Справа № 240/3529/24
Суддя: Гонтарук В. М.
Дата ухвалення: 2026-04-07 00:00:00+03
Юрисдикція: administrative

П О С Т А Н О В А

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

Справа № 240/3529/24

Головуючий у 1-й інстанції:Семенюк М.М.

Суддя-доповідач: Гонтарук В. М.

07 квітня 2026 року

м. Вінниця

Сьомий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:

головуючого судді: Гонтарука В. М.

суддів: Білої Л.М. Моніча Б.С.

секретаря судового засідання: Товстун Н.M.,

за участю:

представника позивача: Бляхарського Ярослава Станіславовича

розглянувши у відкритому судовому засіданні апеляційні скарги Приватного підприємства "Укрпалетсистем" та Західного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків на рішення Житомирського окружного адміністративного суду від 19 листопада 2025 року у справі за адміністративним позовом Приватного підприємства "Укрпалетсистем" до Західного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,

В С Т А Н О В И В :

позивач звернувся до суду з позовом до Західного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень.

Рішенням Житомирського окружного адміністративного суду від 19 листопада 2025 року адміністративний позов задоволено частково.

Не погодившись з прийнятим рішенням, сторони подали апеляційні скарги.

Позивач просить суд скасувати вказане рішення в частині відмовлених позовних вимог та ухвалити нову постанову, якою задовольнити адміністративний позов.

Відповідач просить суд скасувати вказане рішення в частині задоволених позовних вимог та ухвалити нову постанову, якою відмовити в задоволенні позовних вимог.

В обґрунтування апеляційних скарг апелянти послались на неправильне застосування судом першої інстанції норм матеріального права, порушення норм процесуального права, що на їх думку, призвело до неправильного вирішення спору.

24 лютого 2026 року до суду від відповідача надійшов відзив на апеляційну скаргу, в якому зазначено про безпідставність її доводів.

Позивач своїм правом, передбаченим ст.ст. 300, 304 КАС України не скористався та не подав відзив на апеляційну скаргу відповідача.

Ухвалою Сьомого апеляційного адміністративного суду від 18 лютого 2026 року було відкрито провадження у справі та призначено її розгляд на 10 березня 2026 року.

10 березня 2026 року розгляд справи не відбувся, у зв`язку з перебуванням одного із членів колегії у відрядженні.

Судове засідання відкладено на 17 березня 2026 року та за клопотанням представника відповідача призначено розгляд справи в режимі відеоконференції.

У вказаній ухвалі представнику відповідача було роз`яснено, що ризики технічної неможливості участі у засіданні в режимі відеоконференції поза межами приміщення суду, переривання зв`язку тощо несе учасник справи, який подав відповідну заяву.

Оскільки, 17 березня 2026 року відбувся технічний збій, в системі ВКЗ, вказане унеможливило фіксування судового процесу в підсистемі відеоконференцзвязку, тому розгляд справи не відбувся.

Враховуючи вищенаведене, розгляд справи було відкладено на 31 березня 2026 року.

17 березня 2026 року до суду від представника відповідача надійшло клопотання про розгляд справи в режимі відеоконференції.

Ухвалою Сьомого апеляційного адміністративного суду від 26 березня 2026 року в задоволенні клопотання було відмовлено.

30 березня 2026 року від представника відповідача, за день до слухання справи, надійшло клопотання про відкладення розгляду справи, оскільки представник Західного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків, який відповідальний за супроводження справи перебуває на лікарняному. Крім того, заявник зазначає, що забезпечення іншого представника для представництва інтересів відповідача є неможливим, оскільки 31.01.2026 року призначено ряд інших судових засідань, у яких стороною є Західне міжрегіональне управління ДПС по роботі з великими платниками податків.

Досліджуючи вказане клопотання, колегія суддів зазначає наступне.

Відповідно до ч.2 ст.44 КАС України, учасники справи зобов`язані добросовісно користуватися належними їм процесуальними правами.

Статтею 72 КАС України визначено, що доказами в адміністративному судочинстві є будь-які фактичні дані, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин, що обґрунтовують вимоги і заперечення осіб, які беруть участь у справі, та інші обставини, що мають значення для правильного вирішення справи.

Колегія суддів звертає увагу, що законним представником органу, підприємства, установи, організації в суді є його керівник чи інша особа, уповноважена законом, положенням, статутом.

Перебування на лікарняному працівника суб`єкта владних повноважень (органу влади) не вважається поважною причиною для неприбуття в судове засідання.

Крім того, колегія суддів зазначає, що законодавчо не обмежено кількість представників, орган влади має забезпечити представництво інтересів іншими працівниками, а відсутність конкретної особи є внутрішньою організаційною проблемою, а не поважною причиною.

У зв`язку з чим, колегія суддів приходить до висновку, що зайнятість представника суб`єкта владних повноважень у інших судових засіданнях не є поважною причиною для відкладення судового засідання.

Враховуючи вищенаведені обставини, та те, що судом було вжито усі заходи з метою участі сторін в розгляді справи, а також відповідачу було надано можливість з`явитись до суду для надання свої доводів по справі, останній не скористався таким правом, у зв`язку з чим колегія суддів приходить до висновку, що клопотання Західного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків є необґрунтованим, невмотивованим та не підтверджене належними доказами, у зв`язку з чим задоволенню не підлягає.

При цьому суд враховує, що в матеріалах наявні докази для повного дослідження обставин справи, відповідачем було надано до суду відзив на апеляційну скаргу позивача.

Представник позивача в судовому засіданні щодо задоволення клопотання про відкладення розгляду справи заперечував, просив суд задовольнити вимоги апеляційної скарги.

Під час розгляду справи у відкритому судовому засіданні, колегія суддів дійшла до висновку про перехід до стадії ухвалення судового рішення.

Заслухавши суддю-доповідача, пояснення представника позивача, дослідивши матеріали справи, перевіривши доводи апеляційних скарг та відзиву, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга відповідача не підлягає задоволенню, а апеляційна скарга позивача підлягає задоволенню, виходячи з наступного.

Як вірно встановлено судом першої інстанції та підтверджено під час апеляційного розгляду неоспорені факти про те, що відповідачем проведена документальна позапланова виїзна перевірка позивача з питань дотримання податкового законодавства при декларуванні від`ємного значення податку на додану вартість, яке становить більше 100 тис. грн, за липень, серпень, вересень, жовтень 2022 року та січень 2023 року, з урахуванням періодів декларування від`ємного значення та поданих уточнюючих розрахунків, за результатами якої складено акту перевірки від 27.12.2023 № 851/33-00-07-02/32285225 (т.1 а.с.14-58), згідно висновків якого встановленого порушення позивачем:

- п.185.1 ст.185, п.187.1 ст.187, п.188.1 ст.188 Податкового кодексу України, оскільки ПП «УКРПАЛЕТСИСТЕМ» завищено від`ємне значення з ПДВ, що зараховується до складу наступного звітного періоду, на загальну суму 3 744 069,0 грн., в т. ч. за липень 2022 на суму 281 597,0 грн., серпень 2022 на суму 929 223,0 грн, жовтень 2022 на суму 733 819,0 грн. та січень 2023 на суму 1 799 431,0 грн.

- п.201.10 ст.201 Податкового кодексу України, оскільки підприємством не складено та не зареєстровано в Єдиному реєстрі податкових накладних протягом граничного строку податкові на загальну суму 22 464 416,42 грн. в т. ч. ПДВ 3 744 069,40 грн., в т. ч. за липень 2022 на суму 1 689 580,32 грн. в т. ч. ПДВ 281 596,72 грн., серпень 2022 на суму 5 575 339,17 грн. в т. ч. ПДВ 929 223,20 грн, жовтень 2022 на суму 4 402 911,41 грн. в т. ч. ПДВ 733 818,57 грн. та січень 2023 на суму 10 796 585,52 грн. в т. ч. ПДВ 1 799 430,92 грн.

- п.201.10 ст.201 Податкового кодексу України, оскільки підприємством порушено граничні терміни реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних за податковий період: липень жовтень 2022 та січень 2023 року:

на загальну суму податку на додану вартість (податкові накладні, розрахунки коригування на збільшення суми компенсації вартості товарів/послуг) - 72 065 925,93 грн.

на загальну суму податку на додану вартість (розрахунки коригування на зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг) - (-)4 326 004,53 грн.

на загальну суму обсягу постачання (без податку на додану вартість) в розмірі 54 696 769,03 грн.

На вказаний акт перевірки позивачем були подані заперечення (т. 1 а.с.210-225), розглянувши які, комісією з розгляду спірних питань прийнято рішення (т.1 а.с.226-234):

1. по п.1 висновку акта перевірки висновки наступні:

- п.185.1 ст.185, п.187.1 ст.187, п.188.1 ст.188 ПК України, що призвело до завищення від`ємного значення з ПДВ, оскільки ПП «УКРПАЛЕТСИСТЕМ» завищено від`ємне значення з ПДВ, що зараховується до складу наступного звітного періоду, на загальну суму 3 242 012,61 грн., за липень 2022 року на суму 281 596,72 грн., за серпень 2022 року на суму 929 223,20 грн., за жовтень 2022 року на суму 733 818,57 грн. та січень 2023 року на суму 1 297 374,12 грн.

2. по п.2 висновку акта перевірки висновки наступні:

- п.201.10 ст.201 ПК України підприємством не складено та не зареєстровано в єдиному реєстрі податкових накладних протягом граничного строку податкових накладних на загальну суму 19 452 075,62 грн. в т.ч. ПДВ 3 242 012,60 грн., в т.ч. за липень 2022 на суму 1 689 580,32 грн. в т.ч. ПДВ 281 596,72 грн., серпень 2022 на суму 5 575 339,17 грн. в т.ч. ПДВ 929 223,20 грн., жовтень 2022 на суму 4 402 911,41 грн. в т.ч. ПДВ 733 818,57 грн. та січень 2023 на суму 7 784 244,72 грн. в т.ч. ПДВ 1 297 374,12 грн.

3. по п.3 висновку акта перевірки: п. 3 висновку акту перевірки від 27.12.2023 № 851/33-00-07-02/32285225 залишити без змін.

На підставі акта від 27.12.2023 № 851/33-00-07-02/32285225 та за результатами розгляду заперечень на нього відповідачем 31.01.2024 прийнято податкові повідомлення-рішення якими:

- № 168/33-00-07-01 (т.1 а.с.101-103) - до ПП "Укрпалетсистем" за нездійснення, в порушення вимог п.201.10 ст. 201 ПК України реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - ЄРПН) протягом граничного строку, передбаченого ст. 201 ПК України на суму ПДВ 3242012,61 грн за липень-серпень, жовтень 2022 року, січень 2023 року, згідно зі ст. 120-1 ПК України застосовано штраф в розмірі 50% у сумі 1 621 006,30 грн;

- № 169/33-00-07-01 (т.1 а.с.98-100) - ПП "Укрпалетсистем" зменшено від`ємне значення суми податку на додану вартість в розмірі 3 242 012,61 грн за період липень-серпень, жовтень 2022 року, січень 2023 року ПП "Укрпалетсистем" з підстав порушення п.185.1 ст.185, п.187.1 ст.187, п.188.1 ст.188 ПК України підприємством;

- № 170/33-00-07-02 (т.1 а.с.104-120) - до ПП "Укрпалетсистем" за порушення граничних термінів реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в ЄРПН визначених п.201.10 ст.201 ПК України за липень-жовтень 2022 року, січень 2023 року, згідно з п.120-1.1 ст. 120-1 та п.90 підрозділу 2 розділу ХХ ПК України застосовано штраф у сумі 20 386 874,48 грн.

Вважаючи вказані податкові повідомлення - рішення протиправними, позивач звернувся до суду для їх скасування.

Надаючи оцінку спірним правовідносинам, що виникли між сторонами, колегія суддів зазначає наступне.

Щодо податкового повідомлення рішення №170/33-00-07-02, колегія суддів зазначає наступне.

Відповідно до вказаного рішення та розрахунку штрафу до нього (т.1 а.с.106-120), штраф в сумі 20 386 874,48 грн був застосований за порушення термінів, визначених п.201.10 ст.201 ПК України, реєстрації в ЄРПН податкових накладних/розрахунків коригування податкових накладних в кількості 1264 штуки, складених позивачем в період липень-жовтень 2022 року, січень 2023 року.

Позивач зазначає, що підставою для оскарження вказаного рішення є те, що застосування штрафу згідно з п.120-1.1 ст. 120-1 ПК України в даному випадку суперечить вимогам внесених Законами № 591-IX, № 2260-ІХ, № 2876-ІХ змін до ПК України.

Так, пунктом 201.1 статті 201 ПК України визначено, що на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.

При здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою (абзац перший пункту 201.10 статті 201 ПК України).

Пункт 201.10 статті 201 ПК України також установлює граничні строки реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних:

- для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до останнього дня (включно) календарного місяця, в якому вони складені;

- для податкових накладних / розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 15 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені.

Разом з тим, у разі порушення таких строків застосовуються штрафні санкції згідно з цим Кодексом.

Отже, наведені норми ПК України закріплювали обов`язок платників податку на додану вартість забезпечувати своєчасну реєстрацію податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних.

За змістом пункту 120-1.1 статті 120-1 ПК України порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних (крім окремо визначених видів податкових накладних) тягне за собою накладення на платника податку на додану вартість, на якого відповідно до вимог статей 192 і 201 цього Кодексу покладено обов`язок щодо такої реєстрації, штрафу в розмірі:

- 10 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації до 15 календарних днів;

- 20 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 16 до 30 календарних днів;

- 30 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 31 до 60 календарних днів;

- 40 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 61 до 365 календарних днів;

- 50 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації на 366 і більше календарних днів.

Аналіз наведеної норми ПК України свідчить, що податкове правопорушення щодо несвоєчасної реєстрації податкової накладної є вчиненим з моменту закінчення граничного терміну реєстрації податкової накладної, передбаченої пунктом 201.10 статті 201 ПК України. Строк затримки реєстрації має правове значення для визначення розміру штрафної санкції, а не для кваліфікації правопорушення як такого.

18 березня 2020 року набрав чинності Закон України від 17 березня 2020 року № 533-IX «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)» (далі - Закон № 533-IX).

У зв`язку з набранням чинності Законом № 533-ІХ (з урахуванням змін, внесених Законом України від 30 березня 2020 року № 540-IX «Про внесення змін до деяких законодавчих актів України, спрямованих на забезпечення додаткових соціальних та економічних гарантій у зв`язку з поширенням коронавірусної хвороби (COVID-19)» та Законом України від 13 травня 2020 року № 591-ІХ «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо додаткової підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)») підрозділ 10 розділу XX ПК України доповнено пунктом 52-1 такого змісту:

«За порушення податкового законодавства, вчинені протягом періоду з 1 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), штрафні санкції не застосовуються, крім санкцій за порушення вимог до договорів довгострокового страхування життя чи договорів страхування в межах недержавного пенсійного забезпечення, зокрема страхування додаткової пенсії; відчуження майна, що перебуває у податковій заставі, без згоди контролюючого органу; порушення вимог законодавства в частині: - обліку, виробництва, зберігання та транспортування пального, спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів; - цільового використання пального, спирту етилового платниками податків; - обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками; - здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального; - здійснення суб`єктами господарювання операцій з реалізації пального або спирту етилового без реєстрації таких суб`єктів платниками акцизного податку; - порушення нарахування, декларування та сплати податку на додану вартість, акцизного податку, рентної плати.

Протягом періоду з 1 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), платникам податків не нараховується пеня, а нарахована, але не сплачена за цей період пеня підлягає списанню».

В свою чергу, Верховний Суд у постанові від 10 грудня 2021 року у справі № 420/10367/20 виклав правову позицію, згідно з якою перелік порушень податкового законодавства, за які контролюючим органом нараховуються штрафні санкції в період дії карантину на території України, є вичерпним та не включає застосування штрафних санкцій за порушення граничних строків реєстрації податкових накладних у період з 01 березня 2020 року і по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину.

Тобто, штрафні санкції за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних в ЄРПН у період з 01 березня 2020 року і по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, не застосовуються.

Проте, суд першої інстанції не надав оцінку вказаній правовій позиції викладеній Верховним Судом.

Постановою КМ України від 27 червня 2023 року № 651 «Про відміну на всій території України карантину, встановленого з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, спричиненої коронавірусом SARS-CoV-2» Кабінет Міністрів України скасував 30 червня 2023 року з 24 години 00 хвилин на всій території України карантин, встановлений з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, спричиненої коронавірусом SARS-CoV-2.

Втім, до завершення карантину Указом Президента України від 24 лютого 2022 року № 64/2022 «Про введення воєнного стану в Україні» в Україні був введений воєнний стан, який на підставі Указів Президента України «Про продовження строку дії воєнного стану в Україні» продовжувався та триває досі.

З метою реалізації необхідних заходів щодо підтримки військових і правоохоронних підрозділів у відбитті збройного нападу та забезпечення прав і обов`язків платників податків Верховна Рада України прийняла Закон України від 03 березня 2022 року № 2118-IX «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законодавчих актів України щодо особливостей оподаткування та подання звітності у період дії воєнного стану», який набрав чинності 07 березня 2022 року (далі - Закон № 2118-IX).

Цим Законом підрозділ 10 розділу XX ПК України доповнено пунктом 69, згідно з яким тимчасово, на період до припинення або скасування воєнного стану на території України, справляння податків і зборів здійснюється з урахуванням особливостей, визначених у цьому пункті.

На підставі підпунктів 69.1, 69.9 підрозділу 10 розділу XX ПК України в разі відсутності у платника податків можливості своєчасно виконати свій податковий обов`язок, зокрема щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, встановленої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових або акцизних накладних, розрахунків коригування, подання електронних документів, що містять дані про фактичні залишки пального та обсяг обігу пального або спирту етилового тощо, - то в такому випадку платники податків звільняються від визначеної цим Кодексом відповідальності з обов`язковим виконанням таких обов`язків протягом трьох місяців після припинення або скасування воєнного стану в Україні.

Для платників та контролюючих органів зупиняється перебіг строків, визначених податковим законодавством та іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.

Законом від 24 березня 2022 року № 2142-IX «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законодавчих актів України щодо вдосконалення законодавства на період дії воєнного стану» внесено зміни до підпункту 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX ПК України й слова «трьох місяців» замінено словами «шести місяців».

27 травня 2022 року набрав чинності Закон України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану» від 12 травня 2022 року № 2260-IX (далі - Закон № 2260-IX).

Відповідно до цього Закону підпункт 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України викладено у такій редакції:

«У разі відсутності у платника податків можливості своєчасно виконати свій податковий обов`язок щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових або акцизних накладних, розрахунків коригування, подання електронних документів, що містять дані про фактичні залишки пального та обсяг обігу пального або спирту етилового тощо, платники податків звільняються від передбаченої цим Кодексом відповідальності з обов`язковим виконанням таких обов`язків протягом шести місяців після припинення або скасування воєнного стану в Україні.

Платники податків, які мають можливість своєчасно виконувати податкові обов`язки щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових накладних, розрахунків коригування, звільняються від відповідальності за несвоєчасне виконання таких обов`язків, граничний термін виконання яких припадає на період починаючи з 24 лютого 2022 року до дня набрання чинності Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану» за умови реєстрації такими платниками податкових накладних та розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних до 15 липня 2022 року, подання податкової звітності до 20 липня 2022 року та сплати податків та зборів у строк не пізніше 31 липня 2022 року.

Порядок підтвердження можливості чи неможливості виконання платником податків обов`язків, визначених у цьому підпункті, та перелік документів на підтвердження затверджується центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику».

Таким чином, з набранням чинності Законом № 2260-IX передбачене підпунктом 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України звільнення від відповідальності поставлене в залежність від підтвердження у визначеному законодавством порядку можливості чи неможливості виконання платником податків обов`язку, зокрема, щодо реєстрації у відповідному реєстрі податкових накладних.

Закон № 2260-IX підпункт 69.2 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України доповнив положеннями, відповідно до яких у разі виявлення порушень законодавства за результатами проведення перевірок до платників податків застосовується відповідальність згідно з цим Кодексом, законами, контроль за виконанням яких покладено на контролюючі органи, з урахуванням обставин, передбачених підпунктом 112.8.9 пункту 112.8 статті 112 цього Кодексу, що звільняють від фінансової відповідальності. При цьому вимоги законодавства щодо мораторію (зупинення) застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) на період дії воєнного, надзвичайного стану та/або на період дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19), не застосовуються.

Законом № 2260-IX було внесено зміни й до підпункту 69.9 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України.

Відповідно до нової редакції цієї норми для платників податків та контролюючих органів зупинявся перебіг строків, визначених податковим законодавством та іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, крім дотримання строків реєстрації податкових накладних, розрахунків коригування до них в Єдиному реєстрі податкових накладних, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, сплати податків та зборів платниками податків.

Оскільки податкове правопорушення щодо несвоєчасної реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних є триваючим порушенням, початком якого є наступний день за останнім (граничним) днем реєстрації податкової накладної, а припиняється таке порушення в день фактичної реєстрації податкової накладної в ЄРПН, то у випадку коли податкова накладна/розрахунок коригування складена(ий) в період дії мораторію, а зареєстрована(ий) в ЄРПН після скасування дії мораторію (тобто після 26 травня 2022 року), відповідальність за порушення строків реєстрації податкових накладних застосовується за період, у якому підстави для звільнення від відповідальності перестали існувати.

Щодо протиправності оскаржуваного податкового повідомлення-рішення з підстав неправомірного (помилкового) розрахунку відповідачем розміру штрафу за порушення позивачем граничного строку для реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних, колегія суддів зазначає наступне.

Законом України від 12.01.2023 N2876-IX, який набрав чинності 08.02.2023 року, збільшено тривалість граничного строку реєстрації податкової накладної, залежно від дня її складення та зменшено відсоткові розміри ставок штрафу за порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого пунктом 89 підрозділу 2 розділу ХХ "Перехідні положення" Податкового кодексу України для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних.

З матеріалів справи встановлено, що згідно розрахунку штрафу наведеного у додатку до податкового повідомлення-рішення від 31.01.2024 року N170/33-00-07-02, відповідачем застосовано розміри штрафів у 10%, 20%, 30%, 40% від суми ПДВ, які відображені у податкових накладних позивача, що несвоєчасно зареєстровані. Тобто відповідачем застосовано розмір штрафних санкцій передбачених у нормі пункту 201.10 статті 201 ПК, що діяли на момент реєстрації податкових накладних позивача (липень 2022 року, серпень 2022 року, вересень 2022 року, жовтень 2022 року, січень 2023 року).

Законом України від 12.01.2023 N2876-ІX "Про внесення змін до розділу ХХ "Перехідні положення" Податкового кодексу України, який набрав чинності 08.02.2023, зокрема підрозділу 2 розділу ХХ "Перехідні положення" Податкового кодексу України доповнено пунктами 89 та 90 такого змісту: "89. Тимчасово, протягом дії воєнного стану в Україні, введеного Указом Президента України "Про введення воєнного стану в Україні" від 24 лютого 2022 року N 64/2022, затвердженим Законом України "Про затвердження Указу Президента України "Про введення воєнного стану в Україні" від 24 лютого 2022 року N 2102-IX, та шести місяців після місяця, в якому воєнний стан буде припинено або скасовано, реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних здійснюється з урахуванням таких граничних строків: для податкових накладних/розрахунки коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до 5 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені; для податкових накладних/розрахунків коригування податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 18 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в яком вони складені; для розрахунків коригування, складених постачальником товарів/послуг д податкової накладної, що складена на отримувача - платника податку, в яких передбачається зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг їх постачальнику, - протягом 18 календарних днів з дня отримання такого розрахунку коригування до податкової накладної отримувачем (покупцем).

Тимчасово, протягом дії воєнного стану в Україні, введеного Указом Президента Україна "Про введення воєнного стану в Україні" від 24 лютого 2022 року N 64/2022, затвердженим Законом України "Про затвердження Указу Президента України "Про введення воєнного стану в Україні" від 24 лютого 2022 року N2102-IX, та шести місяців після місяця, в якому воєнний стан буде припинено або скасовано, штраф за порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого пунктом 89 цього підрозділу для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстр податкових накладних, встановлюється у розмірі: 2 відсотки суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строп реєстрації до 15 календарних днів; 5 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таки податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 16 до 3) календарних днів; 10 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкова накладних/ розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 31 до 60 календарних днів; 15 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/ розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 61 до 35 календарних днів; 25 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податковиих накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації на 366 і більш календарних днів; 69.18. Установити, що тимчасово, на період до припинення або скасування воєнного, надзвичайного стану на території України, з метою захисту прав платників, збереження та захисту даних надання електронних сервісів та приймання електронних документів від платників податків здійснюються у робочі дні з 8 години до 20 години.

Тобто, Законом України від 12.01.2023 N 2876-IX, який набрав чинності 08.02.2023 збільшено тривалість граничного строку реєстрації податкової накладної, залежно від дня її складення, та зменшено відсоткові розміри ставок штрафу за порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого пунктом 89 підрозділу 2 розділу ХХ "Перехідні положення" Податкового кодексу України для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Тобто на момент реєстрації податкових накладних позивача норми пункту 201.10 статті 201 ПК визначали як граничні терміни реєстрації в ЄРПН податкової накладної та граничні розміри штрафу.

Разом з тим, Законом N2876-IX не визначено особливостей застосування тих чи інших положень та дати, з якої відповідні положення мають застосовуватись.

Тобто на момент винесення спірного податкового повідомлення-рішення 08.02.2023 вже набули чинності зміни, внесені Законом України від 12.01.2023 N 2876-IX до ПК України в частині доповнення підрозділу 2 розділу ХХ "Перехідні положення" Податкового кодексу України пунктами 89 та 90, які зокрема пом`якшували відповідальність платника на період дії воєнного стану та порушення граничних термінів реєстрації податкових накладних.

Колегія суддів зазначає, що частина штрафних санкцій по ППР №170/33-00-07-02застосована за несвоєчасну реєстрацію розрахунків коригування на зменшення суми компенсації.

Відповідно до пункту 201.10 ПК України граничний строк реєстрації такого розрахунку становить 15 календарних днів з дня його отримання покупцем.

Контролюючим органом не встановлено дату отримання розрахунків коригування покупцями, а отже відсутній визначений початок перебігу строку реєстрації.

Суд зазначає, що відповідальність за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних (ПН) та розрахунків коригування (РК) несе особа, на яку ст. ст. 192, 201 ПІК України покладає обов`язок зареєструвати такі документи в ЄРПН.

У випадку, коли складає PK на зменшення податкових зобов`язань до ПН виписаної на покупця платника ПДВ, тоді такий РК має зареєструвати покупець такі вимоги встановлено у п. 192 ПК України.

Відповідно до п. 192.1 ст. 192 ПК України, якщо після постачання товарів/послуг здійснюється будь-яка зміна суми компенсації їх вартості, включаючи наступний за постачанням перегляд цін, перерахунок у випадках повернення товарів/послуг особі, яка їх надала, або при 4 постачальником суми попередньої оплати товарів/послуг, суми зобов`язань та податкового кредиту постачальника та отримувача підлягають відповідному коригуванню на підставі розрахунку коригування до податкової накладної, складеному в порядку, встановленому для податкових накладних, та зареєстрованому в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - ЄРПН).

Розрахунок коригування, складений постачальником товарів/послуг до податкової накладної, яку складено на отримувача - платника податку, підлягає реєстрації в ЄРПН:

постачальником (продавцем) товарів/послуг, якщо передбачається збільшення суми компенсації їх вартості на користь такого постачальника або якщо коригування кількісних та вартісних показників у підсумку не змінює суму компенсації;

отримувачем (покупцем) товарів/послуг, якщо передбачається компенсації вартості товарів/послуг їх постачальнику, для чого постачальник надсилає.

Відповідно, саме покупець, а не ПП «Укрпалетсистем» нестиме відповідальність, якщо порушить граничні строки реєстрації такого РК.

Судом апеляційної інстанції встановлено, що інформація по цих РК наведена в таблиці розрахунків коригування (від`ємного значення), які виписані за операціями з реалізації, зареєстровані із запізненням покупцем на суму постачання, доданих позивачем,як доказ по справі.

Щодо розрахунків коригування (від`ємного значення), які виписані за операціями придбання, але отримані з запізненням на суму - 24 524 771,84 грн. в т.ч. ПДВ - 4 087 455,46 грн. суд апеляційної інстанції вказує слідуюче.

Відповідач помилково не врахував, що граничний строк для реєстрації РК встановлений «з дня отримання» від контрагента, а не дня складання.

Аналізуючи зміст ст. 201 ПКУ звертаємо увагу на той факт, що при обчисленні граничних строків реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у ЄРПН враховуються одна з двох подій:

або дата складання податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових або дата отримання розрахунків коригування, складених постачальником товарів/послуг до податкової накладної.

При застосуванні штрафу у випадку порушення граничного строку реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у ЄРПН, обчисленого з дня отримання такого розрахунку податковому органу необхідно встановити, по-перше, чи зменшує розрахунок коригування суму компенсації вартості товарів (послуг), по - друге, чи має розрахунок коригування бути складений постачальником товарів/послуг на адресу отримувача, та, по-третє безпосередньо дату отримання розрахунку коригування отримувачем (покупцем).

В свою чергу, податковим органом не враховано, що механізму фіксації дати отримання розрахунку коригування отримувачем (покупцем), який є неплатником ПДВ ПКУ не встановлено, в зв`язку з чим неможливо визначити безпосередньо дату отримання розрахунку коригування отримувачем (покупцем).

Слід зазначити, що правову позицію в тому числі і відповідного органу, який представляє відповідач, визначення дати отримання покупцем розрахунку коригування на зменшення компенсації вартості товарів/послуг, з метою недопущення помилок при складанні податкової звітності та уникнення непорозумінь при обрахунку в системі електронного адміністрування ПДВ перевищення податкових зобов`язань, зазначених платником, з урахуванням поданих уточнюючих розрахунків до них, над сумою податку, що міститься в складених таким платником податкових накладних та розрахунки коригування до таких податкових накладних, зареєстрованих в ЄРПН, реєстрацію розрахунків коригування на зменшення сум компенсації вартості товарів/послуг необхідно здійснювати з урахуванням термінів, визначених абзацами 15-16 пункту 201.10 статті 201 Кодексу.

Обов`язковою умовою застосування штрафу відповідно до п. 201.10 статті 201 ПКУ у випадку порушення граничного строку - 15 календарних днів з дня отримання такого розрахунку коригування до податкової накладної отримувачем (покупцем) є встановлення дати отримання розрахунків коригування до податкових накладних отримувачем (покупцем), що взагалі не відображено в Акті перевірки від 27.12.2023 N851/33-00-07-02/32285225.

Отже, «зменшувальні» РК покупець реєструє протягом 15 календарних днів з дня його подання.

При цьому, необхідно враховувати, що відповідно до пункту 109.1 статті 109 Податкового кодексу України податковими правопорушеннями є протиправні діяння (дія чи бездіяльність) платників податків, податкових агентів, та/або їх посадових осіб, а також посадових осіб контролюючих органів, що призвели до невиконання або неналежного виконання вимог, установлених цим Кодексом та іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.

Вищенаведені приписи дають підстави для висновку про те, що саме протиправність дії/бездіяльності є обов`язковою умовою для визнання такої дії/бездіяльності правопорушенням.

3 системного аналізу наведених положень вбачається, що для вирішення питання про наявність/відсутність підстав для застосування до платника податку відповідальності за затримку реєстрації податкових накладних необхідно встановити причини, що зумовили допущення такого пропуску, та перевірити чи вчинив платник податку усі залежні від нього дії з метою належного виконання податкового обов`язку щодо своєчасної реєстрації таких документів.

Вина є характеризуючою обставиною дій (бездіяльності) особи, яка полягає у тому, що особа повинна та може дотримуватися встановлених Кодексом правил та норм. Вина в податкових правопорушеннях не завжди нерозривно пов`язана з встановленням умислу.

В противагу цьому слід зазначити, що умисел у діях платника податків відсутній, якщо результат його поведінки не залежить від змісту і порядку дій. Тобто у разі, коли платник, діючи своєчасно, добросовісно й з належною обачністю не зміг би уникнути негативних наслідків податкового характеру.

Відтак, особа вважається такою, що умисно допустила порушення податкової дисципліни, якщо буде встановлено, що вона мала можливість для дотримання правил та норм, за порушення яких ПК України передбачена відповідальність, проте не вжила достатніх заходів щодо їх дотримання.

Верховний Суд у постановах від 01 червня 2020 року (справа N 826/17899/16) від 23 липня 2019 року (справа N 620/3609/18), від 14 серпня 2018 року (справа N 803/1583/17), від 30 січня 2018 року, надаючи оцінку підставам застосування штрафних санкцій відповідно до п.120-1.1,120-1.2 статті 120-1 ПК України вказав, що законодавець передбачив можливість застосування до платника податків наслідків за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних лише за наявності його винної поведінки.

Презумція добросовісності платника податків означає, що подані платником контролюючому органу документи податкової звітності є дійсними, повно та об`єктивно відтворюють господарські операції, що є об`єктом оподаткування та/або фінансові показники яких впливають на податковий обов`язок платника податків, якщо інше не буде доведено контролюючим органом.

Крім того, колегія суддів вважає за необхідне зазначити, що Податковий кодекс України (далі - ПК України) регулює відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема, вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.

Відповідно до пункту 201.1 статті 201 Податкового кодексу України (далі ПК України) на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.

Згідно з абзацами 1, 4 пункту 201.10 статті 201 ПК України при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.

Податкові накладні, які не надаються покупцю, а також податкові накладні, складені за операціями з постачання товарів/послуг, які звільнені від оподаткування, підлягають реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних.

За змістом абзаців 14 - 17 пункту 201.10 статті 201 ПК України реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних повинна здійснюватися з урахуванням граничних строків:

- для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до останнього дня (включно) календарного місяця, в якому вони складені;

- для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 15 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені;

- для зведених податкових накладних та/або розрахунків коригування до таких зведених податкових накладних, складених за операціями, визначеними пунктом198.5 статті 198 та пунктом 199.1 статті 199 цього Кодексу, - протягом 20 календарних днів, що настають за останнім календарним днем місяця, в якому вони складені;

- для розрахунків коригування, складених постачальником товарів/послуг до податкової накладної, що складена на отримувача - платника податку, в яких передбачається зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг їх постачальнику, - протягом 15 календарних днів з дня отримання такого розрахунку коригування до податкової накладної отримувачем (покупцем).

У разі порушення таких строків застосовуються штрафні санкції згідно з цим Кодексом.

Ураховуючи положення зазначеної норми права колегія суддів приходить до висновку, що ПК України передбачає для реєстрації розрахунків коригування, складених постачальником товарів/послуг до податкової накладної, що складена на отримувача - платника податку, в яких передбачається зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг їх постачальнику, окремі строки реєстрації у ЄРПН, які починають свій відлік з моменту отримання такого розрахунку коригування до податкової накладної отримувачем (покупцем), а не з дати складання таких розрахунків коригування.

Колегія суддів звертає увагу, що на законодавчому рівні не впроваджено процедуру фіксації дати отримання покупцем розрахунку коригування складених постачальником товарів/послуг до податкової накладної, що складена на отримувача - платника податку, в яких передбачається зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг їх постачальнику, тому відповідач як орган державної влади не повинен мати можливість отримувати вигоду від цієї ситуації та у ситуації правової невизначеності обирати варіант поведінки, який не є вигідним для платника податків - застосовувати за аналогією абзаци 15-16 пункту 201.10 статті 201 ПКУ.

Вищезазначені обставини свідчать про те, що позивач не пропустив строк реєстрації розрахунків коригування складених постачальником товарів/послуг до податкової накладної, що складена на отримувача платника податку, в яких передбачається зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг їх постачальнику у ЄРПН.

Судом першої інстанції при винесенні рішення не в повній мірі враховані норми ПКУ в яких визначено, що строки реєстрації розрахунків коригування, в яких передбачається зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг їх постачальнику обраховуються від дня отримання такого розрахунку коригування до податкової накладної отримувачем (покупцем), а не від дати складання такого розрахунку.

В свою чергу, обов`язковою умовою встановлення факту порушення граничного строку реєстрації розрахунку коригування у випадку порушення граничного строку 15 календарних днів з дня отримання такого розрахунку коригування до податкової накладної отримувачем (покупцем) є саме встановлення дати отримання розрахунків коригування до податкових накладних отримувачем (покупцем).

Колегія суддів зазначає, що ані акт перевірки, ані розрахунок до спірного податкового повідомлення-рішення не містять інформації про дату отримання розрахунків коригування до податкової накладної покупцем.

Аналогічна позиція викладена у постановах Верховного Суду від 21.01.2025 року у справі №280/4889/24, від 12.03.2025 року у справі №160/12120/24.

Враховуючи вищенаведені обставини та правові норми чинного законодавства, колегія суддів приходить до висновку, що податкове повідомлення рішення № №170/33-00-07-02 є протиправним та підлягає скасуванню.

Аналізуючи доводи апелянта щодо протиправності винесення відповідачем податкового повідомлення - рішення № 169/33-00-07-01 від 31.01.2024 року, колегія суддів зазначає наступне.

Відповідно до висновків акту перевірки від 27.12.2023 року №851/33-00-07-02/32285225 позивач здійснює реалізацію (роздрібний продаж, відпуск) паливно - мастильних матеріалів та товарів через мережу автозаправних станцій із застосуванням реєстрації розрахункових операцій, при цьому відповідачем була встановлена різниця (розбіжності) між обсягами реалізації паливно-мастильних матеріалів за даними бухгалтерського обліку ПП "Укрпалетсистем" та за даними ДПС України з системи обліку даних реєстраторів розрахункових операцій (далі - СОД pPO), а саме за даними по чекової інформації за липень 2022 року, серпень 2022 року, жовтень 2022 року, січень 2023 року обсяг реалізації перевищує обсяг реалізації за даними бухгалтерського обліку в сумі 19 452 075,62 грн. (ПДВ З 242 012,60 грн.)

Даючи оцінку вказаним обставинам, колегія суддів вважає, що відповідач, з доводами якого погодився суд першої інстанції, поверхнево та необгрунтовано підійшов до аналізу інформації з СОД РО виходячи з наступного.

У відповідності до положень підпункту 14.1.278 пункту 14.1 статті 14 ПК України система обліку даних реєстраторів розрахункових операцій (далі - СОД РРО) - інформаційна система, призначена для збору, зберігання, використання даних реєстраторів розрахункових операцій та програмних реєстраторів розрахункових операцій (у тому числі електронних копій розрахункових документів та фіскальних звітних чеків, створених реєстраторами розрахункових операцій та програмними реєстраторами розрахункових операцій), перевірки справжності та достовірності розрахункових документів.

Суд апеляційної інстанції зауважує, що податковий орган здійснює аналіз вибірково та встановлює розбіжність (різниці), яка призводить до довільного донарахування податкових зобов`язань, але не описує місяці, де виникла в тому числі різниця в протилежну сторону (вересень 2022р.) - 7 866 804,64 грн.

Зокрема, за даними бухгалтерського обліку платника податків виникає більший об`єм реалізації ніж за даними ДПС, зокрема у вересні 2022 року за почековими даними СОД РРО об`єм реалізації паливно-мастильних матеріалів та товарів через мережу АЗС сум виторгів до фіскальних чеках 1 431 300 000,00, а за даними бухгалтерського обліку платника податків 1 439 166 804,64 грн.

Вищезазначене підтверджується картками аналізу роздрібних продажів по видам оплат за липень 2022 року, серпень 2022 року, вересень 2022 року, жовтень 2022 року, січень 2023 року, наявних в матеріалах справи.

Для цілей застосування норм ст.185, 187, 188 ПК України посилання в акті перевірки на дані інформаційної системи СОД РРО не можуть братися до уваги, тому що отримана інформація належних контролюючого органу інтегрованих інформаційних баз не є первинними документами які створюють для платника правові наслідки та не можуть вважатися належними доказами у питаннях, що стосуються встановлення фактів дотримання податкового законодавства платником податків.

Тобто висновки контролюючого органу ґрунтуються лише на даних з внутрішніх інформаційних баз, які не конкретизовані та не ідентифіковані у акті перевірки, зроблені без перевірки відповідних розрахункових документів та іншої документації, а тому не можуть вважатися доведеними на підставі належних та допустимих доказів.

Відповідно до ч. ч. 1, 2 ст. 72 КАС України доказами в адміністративному судочинстві є будь-які дані, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин (фактів), що обгрунтовують вимоги і заперечення учасників справи, та інші обставини, що мають значення для правильного вирішення справи. Ці дані встановлюються такими засобами: письмовими, речовими і електронними доказами; висновками експертів; показаннями свідків.

Сама лише податкова інформація не є тим джерелом отримання податкової інформації, яка згідно з положеннями статі 83 ПК України може бути підставою для висновків контролюючих органів під час проведення перевірок, а відтак не може вважатись доказом вчинення порушень податкового законодавства таким платником. Більш того, така інформація не грунтується на безпосередньому аналізі первинних документів та не є належним доказом в розумінні процесуального Закону.

Колегія суддів вважає помилковими висновки податкового органу, що дані почекової інформації СОД РО є остаточними, оскільки враховуючи, що документальна позапланова виїзна перевірка щодо декларування від`ємного значення охоплювала період за липень, серпень, вересень, жовтень 2022 року та січень 2023 року, тоді відповідно необхідно зменшувати податкові зобов`язання ПП «Укрпалетсистем» з ПДВ за вересень 2022р., тобто - 7 866 804,64 грн. (ПДВ 1 314 800,77).

Зазначене свідчить про поверхневий та формальний характер складання Акту перевірки.

Однією з підстав виникнення різниці в обсягах ПММ, зазначених в даних бухгалтерського обліку та даних ДПС (СОД РРО), є здійснення ПП «Укрпалетсистем» реалізації ПММ за допомогою талонів, оскільки дохід від реалізації нафтопродуктів відображається в бухгалтерському обліку ПП «Укрпалетсистем» на дату виписки видаткової накладної/акту приймання передачі на талони, яка підтверджує перехід права власності від продаця до покупців.

При реалізації ПММ за товарними талонами, ПП «Укрпалетсистем» здійснює оприбуткування грошових коштів за реалізовані ПММ в день їх надходження або виписки видаткової накладної. При цьому, складає та реєструє акцизну накладну в Єдиному реєстр акцизних накладних (на виконання вимог ст. 231 ПК України) лише в день отоварювання талонів тобто в день фактичного відвантаження ПММ.

Таким чином, у будь-який звітний період, що розглядається, здійснюється фізичний відпуск ПІММ не по всім талонам, що були реалізовані за цей період. Але в той же час здійснюється фізичний відпуск і за талонами, що були реалізовані в будь-які попередні періоди в межах 6 місячного строку.

Це призводить до різниці між реалізованими ПММ по даних даними бухгалтерськог обліку ПП «Укрпалетеистем» та даними ДПС з системи обліку даних реєстраторі розрахункових операцій (СОД РРО) як в плюсову так і в мінусову сторону.

Згідно Інструкції про порядок приймання, транспортування, зберігання, відпуску та облік нафти і нафтопродуктів на підприємствах і організаціях України, затвердженою наказом Мінпалива, Мінтрансу, Мінекономіки, Держспоживполітики від 20.05.2008 р. N 281/171/578/15 (далі - Інструкція 281), талони на пальне - це спеціальні талони, що підтверджують право власників на отримання на АЗС фіксованої кількості нафтопродукту певного найменування марки. Талони (скретч-картка) є додатковою допоміжною ланкою від моменту купівлі ПММ до моменту їх фактичного отриманязапрок транспортого засобу.

З суб`єктами господарювання, яким здійснювалася реалізація ПММ укладалися типові договори на поставку нафтопродуктів, згідно яких право власності на Товар переходило до Покупця з моменту підписання Сторонами видаткової накладної на талони.

ПП «Укрпалетсистем» як продавець відображає отримані кошти як дохід в бухгалтерському обліку в момент підписання (виписки) видаткової накладної/акт приймання передачі на талони, але розрахунковий документ видається в момент фізичного відпуску товару з АЗС.

Відповідно до пункту 10 постанови Кабінету Міністрів України від 20 грудня 1997 року п 1442 Про затвердження Правил роздрібної торгівлі нафтопродуктами розрахунки за продані нафтопродукти здійснюються готівкою та/або у безготівковій формі (із застосуванням платіжних карток, талонів, відомостей на відпуск нафтопродуктів тощо) в установленому законодавством порядку.

Разом з нафтопродуктами споживачеві в обов`язковому порядку видається розрахунковий документ на повну суму проведеної операції, який підтверджує факт купівлі товару. В розрахунковому документі зазначається інформація про форму здійснення розрахунку.

Розрахунки за продані нафтопродукти із застосуванням згідно з договорами талонів на відпуска нафтопродуктів здійснюються виключно через установи банків. законодавством визначена можливість розрахунку за придбані у роздріб нафтопродукти як у готівковій формі, так і з використанням талонів, платіжних карток, смарт- карток (паливних карток).

Тобто придбавши талони чи картки, покупці отримали лише право на отримання пального певної номенклатури, що повинно зберігатись на АЗ постачальника ПП «Укрпалетсистем».

Згідно ст. 667 Цивільного кодексу України: «Обов`язок продавця зберігати проданий товар-якщо право власності переходить до покупця раніше від передання товару, продавець зобов`язаний до передання зберігати товар, не допускаючи його погіршення».

Отже, заправка на АЗС по талонам це не придбання пального, а лише отримання на АЗС фіксованої кількості нафтопродукту певної марки, яке вже попередньо оплачено.

Також різниці зумовлені у випадку придбання і оплати палива (та ін. товарів) через онлайн магазин UPGgood (т.3. «скринька» UPG) і подальшого фізичного отримання на АЗС.

Тобто, операція продажу відображається в бух. обліку під час реалізації талонів або під час реалізації товарів в інтернет магазині, але по касовому апарату відображаються операції під час їх фактичної передачі і за часом ці операції не співпадають виходячи з їх специфіки і умов господарської операції (договору).

Також різниці зумовлені у випадку продажу палива за картками емітентів (тобто карт наших партнерів). Різниця в даних бухгалтерського обліку та даних ДПС (СОД РРО), виникає оскільки згідно умов договору покупцю емітенту надається знижка від ціни на АЗС (т.з. знижка від «ціни стелли»), ця знижка відображається у видатковому документі, а сам накладній на реалізацію, яка формується вкінці місяця на загальний обсяг палива, як відвантажено на АЗК. Зазначене підтверджується типовими умовами договору купівлі продажу нафтопродуктів через мережу АЗС з партнерами позивача (ПІ "АМІК Україна", ТОВ "Ваш перевізник", ТОВ "Кворум нафта", ТОВ "Пенароса", ТОВ "Флеш+", ТОВ "Західенергопоста"), а саме:

5.1. Продавець робить відпуск товару пред`явникам смарт-карт Покупця за поточною ціною на АЗС на момент заправлення;

5.2. Оплата за поставлений товар здійснюється Покупцем з урахуванням знижки, яка вказана у п.3.1.4 цього договору;

5.3. Оплата вартості пального та надання послуг здійснюється Покупцем на умовах 100% переоплати шляхом перерахування грошових коштів на розрахунковий рахунок Продавця на підставі видаткових документів та/або рахунків фактур, оформлених сторонами в порядку та на умовах, визначених цим Договором.

Продавець зобов`язаний: при проведенні кінцевих (щомісячних) розрахунків за фактично поставлений Покупця у звітному періоді товар надати останньому знижку у розмірі 1,00 (одна гривня) грн/літ на бензини, ДП та 0,50 (п`ятдесят копійок) грн./літр на Газ Пропан Бутан, від ціни яка діяла в момент відгрузки кожної з партій товару на АЗС Продавця.

Національними стандартами (положеннями) бухгалтерського обліку, а також органами, на які покладено регулювання питань методології бухгалтерського обліку та фінансової звітності, не передбачено порядок визначення доходу або бази оподаткування ПДВ на основі даних ДПС (СОД РРО), не визначено методологію щодо визначення об`єкту оподаткування на основі даних ДПС (СОД РРО).

Оформлення результатів документальних перевірок дотримання законодавства України з питань державної митної справи, податкового, валютного та іншого законодавства платниками податків - юридичними особами та їх відокремленими підрозділами регулюється Порядком, затвердженим Наказом Міністерства фінансів України від 20 серпня 2015 року N727 (із змінами та доповненнями).

Так, згідно абз. 1 пп.2 пункту 4 Розділу III Порядку оформлення результатів документальних перевірок описова частина акта (довідки) документальної перевірки складається таким чином: у разі встановлення перевіркою порушень податкового законодавства за кожним відображеним в акті документальної перевірки фактом порушення необхідно викласти зміст порушення з посиланням на конкретні пункти і статті законодавчих актів (міжнародних договорів, згода на обов`язковість яких надана Верховною Радою України і якими регулюються питання оподаткування), що порушені платником податків, зазначити період (календарний день, місяць, квартал, півріччя, три квартали, рік) фінансово-господарської діяльності платника податків та господарську операцію, при здійсненні якої вчинено це порушення.

В порушення вищезазначеної норми контролюючим органом в Акті перевірки щодо виявленого порушення не здійснено посилання на конкретні пункти і норми чинного законодавства які б передбачали методологію використання баз даних СОД РРО для визначення бази оподаткування з ПДВ згідно ст.185, 187, 188 ПК України.

Підсумовуючи вищенаведене, колегія суддів вважає, що підставою для прийняття зазначеного рішення стало встановлення контролюючим органом розбіжностей між даними бухгалтерського обліку позивача та даними СОД РРО.

Разом із тим, колегія суддів зазначає, що відповідно до статей 71,73,77 КАС України саме на відповідача покладено обов`язок доведення правомірності прийнятого рішення.

Матеріалами справи встановлено, що висновки контролюючого органу ґрунтуються виключно на агрегованих даних інформаційної системи СОД РРО без дослідження конкретних розрахункових документів, первинних документів, без встановлення конкретних господарських операцій та без визначення дат виникнення податкових зобов`язань у розумінні пункту 187.1 статті 187 ПК України.

Податкова інформація з інформаційних баз даних, відповідно до правових висновків Верховного Суду (зокрема постанова від 16.05.2024 року у справі №520/4564/23), сама по собі не є належним та достатнім доказом податкового правопорушення, а може бути лише підставою для перевірки первинних документів.

В акті перевірки відсутні:

конкретні фіскальні чеки;

конкретні первинні документи;

встановлення конкретної дати першої події;

визначення конкретної господарської операції, яка не була оподаткована.

Фактично висновок контролюючого органу зроблений шляхом арифметичного зіставлення двох інформаційних масивів.

Крім того, перевірка охоплювала також вересень 2022 року, в якому за даними бухгалтерського обліку обсяг реалізації перевищував дані СОД РРО, однак зазначені обставини контролюючим органом не враховані та не досліджені, що свідчить про вибірковість аналізу та порушення принципу повноти перевірки.

За таких обставин, колегія суддів приходить до висновку, що відповідачем не доведено факт заниження податкових зобов`язань з ПДВ, а суд першої інстанції безпідставно визнав доведеними висновки контролюючого органу.

Отже, податкове повідомлення - рішення №169/33-00-07-01 є протиправним та підлягає скасуванню.

Даючи оцінку правомірності винесення податкового повідомлення-рішення від 31.01.2024 року за N 168/33-00-07-01, колегія суддів зазначає наступне.

При розгляді справи в суді апеляційної інстанції було встановлено, що суд першої інстанції вказане податкове повідомлення - рішення скасував в частині штрафу в розмірі 454080,94 грн., у зв`язку з чим відповідач оскаржив його до суду апеляційної інстанції в цій частині.

При цьому, констатується факт того, що вказане ППР було винесене на суму 1621006,30 грн.

Оскільки позивач погодився із скасуванням вказаного ППР судом першої інстанції у розмірі 454080,94 грн., а в іншій частині не погодився та оскаржив вказане рішення в апеляційному порядку.

Виходячи із вищезазначеного, судом апеляційної інстанції надається оцінка ППР №168/33-00-07-01 від 31.01.2024 року, виходячи із викладених позицій апелянтів.

Як вбачається зі змісту акта перевірки від 27.12.2023 року N851/33-00-07-02/32285225 Західним міжрегіональним управлінням ДПС по роботі з великими платниками податків визначено, що в порушення п. 201.10 ст. 201 ПК України позивачем не складено та не зареєстровано в Єдиному реєстрі податкових накладних протягом граничного строку податкові накладні на загальну суму 19 452 075,62 грн. в т.ч. ПДВ 3 242 012,61 грн., в т.ч. за липень 2022 року на суму 281 596,72 грн., за серпень 2022 року на суму 929 223,20 грн., за жовтень 2022 року на суму 733 818,57 грн. та січень 2023 року на суму 1 297 374,12 грн.

Тобто, на суму виявленої відповідачем різниця (розбіжності) між обсягами реалізації паливно-мастильних матеріалів за даними бухгалтерського обліку ПП "Укрпалетсистем" та за даними ДПС України з системи обліку даних реєстраторів розрахункових операцій (далі - СОД РРО), а саме за даними по чекової інформації за липень 2022 року, серпень 2022 року, жовтень 2022 року, січень 2023 року обсяг реалізації перевищує обсяг реалізації за даними бухгалтерського обліку в сумі 19 452 075,62 грн. (ПДВ 3 242 012,60 грн.).

Слід зазначити, що в системі СОД РРО відображаються дані про проведені розрахункові операції через РРО. Форма оплати через РРО може бути двох типів "ГОТІВКОВА" і "БЕЗГОТІВКОВА".

Якщо форма оплати "ГОТІВКОВА", то оплата співпадає з реалізацією за часом і за сумою в чеку в свою чергу друкується форма оплати "ГОТІВКА"

Якщо форма оплати "БЕЗГОТІВКОВА" в чеку можуть друкуватися наступні форми оплати "ЧЕК", "КРЕДИТ", "КАРТКА", "ПЛАТ. КАРТКА".

Якщо форма оплати "БЕЗГОТІВКОВА" - "ЧЕК" то під цією операцією проходить відпуск пального за талонами, які були придбані і передплачені через безготівковий розрахунок раніше за часом. Дана операція по першій події (надходження коштів на розрахунковий рахунок) вважається реалізацією, відображається в доходах підприємства і включаються в податкові зобов`язання з ПДВ. Під час пред`явлення (отоварення) талону на АЗК здійснюється його відпуск тобто фактичне відвантаження.

Якщо форма оплати "БЕЗГОТІВКОВА" - "КРЕДИТ" то під цією операцією проходить відпуск пального за відомістю на господарські витрати та товар проданий через додаток Скринька UPG. У разі відпуску пального за відомістю пальне переміщується у підзвіт на рахунок 203 за собівартістю і списується матеріально відповідальною особою по Акту. У разі відпуску товару придбаного через Скриньку UPG здійснюється його фактичне відвантаження, а реалізація відображається в доходах підприємства і включається в податкові зобов`язання з ПДВ під час надходження коштів на розрахунковий рахунок.

Якщо форма оплати "БЕЗГОТІВКОВА" - "КАРТКА" то під цією операцією проходить картками "Укрпалетсистем" і паливо придбане через додаток Скринька UPG. У разі відпуску пального за Паливними картками ПІ "Укрпалетсистем" пальне переміщується підзвіт на рахунок 203 за собівартістю і списується за шляховими листами. У разі відпуску товару за Паливними картками у Контрагентів формується зведена за місяць накладна реалізації відображається в доходах підприємства. У зв`язку з тим, що паливні картки поповнюються по оплаті податкові зобов`язання з ПІДВ виникають по першій події - оплаті. У разі відпуску пального придбаного через Скриньку здійснюється його фактичне відвантаження, а реалізація відображається в доходах підприємства і включається в податкові зобов`язання з ПДВ під час надходження коштів на розрахунковий рахунок.

Якщо форма оплати "БЕЗГОТІВКОВА" - "ПЛАТ. КАРТКА", то у такому випадку оплата співпадає з реалізацією за часом і за сумою і в чеку друкується форма оплати "Плат. Картка" Отже, виходячи з вищезазначеного різниці у даних обліку і даних СОД РРО є різновидом господарських операцій і різницею між датою реалізації товару і датою його фактичного відвантаження.

Відповідно до підпунктів "а" і "б" пункту 185.1 статті 185 ПК України об`єктом оподаткування ДВ є операції платників податку з постачання товарів/послуг місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 18 Кодексу.

Відповідно до п. 187.1 ст. 187 ПК України датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше:

дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку

дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку;

дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.

Згідно з п. 201.10 ст. 201 ПК України при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.

Отже, відповідно до п. 187.1 ст. 187 ПК України у ПП "Укрпалетсистем" податкові зобов`язання виникли по факту зарахування коштів від контрагентів, в подальшому на зараховану суму коштів у вигляді отриманих від контрагентів ПП "Укрпалетсистем" останнім здійснювалась реалізації товару і в тому числі коригування остаточної ціни та вартості, податкові зобов`язання були сплачені, а податкові накладні складені та зареєстровані ще по першій події.

Судом досліджено з матеріалів справи, що прикладом можуть бути операції з контрагентом ТОВ "ФІРМА "ЖУРАВЛИНА" та ПП "Укрпалетсистем" відповідно до договору поставки нафтопродуктів NT-O-0123-6 від 09.01.2023 року.

Відповідно до п. 1.1. цього Договору Продавець в особі ПІ "Укрпалетсистем" зобов`язується передати Покупцеві в особі ТОВ "Фірма "Журавлина" нафтопродукти відповідної якості, а Покупець оплачує й приймає нафтопродукти по бланкам внутрішнього обігу (Талони).

Відповідно до цього Договору оплата за товар здійснювалась Покупцем на умовах 100% передоплати, а безпосередній відпуск пального та відвантаження через АЗС безпосередньо при пред`явленні Покупцем талону Продавця.

Колегія суддів звертає увагу, що податкова накладна була складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних по першій події (даті зарахування коштів від покупця на банківський рахунок продавця), про що свідчить податкова накладна N9119 від 09.01.2023 року на загальну суму 88000,00 грн. із них ПДВ 5757,01 грн., реєстрація якої в ЄРПН підтверджується квитанцією від 26.01.2023 року за реєстраційним N.

Передача талонів ТОВ "Фірма "Журавлина" підтверджується видатковою накладною NПІЦБТ-12 від 09.01.2023 року та актом приймання - передачі талонів на відпуск ПММ від 09.01.2023 року, а безпосередній відпуск пального з АЗС за період з 12.01.2023 року по 05.08.2023 року, що підверджується відомістю та звітом за період з 01.01.2023 року по 31.12.2023 року.

Контролюючим органом в рамках проведеної перевірки було не враховано факт того, що позивачем за даним видом операцій з реалізації паливно-мастильних матеріалів складались та реєструвались податкові накладні в Єдиному реєстрі податкових накладних, однак із різницею між датою реалізації товару (датою зарахування коштів) за даним бухгалтерського обліку і датою його фактичного відвантаження (відпуску) на АЗС за даними СОД РРО.

Отже, вищезазначене спростовує висновки відповідача про порушення позивачем п. 201.10 ст. 201 ПК України в частині не складенні та не реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних протягом граничного строку податкові накладні на загальну суму 19 452 075,62 грн. в т.ч. ПДВ 3 242 012,61 грн., в т.ч. за липень 2022 року на суму 281 596,14 грн., за серпень 2022 року на суму 929 223,20 грн., за жовтень 2022 року на суму 733 818,57 грн. та січень 2023 року на суму 1 297 374,12 грн.

Таким чином, оскільки підставою для прийняття податкового повідомлення - рішення 168/33-00-07-01 стало встановлене заниження податкових зобов`язань, яке апеляційний суд визнав (по вищевикладених доказах) недоведеним, відсутні підстави для застосування штрафних санкцій.

Відтак, податкове повідомлення - рішення №168/33-00-07-01 підлягає скасуванню.

Відповідно до частини 3 статті 242 Кодексу адміністративного судочинства України, обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.

Враховуючи вище викладене, колегія суддів, здійснивши оцінку обґрунтованості доводів позивача щодо необхідності вжиття відповідних заходів забезпечення позову, з урахуванням співмірності таких заходів заявленим позовним вимогам, приходить до висновку, що адміністративний позов підлягає задоволенню.

Згідно з п. 2 ч. 1 ст. 315 КАС України суд апеляційної інстанції за наслідком розгляду апеляційної скарги має право скасувати судове рішення повністю або частково і ухвалити нове судове рішення у відповідній частині або змінити судове рішення.

Відповідно до частини першої ст. 317 КАС України, підставами для скасування судового рішення суду першої інстанції повністю або частково та ухвалення нового рішення у відповідній частині або зміни рішення є, зокрема неправильне застосування норм матеріального права або порушення норм процесуального права.

Згідно з частиною другою ст. 317 КАС України, неправильним застосуванням норм матеріального права вважається: неправильне тлумачення закону або застосування закону, який не підлягає застосуванню, або незастосування закону, який підлягав застосуванню; порушення норм процесуального права може бути підставою для скасування або зміни рішення, якщо це порушення призвело до неправильного вирішення справи.

З урахуванням вищенаведеного, колегія суддів дійшла висновку про задоволення апеляційної скарги Приватного підприємства "Укрпалетсистем" та залишення апеляційної скарги Західного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків без задоволення.

Керуючись ст.ст. 243, 250, 308, 310, 315, 317, 321, 322, 325, 329 КАС України, суд

П О С Т А Н О В И В :

апеляційну скаргу Західного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків залишити без задоволення.

Апеляційну скаргу Приватного підприємства "Укрпалетсистем" задовольнити повністю.

Рішення Житомирського окружного адміністративного суду від 19 листопада 2025 року скасувати.

Прийняти нову постанову, якою адміністративний позов задовольнити.

Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Західного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків від 31.01.2024 року за №169/33-00-07-01 яким ПП "Укрпалетсистем" зменшено від`ємне значення суми податку на додану вартість в розмірі 3 242 012,61 грн.

Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Західного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків від 31.01.2024 року за №168/33-00-07-01 яким до ПП "Укрпалетсистем" застосовано штрафну санкцію за платежем податок на додану вартість в розмірі 1 621 006,30 грн;

Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Західного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків від 31.01.2024 року за №170/33-00-07-02 яким до ПП "Укрпалетсистем" застосовано штрафну санкцію за платежем податок на додану вартість в розмірі 20 386 874,48 грн;

Постанова суду набирає законної сили з дати її ухвалення та може бути оскаржена в касаційному порядку згідно зі ст.ст. 328, 329 КАС України.

Постанова суду прийнята та складена в повному обсязі 07 квітня 2026 року о 09:45 год.

Головуючий Гонтарук В. М.

Судді Біла Л.М. Моніч Б.С.