Справа № 380/20009/23
Суддя: Олендер І.Я.
Дата ухвалення: 2026-04-09 00:00:00+03
Юрисдикція: administrative

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

09 квітня 2026 року

м. Київ

справа №380/20009/23

адміністративне провадження № К/990/12386/26

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:

судді-доповідача Олендера І.Я.,

суддів: Юрченко В.П., Гончарової І.А.,

розглянувши у попередньому судовому засіданні касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «Львів Інвест Груп 1» на постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 04 березня 2026 року (судді: Обрізко І.М. (головуючий), Іщук Л.П., Пліш М.А.) у справі № 380/20009/23 за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Львів Інвест Груп 1» до Головного управління Державної податкової служби у Львівській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,

У С Т А Н О В И В:

І. Суть спору

1. Товариство з обмеженою відповідальністю «Львів Інвест Груп 1» (далі - позивач, платник податків, Товариство, ТОВ «Львів Інвест Груп 1») звернулося до суду з позовом до Головного управління Державної податкової служби у Львівській області, утвореного на правах відокремленого підрозділу Державної податкової служби України (далі - відповідач, контролюючий орган, ГУ ДПС у Львівській області) про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 22.05.2023 за № 11232/13-01-07-09, № 11256/13-01-07-09, № 11254/13-01-07-09, № 11226/13-01-07-09, від 11.08.2023 за № 18174/13-01-07-09.

2. Позовні вимоги обґрунтовані тим, що оскаржувані податкові повідомлення-рішення були прийняті контролюючим органом всупереч та не у відповідності до вимог чинного податкового законодавства, оскільки ґрунтуються на помилкових судженнях відповідача викладених ним у актах перевірки (№ 8540/13/03/РРО/44763015 від 14.04.2023, № 8538/13/03/РРО/44763015 від 14.04.2023, № 8539/13/03/РРО/44763015 від 14.04.2023, № 9250/13/03/РРО/44763015 від 19.04.2023 та № 9940/13/14/РРО/44763015 від 24.04.2023) щодо недотримання позивачем чинного законодавства. Так, позивач зазначає, що посадовими особами ГУ ДПС у Львівській області проведені фактичні перевірки за адресами здійснення господарської діяльності ТОВ «Львів Інвест Груп 1» на п`яти автозаправних комплексах, якими встановлено порушення вимог Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг». Позивач вказує про дотримання Товариством при здійсненні господарської діяльності вимог Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» та наявність об`єктивних обставин, які зумовили збій в програмному забезпеченні РРО, але які не вплинули на достовірність даних та повноту сплати позивачем податків.

Короткий зміст рішень судів першої та апеляційної інстанцій

3. Справа розглядалась судами неодноразово.

3.1. Рішенням Львівського окружного адміністративного суду від 04 березня 2024 року, залишеним без змін постановою Восьмого апеляційного адміністративного суду від 20 серпня 2024 року, адміністративний позов задоволено повністю. Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення ГУ ДПС у Львівській області від 22.05.2023 № 11232/13-01-07-09. Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення ГУ ДПС у Львівській області від 22.05.2023 № 11256/13-01-07-09. Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення ГУ ДПС у Львівській області від 22.05.2023 № 11254/13-01-07-09. Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення ГУ ДПС у Львівській області від 22.05.2023 № 11226/13-01-07-09. Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення ГУ ДПС у Львівській області від 11.08.2023 № 18174/13-01-07-09. Суд першої інстанції, з рішенням якого погодився суд апеляційної інстанції, дійшов висновку про наявність правових підстав для скасування оскаржуваних податкових повідомлень-рішень, оскільки визначена Законом України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» № 265/95-ВР від 06.07.1995 відповідальність настає саме за невидачу відповідного розрахункового документа (тобто його відсутність взагалі), який би підтверджував виконання розрахункової операції, а не за видачу розрахункового документа невстановленої форми, тоді як при проведенні перевірок встановлено, що всі розрахункові документи було роздруковано з РРО та видано покупцям на касі АЗК позивача, що не спростовано відповідачем жодними належними доводами та доказами.

3.2. Постановою Верховного Суду від 18 березня 2025 року у справі № 380/20009/23 касаційну скаргу ГУ ДПС у Львівській області, утвореного на правах відокремленого підрозділу ДПС України, задовольнити частково. Скасовано рішення Львівського окружного адміністративного суду від 04 березня 2024 року та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 20 серпня 2024 року у справі № 380/20009/23, а справу направлено на новий розгляд до суду першої інстанції.

Верховний Суд направляючи справу на новий розгляд зазначив, що Закон України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» № 265/95-ВР від 06.07.1995 (далі - Закон № 265/95-ВР) встановлює безпосередній зміст обов`язку суб`єктів господарювання і порядок його виконання, а Положення про форму та зміст розрахункових документів, затверджене наказом Міністерством фінансів України № 13 від 21 січня 2016 року (далі - Положення № 13) - форму його реалізації (форму і зміст документів, які є складовими звітності). За змістом норм Положення № 13 слід розрізняти недолік реквізиту у розрахунковому документі від відсутності відповідного реквізиту взагалі. У першому випадку дійсно неможливо стверджувати, що документ втрачає статус розрахункового, натомість, у другому випадку безпосередньо Положення № 13 вказує, що такий документ не прийматиметься як розрахунковий. Отже, відсутність такого реквізиту у фіскальному чеку на товари (послуги), виданому суб`єктом господарювання - платником акцизного податку, як назва податку, літерне позначення, розмір ставки такого податку, загальна сума такого податку за всіма зазначеними в чеку товарами (послугами) позбавляє такий документ статусу розрахункового, відповідно, створення і роздрукування, а так само видача покупцеві документу з таким недоліком не може вважатися належним виконанням обов`язку, встановленого пунктом 2 статті 3 Закону № 265/95-ВР. Верховний Суд наголосив, що оскільки у справі, що розглядається позивача притягнуто до фінансової відповідальності на підставі пункту 1 статті 17 Закону № 265/95-ВР за невиконання обов`язків, встановлених як пунктом 1, так і пунктом 2 статті 3 Закону № 265/95-ВР, для правильного її вирішення, судам необхідно встановити на підставі належних і допустимих доказів наявність/відсутність фактів з якими контролюючий орган пов`язує допущення порушення позивачем (суб`єктом господарювання) вимог пункту 1 та/або 2 статті 3 Закону № 265/95-ВР.

Водночас, Суд зазначає, що у справі, що розглядається судами першої та апеляційної інстанції не було у повній мірі надано належної оцінки доводам та доказам контролюючого органу щодо дотримання/недотримання позивачем (суб`єктом господарювання) обов`язків визначених пунктом 1 та пунктом 2 статті 3 Закону № 265/95-ВР, щодо перевірки обставин безпосереднього здійснення розрахункової операції (в частині її непроведення через РРО, та/або здійснення розрахункової операції на більшу суму, ніж проведено через РРО), а також обставин видачі/невидачі розрахункового документа, обставин відповідності такого вимогам щодо форми і змісту, з урахуванням вимог вказаного законодавства.

4. Рішенням Львівського окружного адміністративного суду від 07 жовтня 2025 року адміністративний позов задоволено повністю. Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення ГУ ДПС у Львівській області від 22.05.2023 № 11232/13-01-07-09. Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення ГУ ДПС у Львівській області від 22.05.2023 № 11256/13-01-07-09. Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення ГУ ДПС у Львівській області від 22.05.2023 № 11254/13-01-07-09. Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення ГУ ДПС у Львівській області від 22.05.2023 № 11226/13-01-07-09. Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення ГУ ДПС у Львівській області від 11.08.2023 № 18174/13-01-07-09. Рішення суду першої інстанції мотивоване тим, що відсутність у фіскальному чеку при безготівкових розрахунках з використанням платіжних засобів (карток), за даними Системи обліку даних РРО відповідача, рядків 11-18, не перешкоджає можливості підтвердити виконання розрахункової операції та встановити її сутність, та не має впливу на правильність визначення, реальність здійснення господарської операції за її суттю та на формування показників податкової звітності. Суд встановив, що позивачем визнається неправильність відображення ставки ПДВ при друку окремих фіскальних чеків на АЗК позивача, проте це не вплинуло на правильність визначення та відображення вартості палива, ціни та всіх інші реквізитів. Суд зазначив щодо врахування листів ТОВ «Сінат» на запити позивача, зокрема, згідно яких ТОВ «Сінат» підтвердило відсутність можливості оперативно відслідкувати і усунути деякі збої в налаштуванні програмного забезпечення РРО, що мали місце часті аварійні відключення електроенергії та блекаути, спричинені війною і, як наслідок тривалі періоди відсутності зв`язку в інтернет мережі. Всі збої були остаточно усунуті спеціалістами після звернення ТОВ до служби підтримки в березні 2023, системні помилки були виправлені і програмні налаштування були приведені у відповідність до заданих параметрів та у відповідність до норм вищевказаного Положення № 13. Крім того, суд встановив, що між позивачем та АТ КБ «ПриватБанк» (Банк) укладено договір еквайрингу №АМС-03122022 від 05.11.2022 та саме еквайрингова установа, яка є надавачем платіжних послуг та має ліцензію на надання такої послуги, зобов`язана забезпечити технологічне налаштування POS-терміналів для забезпечення формування документів за операціями з використанням платіжних інструментів з відповідними реквізитами, без можливості втручання в таке обладнання Клієнтом, яким у цьому випадку є позивач.

5. Не погодившись із рішенням суду першої інстанції, контролюючий орган подав апеляційну скаргу, в якій посилаючись на порушення судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права, невідповідність висновків суду обставинам справи просив скасувати рішення Львівського окружного адміністративного суду від 07 жовтня 2025 року у справі № 380/20009/23 та прийняти нове рішення, яким відмовити у задоволенні позовних вимог ТОВ «Львів Інвест Груп 1» у повному обсязі.

6. Постановою Восьмого апеляційного адміністративного суду від 04 березня 2026 року у справі № 380/20009/23 апеляційну скаргу ГУ ДПС у Львівській області задоволено. Скасовано рішення Львівського окружного адміністративного суду від 07 жовтня 2025 року у справі № 380/20009/23 та прийнято нове, яким в задоволенні позову ТОВ «Львів Інвест Груп 1» до ГУ ДПС у Львівській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень відмовлено. Суд апеляційної інстанції скасовуючи рішення суду першої інстанції виходив з того, що судом першої інстанції, зокрема, неправильно визначено, що є предметом доказування у даній справі. Суд апеляційної інстанції зазначив, що з оскаржуваних податкових повідомлень-рішень вбачається, що позивача притягнуто до фінансової відповідальності за невиконання обов`язків, встановлених як пунктом 1 та пунктом 2 статті 3 Закону № 265/95-ВР. У випадку притягнення суб`єкта господарювання до фінансової відповідальності за невиконання обов`язку, встановленого пунктом 1 статті 3 Закону № 265/95-ВР, перевірці підлягають обставини безпосереднього здійснення розрахункової операції, однак, її непроведення через РРО, та/або здійснення розрахункової операції на більшу суму, ніж проведено через РРО. У випадку притягнення суб`єкта господарювання до фінансової відповідальності за невиконання обов`язку, встановленого пунктом 2 статті 3 Закону № 265/95-ВР перевірці підлягають як обставини видачі/невидачі розрахункового документа, так і обставини відповідності такого вимогам щодо форми і змісту. Суд апеляційної інстанції зазначив, що обставини відповідності таких документів вимогам щодо форми і змісту розрахункового документа, відображених у пунктах 1, 2 розд. II Положення № 13 судом не перевірено. Суд апеляційної інстанції звернув увагу, що судом першої інстанції не враховано, що підставою для повернення даної справи на новий розгляд слугував висновок Верховного Суду, викладений у постанові від 18.03.2025 (справа № 380/20009/23) про передчасність та помилковість висновків судів першої та апеляційної інстанцій з приводу того, що визначена Законом № 265/95-ВР відповідальність настає саме за невидачу відповідного розрахункового документа (тобто його відсутність взагалі), який би підтверджував виконання розрахункової операції, а не за видачу розрахункового документа невстановленої форми. Слід звернути увагу, що відсутність обов`язкових реквізитів у розрахункових документах тягне за собою неприйнятність таких документів як розрахункових, тобто, свідчить, що розрахункова операція проведена без роздрукування розрахункового документа і без видачі такого покупцю, що утворює склад правопорушення, передбаченого пунктами 1, 2 статті 3 Закону № 265/95-ВР, і є підставою для притягнення позивача до відповідальності на підставі пункту 1 статті 17 цього Закону.

Судом апеляційної інстанції враховано, що Верховним Судом у постанові від 02 березня 2023 року у справі № 500/6845/21 зроблено правовий висновок, згідно якого за змістом норм Положення № 13 слід розрізняти недолік реквізиту у розрахунковому документі від відсутності відповідного реквізиту взагалі. У першому випадку неможливо стверджувати, що документ втрачає статус розрахункового, натомість, у другому випадку безпосередньо Положення № 13 вказує, що такий документ не приймається як розрахунковий, відповідно, створення і роздрукування, а так само видача покупцеві документу з таким недоліком не може вважатись належним виконанням обов`язку, встановленого пунктом 2 статті 3 Закону № 265/95-ВР.

Також, суд апеляційної інстанції зазначив, що відомості з СОД РРО є по суті електронними копіями розрахункових документів, які містяться на контрольній стрічці в пам`яті РРО або в пам`яті модемів, які до них приєднані та надійшли виключно з РРО, що зареєстровані за суб`єктами господарювання, шляхом передачі до органу Державної податкової служби по дротових або бездротових каналах зв`язку зі збереженням їх цілісності та незмінності та відповідно належними доказами дотримання/недотримання платником податків вимог законодавства щодо видачі в паперовому вигляді (електронній формі) відповідного розрахункового документа, що підтверджує виконання розрахункової операції. Суд звернув увагу, що Верховним Судом у постанові від 09.09.2024 у справі № 280/6832/23 зроблено правовий висновок, що використання податковим органом під час проведення фактичної перевірки отриманої податкової інформації, яка надходить від платників податків, через бази даних інформаційних, телекомунікаційних та інформаційно-телекомунікаційних систем, зокрема інформація: про застосування реєстраторів розрахункових операцій, програмних реєстраторів розрахункових операцій, у тому числі щодо електронних копій розрахункових документів та фіскальних звітних чеків, поданих до контролюючих органів через інформаційну систему СОД РРО, у вигляді електронного розрахункового (фіскального) документа (чека, звіту), є такою, що може використовуватися контролюючими органами, як податкова інформація під час проведення фактичних перевірок платників податків. Також, Верховний Суд у постанові від 20 листопада 2024 року у справі № 440/9859/23 прийшов до висновку, що використання такої інформації є належною реалізацією контролюючим органом податкового контролю, як необхідний комплекс заходів, що забезпечує формування та реалізацію державної фінансової політики, щодо збору, опрацювання та використання інформації, необхідної для виконання покладених на контролюючі органи функцій та може бути самостійною підставою для висновків під час проведення фактичної перевірки.

Суд апеляційної інстанції щодо доводів про те, що аварійні відключення електроенергії та блекаути, спричинені війною призвели до збоїв в обліку даних СОД РРО, що мало наслідком формування чеків з недоліками, що такі є хибними та нічим не підтверджені, а також вказав, що невиконання чи неналежне виконання Договору щодо сервісного обслуговування РРО не звільняє позивача від обов`язку та відповідальності щодо належного/неналежного використання реєстратора розрахункових операцій.

Також, апеляційним судом враховано висновки Верховного Суду викладені у постанові від 27 березня 2025 року у справі № 560/15692/23 згідно з якими відсутність обов`язкового реквізиту у фіскальному чеку позбавляє такий документ статусу розрахункового. Суд зазначив, що розрахунковим може вважатися лише документ, який відповідає вимогам зазначеного вище Положення, тому відсутність обов`язкових реквізитів у фіскальних касових чеках на товари (послуги) є свідченням створення суб`єктом господарювання невідповідних розрахункових документів відповідно, проведення розрахункових операцій через РРО без видачі розрахункового документа встановленої форми та змісту тягне за собою застосування фінансової санкції, передбаченої Законом № 265/95-ВР.

Короткий зміст вимог касаційної скарги

7. Не погодившись із рішенням суду апеляційної інстанції позивач подав касаційну скаргу, де посилаючись на порушення судом норм матеріального та процесуального права, просить скасувати постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 04 березня 2026 року у справі № 380/20009/23 та залишити в силі рішення Львівського окружного адміністративного суду від 07 жовтня 2025 року у цій справі.

СТИСЛИЙ ВИКЛАД ОБСТАВИН СПРАВИ, ВСТАНОВЛЕНИХ СУДАМИ ПЕРШОЇ ТА АПЕЛЯЦІЙНОЇ ІНСТАНЦІЙ

8. Судами першої та апеляційної інстанцій встановлено, що у квітні 2023 посадовими особами ГУ ДПС у Львівській області проведено фактичні перевірки здійснення господарської діяльності ТОВ за місцезнаходженням п`яти автозаправних комплексів за адресами: вул. Гніздичівська, 6, м. Жидачів, Стрийський район, Львівська область (далі - АЗК Жидачів); вул. Осипа Маковея, 149, м. Яворів, Яворівський район, Львівська область (далі - АЗК Яворів); вул. Галицька, 64, м. Мостиська, Яворівський район, Львівська область (далі - АЗК Мостиська); вул. Тартаківська, 33-А, м. Сокаль, Червоноградський район, Львівська область (далі - АЗК Сокаль); вул. Незалежності, 79, смт. Підкамінь, Золочівський район, Львівська область (далі - АЗК Підкамінь).

За результатами проведених фактичних перевірок складено акти (довідки) фактичної перевірки: по АЗК Жидачів - № 8540/13/03/РРО/44763015 від 14.04.2023; по АЗК Яворів - № 8538/13/03/РРО/44763015 від 14.04.2023; по АЗК Мостиська - № 8539/13/03/РРО/44763015 від 14.04.2023; по АЗК Сокаль - № 9250/13/03/РРО/44763015 від 19.04.2023; по АЗК Підкамінь - № 9940/13/14/РРО/44763015 від 24.04.2023.

Відповідно до викладених у зазначених актах перевірки висновків, контролюючий орган встановив порушення позивачем вимог пунктів 1, 2 ст. 3 Закону № 265/95-ВР, суть яких полягає у реалізації товарів через РРО без видачі покупцям розрахункових документів за формою, встановленою Положенням № 13.

У результаті проведеної перевірки АЗС ТОВ «Львів Інвест Груп 1» за адресою: м. Сокаль, вул. Тартаківська, 33 А, за наслідками якої складено акт від 20.04.2023 № 9250/13/03/РРО/44763015, яким встановлено порушення проведення розрахункових операцій (перевіркою фіскальних чеків, отриманих із системи обліку даних реєстраторів розрахункових операцій ДПС України РРО фіскальний № 300103004 за період з 28.12.2022 по 20.03.2023 виявлено факти створених розрахункових документів невідповідної форми (чек РРО не встановленої форми та змісту), які не відповідають вимогам розрахункових документів, передбачених Положення № 13, а саме: по згаданому РРО у вказаний період проводились розрахункові операції з видачею фіскальних чеків не встановленої форми та відсутністю в них усіх обов`язкових реквізитів, так у рядку 21 «ПДВ» (ПДВ та розмір ставки ПДВ) суб`єктом господарювання не забезпечено відображення відповідного значення ставки ПДВ для вказаного виду на дату реалізації (7%), а зазначено ставку ПДВ (20%) згідно доданого до Акту переліку.

За наслідками проведеної перевірки АЗС ТОВ «Львів Інвест Груп 1» за адресою: м. Жидачів, вул. Гніздівська, 6, складено акт від 14.04.2023 за № 8540/13/03/РРО/44763015, яким встановлено порушення проведення розрахункових операцій за період з 15.03.2023 по 01.04.2023 у фіскальних чеках, де операції проводились у безготівковій формі платіжною карткою за допомогою банківського платіжного терміналу відсутні обов`язкові реквізити, передбачені Положенням № 13, а саме: реквізити, визначені у рядках 11-18: у рядку 11 «Індетифікатор еквайра та торгівця або інші реквізити, що дають змогу їх ідентифікувати», у рядку 12 «Ідентифікатор платіжного пристрою», у рядку 13 «Сума комісійної винагороди (у разі наявності)», у рядку 14 «Вид операції», у рядку 15 «Реквізити електронного платіжного засобу (платіжної картки)», у рядку 16 «Платіжна система. Код авторизації», у рядку 17 «Підпис касира», у рядку 18 «Підпис держателя електронного платіжного засобу». Всього за даний період через даний РРО проведено розрахункові операції з видачою фіскальних чеків не встановленої форми та відсутністю в них усіх обов`язкових реквізитів на суму 722703,02 грн.

Також, в результаті проведеної перевірки АЗС «Львів Інвест Груп 1» за адресою: м. Яворів, вул. Маковея, 149, складено акт від 14.04.2023 за № 8538/13/03/РРО/44763015, яким встановлено порушення проведення розрахункових операцій за період з 21.12.2022 по 09.04.2023 у фіскальних чеках, де операції проводились у безготівковій формі платіжною карткою за допомогою банківського платіжного терміналу відсутні обов`язкові реквізити, передбачені Положення № 13, а саме: реквізити, визначені у рядках 11-18: у рядку 11 «Індетифікатор еквайра та торгівця або інші реквізити, що дають змогу їх ідентифікувати», у рядку 12 «Ідентифікатор платіжного пристрою», у рядку 13 «Сума комісійної винагороди (у разі наявності)», у рядку 14 «Вид операції», у рядку 15 «Реквізити електронного платіжного засобу (платіжної картки)», у рядку 16 «Платіжна система. Код авторизації», у рядку 17 «Підпис касира», у рядку 18 «Підпис держателя електронного платіжного засобу». Всього за цей період через даний РРО проведено розрахункові операції з видачою фіскальних чеків не встановленої форми та відсутністю в них усіх обов`язкових реквізитів на суму 6504036,62 грн.

Внаслідок проведеної перевірки АЗС «Львів Інвест Груп 1» за адресою: м. Мостиська, вул. Галицька, 64, складено акт від 14.04.2023 за № 8539/13/03/РРО/44763015, яким встановлено порушення проведення розрахункових операцій за період з 01.02.2023 по 11.04.2023 у фіскальних чеках, де операції проводились у безготівковій формі платіжною карткою за допомогою банківського платіжного терміналу відсутні обов`язкові реквізити, передбачені Положення № 13, а саме: реквізити, визначені у рядках 11-18: у рядку 11 «Індетифікатор еквайра та торгівця або інші реквізити, що дають змогу їх ідентифікувати», у рядку 12 «Ідентифікатор платіжного пристрою», у рядку 13 «Сума комісійної винагороди (у разі наявності)», у рядку 14 «Вид операції», у рядку 15 «Реквізити електронного платіжного засобу (платіжної картки)», у рядку 16 «Платіжна система. Код авторизації», у рядку 17 «Підпис касира», у рядку 18 «Підпис держателя електронного платіжного засобу». Усього за цей період через даний РРО проведено розрахункові операції з видачою фіскальних чеків не встановленої форми та відсутністю в них усіх обов`язкових реквізитів на суму 2642077,67 грн.

У результаті проведеної перевірки АЗС ТОВ «Львів Інвест Груп 1» за адресою: Золочівський р-н., с. Підкамінь, вул. Незалежності, 79, складено акт від 24.04.2023 за № 9940/13/03/РРО/44763015, яким встановлено згідно баз даних АІС «Податковий блок» та даних платника встановлено видачу розрахункових документів споживачам не встановленої форми та змісту, а саме: у розрахункових документах (чеках) реєстратора розрахункових операцій зав. ПР, фіскальний № окремим рядком не зазначено QR-код, який містить у собі код автентифікації повідомлення (МАС) цього чеку, дату і час здійснення розрахункової операції, фіскальний номер касового чека /фіскальний номер електронного касового чека, суму розрахункової операції, фіскальний номер РРО / фіскальний номер ПРРО) (рядок 26), у розрахункових документах (чеках) реєстратора розрахункових операцій зав. ЗВ, фіскальний № окремим рядком не зазначено ідентифікатора екваєра платіжного пристрою, реквізити електронного платіжного засобу (платіжної картки), напис «ПЛАТІЖНА СИСТЕМА» (рядок 16), чим не дотримано вимог обов`язкових реквізитів фіскального чека, передбачених пунктом 2 розділу ІІ Положення №13.

02.05.2023 позивач подав заперечення № 01/05-2023, № 02/05-2023, № 03/05-2023, № 04/05-2023, № 05/05-2023 по суті описаних в актах перевірки порушень податкового законодавства та стосовно оформлення самих актів перевірки, долучивши копії додаткових документів на спростування описаних відповідачем порушень.

За результатами розгляду заперечень контролюючий орган листом № 15061/6/13-01-07-09-10 від 15.05.2023 повідомив про залишення без змін висновків вказаних актів перевірок.

Контролюючим органом на підставі висновків актів перевірок були прийняті податкові повідомлення-рішення, якими на підставі пункту 1 статті 17 Закону № 265/95 до Товариства застосовано фінансові санкції, а саме: по акту перевірки АЗК Жидачів за № 11232/13-01-07-09 від 22.05.2023 на суму 1 474 461,14 грн; по акту перевірки АЗК Яворів за № 11256/13-01-07-09 від 22.05.2023 на суму 9 756 333,93 грн; по акту перевірки АЗК Мостиська за № 11254/13-01-07-09 від 22.05.2023 на суму 3 963 116,51 грн; по акту перевірки АЗК Сокаль за № 11226/13-01-07-09 від 22.05.2023 на суму 19 204 827,90 грн; по акту перевірки АЗК Підкамінь за № 11223/13-01-07-09 від 22.05.2023 на суму 3 666 417,62 грн.

Товариство оскаржило зазначені податкові повідомлення-рішення в адміністративному порядку, подавши до ДПС України відповідні скарги. Рішеннями ДПС України від 15.06.2023 продовжено строк розгляду скарг позивача до 07.08.2023 та 07.08.2023, прийнято рішення про результати розгляду скарг, якими чотири з оскаржуваних податкові повідомлення-рішення залишено без змін, а податкове повідомлення-рішення № 11223/13-01-07-09 від 22.05.2023 (АЗК Підкамінь) рішенням № 21647/6/99-00-06-03-02-06 від 07.08.2023 скасовано в частині застосування штрафних санкцій на суму 549 525,35 грн у зв`язку з відсутністю у відповідача правових підстав щодо застосування санкцій в цій частині в силу норм п. 12 р. 2 ІІ Закону № 265/95.

На підставі рішення ДПС України № 21647/6/99-00-06-03-02-06 від 07.08.2023 відповідачем прийнято податкове повідомлення-рішення № 18174/13-01-07-09 від 11.08.2023 (АЗК Підкамінь).

ДОВОДИ УЧАСНИКІВ СПРАВИ

9. Підставою касаційного оскарження рішень судів першої та апеляційної інстанцій позивач зазначив неправильне застосування судами норм матеріального права та порушення норм процесуального права, зокрема, пункти 1, 4 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України.

У доводах касаційної скарги позивач цитує норми матеріального та процесуального права, вказує на неврахування судом апеляційної інстанції при прийнятті оскаржуваного рішення окремих положень чинного законодавства, а також правових висновків Верховного Суду, викладених у постановах Верховного Суду: від 27 листопада 2023 року у справі № 420/11790/22, від 03 листопада 2023 року у справі № 640/23582/21, від 16 травня 2024 року у справі № 520/4564/23, зокрема, що: законодавець не визначив як самостійний склад правопорушення та не встановив відповідальності, за видачу розрахункового документу з використанням реєстраторів розрахункових операцій, в якому не відображається той чи інший елемент наведеного у Положенні № 13 змісту. До розрахункового документу встановлюються певні вимоги щодо відтворення його змісту. Водночас, слід зазначити, що відсутність певного елементу змісту (незначний недолік) у такому розрахунковому документі, який в свою чергу у повному обсязі надає можливість не тільки відтворити, зрозуміти та ідентифікувати розрахункову операцію за місцем її проведення не приховуючи її сутність за допомогою реєстратора розрахункових операцій (тощо), але і підтвердити її виконання, не може бути правовою підставою для притягнення платника податків за пунктом 1 статті 17 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», а саме, як за невидачу такого розрахункового документа, що підтверджує виконання розрахункової операції. Виключенням з вказаного правила, може бути лише видача фіскального чеку, в якому не зазначено тих обов`язкових реквізитів, що встановлені у наведеному Положенні, які не надають можливості підтвердити виконання розрахункової операції, та які мають вплив на правильність визначення, реальність здійснення господарської операції за її суттю та на формування показників податкової звітності.

Також позивач зазначає, що податкова інформація з бази даних СОД РРО не є належним доказом вчинення правопорушення, а безпосереднім доказом є виключно розрахунковий документ. Податкова інформація, не є належним доказом податкового правопорушення і сама по собі її наявність не може бути підставою для притягнення платника податків до відповідальності, а може бути лише використана як підстава для подальшої перевірки певних обставин.

Крім того, позивач зазначає, що Товариством було надано до суду першої інстанції та відповідачу копії фіскальних чеків та дублікати цих самих фіскальних чеків, та при роздрукуванні дублікату фіскального чеку, реєстратор розрахункових операції не друкує в дублікатах рядки 11-18 та кьюаркод, а сам дублікат сильно відрізняється від початкового оригіналу фіскального чеку. Позивач не має можливості надати до суду оригінали фіскальних чеків, адже відповідно до частини одинадцятої статті 8 Закону України «Про захист прав споживачів», під час продажу товару продавець зобов`язаний видати споживачеві розрахунковий документ встановленої форми, що засвідчує факт купівлі, з позначкою про дату продажу. Тобто всі фіскальні чеки позивач видає виключно під час продажу товару кінцевому споживачу.

Також позивач звертає увагу, що АТ КБ «ПриватБанк» листом від 03.06.2025 № 20.1.0.0.0/7-250528/67506-БТ повідомлено про те, що встановити чи раніше дані термінали були підключені до каси - технічно неможливо. Зазначено, що на даний момент термінали приєднані до каси ТТ по протоколу JSON ETH.

Позивач зазначає, що вказані обставини були залишені без належної оцінки судом апеляційної інстанції, що у своїй сукупності призвело до неправильного застосування судом апеляційної інстанції норм матеріального права та порушень норм процесуального права при прийнятті оскаржуваного рішення.

10. Відповідач надіслав відзив на касаційну скаргу, в якому вказує на правильність застосування судом апеляційної інстанції норм матеріального та процесуального права та просить залишити скаргу без задоволення, а рішення суду апеляційної інстанції без змін.

11. Касаційний розгляд справи проведено у попередньому судовому засіданні, відповідно до статті 343 Кодексу адміністративного судочинства України.

ПОЗИЦІЯ ВЕРХОВНОГО СУДУ

Оцінка доводів учасників справи і висновків судів першої та апеляційної інстанції

12. Відповідно до частини першої статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.

13. Перевіривши доводи касаційної скарги, в межах касаційного перегляду, визначених статтею 341 Кодексу адміністративного судочинства України, а також, надаючи оцінку правильності застосування судом апеляційної інстанції в оскаржуваному судовому рішенні норм матеріального та процесуального права у спірних правовідносинах, Верховний Суд виходить з наступного.

14. Так, Закон України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» № 265/95-ВР від 06.07.1995 визначає правові засади застосування реєстраторів розрахункових операцій та програмних реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг. Дія його поширюється на усіх суб`єктів господарювання, їх господарські одиниці та представників (уповноважених осіб) суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції у готівковій та/або безготівковій формі.

Згідно з положеннями статті 2 Закону № 265/95-ВР реєстратор розрахункових операцій - пристрій або програмно-технічний комплекс, в якому реалізовані фіскальні функції і який призначений для реєстрації розрахункових операцій при продажу товарів (наданні послуг), операцій з торгівлі валютними цінностями в готівковій формі та/або реєстрації кількості проданих товарів (наданих послуг), операцій з видачі готівкових коштів держателям електронних платіжних засобів та з приймання готівки для виконання платіжних операцій. До реєстраторів розрахункових операцій належать: електронний контрольно-касовий апарат, електронний контрольно-касовий реєстратор, вбудований електронний контрольно-касовий реєстратор, комп`ютерно-касова система, електронний таксометр, автомат з продажу товарів (послуг) тощо; розрахункова операція - приймання від покупця готівкових коштів, платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо за місцем реалізації товарів (послуг), видача готівкових коштів за повернутий покупцем товар (ненадану послугу), а у разі застосування банківської платіжної картки - оформлення відповідного розрахункового документа щодо оплати в безготівковій формі товару (послуги) банком покупця або, у разі повернення товару (відмови від послуги), оформлення розрахункових документів щодо перерахування коштів у банк покупця; фіскальна пам`ять - запам`ятовуючий пристрій у складі реєстратора розрахункових операцій, призначений для одноразового занесення, зберігання і багаторазового зчитування підсумкової інформації про обсяг розрахункових операцій, яку неможливо змінити або знищити без пошкодження самого пристрою; розрахунковий документ - документ встановленої форми та змісту (касовий чек, товарний чек, видатковий чек, розрахункова квитанція, проїзний документ тощо), що підтверджує факт продажу (повернення) товарів, надання послуг, операцій з видачі готівкових коштів держателям електронних платіжних засобів, отримання (повернення) коштів, торгівлю валютними цінностями в готівковій формі, створений в паперовій та/або електронній формі (електронний розрахунковий документ) у випадках, передбачених цим Законом, зареєстрованим у встановленому порядку реєстратором розрахункових операцій або програмним реєстратором розрахункових операцій, чи заповнений вручну; фіскальний звітний чек - документ встановленої форми, створений у паперовій та/або електронній формі (електронний фіскальний звітний чек) реєстратором розрахункових операцій або програмним реєстратором розрахункових операцій, що містить дані денного звіту, під час створення якого інформація про обсяг виконаних розрахункових операцій заноситься відповідно до фіскальної пам`яті реєстратора розрахункових операцій або фіскального сервера контролюючого органу.

Відповідно до пунктів 1, 2 статті 3 Закону № 265/95-ВР (порушення яких позивачем встановлено та зазначено контролюючим органом у вказаних актах перевірки, за які застосовано відповідні штрафні санкції за оскаржуваними податковими повідомленнями-рішеннями) суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для виконання платіжної операції зобов`язані:

1) проводити розрахункові операції на повну суму покупки (надання послуги) через зареєстровані, опломбовані у встановленому порядку та переведені у фіскальний режим роботи реєстратори розрахункових операцій або через зареєстровані фіскальним сервером контролюючого органу програмні реєстратори розрахункових операцій зі створенням у паперовій та/або електронній формі відповідних розрахункових документів, що підтверджують виконання розрахункових операцій, або у випадках, передбачених цим Законом, із застосуванням зареєстрованих у встановленому порядку розрахункових книжок. Використання програмних реєстраторів розрахункових операцій при оптовій та/або роздрібній торгівлі пальним забороняється;

2) надавати особі, яка отримує або повертає товар, отримує послугу або відмовляється від неї, включаючи ті, замовлення або оплата яких здійснюється з використанням мережі Інтернет, при отриманні товарів (послуг) в обов`язковому порядку розрахунковий документ встановленої форми та змісту на повну суму проведеної операції, створений в паперовій та/або електронній формі (у тому числі, але не виключно, з відтворюванням на дисплеї реєстратора розрахункових операцій чи дисплеї пристрою, на якому встановлений програмний реєстратор розрахункових операцій QR-коду, який дозволяє особі здійснювати його зчитування та ідентифікацію із розрахунковим документом за структурою даних, що в ньому міститься, та/або надсиланням електронного розрахункового документа на наданий такою особою абонентський номер або адресу електронної пошти).

Відповідно до пункту 1 статті 17 Закону № 265/95-ВР, за порушення вимог цього Закону до суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції за товари (послуги), за рішенням відповідних контролюючих органів застосовуються фінансові санкції у таких розмірах:

1) у разі встановлення в ході перевірки факту: проведення розрахункових операцій з використанням реєстраторів розрахункових операцій, програмних реєстраторів розрахункових операцій або розрахункових книжок на неповну суму вартості проданих товарів (наданих послуг); непроведення розрахункових операцій через реєстратори розрахункових операцій та/або програмні реєстратори розрахункових операцій з фіскальним режимом роботи; невидача (в паперовому вигляді та/або електронній формі) відповідного розрахункового документа, що підтверджує виконання розрахункової операції, або проведення її без використання розрахункової книжки на окремому господарському об`єкті такого суб`єкта господарювання: 100 відсотків вартості проданих з порушеннями, встановленими цим пунктом, товарів (робіт, послуг) - за порушення, вчинене вперше; 150 відсотків вартості проданих з порушеннями, встановленими цим пунктом, товарів (робіт, послуг) - за кожне наступне вчинене порушення.

Аналіз наведених норм права дає підстави для висновку, що пункт 1 статті 17 Закону № 265/95-ВР встановлює відповідальність за невиконання суб`єктом господарювання щонайменше одного з трьох обов`язків: 1) непроведення розрахункової операції через РРО; 2) проведення розрахункової операції через РРО, однак, на неповну суму покупки; 3) невидача відповідного (тобто такого, що відповідає вимогам щодо форми і змісту) розрахункового документа. При цьому, перші два обов`язки суб`єкта господарювання випливають зі змісту пункту 1 статті 3 Закону № 265/95-ВР, а третій - з пункту 2 статті 3 Закону № 265/95-ВР. Відповідно, наявність будь-якої з таких обставин (у сукупності або окремо) і утворює склад правопорушення.

Предметом доказування у справах, пов`язаних із притягненням суб`єкта господарювання до відповідальності на підставі пункту 1 статті 17 Закону № 265/95-ВР, є встановлення на підставі належних і допустимих доказів фактів, з якими контролюючий орган пов`язує допущення порушення суб`єктом господарювання вимог пункту 1 та/або 2 статті 3 Закону №265/95-ВР.

При цьому, у випадку притягнення суб`єкта господарювання до фінансової відповідальності за невиконання обов`язку, встановленого пунктом 1 статті 3 Закону № 265/95-ВР, перевірці підлягають обставини безпосереднього здійснення розрахункової операції, однак, її непроведення через РРО, та/або здійснення розрахункової операції на більшу суму, ніж проведено через РРО. У випадку притягнення суб`єкта господарювання до фінансової відповідальності за невиконання обов`язку, встановленого пунктом 2 статті 3 Закону № 265/95-ВР перевірці підлягають як обставини видачі/невидачі розрахункового документа, так і обставини відповідності такого вимогам щодо форми і змісту.

Суд звертає увагу, що у цій справі позивача притягнуто до фінансової відповідальності за невиконання обов`язків, встановлених як пунктом 1, так і пунктом 2 статті 3 Закону № 265/95-ВР.

Відповідно до статті 8 Закону № 265/95-ВР форма, зміст розрахункових документів, порядок реєстрації та ведення розрахункових книжок, книг обліку розрахункових операцій, а також форма та порядок подання звітності, пов`язаної із застосуванням реєстраторів розрахункових операцій та/або програмних реєстраторів розрахункових операцій чи використанням розрахункових книжок, встановлюються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику.

Положенням про форму та зміст розрахункових документів, затверджене наказом Міністерством фінансів України № 13 від 21 січня 2016 року (зі змінами) визначено форму і зміст розрахункових документів/електронних розрахункових документів, які в обов`язковому порядку мають надаватися особам, які отримують або повертають товар, отримують послуги або відмовляються від них, включаючи ті, замовлення або оплата яких здійснюється з використанням інтернету, при здійсненні розрахунків суб`єктами господарювання для підтвердження факту: продажу (повернення) товарів, надання послуг, отримання (повернення) коштів у сфері торгівлі, ресторанного господарства та послуг; здійснення операцій з торгівлі валютними цінностями в готівковій формі, якщо такі операції виконуються не в касах банків; здійснення операцій з видачі готівкових коштів держателям електронних платіжних засобів; приймання комерційними агентами банків та небанківськими фінансовими установами готівки для подальшого її переказу з використанням програмно-технічних комплексів самообслуговування (далі - ПТКС), за винятком ПТКС, що дають змогу користувачеві здійснювати виключно операції з отримання коштів (пункт 1 розділу І).

Згідно з положеннями пункту 2 розділу ІІ Положення № 13 фіскальний чек має містити такі обов`язкові реквізити: найменування суб`єкта господарювання (рядок 1); назва господарської одиниці - найменування, яке зазначене в документі на право власності або користування господарською одиницею і відповідає довіднику «Типи об`єктів оподаткування» та повідомлене ДПС формою 20-ОПП (рядок 2); адреса господарської одиниці - адреса, яка зазначена в документі на право власності чи користування господарською одиницею (назва населеного пункту, назва вулиці, номер будинку/офісу/квартири) та повідомлена ДПС формою 20-ОПП (рядок 3); для СГ, що зареєстровані як платники ПДВ,- індивідуальний податковий номер платника ПДВ, який надається згідно з Кодексом; перед номером друкуються великі літери «ПН» (рядок 4); для СГ, що не є платниками ПДВ,- податковий номер або серія та номер паспорта / номер ID картки (для фізичних осіб, які через свої релігійні переконання відмовились від прийняття реєстраційного номера облікової картки платника податків та офіційно повідомили про це відповідний контролюючий орган і мають відповідну відмітку в паспорті), перед яким друкуються великі літери «ІД» (рядок 5); якщо кількість придбаного товару (обсяг отриманої послуги) не дорівнює одиниці виміру,- кількість, вартість одиниці виміру придбаного товару (отриманої послуги) (рядок 6); код товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД (зазначається у випадках, передбачених чинним законодавством) (рядок 7); цифрове значення штрихового коду товару (зазначається у випадках, передбачених чинним законодавством, а у разі непередбачення - за бажанням платника) (рядок 8); цифрове значення штрихового коду марки акцизного податку на алкогольні напої (зазначається у випадках, передбачених чинним законодавством) (рядок 9) назва товару (послуги), вартість, літерне позначення ставки ПДВ (рядок 10); ідентифікатор еквайра та торгівця або інші реквізити, що дають змогу їх ідентифікувати (рядок 11); ідентифікатор платіжного пристрою (рядок 12); сума комісійної винагороди (у разі наявності) (рядок 13); вид операції (рядок 14); реквізити електронного платіжного засобу (платіжної картки), допустимі правилами безпеки платіжної системи, перед якими друкуються великі літери «ЕПЗ» (рядок 15); напис «ПЛАТІЖНА СИСТЕМА» (найменування платіжної системи, платіжний інструмент якої використовується, код авторизації або інший код, що ідентифікує операцію в платіжній системі та/або код транзакції в платіжній системі, значення коду) (рядок 16); підпис касира (якщо це передбачено правилами платіжної системи), перед яким друкується відповідно напис «Касир» (рядок 17); підпис держателя електронного платіжного засобу (платіжної картки) (якщо це передбачено правилами платіжної системи) в окремих рядках, перед якими друкуються відповідно написи «Касир» та «Держатель ЕПЗ» (рядок 18); позначення форми оплати (готівкою, електронним платіжним засобом, у кредит, тощо), суму коштів за цією формою оплати та валюту операції (рядок 19); загальна вартість придбаних товарів (отриманих послуг) у межах чека, перед якою друкується слово «СУМА» або «УСЬОГО» (рядок 20); для СГ, що зареєстровані як платники ПДВ,- окремим рядком літерне позначення ставки ПДВ, розмір ставки ПДВ у відсотках, загальну суму ПДВ за всіма зазначеними в чеку товарами (послугами), на початку рядка друкуються великі літери «ПДВ» (рядок 21); для СГ роздрібної торгівлі, що здійснюють реалізацію підакцизних товарів та зареєстровані платниками акцизного податку (СГ, що зареєстровані платниками іншого податку, крім ПДВ),- окремим рядком літерне позначення, розмір ставки такого податку, загальна сума такого податку за всіма зазначеними в чеку товарами (послугами), на початку рядка друкується назва такого податку (рядок 22). У реквізиті «Акцизний податок» його назва наводиться згідно з Кодексом. За потреби дозволяється використовувати скорочення; заокруглення (рядок 23); до сплати (рядок 24); фіскальний номер касового чека / фіскальний номер електронного касового чека, дату (день, місяць, рік) та час (година, хвилина, секунда) проведення розрахункової операції (рядок 25); QR-код, який містить у собі код автентифікації повідомлення (МАС) цього чеку, дату і час здійснення розрахункової операції, фіскальний номер касового чека / фіскальний номер електронного касового чека, суму розрахункової операції, фіскальний номер РРО / фіскальний номер ПРРО) (рядок 26); для касового чека, що створюється програмним реєстратором розрахункових операцій: позначку щодо режиму роботи (офлайн/онлайн), в якому створений касовий чек програмним реєстратором розрахункових операцій (рядок 27), контрольне число, сформоване в режимі офлайн (рядок 28); заводський номер реєстратора розрахункових операцій, перед яким друкуються великі літери «ЗН». Заводський номер для програмних реєстраторів розрахункових операцій не зазначається (рядок 29); фіскальний номер реєстратора розрахункових операцій, перед яким друкуються великі літери «ФН» або фіскальний номер програмного реєстратора розрахункових операцій, перед яким друкуються великі літери «ФН ПРРО» (рядок 30); напис «ФІСКАЛЬНИЙ ЧЕК» та графічне зображення найменування або логотипу виробника (рядок 31).

При цьому, згідно з положеннями пунктів 4, 5 розділу ІІ Положення № 13 рядки 11-18 фіскального чека заповнюються у разі застосування під час проведення розрахунків з використанням електронного платіжного засобу (платіжної картки) платіжного терміналу, з`єднаного або поєднаного з реєстратором розрахункових операцій. Рядки 15, 16, 18 фіскального чека повторюються відповідно до кількості електронних платіжних засобів, з використанням яких здійснюється оплата.

Суд звертає увагу, що відповідно до пункту 3 розділу І Положення № 13 установлені в цьому Положенні вимоги до змісту розрахункових документів визначають обов`язкові реквізити розрахункових документів/електронних розрахункових документів.

У разі відсутності в документі хоча б одного з обов`язкових реквізитів, а також недотримання сфери його призначення, такий документ не прийматиметься як розрахунковий.

Верховний Суд неодноразово зазначав у своїх рішеннях, розрахунковим може вважатися лише документ, який відповідає вимогам зазначеного вище Положення № 13, тому відсутність обов`язкових реквізитів у фіскальних касових чеках на товари (послуги) є свідченням створення суб`єктом господарювання невідповідних розрахункових документів, відповідно, проведення розрахункових операцій через РРО без видачі розрахункового документа встановленої форми та змісту тягне за собою застосування фінансової санкції, передбаченої Законом № 265/95-ВР.

Отже, Суд зазначає, що Закон № 265/95-ВР встановлює безпосередній зміст обов`язку суб`єктів господарювання і порядок його виконання, а Положення № 13 - форму його реалізації (форму і зміст документів, які є складовими звітності). За змістом норм Положення № 13 слід розрізняти недолік реквізиту у розрахунковому документі від відсутності відповідного реквізиту взагалі. У першому випадку дійсно неможливо стверджувати, що документ втрачає статус розрахункового, натомість, у другому випадку безпосередньо Положення № 13 вказує, що такий документ не прийматиметься як розрахунковий. Отже, відсутність такого реквізиту у фіскальному чеку на товари (послуги), виданому суб`єктом господарювання - платником акцизного податку, як назва податку, літерне позначення, розмір ставки такого податку, загальна сума такого податку за всіма зазначеними в чеку товарами (послугами) позбавляє такий документ статусу розрахункового, відповідно, створення і роздрукування, а так само видача покупцеві документу з таким недоліком не може вважатися належним виконанням обов`язку, встановленого пунктом 2 статті 3 Закону № 265/95-ВР.

Аналогічний правовий висновок викладено Верховним Судом у постановах від 02 березня 2023 року у справі № 500/6845/21 та від 27 березня 2025 року у справі № 560/15692/23.

Суд зазначає, що Верховний Суд у постанові від 18 березня 2025 року у справі, що розглядається наголошував, що оскільки у цій справі позивача притягнуто до фінансової відповідальності на підставі пункту 1 статті 17 Закону № 265/95-ВР за невиконання обов`язків, встановлених як пунктом 1, так і пунктом 2 статті 3 Закону № 265/95-ВР, для правильного її вирішення, судам необхідно було насамперед встановити на підставі належних і допустимих доказів наявність/відсутність фактів з якими контролюючий орган пов`язує допущення порушення позивачем (суб`єктом господарювання) вимог пункту 1 та/або 2 статті 3 Закону № 265/95-ВР.

Так, Суд зазначає, що у касаційній скарзі позивач вказує, що на ТОВ «Львів Інвест Груп 1» був збій в роботі програмного забезпечення, що спричинив деякі невідповідності, зокрема, в інформаційному зазначені ПДВ на ряді фіскальних чеків на АЗК Товариства та ці недоліки були усунені розробником програми після їх виявлення комісією позивача і відповідного звернення до відділу супроводу програмного забезпечення та РРО. Позивач зазначає, що йому повідомили, що подібне сталось через часті відключення електропостачання, які мали місце на час виникнення спірних правовідносин та надалі це документально підтверджено компанією-підрядником з обслуговування РРО ТОВ «Сінат» у Технічному висновку б/д, щодо причин збоїв в роботі РРО. Також позивач звертає увагу, що АТ КБ «ПриватБанк» у листі повідомило про те, що встановити чи раніше дані термінали були підключені до каси - технічно неможливо. Зазначено, що на даний момент термінали приєднані до каси ТТ по протоколу JSON ETH.

Суд зазначає, що і при первинному розгляді цієї справи доводи позивача щодо безпідставності притягнення його контролюючим органом до відповідальності (застосування фінансової санкції, передбаченої Законом № 265/95-ВР) ґрунтувались на тому, що часті випадки відключення електропостачання призвели до збоїв в роботі програмного забезпечення на АЗК Товариства, що підтверджується листами від ТОВ «Сінат», а також на листах від АТ КБ «ПриватБанк» у яких зазначено про надання послуг еквайрінгу та міститься інформація щодо синхронізації роботи платіжних терміналів з РРО.

В контексті зазначеного, Суд звертає у вагу, що при первинному розгляді справи у постанові Верховний Суд вже зазначав щодо посилань на листи (як на одну з підстав відсутності відповідальності позивача за невиконання обов`язків, встановлених як пунктом 1, так і пунктом 2 статті 3 Закону № 265/95-ВР) за № 3 від 30.01.2024 від ТОВ «Сінат» та № E.08.0.0.0/4-240222/73293 від 22.02.2024 від АТ КБ «ПриватБанк» надані позивачу на його відповідні запити, Суд зазначає, що такі не містять інформації (даних) щодо дотримання/недотримання позивачем вказаних вимог статті 3 Закону № 265/95-ВР при здійсненні ним господарської діяльності в контексті спірних правовідносин, зокрема, щодо наявності/відсутності у відповідних розрахункових документах обов`язкових реквізитів передбачених вимогами Положення № 13 до таких.

Також зазначено, що ТОВ «Львів Інвест Груп 1» звернулося до АТ КБ «ПриватБанк» з листом про надання інформації чи з`єднані фізичні платіжні термінали АТ КБ «ПриватБанк», надані Товариству згідно договору еквайрингу № АМС-03122022 від 05.11.2022 із встановленими там РРО, і чи забезпечено при цьому відображення у фіскальних чеках реквізитів рядків 11-18 під час здійснення безготівкових розрахунків на АЗС. Листом № E.08.0.0.0/4-240222/73293 від 22.02.2024 АТ КБ «ПриватБанк» надало відповідь, яка не містить прямої відповіді на поставлене питання і полягає у такому: «У відповідь на Ваш запит інформуємо, що між АТ КБ «ПриватБанк» (далі - Банк) та ТОВ «Львів Інвест Груп 1» укладений договір еквайрингу № ВMТ-051223 від 06.12.2023 (далі - Договір). Пунктом 2.2.10 Договору передбачено, що торговець здійснює операції із застосуванням Платіжних засобів за бажанням Платника з оформленням документів на паперових носіях (сліп імпринтера, чек платіжного терміналу) в такій кількості екземплярів, яка потрібна для всіх учасників розрахунків, і/або документів в електронній формі, передбачених правилами платіжних систем. Також, в пункті 2.2.15 Договору сказано про те що, торговець має виконувати чинні вимоги по товарно-касовому обліку при оформленні операції плати з використанням Платіжних засобів. В разі друку чека перевіряти відповідність суми на товарному чеку і сліпі імпринтера (чеку терміналу). Слід зазначити, що Банк надає технічну документацію та супровід служби підтримки для проведення синхронізації платіжних терміналів з реєстраторами розрахункових операцій. При цьому, впровадження будь-яких програмних рішень, що забезпечують адаптацію та поєднання терміналів з реєстраторами розрахункових операцій не відноситься до сфери відповідальності Банку».

Тобто, ще при первинному розгляді справи судами попередніх інстанцій було встановлено (зокрема, з листа АТ КБ «ПриватБанк»), що АТ КБ «ПриватБанк» в межах договірних відносин з позивачем надає технічну документацію та супровід служби підтримки для проведення синхронізації платіжних терміналів з реєстраторами розрахункових операцій, при цьому, впровадження будь-яких програмних рішень, що забезпечують адаптацію та поєднання терміналів з реєстраторами розрахункових операцій не відноситься до сфери відповідальності АТ КБ «ПриватБанк».

Судом апеляційної інстанції при новому розгляді також встановлено та зазначено, зокрема, щодо листів ТОВ «Сінат», що в таких повідомлено про сервісне обслуговування РРО, а не програмне забезпечення, та відсутня інформація стосовно програмування реквізитів, передбачених Положенням № 13 (рядків 11-18, 21, 26). Також в листі АТ КБ «ПриватБанк» повідомлено про послуги еквайрінгу (технічної документації та супровід служби підтримки для проведення синхронізації платіжних терміналів з РРО, відсутність відповідальності Банку за впровадження будь-яких програмних рішень, що забезпечують адаптацію та поєднання терміналів з РРО), та в якому відсутня інформація стосовно відсутності синхронізації роботи РРО з пост терміналами.

Таким чином, Суд зазначає, що з урахуванням встановлених у цій справі фактичних обставин, обґрунтованими є висновки суду апеляційної інстанції про непідтвердження еквайринговою установою та обслуговуючою компанією відсутність з`єднання платіжного терміналу з реєстратором розрахункових операцій, що унеможливлювало відображення реквізитів у чеку, зокрема, рядків 11-18. В контексті зазначеного, суд апеляційної інстанції дійшов правильних висновків про безпідставність та помилковість висновків суду першої інстанції щодо перекладання відповідальності в межах спірних правовідносин з позивача на еквайрингову установу, з урахуванням встановлених у цій справі обставин, не спростованих позивачем належними, достатніми та допустимими доказами.

15. Також, щодо доводів позивача, що податкова інформація (з бази даних СОД РРО) не є належним доказом вчинення правопорушення, Суд зазначає наступне.

Так, Наказом Міністерства фінансів України від 05 серпня 2020 року № 477 було затверджено Порядок функціонування Системи обліку даних реєстраторів розрахункових операцій (далі - Порядок).

Згідно пунктів 1, 2, 3, 4, 7 розділу ІІ даного Порядку, СОД РРО - інформаційна система, призначена для збору, зберігання, використання даних РРО та ПРРО (у тому числі електронних копій розрахункових документів та фіскальних звітних чеків, створених РРО та ПРРО), перевірки справжності та достовірності розрахункових документів.

СОД РРО розташована в ДПС та використовується в межах повноважень посадовими особами органів ДПС для виконання завдань та функцій, визначених Податковим кодексом України.

СОД РРО складається із сервера додатків та бази даних.

СОД РРО забезпечує: 1) функціонування у цілодобовому режимі; 2) інтеграцію та обмін даними з фіскальним сервером контролюючого органу та іншими інформаційними системами ДПС; 3) обробку даних, отриманих від Системи збору і зберігання даних РРО, побудованої за технологією Національного банку, та від фіскального сервера контролюючого органу; 4) збереження даних про реєстрацію, перереєстрацію, скасування реєстрації РРО/ПРРО; 5) збереження документів: створених РРО, що переведені у фіскальний режим роботи; створених ПРРО, що зареєстровані фіскальним сервером контролюючого органу, або створених в режимі офлайн з присвоєними ПРРО фіскальними номерами з діапазону номерів, сформованих фіскальним сервером контролюючого органу, та переданих до фіскального сервера контролюючого органу після завершення режиму офлайн у порядку, встановленому статтею 7 Закону; 6) можливість надання через Електронний кабінет, що функціонує відповідно до статті 42-1 розділу II Податкового кодексу України, даних про розрахунковий документ на запит покупця (споживача).

Доступ будь-яких компонентів до бази даних СОД РРО здійснюється виключно через сервер додатків.

Таким чином, інформація, яка зберігається в СОД РРО відображає всі дані про проведені розрахункові операції та реквізити фіскального чека.

Аналіз наведених норм податкового законодавства свідчить про те, що використання податковим органом під час проведення фактичної перевірки отриманої податкової інформації, яка надходить від платників податків, через бази даних інформаційних, телекомунікаційних та інформаційно-телекомунікаційних систем, зокрема інформація: про фінансово-господарські операції платників податків; про застосування реєстраторів розрахункових операцій, програмних реєстраторів розрахункових операцій, у тому числі щодо електронних копій розрахункових документів та фіскальних звітних чеків, поданих до контролюючих органів через інформаційну систему СОД РРО, у вигляді електронного розрахункового (фіскального) документа (чека, звіту), є такою, що може використовуватися контролюючими органами, як податкова інформація під час проведення фактичних перевірок платників податків.

Використання такої інформації є належною реалізацією контролюючим органом податкового контролю, як необхідний комплекс заходів, що забезпечує формування та реалізацію державної фінансової політики, щодо збору, опрацювання та використання інформації, необхідної для виконання покладених на контролюючі органи функцій та може бути самостійною підставою для висновків під час проведення фактичної перевірки.

Враховуючи вищевикладене, Суд зазначає, що відповідач під час проведення фактичних перевірок, мав правову можливість використовувати податкову інформацію, яка міститься в СОД РРО, зокрема, щодо перевірки наявності (відсутності) обов`язкових реквізитів розрахункового документа, інформація та дані якої є фактичним відображенням (дублюванням) розрахункових операцій проведених позивачем у відповідний перевіряємий період.

Зазначене узгоджується з правовими висновками Верховного Суду викладеними у постановах від 27 березня 2025 року у справі № 560/15692/23, від 09 вересня 2024 року у справі № 280/6832/23.

Таким чином, Суд зазначає, що з урахуванням правового регулювання спірних правовідносин та встановлених у цій справі фактичних обставин справи, суд апеляційної інстанцій дійшов правильного висновку щодо наявності у контролюючого органу правових підстав для прийняття оскаржуваних податкових повідомлень-рішень.

16. Надаючи оцінку доводам позивача, наведеним у касаційній скарзі, щодо неврахування судом апеляційної інстанції висновків Верховного Суду сформованих у окремих постановах Верховного Суду, Суд звертає увагу на наступне.

Так, аналіз висновків суду апеляційної інстанції у цій справі та в наведених позивачем рішеннях суду касаційної інстанції свідчить про те, що вони ґрунтуються здебільшого на конкретних фактичних обставинах справи, результати розгляду яких залежать від їх (обставин) повноти, характеру, об`єктивності, юридичного значення, а також з урахуванням послідовної практики Верховного Суду.

При цьому у наведених контролюючим органом постановах Верховного Суду, зокрема, наголошувалось про необхідність дослідження сукупності обставин справи, які можуть як підтверджувати, так і спростовувати обґрунтованість відповідного рішення контролюючого органу в конкретному спірному випадку.

Таким чином, наведені скаржником судові рішення ухвалені за інших фактичних обставин справи, встановлених судами, тому посилання на те, що рішення у цій справі ухвалено без урахування висновків щодо застосування норм права у подібних правовідносинах, викладених постановах Верховного Суду, є безпідставними.

Суд наголошує, що встановлення обставин справи, дослідження та оцінка доказів є прерогативою судів першої та апеляційної інстанцій, суд касаційної інстанції не вправі здійснювати переоцінку обставин, з яких виходили суди при вирішенні справи, повноваження суду касаційної інстанції обмежуються виключно перевіркою дотримання судами норм матеріального та процесуального права на підставі встановлених фактичних обставин справи та виключно в межах доводів касаційної скарги.

17. Наведене вище у сукупності дає підстави вважати, що судом апеляційної інстанції повно та всебічно встановлено фактичні обставини справи та надано об`єктивний та обґрунтований їх аналіз з урахуванням доводів сторін. Доводи касаційної скарги не спростовують правильних по суті висновків суду апеляційної інстанції та фактично зводяться до переоцінки обставин справи, проте положення статі 341 Кодексу адміністративного судочинства України не наділяють суд касаційної інстанції повноваженнями встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.

18. Крім того, колегія судів зазначає, що Консультативна рада європейських суддів у Висновку № 11 (2008) щодо якості судових рішень на рівні рекомендацій, що мають характер норм «м`якого права», наголосила, що якість будь-якого судового рішення залежить головним чином від якості його обґрунтування. Воно не лише полегшує розуміння сторонами суті рішення, а насамперед слугує гарантією проти свавілля. Обґрунтування судового рішення загалом засвідчує дотримання національним суддею принципів, проголошених ЄСПЛ. При цьому навіть «проміжні» процесуальні рішення потребують належного викладу підстав їх прийняття, якщо вони стосуються індивідуальних свобод. Належне мотивування судового рішення - це стандарт ЄСПЛ, напрацьований за результатами розгляду заяв про порушення права на справедливий суд. Аналіз практики ЄСПЛ щодо застосування статті 6 Конвенції свідчить, що право на мотивоване судове рішення є частиною загального права людини на справедливий і публічний розгляд справи.

По-перше, ціль мотивування судового рішення полягає в тому, щоб продемонструвати і довести, передусім сторонам, що суд справді почув, а не проігнорував їхні позиції. По-друге, мотивоване судове рішення надає сторонам змогу вирішити питання про доцільність його оскарження. По-третє, належне мотивування судового рішення забезпечує ефективний апеляційний перегляд справи. По-четверте, тільки мотивоване судове рішення забезпечує можливість здійснювати суспільний контроль за правосуддям.

19. Суд звертає увагу, що пункт 1 статті 6 Конвенції зобов`язує суди давати обґрунтування рішень, але це не може сприйматись як вимога надавати детальну відповідь на кожен аргумент. Межі цього обов`язку можуть бути різними залежно від характеру рішення. Крім того, необхідно брати до уваги різноманітність аргументів, які сторона може представити суду, та відмінності, які існують у державах-учасницях з огляду на положення законодавства, традиції, юридичні висновки, викладення та формулювання рішень. Таким чином, питання, чи виконав суд обов`язок щодо обґрунтування, який випливає зі статті 6 Конвенції, може бути вирішене тільки у світлі конкретних обставин справи (див. mutatis mutandis рішення ЄСПЛ від 18 липня 2006 року у справі «Проніна проти України», заява № 63566/00, пункт 23). Тому за наведених вище підстав, якими Суд обґрунтував своє рішення, не вбачається необхідності давати докладну відповідь на інші аргументи, оскільки вони не є визначальними для прийняття рішення у справі.

Висновки за результатами розгляду касаційної скарги

20. Переглянувши судове рішення в межах касаційної скарги, Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду, приходить до висновку, що при ухваленні оскаржуваного судового рішення, суд апеляційної інстанції не допустив порушень норм матеріального та процесуального права, які могли б бути підставою для скасування судового рішення, а тому касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «Львів Інвест Груп 1» на постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 04 березня 2026 року у справі № 380/20009/23 слід залишити без задоволення.

21. Відповідно до пункту 1 частини першої статті 349 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право залишити судові рішення судів першої та (або) апеляційної інстанцій без змін, а скаргу без задоволення.

22. Суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо рішення, переглянуте в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах, ухвалено з додержанням норм матеріального і процесуального права (частина перша статті 350 Кодексу адміністративного судочинства України).

Керуючись статтями 341, 343, 349, 350, 355, 356, 359, Кодексу адміністративного судочинства України, Суд,

ПОСТАНОВИВ:

Касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «Львів Інвест Груп 1» залишити без задоволення, а постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 04 березня 2026 року у справі № 380/20009/23 залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.

СуддіІ.Я.Олендер В.П. Юрченко І.А. Гончарова