Справа № 440/9810/25
Суддя: Русанова В.Б.
Дата ухвалення: 2026-03-24 00:00:00+02
Юрисдикція: administrative

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

24 березня 2026 р.Справа № 440/9810/25
Другий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:

Головуючого судді: Русанової В.Б.,

Суддів: П`янової Я.В. , Бегунца А.О. ,

за участю секретаря судового засідання Тютюник О.Ю.

розглянувши у відкритому судовому засіданні у приміщенні Другого апеляційного адміністративного суду адміністративну справу за апеляційною скаргою Головного управління ДПС у Полтавській області на рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 30.09.2025, (головуючий суддя І інстанції: І.Г. Ясиновський, повний текст складено 09.10.25 року) по справі № 440/9810/25

за позовом фізичної особи-підприємця ОСОБА_1

до Головного управління ДПС у Полтавській області

про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, рішень та вимоги,

ВСТАНОВИВ:

Фізична-особа підприємець ОСОБА_1 (далі - позивач) звернувся до суду з позовом, в якому просив визнати протиправними та скасувати:

- податкові повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Полтавській області від 17.06.2025:

№ 5 в частині збільшення суми грошового зобов`язання за платежем податок на доходи фізичних осіб за результатами річного декларування на загальну суму 448 559,78 грн;

№ 5 в частині збільшення суми грошового зобов`язання за платежем військовий збір, що сплачується за результатами річного декларування на загальну суму 37 379,99 грн;

№ 5 в частині збільшення суми грошового зобов`язання за платежем податок на додану вартість на загальну суму 108 750,53 грн;

№ 5 в частині застосування штрафних (фінансових) санкцій за відсутність реєстрацій податкових накладних в розмірі 21 560,58 грн;

№ 5, згідно якого застосовано штрафні (фінансові) санкції, що застосовуються відповідно до Закону України Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального в розмірі 24 000,00 грн;

№ 5, згідно якого застосовано штрафні (фінансові) санкції, що застосовуються відповідно до Закону України Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального в розмірі 24 000,00 грн;

- вимогу про сплату боргу (недоїмки) Головного управління ДПС у Полтавській області № Ф-5 від 17.06.2025 зі сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування в частині, на суму 385 372,10 грн;

- рішення Головного управління ДПС у Полтавській області № 5 від 17.06.2025 про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним податковим органом або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску в частині, на суму 192 686,05 грн.

В обґрунтування позову зазначив про безпідставність висновків документальної перевірки щодо порушення ним вимог податкового законодавства, на підставі яких сформовані спірні податкові повідомлення-рішення.

Щодо висновків акту перевірки про завищення вартості придбаних ТМЦ, що реалізовані або використані у виробництві продукції, що призвело до заниження чистого оподатковуваного доходу вказував, що податковим органом не проводився повний аналіз діяльності позивача, не досліджувались відповідні первинні документи (зокрема видаткові накладні на отримання товару від постачальників), розрахунок понесених витрат на придбання товару та залишків продукції здійснений виключно в межах календарного року, без проведення інвентаризації та коригування на суми (збільшення суми витрат на оплату продукції чи зменшення суми залишків продукції відповідного року) реалізованого товару кінцевому споживачу, фактичну оплату за який постачальникам позивачем здійснено в попередньому році, а також без посилання на первинні документи.

Отже, висновки до яких дійшов податковий орган шляхом самостійного та суб`єктивного розрахунку суми понесених платником податку витрат на придбання товарів та самостійного і суб`єктивного розрахунку вартості залишків продукції на кінець відповідного звітного періоду, не відповідають фактичним обставинам справи.

Виходячи із відсутності факту заниження податку на доходи фізичних осіб, у зв`язку із відсутністю факту заниження чистого оподатковуваного доходу, висновки ГУ ДПС щодо заниження ФОП ОСОБА_1 військового збору на загальну суму 37 379,99 грн, на думку позивача, є також безпідставними та протиправними.

Також, не погодився з вимогою про сплату боргу (недоїмки) №Ф-5 зі сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування та рішенням №5 про застосування штрафних санкцій, прийнятими податковим органом на підставі висновків про заниження чистого оподатковуваного доходу.

Вважає безпідставними висновки податкового органу про придбання ФОП ОСОБА_1 з одночасним включенням ПДВ до складу податкового кредиту товарно-матеріальних цінностей, які використано ним в операціях, що не є господарською діяльністю, що призвело до заниження податкових зобов`язань з ПДВ.

Зазначав, що всі товарно-матеріальні цінності (будівельні матеріали) придбавались ФОП ОСОБА_1 виключно з метою здійснення господарської діяльності, а саме: з метою проведення поточних ремонтів магазинів, через які він провадить господарську діяльність. Зауважив, що придбані будівельні матеріали не були призначені для подальшого продажу, а тому не мали обліковуватись згідно форми ведення обліку товарних запасів.

Крім того, звернув увагу на відсутність у нього обов`язку складання та подання на реєстрацію зведеної податкової накладної за вищевказаними товарами з огляду на їх використання у власній господарській діяльності.

Щодо податкових повідомлень-рішень № 5 та № 5, якими застосовано штрафні санкції за порушення вимог Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального» вказував, що податковим органом не зазначено конкретного порушення, допущеного ФОП ОСОБА_1 .

Зауважив, що лише не зазначення, невірне зазначення, в тому числі дубляж марки акцизного податку на алкогольні напої в розрахунковому документі може свідчити про порушення Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг». Натомість, для встановлення порушення реалізації фальсифікованих алкогольних напоїв чи з недоліками марок акцизного податку ГУ ДПС мало провести розрахункову операцію, вилучити алкоголь, провести експертизу марки акцизного податку, проте таких дій податковим органом вчинено не було, а висновки акту перевірки ґрунтуються лише на податковій інформації з інформаційної системи «Система обліку даних реєстраторів розрахункових операцій».

З урахуванням наведеного, вважав спірні податкові повідомлення-рішення, вимогу про сплату боргу та рішення про застосування штрафних санкцій протиправними та просив суд їх скасувати.

Рішенням Полтавського окружного адміністративного суду від 30.09.2025 позов задоволено.

Головне управління ДПС у Полтавській області (далі - відповідач), не погоджуючись з судовим рішенням, подало апеляційну скаргу, в якій просило його скасувати та прийняти нове, яким відмовити у задоволенні позовних вимог.

В обґрунтування вимог апеляційної скарги зазначає, що судом першої інстанції неправильно та неповно досліджено докази, встановлено обставини у справі та застосовано норми матеріального та процесуального права.

Зазначає, що податковим органом в процесі проведення перевірки проведено аналіз придбаної позивачем продукції за кодами УКТ ЗЕД відповідно до податкових накладних зареєстрованих в ЄРПН контрагентами постачальниками ФОП ОСОБА_1 і реалізованої продукції через РРО кінцевому споживачу відповідно до фіскальних касових чеків та зареєстрованих в ЄРПН податкових накладних за кодами УКТ ЗЕД, за наслідками якої встановлено завищення позивачем вартості придбаних товарно-матеріальних цінностей, що реалізовані або використані у виробництві продукції за 2018-2020 рр, що призвело до завищення суми вартості документально підтверджених витрат, пов`язаних з господарською діяльністю та заниження суми чистого оподатковуваного доходу.

Отже, вважає, що ним правомірно прийняті податкові повідомлення-рішення, якими збільшено позивачу грошові зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб, військового збору, а також вимогу про сплату боргу (недоїмки) та рішення про застосування штрафних санкцій.

Також, зазначає, що за результатами проведеного вибіркового аналізу ФОП ОСОБА_1 контролюючим органом встановлено факти реалізації позивачем алкогольної продукції з марками акцизного податку, що марковані з відхиленням від вимог положення «Про виготовлення, зберігання, продаж марок акцизного податку та маркування алкогольних напоїв, тютюнових виробів і рідин, що використовуються в електронних сигаретах» затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 27.12.2010 № 1251, відповідно до якого здійснюються маркування алкогольних напоїв.

Вказує, що в ході перевірки податковим органом встановлено придбання ФОП ОСОБА_1 будівельних матеріалів та інструментів в значних обсягах, подальша реалізація яких не здійснювалася.

Звертає увагу, що первинними документами, наданими до перевірки не встановлено придбання ФОП ОСОБА_1 ремонтних та/або будівельних робіт протягом 2018-2023 років та наявності у штаті позивача кваліфікованого персоналу для їх виконання, тоді як протягом перевіряємого періоду останнім відображено придбання у контрагентів будівельних матеріалів, інструментів у істотних обсягах, суми ПДВ по яким включено до складу податкового кредиту; форми ведення товарних запасів до перевірки не надано.

Наведені вище факти не дають можливості підтвердити використання в господарській діяльності та/або наявності на залишках вищезазначених товарів, оскільки придбані та не реалізовані товари є нетиповими для ведення господарської діяльності ФОП ОСОБА_1 , відсутня будь-яка інформація про місця зберігання товарів, враховуючи значні обсяги та кількість; відсутність доказів проведення суб`єктом господарювання інвентаризації; відсутній необхідний кваліфікований персонал для виконання будівельних та ремонтних робіт.

Як наслідок, вважає, що позивачем безпідставно сформовано податковий кредит за операціями з придбання вищезазначених товарно-матеріальних цінностей, які не використані у господарській діяльності платника та не підтверджено їх наявність на залишках.

Крім того, позивачем в порушення пп. «г» п. 198.5 ст. 198 ПК України не складено та не зареєстровано зведену податкову накладну за товарами, придбаними з ПДВ, які призначаються для використання або починають використовуватися в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку.

Позивач подав відзив на апеляційну скаргу, в якому, наполягаючи на законності та обґрунтованості рішення суду першої інстанції, просить залишити апеляційну скаргу без задоволення, а оскаржуване рішення без змін.

Учасники справи про дату, час та місце апеляційного розгляду справи повідомлені належним чином.

Відповідно до ч. 4 ст. 229, ч. 1 ст. 308 КАС України справа розглядається в межах доводів та вимог апеляційної скарги, фіксування судового процесу за допомогою звукозаписувального технічного засобу не здійснюється.

Колегія суддів, заслухавши суддю-доповідача, перевіривши рішення суду першої інстанції, доводи апеляційної скарги, відзиву на неї, дослідивши докази по справі, вважає, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню з наступних підстав.

Судом першої інстанції встановлено та підтверджено в суді апеляційної інстанції, що ОСОБА_1 зареєстрований як фізична-особа підприємець, видами діяльності якого є: роздрібна торгівля в неспеціалізованих магазинах переважно продуктами харчування, напоями та тютюновими виробами (основний); надання інших допоміжних комерційних послуг, н.в.і.у; дослідження кон`юнктури ринку та виявлення громадської думки; надання інших інформаційних послуг, н.в.і.у.; рекламні агентства; надання в оренду й експлуатацію власного чи орендованого нерухомого майна.

ГУ ДПС у Полтавській області проведено документальну планову виїзну перевірку діяльності платника податків - фізичної особи ОСОБА_1 з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.01.2018 по 31.12.2023, правильності нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 01.01.2016 по 31.12.2023, за результатами якої складено акт від 12.05.2025 № 6320/16-31-24-05-01/ НОМЕР_1 .

За висновками акту, встановлено порушення ФОП ОСОБА_1

- пп.16.1.2 п.16.1 ст.16 п.177.10 ст.177 ПК України, наказу Міндоходів від 16.09.2013 №481 «Про затвердження форми Книги обліку доходів та витрат, які ведуть фізичні особи- підприємці, крім осіб, що обрали спрощену систему оподаткування, і фізичні особи, які проводять незалежну професійну діяльність та Порядку її ведення» та п. 6 ст. 128 ГК України, а саме неналежне ведення книги обліку доходів та витрат, що призвело до включення до декларацій про майновий стан і доходи за 2018, 2019, 2020 роки перекручених даних в зв`язку з заниженням суми одержаного доходу та завищенням вартості документально підтверджених витрат, пов`язаних з господарською діяльністю, що призвело до заниження суми чистого оподатковуваного доходу у сумі 2 155 203,43 грн, а саме за 2018 рік у сумі 439 279,39 грн, за 2019 рік у сумі 926 573,69 грн, за 2020 рік у сумі 789 350,35 грн;

- п.177.2 пп.177.4.5 п. 177.4 ст. 177 ПК України, в результаті чого занижено податок на доходи фізичних осіб у загальній сумі 387 936,62 грн. у т.ч. за 2018 рік у сумі 79 070,29грн., за 2019 рік у сумі 166 783,27грн., за 2020 рік у сумі 142 083,06 грн;

- п. 2 ч. 1 ст. 7, ч. 5 ст. 8 Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування», у результаті чого занижено єдиний внесок у сумі 386 193,66 грн. у т.ч. за 2018 рік у сумі 96 641,47 грн, за 2019 рік у сумі 140 428,68 грн, за 2020 рік у сумі 149 123,51 грн;

- абз. 3 ч. 8 ст. 9 Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування», а саме несвоєчасно сплачено в 2018 році авансові платежі з ЄСВ;

- пп.49.18.1. п.49.18 ст.49, п. 203.1 ст. 203 ПК України, а саме несвоєчасно подано податкові декларації з податку на додану вартість за лютий, березень, травень 2022 року. Згідно пп. 69.1 підрозд. 10 розд. XX «Перехідні положення» ПК України штрафні санкції не застосовуються;

- пп. 14.1.36, пп. 14.1.231 п. 14.1 ст. 14, пп. 44.1 ст.44, п.185.1 ст.185, п.187.1 ст.187, п. 198.5, ст. 198, п. 198.6 ст. 198, п. 199.1 ст. 199, п. 201.10 ст. 201 ПК України, в результаті чого занижено податок на додану вартість на суму 374 728 грн, у т.ч. за січень 2018 на суму 8 385 грн, березень 2018 на суму 14 769 грн, за травень 2018 на суму 400 грн, червень 2018 на суму 186 грн, липень 2018 на суму 72 грн, за серпень 2018 на сум 9 082 грн, за жовтень 2018 на суму 9 934 грн, за листопад 2018 на суму 1 799 грн, за грудень 2018 на суму 550 грн, за лютий 2019 на сумі 2 285 грн, за травень 2019 на суму 36 грн, за червень 2019 на суму 106 грн, за липень 2019 на суму 25 грн, за серпень 2019 на суму 49 грн, за вересень 2019 на суму 256 грн, за грудень 2019 на суму 5 177 грн, за лютий 2020 на суму 13 333 грн, за травень 2020 на суму 73 грн, за червень 2020 на суму 172 грн, за липень 2020 на суму 6 162 грн, за серпень 2020 на суму 14 488 грн, за вересень 2020 на суму 117 грн, за жовтень 2020 на суму 982 грн, за грудень 2020 на суму 1 151 грн, за січень 2021 на суму 11 415 грн, за лютий 2021 на суму 4 108 грн, за березень 2021 на суму 570 грн, за квітень 2021 на суму 3 716 грн, за травень 2021 на суму 1 309 грн, за червень 2021 на суму 1 294 грн, за липень 2021 на суму 1 615 грн, за серпень 2021 на суму 6 640 грн, за вересень 2021 на суму 956 грн, за жовтень 2021 на суму 1 080 грн, за листопад 2021 на суму 969 грн, за грудень 2021 на суму 1 818 грн, за січень 2022 на суму 20 0636 грн, за лютий 2022 на суму 484 грн, за березень 2022 на суму 3 грн, за квітень 2022 на суму 863 грн, за травень 2022 на суму 1 534 грн, за червень 2022 на суму 12 069 грн, за липень 2022 на суму 11 911 грн, за серпень 2022 на суму 1 659 грн, за вересень 2022 на суму 874 грн, за жовтень 2022 на суму 962 грн, за листопад 2022 на суму 953 грн, за грудень 2022 на суму 1 174 грн, за січень 2023 на суму 3 571 грн, за лютий 2023 на суму 6 085 грн, за березень 2023 на суму 1 586 грн, за квітень 2023 на суму 2 694 грн., за травень 2023 на суму 2 591 грн;

- пп. «г» п. 198.5 ст. 198, п.201.1 ст. 201 ПК України, а саме відсутня реєстрація податкових накладних в ЄРПН на загальну суму обсягу постачання (без податку на додану вартість) 798 074,03 грн, у т.ч. за січень 2018 на суму 41 924,80 грн, березень 2018 на суму 73 845,83 грн, за травень 2018 на суму 2 000,00 грн, червень 2018 на суму 930,00 грн, липень 2018 на суму 360,00 грн, за серпень 2018 на сум 3 747,00 грн, за жовтень 2018 на суму 49 669,09 грн, за листопад 2018 на суму 8 993,63 грн, за грудень 2018 на суму 2 750,00 грн, за лютий 2019 на сумі 11 423,33 грн, за травень 2019 на суму 178 грн, за червень 2019 на суму 532,45 грн, за липень 2019 на суму 124,80 грн, за серпень 2019 на суму 243,00 грн, за вересень 2019 на суму 1 281,90 грн, за грудень 2019 на суму 25 887,24 грн, за лютий 2020 на суму 66 666,67 грн, за травень 2020 на суму 364,50 грн, за червень 2020 на суму 860,00 грн, за липень 2020 на суму 30 806,33 грн, за серпень 2020 на суму 72 441,39 грн, за вересень 2020 на суму 586,20 грн, за січень 2021 на суму 57 075,01 грн, за березень 2021 на суму 2 848,58 грн, за квітень 2021 на суму 18 581,60 грн, за травень 2021 на суму 6 546,35 грн, за червень 2021 на суму 6 468,50 грн, за липень 2021 на суму 8 075,60 грн, за серпень 2021 на суму 33 201,94 грн, за вересень 2021 на суму 4 777,80 грн, за жовтень 2021 на суму 5 397,87 грн, за листопад 2021 на суму 4 844,98 грн, за грудень 2021 на суму 9 088,75 грн, за січень 2022 на суму 1 146,60 грн, за лютий 2022 на суму 2 418,97 грн, за березень 2022 на суму 13,78 грн, за квітень 2022 на суму 4 312,97 грн, за травень 2022 на суму 7 669,88 грн, за червень 2022 на суму 60 343,95 грн, за липень 2022 на суму 59 555,90 грн, за серпень 2022 на суму 8 292,68 грн, за вересень 2022 на суму 4 369,00 грн, за жовтень 2022 на суму 4 811,10 грн, за листопад 2022 на суму 4 767,40 грн, за грудень 2022 на суму 5 868,07 грн, за січень 2023 на суму 17 856,86 грн, за лютий 2023 на суму 29 771,28 грн, за березень 2023 на суму 7 927,60 грн, за квітень 2023 на суму 13 472,35 грн, за травень 2023 на суму 12 952,50 грн;

- п. 201.1 ст. 201 ПК України № 2755-VI, а саме порушено граничні терміни реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних;

- п.п.1.1, п.п.1.2, п.п.1.4,п.п1.5 п. 161 підрозділу 10 розділу ХХ «Інші перехідні положення» ПК України, у результаті чого занижено податкове зобов`язання по військовому збору у сумі 32 328,06 грн в т.ч. 6 589,19 грн за 2018 рік, 13 898,61 грн за 2019 рік, 11 840,26 грн за 2020 рік;

- п. 49.21 та пп. 49.18.1 п. 49.18 ст. 49 розділу II, п. 223.2 ст. 223 розділу VI ПК України, в результаті несвоєчасного подання декларацій акцизного податку до ГУ ДПС у Полтавській області за лютий 2022, фактично подано 22.03.2022 (реєстраційний номер ), тоді як граничний термін подання 21.03.2022. Штрафні санкції не застосовуються у відповідності до пункту 69.1 підрозд. 10 розд. XX «Перехідні положення» ПК України;

- п.п. 226.3, п.п. 226.7, п.п. 226.9 ст. 226 ПК України, абз. 3 ч. 4 ст. 11 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального», а саме реалізація у 2 місцях алкогольних напоїв, що вважаються не маркованими (без марок акцизного податку встановленого зразка або з підробленими марками акцизного податку) на суму 272,7 грн;

- п.7 ст.3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», а саме встановлено не подання до контролюючих органів по дротових або бездротових каналах зв`язку електронні копії розрахункових документів і фіскальних звітних чеків, які містяться на контрольній стрічці в пам`яті реєстраторів розрахункових операцій або в пам`яті модемів, які до них приєднані в перевіряємому періоді з 01.01.2018 по 31.12.2023.

Позивач подав контролюючому органу заперечення на акт перевірки, за наслідками розгляду яких ГУ ДПС у Полтавській області листом від 12.06.2025 повідомило про залишення заперечень без задоволення, а висновків акту перевірки без змін.

17.06.2025 ГУ ДПС у Полтавській області, на підставі висновків акту перевірки, прийняті:

- податкові повідомлення-рішення:

№ 5, яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на доходи фізичних осіб за результатами річного декларування на загальну суму 449 400,01 грн (з них: за податковим зобов`язанням 387 936,62 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями 61 463,39 грн);

№ 5, яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем військовий збір, що сплачується за результатами річного декларування на загальну суму 37 450,01 грн (з них: за податковим зобов`язанням 32 328,06 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями 5 121,95 грн);

№ 5, яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на додану вартість на загальну суму 411 938,75 грн (з них: за податковим зобов`язанням 329 551,00 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями 82387,75 грн);

№ 5, яким застосовано штрафні (фінансові) санкції за відсутність реєстрації податкових накладних в розмірі 30 470,64 грн;

№ 5, яким застосовано штрафні (фінансові) санкції, що застосовуються відповідно до Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального» в розмірі 24 000 грн;

№ 5, яким застосовано штрафні (фінансові) санкції, що застосовуються відповідно до Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального» в розмірі 24 000 грн;

- вимогу про сплату боргу (недоїмки) № Ф-5 зі сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування в частині на суму 386 193,66 грн;

- рішення № 5 про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним податковим органом або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску в частині, на суму 193 096,83 грн.

Не погоджуючись з податковими повідомленнями-рішеннями № 5 в частині збільшення суми грошового зобов`язання за платежем податок на доходи фізичних осіб за результатами річного декларування на загальну суму 448 559,78 грн, № 5 в частині збільшення суми грошового зобов`язання за платежем військовий збір на загальну суму 37 379,99 грн, № 5 в частині збільшення суми грошового зобов`язання за платежем податок на додану вартість на загальну суму 108 750,53 грн, № 5 в частині застосування штрафних (фінансових) санкцій в розмірі 21 560,85 грн, № 5, № 5, вимогою про сплату боргу № Ф-5 на суму 385 372,10 грн та рішенням № 5 на суму 192 686,05 грн, позивач звернувся до суду з даним позовом.

Задовольняючи позов, суд першої інстанції виходив з того, що спірні податкові повідомлення-рішення прийняті відповідачем не в межах повноважень, не на підставі та не у спосіб, встановлений податковим законодавством.

Колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції з наступних підстав.

Згідно зі ст. 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, порядок їх адміністрування, права, обов`язки платників податків та зборів, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час адміністрування податків, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулюються Податковим кодексом України (далі - ПК України, в редакції чинній на момент виникнення спірних правовідносин).

Щодо податкового повідомлення-рішення № 5 в частині збільшення суми грошового зобов`язання за платежем податок на доходи фізичних осіб за результатами річного декларування на загальну суму 448 559,78 грн.

Судом встановлено, що підставою прийняття вказаного рішення слугували висновки податкового органу щодо неналежного ведення позивачем книги обліку доходів та витрат, що призвело до включення до декларацій про майновий стан і доходи за 2018, 2019, 2020 роки перекручених даних в зв`язку з заниженням суми одержаного доходу та завищенням вартості документально підтверджених витрат, пов`язаних з господарською діяльністю, що призвело до заниження суми чистого оподатковуваного доходу у сумі 2 155 203,43 грн; заниження ФОП ОСОБА_1 податку на доходи фізичних осіб в розмірі 387 936,62 грн.

Підпункт 16.1.2. п. 16.1 ст. 16 ПК України встановлює обов`язок платника податків вести в установленому порядку облік доходів і витрат, складати звітність, що стосується обчислення і сплати податків та зборів.

Пунктом 177.10. ст. 177 ПК України передбачено, що фізичні особи - підприємці зобов`язані вести облік доходів і витрат та мати підтверджуючі документи щодо походження товару. Облік доходів і витрат може вестися в паперовому та/або електронному вигляді, у тому числі через електронний кабінет.

Облік доходів і витрат від виробництва та реалізації власної сільськогосподарської продукції ведеться окремо від обліку доходів і витрат від здійснення інших видів господарської діяльності.

Облік доходів і витрат від здійснення діяльності з роздрібної торгівлі пальним, з роздрібної торгівлі алкогольними напоями та/або тютюновими виробами, яка здійснюється за адресою місця роздрібної торгівлі пальним, ведеться окремо від обліку доходів і витрат від здійснення інших видів господарської діяльності.

Типова форма, за якою здійснюється облік доходів і витрат, та порядок ведення такого обліку визначаються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику.

Фізичні особи - підприємці застосовують реєстратори розрахункових операцій відповідно до Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг".

Згідно з п. 177.2. ст. 177 ПК України об`єктом оподаткування є чистий оподатковуваний дохід, тобто різниця між загальним оподатковуваним доходом (виручка у грошовій та негрошовій формі) і документально підтвердженими витратами, пов`язаними з господарською діяльністю такої фізичної особи - підприємця.

Підпунктом 177.4.5. статті 177.4. статті 177 наведеного Кодексу передбачено, що не включаються до складу витрат підприємця:

витрати, не пов`язані з провадженням господарської діяльності такою фізичною особою - підприємцем;

витрати на придбання, самостійне виготовлення основних засобів та витрати на придбання нематеріальних активів, які підлягають амортизації;

витрати на придбання та утримання основних засобів, визначених абзацами восьмим - десятим підпункту 177.4.6 цього пункту;

документально не підтверджені витрати;

витрати, щодо яких за сукупністю умов здійснення операції є підстави вважати, що наявні обставини (факти) свідчать про її здійснення з метою надання неправомірної вигоди службовій особі (у тому числі службовій особі іноземної держави);

витрати, які контролюючий орган не враховує (не визнає) внаслідок того, що відповідно до законодавства встановлено, що операція здійснена від імені та/або в інтересах платника податку з метою надання неправомірної вигоди під час вчинення кримінального правопорушення, передбаченого статтями 369, 369-2 Кримінального кодексу України, прямо чи опосередковано (через третіх осіб), незалежно від розміру неправомірної вигоди.

Для цілей застосування абзацу шостого цього підпункту при розгляді обставин (фактів), пов`язаних з відповідною операцією, що можуть свідчити про її здійснення з метою надання неправомірної вигоди службовій особі, враховуються фактичні дії сторін операції та фактичні обставини здійснення операції відповідно до її суті, а для операції, пов`язаної із службовою особою іноземної держави, також керуються переліком, оприлюдненим на офіційному веб-сайті Національного антикорупційного бюро України відповідно до пункту 12 частини першої статті 16 Закону України "Про Національне антикорупційне бюро України".

Підпунктом 49.18.1. пункту 49.18 статті 49 ПК України встановлено, що податкові декларації, крім випадків, передбачених цим Кодексом, подаються за базовий звітний (податковий) період, що дорівнює: календарному місяцю (у тому числі в разі сплати місячних авансових внесків) - протягом 20 календарних днів, що настають за останнім календарним днем звітного (податкового) місяця.

Порядок надання податкової декларації та строки розрахунків з бюджетом регламентовано пунктом 203.1. статті 203 ПК України.

Податкова декларація подається за базовий звітний (податковий) період, що дорівнює календарному місяцю, протягом 20 календарних днів, що настають за останнім календарним днем звітного (податкового) місяця.

Відповідно до пп. 14.1.36 п. 14.1 ст. 14 ПК України господарська діяльність - діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.

Згідно з п. 44.1 ст. 44 ПК України, для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.

Порядок ведення обліку товарних запасів для фізичних осіб - підприємців, у тому числі платників єдиного податку затверджений наказом Міністерства фінансів України від 03.09.2021 № 496.

Пунктом 2 розділу I Порядку № 496 визначено, що документи, які підтверджують облік та походження товарів - Форма ведення обліку товарних запасів, визначена додатком до цього Порядку (далі - Форма обліку), та первинні документи; первинні документи - опис залишку товарів на початок обліку, накладні, транспортні документи, митні декларації, акти закупки, фіскальні чеки, товарні чеки, інші документи, що містять реквізити, які дозволяють ідентифікувати постачальника та отримувача товару (найменування суб`єкта господарювання, реєстраційний номер облікової картки платника податків (далі - РНОКПП) або код згідно з ЄДРПОУ суб`єкта господарювання, серія та номер паспорта / номер ID картки для фізичних осіб, які через свої релігійні переконання відмовились від прийняття РНОКПП та офіційно повідомили про це відповідний контролюючий орган і мають відповідну відмітку в паспорті), дату проведення операції, найменування, кількість та вартість товару.

Пунктом 2 розділу IІ Порядку № 496 визначено, що облік товарних запасів здійснюється ФОП шляхом постійного внесення до Форми обліку інформації про надходження та вибуття товарів на підставі первинних документів, які є невід`ємною частиною такого обліку. ФОП, який здійснює діяльність у декількох місцях продажу (господарських об`єктах), веде облік товарних запасів також за кожним окремим місцем продажу (господарським об`єктом) на підставі первинних документів, які підтверджують отримання товарів такою ФОП або окремим місцем продажу (господарським об`єктом), та/або первинних документів на внутрішнє переміщення товарів між ФОП та його окремими місцями продажу (господарськими об`єктами). Первинні документи на внутрішнє переміщення товарів є невід`ємною частиною такого обліку. Первинні документи, на підставі яких внесено записи до Форми обліку, є обов`язковими додатками до такої форми. Внесення даних до Форми обліку щодо надходження товарів на підставі первинних документів здійснюється до початку їх реалізації.

Так, в акті перевірки зазначено, що відповідно до податкової декларації про майновий стан і доходи за 2018 рік (04.02.2019 №) ФОП ОСОБА_1 задекларовано суму одержаного доходу:

- від роздрібної торгівлі в неспеціалізованих магазинах переважно продуктами харчування, напоями та тютюновими виробами в сумі 3091545,02 грн. Відповідно до даних перевірки сума одержаного доходу від роздрібної торгівлі в неспеціалізованих магазинах переважно продуктами харчування, напоями та тютюновими виробами склала 2556071,56 грн., перевіркою встановлено завищення суми одержаного доходу від роздрібної торгівлі в неспеціалізованих магазинах переважно продуктами харчування, напоями та тютюновими виробами в сумі 535473,46 грн.

Отримано доходу від реалізації продукції кінцевому споживачу через РРО в сумі 3220354,87 грн. 153069,00 (акциз) 511214,31 (ПДВ) = 2556071,56 грн. - від надання в оренду й експлуатацію власного чи орендованого нерухомого майна в сумі 76750,00 грн. Відповідно до даних перевірки сума одержаного доходу від надання в оренду й експлуатацію власного чи орендованого нерухомого майна склала 80250,00 грн., перевіркою встановлено заниження суми одержаного доходу від надання в оренду й експлуатацію власного чи орендованого нерухомого майна в сумі 3500,00 грн. (перелік контрагентів, від яких було отримано дохід висвітлено в таблиці Акту перевірки); - від надання інших допоміжних комерційних послуг сума отриманого доходу взагалі не декларувалась. Відповідно до даних перевірки сума одержаного доходу від надання інших допоміжних комерційних послуг склала 535707,81 грн., перевіркою встановлено заниження суми одержаного доходу від надання інших допоміжних комерційних послуг в сумі 535707,81 грн. (перелік контрагентів, від яких було отримано дохід висвітлено в таблиці Акту перевірки).

Відповідно до податкової декларації про майновий стан і доходи за 2019 рік (05.02.2020 №) ФОП ОСОБА_1 задекларовано суму одержаного доходу:

- від роздрібної торгівлі в неспеціалізованих магазинах переважно продуктами харчування, напоями та тютюновими виробами в сумі 5375397,82 грн. Відповідно до даних перевірки сума одержаного доходу від роздрібної торгівлі в неспеціалізованих магазинах переважно продуктами харчування, напоями та тютюновими виробами склала 4927770,54 грн., перевіркою встановлено завищення суми одержаного доходу від роздрібної торгівлі в неспеціалізованих магазинах переважно продуктами харчування, напоями та тютюновими виробами в сумі 447627,28 грн.; Отримано доходу від реалізації продукції кінцевому споживачу через РРО в сумі 6191597,65 грн. 278273,00 (акциз) 985554,11 (ПДВ) = 4927770,54 грн. - від надання в оренду й експлуатацію власного чи орендованого нерухомого майна в сумі 113535,72 грн. Відповідно до даних перевірки сума одержаного доходу від надання в оренду й експлуатацію власного чи орендованого нерухомого майна склала 113535,72 грн., перевіркою повноти декларування сум отриманого доходу від надання в оренду й експлуатацію власного чи орендованого нерухомого майна порушень не встановлено. - від надання інших допоміжних комерційних послуг сума отриманого доходу взагалі не декларувалась. Відповідно до даних перевірки сума одержаного доходу від надання інших допоміжних комерційних послуг склала 614795,24 грн., перевіркою встановлено заниження суми одержаного доходу від надання інших допоміжних комерційних послуг в сумі 614795,24 грн. (перелік контрагентів, від яких було отримано дохід висвітлено в таблиці Акту перевірки).

Проведеною перевіркою відображених показників у рядку «усього» колонок 5, 6, 7, 8 додатку Ф2 до податкових декларацій про майновий стан та доходи за період з 01.01.2018 по 31.12.2023 «вартість документально підтверджених витрат, пов`язаних з господарською діяльністю» у загальній сумі 68306195,75 грн. на підставі таких документів: податкові декларації про майновий стан і доходи за 2018 - 2023 роки (з додатками), книга обліку доходів і витрат, банківські виписки, фіскальні чеки, податкові накладні, видаткові накладні, прибуткові касові ордери, акти виконаних робіт та ін., встановлено його завищення в сумі 1 984 301,12 грн. у тому числі за 2018 рік у сумі 435545,04 грн., за 2019 рік у сумі 759405,73 грн., за 2020 рік у сумі 789350,35 грн.

Перевіркою встановлено, що ФОП ОСОБА_1 відповідно до видаткових накладних, податкових накладних, банківських виписок, актів звірок на протязі 2018 року придбано продукції (безалкогольні напої, алкогольні напої, тютюнові вироби та інші промтовари які були придбані для подальшої реалізації) на загальну суму 2 641 712,83грн. (без ПДВ), в т.ч: товар оплачений в готівковій та безготівковій формі у загальній сумі 2 738 787,34грн. (без ПДВ). В процесі проведення перевірки проведено аналіз придбаної продукції за кодами УКТЗЕД відповідно до податкових накладних зареєстрованих в ЄРПН контрагентами постачальниками ФОП ОСОБА_1 (дана продукція включена самозайнятою особою до складу податкового кредиту з ПДВ у відповідні звітні податкові періоди) і реалізованої продукції через РРО кінцевому споживачу відповідно до фіскальних касових чеків та зареєстрованих в ЄРПН податкових накладних за кодами УКТЗЕД ФОП ОСОБА_1 (дана продукція включена самозайнятою особою до складу податкового зобов`язання з ПДВ у відповідні звітні податкові періоди). Відповідно до даних перевірки залишки продукції придбаної в 2018 році (безалкогольні напої, алкогольні напої, тютюнові вироби та інші промтовари які були придбані для подальшої реалізації) станом на 31.12.2018 складали в сумі 925195,65 грн. (без ПДВ).

Товар який придбаний в 2018 році і лічиться на залишку станом на 31.12.2018 в сумі 925195,65 грн. (без ПДВ), в т.ч.: - товар оплачений в готівковій та безготівковій формі у загальній сумі 925195,65 грн. (без ПДВ).

Всього за товар придбаний та частково реалізований в 2018 році оплачено контрагентам 3286544,81 грн. (без ПДВ), в т.ч. 2738787,34 грн. (без ПДВ) за товар який лічиться на залишку. Отже за твердженням відповідача ФОП ОСОБА_1 мав право для включенна до складу вартості придбаних товарно-матеріальних цінностей, що реалізовані або використані у виробництві продукції за 2018 рік товар в сумі 1813591,69 грн. (2738787,34 925195,65 = 1813591,69). Відповідно до даних додатку №2 (розрахунку податкових зобов`язань з податку на доходи фізичних осіб та військового збору з доходів, отриманих само зайнятою особою) до податкової декларації про майновий стан і доходи за 2018 рік ФОП ОСОБА_1 віднесено до вартості придбаних товарно-матеріальних цінностей, що реалізовані або використані у виробництві продукції за 2018 рік товар на суму 2249136,73 грн., в результаті чого завищено вартість придбаних товарно-матеріальних цінностей, що реалізовані або використані у виробництві продукції за 2018 рік на суму 435545,04 грн. за рахунок включення до його вартості сум товарно матеріальних цінностей за які проведено оплата постачальникам продукції, але сама продукція не реалізована та лічиться на залишку.

Таким чином, завищення суми вартості документально підтверджених витрат, пов`язаних з господарською діяльністю за 2018 рік в сумі 435 545,04 грн. відбулося по причині завищення вартості придбаних товарно-матеріальних цінностей, що реалізовані або використані у виробництві продукції в сумі 435 545,04 грн.

Перевіркою встановлено, що ФОП ОСОБА_1 відповідно до видаткових накладних, податкових накладних, банківських виписок, актів звірок на протязі 2019 року придбано продукції (безалкогольні напої, алкогольні напої, тютюнові вироби та інші промтовари які були придбані для подальшої реалізації) на загальну суму 5678902,25 грн. (без ПДВ), в т.ч: товар оплачений в готівковій та безготівковій формі у загальній сумі 4963423,27 грн. (без ПДВ); товар неоплачений контрагентам (лічиться заборгованість) у загальній сумі 715478,98 грн. (без ПДВ).

В процесі проведення перевірки проведено аналіз придбаної продукції за кодами УКТЗЕД відповідно до податкових накладних зареєстрованих в ЄРПН контрагентами постачальниками ФОП ОСОБА_1 (дана продукція включена самозайнятою особою до складу податкового кредиту з ПДВ у відповідні звітні податкові періоди) і реалізованої продукції через РРО кінцевому споживачу відповідно до фіскальних касових чеків та зареєстрованих в ЄРПН податкових накладних за кодами УКТЗЕД ФОП ОСОБА_1 (дана продукція включена самозайнятою особою до складу податкового зобов`язання з ПДВ у відповідні звітні податкові періоди). Відповідно до даних перевірки залишки продукції придбаної в 2019 році (безалкогольні напої, алкогольні напої, тютюнові вироби та інші промтовари які були придбані для подальшої реалізації) станом на 31.12.2019 складали в сумі 2363079,29грн. (без ПДВ).

Товар який придбаний в 2019 році і лічиться на залишку станом на 31.12.2019 в сумі 2363079,29 грн. (без ПДВ), в т.ч.: товар не оплачений контрагентам (лічиться заборгованість) в сумі 715478,98грн. (без ПДВ); товар оплачений в готівковій та безготівковій формі у загальній сумі 1647600,31 грн (без ПДВ).

Всього за товар придбаний та частково реалізований в 2019 році оплачено контрагентам 5956107,93грн. (без ПДВ), в т.ч. 4963423,27грн. (без ПДВ) в т.ч за товар який лічиться на залишку. Отже за твердженням відповідача ФОП ОСОБА_1 мав право для включенна до складу вартості придбаних товарно-матеріальних цінностей, що реалізовані або використані у виробництві продукції за 2019 рік товар в сумі 3315822,96 грн. (4963423,27 1647600,31= 3315822,96). Відповідно до даних додатку №2 (розрахунку податкових зобов`язань з податку на доходи фізичних осіб та військового збору з доходів, отриманих само зайнятою особою) до податкової декларації про майновий стан і доходи за 2019 рік ФОП ОСОБА_1 віднесено до вартості придбаних товарно-матеріальних цінностей, що реалізовані або використані у виробництві продукції за 2019 рік товар на суму 4336907,55 грн., в результаті чого завищено вартість придбаних товарно-матеріальних цінностей, що реалізовані або використані у виробництві продукції за 2019 рік на суму 1021084,59 грн. за рахунок включення до його вартості сум товарно матеріальних цінностей за які проведено оплата постачальникам продукції, але сама продукція не реалізована та лічиться на залишку.

Таким чином, встановлено завищення суми вартості документально підтверджених витрат, пов`язаних з господарською діяльністю за 2019 рік в сумі 759 405,73 грн по причині заниження витрат на оплату праці та нарахування на заробітну плату в сумі 261678,86 грн та завищення вартості придбаних товарно-матеріальних цінностей, що реалізовані або використані у виробництві продукції в сумі 1021084,59 грн.

Перевіркою встановлено, що ФОП ОСОБА_1 відповідно до видаткових накладних, податкових накладних, банківських виписок, актів звірок на протязі 2020 року було придбано продукції (безалкогольні напої, алкогольні напої, тютюнові вироби та інші промтовари які були придбані для подальшої реалізації) на загальну суму 7325716,36 грн. (без ПДВ), в т.ч: товар оплачений в готівковій та безготівковій формі у загальній сумі 6543924,38грн. (без ПДВ); товар неоплачений контрагентам (лічиться заборгованість) у загальній сумі 781791,98 грн. (без ПДВ).

В процесі проведення перевірки проведено аналіз придбаної продукції за кодами УКТЗЕД відповідно до податкових накладних зареєстрованих в ЄРПН контрагентами постачальниками ФОП ОСОБА_1 (дана продукція включена самозайнятою особою до складу податкового кредиту з ПДВ у відповідні звітні податкові періоди) і реалізованої продукції через РРО кінцевому споживачу відповідно до фіскальних касових чеків та зареєстрованих в ЄРПН податкових накладних за кодами УКТЗЕД ФОП ОСОБА_1 (дана продукція включена самозайнятою особою до складу податкового зобов`язання з ПДВ у відповідні звітні податкові періоди). Відповідно до даних перевірки залишки продукції придбаної в 2020 році (безалкогольні напої, алкогольні напої, тютюнові вироби та інші промтовари які були придбані для подальшої реалізації) станом на 31.12.2020 складали в сумі 1811531,11 грн. (без ПДВ).

Товар який придбаний в 2020 році і лічиться на залишку станом на 31.12.2020 в сумі 1811531,11 грн. (без ПДВ), в т.ч.: товар не оплачений контрагентам (лічиться заборгованість) в сумі 781791,98грн. (без ПДВ); товар оплачений в готівковій та безготівковій формі у загальній сумі 1029739,13грн. (без ПДВ).

Всього за товар придбаний та частково реалізований в 2020 році оплачено контрагентам 7852709,25 грн (без ПДВ), в т.ч. 6543924,38 грн (без ПДВ) за товар який лічиться на залишку.

Отже, завищення суми вартості документально підтверджених витрат, пов`язаних з господарською діяльністю за 2020 рік в сумі 789350,35 грн. відбулося по причині завищення вартості придбаних товарно-матеріальних цінностей, що реалізовані або використані у виробництві продукції в сумі 789350,35 грн.

З акту перевірки вбачається, що податковим органом проведено аналіз придбаної продукції за кодами УКТ ЗЕД відповідно до податкових накладних, зареєстрованих в ЄРПН контрагентами постачальниками ФОП ОСОБА_1 (дана продукція включена самозайнятою особою до складу податкового кредиту з ПДВ у відповідні звітні періоди) і реалізованої продукції через РРО кінцевому споживачу відповідно до фіскальних касових чеків та зареєстрованих в ЄРПН податкових накладних за кодами УКТЗЕД ФОП ОСОБА_1 (дана продукція включена самозайнятою особою до складу податкового зобов`язання з ПДВ у відповідні звітні податкові періоди).

Відповідно до даних перевірки залишки продукції (безалкогольні напої, алкогольні напої, тютюнові вироби та інші промтовари які були придбані для подальшої реалізації) станом на: 31.12.2018 складали в сумі 925 195,65 грн. без ПДВ; 31.12.2019 складали в сумі 3 288 274,94 грн. без ПДВ; 31.12.2020 складали в сумі 5 099 806,05 грн. без ПДВ; 31.12.2021 складали в сумі 6 976 459,10 грн. без ПДВ; 31.12.2022 складали в сумі 8 406 996,34 грн. без ПДВ; 31.12.2023 складали в сумі 10 988 153,81 грн. без ПДВ.

Відповідні відомості в Акті документальної перевірки наведені таблиці, в яких вибірково (без врахування даних по всіх товарах) відображено придбання, реалізація і залишки товарно-матеріальних цінностей за 2018-2023 роки.

Позивач, з твердженнями якого погодився суд першої інстанції, зазначав, що розрахунок залишків продукції здійснений не в кількісному вираженні (штук), а в грошовому (одиниця вимірювання гривня). Розрахунок здійснювався шляхом додавання до обсягу залишку продукції на початок звітного року у гривні обсягу придбаної протягом звітного року продукції у гривні та подальшого віднімання обсягу реалізованої продукції у звітному році у гривні. При розрахунку залишків станом на 2018 р. під час проведення перевірки були знехтувані відомості про залишки продукції, які були перехідними з 2017 р. на початок звітного періоду станом на 01.01.2018, що призвело до неправильного відображення даних, які не відповідають фактичним обставинам справи.

В ході розгляду справи, податковий орган ні суду першої, ні апеляційної інстанції не довів правомірність розрахунку залишків продукції в грошовому виразі, а не у кількісному станом на 2018 р. без врахування залишків з попереднього звітного періоду (2017 р.), які залишились нереалізованими.

Вказані обставини призвели до помилкового розрахунку залишків на кінець кожного наступного року в грошовому виразі.

При цьому, відповідачем не доведено і проведення в ході перевірки повного аналізу діяльності позивача та відповідних первинних документів (зокрема видаткові накладні на отримання товару від постачальників) на підтвердження понесених витрат ФОП ОСОБА_1 .

Відповідачем як в акті перевірки, так і в суді першої та апеляційної інстанції наведено розрахунок витрат виходячи із кількості залишків продукції, обрахований виключно в межах календарного року, без коригування на суми (збільшення суми витрат на оплату продукції чи зменшення суми залишків продукції відповідного року) на суму реалізованого товару кінцевому споживачу, фактичну оплату за який постачальникам позивачем здійснено в попередньому році, тоді як вірним є обрахунок витрат виходячи саме із кількості та вартості реалізованого товару, а не того, що знаходиться на залишку.

Зокрема, по коду групи товарів УКТ ЗЕД 2204 за 2018 рік в таблиці вказано, що придбано товару протягом року 67 966,11 грн., реалізовано 133 220,58 грн., залишок вказаний ревізором 0 грн., тоді як за твердженням позивача, не спростованим відповідачем має бути вказано мінусове значення (мінус) 65 254,47 грн, як і по коду 2208 - мінус 783 462,58 грн.

Наведені обставини свідчать про те, що відсутність визначення залишку товару на початок року не дає змогу об`єктивно визначити залишки продукції, по даним кодам в 2018 році відбувся більший продаж товару чим придбано, тобто реалізовувався товар придбаний в попередніх роках. Аналогічні помилки маються і в кожному наступному році. (2019 рік коди групи товарів УКТ ЗЕД 1601, 1602, 2009, 210, 2204, 2208, 405, 406; 2020 рік коди групи товарів УКТ ЗЕД 1602, 2009, 210, 2204, 2205, 2208, 405, 406).

Таким чином, посилання апелянта на певні суми вартості ТМЦ, які знаходяться у позивача на залишках є такими, що не відповідають дійсності, оскільки сума вартості ТМЦ розрахована з арифметичними помилками, а відтак не може бути підставою для розрахунку вартості документально підтверджених витрат у 2018-2020 рр., у зв`язку з чим висновки податкового органу про завищення вартості документально підтверджених витрат за 2018 рік в сумі 435 545,04 грн, за 2019 рік в сумі 1 021 084,59 грн, за 2020 рік в сумі 789 350,35 грн є помилковими та такими, що не відповідають дійсності.

Відповідно до п. 1.3 розділу І Методики проведення перевірки загальних положень податкового та іншого законодавства України, контроль за дотриманням якого покладено на податкові органи, затвердженої наказом Державної податкової служби України від 09.06.2023 р. № 444, розбіжність - невідповідний (неоднаковий) результат порівняння (співставлення/зіставлення/дослідження) двох або більше джерел однакової (однотипної, ідентичної) інформації та/або даних.

Наведений в акті перевірки розрахунок визначення залишків товару внаслідок застосування вибіркового методу перевірки первинних документів дає помилковий результат вартості залишку товару.

Отже, спосіб, який використаний перевіряючими для визначення залишків товарів, та висновки про розбіжність є помилковими, зробленими на підставі невідомо яких документів і невідомо звідки взятих числових показників.

Вибірковий метод дослідження документів, відсутність інвентаризації залишків, помилки у вихідних даних для розрахунків - свідчать про некоректність висновків та розрахунків відповідача.

Колегія суддів зазначає, що висновки про завищення витрат, заниження доходу платником могли мати достовірний характер лише у випадку проведення перевірки документів суцільним методом, а не вибірково; при цьому, проведення інвентаризації залишків товарних запасів було обов`язковим.

Під час перевірки контролюючим органом перевірялися первинні документи саме вибірковим методом, а не суцільним методом, про що зафіксовано в акті перевірки, внаслідок чого було взагалі неможливо обрахувати чистий оподатковуваний дохід, тобто різницю між загальним оподатковуваним доходом (виручка у грошовій та негрошовій формі) і документально підтвердженими витратами, пов`язаними з господарською діяльністю такої фізичної особи - підприємця.

Відповідачем не надано до суду належних та допустимих доказів того, що позивачем включено до складу витрат за перевіряємий період витрати, не пов`язані з провадженням господарської діяльності ним як фізичною особою-підприємцем, або документально не підтверджені витрати, у зв`язку з чим кінцеві суми розрахунку грошових зобов`язань з ПДФО не є належними та обґрунтованими.

Таким чином колегія суддів погоджується з висновками суду першої інстанції про скасування податкового повідомлення-рішення № 5 в частині збільшення суми грошового зобов`язання за платежем податок на доходи фізичних осіб за результатами річного декларування на загальну суму 448 559,78 грн.

Щодо податкового повідомлення рішення №5 в частині збільшення суми грошового зобов`язання за платежем військовий збір на загальну суму 37 379,99 грн, вимоги про сплату боргу № Ф-5 зі сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування на суму 385 372,10 грн та рішення № 5 на суму 192 686,05 грн.

Підпунктами 1.1, 1.2, 1.4, 1.5 пункту 161 підрозділу 10 розділу ХХ "Інші перехідні положення" ПК України передбачено, що тимчасово, до набрання чинності рішенням Верховної Ради України про завершення реформи Збройних Сил України, встановлюється військовий збір.

Платниками збору є: 1) особи, визначені пунктом 162.1 статті 162 цього Кодексу; 2) фізичні особи - підприємці - платники єдиного податку першої, другої та четвертої груп; 3) платники єдиного податку третьої групи, крім електронних резидентів (е-резидентів).

Військовий збір для платників збору, зазначених у підпунктах 2 та 3 цього підпункту, встановлюється з 1 січня 2025 року по 31 грудня року, у якому буде припинено або скасовано воєнний стан, введений Указом Президента України "Про введення воєнного стану в Україні" від 24 лютого 2022 року № 64/2022, затвердженим Законом України "Про затвердження Указу Президента України "Про введення воєнного стану в Україні" від 24 лютого 2022 року № 2102-IX.

Об`єктом оподаткування збором є

1) для платників, зазначених у підпункті 1 підпункту 1.1 цього пункту, - доходи, визначені статтею 163 цього Кодексу;

2) для платників, зазначених у підпункті 2 підпункту 1.1 цього пункту, - щомісячна сума, що дорівнює розміру мінімальної заробітної плати, встановленої законом на 1 січня податкового (звітного) року;

3) для платників, зазначених у підпункті 3 підпункту 1.1 цього пункту, - доходи, визначені статтею 292 цього Кодексу.

Нарахування, утримання та сплата (перерахування) збору з доходів платників збору, зазначених у підпункті 1 підпункту 1.1 цього пункту, здійснюються в порядку, встановленому розділом IV цього Кодексу, з урахуванням особливостей, визначених підрозділом 1 цього розділу, за ставками, визначеними підпунктом 1.3 цього пункту.

Відповідальними за утримання (нарахування) та сплату (перерахування) збору до бюджету з доходів платників, зазначених у підпункті 1 підпункту 1.1 цього пункту, є особи, визначені у статті 171 цього Кодексу.

Згідно з п. 2 ч.1 ст.7 Закону України "Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування" єдиний внесок нараховується: для платників, зазначених у пунктах 4 (крім фізичних осіб - підприємців, які обрали спрощену систему оподаткування), 5 та 5-1 частини першої статті 4 цього Закону, - на суму доходу (прибутку), отриманого від їх діяльності, що підлягає обкладенню податком на доходи фізичних осіб. При цьому сума єдиного внеску не може бути меншою за розмір мінімального страхового внеску за місяць, у якому отримано дохід (прибуток).

У разі якщо таким платником не отримано дохід (прибуток) у звітному періоді або окремому місяці звітного періоду, такий платник має право самостійно визначити базу нарахування, але не більше максимальної величини бази нарахування єдиного внеску, встановленої цим Законом. При цьому сума єдиного внеску не може бути меншою за розмір мінімального страхового внеску.

Частиною п`ятою статті 8 Закону України "Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування" визначено, що єдиний внесок для платників, зазначених у статті 4 цього Закону, встановлюється у розмірі 22 відсотки до визначеної статтею 7 цього Закону бази нарахування єдиного внеску. У разі якщо база нарахування єдиного внеску не перевищує розміру мінімальної заробітної плати, встановленої законом на місяць, за який отримано дохід, сума єдиного внеску розраховується як добуток розміру мінімальної заробітної плати, встановленої законом на місяць, за який отримано дохід (прибуток), та ставки єдиного внеску.

За приписами пункту 3 частини одинадцятої статті 25 Закону України "Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування" податковий орган застосовує до платника єдиного внеску такі штрафні санкції: за донарахування податковим органом або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску накладається штраф у розмірі 10 відсотків зазначеної суми за кожний повний або неповний звітний період, за який донараховано таку суму, але не більш як 50 відсотків суми донарахованого єдиного внеску.

Судом встановлено та не заперечується відповідачем, що нарахування податковим органом платнику вищевказаних сум грошових зобов`язань з військового збору, єдиного соціального внеску та штрафних санкцій за його несплату ґрунтується на тих же висновках податкового органу, що й при нарахуванні податку на доходи фізичних осіб.

Оскільки правильність нарахування сум військового збору, єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування та штрафних санкцій є похідними від правильності обчислення та сплати податку на доходи з фізичних осіб, то вірними є висновки суду першої інстанції про те, що податкове повідомлення - рішення №5, вимога про сплату боргу № Ф-5 зі сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування та рішення № 5 в оскаржуваних частинах підлягають визнанню протиправними та скасуванню.

Доводи апеляційної скарги не містять жодних доводів на спростовування наведеного вище.

Щодо податкового повідомлення-рішення № 5 в частині збільшення суми грошового зобов`язання за платежем податок на додану вартість на загальну суму 108 750,53 грн.

Відповідно до п. 185.1 ст. 185 ПК України об`єктом оподаткування є операції платників податку з: а) постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 вказаного Кодексу, у тому числі операції з безоплатної передачі та з передачі права власності на об`єкти застави позичальнику (кредитору), на товари, що передаються на умовах товарного кредиту, а також з передачі об`єкта фінансового лізингу в користування лізингоотримувачу/орендарю; б) постачання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 зазначеного Кодексу; в) ввезення товарів на митну територію України; г) вивезення товарів за межі митної території України; е) постачання послуг з міжнародних перевезень пасажирів і багажу та вантажів залізничним, автомобільним, морським і річковим та авіаційним транспортом.

Пунктом 187.1 ст. 187 ПК України передбачено, що датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше: а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку; б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.

Пунктом 200.1 ст. 200 вказаного Кодексу встановлено, що сума податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України або бюджетному відшкодуванню, визначається як різниця між сумою податкового зобов`язання звітного (податкового) періоду та сумою податкового кредиту такого звітного (податкового) періоду.

В свою чергу, право на віднесення сум податку до податкового кредиту, згідно п. 198.1 ст. 198 виникає, окрім іншого, у разі здійснення операцій з придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг. При цьому, відповідно до п. 198.2, 198.3, 198.6 ст. 198 ПК України датою віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг.

Пунктом 198.3 статті 198 ПК України встановлено, що податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг, але не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу, та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті, з метою подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.

Не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу (пункт 198.6 статті 198 ПК України).

Правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на формування податкового кредиту/витрат наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів (робіт, послуг) з метою їх використання в своїй господарській діяльності, що пов`язані з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу платника, та відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податку договорах, що має підтверджуватись належним чином оформленими первинними документами.

Відповідно до ч. 1 ст. 9 Закону України Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні, підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення.

Відповідно до пп. "г" п. 198.5 ст. 198 ПК України платник податку зобов`язаний нарахувати податкові зобов`язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 цього Кодексу, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних в терміни, встановлені цим Кодексом для такої реєстрації, зведену податкову накладну за товарами/послугами, необоротними активами (для товарів/послуг, необоротних активів, придбаних або виготовлених до 1 липня 2015 року, - у разі, якщо під час такого придбання або виготовлення суми податку були включені до складу податкового кредиту), у разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи призначаються для їх використання або починають використовуватися в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку (крім випадків, передбачених пунктом 189.9 статті 189 цього Кодексу).

У разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи в подальшому починають використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності, у тому числі переведення невиробничих необоротних активів до складу виробничих необоротних активів, платник податку може зменшити суму податкових зобов`язань, що були нараховані відповідно до цього пункту, на підставі розрахунку коригування до податкової накладної, зазначеної в абзаці першому цього пункту, зареєстрованого в Єдиному реєстрі податкових накладних.

За змістом наведених норм, платник податку зобов`язаний самостійно нарахувати податкові зобов`язання, виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 ПК України, за товарами, під час придбання яких суми податку були включені до складу податкового кредиту, у разі якщо такі товари починають використовуватися в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку.

При цьому використання придбаних товарів/послуг поза межами господарської діяльності є ключовим фактором для застосування положень пп. «г» п. 198.5 ст. 198 ПК України.

Подібна правова позиція висловлена Верховним Судом у постановах від 11 липня 2024 року у справі № 360/4169/21, від 10 жовтня 2024 року у справі № 814/476/18, від 12 грудня 2024 року у справі 520/2327/22.

У постанові від 24 січня 2023 року у справі № 560/7669/21 Верховний Суд сформулював висновок, відповідно до якого, якщо платник податку на додану вартість починає використовувати товари/послуги/необоротні активи, які були попередньо придбані з податком на додану вартість із формуванням податкового кредиту на ці суми, в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку, то він повинен нарахувати податкові зобов`язання з податку на додану вартість, виходячи із бази оподаткування визначеної в порядку передбаченому пунктом 189.1 статті 189 Податкового кодексу України (крім випадків, передбачених пунктом 189.9 статті 189 цього Кодексу). Правове регулювання, запроваджене підпунктом "г" пункту 198.5 статті 198 ПК України, полягає у тому, що шляхом нарахування податкових зобов`язань вилучається (списується) попередньо сформований податковий кредит. Під час перевірки правильності формування податкового кредиту предметом доказування є обставини, які мали місце на момент віднесення сум ПДВ до складу податкового кредиту, а під час вирішення питання виникнення у платника обов`язку, встановленого підпунктом "г" пункту 198.5 статті 198 ПК України, - обставини, які мали місце у періоді виявлення факту припинення використання товару/необоротного активу у власній господарській діяльності платника податків.

Судом встановлено, що основним видом діяльності позивача є роздрібна торгівля в неспеціалізованих магазинах переважно продуктами харчування, напоями та тютюновими виробами.

Позивач провадить господарську діяльність через 9 магазинів, які перебувають в його користуванні на праві оренди на підставі договорів оренди нежитлового приміщення.

В перевіряємий період, позивач придбав у ПП "Поло-Інвестбуд", ТОВ "Дако-Груп ЛТД", ТОВ "Будівельна компанія Домовой", ТОВ "Мінімаксі", ТОВ "Електросвіт Плюс", ТОВ "Яріс.Системні технології дистрибуції", ФОП ОСОБА_2 , за договорами поставки будівельні матеріали та інструменти, що підтверджується видатковими накладними.

За вказаними господарськими операціями постачальниками складено податкові накладні (отримувач (покупець) фізична особа-підприємець ОСОБА_1 ), які зареєстровані в Єдиному реєстрі податкових накладних, що не заперечується відповідачем.

Жодних зауважень щодо зазначених договорів, первинних документів бухгалтерського обліку, розрахункових документів контролюючим органом в акті перевірки не висловлено .

В подальшому, позивачем на підставі зареєстрованих податкових накладних, включено суми податку на додану вартість до складу податкового кредиту відповідних податкових періодів, про що також зазначено в Акті перевірки.

За твердженням податкового органу, перевіркою не встановлено подальшої реалізації та/або використання придбаних будівельних матеріалів у господарській діяльності платника, наявності товару на залишках, що призвело до заниження податкових зобов`язань з ПДВ в оскаржуваній сумі.

Разом з тим, як пояснив позивач будівельні матеріали придбавалися ним з метою їх використання під час проведення поточних ремонтів у магазинах в межах здійснення господарської діяльності з роздрібної торгівлі

Умовами договорів оренди нежитлових приміщень передбачено обов`язок орендаря, яким є ФОП ОСОБА_1 своєчасно здійснювати поточний ремонт орендованого приміщення.

Частиною 1 статті 776 ЦК України встановлено, що поточний ремонт речі, переданої у найм, провадиться наймачем за його рахунок, якщо інше не встановлено договором або законом.

Отже, поточний ремонт мав здійснюватися за рахунок позивача як орендаря нежитлових приміщень.

ФОП ОСОБА_1 як податковому органу так і суду надав витяг із відомості залишків будівельних матеріалів станом на 31.12.2023, з якої вбачається наявність залишків придбаних будівельних матеріалів на загальну суму 605 591,74 грн, що не використані позивачем.

Тобто, в перевіряємий період, ФОП ОСОБА_1 не реалізував придбані будівельні матеріали.

Натомість, відповідачем не зазначено підстав не врахування вказаної вище відомості під час проведення перевірки, тоді як зроблені протилежні висновки щодо відсутності наявності товару на залишках та не підтвердження щодо подальшої реалізації та/або використання придбаних будівельних матеріалів у господарській діяльності платника.

Доводи апеляційної скарги про не підтвердження первинними документами наявності чи відсутності залишків ТМЦ колегія суддів оцінює критично з огляду на наступне.

Верховний Суд в постанові від 21.11.2024 у справі №520/24514/21 зазначив, що правильним способом визначення залишків ТМЦ у позивача є вимога в порядку пп.20.1.9 п.20.1 ст.20 Податкового кодексу України провести інвентаризацію ТМЦ.

Інвентаризація - це перевірка фактичної наявності майна і співставлення даних інвентаризації з бухгалтерським обліком. Нестачу товару можна виявити, коли відомі дані про залишки товару на початок інвентаризації та їх рух (вибуття, надходження) за звітний період. При цьому відомості щодо даних залишку товарів на початок інвентаризації мають встановлюватись на підставі первинної документації та відомостей Книги обліку доходів і витрат. Відсутність інформації у відомостях інвентаризації про залишки запасів на початок звітної дати та вибуття (реалізації) запасів за визначений період взагалі виключає можливість вирахування нестачі (залишків) товару та підстави стверджувати про наявність нестачі товару.

Однак, податковий орган не вимагав від ФОП ОСОБА_1 проведення інвентаризації ТМЦ, що ним не заперечується.

Доводи скаржника щодо не проведення самим позивачем інвентаризації колегія суддів оцінює критично, оскільки щодо фізичної особи-підприємця не встановлено законодавчого обов`язку проводити інвентаризацію активів і зобов`язань та оформлення її результатів.

Наказ Міністерства фінансів України від 02.09.2014 № 879, яким затверджено Положення про інвентаризацію активів та зобов`язань поширює свою дію лише на юридичних осіб, якою ОСОБА_1 не є.

Доводи апеляційної скарги щодо не надання ФОП ОСОБА_1 до перевірки форми ведення обліку товарних запасів колегія суддів відхиляє, оскільки останнім надано інший документ на підтвердження залишків будівельних матеріалів, а саме витяг із відомості залишків будівельних матеріалів станом на 31.12.2023.

Доводи апелянта про те, що первинними документами, наданими до перевірки не встановлено придбання ФОП ОСОБА_1 ремонтних та/або будівельних робіт протягом 2018-2023 років та наявності у штаті позивача кваліфікованого персоналу для їх виконання колегія суддів вважає такими, що беззаперечно не свідчать про використання придбаних будівельних матеріалів не у господарській діяльності платника.

Колегія суддів зауважує, що позивач не позбавлений можливості використати будівельні матеріали в майбутньому у власній господарській діяльності.

У постанові Верховного Суду від 28.05.2020 у справі №826/21979/15 викладено такі висновки щодо застосування норм права: "Мета отримання доходу як кваліфікуюча ознака господарської діяльності кореспондує з вимогою щодо наявності розумної економічної причини (ділової мети) під час здійснення господарської діяльності. Оскільки господарська діяльність складається із сукупності господарських операцій платника податку, які є формою здійснення господарської діяльності, то розумна економічна причина має бути наявною в кожній господарській операції. Лише в такому разі та чи інша операція може вважатись вчиненою в межах господарської діяльності платника податку та лише за таких умов платник має право на врахування в податковому обліку наслідків відповідних господарських операцій.

Отже, лише господарські операції, здійснені за наявності розумних економічних причин (ділової мети), є такими, що вчинені в межах господарської діяльності.

За правилами підпункту 14.1.231 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України розумна економічна причина (ділова мета) - це причина, яка може бути наявна лише за умови, що платник податків має намір одержати економічний ефект у результаті господарської діяльності.

Отже, зміст поняття розумної економічної причини (ділової мети) передбачає обов`язкову спрямованість будь-якої операції платника на отримання позитивного економічного ефекту, тобто на приріст (збереження) активів платника (їх вартість), а так само створення умов для такого приросту (збереження) в майбутньому.

В той же час, не обов`язково, аби економічний ефект спостерігався негайно після вчинення операції. Не виключено, що такий ефект настане в майбутньому, а також не виключено, що в результаті об`єктивних причин економічний ефект може не настати взагалі. Зокрема, операція може виявитись збитковою, і це є одним із варіантів нормального перебігу подій при здійсненні господарської діяльності.

Проте із визначеного в Податковому кодексі України поняття ділової мети випливає, що обов`язково повинен бути намір платника податку отримати відповідний економічний ефект, тобто господарська операція принаймні теоретично (за умови досягнення поставлених завдань) має передбачати можливість приросту або збереження активів чи їх вартості.".

Суд першої інстанції вірно зазначив, що для підтвердження права платника на формування податкового кредиту з податку на додану вартість достатньо наявності мети використання товарів та послуг, що ним придбані, незалежно від фактичних результатів такого використання.

Ділова мета існує не лише при фактичній наявності економічного ефекту, а й при діяльності платника щодо створення умов для настання такого ефекту в майбутньому.

Таким чином, те, що придбані позивачем товари не використані на дату закінчення перівіряємого періоду не є безумовною підставою для невизнання такої діяльності господарською.

Відповідачем не надано ні суду першої, ні апеляційної інстанції належних та допустимих доказів того, що позивачем включено до складу витрат за перевіряємий період витрати, не пов`язані з провадженням господарської діяльності такою фізичною особою-підприємцем, витрати на придбання, самостійне виготовлення основних засобів та витрати на придбання нематеріальних активів, які підлягають амортизації, витрати на придбання та утримання основних засобів, визначених абзацами восьмим - десятим підпункту 177.4.6 пункту 177.4 статті 177 ПК України, або документально не підтверджені витрати.

За таких обставин, спірне податкове повідомлення-рішення № 5 в частині збільшення суми грошового зобов`язання за платежем податок на додану вартість на загальну суму 108 750,53 грн є протиправним та правомірно скасоване судом.

Щодо податкового повідомлення-рішення № 5 в частині застосування штрафних (фінансових) санкцій в розмірі 21 560,85 грн.

Так, за висновками податкового органу ФОП ОСОБА_1 не виконано обов`язок з реєстрації зведеної податкової накладної за придбаними будівельними матеріалами, які використані не у господарській діяльності платника в порушення пп. «г» п. 198.5 ст. 198 ПК України.

Разом з тим, за наслідками судового розгляду судом встановлено помилковість висновків акту перевірки в частині не підтвердження використання ФОП ОСОБА_1 придбаних будівельних матеріалів у господарській діяльності, на підставі яких прийнято податкове повідомлення-рішення № 5 в частині збільшення суми грошового зобов`язання з податку на додану вартість на загальну суму 108 750,53 грн.

Натомість, вказане податкове повідомлення-рішення в оскаржуваній частині застосування штрафних (фінансових) санкцій є похідним від податкового повідомлення-рішення № 5, як наслідок, останнє також підлягає скасуванню.

Щодо податкових повідомлень-рішень № 5 та № 5.

Судом встановлено, що підставою для прийняття вищенаведених податкових повідомлень-рішень слугували висновки податкового органу про реалізацію позивачем алкогольної продукції з марками акцизного податку, що марковані з відхиленням від вимог положення «Про виготовлення, зберігання, продаж марок акцизного податку та маркування алкогольних напоїв, тютюнових виробів і рідин, що використовуються в електронних сигаретах» затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 27.12.2010 № 1251, відповідно до якого здійснюються маркування алкогольних напоїв.

Відповідно до абз. 3 ч. 4 ст. 11 Закону України від 19.12.1995 № 481/95-ВР «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, спиртових дистилятів, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального» (далі Закон № 481/95-ВР, чинний на момент виникнення спірних правовідносин) алкогольні напої та тютюнові вироби, які виробляються в Україні, а також такі, що імпортуються в Україну, позначаються марками акцизного збору в порядку, визначеному законодавством.

За приписами пп. 14.1.107 п. 14.1 статті 14 ПК України марка акцизного податку це спеціальний знак для маркування алкогольних напоїв та тютюнових виробів, віднесений до документів суворого обліку, який підтверджує сплату акцизного податку, легальність ввезення та реалізації на території України цих виробів.

Згідно з пп. 14.1.109 п. 14.1 ст. 14 ПК України маркування алкогольних напоїв та тютюнових виробів це наклеювання марки акцизного податку на пляшку (упаковку) алкогольного напою чи пачку (упаковку) тютюнового виробу в порядку, визначеному Кабінетом Міністрів України щодо виробництва, зберігання та продажу марок акцизного податку.

За правилами п. 226.1 ст. 226 ПК України у разі виробництва на митній території України алкогольних напоїв і тютюнових виробів чи ввезення таких товарів на митну територію України платники податку зобов`язані забезпечити їх маркування марками встановленого зразка у такий спосіб, щоб марка акцизного податку розривалася під час відкупорювання (розкривання) товару.

Наявність наклеєної в установленому порядку марки акцизного податку встановленого зразка на пляшці (упаковці) алкогольного напою та пачці (упаковці) тютюнового виробу є однією з умов для ввезення на митну територію України і продажу таких товарів споживачам, а також підтвердженням сплати податку та легальності ввезення товарів (пункт 226.2 статті 226 ПК України).

Виготовлення, зберігання, продаж марок акцизного податку та маркування алкогольних напоїв, тютюнових виробів та рідин, що використовуються в електронних сигаретах, здійснюються відповідно до положення, затвердженого Кабінетом Міністрів України (п. 226.3 ст. 226 ПК України).

Підпунктом 222.1.2 п. 222.1 ст. 222 ПК України встановлено, що суми податку з урахуванням мінімального акцизного податкового зобов`язання із сплати акцизного податку на тютюнові вироби та ставок податку, діючих відповідно до норм цього Кодексу, виробниками тютюнових виробів сплачуються до бюджету протягом п`ятнадцяти робочих днів після отримання марок акцизного податку з доплатою (у разі потреби) на день подання податкової декларації. Якщо зазначений строк припадає на день наступного бюджетного року, сума акцизного податку сплачується виробникам тютюнових виробів до закінчення бюджетного року, в якому отримані марки.

Відповідно до п. 226.8 ст. 226 ПК України кожна марка акцизного податку на тютюнові вироби повинна мати окремий номер та позначення про квартал і рік випуску марки.

Виробники та імпортери тютюнових виробів ведуть облік та звітують про використання марок акцизного податку за видами марок (ТІ тютюн імпортний, ТВ тютюн вітчизняний) у кількісному виразі.

Згідно з п. 226.9 ст. 226 ПК України вважаються такими, що немарковані: алкогольні напої та тютюнові вироби з підробленими марками акцизного податку; алкогольні напої та тютюнові вироби, марковані з відхиленням від вимог положення, затвердженого Кабінетом Міністрів України, відповідно до якого здійснюються виготовлення, зберігання, продаж марок акцизного податку та маркування алкогольних напоїв і тютюнових виробів, та/або марками, що не видавалися безпосередньо виробнику або імпортеру зазначеної продукції; вироблені в Україні алкогольні напої з марками акцизного податку, на яких зазначення суми акцизного податку, сплаченого за одиницю маркованої продукції, не відповідає сумі, визначеній з урахуванням чинних на дату розливу продукції ставок акцизного податку, міцності продукції та місткості тари; алкогольні напої іноземного виробництва з марками акцизного податку, на яких зазначена сума акцизного податку, сплаченого за одиницю маркованої продукції, не відповідає сумі, визначеній з урахуванням міцності продукції, місткості тари та розміру ставок акцизного податку, діючих на момент виробництва марки.

На виконання вказаної норми права Кабінетом Міністрів України прийнято постанову від 27.12.2010 № 1251, якою затверджено Положення про виготовлення, зберігання, продаж марок акцизного податку та маркування алкогольних напоїв і тютюнових виробів (далі Положення № 1251, в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин).

Пунктом 5 Положення № 1251 встановлені вимоги до марок акцизного податку під час їх виробництва.

Згідно з п. 20 Положення №1251 маркування алкогольних напоїв вітчизняного виробництва, тютюнових виробів, тютюновмісних виробів для електричного нагрівання (ТВЕН) за допомогою підігрівача з електронним управлінням і рідин, що використовуються в електронних сигаретах, здійснюється виробниками зазначеної продукції.

Для алкогольних напоїв вітчизняного виробництва використовуються марки із зазначенням суми акцизного податку, сплаченого за одиницю маркованої продукції, з точністю до тисячного знака, яка відповідає сумі, визначеній з урахуванням діючих на дату розливу продукції ставок акцизного податку, міцності продукції та місткості тари.

Для алкогольних напоїв імпортного виробництва використовуються марки із зазначенням суми акцизного податку, сплаченого за одиницю маркованої продукції, з точністю до тисячного знака, яка відповідає сумі, визначеній з урахуванням міцності продукції, місткості тари та розміру ставок акцизного податку, діючих на момент виробництва марки.

Вважаються такими, що немарковані, алкогольні напої, тютюнові вироби, тютюновмісні вироби для електричного нагрівання (ТВЕН) за допомогою підігрівача з електронним управлінням і рідини, що використовуються в електронних сигаретах, у випадках, визначених пунктом 226.9 статті 226 Податкового кодексу України, а також алкогольні напої з марками, що мають такі пошкодження:

пошкодження, які унеможливлюють встановлення реквізитів, передбачених абзацом сьомим пункту 5 цього Положення;

наявність відкритого надриву з краю марки, розмір якого (ширина, довжина) перевищує такі значення: вертикальний надрив - 4 х 10 міліметрів; горизонтальний - 4 х 20 міліметрів; діагональний - 4 х 18 міліметрів (довжина діагонального розриву визначається як прямокутна проекція);

пошкодження, внаслідок яких зменшилася довжина марки на 10 чи більше міліметрів або ширина марки - на 5 чи більше міліметрів;

відсутність кута марки площею більше ніж 150 кв. міліметрів, довжина меншої сторони якого становить більше ніж 10 міліметрів.

Відповідно до п. 226.11 ст. 226 ПК України ввезення на митну територію України, зберігання, транспортування, прийняття на комісію з метою продажу та продаж на митній території України не маркованих в установленому порядку алкогольних напоїв, тютюнових виробів та рідин, що використовуються в електронних сигаретах, забороняються.

При цьому, п. 11 ст. 3 Закону України від 06.07.1995 № 265/95-ВР «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» (далі Закон № 265/95-ВР) передбачено, що суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для подальшого її переказу зобов`язані, зокрема, проводити розрахункові операції через реєстратори розрахункових операцій та/або через програмні реєстратори розрахункових операцій для підакцизних товарів з використанням режиму програмування із зазначенням коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД, найменування товарів, цін товарів та обліку їх кількості, а також із зазначенням цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку (серія та номер) при роздрібній торгівлі алкогольними напоями.

Водночас, п. 2 розділу ІІ Положення про форму та зміст розрахункових документів/електронних розрахункових документів, затвердженого наказом Мінфіну України від 21 січня 2016 року № 13 (далі - Положення №13) встановлено, що фіскальний чек має містити такі обов`язкові реквізити, зокрема, як цифрове значення штрихового коду марки акцизного податку на алкогольні напої (зазначається у випадках, передбачених чинним законодавством) (рядок 9).

Згідно із п. 228.9 ст. 228 ПК України відповідальність за недодержання порядку маркування, продажу алкогольних напоїв, тютюнових виробів і рідин, що використовуються в електронних сигаретах, несплату чи несвоєчасну сплату податку несуть виробники (замовники), імпортери, продавці таких товарів та їх посадові особи відповідно до закону.

Відповідно до п.11 ч.2 ст. 73 Закону України від 18 червня 2024 року № 3817-IX «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, спиртових дистилятів, біоетанолу, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, тютюнової сировини, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального», який набрав чинності 27.07.2024 до суб`єктів господарювання за вчинені правопорушення застосовуються фінансові санкції у вигляді штрафу в таких розмірах:

виробництво та/або зберігання, та/або транспортування, та/або реалізація фальсифікованих алкогольних напоїв чи тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, алкогольних напоїв чи тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, без паперових марок акцизного податку встановленого зразка або з підробленими паперовими марками акцизного податку (крім випадків, передбачених законодавством, та випадків, якщо маркування марками акцизного податку таких алкогольних напоїв не передбачено зовнішньоекономічним договором (контрактом) - 200 відсотків вартості таких товарів (продукції), але не менше 3 розмірів мінімальної заробітної плати, встановленої законом на 1 січня звітного (податкового) року.

Отже, відповідальність за вказаною нормою передбачена, зокрема за виробництво, зберігання, транспортування, реалізацію фальсифікованих алкогольних напоїв , алкогольних напоїв без марок акцизного податку встановленого зразка або з підробленими марками акцизного податку.

При цьому немаркованими вважаються, зокрема, алкогольні напої, марковані з відхиленням від вимог Положення № 1251, а також алкогольні напої з марками, що мають такі пошкодження, які унеможливлюють встановлення реквізитів, передбачених абзацом сьомим пункту 5 Положення № 1251 або за які не сплачено або сплачено не в належному розмірі акцизний податок, а підставою для притягнення до відповідальності згідно із наведеними положеннями є ухилення від сплати акцизного податку.

Колегія суддів зазначає, що необхідною передумовою застосування до суб`єкта господарювання рішення про застосування фінансових санкцій є наявність необхідних доказів на підтвердження порушення таким суб`єктом вимог законодавчих та інших нормативно-правових актів про виробництво та обіг спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів.

Відповідно до п.11 ч.2 ст. 73 Закону України від 18 червня 2024 року № 3817-IX «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, спиртових дистилятів, біоетанолу, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, тютюнової сировини, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального» склад правопорушення утворює факт зберігання, транспортування чи реалізації фальсифікованих алкогольних напоїв чи тютюнових виробів; алкогольних напоїв чи тютюнових виробів без марок акцизного податку встановленого зразка або з підробленими марками акцизного податку.

Судом встановлено, що податковий орган під час перевірки вибірковим порядком досліджував копії розрахункових документів з інформаційної бази ДПС України, на підставі яких встановив факт реалізації ФОП ОСОБА_1 алкогольних напоїв маркованих МАП з відхиленням від вимог Положення № 1251.

Разом з тим, акт перевірки не містить достатньої інформації, яка дозволяє встановити факт порушення ФОП ОСОБА_1 правил реалізації алкогольних виробів, будь-якої деталізації виявленого порушення, повних реквізитів оглянутої продукції, в тому числі посилань на документи, що підтверджують її придбання, опису дій, вчинених посадовими особами в ході перевірки.

Відповідачем ні суду першої, ні апеляційної інстанції не надано належних та достатніх доказів, що підтверджують маркування алкогольних напоїв ІНФОРМАЦІЯ_1 з відхиленням від вимог Положення № 1251, в тому числі фотофіксації, детального опису пошкоджених МАП у акті перевірки чи підстав.

В свою чергу, випадків, визначених п. 226.9 ст. 226 ПК України контролюючим органом не зафіксовано.

Крім того, відповідачем ані до суду першої, ані до суду апеляційної інстанції не надано доказів несплати виробником вказаних алкогольних напоїв акцизного податку.

Також відповідачем не встановлено саме відсутність марок акцизного податку на реалізованих алкогольних напоях, їх пошкодження або підробку, несплату акцизного податку, а фактично встановлено маркування з відхиленням від вимог Положення № 1251, проте це є іншим видом порушення законодавства.

З урахуванням наведеного, колегія суддів погоджується з висновками суду першої інстанції про відсутність підстав притягнення до відповідальності ФОП ОСОБА_1 за реалізацію алкогольних напоїв без марок акцизного податку встановленого зразка або з підробленими марками акцизного податку, встановленої.11 ч.2 ст. 73 Закону № 3817-IX.

Частиною 2 ст. 77 КАС України встановлено, що в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.

Всупереч наведеній нормі КАС України, відповідач не довів правомірності прийняття спірних податкових повідомлень рішень, вимоги та рішення про застосування штрафних санкцій в оскаржуваних частинах.

Отже, у спірних правовідносинах податковий орган діяв не у межах повноважень та не у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України, а також з використанням повноважень з метою, з якою ці повноваження йому надано, обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення; безсторонньо (неупереджено), добросовісно та розсудливо.

Таким чином, колегія суддів погоджується з висновками суду першої інстанції, що прийняті податковим органом податкові повідомлення рішення, вимога та рішення про застосування штрафних санкцій в оскаржуваних частинах не відповідають вимогам чинного законодавства, що є підставою для їх скасування.

Доводи апеляційної скарги зазначених вище висновків суду попередньої інстанції не спростовують і не дають підстав для висновку, що судом першої інстанції при розгляді справи неповно з`ясовано обставини, що мають значення для справи, неправильно застосовано норми матеріального права, які регулюють спірні правовідносини, чи порушено норми процесуального права.

Відповідно до ст. 242 КАС України рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.

Відповідно до ст. 316 КАС України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.

На підставі викладеного, колегія суддів вважає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права, доводи апеляційної скарги спростовані наведеними вище обставинами та нормативно - правовим обґрунтуванням, у зв`язку з чим підстав для скасування рішення суду першої інстанції не вбачається.

Керуючись ст.ст. 308, 310, 315, 316, 321, 325, 328 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -

ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Полтавській області залишити без задоволення.

Рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 30.09.2025 по справі № 440/9810/25 залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її ухвалення та може бути оскаржена у касаційному порядку протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення шляхом подачі касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду.

Головуючий суддя В.Б. Русанова
Судді Я.В. П`янова А.О. Бегунц
Повний текст постанови складено 01.04.2026 року