаржувані податкові повідомлення-рішення контролюючим органом прийнято безпідставно, оскільки висновки про порушення Товариством вимог податкового законодавства не відповідають фактичним обставинам, є необґрунтованими та базуються виключно на припущеннях, натомість у позивача наявні всі необхідні документи, які свідчать про відсутність порушень податкового законодавства з боку позивача.

Рішенням Одеського окружного адміністративного суду від 08.01.2025, залишеним без змін постановою П`ятого апеляційного адміністративного суду від 26.03.2025, позов задоволено частково; визнано протиправним та скасовано податкові повідомлення-рішення від 04.09.2024 №36806/15-32-07-08-24, №36807/15-32-07-08-24, №36803/15-32-07-08-24, №36804/15-32-07-08-24; у задоволенні решти позовних вимог відмовлено.

В ході розгляду справи судами встановлено наступні обставини.

Акціонерне товариство «ОДЕСАГАЗ» () відповідно до інформації з Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань, зареєстровано як юридична особа 28.12.1994 (номер запису: 0008373) та здійснює такі види діяльності за КВЕД: 35.22 «Розподілення газоподібного палива через місцеві (локальні) трубопроводи» (основний); 43.22 «Монтаж водопровідних мереж, систем опалення та кондиціонування»; 77.39 «Надання в оренду інших машин, устаткування та товарів, н.в.і.у.»; 47.78 «Роздрібна торгівля іншими невживаними товарами в спеціалізованих магазинах»; 68.20 «Надання в оренду й експлуатацію власного чи орендованого нерухомого майна»; 74.90 «Інша професійна, наукова та технічна діяльність, н.в.і.у.»; 35.23 «Торгівля газом через місцеві (локальні) трубопроводи»; 42.21 «Будівництво трубопроводів».

05.06.2024 керівником ГУ ДПС в Одеській області на підставі пп.20.1.4 п.20.1 ст.20, п.77.1 ст.77 Податкового кодексу України (далі також - ПК України) та плану-графіка на 2024 рік проведення планових виїзних перевірок суб`єктів господарювання прийнято наказ №5604-п, яким наказано провести документальну планову виїзну перевірку АТ «ОДЕСАГАЗ» з 18.06.2024 тривалістю 30 робочих днів. Перевірку наказано провести за період діяльності з 01.04.2017 по 31.03.2024 з метою здійснення контролю за дотриманням вимог податкового, валютного та іншого законодавства.

У червні-липні 2024 року працівниками ГУ ДПС в Одеській області відповідно до пп.20.1.4 п.20.1 ст.20, п.77.1 ст.77 ПК України, наказу від 05.06.2024р. №5604-п та направлень на перевірку була проведена планова виїзна документальна перевірка АТ «ОДЕСАГАЗ» з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.04.2017 по 31.03.2024.

За результатами перевірки складено акт №32552/15-32-07-08-19 від 05.08.2024, яким встановлено порушення позивачем вимог податкового законодавства, а саме:

1) п.п.44.1,44.2,44.3,44.6 ст.44, пп.134.1.1 п.134.1 ст.134 ПК України, п.10, п.11, п.19 П(С)БО 16 «Витрати» (затвердженого наказом Міністерства Фінансів України від 31.12.1999 №318, зареєстровано у Міністерстві юстиції України 19.01.2000 за №27/4248), ч.1 ст.2, ч.2 ст.3, ч.1,2 ст.9 Закону України «Про бухгалтерський облік і фінансову звітність в Україні», п.2 «Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку» (затверджено наказом Міністерства фінансів України від 24.05.1995 №88, зареєстровано в Міністерстві юстиції України 05.06.1995 за №168/704), в результаті чого встановлено завищення від`ємного значення об`єкту оподаткування на загальну суму грн;

2) п.44.6 ст.44 ПК України, а саме - ненадання до перевірки окремих документів, що підтверджують показники, які відображені в податковій звітності;

3) п.44.1,44.3,44.6 ст.44, п.198.2,198.3 ст.198 ПК України, в результаті чого занижено податок на додану вартість в періоді, що перевірявся, на загальну суму 147980625 грн та завищення суми від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду (рядок 19.1 + рядок 20.3 декларації) (переноситься до рядка 16.1 декларації наступного звітного (податкового) періоду) (рядок 21) станом на 31.03.2024 у сумі 85028318 грн;

4) п.201.10 ст.201 ПК України, в результаті чого встановлено реєстрацію податкових накладних із порушенням терміну реєстрації податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних;

5) п.63.1,63.2,63.3 ст.63 ПК України, п.8.1, 8.4 «Порядку обліку платників податків та зборів» в частині не подання повідомлення про облік 335 об`єктів оподаткування в контролюючих органах за формою №20-ОПП;

6) п.п.39.4.2.1,39.4.2 п.39.4 ст.39 ПК України, в результаті чого встановлено невключення до поданого Звіту про КО за 2020 рік інформацію про всі здійснені протягом звітного періоду контрольовані операції за 2020 рік на суму 341386 грн;

7) ст.51, п.119.1 ст.119, п.176.2 ст.176 ПК України з урахуванням ст.52-1 та п.69.2 ст.69 підрозділу 10 розділу ХХ Кодексу, наказу Міністерства фінансів України від 13.01.2015 №4 «Про затвердження форми Податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податків - фізичних осіб, і сум утриманого з них податку, а також сум нарахованого єдиного внеску і Порядку заповнення та подання податковими агентами Податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податків - фізичних осіб, і сум утриманого з них податку, а також сум нарахованого єдиного внеску» із змінами та доповненнями, внаслідок: несвоєчасного подання податкового розрахунку за 2-й квартал 2017 року ПАТ «ОДЕСАГАЗ» (Ширяївське УЕГГ, ), вихідна допомога нарахована при звільнені найманих працівників відображена за ознакою доходу « 101», вірною є ознака доходу « 127», дохід у вигляді додаткового блага на користь ОСОБА_1 не відображено за ознакою доходу « 126» у 4 кварталі 2020 року;

8) п.п.163.1.1 п.163.1 ст.163, абз. «е» п.п.164.2.17 п.164.2 ст.164, п.п.168.1.1 п.168.1 ст.168, п.171.2 ст.171, п.172.3, п.172.7 ст.172, п.п. «а» п.176.2 ст.176 розділу IV ПК України, а саме занижено податок на доходи фізичних осіб у сумі 60820,62 грн;

9) п.п.1.2, п.п. 1.3, п.п.1.4, п.п.1.5 п.16 прим.1 підрозділу 10 Розділу ХХ Перехідних положень, п.п.163.1.1 п.163.1 ст.163, абз. «е» п.п.164.2.17 п.164.2 ст.164, п.п.168.1.1 п.168.1 ст.168, п.171.2 ст.171, п.172.3, п.172.7 ст.172, п.п.«а» п.176.2 ст.176 ПК України, а саме занижено нарахування військового збору у сумі 4156,12 грн;

10) п.85.2 ст.85 ПК України - до перевірки не надані (надані не в повному обсязі) документи, що належать та пов`язані з предметом перевірки.

Вказані висновку акту перевірки обґрунтовані наступним.

Перевіркою повноти визначення задекларованих АТ«ОДЕСАГАЗ» показників у рядку 02 декларацій «Фінансовий результат до оподаткування (прибуток або збиток), визначений у фінансовій звітності відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності» за період з 01.04.2017 по 31.03.2024 у загальній сумі « - » грн (збиток) на підставі даних регістрів бухгалтерського обліку, проводки яких визначено в додатку №6 до Акту перевірки, та первинних документів, перелік яких наводиться в додатку №4 до акту перевірки, встановлено заниження задекларованих показників, відображених у рядку 02 декларацій «Фінансовий результат до оподаткування (прибуток або збиток), визначений у фінансовій звітності відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності» на загальну суму грн, у тому числі в розрізі періодів звітності: 2021 року - 515631000 грн, у т.ч. 4 квартал 2021 року - 515631000 грн, 2022 рік - 649414000 грн, у т.ч. І квартал 2022 року - 537073000 грн, півріччя 2022 року - 649414000 грн, 3 квартали 2022 року - 649414000 грн.

Також перевіркою встановлено заниження показника фінансового результату за рядком 02 декларацій з податку на прибуток за рахунок заниження фінансового результату до оподаткування, відображеного в Звіті про фінансові результати форми №2-м на грн, за рахунок: завищення витрат, відображених в Звітах про фінансові результати форми №2-м на загальну суму на грн, у т.ч. в розрізі періодів звітності: 2021 року - 515631000 грн, у т.ч. 4 квартал 2021 року - 515631000 грн; 2022 рік - 649414000 грн, у т.ч. І квартал 2022 року - 537073000 грн, півріччя 2022 року - 649414000 грн, три квартали 2022 року - 649414000 грн.

В акті, з покликанням на умови «Типового Договору постачання природного газу постачальником «останньої надії» (ПОН), вказано, що згідно первинних документів, наданих до перевірки, даних ЄРПН, у звітних періодах листопад 2021 року, грудень 2021 року, січень 2022 року, лютий 2022 року, травень 2022 року АТ «ОДЕСАГАЗ» мало взаємовідносини і з іншими постачальниками природного газу, крім ТОВ «ГК «НАФТОГАЗ УКРАЇНИ», а саме: в листопаді 2021 року - з ТОВ «Оператор газотранспортної системи України» (стан платника « 0» - основний платник), придбано природного газу в кількості 4,278 тис.м3; з ТОВ «ОДЕСАГАЗ-ПОСТАЧАННЯ» (стан платника « 0» - основний платник), придбання природного газу в кількості 55 тис.м3; в грудні 2021р.: з ТОВ «Оператор газотранспортної системи України» (стан платника « 0» - основний платник), придбано природного газу в кількості 536,7676 тис.м3; з ТОВ «ОДЕСАГАЗ-ПОСТАЧАННЯ» (стан платника « 0» - основний платник), придбано природного газу в кількості 55 тис.м3; з ТОВ «ПАЛЬМІРА ЕНЕРДЖІ ГАЗ» (стан платника « 0» - основний платник), придбано природного газу в кількості 59,986 тис.м3; в січні 2022р.: з ТОВ «Оператор газотранспортної системи України», придбано природного газу в кількості 107,355 тис.м3; в лютому 2022 року: з ТОВ «Оператор газотранспортної системи України», придбано природного газу в кількості 29,854 тис.м3; в травні 2022р.: з ТОВ «Оператор газотранспортної системи України», придбано природного газу в кількості 8,037 тис.м3.

Тобто, в акті перевірки зазначено, що у відповідних звітних періодах у АТ «ОДЕСАГАЗ» були інші постачальники природного газу, які не збанкрутували або ліквідовані (щодо випадків, коли непобутовий клієнт потрапляє на ПОН (сайт ТОВ «ГК «НАФТОГАЗ УКРАЇНИ» gas.ua/uk/home/slr://gas.ua/uk/business/news/postachalnik-ostannoyi-nadiyi-pon-b).

Як вказано у спірному акті перевірки, саме 60 днів (не більше) мав би постачати газ ТОВ «ГК «НАФТОГАЗ УКРАЇНИ» на адресу АТ «ОДЕСАГАЗ». А у строк до 60 днів з дня переходу до ПОН необхідно встигнути обрати нового постачальника газу. Наведене, на думку перевіряючих, свідчить про порушення позивачем умов п.1.3 ст.1 «Типового договору постачання природного газу постачальником «останньої надії», укладеного між ТОВ «ГК «НАФТОГАЗ УКРАЇНИ» () та АТ «ОДЕСАГАЗ» ().

Зазначено, що акти приймання-передачі природного газу від ТОВ «ГК «НАФТОГАЗ УКРАЇНИ» по Договору постачання природного газу постачальником «останньої надії» не містять ПІБ особи, яка підписувала такі акти від «Споживача», що не дає змогу ідентифікувати особу та її право підпису на зазначених актах.

Вказано, що будь-яких інших документів (крім копій Типового договору та актів приймання-передачі природного газу від ТОВ «ГК «НАФТОГАЗ УКРАЇНИ» по Договору постачання природного газу ПОН»), які б підтверджували постачання такої кількості природного газу від ТОВ «ГК «НАФТОГАЗ УКРАЇНИ» на адресу АТ «ОДЕСАГАЗ», позивачем не надано, у т.ч. не надано і даних фактичних показань комерційних вузлів обліку газу, які повинні бути оформлені актами приймання-передачі газу саме «Споживачем», який не є побутовим (згідно п.5.2. «Типового договору постачання природного газу «ПОН»), не надано й відомості про фактичні обсяги природного газу, розподілені за споживачами, підключеними до/через ГРМ, не надано інформацію про об`єм та обсяг розподіленого споживачу (спожитого ним) природного газу за відповідний період Оператору ГТС для проведення ним остаточної алокації по постачальнику споживача тощо.

Також контролюючим органом зазначено, що придбання природного газу для покриття виробничо-технологічних втрат суперечить умовам «Типового договору постачання природного газу постачальником «останньої надії». Природний газ, отриманий від постачальника останньої надії (ПОН) - АТ «ОДЕСАГАЗ» за умовами цього «Типового договору» надається виключно для власних потреб «споживача», а не для покриття виробничо-технологічних втрат при розподілу газу.

Також, в акті вказано, що враховуючи те, що АТ «ОДЕСАГАЗ» віднесено до складу «Собівартість реалізованої продукції» за рядком 2050 «Звіту про фінансові результати (Звіту про сукупний дохід) (форма №2)» за 2021 рік (у т.ч. 4 кв. 2021 року) суму у розмірі 515631475,75 грн (615 631 тис.грн.) та за 2022 рік на загальну суму 649413237 грн (649414 тис.грн.), у т.ч. 1 кв. 2022 року суму у розмірі 537072454,13 грн (537073 тис.грн.), 1 півріччя 2022 року суму у розмірі 649413237 грн (649 414 тис.грн.) за наявності дефектності первинних документів (їх відсутністю) не можливо підтвердити зазначені витрати по взаємовідносинам з постачання природного газу від ТОВ «ГК «НАФТОГАЗ УКРАЇНИ» по «Типовому договору постачання природного газу постачальником «останньої надії» за періоди листопад 2021 року, грудень 2021 року, січень 2022 року, лютий 2022 року, травень 2022 року та не може бути визнано як витрати певного періоду.

Перевіркою ж формування «Собівартість реалізованої продукції» за рядком 2050 «Звіту про фінансові результати (Звіту про сукупний дохід) (форма №2)» перевіряючими було встановлено, що АТ «ОДЕСАГАЗ» за даними бухгалтерського обліку по бухгалтерському рахунку Дг23 в кореспонденції з Кт63, на підставі наданих до перевірки первинних документів (їх відсутності) (укладеного «Типового договору» (при відсутності наявних підстав бути споживачем ПОН), враховуючи те, що природний газ, отриманий від постачальника останньої надії (ПОН) АТ «ОДЕСАГАЗ» за умовами «Типового договору постачання природного газу постачальником «останньої надії» надається виключно для власних потреб споживача, а не для покриття виробничо-технологічних втрат при розподілу газу (як пояснив АT «ОДЕСАГАЗ»), враховуючи те, що код ЕІС: 56Х0ІК не містить ані атрибуту типу «Z» для обліку природного газу на власні потреби, ані атрибуту типу «Y» для обліку втрат та виробничо-технологічних витрат природного газу в газорозподільній системі, чим порушено вимоги п.44.1. п. 44.2, п.44.3, п.44.6 ст. 44 ПК України, п.10,11,19 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 16 «Витрати» (затв. наказом Міністерства фінансів України від 31.12.1999р. №318, зареєстрованого в МЮ України 19.01.2000. за №27/4248), внаслідок чого завищено - стаття витрат «Собівартість реалізованої продукції» за рядком 2050 «Звіту про фінансові результати (Звіту про сукупний дохід) (форма №2)» за період, що перевірявся на суму у розмірі грн, у т.ч.: за 4 кв.2021 року 515631475 грн; 2021 рік - 515631475 грн; 1 кв. 2022 року -537072454 грн; 1 півріччя 2022р. - 649413237 грн. Три квартали 2022 року - 649413237 грн; 2022 р. - 649413237 грн.

В порушення вимог п.44.1,44.2,44.3,44.6 ст.44, п.134.1.1 п.134.1 ст.134 ПК України, п.10,11,19 П(С)БО 16 «Витрати», ч.1 ст.2, ч.2 ст.3, ч.1,2 ст. 9 Закону України від 16.07.1999р. №996-XIV «Про бухгалтерський облік і фінансову звітність в Україні», п.2 «Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку» №88, було завищено суму витрат ««Собівартість реалізованої продукції»» по ряд. 2050 на загальну суму грн, що призвело до завищення рядка 2285 «Разом витрати» на загальну суму грн та заниження ряд. 2290 «Фінансовий результат до оподаткування» на загальну суму грн., що призвело до заниження рядку 02 Декларації «фінансовий результат до оподаткування (прибуток або збиток), визначений у фінансовій звітності відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності (+-)» на загальну суму грн, у тому числі в розрізі періодів звітності: за 4 кв.2021 року 515631475 грн 2021 рік - 515631475 грн; кв. 2022 року - 537072454 грн.; 1 півріччя 2022 року - 649413237 грн; три квартали 2022 року - 649413237 грн; 2022 рік - 649413237 грн.

Також, за рахунок вищевказаних порушень, перевіркою було встановлено завищення «Різниць, які виникають відповідно до Податкового кодексу України» за період з 01.04.2017 по 31.03.2024. Крім того, позивачем, в порушення пп.140.4.4 п.140.4 ст.140 розділу ІІІ ПК України не вірно було відображено податкові різниці (Сума від`ємного значення об`єкта оподаткування минулих податкових (звітних) років), які виникають відповідно до ПКУ, а саме: перевіркою задекларованих АТ «ОДЕСАГАЗ» та встановлених у процесі проведення перевірки показників у рядку 03 Декларацій «Різниці, які виникають відповідно до Податкового кодексу України» за період з 01.04.2017 по 31.03.2024, встановлено завищення від`ємного значення різниць, які виникають відповідно до Податкового кодексу України (+) всього у сумі грн, у т.ч. за звітні періоди: 1 кв. 2022 року завищення від`ємного значення різниць, які виникають відповідно до ПК України у розмірі 257815500 грн; півріччя 2022 - завищення від`ємного значення різниць, які виникають відповідно до Податкового кодексу України у розмірі 257815500 грн.; три квартали 2022 завищення від`ємного значення різниць, які виникають відповідно до Податкового кодексу України у розмірі 257815500 грн.; рік 2022 - завищення від`ємного значення різниць, які виникають відповідно до ПКУ у розмірі 257815500 грн; 2023 рік -821474006 грн; 1 квартал 2024 року - грн.

Таким чином, за результатами перевірки АТ «ОДЕСАГАЗ» за період з 01.04.2017 по 31.03.2024 встановлено завищення від`ємного значення різниць, які виникають відповідно до ПК України у загальному розмірі грн.

Окрім того, як зазначено в акті перевірки, за період з 01.04.2017 по 31.03.2024 АТ «ОДЕСАГАЗ» було задекларовано по кредиту по ПДВ у сумі грн. Але перевіркою правомірності визначення податкового кредиту за цей період перевіряючими було встановлено його завищення всього на суму 233008943 грн, у т.ч. і: - за травень 20222 року на суму 22468157 грн; - за липень 2022 року - 210540786 грн.

Перевіркою достовірності відображених показників у рядку 10.1. «Придбання (виготовлення, будівництво, спорудження, створення) товарів/послуг та необоротних активів на митній території України: за основною ставкою» у поданих податкових деклараціях АТ «ОДЕСАГАЗ» за період з 01.09.2017 по 30.09.2023 у загальній сумі грн, встановлено, що на формування показників мало вплив здійснення операцій із витратами, пов`язаними з отриманням послуг, по здійсненню придбаного природного та скрапленого газу, придбання скрапленого газу, придбання палива дизельного (бензину), вартість послуг з транспортування газу, витрати, що пов`язані з ремонтом та поліпшенням об`єктів основних засобів, ТМЦ, послуг оренди, комунальних послуг придбання запчастин послуги зв`язку, поштові послуги та інше.

Встановлено завищення задекларованого АТ «ОДЕСАГАЗ» показника у рядку 10.1. «Придбання (виготовлення, будівництво, спорудження, створення) товарів/послуг та необоротних активів на митній території України: за основною ставкою» на загальну суму 233008943 грн, у т.ч. в розрізі періодів звітності: травень 2022 року на суму 22468157 грн. липень 2022 року на суму 210540786 грн.

Враховуючи вищенаведене, на порушення п.44.1,44.3 ст.44, п.198.2,198.3 ст.198 ПК України, ч.1 ст.2, ч.2 ст.3, ч.1,2 ст.9 Закону України від 16.07.1999р. №996-ХІV «Про бухгалтерський облік і фінансову звітність в Україні», п.2 «Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку» №88, АТ «ОДЕСАГАЗ» завищено суму податкового кредиту у травні 2022 року на суму 22468157 грн (декларація з ПДВ «звітна» від 21.06.2022р. №, «Уточнюючий розрахунок податкових зобов`язань з податку на додану вартість у зв`язку з виправленням самостійно виявлених помилок»: від 19.07.2022 у вартість у зв`язку з виправленням самостійно виявлених помилок»: від 21.09.2022, 25.05.2023, 24.10.2023), загальна сума ПДВ в розмірі 233008943 грн (рядок 10.1 (колонка Б).

Таким чином, АТ «ОДЕСАГАЗ» неправомірно, без підтвердження первинними документами віднесено до складу податкового кредиту за періоди: травень 2022 року - суму 22468157 грн; липень 2022 року - суму 210540786 грн, що призвело до завищення податкового кредиту на загальну суму 233008943 грн (рядок 10.1 (колонка Б) Декларації) у т.ч.: травень 2022 року - на суму 22468157 грн; липень 2022 року - на суму 210540786 грн.

Перевіркою достовірності відображених показників у рядку 16 Декларацій «Від`ємне значення, що включається до складу податкового кредиту поточного звітного (податкового) періоду» у поданих податкових деклараціях за перевіряємий період з 01.04.2017 по 31.03.2024, у загальній сумі грн встановлено, що на формування показників мало вплив (декларування) показників рядку 21 попереднього звітного (податкового) періоду. Проведеною перевіркою відображеного показника на підставі документів, наведених у узагальненому переліку документів, які було використано при проведенні перевірки (додаток №4 до акту перевірки), встановлено завищення задекларованого АТ «ОДЕСАГАЗ» показника у рядку 16 Декларацій «Від`ємне значення, що включається до складу податкового кредиту поточного звітного (податкового) періоду» всього у розмірі грн, що призвело до завищення податкового кредиту на загальну суму 233008943 грн, в результаті допущених порушень податкового законодавства, що відображено в п.п.1,5 п.3.1.2.2. розділу III Акту перевірки.

У розділі 3.1.2.3 «Висновок щодо повноти декларування ПДВ, правомірності декларування сум податку, що підлягають бюджетному відшкодуванню» акту перевірки зазначено, що за період з 01.04.2017 по 31.03.2024 АТ «ОДЕСАГАЗ» задекларовано:

- податку на додану вартість, що підлягає сплаті до бюджету (рядок 18) у сумі 158479680 грн;

- від`ємне значення різниці між сумою податкового зобов`язання та сумою податкового кредиту поточного звітного (податкового) періоду (рядок 17 рядок 9 декларації) (позитивне значення) (рядок 19) у сумі грн;

- сума від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду (рядок 19.1 + рядок 20.3 декларації) (переноситься до рядка 16.1 декларації наступного звітного (податкового) періоду) (рядок 21) станом на 31.03.2024 у сумі 85028318 грн.

Перевіркою повноти нарахування ПДВ, що підлягає сплаті до бюджету у період з 01.04.2017 по 31.03.2024 перевіряючими було встановлено його заниження на суму 147980625 грн, та завищення суми від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду (рядок 19.1 + рядок 20.3 декларації) (переноситься до рядка 16.1 декларації наступного звітного (податкового) періоду) (рядок 21) станом на 31.03.2024 у сумі 85028318 грн в результаті допущених порушень податкового законодавства, що відображено в п.п.1,5 п.3.1.2.2 розділу ІІІ Акту перевірки.

Крім того, перевіркою було встановлено, що АТ «ОДЕСАГАЗ» порушило граничні строки реєстрації в ЄРПН податкових накладних в періоди листопад 2019, грудень 2020, січень 2021, липень 2021, вересень 2021, жовтень 2021, листопад 2021, січень 2022, лютий 2022, березень 2022, квітень 2022, травень 2022, червень 2022, липень 2022, серпень 2022, вересень 2022, листопад 2022, грудень 2022, січень 2023, лютий 2023, березень 2023, квітень 2023, травень 2023, червень 2023, листопад 2023, грудень 2023, лютий 2024.

У розділі 3.2. «Повнота нарахування, утримання та сплата до бюджету податку на доходи фізичних осіб при виплаті доходів на користь платників податків фізичних осіб» акту перевірки від 05.08.2024 №32552/15-32-07-08-19 зазначено, що відповідно до первинних документів, наданих до перевірки, АТ «ОДЕСАГАЗ» у перевіряємому періоді уклало нотаріально завірений договір купівлі-продажу від 11.11.2020. Згідно вищезазначеного нотаріального договору, АТ «ОДЕСАГАЗ» (продавець) та ОСОБА_2 (покупець) уклали цей договір купівлі-продажу 3-кімнатної квартири. Продаж даної квартири вчинено за 469 205,42 грн. (які «продавець» одержав від «покупця» повністю до підписання цього договору), хоча ринкова вартість цього нерухомого майна, згідно звіту про оцінку майна від 27.07.2020 ФОП ОСОБА_3 (сертифікат суб`єкта оціночної діяльності ФДМУ №146/18 від 16.02.2018), складає 746 280 грн.

Також перевіряючими було встановлено, що у 2015 році АТ «ОДЕСАГАЗ» уклало з ОСОБА_1 договір, згідно умов якого ПАТ «ОДЕСАГАЗ» та ОСОБА_1 зобов`язуються у майбутньому укласти договір купівлі-продажу (основний договір) вказаної 3-кімнатної квартири у строк до 31.12.2019 на умовах, визначених цим договором. Ціна вказаного у договорі об`єкту під час укладання договору купівлі-продажу (основного договору) визначена сторонами та складає - 469 205,42 грн. Відповідно, до укладання основного договору, ОСОБА_1 було проведено сплату у безготівковій формі у сумі 469 205,42 грн (платіжні доручення: від 20.11.2015р. №79-181К - на суму 100 000 грн; від 29.11.2016 №1951074 - на суму 70 000 грн; від 30.03.2017 №21623 - на суму 30 000 грн; від 30.11.2017 №280730 - на суму 100 000 грн; від 29.11.2018 №371649 - на суму 100 000 грн; від 21.12.2019 - на суму 69 205,50 грн.).

В акті також вказано, що у разі якщо юридична особа здійснила продаж об`єкта нерухомого майна за ціною меншою ніж оціночна вартість, то дохід у вигляді суми знижки включається до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку - фізичної особи як додаткове благо та оподатковується податком на доходи фізичних осіб на загальних підставах. При цьому, юридична особа зобов`язана виконати всі функції «податкового агента», встановлені Кодексом.

Таким чином АТ «ОДЕСАГАЗ» в порушення вимог п.п.163.1.1 п.163.1 ст.163, абз. «е» п.п.164.2.17 п.164.2 ст.164, п.п.168.1.1 п.168.1 ст.168, п.171.2 ст.171, п.172.3, п.172.7 ст.172, п.п. «а» п.176.2 ст.176 розділу IV ПК України було занижено податок на доходи фізичних осіб у сумі 60 820,62 грн.

Крім того, внаслідок вказаних порушень (розділ 3.2.2), при перевірці контролюючий орган дійшов висновку, що позивач в порушення вимог п.л.1.2, п.п. 1.3, 0.n.1.4, п.л.1.5 п.16 прим. І підрозділу 10 Розділу ХХ Перехідних положень, п.п. 163.1.1 п.163.1 ст.163, абз, «е» п.п.164.2.17 п.164.2 ст.164, п.п.168.1.1 п.168.1 ст.168, п.171.2 ст.171, п.172.3, п.172.7 ст. 172» п.176.2 ст.176 ПК України, також було занижено нарахування й військового збору у сумі 4 156,12 грн.

Також, за результатами вибіркової перевірки встановлено, що АТ «ОДЕСАГАЗ» в порушення вимоги п.8.1, 8.5 «Порядку обліку платників податків та зборів» №1588 не було подано повідомлення про облік об`єктів оподаткування в контролюючих органах за формою №20-ОПП (у т.ч. з оновленою інформацією про об`єкт оподаткування, щодо якого відбулися зміни).

Головним бухгалтером АТ «ОДЕСАГАЗ» надано в електронному вигляді «табл. схем.: «Інформація щодо наявності у Товариства АТ «ОДЕСАГАЗ» транспортних засобів на 31.03.2024, перелік яких наведено на арк.135-150 Акту перевірки від 05.08.2024.

Як зазначено в акті, перевіркою встановлено порушення позивачем вимог п.63.3 ст.63 ПК України, п.8.1,8.4 «Порядку обліку платників податків та зборів» №1588 в частині неподання повідомлення про облік об`єктів оподаткування (транспортних засобів) в контролюючих органах за формою №20-ОПП в кількості 335 шт.

Не погодившись з такими висновками акту перевірки, керівником АТ «ОДЕСАГАЗ» було подано письмові заперечення, однак за результатами їх розгляду ГУ ДПС в Одеській області було складено відповідь від 28.08.2024 №11712/КПР/15-32-07-08-06, згідно якої усі висновки акту документальної планової перевірки від 05.08.2024 №32552/15-32-07-08-19 було залишено без змін, а заперечення АТ «ОДЕСАГАЗ» - без задоволення.

На підставі висновків акту перевірки уповноваженою особою ГУ ДПС в Одеській області було прийнято податкові повідомлення-рішення:

1) №36246/15-32-24-06 від 30.08.2024 форми «Д», яким за порушення п.п.1.3,1.4, п.п.1.5 п.16 прим.1 підрозділу 10 Розділу ХХ Перехідних положень, п.п.164.2.4 п.164.2 ст.164, п.п.168.1.1, пп168.1.5 п.168.1 ст.168, п.171.2 ст.171 ПК України, позивачеві збільшено суму грошового зобов`язання з військового збору на суму 4156,12 грн;

2) №36243/15-32-24-06 від 30.08.2024 форми «Д», яким за порушення п.п.163.1.1 п.163.1 ст.163, абз. «е» п.п.164.2.17 п.164.2 ст.164, п.п.168.1.1 п.168.1 ст.168, п.171.2 ст.171, п.172.3, п.172.7 ст.172, п.п.«а» п.176.2 ст.176 ПК України, АТ «ОДЕСАГАЗ» збільшено суму грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб на суму 60 820,62 грн;

3) №36806/15-32-07-08-24 від 04.09.2024 форми «В4», яким за порушення п.44.1,44.3,44,6 ст.44, п.198.2,198.3 ст.198 ПК України Товариству зменшено розмір від`ємного значення суми ПДВ по декларації № від 22.04.2024 за березень 2024 року - на 85028318 грн;

4) №36807/15-32-07-08-24 від 04.09.2024 форми «Р», яким за порушення п.44.1,44.3,44.6 ст.44, п.198.2,198.3 ст.198 ПК України, позивачеві збільшено суму грошового зобов`язання за платежем «Податок на додану вартість із вироблених в Україні товарів (робіт, послуг)» - на загальну суму 162778688 грн (з яких: 147980625 грн - за податковим зобов`язанням; 14798063 грн - за штрафними (фінансовими) санкціями);

5) №36803/15-32-07-08-24 від 04.09.2024 форми «П», яким за порушення п.п.44.1,44.2,44.3,44,6 ст.44, пп.134.1.1 п.134.1 ст.134 ПК України зменшено суму від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток по декларації № від 10.05.2024 за 1 квартал 2024 року - на загальну суму грн;

6) №36805/15-32-07-08-24 від 04.09.2024 форми «ПС», яким за порушення п.63.1, п.63.2 ст.63 ПК України застосовано до АТ «ОДЕСАГАЗ» штрафні (фінансові) санкції (штрафи) у сумі 341700 грн;

7) №36804/15-32-07-08-24 від 04.09.2024 форми «ПС», яким за порушення п.44.6 ст.44 ПК України застосовано до АТ «ОДЕСАГАЗ» штрафні (фінансові) санкції у сумі 1020 грн.

Не погодившись з такими податковими повідомленнями-рішеннями, позивач звернувся до суду із цим позовом.

Задовольняючи позовні вимоги частково, суд першої інстанції, позицію якого підтримав апеляційний суд, виходив з того, що позивачем підтверджено належними та допустимими доказами отримання природного газу для покриття фактичних втрат та виробничо-технологічних витрат природного газу від постачальника «останньої надії» за умовами Типового договору у спірні періоди у об`ємах (обсягах), зазначених у таких документах; натомість висновки контролюючого органу ґрунтуються виключно на припущеннях та не підтверджені належними доказами.

В частині відмови у задоволенні позовних вимог суди прийшли до висновку про наявність порушень податкового законодавства з боку позивача, неспростованих останнім.

З такими рішеннями судів попередніх інстанцій в частині задоволення позовних вимог не погодився контролюючий орган та подав касаційну скаргу, в якій, посилаючись на порушення норм матеріального та процесуального права, просить їх скасувати в оскаржуваній частині, а справу в цій частині направити на новий розгляд до суду першої інстанції.

Обґрунтовуючи вимоги касаційної скарги, відповідач зазначає, що в порушення норм процесуального права суд апеляційної інстанції у своєму рішенні послався, серед іншого, на нові докази, які не були надані під час розгляду справи в суді першої інстанції та не були покладені в основу рішення суду першої інстанції; більше того, для ознайомлення відповідача з такими документами судом апеляційної інстанції було оголошено перерву в судовому засіданні лише на 15 хвилин.

Також контролюючий орган вказує, що постачання природного газу постачальником «останньої надії» по Типовому договору відбувається з моменту включення до Реєстру споживача постачальника «останньої надії». Судами встановлено, що позивача було включено до такого реєстру 02.11.2021, однак залишено поза увагою доводи контролюючого органу про те, що постачання природного газу на адресу Товариства відбулося вже 01.11.2021 та за одну добу обсяг постачання склав 130,56518 тис.м.куб. на суму без ПДВ 3 266 232, 91 грн. Відтак, недослідженими залишилися обставини наявності у позивача права відображати вказану суму у складі витрат та відносити до складу податкового кредиту з ПДВ саме як операції по постачанню природного газу постачальником «останньої надії» в рамках «Типового договору».

Окрім того відповідач стверджує, що відповідно до висновків судів попередніх інстанцій, умовами Типового договору не визначено обов`язок позивача складати інші, аніж акти приймання-передачі, документи для фіксування даних комерційних вузлів обліку газу та приладів обліку газу (лічильника), проте судами не взято до уваги, що жодних актів приймання-передачі, складених АТ «ОДЕСАГАЗ» саме як «Споживачем» (не побутовим), як того вимагають умови «Типового договору», матеріали справи не містять, як і будь-яких показників лічильників. Натомість, судами попередніх інстанцій взято до уваги та фактично покладено в основу оскаржених судових рішень надані позивачем копії «скріншотів» з інформаційної системи, які, на переконання Товариства, підтверджують отримання визначеного об`єму природного газу. Відповідач звертає увагу, що копії вказаних «скріншотів» були подані разом з позовною заявою, однак такі не подавалися ні під час перевірки, ні до заперечень на акт перевірки.

Контролюючий орган наголошує, що у разі віднесення сум податку до податкового кредиту для товарів/послуг, постачання (придбання) яких контролюється приладами обліку, факт постачання (придбання) таких товарів/послуг засвідчується саме даними обліку.

З огляду на викладене, відповідач вважає, що позивач не довів належними та допустимими доказами (первинними бухгалтерськими документами) факт (обсяг/об`єм) отримання природного газу саме у повному об`ємі та на усю суму, що відображена у копіях актів приймання-передачі природного газу, складених від постачальника «останньої надії» ТОВ «ГК «НАФТОГАЗ УКРАЇНИ» на ім`я АТ «ОДЕСАГАЗ» як «Споживача».

Вказує контролюючий орган і на те, що в порушення приписів статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» у копіях актів приймання-передачі природного газу відсутні дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції (приймала природний газ). Однак суди прийшли до висновку, що недоліки (відсутність деяких реквізитів) актів приймання-передачі природного газу не тягнуть за собою втрату ними статусу належних первинних документів та не роблять автоматично господарську операцію такою, що не відбулася, з яким, у випадку відсутності будь-яких інших первинних документів щодо здійснення поставки природного газу, відповідач не погоджується.

Окрім того, відповідач звертає увагу, що судом апеляційної інстанції проігноровано його доводи щодо наявності рішення господарського суду Одеської області у справі №916/2173/24 за позовом ТОВ «ГК «НАФТОГАЗ УКРАЇНИ» до АТ «ОДЕСАГАЗ» про стягнення заборгованості за поставлений у травні 2022 року природний газ, у якому встановлено, зокрема, що АТ «ОДЕСАГАЗ» наполягає на нікчемності укладеного між ним та ТОВ «ГК «НАФТОГАЗ УКРАЇНИ» публічного «Типового договору» за період травень 2022 року, який в силу закону не може породжувати для сторін жодних правових наслідків, крім тих, що пов`язані з його недійсністю.

Підставою касаційного оскарження судових рішень у цій справі скаржником зазначено пункти 1, 4 частини четвертої статті 328 КАС України - 1) якщо суд апеляційної інстанції в оскаржуваному судовому рішенні застосував норму права без урахування висновку щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладеного у постанові Верховного Суду, крім випадку наявності постанови Верховного Суду про відступлення від такого висновку; 4) якщо судове рішення оскаржується з підстав, передбачених частинами другою і третьою статті 353 цього Кодексу.

Верховний Суд ухвалою від 13 травня 2025 року відкрив касаційне провадження за касаційною скаргою Головного управління ДПС в Одеській області на рішення Одеського окружного адміністративного суду від 08 січня 2025 року та постанову П`ятого апеляційного адміністративного суду від 26 березня 2025 року у цій справі.

Позивач подав відзив на касаційну скаргу, в якому просить залишити її задоволення, а рішення судів першої та апеляційної інстанції без змін. Вважає доводи касаційної скарги необґрунтованими та непереконливими, заснованими на довільній та суб`єктивній інтерпретації фактичних обставин справи та норм матеріального й процесуального права.

Представник контролюючого органу в судовому засіданні підтримав вимоги касаційної скарги та просив її задовольнити з підстав, у ній зазначених. Наголошував, що у разі віднесення сум податку до податкового кредиту для товарів/послуг, постачання (придбання) яких контролюється приладами обліку, факт постачання (придбання) таких товарів/послуг засвідчується саме даними обліку, однак ні в ході перевірки, ні під час розгляду справи в судах першої та апеляційної інстанцій належних та допустимих доказів в підтвердження отримання природного газу у об`ємах, відображених у копіях актів приймання-передачі природного газу, Товариством подано не було. Що ж стосується поданих до позовної заяви скріншотів з інформаційної системи Товариства, які, як стверджував позивач та з чим також погодилися суди попередніх інстанцій, підтверджують отримання визначеного об`єму природного газу, то представник відповідача зазначив, що у відповідності до вимог п. 44.6 статті 44 ПК України вважається, що такі документи були відсутні на час складення податкової звітності, оскільки вони не були подані до закінчення перевірки та у терміни, визначені в пункті 86.7. статті 86 ПК України. Вказав також, що надання судом апеляційної інстанції лише 15 хвилин перерви для ознайомлення з поданими позивачем додатковими документами, не забезпечило реальної можливості належним чином дослідити їх зміст, оцінити значення для справи, що призвело до порушення принципів змагальності сторін та рівності учасників процесу.

Представник позивача Федорова В.В. у судовому засіданні заперечила проти вимог касаційної скарги та просила в її задоволенні відмовити. Ствердила, що облік природного газу, поставленого споживачу постачальником «останньої надії», здійснюється через інформаційну платформу оператора газотранспортної системи, на якій відображаються, зокрема, дані щодо фактичного добового та місячного споживання природного газу споживачем, періодів постачання та закріпленого постачальника. Відтак відомості, відображені на інформаційній платформі, є офіційними даними ринку природного газу та підтверджують обсяги фактичного споживання (постачання) природного газу споживачем. Таким чином, на переконання позивача, скріншоти з офіційної платформи Товариства є належним доказом обліку отриманого (спожитого) природного газу.

На запитання судді - члена колегії суддів суду касаційної інстанції представник позивача зазначила, що скріншоти з офіційної платформи Товариства щодо обсягу спожитого природного газу під час перевірки не подавалися, проте зауважила, що під час проведення виїзної перевірки посадовим особам контролюючого органу було надано доступ до усіх необхідних документів та комп`ютерів позивача, у тому числі до зазначеної платформи.

Представник позивача Сідєльніков А.В. у судовому засіданні проти доводів та вимог касаційної скарги заперечив, вважаючи їх безпідставними, та просив рішення судів попередніх інстанцій залишити без змін. Пояснив, що АТ «ОДЕСАГАЗ» у правовідносинах із постачальником «останньої надії» - ТОВ «ГК «НАФТОГАЗ УКРАЇНИ» не виступало кінцевим споживачем природного газу. Отриманий природний газ використовувався виключно для забезпечення виробничо-технологічних потреб позивача, пов`язаних із функціонуванням та утриманням газорозподільних мереж; такий газ є складовою технологічного процесу розподілу природного газу та не може ототожнюватися з його споживанням у розумінні законодавства про ринок природного газу. Також зазначив, що АТ «ОДЕСАГАЗ» не має власних приладів комерційного обліку газу, оскільки воно здійснює лише розподіл газу між споживачами; облік обсягів постачання формується виключно за результатами алокації на інформаційній платформі.

Заслухавши доповідь судді-доповідача, пояснення представників сторін, надані у судовому засіданні, обговоривши доводи касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та відзиву на неї, перевіривши правильність застосування судами норм матеріального та процесуального права, колегія суддів вважає, що касаційна скарга не підлягає задоволенню з огляду на таке.

Відповідно до частини першої статті 341 КАС України суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права. Суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази. Суд не обмежений доводами та вимогами касаційної скарги, якщо під час розгляду справи буде виявлено порушення норм процесуального права, передбачені пунктами 1, 4-7 частини третьої статті 353, абзацом другим частини першої статті 354 цього Кодексу, а також у разі необхідності врахування висновку щодо застосування норм права, викладеного у постанові Верховного Суду після подання касаційної скарги.

Враховуючи вимоги статті 341 КАС України, рішення судів попередніх інстанцій підлягають касаційному перегляду у цій справі лише в частині задоволених позовних вимог. В іншій частині (відмови в позові) рішення судів попередніх інстанцій не переглядаються.

Згідно з частиною другою статті 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Статтею 67 Конституції України закріплено обов`язок кожного сплачувати податки і збори в порядку і розмірах, встановлених законом.

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час адміністрування податків, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулює Податковий кодекс України (далі - ПК України; у чинній на момент виникнення спірних правовідносин редакції).

Так, прийшовши до висновку про наявність підстав для визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 04.09.2024 №36806/15-32-07-08-24 (форми «В4»), яким за порушення п.п.44.1, 44.3, 44,6 ст.44, п.п.198.2, 198.3 ст.198 ПК України зменшено розмір «від`ємного значення» суми ПДВ по декларації № від 22.04.2024 за березень 2024 року - на 85028318 грн; №36807/15-32-07-08-24 (форми «Р»), яким за порушення п.п.44.1, 44.3, 44.6 ст.44, п.п.198.2,198.3 ст.198 ПК України збільшено суму грошового зобов`язання за платежем «Податок на додану вартість із вироблених в Україні товарів (робіт, послуг)» на загальну суму 162778688 грн (з яких: 147980625 грн - за податковим зобов`язанням, 14798063 грн - за штрафними (фінансовими) санкціями); №36803/15-32-07-08-24 (форми «П»), яким за порушення п.п.44.1, 44.2, 44.3, 44.6 ст.44, пп.134.1.1 п.134.1 ст.134 ПК України зменшено суму «від`ємного значення» об`єкта оподаткування податком на прибуток по декларації № від 10.05.2024 за 1 квартал 2024 року на суму грн, суди першої та апеляційної інстанції виходили з наступного.

Відповідно до п.14.1.36 ст.14 ПК України господарська діяльність - діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через відокремлені підрозділи, а також через будь - яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.

Згідно пп.14.1.27 п.14.1 ст.14 ПК України витрати - це сума будь-яких витрат платника податку у грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, яких відбувається формах, здійснених для провадження господарської діяльності платника податку, в результаті яких відбувається зменшення економічних вигод у вигляді вибуття активів або збільшення зобов`язань, внаслідок чого відбувається зменшення власного капіталі (крім змін капіталу за рахунок його вилучення або розподілу власником).

Пунктом 44.1 ст.44 ПК України передбачено, що для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.

У відповідності до п. 44.6 ст.44 ПК України уразі якщо до закінчення перевірки або у терміни, визначені в п.86.7 ст.86 цього Кодексу, платник податків не надає посадовим особам контролюючого органу, які проводять перевірку, документи (незалежно від причин такого ненадання, крім випадків виїмки документів або іншого вилучення правоохоронними органами), що підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності, вважається, що такі документи були відсутні у такого платника податків на час складення такої звітності.

Якщо ж платник податків після закінчення перевірки та до прийняття рішення контролюючим органом за результатами такої перевірки надає в порядку п.86.7 ст.86 цього Кодексу документи, що підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності, не надані під час перевірки, такі документи повинні бути враховані контролюючим органом під час розгляду ним питання про прийняття рішення.

Відповідно до вимог пункту підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 Податкового кодексу України об`єктом оподаткування є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього Кодексу.

Якщо відповідно до цього розділу передбачено здійснення коригування шляхом збільшення фінансового результату до оподаткування, то в цьому разі відбувається: зменшення від`ємного значення фінансового результату до оподаткування (збитку); збільшення позитивного значення фінансового результату до оподаткування (прибутку).

Якщо відповідно до цього розділу передбачено здійснення коригування шляхом зменшення фінансового результату до оподаткування, то в цьому разі відбувається: збільшення від`ємного значення фінансового результату до оподаткування (збитку); зменшення позитивного значення фінансового результату до оподаткування (прибутку).

Відповідно до пункту 198.1 статті 198 Податкового кодексу України до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з: а) придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг; б) придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів, у тому числі при їх ввезенні на митну територію України (у тому числі у зв`язку з придбанням та/або ввезенням таких активів як внесок до статутного фонду та/або при передачі таких активів на баланс платника податку, уповноваженого вести облік результатів спільної діяльності); в) отримання послуг, наданих нерезидентом на митній території України, та в разі отримання послуг, місцем постачання яких є митна територія України; г) ввезення необоротних активів на митну територію України за договорами оперативного або фінансового лізингу.

Податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті. Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду (пункт 198.3 статті 198 Податкового кодексу України).

Також пунктом 198.6 статті 198 Податкового кодексу України визначено, що не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними/розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу. У разі коли на момент перевірки платника податку контролюючим органом суми податку, попередньо включені до складу податкового кредиту, залишаються не підтвердженими зазначеними у абзаці першому цього пункту документами, платник податку несе відповідальність відповідно до цього Кодексу.

Аналіз наведених норм свідчить, що господарські операції для визначення об`єкту оподаткування податком на прибуток та податкового кредиту мають бути фактично здійсненими та підтвердженими належним чином оформленими первинними документами, які відображають реальність таких операцій.

Згідно вимог статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.

Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені на паперових або машинних носіях і повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис, аналог власноручного підпису або підпис, прирівняний до власноручного підпису відповідно до Закону України «Про електронний цифровий підпис».

При цьому в первинних документах, які є підставою для бухгалтерського обліку, фіксуються дані лише про фактично здійснені господарські операції. Документи мають силу первинних документів лише в разі фактичного здійснення господарської операції. Якщо ж фактичне здійснення господарської операції відсутнє, відповідні документи не можуть вважатися первинними документами для цілей ведення податкового обліку.

Встановлюючи правило щодо обов`язкового підтвердження сум витрат та податкового кредиту, врахованих платником під час визначення податкових зобов`язань з податку на прибуток та з ПДВ відповідно, законодавець, безумовно, передбачає, що ці документи є достовірними, тобто операції, які вони підтверджують, дійсно мали місце.

Превалювання сутності над формою (операції обліковуються відповідно до їх сутності, а не лише виходячи з юридичної форми) як принцип бухгалтерського обліку, що закріплений в статті 4 Закону Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», так само характеризує і податковий облік.

Якщо господарська операція фактично не відбулася, то первинні документи, складені для оформлення такої операції, не відповідають дійсності і не можуть бути підставою податкового обліку. Це відповідає і вимогам статті 75 Кодексу адміністративного судочинства України щодо достовірності доказів.

Судами попередніх інстанцій встановлено, що також вбачається з матеріалів справи, що висновки контролюючого органу про порушення позивачем вимог п.п.44.1, 44.3, 44,6 ст.44, пп.134.1.1 п.134.1 ст.134, п.п.198.2,198.3 ст.198 ПК України фактично обґрунтовані тим, що: надані до перевірки акти приймання-передачі природного газу містять недоліки (відсутнє ПІБ особи, яка їх підписала); платником податку не надано даних приладів обліку (лічильників тощо) в підтвердження вказаних у актах приймання-передачі об`ємів отриманого природного газу; за умовами Типового договору постачання природного газу постачальником «останньої надії» надається виключно для «власних потреб споживача», а не для «покриття виробничо-технологічних втрат при розподілу газу».

Як стверджено судами 02.11.2021, 31.12.2021 та 01.05.2022 АТ «ОДЕСАГАЗ» було включене ТОВ «Оператор ГТС України» - до Реєстру споживача постачальника «останньої надії» ТОВ «ГК «НАФТОГАЗ УКРАЇНИ».

ТОВ «ГК «НАФТОГАЗ УКРАЇНИ» згідно із Постановою НКРЕКП від 04.07.2017 №880 здійснює ліцензійне постачання природного газу на всій території України та це Товариство за результатами державного конкурсу та відповідно до розпорядження Кабінету Міністрів України від 22.07.2020 №917-р визначено постачальником «останньої надії» на ринку природного газу.

За змістом п.26 ч.1 ст.1 Закону України «Про ринок природного газу» від 09.04.2015 №329-VIII (далі Закон №329-VIII), «постачальник останньої надії»» - це визначений Кабінетом Міністрів України постачальник, який не має права відмовити в укладенні договору постачання природного газу на обмежений період часу.

Судами встановлено, що АТ «ОДЕСАГАЗ» відповідно до постанов НКРЕКП від 29.06.2017 №841 здійснює господарську діяльність з розподілу природного газу в межах території м.Одеси та Одеської області, де знаходиться газорозподільна система, що перебуває у власності, господарському віданні, користуванні чи експлуатації Оператора ГРМ.

Таким чином, як констатовано судами, позивач як суб`єкт ринка природного газу має статус "Оператор ГРМ" та діє виключно в інтересах третіх осіб (замовників, споживачів), а не своїх. При цьому в процесі здійснення даної господарської діяльності право власності на природний газ, який надходить до газорозподільної системи, до АТ "ОДЕСАГАЗ" не переходить.

Частинами 1, 3 ст.12 Закону №329-VIII передбачено, що постачання природного газу здійснюється відповідно до договору, за яким «постачальник» зобов`язується поставити «Cпоживачеві» природний газ належної якості та кількості у порядку, передбаченому договором, а споживач зобов`язується оплатити вартість прийнятого природного газу в розмірі, строки та порядку, передбачених договором.

Постачання ж природного газу «постачальником останньої надії» здійснюється на підставі Типового договору, що затверджується Регулятором, і є «публічним».

Як вбачається зі змісту п.1.2 Типового договору постачання природного газу постачальником «останньої надії» умови цього Договору розроблені відповідно до Закону України «Про ринок природного газу» та «Правил постачання природного газу» (затверджених постановою НКРЕКП від 30.09.2015р. №2496), та є однаковими для всіх «споживачів» України.

Пунктами 2.1 та 2.2 вказаного «Типового договору» визначено, що за цим Договором «Постачальник» зобов`язується постачати природний газ «Споживачу» в необхідних для нього об`ємах (обсягах), а «Споживач», в свою чергу, зобов`язується своєчасно сплачувати «Постачальнику» вартість природного газу у розмірі, строки та порядку, що визначені цим Договором.

При цьому, обов`язковою умовою для постачання природного газу Споживачу є наявність у Споживача укладеного в установленому порядку з Оператором ГРМ договору розподілу природного газу або Оператором ГТС договору транспортування природного газу (для прямих споживачів).

Як визначено пунктами 3.1, 3.2, 3.3, 3.5 Типового договору постачання природного газу Споживачу здійснюється з дня, визначеного інформаційною платформою оператора газотранспортної системи днем початку постачання в Реєстрі споживачів Постачальника відповідно до Кодексу газотранспортної системи.

Підстави для здійснення «Постачальником» постачання природного газу «Споживачу» безпосередньо визначені положеннями Правил постачання.

Так, за загальним правилом, період безперервного постачання природного газу «Постачальником» не може перевищувати 60 (шістдесят) діб протягом календарного року та триває до кінця календарного місяця, що настає за місяцем початку фактичного постачання природного газу «Споживачу» «Постачальником», крім випадків дострокового розірвання договору.

Для забезпечення безперервного постачання природного газу «Споживачу» «Постачальник» зобов`язується здійснювати своєчасну закупівлю природного газу в обсягах, які за належних умов забезпечать задоволення попиту на споживання природного газу Споживачем.

Пунктами 4.1, 4.2, 4.3 Типового договору визначено, що постачання природного газу здійснюється за ціною, яка щоденно оприлюднюється «Постачальником» на своєму сайті. Така ціна визначається «Постачальником» відповідно до розділу VI Правил постачання. Нова ціна є обов`язковою для Сторін з дня, наступного за днем її оприлюднення Постачальником на власному сайті.

Об`єм (обсяг) постачання природного газу «Споживачу» за розрахунковий період визначається за даними Оператора ГРМ/Оператора ГТС (для прямих споживачів) за підсумками розрахункового періоду, що містяться в інформаційній платформі оператора газотранспортної системи та надані «Споживачу» Оператором ГРМ відповідно до умов договору розподілу природного газу.

Судами попередніх інстанцій встановлено, що ТОВ «Оператор ГТС України» на «інформаційній платформі» було відображено усі обсяги природного газу, що поставлялися ТОВ "ГК "Нафтогаз України" як постачальником "останньої надії" для покриття об`ємів (обсягів) фактичних втрат та виробничо-технологічних витрат природного газу АТ «ОДЕСАГАЗ».

Національна комісія, що здійснює державне регулювання у сферах енергетики та комунальних послуг (НКРЕКП) своєю постановою від 04.10.2022 №1270 включила АТ «ОДЕСАГАЗ» до Реєстру підприємств, які беруть участь у процедурі врегулювання заборгованості суб`єктів ринку природного газу.

12.10.2022 ТОВ «ГК «НАФТОГАЗ УКРАЇНИ» направило на адресу АТ «ОДЕСАГАЗ» Акт звіряння сум для врегулювання, відповідно до Закону України №1639-IX від 12.10.2022 за період з 01.11.2022 по 28.02.2022 (включно), та з метою врегулювання заборгованості за рахунок видатків державного бюджету в порядку передбаченому в порядку передбаченому Законом №1639-IX.

Зазначений Акт звіряння був наданий НКРЕКП, за результатами розгляду якого НКРЕКП було прийнято Постанову №506 від 12.03.2024 року «Про затвердження АТ «ОДЕСАГАЗ» обсягів перевищення фактичної вартості послуг з розподілу природного газу над тарифною виручкою, передбаченою тарифами на розподіл природного газу».

У 2022 році НКРЕКП було здійснено планову перевірку дотримання АТ «ОДЕСАГАЗ» вимог законодавства та ліцензійних умов з розподілу природного газу за період з 01.01.2021 по 31.12.2021, про що складено відповідний Акт №327 від 23.11.2022, в якому зазначено, що НКРЕКП не виявило жодних порушень щодо здійснених витрат та/або укладених угод з постачальниками природного газу, у тому числі з ТОВ «ГК «НАФТОГАЗ УКРАЇНИ».

У 2023 році НКРЕКП було здійснено ще одну планову перевірку дотримання АТ «ОДЕСАГАЗ» вимог законодавства та ліцензійних умов з розподілу природного газу за період з 01.01.2022 по 31.12.2022, про що складено Акт №265 від 06.06.2023, з якого вбачається, що НКРЕКП за результатами перевірки не виявило будь-яких порушень щодо здійснених витрат та/або укладених угод з постачальниками природного газу, у тому числі з ТОВ «ГК «НАФТОГАЗ УКРАЇНИ».

При цьому, як констатовано судами, ТОВ «ГК «НАФТОГАЗ УКРАЇНИ» належним чином відобразило у своєму податковому та бухгалтерському обліку усі господарські операції з АТ «ОДЕСАГАЗ», що підтверджується: податковою накладною №2367 від 30.11.2021 на суму 192200204,05 грн та квитанцією про її реєстрацію в ЄРПН №937947419 від 13.12.2021; актом приймання-передачі природного газу №23310 від 30.11.2021 на суму 192200204,05 грн; коригуванням №7988 від 23.12.2021 до податкової накладної №2367 від 30.11.2021 на суму - 61101,86 грн та квитанцією про її реєстрацію в ЄРПН № від 14.10.2022; коригуючим актом №28999 до акту приймання- передачі природного газу №23310 від 30.11.2021; податковою накладною №10326 від 31.12.2021 на суму 426557566,85 грн та квитанцією про її реєстрацію в ЄРПН № від 14.01.2022; актом приймання-передачі природного газу №32038 від 31.12.2021 на суму 426557556,85 грн; податковою накладною №2873 від 31.01.2022 на суму 344010360,44 грн та квитанцією про її реєстрацію в ЄРПН № від 14.02.2022; актом приймання-передачі природного газу №2143 від 31.01.2022 на суму 344010360,44 грн; податковою накладною №2524 від 28.02.2022 на суму 300476584,51 грн та квитанцією про її реєстрацію в ЄРПН № від 01.06.2022; актом приймання-передачі природного газу №4185 від 28.02.2022 на суму 300476584,51 грн; податковою накладною №1290 від 31.05.2022 на суму 134808940,18 грн та квитанцією про її реєстрацію в ЄРПН № від 15.06.2022; актом приймання-передачі природного газу №8576 від 31.05.2022 на суму 134808940,18 грн.

Позивач подав до перевірки акти приймання-передачі природного газу від ТОВ «ГК «НАФТОГАЗ УКРАЇНИ» по Типовому договору постачання природного газу постачальником «останньої надії».

Cтаттею 1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» визначено, що первинним документом - є документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.

Згідно із ч.ч.1, 2 статті 9 вказаного Закону підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи. Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені у паперовій або в електронній формі та повинні мати такі обов`язкові реквізити, якщо інше не передбачено окремими законодавчими актами України: назву документа (форми); дату складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.

Первинні документи, складені в електронній формі, застосовуються у бухгалтерському обліку за умови дотримання вимог законодавства про електронні документи та електронний документообіг.

Надаючи оцінку доводам контролюючого органу щодо наявності окремих недоліків у первинних документах (актах приймання-передачі), складених між ТОВ «ГК «НАФТОГАЗ УКРАЇНИ» та позивачем, суди попередніх інстанцій, з урахуванням усталених підходів судової практики Верховного Суду, дійшли обґрунтованого висновку, що такі певні недоліки в заповненні первинних документів, не є підставою для висновків про відсутність взагалі відповідної господарської операції(-й), якщо з інших даних вбачається, що фактичний рух активів або зміни у власному капіталі чи зобов`язаннях платника податків у зв`язку з його господарською діяльністю мали місце.

Разом з тим відповідач у касаційній скарзі не навів обґрунтованих і підтверджених належними доказами доводів про те, що виявлені ним недоліки у первинних документах унеможливили ідентифікацію господарських операцій або спростовують факт поставки природного газу у вказаних у таких актах приймання-передач об`ємах. За таких обставин є підстави вважати, що доводи контролюючого органу зводяться до формального підходу щодо оцінки первинних документів та не спростовують установлених судами попередніх інстанцій обставин здійснення спірних господарських операцій у визначених у первинних документах об`ємах.

Щодо посилань представників відповідача на те, що при перевірці не було надано даних фактичних показань комерційних вузлів обліку газу та приладів обліку газу (лічильників), які повинні бути оформлені актами приймання-передачі газу саме «Споживачем», який не є побутовим, та не надано відомості про фактичні обсяги природного газу, розподілені за «Споживачами», то суди попередніх інстанцій виходили з наступного.

Як встановлено з матеріалів, згідно з п.п.5 п.5.2 Типового договору «Споживач» зобов`язується знімати фактичні показання комерційних вузлів обліку газу та приладів обліку газу (лічильника) станом на 01 число місяця, що настає за місяцем постачання газу, та повідомляти ці дані «Постачальнику» у спосіб, визначений на веб-сайті «Постачальника». «Споживачі», які не є побутовими, на підставі фактичних показань комерційних вузлів обліку газу оформлюють Акти приймання-передачі газу та надсилають їх до 5 (п`ятого) числа місяця, наступного за місяцем постачання газу.

Відповідно до пункту 4 глави 1 розділу ХІІ Кодексу газорозподільних систем Оператор ГРМ за підсумками місяця та календарного року на підставі складених актів приймання-передачі природного газу з Оператором ГТС формує загальний об`єм (обсяг) природного газу, який переданий у ГТС у зазначений період.

Оператор ГРМ за підсумками місяця та календарного року формує загальний об`єм (обсяг) природного газу, розподіленого споживачам (у тому числі побутовим споживачам), підключеним до/через ГРМ, за правилами та вимогами, визначеними цим Кодексом; різниця між об`ємом (обсягом) надходження природного газу в ГРМ протягом місяця (календарного року) і об`ємом (обсягом) природного газу, який розподілений по підключених до/через ГРМ об`єктів споживачів та переданий в ГТС та переданий в суміжні ГРМ протягом зазначеного періоду, - є об`ємом (обсягом) фактичних втрат та виробничо-технологічних витрат природного газу в ГРМ, понесених Оператором ГРМ протягом зазначеного періоду, з урахуванням положень Кодексу ГТС.

Таким чином, значення фактичних втрат та виробничо-технологічних витрат природного газу в ГРМ, понесених оператором ГРМ протягом зазначеного періоду, визначається Оператором після підписання акта приймання-передачі з Оператором ГТС та за результатами визначення загального об`єму (обсягу) природного газу, розподіленого споживачам (у тому числі побутовим споживачам), підключеним до/через ГРМ.

Відповідно до положень Кодексу газорозподільних систем облік обсягів природного газу в системі ринку здійснюється на підставі даних інформаційної платформи оператора газотранспортної системи та даних комерційних вузлів обліку споживачів. Тобто оператор газорозподільної системи не формує первинні дані щодо обсягів споживання газу як споживач, а лише передає інформацію щодо розподілених обсягів у межах функціонування ринку природного газу.

Враховуючи встановлені судами попередніх інстанцій обставини щодо статусу позивача як Оператора ГРМ та здійснення діяльності виключно в інтересах третіх осіб (замовників, споживачів), то, як обґрунтовано стверджено судами, вимога контролюючого органу щодо підтвердження обсягів природного газу саме даними приладів обліку оператора ГРМ є безпідставною.

Щодо доводів контролюючого органу про відсутність підстав для врахування даних, наведених у поданих позивачем до суду першої інстанції копіях «скріншотів» з власної «інформаційної системи» щодо обсягів поставленого природного газу, оскільки останні не були надані ні під час перевірки, ні до розгляду заперечень до акту перевірки, то судами першої та апеляційної інстанції вмотивовано зазначено, із посиланням на практику Верховного Суду, що суд не може обмежити право платника податків довести у судовому процесі обставини, на яких ґрунтуються його вимоги. При цьому, у разі якщо рішення контролюючого органу мотивоване саме ненаданням платником податків на вимогу відповідача первинних документів, суди повинні перевіряти такі обставини.

Разом з тим, як встановлено судами попередніх інстанцій, вимога контролюючого органу про надання інформації щодо об`єму (обсягу) постачання та споживання природного газу для власних потреб за показаннями лічильників газу вперше була викладена у запиті відповідача про надання документів (копій документів) від 26.07.2024 (вручений позивачеві у цей же день), а проведення перевірки було завершено 29.07.2024, що свідчить про вручення такого запиту менше ніж за 5 (п`ять) робочих днів до дати закінчення перевірки та, як наслідок, недотримання контролюючим органом передбаченого нормами податкового законодавства строку вручення запиту. Відтак, доводи контролюючого органу про необхідність визнання поданих позивачем «скріншотів» неналежними та недопустимими доказами обґрунтовано визнано судами безпідставними.

Необґрунтованими визнано судами й посилання контролюючого органу у акті перевірки на те, що природний газ, отриманий за Типовим договором, міг використовуватися виключно для власного споживання, оскільки оператор газорозподільної системи у процесі експлуатації мереж несе виробничо-технологічні витрати та втрати природного газу, які виникають унаслідок технологічних процесів транспортування та розподілу природного газу, що прямо передбачено положеннями Кодексу газорозподільних систем. Регулювання діяльності операторів ГРМ та порядок формування виробничо-технологічних витрат встановлює НКРЕКП, яка передбачає у тарифах операторів ГРМ обсяги виробничо-технологічних витрат газу.

Підсумовуючи усе вищенаведене, колегія суддів погоджується з висновками судів попередніх інстанцій про наявність підстав для визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 04.09.2024 №36806/15-32-07-08-24, №36807/15-32-07-08-24 та №36803/15-32-07-08-24.

Щодо податкового повідомлення-рішення №36804/15-32-07-08-24 від 04.09.2024 форми «ПС», яким за порушення вимог п.44.6 ст.44 ПК України до АТ «ОДЕСАГАЗ» було застосовано штрафні (фінансові) санкції у сумі 1 020 грн, колегія суддів зазначає наступне.

Як встановлено судами та вбачається з матеріалів справи, висновки контролюючого органу про порушення Товариством вимог п.44.6 ст.44 ПК України обґрунтовані ненаданням перевіряючим при проведенні перевірки в повному обсязі оригіналів документів (не надано до перевірки окремі документи, що підтверджують показники, які відображені в податковій звітності) на письмові запити від 26.06.2024, 15.07.2024 та 26.07.2024.

У зв`язку з наданням Товариством не в повному обсязі первинних документів, співробітниками ГУ ДПС в Одеській області було складено відповідні Акти: від 24.07.2024 №4418/15-32-07-08-20 та від 29.07.2024 №4548/15-32-07-08-20 «Про ненадання пояснень (надання не в повному обсязі) та документів/копій документів у ході документальної планової виїзної перевірки АТ «ОДЕСАГАЗ».

Так, приписами пп.16.1.5, 16.1.9 п.16.1 ст.16 ПК України передбачено, що платник податків зобов`язаний подавати на належним чином оформлену письмову вимогу контролюючих органів (у випадках, визначених законодавством) документи з обліку доходів, витрат та інших показників, пов`язаних із визначенням об`єктів оподаткування (податкових зобов`язань), первинні документи, регістри бухгалтерського обліку, фінансову звітність, інші документи, пов`язані з обчисленням та сплатою податків та зборів. У письмовій вимозі обов`язково зазначаються конкретний перелік документів, які повинен надати платник податків, та підстави для їх надання; не перешкоджати законній діяльності посадової особи контролюючого органу під час виконання нею службових обов`язків та виконувати законні вимоги такої посадової особи.

Контролюючі органи в силу положень пп.20.1.6 п.20.1 ст.20 ПК України мають право запитувати та вивчати під час проведення перевірок первинні документи, що використовуються в бухгалтерському обліку, регістри, фінансову, статистичну та іншу звітність, пов`язану з обчисленням і сплатою податків, зборів, платежів, виконанням вимог законодавства, контроль за додержанням якого покладено на контролюючі органи.

Згідно з вимогами статті 44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.

Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.

У разі якщо до закінчення перевірки або у терміни, визначені в абзаці другому пункту 44.7 цієї статті платник податків не надає посадовим особам контролюючого органу, які проводять перевірку, документи (незалежно від причин такого ненадання, крім випадків виїмки документів або іншого вилучення правоохоронними органами), що підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності, вважається, що такі документи були відсутні у такого платника податків на час складення такої звітності.

Отже, наведеними нормами передбачено обов`язок платника податків вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів та надавати посадовим особам контролюючого органу документи, необхідні для проведення контролюючим органом перевірки, крім випадків їх виїмки або іншого вилучення правоохоронними органами.

Відповідно до пункту 85.2 статті 85 ПК України платник податків зобов`язаний надати посадовим (службовим) особам контролюючих органів у повному обсязі всі документи, що належать або пов`язані з предметом перевірки. Такий обов`язок виникає у платника податків після початку перевірки. У разі відмови платника податків або його законних представників надати копії документів посадовій (службовій) особі контролюючого органу така особа складає акт у довільній формі, що засвідчує факт відмови, із зазначенням посади, прізвища, імені, по батькові платника податків (його законного представника) та переліку документів, які йому запропоновано подати. Зазначений акт підписується посадовою (службовою) особою контролюючого органу та платником податків або його законним представником. У разі відмови платника податків або його законного представника від підписання зазначеного акта в ньому вчиняється відповідний запис.

Пунктом 121.1. статті 121 ПК України передбачена відповідальність за незабезпечення платником податків зберігання первинних документів, облікових та інших регістрів, бухгалтерської та статистичної звітності, інших документів з питань обчислення і сплати податків та зборів протягом установлених статтею 44 цього Кодексу строків їх зберігання та/або ненадання платником податків контролюючим органам оригіналів документів (крім документів, отриманих з Єдиного реєстру податкових накладних) чи їх копій при здійсненні податкового контролю у випадках, передбачених цим Кодексом.

В частині ненадання документів під час здійснення податкового контролю склад вказаного правопорушення полягає саме в поведінці платника податків, направленої на ухилення ним від виконання обов`язку з надання контролюючим органам оригіналів чи копій документів на їх законну вимогу, тим самим створюючи перешкоди для здійснення податкового контролю. В той же час у разі відсутності підстав для висновку про створення перешкод у його здійсненні, в тому числі шляхом ухилення від надання документів чи їх копій, зокрема через поважні та об`єктивні причини, поведінку платника податків не можна кваліфікувати як таку, що утворює склад правопорушення, передбаченого пунктом 121.1 статті 121 ПК України.

Не підпадає під таку кваліфікацію поведінка платника податків і у разі, якщо під час перевірки ним надані усі наявні у нього документи, але вони визнані контролюючим органом такими, що не в повній мірі підтверджують правильність даних податкового обліку. В такому випадку контролюючий орган має підстави для констатації помилок у податковому обліку із встановленням відповідного складу податкового порушення та застосуванням відповідних наслідків у вигляді визначення грошових зобов`язань за наявності для цього підстав.

Як підсумок наведеного, як в ході здійснюваних контролюючим органом перевірок, так і в суді у спорах щодо достовірності первинних документів, на підставі яких проводився облік господарської діяльності, платник податків має демонструвати доброчесну поведінку дотримання вимог податкового законодавства і надавати усі документи на підтвердження даних як бухгалтерського так і податкового обліку.

Судами встановлено, що на запит від 26.06.2024 (який є ідентичним запиту від 15.07.20240 позивачем було надано перевіряючим лист від 17.07.2024 та завірені копії первинних документів щодо взаємовідносин з ТОВ «Стройметаллсервис», ТОВ «Ексімгазоаналіт».

Зі змісту акту від 29.07.2024 №4548/15-32-07-08-20 «Про ненадання пояснень (надання не в повному обсязі) та документів/копій документів у ході документальної планової виїзної перевірки АТ «ОДЕСАГАЗ» встановлено, що на запит від 26.07.2024 було надано інформацію та документи не в повному обсязі.

Водночас, враховуючи, що перевірку було завершено 29.07.2024, відповідний запит на отримання копій документів було вручено позивачеві менше ніж за 5 (п`ять) робочих днів до дати закінчення перевірки, що, в свою чергу, свідчить про недотримання відповідачем встановленого п.85.4 ст.85 ПК України строку вручення запиту та, власне, і встановленого законом порядку проведення перевірки в частині витребування документів, що фактично нівелює й обов`язок платника податків надавати відповідь на такий запит.

Звернуто увагу судами й на те, що відповідачем проводилась саме планова виїзна перевірка, в ході проведення якої ревізори мали доступ до усіх документів, які знаходилися на підприємстві.

Окрім того, як зазначено судами, контролюючим органом жодним чином не спростовано доводи позивача про надання перевіряючим під час проведення перевірки повного доступу до усіх (без виключення) запитуваних документів та об`єктів.

З огляду на викладене, колегія суддів вважає, що суди прийшли до обґрунтованого висновку про відсутність, у даному випадку, порушень АТ «ОДЕСАГАЗ» вимог п.п.44.1, 44.2, 44.3, 44.6 ст.44, ст.85 ПК України, та, як наслідок, наявність підстав для визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 04.09.2024 №36804/15-32-07-08-24.

Наведене вище у сукупності дає підстави вважати, що судами першої та апеляційної інстанцій повно та всебічно встановлено фактичні обставини справи та надано об`єктивний та обґрунтований їх аналіз з урахуванням доводів сторін.

Доводи касаційної скарги не спростовують правильних по суті висновків судів першої та апеляційної інстанцій та фактично зводяться до переоцінки обставин справи, проте положення статі 341 Кодексу адміністративного судочинства України не наділяють суд касаційної інстанції повноваженнями встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.

При цьому, зазначене стосується і доводів відповідача, наведених у касаційній скарзі, щодо неврахування судом апеляційної інстанції окремих висновків Верховного Суду, на думку відповідача, у подібних правовідносинах. Так, контролюючий орган посилається на правові позиції Верховного Суду, пов`язані виключно з критеріями оцінки доказів та висновками, здійсненими за результатами їх дослідження, що не є свідченням застосування у цій справі норм права, без урахування висновків щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладених у постанові Верховного Суду.

Відтак, переглянувши судові рішення в межах касаційної скарги, перевіривши повноту встановлення фактичних обставин справи та правильність застосування норм матеріального права, Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду, враховуючи норми законодавства, що регулюють спірні правовідносини, дійшов висновку, що при ухваленні оскаржуваних судових рішень, суди першої та апеляційної інстанцій не допустили неправильного застосування норм матеріального права або порушень норм процесуального права, які могли б бути підставою для скасування судових рішень, а тому касаційну скаргу контролюючого органу слід залишити без задоволення, а рішення судів попередніх інстанцій - без змін.

Відповідно до пункту 1 частини першої статті 349 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право залишити судові рішення судів першої та (або) апеляційної інстанцій без змін, а скаргу без задоволення.

Суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо рішення, переглянуте в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах, ухвалено з додержанням норм матеріального і процесуального права (частина перша статті 350 Кодексу адміністративного судочинства України).

Керуючись статтями 341, 344, 349, 350, 355, 356, 359, Кодексу адміністративного судочинства України, Суд,

УХВАЛИВ:

Касаційну скаргу Головного управління ДПС в Одеській області залишити без задоволення, а рішення Одеського окружного адміністративного суду від 08 січня 2025 року та постанову П`ятого апеляційного адміністративного суду від 26 березня 2025 року - без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її ухвалення, є остаточною і оскарженню не підлягає.

СуддіВ.П. Юрченко І.Я.Олендер Л.І. Бившева