Справа № 140/2462/25
Суддя: Стецик Назар Васильович
Дата ухвалення: 2026-03-24 00:00:00+02
Юрисдикція: administrative

ВОЛИНСЬКИЙ ОКРУЖНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
РІШЕННЯ

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

24 березня 2026 року ЛуцькСправа № 140/2462/25

Волинський окружний адміністративний суд у складі:

судді Стецика Н.В.,

за участі секретаря судового засідання Ткачук І.І.,

представника відповідача Торгун С.В.,

представника третьої особи Мелінишин С.Б.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні адміністративну справу за позовом Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Волинській області, третя особа, яка не заявляє самостійних вимог щодо предмету спору на стороні відповідача Головне управління ДПС в Івано-Франківській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,

ВСТАНОВИВ:

У березні 2025 року Фізична особа-підприємець ОСОБА_1 (далі також ФОП ОСОБА_1 , позивач) звернулася до суду з позовом до Головного управління ДПС у Волинській області (далі також ГУ ДПС у Волинській області, відповідач), третя особа, яка не заявляє самостійних вимог щодо предмету спору на стороні відповідача Головне управління ДПС в Івано-Франківській області (далі також ГУ ДПС в Івано-Франківській області, третя особа) про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення № від 15.11.2024.

Позовні вимоги обґрунтовані тим, що працівниками Головного управління ДПС в Івано-Франківській області на підставі наказу Головного управління ДПС в Івано-Франківській області від 18.09.2024 №2789-п «Про проведення фактичної перевірки», направлень на перевірку від 18.09.2024 №5247 та №5248 проведено фактичну перевірку магазину « ІНФОРМАЦІЯ_1 » який знаходиться за адресою: АДРЕСА_1 , де здійснює господарську діяльність ФОП ОСОБА_1 , за результатами якої складено акт перевірки №17175/09/15/РРО/ НОМЕР_1 від 30.09.2024.

На підставі акта фактичної перевірки ГУ ДПС у Волинській області прийняло податкове повідомлення-рішення № від 15.11.2024, яким до позивача застосовано штрафні санкції за порушення вимог пункту 12 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» від 06.07.1995 №265/95-ВР в сумі 1 031 708, 00 грн.

Представник позивача не погоджується із вказаним податковим повідомленням-рішенням, оскільки відсутні правові підстави для проведення фактичної перевірки. Вказує, що позивачем не було допущено жодних порушень податкового та іншого законодавства, а тому у працівників податкового органу була відсутня підстава для проведення фактичної перевірки, і як наслідок, складення акта фактичної перевірки й винесення оспорюваного податкового повідомлення-рішення.

Також представник позивача заперечує вказані в акті фактичної перевірки порушення законодавства.

Стверджує. що під час фактичної перевірки контролюючому органу були надані відповідні первинні документи про походження товару за місцем їх реалізації, у тому числі договір комісії, акт приймання-передачі до нього, форму ведення обліку товарних запасів, що повністю спростовує твердження контролюючого органу про не ведення у встановленому законом порядку обліку товарних запасів.

Вищенаведене, на переконання представника позивача, вказує на необ`єктивний підхід контролюючого органу до проведення податкової перевірки та встановлення її результатів, що є підставою для скасування оспорюваного податкового повідомлення-рішення.

Представник відповідача у поданому до суду відзиві від 04.04.2025 на позов заперечила позовні вимоги та у їх задоволенні просила відмовити. В обґрунтування цієї позиції вказала, що у спірних правовідносинах має місце наявність інформації, що свідчить про можливі порушення вимог законодавства. Зокрема, вказана інформація була наявна в базах даних ДПС України та детально описана у самому наказі. Вважає, що наказ про проведення фактичної перевірки складений з дотриманням вимог чинного законодавства, а тому посилання представника позивача у позовній заяві на протиправність наказу, і як наслідок незаконність проведення такої перевірки, є безпідставними. Також посилається на встановлення під час перевірки порушення позивачем ведення обліку товарних запасів.

Рішенням Волинського окружного адміністративного суду від 01.05.2025 у даній справі позов ФОП ОСОБА_1 задоволено, визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Волинській області № від 15.11.2024.

Постановою Восьмого апеляційного адміністративного суду 09.09.2025 задоволено апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Волинській області, скасовано рішення Волинського окружного адміністративного суду від 01.05.2025. Ухвалено нове рішення, яким в задоволенні позову відмовлено.

Постановою Верховного Суду у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду від 17.12.2025 частково задоволено касаційну скаргу ФОП ОСОБА_1 . Рішення Волинського окружного адміністративного суду від 01.05.2025 та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 09.00.2025 у даній справі скасовано. Справу направлено до суду першої інстанції на новий розгляд.

Ухвалою судді Волинського окружного адміністративного суду від 09.01.2026 дану адміністративну справу прийнято до провадження. Судовий розгляд справи вирішено проводити за правилами загального позовного провадження. Сторонам запропоновано надати суду додаткові пояснення та всі наявні в них докази, що підтверджують позовні вимоги та заперечення з врахуванням висновків Верховного Суду у постанові від 17.12.2025 (т.2., а.с.60).

23.01.2026 представник відповідача подав до суду письмові пояснення у яких вказала, що позивач здійснює реалізацію технічно складних побутових товарів (смартфонів та телефонів), що підлягають гарантійному ремонту, а тому зобов`язаний вести облік товарних запасів за встановленою формою та мати первинні документи на них.

На момент проведення перевірки ФОП ОСОБА_1 не було надано документів, що підтверджують походження та вартість товарів (накладних, митних декларацій, фіскальних чеків тощо). Надані договір комісії та акти приймання-передачі не замінюють обов`язковий облік та не підтверджують походження товару. У формі обліку за вересень 2024 року відсутні відомості про первинні документи щодо надходження товарів, що є порушенням вимог Порядку №496.

Наголошує, що обов`язок вести облік товарів за місцем реалізації покладається саме на особу, яка здійснює продаж, незалежно від права власності на товар.

Ненадання документів про облік товарів на момент перевірки є самостійною підставою для застосування штрафу у розмірі вартості таких товарів згідно зі ст. 20 Закону №265/95-ВР (т.2., а.с.67-70).

26.02.2026 до суду через систему «Електронний суд» надійшли письмові пояснення ГУ ДПС в Івано-Франківській області, у яких представник третьої особи зазначила, що під час проведення фактичної перевірки позивачем не було надано документів, які підтверджують походження, транспортування та вартість товарів (накладних, митних декларацій, актів закупки, фіскальних чи товарних чеків тощо).

Оскільки товари були отримані за договором комісії, позивачка у відповідності до Інструкції про порядок оформлення суб`єктами господарювання операцій при здійсненні комісійної торгівлі непродовольчими товарами, затвердженої наказом Міністерства зовнішніх економічних зв`язків і торгівлі України №343 від 08.07.1997, мала оформити квитанції, товарні ярлики та товарні звіти, передбачені відповідною Інструкцією. Однак такі документи також не були надані (т.2., а.с. 112-113).

Представник позивача також подав до суду додаткові пояснення, у яких вказав, що відповідно до ст. 20 Закону №265/95-ВР відповідальність настає лише за реалізацію необлікованих товарів або ненадання документів, що підтверджують облік товарів. Натомість в акті перевірки зафіксовано порушення порядку ведення обліку, що не є тотожним ненаданню документів про облік і не може бути підставою для штрафу за ст. 20 вказаного закону.

Звертає увагу суду, що у акті фактичної перевірки податковий орган зазначив, що під час проведення перевірки не надані документи про походження товару. Однак ст. 20 Закону №265/95-ВР передбачає відповідальність за ненадання документів про облік, а не про походження товару.

Стверджує, що позивач надав контролюючому органу договір комісії та акти приймання-передачі, які підтверджують облік товару, але ні третя особа, ні відповідач не надали належної оцінки вказаним документам. В свою чергу, факт проведення реалізації необлікованого товару під час перевірки взагалі не був встановлений, що робить висновки податкового органу необґрунтованими (т.2, а.с.130-134).

Інших заяв по суті справи від учасників сторін до суду не надходило.

Представник позивача в судове засідання 24.03.2026 не з`явилася, в заяві від 23.03.2026 просив розгляд справи проводити за його відсутності. Позовні вимоги підтримав повністю.

В судовому засіданні 24.03.2026 представник відповідача проти задоволення позовних вимог заперечила, з підстав, викладених у відзиві на позовну заяву. Просила відмовити у задоволенні позову повністю.

Представник ГУ ДПС в Івано-Франківській області у задоволенні позовних вимог просила відмовити з підстав, викладених у поясненнях щодо позову.

Суд, перевіривши доводи сторін у заявах по суті справи, дослідивши письмові докази на предмет належності, допустимості, достовірності кожного доказу окремо, а також достатності і взаємозв`язку доказів у їхній сукупності, встановив такі обставини.

З матеріалів справи вбачається, що ОСОБА_1 зареєстрована як фізична особа-підприємець 20.03.2018, номер запису у Єдиному державному реєстрі юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань 0030767.

Основними видами діяльності платника податків визначено наступні КВЕД: 47.19 Інші види роздрібної торгівлі в неспеціалізованих магазинах (основний); 46.19 Діяльність посередників у торгівлі товарами широкого асортименту; 47.42 Роздрібна торгівля телекомунікаційним устаткуванням у спеціалізованих магазинах; 47.41 Роздрібна торгівля комп`ютерами, периферійним устаткуванням і програмним забезпеченням у спеціалізованих магазинах; 47.78 Роздрібна торгівля іншими невживаними товарами в спеціалізованих магазинах; 95.11 Ремонт комп`ютерів і периферійного устаткування; 95.12 Ремонт обладнання зв`язку; 46.51 Оптова торгівля комп`ютерами, периферійним устаткуванням і програмним забезпеченням; 46.52 Оптова торгівля електронним і телекомунікаційним устаткуванням, деталями до нього; 68.20 Надання в оренду й експлуатацію власного чи орендованого нерухомого майна.

На підставі наказу ГУ ДПС в Івано-Франківській області від 18.09.2024 №2789-п «Про проведення фактичної перевірки» (т.1., а.с.70), направлень на перевірку від 18.09.2024 №5247 та №5248 (т.1, а.с.52) працівниками Головного управління ДПС в Івано-Франківській області проведено фактичну перевірку магазину « ІНФОРМАЦІЯ_1 » який знаходиться за адресою: АДРЕСА_1 , де здійснює господарську діяльність ФОП ОСОБА_1 , за результатами якої складено акт перевірки №17173/09/15/РРО/ НОМЕР_1 від 27.09.2024.

Як зазначено в пункті 2.2.20 вказаного акту перевірки, в ході проведення перевірки «встановлено порушення порядку ведення обліку товарних запасів за місцем їх реалізації, здійснення продажу товарів, які не обліковані за встановленою формою ведення обліку товарних запасів, у встановленому порядку. Документи щодо походження товару для перевірки не надано. До перевірки надано договір комісії МО-02-09-2024-ПД, акти приймання передачі товарів до договору комісії від 02.09.2024 та від 04.09.2024. Крім того в акті приймання-передачі товарів, зазначені товари, які належать до технічно складних побутових товарів, що підлягають гарантійному ремонту та знаходяться в реалізації. Вартість товарів не облікованих у встановленому порядку за встановленою формою згідно актів приймання передачі товарів на загальну суму 1 031 708 грн.

У розділі 3 «Висновки перевірки» податковим органом вказано, що перевіркою встановлено порушення вимог п.12 ст.3 Закону України від 06.07.1995 №265/95-ВР «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» (із змінами та доповненнями), наказу Міністерства фінансів України від 03.09.2021 №496 «Про затвердження Порядку ведення обліку товарних запасів для фізичних осіб - підприємців, у тому числі платників єдиного податку» (т.1., а.с.50-51).

На підставі акта фактичної перевірки ГУ ДПС у Волинській області прийняло податкове повідомлення-рішення № від 15.11.2024, яким до ФОП ОСОБА_1 застосовано штрафні санкції за порушення вимог пункту 12 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» від 06.07.1995 №265/95-ВР в сумі 1 031 708, 00 грн (т.1., а.с.71).

Позивач не погодилася із податковим повідомленням-рішенням та оскаржила його до ДПС України, за результатами розгляду якої рішенням ДПС України від 06.02.2025 №3484/6/99-00-06-03-02-06 скаргу залишено без задоволення, а податкове повідомлення-рішення № від 15.11.2024 без змін (т.1, а.с.13-15).

Не погоджуючись із даним податковим повідомленням-рішенням, позивач звернулася до суду з цим позовом.

Надаючи оцінку спірним правовідносинам суд зазначає наступне.

Частиною другою статті 19 Конституції України передбачено, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема, вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства визначає ПК України.

Положеннями статті 62 ПК України встановлено, що податковий контроль здійснюється шляхом, зокрема, перевірок та звірок відповідно до вимог цього Кодексу, а також перевірок щодо дотримання законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, у порядку, встановленому законами України, що регулюють відповідну сферу правовідносин.

Підпунктом 20.1.4 пункту 20.1 статті 20 ПК України передбачено, що контролюючі органи мають право проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків (крім Національного банку України), у тому числі після проведення процедур митного контролю та/або митного оформлення.

Підпунктом 75.1.3 пункту 75.1 статті 75 ПК України передбачено, що фактичною вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об`єктів права власності такого платника. Така перевірка здійснюється контролюючим органом щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами).

Порядок проведення фактичної перевірки врегульований статтею 80 ПК України.

Фактична перевірка здійснюється без попередження платника податків (особи) (пункт 80.1 статті 80 ПК України).

Водночас, попри відсутність необхідності попередження платника про проведення фактичної перевірки закон встановлює підстави та обов`язкові умови (обставини), що є необхідною передумовою для її здійснення. Перелік підстав, які зумовлюють проведення фактичної перевірки, окреслений у відповідних підпунктах пункту 80.2 статті 80 ПК України.

Суд звертає увагу на правове формулювання пункту 80.2 статті 80 ПК України, контекст якої передбачає (встановлює) можливість проведення перевірки, як за наявності виключно (хоча б) однієї підстави, указаної в цій нормі, так і за наявності одночасно декількох таких підстав у їх сукупності, що є мірою достатності для виникнення у контролюючого органу права на призначення перевірки. Водночас запроваджене законодавцем правове регулювання у цій нормі зумовлює і певні особливості її застосування контролюючим органом, оскільки абзацом третім пункту 81.1 статті 81 ПК України закріплені обов`язкові вимоги до змісту наказу про призначення перевірки, зокрема, необхідність відображення у ньому підстави для її проведення, визначеної цим Кодексом.

У даній справі в основу проведення фактичної перевірки платника податків відповідачем покладено підпункти 80.2.2, 80.2.7 пункту 80.2 статті 80 ПК України про що вказано зокрема у наказі від 18.09.2024 №2789-п «Про проведення фактичних перевірок» (т.1., а.с.70).

Так, за приписами підпунктів 80.2.2, 80.2.7 пункту 80.2 статті 80 ПК України фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції під розписку до початку проведення такої перевірки:

у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації від державних органів або органів місцевого самоврядування, яка свідчить про можливі порушення платником податків законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи, зокрема, щодо здійснення платниками податків розрахункових операцій, у тому числі із забезпеченням можливості проведення розрахунків за товари (послуги) з використанням електронних платіжних засобів, ведення касових операцій, наявності патентів, ліцензій та інших документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів;

у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про використання праці найманих осіб без належного оформлення трудових відносин та виплати роботодавцями доходів у вигляді заробітної плати без сплати податків до бюджету, а також здійснення фізичною особою підприємницької діяльності без державної реєстрації.

Єдиною передумовою та підставою для призначення фактичної перевірки з питання дотримання платником податків податкової дисципліни, передбаченою підпунктом 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України, є наявна та/або отримана в установленому законодавством порядку інформація від визначеного у цій же нормі кола суб`єктів: державних органів або органів місцевого самоврядування, яка свідчить про можливі порушення платником податків законодавства. Жодних інших підстав ця норма не встановлює.

Відповідно, саме наявність та/або отримання інформації є тією фактичною підставою для прийняття рішення про призначення фактичної перевірки, яке оформлюється у формі наказу і надає право контролюючому органу на його реалізацію шляхом проведення перевірки, за наслідками якої контролюючий орган має повноваження на прийняття відповідного рішення.

Підпункт 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України містить перелік сфер об`єктів податкового контрою, інформація про можливі порушення в яких має бути перевірена на предмет її підтвердження/спростування, зокрема, щодо здійснення платниками податків розрахункових операцій, у тому числі із забезпеченням можливості проведення розрахунків за товари (послуги) з використанням електронних платіжних засобів, ведення касових операцій, наявності патентів, ліцензій та інших документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів.

Застосована законодавцем у цій нормі конструкція щодо наявної/отриманої інформації - «яка свідчить про можливі порушення» - дає підстави для висновку, що вона має вказувати саме на можливі порушення платником податків законодавства у визначеній сфері, тобто ті ймовірні, засновані на обґрунтованих припущеннях, порушення, які підлягають перевірці на підставі цієї інформації.

Водночас аналіз абзацу третього пункту 81.1 статті 81 ПК України не дає підстав для висновку, що в наказі про проведення перевірки в обов`язковому порядку має бути зазначено конкретну норму податкового або іншого законодавства, контроль за якими покладено на контролюючи органи, яка порушується платником.

Верховний Суд у складі Судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду у постанові від 26.03.2023 у справі №420/9909/23 зазначив, що аналіз підпункту 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України дає підстави для висновку, що в ньому достатньою мірою розкривається як правова, так і фактична підстави для призначення фактичної перевірки, а саме - наявність/отримання інформації від визначеного кола суб`єктів щодо можливого допущеного порушення податкової дисципліни у сферах здійснення платниками податків розрахункових операцій, наявності чи відсутності відповідних дозвільних документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів.

Саме шляхом призначення і проведення фактичної перевірки контролюючий орган має з`ясувати питання дотримання суб`єктом господарювання податкової дисципліни у сфері, про можливі порушення у якій контролюючий орган отримав інформацію. Іншими словами, наявність/отримання інформації ще не свідчить про наявність підстав для притягнення суб`єкта господарювання до відповідальності, натомість, є підставою для здійснення податкового контролю задля перевірки отриманої/наявної інформації. Такий податковий контроль здійснюється шляхом прийняття рішення про проведення перевірки у формі наказу, вимоги до оформлення якого не передбачають обов`язку в повному обсязі розкрити в наказі на призначення перевірки зміст інформації та фактів, які вказують на можливе порушення платником податкового законодавства. Відсутня й імперативна вимога щодо розкриття конкретного порушення платником норм, а також про надання відповідних доказів такої несумлінної поведінки.

У випадку оскарження до суду платником наказу про призначення фактичної перевірки та/або прийнятого рішення податковим органом за наслідками такої перевірки, яка здійснена відповідно до підпункту 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України з підстав незазначення деталізованої інформації та фактів, які вказують на можливе порушення платником податкового законодавства, доказів цього, суд, здійснюючи розгляд справи та оцінюючи обставини, підстави позову, не позбавлений можливості встановити та перевірити наявність або відсутність такої інформації про ймовірні порушення, що є законодавчо встановленою передумовою та підставою для призначення такої перевірки.

Застосовними у спорах цієї категорії також є висновки Великої Палати Верховного Суду від 08.09.2021 у справі №816/228/17, відповідно до яких неправомірність дій контролюючого органу при призначенні і проведенні перевірки не може бути предметом окремого позову, але може бути підставами позову про визнання протиправними рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки. Підставами для скасування таких рішень є не будь-які порушення, допущені під час призначення і проведення такої перевірки, а лише ті, що вплинули або об`єктивно могли вплинути на правильність висновків контролюючого органу за результатами такої перевірки та відповідно на обґрунтованість і законність прийнятого за результатами перевірки рішення.

Застосування таких висновків Великої Палати Верховного Суду знайшло своє відображення у низці постанов Верховного Суду, зокрема, від 29.11.2021 у справі № 280/1367/20; від 01.12.2021 у справі №400/1646/20; від 06.07.2022 у справі №815/5551/14, від 24.04.2023 у справі №560/2210/19, від 22.02.2022 у справі №420/12859/21, від 15.04.2022 у справі №160/5267/21, від 27.04.2022 у справі №140/1846/21, від 28.10.2022 у справі №600/1741/21-а, від 28.12.2022 у справі №160/14248/21, від 28.12.2022 у справі №420/22374/21, від 23.02.2023 у справі №160/20112/21, від 23.02.2023 у справі №600/1402/22-а, тощо.

Якщо систематизувати цю судову практику щодо виявлених під час розгляду справи порушень норм податкового законодавства, допущених контролюючим органом під час призначення і проведення перевірки і обрання їх наслідків, вона полягає в тому, що кожне заявлене в межах конкретної справи порушення оцінюється судом на предмет його «істотності» чи «не істотності».

Виявлення під час розгляду справ допущення контролюючим органом істотних порушень норм податкового законодавства (до прикладу, встановлення факту відсутності законних підстав для призначення перевірки), це за висновками Верховного Суду може спричиняти наслідки у вигляді скасування наказу про призначення перевірки та/або рішень, прийнятих за її наслідками. Водночас, ті процедурні порушення, які за своїм змістом не є істотними за практикою Верховного Суду таких наслідків не спричиняють.

З огляду на викладене, слід акцентувати увагу на наявності істотної різниці у критеріях оцінки правомірності наказу на предмет його підставності та/або оформлення, як наслідок, необхідності відмежування у спорах цієї категорії питання «наявності підстав для проведення перевірки» від питання «достатності відображення підстав для проведення перевірки у наказі» та/або «недоліків в оформленні рішення про проведення перевірки». Підстави для призначення будь-якої перевірки чітко закріплені у нормах ПК України, за наявності яких у контролюючих органів виникає безпосередньо право на проведення перевірки, тоді як відображення цих підстав у наказі про призначення перевірки фактично є формалізацією у письмовій формі права на проведення перевірки, яке вже виникло. Безумовно, формалізація підстави для проведення перевірки у наказі має відповідати вимогам абзацу третього пункту 81.1 статті 81 ПК України. Під час вирішення питання щодо правомірності призначення і проведення перевірки, зокрема фактичної, необхідно надавати оцінку достатності змісту наказу в контексті чіткого визначення у ньому правової (юридичної) підстави проведення такої перевірки та існування відповідної фактичної підстави, яка є передумовою для її проведення.

У спорах цієї категорії перевірці підлягають як питання наявності обґрунтованих підстав для призначення перевірки, так і дотримання контролюючим органом вимог абзацу третього пункту 81.1 статті 81 ПК України під час оформлення рішення про призначення перевірки у формі наказу, їх узгодженість між собою. У випадку наявності обґрунтованих підстав для призначення фактичної перевірки, не можна вважати протиправним наказ про її призначення, у якому наявне покликання на вимоги підпунктів 80.2.2, 80.2.4 пункту 80.2 статті 80 ПК України, але не розкрито зміст наявної/отриманої інформації від державних органів або органів місцевого самоврядування про можливі порушення податкового законодавства, не конкретизовано норми права, які ймовірно порушив платник, із зазначенням доказів такого порушення. Покликання у наказі на підпункти 80.2.2, 80.2.4 пункт 80.2 статті 80 ПК України, що утримує в собі весь спектр необхідних елементів для визначення підстави для призначення перевірки (як правової, так і фактичної), можна вважати мінімально допустимим обсягом інформації в розумінні абзацу третього пункту 81.1 статті 81 ПК України. Тому відсутні підстави вважати, що такий наказ породжує його неоднозначне трактування та/або невизначеність із фактичною підставою перевірки. Тому такий наказ не можна вважати протиправним.

Відтак, якщо правовою підставою для проведення перевірки є відповідний підпункт пункту 80.2 статті 80 ПК України, який містить лише одну фактичну підставу для цього, то зазначення у наказі лише цього підпункту без розкриття його змісту та деталізації обставин не є істотним недоліком наказу, який давав би підстави вважати його протиправним.

Вирішуючи питання дотримання ГУ ДПС в Івано-Франківській області процедури проведення фактичної перевірки в аспекті достатності відображення в наказі підстав для її проведення, суд у даному випадку виходить з того, що в наказі від 18.09.2024 №2789-п «Про проведення фактичної перевірки» контролюючий орган навів наступне формулювання: з метою здійснення контролю за дотриманням порядку здійснення розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій та дозвільних документів, вимог законодавства щодо встановлених державою фіксованих цін, граничних цін та граничних рівнів торговельної надбавки (націнки), дотримання законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками та відповідно до п.п. 80.2.2, пп. 80.2.7 пункту 80.2 статті 80 Податкового кодексу вирішено провести фактичну перевірку магазину «Ябко» за адресою: вул. Незалежності, 8, м. Івано-Франківськ з 18.09.2024.

Водночас суд враховує, що інформацією, у зв`язку з якою прийнято наказ від 18.09.2024 за №27879-п, стала підготовлена доповідна записка начальника управління податкового аудиту №231/09-19-07-06-26 від 05.08.2024 (т.1, а.с.65-66).

Зокрема, в ній зазначено, що управлінням податкового аудиту Головного управління ДПС в області відповідно до наказу ДПС України від 04.09.2020 №470 «Про затвердження методичних рекомендацій щодо порядку взаємодії між підрозділами органів державної податкової служби при організації, проведенні та реалізації матеріалів перевірок платників податків» та на виконання листів ДПС України від 29.04.2024 №12571/7/99-00-07-04-02-07 та від 26.04.2024 №12418/7/99-00-07-04-02-07 щодо проведення фактичних перевірок господарських одиниць у яких при проведенні обстежень чи за результатами проведеного аналізу встановлено ймовірні порушення вимог чинного законодавства, в тому числі магазину «Ябко» за адресою: вул. Незалежності, м. Івано-Франківськ, керуючись вимогами статті 80 Податкового кодексу України, запропоновано провести фактичні перевірки вищезазначених суб`єктів господарювання працівниками управління податкового аудиту ГУ ДПС в області.

Судом не встановлено, що доповідна записка начальника управління податкового аудиту №231/09-19-07-06-26 від 05.08.2024 не мала істотні недоліки, не відображала в собі достатньої інформації, що була в наявності/отримана ГУ ДПС в Івано-Франківській області в установленому законодавством порядку від державного органу, що може свідчити про можливі порушення платником податків законодавства, та не могла слугувати підставою та достатнім обґрунтуванням для призначення фактичної перевірки позивача відповідно до підпункту 80.2.2 та 80.2.7. пункту 80.2 статті 80 ПК України.

Відповідно до правової позиції Верховного Суду, що викладена у справі №420/9909/23 (постанова від 26.03.2024) та у справі №280/6832/23 (постанова від 09.09.2024) доповідна записка в розумінні підпункту 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України є інформацією, яка дає підстави для призначення та проведення фактичних перевірок.

Отже, доводи позивача щодо неправомірності проведення ГУ ДПС в Івано-Франківській області фактичної перевірки не знайшли свого підтвердження під час судового розгляду справи, судом не встановлено таких порушень вимог податкового законодавства під час призначення фактичної перевірки, що мають наслідком протиправність оскаржуваного податкового повідомлення-рішення.

Щодо встановленого під час перевірки порушення вимог пункту 12 статті 3 Закону №265/95-ВР суд зазначає наступне.

Правові засади застосування реєстраторів розрахункових операцій та програмних реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг визначає Закон №265/95-ВР від 06.07.1995 «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» (далі по тексту також Закон 265/95-ВР), дія якого поширюється на усіх суб`єктів господарювання, їх господарські одиниці та представників (уповноважених осіб) суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції у готівковій та/або безготівковій формі.

Контроль за додержанням суб`єктами господарювання порядку проведення розрахунків за товари (послуги), операцій з видачі готівкових коштів держателям електронних платіжних засобів, інших емітованих платіжних інструментів та інших вимог цього Закону здійснюють контролюючі органи шляхом проведення фактичних та документальних перевірок відповідно до Податкового кодексу України (абзац перший статті 15 Закону №265/95-ВР).

Розділ II Закону №265/95-ВР врегульовує питання порядку проведення розрахунків суб`єктами господарювання. У статті 3, яка міститься у зазначеному розділі, перелічено низку обов`язків, які висуваються законодавцем до суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції у готівковій та/або безготівковій формі.

Зокрема, пунктом 12 статті 3 Закону №265/95-ВР визначено, що суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для виконання платіжної операції зобов`язані вести в порядку, встановленому законодавством, облік товарних запасів, здійснювати продаж лише тих товарів, що відображені в такому обліку. Порядок та форма обліку товарних запасів для фізичних осіб - підприємців, у тому числі платників єдиного податку, встановлюються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику. При цьому суб`єкт господарювання зобов`язаний надати контролюючим органам на початок проведення перевірки документи (у паперовій або електронній формі), що підтверджують облік та походження товарних запасів (зокрема, але не виключно, документи щодо інвентаризації товарних запасів, документи про отримання товарів від інших суб`єктів господарювання та/або документи на внутрішнє переміщення товарів), які на момент перевірки знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті).

Такі вимоги не поширюються на фізичних осіб - підприємців, які є платниками єдиного податку та не зареєстровані платниками податку на додану вартість (крім тих, які провадять діяльність з реалізації технічно складних побутових товарів, що підлягають гарантійному ремонту, а також лікарських засобів та виробів медичного призначення, ювелірних та побутових виробів з дорогоцінних металів, дорогоцінного каміння, дорогоцінного каміння органогенного утворення та напівдорогоцінного каміння).

Згідно з абзацом 60 статті 2 Закону №265/95 термін «технічно складні побутові товари, що підлягають гарантійному ремонту» для цілей цього Закону вживається у значенні, наведеному в Законі України «Про захист прав споживачів».

Відповідно до пункту 25-1 статті 1 Закону України «Про захист прав споживачів» технічно складні побутові товари непродовольчі товари широкого вжитку (прилади, машини, устаткування та інші), які складаються з вузлів, блоків, комплектуючих виробів, відповідають вимогам нормативних документів, мають технічні характеристики, супроводжуються експлуатаційними документами і на які встановлено гарантійний строк.

Перелік груп технічно складних побутових товарів, які підлягають гарантійному ремонту (обслуговуванню) або гарантійній заміні, в цілях застосування реєстраторів розрахункових операцій затверджений постановою Кабінету Міністрів України від 16.03.2017 №231.

Смартфони та мобільні телефони (код згідно з УКТЗЕД ) віднесені до технічно складних побутових товарів, які підлягають гарантійному ремонту (обслуговуванню) або гарантійній заміні, в цілях застосування реєстраторів розрахункових операцій.

Таким чином, пункт 12 статті 3 Закону №265/95-ВР зобов`язує суб`єктів господарювання (як юридичних осіб, так і фізичних осіб-підприємців (за виключенням перелічених в третьому абзаці цієї норми осіб)) вести облік товарних запасів і у разі проведення перевірки надати документи (у паперовій або електронній формі), що підтверджують облік та походження тих товарних запасів, які на момент перевірки знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті).

При цьому, до 01.01.2022 (дати набрання чинності Закону №1914-IX, яким пункт 12 статті 3 Закону №265/95-ВР викладено в новій редакції) суб`єкт господарювання зобов`язаний був надати такі документи під час проведення перевірки, а після цієї дати такий обов`язок має бути виконаним саме на початок її проведення.

Судом встановлено, що ФОП ОСОБА_1 провадить діяльність з реалізації технічно складних побутових товарів, що підлягають гарантійному ремонту, відповідно, була зобов`язана надати контролюючому органу на початок проведення перевірки документи, що підтверджують облік та походження товарних запасів, які на момент перевірки знаходяться у місці продажу.

Відповідальність за порушення вимог Закону №265/95-ВР визначена приписами розділу V цього Закону.

Так, стаття 20 Закону №265/95-ВР передбачає, що до суб`єктів господарювання, що здійснюють реалізацію товарів, які не обліковані у встановленому порядку, та/або не надали під час проведення перевірки документи, які підтверджують облік товарів, що знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті), за рішенням контролюючих органів застосовується фінансова санкція у розмірі вартості таких товарів, які не обліковані у встановленому порядку, за цінами реалізації, але не менше десяти неоподатковуваних мінімумів доходів громадян. Такі вимоги не поширюються на фізичних осіб - підприємців, які є платниками єдиного податку та не зареєстровані платниками податку на додану вартість (крім тих, які здійснюють діяльність з реалізації технічно складних побутових товарів, що підлягають гарантійному ремонту, а також лікарських засобів та виробів медичного призначення, ювелірних та побутових виробів з дорогоцінних металів, дорогоцінного каміння, дорогоцінного каміння органогенного утворення та напівдорогоцінного каміння).

За змістом наведеної норми суб`єкт господарювання несе відповідальність за (окремо або в сукупності):

1) здійснення реалізації товарів, які не обліковані у встановленому порядку;

2) ненадання на початок проведення перевірки документів, які підтверджують облік товарів, що знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті).

Таким чином, ненадання на початок проведення перевірки документів, які підтверджують облік товарів, що знаходяться в місці продажу (господарському об`єкті), є самостійною підставою для застосування штрафної санкції на підставі статті 20 Закону №265/95-ВР.

Аналогічна правова позиція викладена в постанові Верховного Суду від 11.01.2024 у справі №420/12275/22.

Як зазначено в пункті 2.2.20 акту фактичної перевірки №17173/09/15/РРО/ НОМЕР_1 від 30.09.2024, в ході проведення перевірки встановлено порушення порядку ведення обліку товарних запасів за місцем їх реалізації, здійснення продажу товарів, які не обліковані за встановленою формою ведення обліку товарних запасів, у встановленому порядку.

Таким чином, за результатами перевірки контролюючим органом зазначено про вчинення позивачем в сукупності обох правопорушень, за які суб`єкт господарювання несе відповідальність згідно статті 20 Закону №265/95-ВР.

На підтвердження ведення обліку товарних запасів позивачем надано договір комісії №МО-02-09-25-ПД, укладений між ФОП ОСОБА_2 (комітент) та ФОПМ Микитин О.С. (комісіонер), акти приймання передачі товарів до вказаного договору комісії від 02.09.2024 та від 04.09.2024, форму ведення обліку товарних запасів за вересень 2024 року.

Скасовуючи рішення Волинського окружного адміністративного суду від 01.05.2025 та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду 09.09.2025 у даній справі, та направляючи справу на новий розгляд, Верховний суд у постанові від 17.12.2025 зазначив, що суди належним чином не дослідили та не надали оцінки вказаним документа позивача, у тому числі, в аспекті їх достатності для підтвердження належного здійснення обліку товару, який перебуває на реалізації.

Надаючи оцінку наданим ФОП ОСОБА_1 документам на підтвердження обліку товару, суд враховує наступне.

Згідно з пункту 177.10 статті 177 Податкового кодексу України фізичні особи - підприємці та фізичні особи, які провадять незалежну професійну діяльність, зобов`язані вести облік доходів і витрат та мати підтверджуючі документи щодо походження товару. Облік доходів і витрат може вестися в паперовому та/або електронному вигляді, у тому числі через електронний кабінет. Фізичні особи - підприємці, які застосовують реєстратори розрахункових операцій відповідно до Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» зобов`язані вести облік доходів та витрат в паперовому та/або електронному вигляді.

Відповідно до абзаців першого та другого пункту 44.1 статті 44 Податкового кодексу України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим пункту 44.1 статті 44 Податкового кодексу України.

Згідно з пунктом 85.2 статті 85 ПК України, платник податків зобов`язаний надати посадовим (службовим) особам контролюючих органів у повному обсязі всі документи, що належать або пов`язані з предметом перевірки. Такий обов`язок виникає у платника податків після початку перевірки.

Наказом Міністерства фінансів України від 03.09.2021 №496 затверджено Порядок ведення обліку товарних запасів для фізичних осіб-підприємців, у тому числі платників єдиного податку (далі - Порядок №496).

У цьому Порядку терміни вживаються в таких значеннях:

документи, які підтверджують облік та походження товарів - Форма ведення обліку товарних запасів, визначена додатком до цього Порядку (далі - Форма обліку), та первинні документи;

первинні документи - опис залишку товарів на початок обліку, накладні, транспортні документи, митні декларації, акти закупки, фіскальні чеки, товарні чеки, інші документи, що містять реквізити, які дозволяють ідентифікувати постачальника та отримувача товару (найменування суб`єкта господарювання, реєстраційний номер облікової картки платника податків (далі - РНОКПП) або код згідно з ЄДРПОУ суб`єкта господарювання, серія та номер паспорта / номер ID картки для фізичних осіб, які через свої релігійні переконання відмовились від прийняття РНОКПП та офіційно повідомили про це відповідний контролюючий орган і мають відповідну відмітку в паспорті), дату проведення операції, найменування, кількість та вартість товару.

Опис залишку товарів на початок обліку складається в довільній формі та має містити інформацію про: найменування товарів, наявних у такої ФОП на дату набуття ним обов`язку щодо ведення обліку товарних запасів, кількості таких товарів (із зазначенням одиниці виміру) та їх вартості, самостійно визначеної ФОП (пункт 2 розділу І Порядку №496).

Облік товарних запасів здійснюється ФОП шляхом постійного внесення до Форми обліку інформації про надходження та вибуття товарів на підставі первинних документів, які є невід`ємною частиною такого обліку (пункт 1 Розділу ІІ Порядку №496).

Пунктом 11 Розділу ІІ Порядку №496 передбачено, що форма обліку, первинні документи, які підтверджують облік та походження товарів, надаються посадовій особі контролюючого органу на її вимогу під час проведення перевірки. У разі якщо оригінали первинних документів відсутні у місці продажу, посадовій особі контролюючого органу можуть бути надані копії таких первинних документів з подальшим пред`явленням їх оригіналів до закінчення перевірки (за потреби). Такі документи надаються особисто ФОП або особою, яка фактично здійснює продаж товарів (надання послуг) та/або розрахункові операції в місці продажу (господарському об`єкті). Форма обліку в електронній формі на вимогу посадових осіб контролюючого органу має бути візуалізована у форматі, який дозволяє такій особі здійснити його перегляд та/або копіювання.

Як визначено пунктом 2 Розділу ІІ Порядку №496, форма обліку ведеться за вибором фізичної особи-підприємця у паперовій або в електронній формі. Форма обліку має містити зазначені в довільному порядку дані ФОП: прізвище, ім`я та по батькові (за наявності), реєстраційний номер облікової картки ФОП або серія та номер паспорта / номер ГО картки для фізичних осіб, які через свої релігійні переконання відмовились від прийняття РНОКПП та офіційно повідомили про це відповідний контролюючий орган і мають відповідну відмітку в паспорті, податкова адреса, назва та адреса місця продажу (господарського об`єкта) або місця зберігання, в межах якого ведеться облік. Для паперової форми обліку зазначені дані мають міститися на титульному аркуші. Пунктом 3 Розділу II Порядку № 496, передбачено порядок внесення ФОП до Форми обліку відомостей, зокрема: у графі 1 зазначається порядковий номер рядка, в якому здійснено відповідний запис; у графі 2 - дата здійснення запису; у графах 3-6 - реквізити первинного документа (вид первинного документа, дата його складання, номер первинного документа (за наявності), найменування суб`єкта господарювання - постачальника або отримувача, його РНОКПП або код згідно з ЄДРПОУ/ номер ГО картки для фізичних осіб, які через свої релігійні переконання відмовились від прийняття РНОКПП та офіційно повідомили про це відповідний контролюючий орган і мають відповідну відмітку в паспорті); у графі 7 - загальна вартість товару відповідно до первинного документа про надходження товару; у графі 8 - загальна вартість товару відповідно до первинного документа про вибуття товарів (крім даних щодо продажу через реєстратор розрахункових операцій / програмний реєстратор розрахункових операцій).

Вибуттям товарів для цілей цього Порядку вважається: продаж товарів з розрахунком в безготівковій формі, який здійснено у встановлених законодавством випадках без застосування реєстраторів розрахункових операцій / програмних реєстраторів розрахункових операцій; внутрішнє переміщення товару між належними одній ФОП місцями продажу (господарськими об`єктами) та/або місцями зберігання; знищення або втрата товару; повернення товару постачальнику; використання товарів на власні потреби; у графі 9 зазначаються примітки, передбачені цим Порядком.

Записи у Формі обліку ведуться в хронологічному порядку надходження або вибуття товарів (пункт 4 Розділу ІІ Порядку №496).

Отже, вказана Форма повинна містити відомості про усі первинні документи, накладні, транспортні документи, митні декларації, акти закупки, фіскальні чеки, товарні чеки, інші документи, що містять реквізити, які дозволяють ідентифікувати постачальника та отримувача товару, дату проведення операції, найменування, кількість та вартість товару, а зазначення таких реквізитів у Формі обліку повинне співпадати з кореспондуючими у первинних документах відомостями, котрі є невід`ємною частиною такого обліку.

При цьому, в розумінні пункту 12 статті 3 Закону №265/95-ВР платник податків зобов`язаний подавати до фактичної перевірки не тільки документи про «походження» товару, але й документи які окремо засвідчують обставину «облік» товарів.

Встановлений Порядком №496 обов`язок постійного внесення до Форми обліку інформації про надходження та вибуття товарів на підставі первинних документів є «встановленим законодавством порядком обліку товарних запасів» (їх походження і обліку) в розумінні положень пункту 12статті 3 Закону №265/95-ВР.

Постійне ведення платником податків Форми обліку, серед іншого, і є тією формою контролюю за належним оподаткуванням господарської діяльності відповідного суб`єкта в кінці звітного податкового періоду, а наявність такого обліку за правилами Порядку №496 у місці продажу товарів (падання послуг) та/або здійснення розрахункових операцій в місці продажу (господарському об`єкті) надає можливість податковому органу при здійсненні фактичної (раптової) перевірки перевіряти обставину дотримання/не дотримання постійного обліку первинних документів за Формою обліку, і як наслідок - обліку товарних запасів, які знаходяться в місці їх реалізації.

Відповідно до статті 1011 Цивільного кодексу України, за договором комісії одна сторона (комісіонер) зобов`язується за дорученням другої сторони (комітента) за плату вчинити один або кілька правочинів від свого імені, але за рахунок комітента.

Договір комісії може бути укладений на визначений строк або без визначення строку, з визначенням або без визначення території його виконання, з умовою чи без умови щодо асортименту товарів, які є предметом комісії. Комітент може бути зобов`язаний утримуватися від укладення договору комісії з іншими особами. Істотними умовами договору комісії, за якими комісіонер зобов`язується продати або купити майно, є умови про це майно та його ціну (стаття 1012 Цивільного кодексу України).

Згідно з статтею 1018 Цивільного кодексу України майно, придбане комісіонером за рахунок комітента, є власністю комітента.

Як встановлено судом, 02.09.2024 між фізичною особою-підприємцем ОСОБА_2 (комітент) та фізичною особою-підприємцем ОСОБА_1 (комісіонер) укладено договір комісії №МО-02-09-25-ПД (т.1, а.с.54-55), відповідно до пункту 1.1. якого комісіонер зобов`язується за дорученням комітента, від свого імені за плату (винагороду) укладати за рахунок комітента договори щодо продажу товарів, передбачених договором.

Пунктом 1.2 цього Договору визначено, що конкретні умови договору щодо ціни, кількості, якості та асортименту продукції, а також інші умови та вказівки комітента наведено у Актах приймання-передачі до цього договору.

Відповідно до акта приймання-передачі товарів до договору комісії №МО-02-09-25-ПД від 02.09.2024, складеного 02.09.2024, комітент передав комісіонеру товари згідно з переліком в кількості 861 одиниці на загальну суму 815 418, 00 грн (т.1, а.с.55 зворот-60).

В свою чергу, відповідно до акта приймання-передачі товарів до договору комісії №МО-02-09-25-ПД від 02.09.2024, складеного 04.09.2024, комітент передав комісіонеру товари згідно з переліком в кількості 63 одиниці на загальну суму 216 290,00 (т.1, а.с.55 зворот-60).

Таким чином, згідно згадуваних документів ФОП ОСОБА_1 у вересні 2024 року передано на комісійну реалізацію товарів на загальну суму 1 031 708,00 грн.

Надана позивачем до перевірки форма ведення обліку товарних запасів за вересень 2024 рік містить інформацію щодо надходження від ФОП ОСОБА_2 товарів згідно актів приймання-передачі від 02.09.2024 та 04.09.2024 відповідно та не містить інформації щодо вибуття товару.

Суд зазначає, що договором комісії та актами приймання-передачі товарів не може підтверджуватись виконання обов`язку щодо належного ведення обліку товарних запасів за місцем їх реалізації.

Так, як у договорі комісії так і у акті приймання-передачі товарів не міститься достатньо відомостей про походження товарів, первинні документи, згідно з якими вони придбані чи отримані, їх вартість тощо.

Суд враховує, що позивач здійснює торгівлю технічно складними побутовими товарами (мобільні телефони, ноутбуки, акумулятори до мобільних телефонів), при цьому слід зазначити, що мобільні телефони, зокрема, повинні бути ідентифіковані серійним номером ((IMEI) - п`ятнадцятизначне число), який встановлюється заводом-виробником та є унікальним для кожного мобільного телефона. Саме такий номер дає змогу ідентифікувати товар, зокрема мобільний телефон. Проте, товар, який зазначений в поданих позивачем документах ідентифікувати неможливо.

Аналогічний висновок у схожих правовідносинах викладено Верховним Судом у постанові від 11.02.2026 у справі №300/7407/24.

Відповідно, якщо документ не містить достатньо відомостей про операцію або взагалі не містить ніякої інформації про господарську операцію, то такий не є первинним документом.

Згідно з правовою позицією Верховного Суду України, викладеною у постанові від 15.12.2015 у справі №21-4266а15, договір не є первинним обліковим документом для цілей бухгалтерського обліку, а свідчить лише про намір виконання дій (операцій) в майбутньому, а не про їх фактичне виконання, в той час як первинні документи складаються лише за фактом надання послуг.

Верховний Суд України в рішенні від 19.04.2016 у справі №21-4985а15 вказував, що господарська операція пов`язана не з фактом підписання договору, а з фактом руху активів платника податків та руху його капіталу, а сам договір не є первинним обліковим документом для цілей бухгалтерського обліку.

Аналогічна позиція викладена у постанові Верховного суду від 27.07.2023 у справі №808/3833/15.

За наведеного вбачається, що за наданими ФОП ОСОБА_1 під час проведення перевірки документами (договором комісії, актами приймання-передачі та формою обліку) не підтверджено належний облік товарів, що знаходилися у місці продажу на суму 1 031 708, 00 грн., у зв`язку з чим, контролюючий орган не мав можливості перевірити порядок ведення позивачем обліку товарів, а також здійснення продажу лише тих товарів, які відображені в такому обліку.

Позивачем не спростовано встановлені контролюючим органом факти ненадання під час перевірки документів, які підтверджують облік товарів, що знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті), що є порушенням пункту 12 статті 3 Закону №265/95-ВР, відтак, відповідачем правомірно застосовано до позивача штрафні санкції на підставі ст. 20 вказаного Закону.

У постанові від 17.12.2025 у даній справі Верховний суд також звернув увагу на тому, що як суд першої, так і апеляційний суд не врахували специфічний вид господарської діяльності позивача, а саме здійснення комісійної торгівлі, у контексті вимог законодавства щодо ведення обліку товарних запасів за місцем продажу.

Суд зазначає, що порядок оформлення операцій суб`єктами господарювання, які здійснюють комісійну торгівлю непродовольчими товарами визначає Інструкція про порядок оформлення суб`єктами господарювання операцій при здійсненні комісійної торгівлі непродовольчими товарами, затверджена наказом Міністерства зовнішніх економічних зв`язків України від 08.07.1997 №343 та зареєстрована в Міністерстві юстиції України 19.08.1997 за №324/2128 (далі також - Інструкція).

Згідно пункту 1 ця Інструкція регламентує порядок оформлення операцій суб`єктами господарювання, які здійснюють комісійну торгівлю непродовольчими товарами (далі - комісійні товари).

Пунктом 3 Інструкції передбачено, що при прийманні товарів на комісію комісіонер на кожну одиницю товару виписує квитанцію (додатки № 1, № 2) у двох примірниках і товарний ярлик (додаток № 3)*.

* При заповненні графи «Характеристика товару» в квитанції та товарному ярлику комісіонер повинен зазначити: стосовно нових товарів наявність реєстраційного номера сертифіката відповідності чи свідоцтва про визнання відповідності та/або декларації про відповідність, якщо це встановлено технічним регламентом, висновку державної санітарно-епідеміологічної експертизи, документа, що підтверджує якість, гарантійного терміну, інструкції по експлуатації, інших документів українською мовою, тари, пломб та ін.; стосовно товарів, що були у користуванні - дефекти, з якими прийнято товар, наявність гарантійного терміну, тари, пломб та ін.

Перший примірник квитанції видається комітенту, другий (комітентська картка) - залишається у комісіонера і з товарним звітом передається у бухгалтерію.

Якщо комітент здає на комісію кілька одиниць одного товару, то комісіонер виписує на ці товари одну квитанцію у двох примірниках, а на кожну одиницю цих товарів виписується товарний ярлик.

Товарний ярлик повинен мати той же номер, що і квитанція.

Для дрібних речей виписується цінник із зазначенням номера квитанції та ціни реалізації товару.

При продажу товару товарний ярлик або цінник з нього не знімається.

Позивачем до перевірки не надані квитанції і товарні ярлики на товари, які є первинними документами в розумінні коментованої Інструкції, а тому суд погоджується з висновком контролюючого органу, що на момент проведення фактичної перевірки позивачем не надано документів (у паперовій або електронній формі), що підтверджують походження та облік товарних запасів, які на момент перевірки знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті).

Суд не приймає до уваги твердження представника позивача про невстановлення податковим органом під час проведення перевірки факту проведення реалізації товару.

Як зазначено в акті фактичної перевірки №17173/09/15/РРО/ від 27.09.2024 перевірку розпочато 18.09.2024 о 14 год. 07 хв.

З метою контролю касових операцій та фіскальної дисципліни працівниками ГУ ДПС в Івано-Франківській 18.09.2024 о 14 год. 01 хв проведено контрольну закупку товару за місцем проведення фактичної перевірки у торговій точці позивача.

В ході контрольної закупки позивачем реалізовано товар кабель Apple Lightning to USB Cable (1 m) за ціною 649,00 грн, що підтверджується копією фіскального чеку від 18.09.2024 (т.1, а.с.53) та копією Х-звіту за 18.09.2024 (т.1, а.с.53 зворот).

Вказаний товар зазначено у акті приймання-передачі до договору комісії №МО-02-09-25-ПД від 02.09.2024 як товар, що переданий позивачу на комісійну реалізацію. В свою чергу, відповідно до висновків суду, викладених вище, позивачем не надано до перевірки документи, які підтверджують належний облік товару, перелік якого визначено у актах приймання-передачі до договору комісії від 02.09.2024.

Відтак, в ході фактичної перевірки податковим органом встановлено факт реалізації товару, який не був облікованим належним чином.

Таким чином, матеріалами справи підтверджується, що в ході перевірки контролюючим органом правомірно встановлено порушення вимог пункту 12 статті 3 Закону №265/95-ВР, за яке застосовано штрафні санкції на підставі статті 20 Закону №265/95-ВР.

Як уже зазначалося судом вище, відповідно до статті 20 Закону N 265/95-ВР, до суб`єктів господарювання, що здійснюють реалізацію товарів, які не обліковані у встановленому порядку, та/або не надали під час проведення перевірки документи, які підтверджують облік товарів, що знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті), за рішенням контролюючих органів застосовується фінансова санкція у розмірі вартості таких товарів, які не обліковані у встановленому порядку, за цінами реалізації, але не менше десяти неоподатковуваних мінімумів доходів громадян.

Контролюючим органом сформовано розрахунок штрафних (фінансових) санкцій ФОП ОСОБА_1 згідно акту фактичної перевірки від 27.09.2024 за порушення п. 12 статті 3 Закону №265/95-ВР та визначено фінансову санкцію у сумі 1 031 708,00 грн (т.1, а.с.73).

Судом не встановлено порушень щодо такого розрахунку штрафних (фінансових) санкцій.

У сукупності вищенаведеного суд наголошує, що в даному випадку порушення пункту 12 статті 3 Закону №265/95-ВР знайшло своє підтвердження в ході розгляду цієї справи.

Отже, оскаржуване податкове повідомлення-рішення № від 15.11.2024 прийнято ГУ ДПС у Волинській області відповідно до норм чинного законодавства.

Суд відхиляє доводи представника позивача про необхідність врахування при розгляді даної справи правових висновків, викладених у постанові Верховного Суду від 11.01.2024 у справі №420/12275/22.

Так, висновки у справі №420/12275/22 стосуються правозастосування статті 20 Закону №265/95-ВР в редакції, що була чинна до 01.08.2020, тобто під час дії статті 20 Закону №265/95-ВР в попередній редакції (яка не передбачала відповідальності за не надання до перевірки документів, які підтверджують облік товарів, що знаходяться у місці продажу). Відповідно, предмет доказування у даній справі не охоплював питання виконання/не виконання суб`єктом господарювання обов`язку з надання до перевірки документів, підтверджуючих облік товарів, які перебували у місці продажу (господарському об`єкті).

Відповідно, висновки Верховного Суду, які сформульовані у цій постанові, викладені у правовідносинах, які не є подібними, та не підлягають врахуванню при розгляді даної справи.

Частиною 2 ст. 77 КАС України встановлено, що в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.

На переконання суду, відповідач довів правомірність прийняття податкового повідомлення-рішення щодо позивача з урахуванням вимог, встановлених частиною 2 статті 19 Конституції України та частиною 2 статті 2 КАС України, а тому перевіривши юридичну та фактичну обґрунтованість доводів сторін, оцінивши докази суб`єкта владних повноважень та докази, надані позивачем, суд дійшов висновку про наявність підстав для відмови в задоволенні позову.

У зв`язку з відмовою у задоволенні позовних вимог судові витрати не підлягають розподілу.

Керуючись ст. 241-246, 262, 295, 297 Кодексу адміністративного судочинства України, суд

ВИРІШИВ:

В задоволенні позову фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Волинській області, третя особа, яка не заявляє самостійних вимог щодо предмету спору на стороні відповідача Головне управління ДПС в Івано-Франківській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення відмовити повністю.

Рішення суду набирає законної сили після закінчення строку подання апеляційної скарги всіма учасниками справи, якщо таку апеляційну скаргу не було подано. У разі подання апеляційної скарги рішення, якщо його не скасовано, набирає законної сили після повернення апеляційної скарги, відмови у відкритті чи закриття апеляційного провадження або прийняття постанови судом апеляційної інстанції за наслідками апеляційного перегляду.

Рішення може бути оскаржене в апеляційному порядку повністю або частково шляхом подання апеляційної скарги до Восьмого апеляційного адміністративного суду протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення.

Повний текст рішення буде складено та підписано судом 31.03.2026.

Позивач: фізична особа-підприємець ОСОБА_1 ( АДРЕСА_2 , РНОКПП НОМЕР_1 ).

Відповідач: Головне управління ДПС у Волинській області (43010, м. Луцьк, Київський Майдан, 4, ).

Третя особа яка не заявляє самостійних вимог щодо предмету спору на стороні відповідача: Головне управління ДПС в Івано-Франківській області (76018, м. Івано-Франківськ, вул. Незалежності, 20, ).

Суддя Н. В. Стецик