Справа № 480/4727/25
Суддя: Русанова В.Б.
Дата ухвалення: 2026-03-24 00:00:00+02
Юрисдикція: administrative

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

24 березня 2026 р.Справа № 480/4727/25
Другий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:

Головуючого судді: Русанової В.Б.,

Суддів: Бегунца А.О. , П`янової Я.В. ,

за участю секретаря судового засідання Тютюник О.Ю.

представника позивача - Тамошюнаса А.Р.,

представника відповідача - Сахнюк А.О.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні в режимі відеоконференції у приміщенні Другого апеляційного адміністративного суду адміністративну справу за апеляційною скаргою фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 на рішення Сумського окружного адміністративного суду від 30.10.2025 (головуючий суддя І інстанції: С.В. Воловик, повний текст складено 31.10.25 року) по справі № 480/4727/25

за позовом фізичної особи-підприємця ОСОБА_1

до Головного управління ДПС у Сумській області

про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,

ВСТАНОВИВ:

Фізична особа-підприємець ОСОБА_1 (далі - позивач) звернулась до суду з позовом, в якому, з урахуванням уточнень, просила:

- визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення № 06 від 25.02.2025.

В обґрунтування позову зазначила, що спірним податковим повідомленням-рішенням їй нараховано штрафні санкції за проведення розрахункових операцій, пов`язаних з продажем товарів (алкогольних напоїв) без створення/формування та видачі відповідних розрахункових документів встановленої форми та змісту.

Разом з тим, зауважувала, що надані до перевірки фіскальні чеки містили всі необхідні реквізити, передбачені Положенням про форму та зміст розрахункових документів / електронних розрахункових документів, затвердженого наказом Мінфіну від 21.01.2016 зокрема, літерне позначення ставки ПДВ, розмір ставки ПДВ у відсотках, загальну суму ПДВ за всіма зазначеними в чеку товарами, літерне позначення акцизного податку, розмір ставки акцизного податку та загальну суму акцизного податку за всіма зазначеними в чеку товарами (послугами). Натомість, лише відсутність двох останніх цифр індивідуального податкового номера платника ПДВ є незначним недоліком, який не може бути підставою для притягнення її до відповідальності та застосування штрафу.

Звернула увагу, що недоліки розрахункового документа не можуть прирівнюватись до його відсутності.

Крім того, на думку позивача, податковим органом порушено порядок проведення фактичної перевірки, а саме: відсутність обґрунтувань у наказі, який не підписаний повноважною особою, конкретних підстав, які зумовили необхідність проведення перевірки; проведення фактичної перевірки за минулий період, що не передбачено нормами ПК України; порушення податковим органом при проведенні перевірки пп. 69.2-2. п.69 підрозд.10 розд. ХХ ПК України.

З урахуванням наведеного, вважала спірне податкове повідомлення-рішення протиправним та просила суд його скасувати.

Рішенням Сумського окружного адміністративного суду від 30.10.2025 у задоволенні позову відмовлено.

Позивач, не погодившись із судовим рішенням, подала апеляційну скаргу, в якій, посилаючись на порушення судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права, неповне з`ясування судом обставин справи, що призвело до неправомірного висновку, просила його скасувати та ухвалити нове, яким задовольнити позов.

В обґрунтування апеляційної скарги зазначає, що суд першої інстанції не врахував, що всі фіскальні чеки містять у графі ІПН 10 цифр , які відповідають податковому номеру позивача та в точності відповідають РНОКПП позивача, що дозволяє однозначно ідентифікувати суб`єкта господарювання як учасника операції з продажу алкогольних напоїв.

Вважає, що жодних перешкод для контролю правильності нарахування та сплати ПДВ до бюджету у податкового органу не могло виникнути з огляду на зазначення у фіскальних чеках індивідуального податкового номеру платника ПДВ, що відповідає РНОКПП позивача.

Зауважує, що ПК України чітко визначило обов`язкові реквізити для виникнення у покупця права на податковий кредит, а саме фіскальний номер та податковий номер постачальника (а не індивідуальний податковий номер).

Вказує, що відсутність в ІПН фіскальних чеків двох цифр з обов`язкових 12 є формальним недоліком, який не тягне за собою жодних фактичних наслідків (зокрема втрати покупцями права на формування податкового кредиту, несплати ФОП ОСОБА_1 податку на додану вартість до бюджету, неможливість ідентифікації позивача як платника ПДВ).

Звертає увагу на ігнорування судом першої інстанції висновків Верховного Суду, викладених у постанові від 29.09.2025 у справі № 380/12025/24 в межах подібних правовідносин.

Також посилається на відсутність доказів на підтвердження факту реалізації нею алкогольних напоїв без видачі розрахункових документів встановленої форми та змісту на загальну суму 1 729 237,00 грн, тоді як до акту фактичної перевірки та до матеріалів справи відповідачем додано лише копії документів з написами «фіскальні чеки» на загальну суму 7 615 грн, які не завірені належним чином.

Зауважує на те, що сам акт фактичної перевірки не містить достатньої інформації, яка дозволяла б встановити факт порушення порядку здійснення позивачем розрахункових операцій, а загальна сума розрахункових операцій за перевіряємий період (1 729 237,00 грн) розрахована податковим органом невірно.

Крім того, на думку апелянта, суд першої інстанції не надав належної оцінки її доводам щодо порушення податковим органом процедури призначення та проведення фактичної перевірки.

Головне управління ДПС у Сумській області (далі - відповідач) подало відзив на апеляційну скаргу, в якому, наполягаючи на законності та обґрунтованості рішення суду першої інстанції, просить залишити апеляційну скаргу без задоволення, а оскаржуване рішення без змін.

Вказує, що фактична перевірка проведена податковим органом з дотриманням процедури та судом першої інстанції належним чином надано оцінку доводам позивача з приводу відповідних зауважень.

Щодо суті порушень, зазначає, що податковим органом в ході перевірки встановлено порушення позивачем порядку здійснення розрахункових операцій в частині реалізації нею алкогольних напоїв без видачі розрахункових документів встановленої форми та змісту, оскільки фіскальні чеки не містили, зокрема, індивідуального податкового номеру платника ПДВ.

Зауважує, що індивідуальний податковий номер зберігається за платником ПДВ до моменту анулювання реєстрації платника ПДВ, а його використання є обов`язковим при оформленні й користуванні всіма видами документів, пов`язаних із розрахунками при придбанні товарів, обліком, звітністю про податок на додану вартість, оформленні податкового кредиту.

Звертає увагу, що законодавець прямо визначає обов`язок суб`єкта господарювання зазначати в розрахунковому документі індивідуальний податковий номер платника ПДВ, а не будь який інший номер.

Щодо посилань позивача про відсутність шкоди, завданої внаслідок вказаних вище недоліків у розрахункових документах, наголошує, що відповідальність за порушення Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» настає саме за невидачу розрахункового документу встановленої форми та змісту без умови наявності в діянні суб`єкта господарювання наслідків у виді шкоди інтересам держави, в тому числі реального ненадходження податків до бюджету.

В судовому засіданні представник позивача підтримав апеляційну скаргу, просив її задовольнити.

Представник відповідача заперечувала проти задоволення апеляційної скарги, просила залишити її без задоволення, а рішення суду першої інстанції без змін.

Відповідно до ч. 1 ст. 308 КАС України справа розглядається в межах доводів та вимог апеляційної скарги.

Колегія суддів, заслухавши суддю-доповідача, пояснення представників сторін, перевіривши рішення суду першої інстанції, доводи апеляційної скарги, відзиву на неї, дослідивши докази по справі, вважає, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню з наступних підстав.

Судом першої інстанції встановлено та підтверджено в суді апеляційної інстанції, що ОСОБА_1 зареєстрована в якості фізичної особи-підприємця, перебуває на обліку в ГУ ДПС у Сумській області, що підтверджується відомостями з Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань.

Наказом ГУ ДПС у Сумській області від 06.01.2025 № 49-кп призначено фактичну перевірку за місцем фактичного провадження діяльності, розташування господарського об`єкту (зокрема місць здійснення розрахунків, кафе за адресою: АДРЕСА_1 ) через який здійснює діяльність ФОП ОСОБА_1 , юридична адреса: АДРЕСА_2 .

Пунктом 2 наказу визначено здійснити фактичну перевірку з метою контролю за дотриманням норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладання трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками.

На підставі наказу, направлень, посадовими особами ГУ ДПС у Сумській області у період з 09.01.2025 по 16.01.2025 проведено фактичну перевірку ФОП ОСОБА_1 за місцем провадження (здійснення) діяльності кафе за адресою: АДРЕСА_1 , за наслідками якої складено акт від 16.01.2025 № 423/18/22/РРО/ НОМЕР_1 .

Актом перевірки встановлено, що проведення ФОП ОСОБА_1 розрахункових операцій у кафе за адресою АДРЕСА_1 без створення та видачі розрахункових документів встановленої форми та змісту: без зазначення індивідуального податкового номеру платника ПДВ 70); літерного позначення ставки ПДВ, розміру ставки ПДВ у відсотках, загальної суми ПДВ за всіма зазначеними у чеку товарами (послугами); літерного позначення Акцизного податку, розміру ставки такого податку за всіма зазначеними в чеку товарами (послугами) за всіма фіскальними чеками у період з 27.07.2023 до 15.01.2025 на загальну суму 1 729 237,00 грн. У Додатку № 1 до акту зазначено помісячно суми розрахунків, проведених через ПРРО по чекам неустановленої форми та змісту. У Додатку № 2 до акту зазначено чеки ПРРО вибірково.

З урахуванням наведеного, податковим органом встановлено порушення ФОП ОСОБА_1 :

- пунктів 1, 2 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг».

За наслідками розгляду заперечень позивача від 07.02.2025 на акт перевірки, ГУ ДПС у Сумській області листом від 21.02.2025 повідомило про залишення висновків акту фактичної перевірки без змін.

25.02.2025 ГУ ДПС у Сумській області на підставі акту перевірки, прийнято податкове повідомлення-рішення № 06, яким до позивача застосовано штрафні санкції у розмірі 2 593 757, 50 грн.

Не погоджуючись з податковим повідомленням-рішенням, позивач звернулась до суду з даним позовом.

Відмовляючи у задоволенні позову, суд першої інстанції виходив з того, що спірне податкове повідомлення-рішення прийнято відповідачем в межах повноважень, на підставі та у спосіб, встановлений податковим законодавством.

Колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції з наступних підстав.

Згідно зі ст. 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час адміністрування податків та зборів, а також відповідальність за порушення податкового законодавства врегульовані ПК України.

Як передбачено пп. 20.1.4 п. 20.1 ст. 20 ПК України, контролюючі органи, які визначені підпунктом 41.1.1 пункту 41.1 статті 41 цього Кодексу, мають право проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків (крім Національного банку України), у тому числі після проведення процедур митного контролю та/або митного оформлення.

Відповідно до пп. 20.1.10 п. 20.1 ст. 20 ПК України контролюючі органи мають право здійснювати контроль за додержанням законодавства з питань регулювання обігу готівки (крім банків), порядку проведення готівкових розрахунків за товари (послуги), за наявністю ліцензій на провадження видів господарської діяльності, що підлягають ліцензуванню відповідно до закону, торгових патентів, за додержанням порядку приймання готівки для подальшого переказу (крім приймання готівки банками), за дотриманням суб`єктами господарювання установлених законодавством обов`язкових вимог щодо забезпечення можливості розрахунків за товари (послуги) з використанням електронних платіжних засобів.

Правові засади застосування реєстраторів розрахункових операцій та програмних реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг визначаються Законом України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» від 06 липня 1995 року № 265/95-ВР (далі Закон № 265/95-ВР).

Відповідно до ст. 15 Закону № 265/95-ВР контроль за додержанням суб`єктами господарювання порядку проведення розрахунків за товари (послуги), операцій з видачі готівкових коштів держателям електронних платіжних засобів, інших емітованих платіжних інструментів та інших вимог цього Закону здійснюють контролюючі органи шляхом проведення фактичних та документальних перевірок відповідно до Податкового кодексу України.

Згідно з п. 75.1 ст. 75 ПК України контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки. Камеральні та документальні перевірки проводяться контролюючими органами в межах їх повноважень виключно у випадках та у порядку, встановлених цим Кодексом, а фактичні перевірки - цим Кодексом та іншими законами України, контроль за дотриманням яких покладено на контролюючі органи.

Фактичною вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об`єктів права власності такого платника. Така перевірка здійснюється контролюючим органом щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами) (пп. 75.1.3 п. 75.1 ст. 75 ПК України).

Порядок проведення фактичної перевірки врегульовано статтею 80 ПК України, пунктом 80.1 якої передбачено, що фактична перевірка здійснюється без попередження платника податків (особи).

Фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції під розписку до початку проведення такої перевірки, та за наявності хоча б однієї з таких підстав:

80.2.1. у разі коли за результатами перевірок інших платників податків виявлено факти, які свідчать про можливі порушення платником податків законодавства щодо виробництва та обігу підакцизних товарів, здійснення платником податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності патентів, ліцензій та інших документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, та виникає необхідність перевірки таких фактів;

80.2.2. у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації від державних органів або органів місцевого самоврядування, яка свідчить про можливі порушення платником податків законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи, зокрема, щодо здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності патентів, ліцензій та інших документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів;

80.2.3. письмового звернення покупця (споживача), оформленого відповідно до закону, про порушення платником податків установленого порядку проведення розрахункових операцій, касових операцій, патентування або ліцензування;

80.2.4. неподання суб`єктом господарювання в установлений законом строк обов`язкової звітності про використання реєстраторів розрахункових операцій та/або програмних реєстраторів розрахункових операцій, розрахункових книжок та книг обліку розрахункових операцій, подання їх із нульовими показниками;

80.2.5. у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства в частині виробництва, обліку, зберігання та транспортування спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та цільового використання спирту платниками податків, обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками, а також здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, пального;

80.2.6. у разі виявлення за результатами попередньої перевірки порушення законодавства з питань, визначених у пункті 75.1.3;

80.2.7. у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про використання праці найманих осіб без належного оформлення трудових відносин та виплати роботодавцями доходів у вигляді заробітної плати без сплати податків до бюджету, а також здійснення фізичною особою підприємницької діяльності без державної реєстрації.

Згідно з п. 80.5 ст. 80 ПК України допуск посадових осіб контролюючих органів до проведення фактичної перевірки здійснюється згідно із статтею 81 цього Кодексу.

З аналізу вказаних положень убачається, що посадові особи контролюючого органу уповноважені розпочати проведення фактичної перевірки за умов: наявності визначених законом підстав для її проведення (правова підстава) та надіслання/пред`явлення оформлених відповідно до вимог Податкового кодексу України направлення і наказу на проведення перевірки, а також службового посвідчення осіб, які зазначені в направленні на проведення перевірки (формальна підстава).

Формулювання конкретного змісту наказу є дискрецією контролюючого органу, однак, з обов`язковим дотриманням вимог норм абзацу третього пункту 81.1 статті 81 ПК України щодо змісту наказу про проведення перевірки. У разі встановлення в одному підпункті статті декількох самостійних підстав для проведення перевірки, кожна з них не обов`язково має бути сформульована тотожно до змісту правової норми, якою ця підстава встановлена, проте повинна бути чітко визначена та відповідати правовій нормі. Виконання такої вимоги забезпечує розуміння суб`єктом господарювання причин, що зумовили проведення перевірки, а також кола питань, які можуть бути її предметом, залежно від підстави проведення. У такій ситуації в разі виникнення спору щодо наявності дійсних підстав для проведення перевірки або обґрунтованості припущень щодо вчинення суб`єктом господарювання порушень суд має можливість перевірити ці питання під час розгляду адміністративної справи.

У судовій практиці прийнято розрізняти юридичну підставу, як елемент для проведення перевірки, та фактичну підставу, яка розкриває сукупність обставин, що характеризують (зумовлюють) юридичну підставу. Відображенням юридичної підстави є наведення у наказі податкового органу відповідної норми ПК України, яка надає право для проведення перевірки. Відображенням фактичної підстави вважається наведення конкретних обставин (фактів), існування яких вказує на наявність юридичної підстави.

Верховний Суд у постанові від 26.03.2024 у справі № 420/9909/23 сформулював висновки, за змістом яких податковий контроль здійснюється шляхом прийняття рішення про проведення перевірки у формі наказу, вимоги до оформлення якого не передбачають обов`язку в повному обсязі розкрити в наказі на призначення перевірки зміст інформації та фактів, які вказують на можливе порушення платником податкового законодавства. Відсутня й імперативна вимога щодо розкриття конкретного порушення платником норм, а також про надання відповідних доказів такої несумлінної поведінки.

Тобто, якщо відповідний підпункт пункту 80.2 статті 80 ПК України утримує в собі весь спектр необхідних елементів для визначення підстави для призначення перевірки (як правової, так і фактичної), покликання у наказі на сам лише підпункт пункту 80.2 статті 80 ПК України можна вважати мінімально допустимим обсягом інформації у розумінні абзацу третього пункту 81.1 статті 81 ПК України. Тому відсутні підстави вважати, що такий наказ породжує його неоднозначне трактування та/або невизначеність із фактичною підставою перевірки. Відповідно, такий наказ не можна вважати протиправним.

У зазначеній постанові суду Верховний Суд також акцентував увагу на застосовності у спорах цієї категорії висновків Великої Палати Верховного Суду від 08.09.2021 у справі № 816/228/17, відповідно до яких «…неправомірність дій контролюючого органу при призначенні і проведенні перевірки не може бути предметом окремого позову, але може бути підставами позову про визнання протиправними рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки. Підставами для скасування таких рішень є не будь-які порушення, допущені під час призначення і проведення такої перевірки, а лише ті, що вплинули або об`єктивно могли вплинути на правильність висновків контролюючого органу за результатами такої перевірки та відповідно на обґрунтованість і законність прийнятого за результатами перевірки рішення. Судова палата звернула увагу на наявність істотної різниці у критеріях оцінки правомірності наказу на предмет його підставності та/або оформлення, як наслідок, необхідності відмежування у спорах цієї категорії питання «наявності підстав для проведення перевірки» від питання «достатності відображення підстав для проведення перевірки у наказі» та/або «недоліків в оформленні рішення про проведення перевірки». Підстави для призначення будь-якої перевірки чітко закріплені у нормах ПК України, за наявності яких у контролюючих органів виникає безпосередньо право на проведення перевірки, тоді як відображення цих підстав у наказі про призначення перевірки фактично є формалізацією у письмовій формі права на проведення перевірки, яке вже виникло. Безумовно, формалізація підстави для проведення перевірки у наказі має відповідати вимогам абзацу третього пункту 81.1 статті 81 ПК України. Під час вирішення питання щодо правомірності призначення і проведення перевірки, зокрема, фактичної, необхідно надавати оцінку достатності змісту наказу в контексті чіткого визначення у ньому правової (юридичної) підстави проведення такої перевірки та існування відповідної фактичної підстави, яка є передумовою для її проведення».

Судом встановлено, що нормативною підставою проведення перевірки контролюючим органом у спірному наказі від 06.01.2025 зазначено: підпункти 80.2.2, 80.2.3 пункту 80.2 статті 80, ПК України, а фактичною: податкову інформацію, що міститься в Системі обліку даних реєстраторів розрахункових операцій, яка свідчить про можливі порушення вимог законодавства.

У матеріалах справи також міститься доповідна записка № 25/18-28-07-06-06 від 03.01.2025 про можливі порушення порядку здійснення розрахункових операцій позивачем, у зв`язку з чим запропоновано надати дозвіл на проведення фактичної перевірки на підставі підпункту 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України.

Таким чином, спірний наказ містить мінімально допустимий обсяг інформації у розумінні абзацу третього пункту 81.1 статті 81 ПК України, що дає право на проведення такої перевірки.

Аналогічна правова позиція викладена у постановах Верховного Суду від 26.03.2024 у справі № 420/9909/23, від 19.02.2026 у справі № 520/7463/25.

За наведених обставин, вірними є висновки суду першої інстанції щодо дотримання податковим органом процедури призначення фактичної перевірки.

Доводи апелянта щодо підписання наказу особою, яка не є керівником ГУ ДПС колегія суддів вважає помилковими з огляду на те, що наказ від 06.01.2025 підписано в.о. начальника Світланою Краснюковою, яка має право підпису таких документів згідно відомостей Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань.

Щодо доводів скаржника про те, що у наказом від 06.01.2025 призначено фактичну перевірку за минулий період провадження господарської діяльності, а отже остання фактично носить характер документальної перевірки.

Як вже зазначалось, фактичною відповідно до пункту 75.1.3 пункту 75.1 статті 75 ПК України вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об`єктів права власності такого платника. Така перевірка здійснюється контролюючим органом щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами).

Відповідно до п.102.1 ст.102 ПК України контролюючий орган, крім випадків, визначених пунктом 102.2 цієї статті, має право провести перевірку та самостійно визначити суму грошових зобов`язань платника податків у випадках, визначених цим Кодексом, не пізніше закінчення 1095 дня (2555 дня - у разі проведення перевірки операції відповідно до статей 39 і 39-2 цього Кодексу), що настає за останнім днем граничного строку подання податкової декларації, звіту про використання доходів (прибутків) неприбуткової організації, визначеної пунктом 133.4 статті 133 цього Кодексу, та/або граничного строку сплати грошових зобов`язань, нарахованих контролюючим органом, а якщо така податкова декларація була надана пізніше, - за днем її фактичного подання. Якщо протягом зазначеного строку контролюючий орган не визначає суму грошових зобов`язань, платник податків вважається вільним від такого грошового зобов`язання (в тому числі від нарахованої пені), а спір стосовно такої декларації та/або податкового повідомлення не підлягає розгляду в адміністративному або судовому порядку.

При цьому Податковим кодексом не встановлено будь-яких обмежень та/або заборон щодо періоду діяльності платника, який перевіряється в ході фактичних перевірок, крім ст.102 Податкового кодексу (не пізніше 1095 днів).

Щодо можливості проведення фактичної перевірки в межах 1095 днів та правомірності наказу про призначення такої перевірки Верховний Суд зробив висновок, ухвалюючи постанови від 20.05.2022 у справі № 826/8284/17, від 09.09.2024 у справі № 280/6832/23, від 17.03.2026 у справі № 420/37311/23.

Як наслідок, встановлений контролюючим органом, на підставі відповідних документальних даних про факт порушення Закону № 265/95-ВР та нарахування штрафної санкції перебувало в межах предмету та періоду проведеної фактичної перевірки встановленого підпунктом 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України.

Надаючи оцінку встановленим під час фактичної перевірки ФОП ОСОБА_1 порушень норм Закону № 265/95-ВР, колегія суддів виходить із такого.

Судом встановлено, що до позивача застосовані штрафні санкції за проведення розрахункових операцій без створення та видачі розрахункових документів встановленої форми та змісту на загальну суму 1 729 237, 00 грн, чим порушено пункти 1, 2 ст. 3 Закону № 265/95-ВР.

Так, пунктами 1, 2 ст. 3 Закону № 265/95-ВР встановлені обов`язки суб`єктів господарювання:

проводити розрахункові операції на повну суму покупки (надання послуги) через зареєстровані, опломбовані у встановленому порядку та переведені у фіскальний режим роботи реєстратори розрахункових операцій або через зареєстровані фіскальним сервером контролюючого органу програмні реєстратори розрахункових операцій зі створенням у паперовій та/або електронній формі відповідних розрахункових документів, що підтверджують виконання розрахункових операцій, або у випадках, передбачених цим Законом, із застосуванням зареєстрованих у встановленому порядку розрахункових книжок. Використання програмних реєстраторів розрахункових операцій при оптовій та/або роздрібній торгівлі пальним забороняється;

надавати особі, яка отримує або повертає товар, отримує послугу або відмовляється від неї, включаючи ті, замовлення або оплата яких здійснюється з використанням мережі Інтернет, при отриманні товарів (послуг) в обов`язковому порядку розрахунковий документ встановленої форми та змісту на повну суму проведеної операції, створений в паперовій та/або електронній формі (у тому числі, але не виключно, з відтворюванням на дисплеї реєстратора розрахункових операцій чи дисплеї пристрою, на якому встановлений програмний реєстратор розрахункових операцій QR-коду, який дозволяє особі здійснювати його зчитування та ідентифікацію із розрахунковим документом за структурою даних, що в ньому міститься, та/або надсиланням електронного розрахункового документа на наданий такою особою абонентський номер або адресу електронної пошти). Фізичні особи - підприємці, які є платниками єдиного податку та не зареєстровані платниками податку на додану вартість, при продажу товарів (крім підакцизних товарів, технічно складних побутових товарів, що підлягають гарантійному ремонту, лікарських засобів, виробів медичного призначення, ювелірних та побутових виробів з дорогоцінних металів, дорогоцінного каміння, дорогоцінного каміння органогенного утворення та напівдорогоцінного каміння) або наданні послуг мають право в розрахунковому документі зазначати назву товару (послуги) у вигляді, що відображає споживчі ознаки товару (послуги) та ідентифікує належність такого товару (послуги) до товарної групи чи послуги.

З наведеного слідує, що суб`єкти господарювання зобов`язані проводити розрахункові операції через реєстратори розрахункових операцій та/або програмні реєстратори розрахункових операцій з фіскальним режимом роботи та видавати (в паперовому вигляді та/або електронній формі) відповідний розрахунковий документ, що підтверджує виконання розрахункової операції.

Форму та зміст розрахункового документа визначено Положенням про форму та зміст розрахункових документів/електронних розрахункових документів, яке затверджене наказом Міністерства фінансів України від 21 січня 2016 року №13 (далі - Положення № 13).

Пунктом 1 розділу I Положення № 13, визначено форму і зміст розрахункових документів/електронних розрахункових документів, які в обов`язковому порядку мають надаватися особам, які отримують або повертають товар, отримують послуги або відмовляються від них, включаючи ті, замовлення або оплата яких здійснюється з використанням інтернету, при здійсненні розрахунків суб`єктами господарювання для підтвердження факту: продажу (повернення) товарів, надання послуг, отримання (повернення) коштів у сфері торгівлі, ресторанного господарства та послуг; здійснення операцій з торгівлі валютними цінностями в готівковій формі, якщо такі операції виконуються не в касах банків; здійснення операцій з видачі готівкових коштів держателям електронних платіжних засобів; приймання комерційними агентами банків та небанківськими фінансовими установами готівки для подальшого її переказу з використанням програмно-технічних комплексів самообслуговування (далі - ПТКС), за винятком ПТКС, що дають змогу користувачеві здійснювати виключно операції з отримання коштів.

Розрахунковий документ встановленої форми та змісту на повну суму проведеної операції, створений в паперовій та/або електронній формі (у тому числі, але не виключно, з відтворюванням на дисплеї реєстратора розрахункових операцій чи дисплеї пристрою, на якому встановлений програмний реєстратор розрахункових операцій QR-коду, який дозволяє особі здійснювати його зчитування та ідентифікацію з розрахунковим документом за структурою даних, що в ньому міститься, та/або надсиланням електронного розрахункового документа на надані такою особою абонентський номер або адресу електронної пошти).

Згідно з пунктом 2 розділу ІІ Положення № 13, для суб`єктів господарювання, що зареєстровані як платники ПДВ, фіскальний касовий чек на товари (послуги), обов`язково повинен містити, в тому числі: індивідуальний податковий номер платника ПДВ, який надається згідно з Кодексом.

Пунктом 1 статті 17 Закону № 265/95-ВР встановлено, що за порушення вимог цього Закону до суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції за товари (послуги), за рішенням відповідних контролюючих органів застосовуються фінансові санкції у таких розмірах:

- у разі встановлення в ході перевірки факту: проведення розрахункових операцій з використанням реєстраторів розрахункових операцій, програмних реєстраторів розрахункових операцій або розрахункових книжок на неповну суму вартості проданих товарів (наданих послуг); непроведення розрахункових операцій через реєстратори розрахункових операцій та/або програмні реєстратори розрахункових операцій з фіскальним режимом роботи; невидача (в паперовому вигляді та/або електронній формі) відповідного розрахункового документа, що підтверджує виконання розрахункової операції, або проведення її без використання розрахункової книжки на окремому господарському об`єкті такого суб`єкта господарювання:

100 відсотків вартості проданих з порушеннями, встановленими цим пунктом, товарів (робіт, послуг) - за порушення, вчинене вперше;

150 відсотків вартості проданих з порушеннями, встановленими цим пунктом, товарів (робіт, послуг) - за кожне наступне вчинене порушення.

Отже, пункт 1 статті 17 Закону № 265/95-ВР установлює відповідальність за невиконання суб`єктом господарювання одного з трьох обов`язків: 1) непроведення розрахункової операції через РРО; 2) проведення розрахункової операції через РРО, однак, на неповну суму покупки; 3) невидача відповідного (тобто такого, що відповідає вимогам щодо форми і змісту) розрахункового документа.

Перші два обов`язки суб`єкта господарювання випливають зі змісту пунктом 1 статті 3 Закону №265/95-ВР, а третій - з пунктом 2 статті 3 цього Закону.

Таким чином, наявність будь-якої з цих обставин (у сукупності або окремо) утворює склад правопорушення, передбаченого пунктом 1 статті 17 Закону № 265/95-ВР.

Судом встановлено, що до позивача застосовані штрафні санкції за невидачу відповідного розрахункового документа встановленої форми та змісту на повну суму проведення операцій.

Так, за твердженням контролюючого органу в розрахункових документах відсутні обов`язкові реквізити, а саме індивідуальний податковий номер платника ПДВ, який надається згідно з ПК України (перед номером друкуються великі літери - ПН), отже такі документи вважаються не виданими.

Такі висновки податкового органу ґрунтуються на даних, що внесені у базу даних СОД РРО, тобто електронних копіях розрахункових документів, які надходили до органів ДПС від ФОП ОСОБА_1 , а також долучених до актів перевірки за вибірковим методом копій фіскальних чеків із СОД РРО.

Колегія суддів вважає за необхідне зазначити, що пунктами 1, 2 Розділу ІІ «Функціонування СОД РРО» Порядку функціонування Системи обліку даних реєстраторів розрахункових операцій затвердженого Наказом Міністерства фінансів України від 5 серпня 2020 року №477 встановлено СОД РРО (система обліку даних реєстраторів розрахункових операцій) - інформаційна система, призначена для збору, зберігання, використання даних РРО та ПРРО (у тому числі електронних копій розрахункових документів та фіскальних звітних чеків, створених РРО та ПРРО), перевірки справжності та достовірності розрахункових документів. СОД РРО розташована в ДПС та використовується в межах повноважень посадовими особами органів ДПС для виконання завдань та функцій, визначених Податковим кодексом України.

Тобто, ті дані, на які посилається відповідач, що внесені у базу даних системи обліку даних РРО за своєю суттю є податковою інформацією та може бути використана як підстава для подальшої перевірки певних обставин.

У спірних правовідносинах, що склались з приводу дотримання платником податку законодавства, що регулює порядок застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, обставиною, що має бути досліджена є розрахункова операція, а отже безпосереднім доказом, що підтверджує її вчинення, є розрахунковий документ.

Досліджені судом копії роздрукованих фіскальних чеків за 2023 2025 рр. по кафе за адресою вул. Марата, 2 м. Шостка, в графі ПН містять зазначення номеру з 10 цифр: , який не відповідає індивідуальному податковому номеру платника ПДВ.

Наведені обставини визнаються і позивачем у справі.

Водночас, апелянт вважає, що вказані недоліки фіскальних чеків у податковому номері не є такими, що свідчать про відсутність розрахункових документів та наявність підстав для застосування до неї штрафних санкцій.

З цього приводу колегія суддів зазначає, що реквізит розрахункового документу як індивідуальний податковий номер платника ПДВ має законодавчо встановлену форму повну цифрову комбінацію встановленої довжини (12 цифр).

Зазначення лише 10 цифр замість 12 не відповідає встановленому формату реквізиту розрахункового документу, та як вказує податковий орган, не може бути коректно оброблене інформаційними системами та не дозволяє зіставити дані з реєстрами платників ПДВ.

У такому випадку контролюючий орган не має технічної можливості автоматично ідентифікувати платника та не може використати цей реквізит для цілей податкового контролю.

Колегія суддів зауважує, що контролюючий орган не наділений повноваженнями самостійно доповнювати неповний індивідуальний номер платника ПДВ, припускати, що зазначені 10 цифр є РНКОПП, здійснювати ідентифікацію на підставі припущень або альтернативних тлумачень.

Більше того з огляду на принцип правової визначеності та формалізованість податкових процедур, будь-яка неоднозначність у реквізитах документа тлумачиться як їх неналежне заповнення.

Факт того, що перші 10 цифр індивідуального податкового номеру платника ПДВ можуть збігатися з РНКОПП фізичної особи, не означає, що контролюючий орган зобов`язаний та має правові підстави ототожнювати ці значення.

Отже 10-значний номер у фіскальних чеках не є належним ідентифікатором ні як індивідуальний номер платника ПДВ, ні як РНКОПП у межах вимог до розрахункового документа, створеного платником ПДВ.

Оскільки законодавством передбачено обов`язок зазначення конкретного реквізиту у визначеному форматі, будь-яке відхилення від цього формату позбавляє реквізит його юридичного значення, унеможливлює виконання ним функції ідентифікації та свідчить про невиконання встановленого обов`язку платником податку до заповнення розрахункових документів.

Верховний Суд в постанові від 02 лютого 2023 року по справі № 500/6845/21 сформулював правовий висновок, відповідно до якого за змістом норм Положення № 13 слід розрізняти недолік реквізиту у розрахунковому документі від відсутності відповідного реквізиту взагалі. У першому випадку дійсно неможливо стверджувати, що документ втрачає статус розрахункового, натомість, у другому випадку безпосередньо Положення № 13 вказує, що такий документ не прийматиметься як розрахунковий. Відсутність такого реквізиту у фіскальному чеку на товари (послуги), виданому суб`єктом господарювання - платником акцизного податку, як назва податку, літерне позначення, розмір ставки такого податку, загальна сума такого податку за всіма зазначеними в чеку товарами (послугами) позбавляє такий документ статусу розрахункового, відповідно, створення і роздрукування, а так само видача покупцеві документу з таким недоліком не може вважатися належним виконанням обов`язку, встановленого пунктом 2 статті 3 Закону України № 265/95-ВР.

Відсутність обов`язкового реквізиту у фіскальному чеку на товари (послуги), виданому суб`єктом господарювання - платником податку на додану вартість індивідуального податкового номера платника ПДВ, позбавляє такий документ статусу розрахункового, відповідно, створення і роздрукування, а так само видача покупцеві документу з таким недоліком не може вважатися належним виконанням обов`язку, встановленого пунктом 2 статті 3 Закону України № 265/95-ВР.

Враховуючи, що фіскальні чеки, видані ФОП ОСОБА_1 за перевіряємий період фактично не містили індивідуального податкового номера платника ПДВ, суд першої інстанції вірно дійшов висновку про те, що останні втратили статус розрахункових документів.

Доводи апелянта про те, що формальні недоліки у розрахункових документах не завдали шкоди державі у вигляді несплати податку на додану вартість або неподання податкової звітності колегія суддів вважає такими, що не спростовують в діях позивача порушення пунктів 1, 2 ст. 3 Закону № 265/95-ВР.

Колегія суддів зазначає, що положення п. 1 ст. 17 Закону №265/95-ВР, якими передбачено відповідальність за порушення вимог ст. 3 Закону № 265/95-ВР не визначають умовою для притягнення платника до фінансової відповідальності - завдання шкоди інтересам держави, в тому числі реального ненадходження податків до бюджету.

У спірному випадку, сам по собі факт не видачі відповідного (тобто такого, що відповідає вимогам щодо форми і змісту) розрахункового документу є підставою для накладення штрафної санкції.

Щодо доводів апеляційної скарги про не надання відповідачем доказів до акту перевірки на підтвердження реалізації алкогольних напоїв на суму 1 729 237,00 грн колегія суддів зазначає, що до акту перевірки в якості додатків долучено фіскальні чеки вибірково, а не за весь період, що перевірявся.

Посилання апелянта на постанову Верховного Суду від 29.09.2025 у справі № 380/12025/24 колегія суддів відхиляє з огляду на відмінність фактичних обставин справи.

У справі № 380/12025/24 податковий орган обмежився лише перевіркою електронних копій фіскальних чеків в електронному кабінеті платника податку без перевірки фіскальних чеків по місцю провадження господарської діяльності, тоді як надані позивачем до суду розрахункові документи містили всі обов`язкові реквізити, в тому числі й індивідуальний податковий номер платника ПДВ.

Натомість, у справі, що розглядається, надані ФОП ОСОБА_1 фіскальні чеки не містять такого реквізиту як індивідуальний податковий номер платника ПДВ.

Таким чином, враховуючи встановлені обставини справи, колегія суддів погоджується з висновками суду першої інстанції про доведеність висновків податкового органу щодо неможливості визнання документів на реалізацію алкогольних напоїв на загальну суму 1 729 237, 00 грн в якості розрахункових, оскільки в них відсутній обов`язковий реквізит індивідуальний податковий номер платника ПДВ.

Як наслідок, вказані обставини є підставою для застосування до позивача штрафних (фінансових) санкцій у відповідності до пункту 1 статті 17 Закону № 265/95-ВР.

Частиною 2 ст. 77 КАС України встановлено, що в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.

Отже, у спірних правовідносинах відповідач діяв у межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України, а також з використанням повноважень з метою, з якою ці повноваження йому надано, обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення; безсторонньо (неупереджено), добросовісно та розсудливо.

Таким чином, прийняте ГУ ДПС у Сумській області у відношенні ФОП ОСОБА_1 податкове повідомлення-рішення відповідає вимогам чинного законодавства та підстави для його скасування відсутні.

Інші доводи та заперечення сторін на правильність висновків суду першої інстанції не впливають. Відповідно до Висновку № 11 (2008) Консультативної ради європейських суддів щодо якості судових рішень (пункти 32-41), в якому, серед іншого, звертається увага на те, що усі судові рішення повинні бути обґрунтованими, зрозумілими, викладеними чіткою і простою мовою і це є необхідною передумовою розуміння рішення сторонами та громадськістю; у викладі підстав для прийняття рішення необхідно дати відповідь на доречні аргументи та доводи сторін, здатні вплинути на вирішення спору; виклад підстав для прийняття рішення не повинен неодмінно бути довгим, оскільки необхідно знайти належний баланс між стислістю та правильним розумінням ухваленого рішення; обов`язок суддів наводити підстави для своїх рішень не означає необхідності відповідати на кожен аргумент заявника на підтримку кожної підстави захисту; обсяг цього обов`язку суду може змінюватися залежно від характеру рішення.

При цьому, зазначений Висновок також акцентує увагу на тому, що згідно з практикою Європейського суду з прав людини очікуваний обсяг обґрунтування залежить від різних доводів, що їх може наводити кожна зі сторін, а також від різних правових положень, звичаїв та доктринальних принципів, а крім того, ще й від різних практик підготовки та представлення рішень у різних країнах.

Відповідно до ст. 242 КАС України рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.

Відповідно до ст. 316 КАС України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.

На підставі викладеного, колегія суддів вважає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права, доводи апеляційної скарги спростовані наведеними вище обставинами та нормативно - правовим обґрунтуванням, у зв`язку з чим підстав для скасування рішення суду першої інстанції не вбачається.

Керуючись ст.ст. 308, 310, 315, 316, 321, 325, 328 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -

ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 залишити без задоволення.

Рішення Сумського окружного адміністративного суду від 30.10.2025 по справі № 480/4727/25 залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її ухвалення та може бути оскаржена у касаційному порядку протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення шляхом подачі касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду.

Головуючий суддя В.Б. Русанова
Судді А.О. Бегунц Я.В. П`янова
Повний текст постанови складено 01.04.2026 року