Справа № 160/1924/25
Суддя: Шальєва В.А.
Дата ухвалення: 2026-03-25 00:00:00+02
Юрисдикція: administrative

ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
П О С Т А Н О В А

і м е н е м У к р а ї н и

25 березня 2026 року м. Дніпросправа № 160/1924/25

Третій апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів:

судді-доповідача: Шальєвої В.А.,

суддів: Іванова С.М., Чередниченка В.Є.,

секретар Перетятько К.С.

за участі представника позивача Жигайла О.І. (в режимі відеоконференцзв`язку)

представника відповідача Дудко А.В.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні розглянувши у м. Дніпрі апеляційну скаргу фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 на рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 15 грудня 2025 року (суддя Бухтіярова М.М.) в справі № 160/1924/25 за позовом фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,

ВСТАНОВИВ:

Фізична особа-підприємець ОСОБА_1 звернувся до Дніпропетровського окружного адміністративного суду з позовом до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області (далі - ГУ ДПС) про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 09 грудня 2024 року № про застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) на суму 933 837,39 грн за не ведення в порядку, установленому законодавством, обліку товарних запасів на складі або за місцем їх реалізації.

Рішенням Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 15 грудня 2025 року у задоволенні прозову відмовлено.

В апеляційній скарзі позивач просить скасувати рішення з підстав неправильного застосування судом першої інстанції норм матеріального права, порушення норм процесуального права, невідповідності висновків суду обставинам справи, ухвалити нове рішення про задоволення позову.

Доводи апелянта наступні:

1) суд першої інстанції в порушення вимог статті 12 КАС України розглянув за правилами спрощеного позовного провадження справу, яка підлягала розгляду за правилами загального позовного провадження;

2) порушення відповідачем процедури призначення фактичної перевірки; покликання у наказі про проведення перевірки на пп. 80.2.2, 80.2.7 п. 80.2. ст. 80 ПК України не підтверджується доказами, у наказі про проведення перевірки не зазначено суб`єкта господарювання, який підлягав інспектуванню, що є самостійною підставою для скасування податкового повідомлення-рішення;

3) неврахування судом першої інстанції, що позивач був притягнутий до відповідальності на підставі статті 20 Закону про РРО за порушення, яке не охоплюється диспозицією названої норми, що є неправильним застосуванням норм матеріального права;

4) помилковість висновку суду першої інстанції, що акти приймання-передачі товару та форма обліку ведення товарних запасів, надані позивачем посадовим особам контролюючого органу, не підтверджують ведення обліку товарних запасів.

5) неврахування, що під час фактичної перевірки перевіряючі не встановлювали перелік товару, на який просили надати облікові документи, не встановлювали дійсне його перебування у місці продажу, не встановлювалися залишки саме за період, який перевірявся, а лише встановили суму штрафу на підставі документів, що були надані позивачем;

6) надані під час перевірки акти приймання-передачі відповідають всім ознакам первинного документа, визначеним у п. 2 розділу I Порядку № 496, оскільки містять реквізити, які дозволяють ідентифікувати постачальника та отримувача товару, дату проведення операції, найменування, кількість та вартість товару, а суд першої інстанції не розкриває, чому надані позивачем документи не можна вважати первинними, та які документи слід вважати первинними.

У відзиві відповідач просить залишити рішення суду першої інстанції без змін.

В судовому засіданні представник позивача апеляційну скаргу підтримав та просив її задовольнити.

Представник відповідача в судовому засіданні просив відмовити у задоволенні апеляційної скарги.

Заслухавши доповідь судді-доповідача, пояснення представника позивача, представника відповідача, перевіривши законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги, суд доходить висновку, що апеляційна скарга має бути задоволена з наступних підстав.

Судом першої інстанції встановлено, що ОСОБА_1 зареєстрований фізичною особою-підприємцем, про що в Єдиному державному реєстрі юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань вчинено запис про проведення державної реєстрації за реєстраційним номером облікової картки НОМЕР_1 ; з 13.09.2023 перебуває на обліку в Головному управління ДПС у Дніпропетровській області (Криворізька північна ДПІ (Саксаганський р-н м. Кривий Ріг); адреса місцезнаходження фізичної особи-підприємця: АДРЕСА_1 .

Основний вид економічної діяльності ФОП ОСОБА_1 за КВЕД: 47.19 Інші види роздрібної торгівлі в неспеціалізованих магазинах.

27.09.2024 начальником Головного управління ДПС в Івано-Франківській області з метою здійснення контролю за дотримання суб`єктами господарювання порядку здійснення розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій та дозвільних документів, вимог законодавства щодо встановлених державою фіксованих цін, граничних цін та граничних рівнів торговельної надбавки (націнки), дотримання законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками, відповідно до пп. 80.2.2, пп. 80.2.7 п. 80.2 ст. 80 Податкового кодексу України прийнято наказ № 2897-п про проведення фактичної перевірки магазину ІНФОРМАЦІЯ_1 за адресою: АДРЕСА_2 .

Згідно із пунктом 1 наказу від 27.09.2024 №2897-п визначено період перевірки відповідно до статті 102 ПК України, терміни перевірки відповідно до ст. 82 ПК України з 28.09.2024.

28.09.2024 посадовими особами Головного управління ДПС в Івано-Франківській області розпочато фактичну перевірку магазину ІНФОРМАЦІЯ_1 за адресою: АДРЕСА_2 , де здійснює господарську діяльність ФОП ОСОБА_1 (рнокпп НОМЕР_1 ).

З метою перевірки питань дотримання суб`єктом господарювання порядку здійснення розрахункових операцій та ведення касових операцій, перед початком фактичної перевірки 28.09.2024 о 10 год. 43 хв в даній господарській одиниці придбано Чохол Apple Sillicone Case Original Assembly для iPhone 14/13 в кількості 1 шт. по ціні 899,00 грн.

Розрахункова операція проведена у готівковій формі.

При проведенні розрахункової операції покупцю надано фіскальний чек на суму 899,00 грн. У проведенні розрахунку за товар з використанням електронних платіжних засобів особою, що здійснювала розрахунок, відмовлено у зв`язку із відсутністю банківського платіжного терміналу в магазині за адресою: АДРЕСА_2 .

Згідно із відміткою у направленнях, копії наказу від 27.09.2024 №2897-п та направлень від 27.09.2024 №5425, №5426 вручено працівнику ФОП ОСОБА_1 продавцю-консультанту ОСОБА_2 (повідомлення про прийняття працівника на роботу/укладення гіг-контракту) - 28.09.2024 об 11 год. 17 хв., якій також пред`явлено службові посвідчення.

Контролюючим органом в ході фактичної перевірки магазину ІНФОРМАЦІЯ_1 , розташованого за адресою: АДРЕСА_2 , сформовано ФОП ОСОБА_1 письмову вимогу про надання платником за місцем здійснення перевірки або у приміщення ГУ ДПС в Івано-Франківській області у термін до 17:00 28.09.2024 копії наступних документів: реєстраційне посвідчення реєстратора розрахункових операцій; довідку про опломбування реєстратора розрахункових операцій; книги обліку розрахункових операцій на реєстратор розрахункових операцій; форму ведення обліку товарних запасів; накладні на товар, що знаходиться в реалізації; трудові угоди з працівниками; документи що засвідчують особи (копії); ліцензії на право роздрібної торгівлі алкогольними напоями, тютюновими виробами та пальним (попередні що закінчились); документи щодо наявних основних засобів (власних або орендованих (договори оренди); договір з установою банку про встановлення банківського терміналу для розрахунку електронних платіжних засобів.

Згідно із відміткою у письмовій вимозі її отримано ОСОБА_2 - 28.09.2024 об 11 год. 57 хв.

На вимогу контролюючого органу було надано: договір комісії №З0-02-09-24-НД від 02.08.2024, акти приймання-передачі від 02.09.2024 до договору комісії, Додатки до Порядку Форма ведення обліку товарних запасів, акт приймання-передачі від 04.09.2024 до договору комісії, акт приймання-передачі від 18.09.2024 до договору комісії, договір про співпрацю від 01.09.2024, договір №12/07/2 від 01.09.2024 суборенди нежитлового приміщення.

Фактичну перевірку закінчено 07.10.2024 о 16 год. 40 хв., за результатами якої складено акт від 08.10.2024 №17974/09/15/РРО/ НОМЕР_1 , в якому зафіксовано наступні порушення:

- п.12 ст. 3 Закону України від 06.07.95 №265/95-ВР Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг,

-мнаказу МФУ №496 від 09.09.2021 Про затвердження Порядку ведення обліку товарних запасів для фізичних осіб - підприємців, у тому числі платників єдиного податку,

-мпостанови КМУ №894 від 29.07.2022 Про встановлення строків, до настання яких торговці повинні забезпечити можливість здійснення безготівкових розрахунків (у тому числі з використанням електронних платіжних засобів, платіжних застосунків або платіжних пристроїв) за продані ними товари (надані послуги).

Встановлені порушення обґрунтовані в акті наступним.

Порушення порядку ведення обліку товарних запасів за місцем їх реалізації здійснення продажу товарів, які необліковані за встановленою формою ведення обліку товарних запасів у встановленому порядку. Документи щодо походження товару до перевірки не надано. До перевірки надано договір комісії № 30-02-09-24-НД від 02.08.2024 та акти приймання передачі від 02.09.24, 04.09.24, 18.09.24. Крім того, в даних актах приймання передачі товарів зазначені товари, які належать до технічно-складних побутових товарів, що підлягають гарантійному ремонту, що знаходиться в реалізації. Вартість товарів на облікованих у встановленому порядку за належною формою становить згідно актів приймання передачі товарів на загальну суму 933 837,39 грн.

Не дотримано установлених законодавством вимог щодо забезпечення можливості розрахунків за товари з використанням електронних платіжних засобів, а саме у магазині ІНФОРМАЦІЯ_1 за адресою: АДРЕСА_2 відсутній банківський термінал для безготівкового рахунку.

У зв`язку із відмовою від отримання акту, Головним управлінням ДПС в Івано-Франківській області складено акт відмови від підпису та отримання акту фактичної перевірки №2057.

10.10.2024 Головним управлінням ДПС в Івано-Франківській області направлено до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області матеріали фактичних перевірок ФОП ОСОБА_1 та/або за місцем їх реалізації.

09.12.2024 на підставі акту від 08.10.2024 №17974/09/15/РРО/ НОМЕР_1 Головним управлінням ДПС у Дніпропетровській області прийнято податкове повідомлення-рішення форми С № про застосування до ФОП ОСОБА_1 штрафних санкцій ( штрафів) на суму 933 837,39 грн. за порушення п. 12 ст. 3 Закону України Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг - не ведення в порядку, встановленому законодавством, обліку товарних запасів на складах.

Суд першої інстанції відхилив доводи позивача про порушення контролюючим органом процедури призначення та проведення фактичної перевірки, вказавши про невстановлення в ході розгляду справи порушень, які б впливали на юридичну силу оскаржуваного податкового повідомлення-рішення, які стверджує позивач.

Стосовно суті порушення, за яке відповідачем застосовано штрафні санкції в розмірі 933837,39 грн, (неведення в порядку, встановленому законодавством, обліку товарних запасів на складах та/або за місцем їх реалізації) суд першої інстанції вказав, на час початку перевірки платником податків через особу, що здійснила розрахунок, ОСОБА_2 , надано копії: договору комісії №З0-02-09-24-НД від 02.08.2024, актів приймання-передачі від 02.09.2024 до договору комісії, Додатки до Порядку Форма ведення обліку товарних запасів, акт приймання-передачі від 04.09.2024 до договору комісії, акту приймання-передачі від 18.09.2024 до договору комісії, договору про співпрацю від 01.09.2024, договору №12/07/2 від 01.09.2024 суборенди нежитлового приміщення, проте перевіркою встановлено порушення ведення обліку товарних запасів за місцем їх реалізації здійснення продажу товарів, які необліковані за встановленою формою ведення обліку товарних запасів у встановленому порядку, документи щодо походження товару до перевірки не надано, крім того, в даних актах приймання-передачі товарів зазначені товари, які належать до технічно-складних побутових товарів, що підлягають гарантійному ремонту, що знаходиться в реалізації.

Протягом перевірки позивачем не надано первинні документи до Форми ведення обліку товарних запасів, визначена додатком до цього Порядку, які є обов`язковими, зокрема: опис залишку товарів на початок обліку, накладні, транспортні документи, митні декларації, акти закупки, фіскальні чеки, товарні чеки, інші документи, що містять реквізити, які дозволяли б ідентифікувати постачальника та отримувача товару, дату проведення операції, найменування, кількість та вартість товару тощо, що не спростовано позивачем під час судового розгляду.

Тому суд першої інстанції погодився з контролюючим органом, що позивачем порушено порядок ведення обліку товарних запасів за місцем їх реалізації.

Крім того, зауважено, що на письмову вимогу перевіряючих позивачем до перевірки не надано документи, що становлять або пов`язані з предметом перевірки, а саме: накладні на товар, що знаходиться в реалізації, договір з установою банку про встановлення банківського терміналу для розрахунку електронних платіжних засобів.

Зважаючи на те, що під час проведення фактичної перевірки суб`єктом господарювання не було надано саме первинних документів (в розумінні Порядку №496), які підтверджують походження товару, зокрема: опису залишку товарів на початок обліку, накладних, транспортних документів, митних декларацій, актів закупки, фіскальних чеків, товарних чеків, інших документів, що дозволяють встановити джерело походження товару та містять реквізити, які дозволяють ідентифікувати постачальника та отримувача товару, застосування до позивача штрафних санкцій у спірних правовідносинах суд першої інстанції визнав правомірним.

Суд визнає висновки суду першої інстанції необґрунтованими, з огляду на наступне.

Судом встановлено, що наказом ГУ ДПС в Івано-Франківській області № 2897-п від 27 вересня 2024 року з метою здійснення контролю за дотримання суб`єктами господарювання порядку здійснення розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій та дозвільних документів, вимог законодавства щодо встановлених державою фіксованих цін, граничних цін та граничних рівнів торговельної надбавки (націнки), дотримання законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками, відповідно до пп. 80.2.2, пп. 80.2.7 п. 80.2 ст. 80 Податкового кодексу України наказано провести фактичну перевірку магазину « ІНФОРМАЦІЯ_1 » за адресою: АДРЕСА_2 (а.с. 9).

Пунктом 1 наказу установлено період перевірки - відповідно до статті 102 ПК України, терміни перевірки відповідно до ст. 82 ПК України з 28.09.2024.

Не є спірним питанням, що у магазині « ІНФОРМАЦІЯ_1 » за адресою: АДРЕСА_2 , здійснює діяльність фізична особа-підприємець ОСОБА_1

ГУ ДПС в Івано-Франківській області видані направлення від 27 вересня 2024 року №5425, №5426 на проведення перевірки, які перед початком фактичної перевірки 28 вересня 2024 року пред`явлено особі, яка здійснює розрахункові операції, - ОСОБА_2 .

Перед початком проведення перевірки 28 вересня 2024 року посадовими особами ГУ ДПС в Івано-Франківській області придбано товар - чохол Apple Sillicone Case Original Assembly для iPhone 14/13 в кількості 1 шт. по ціні 899,00 грн, розрахункова операція проведена у готівковій формі, видано фіскальний чек на суму 899,00 грн.

Контролюючим органом в ході фактичної перевірки вручено особі, що здійснює розрахункові операції, письмову вимогу про надання за місцем здійснення перевірки або у приміщення ГУ ДПС в Івано-Франківській області у термін до 17:00 28.09.2024 копії наступних документів: реєстраційне посвідчення реєстратора розрахункових операцій; довідку про опломбування реєстратора розрахункових операцій; книги обліку розрахункових операцій на реєстратор розрахункових операцій; форму ведення обліку товарних запасів; накладні на товар, що знаходиться в реалізації; трудові угоди з працівниками; документи що засвідчують особи (копії); ліцензії на право роздрібної торгівлі алкогольними напоями, тютюновими виробами та пальним (попередні що закінчились); документи щодо наявних основних засобів (власних або орендованих (договори оренди); договір з установою банку про встановлення банківського терміналу для розрахунку електронних платіжних засобів (а.с. 51).

Контролюючому органу надано наступні документи: договір комісії №З0-02-09-24-НД від 02.08.2024, акти приймання-передачі від 02.09.2024 до договору комісії, додатки до Порядку форма ведення обліку товарних запасів, акт приймання-передачі від 04.09.2024 до договору комісії, акт приймання-передачі від 18.09.2024 до договору комісії, договір про співпрацю від 01.09.2024, договір №12/07/2 від 01.09.2024 суборенди нежитлового приміщення.

За результатами фактичної перевірки складено акт від 08 жовтня 2024 року №17974/09/15/РРО/, в якому зафіксовано наступні порушення порядку ведення обліку товарних запасів за місцем їх реалізації здійснення продажу товарів, які необліковані за встановленою формою ведення обліку товарних запасів у встановленому порядку. Документи щодо походження товару до перевірки не надано. До перевірки надано договір комісії № 30-02-09-24-НД від 02.08.2024 та акти приймання передачі від 02.09.24, 04.09.24, 18.09.24. Крім того, в даних актах приймання передачі товарів зазначені товари, які належать до технічно-складних побутових товарів, що підлягають гарантійному ремонту, що знаходиться в реалізації. Вартість товарів на облікованих у встановленому порядку за належною формою становить згідно актів приймання передачі товарів на загальну суму 933837,39 грн.

Не дотримано установлених законодавством вимог щодо забезпечення можливості розрахунків за товари з використанням електронних платіжних засобів, а саме у магазині «Ябко» за адресою: вул. Незалежності, 39/2, м. Івано-Франківськ відсутній банківський термінал для безготівкового рахунку.

За висновками ГУ ДПС в Івано-Франківській області позивачем порушено:

- п. 12 ст. 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг»;

- наказу МФУ №496 від 09.09.2021 «Про затвердження Порядку ведення обліку товарних запасів для фізичних осіб - підприємців, у тому числі платників єдиного податку»;

- постанови КМУ №894 від 29.07.2022 «Про встановлення строків, до настання яких торговці повинні забезпечити можливість здійснення безготівкових розрахунків (у тому числі з використанням електронних платіжних засобів, платіжних застосунків або платіжних пристроїв) за продані ними товари (надані послуги)».

ГУ ДПС у Дніпропетровській області 09 грудня 2024 року прийнято податкове повідомлення-рішення форми № про застосування до фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) у розмірі 933837,39 грн за порушення п. 12 ст. 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» - неведення в порядку, встановленому законодавством, обліку товарних запасів на складах.

Насамперед суд вважає за необхідне розглянути аргумент апелянта про недотримання судом першої інстанції форми судочинства при розгляді цієї справи.

Статтею 12 КАС України врегульоване питання форми адміністративного судочинства, відповідно до частини першої якої адміністративне судочинство здійснюється за правилами, передбаченими цим Кодексом, у порядку позовного провадження (загального або спрощеного).

Спрощене позовне провадження призначене для розгляду справ незначної складності та інших справ, для яких пріоритетним є швидке вирішення справи (частина друга статті 12 КАС України).

За положеннями частини третьої статті 12 КАС України загальне позовне провадження призначене для розгляду справ, які через складність або інші обставини недоцільно розглядати у спрощеному позовному провадженні.

Згідно з пунктом 4 частини четвертої статті 12 КАС України виключно за правилами загального позовного провадження розглядаються справи у спорах щодо оскарження рішення суб`єкта владних повноважень, на підставі якого ним може бути заявлено вимогу про стягнення грошових коштів у сумі, що перевищує: для юридичних осіб - п`ятсот розмірів прожиткового мінімуму для працездатних осіб; для фізичних осіб та фізичних осіб - підприємців - вісімдесят розмірів прожиткового мінімуму для працездатних осіб.

Податковим повідомленням-рішенням, яке є предметом оскарження в цій справі, застосовано до фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 штрафні санкції у розмірі 933837,39 грн.

На час відкриття провадження у справі (20 січня 2025 року) розмір прожиткового мінімуму для працездатних осіб становив 3028 грн (стаття 7 Закону України «Про Державний бюджет України на 2025 рік»).

Відповідно, оскільки сума штрафних санкцій за спірним податковим повідомленням-рішенням (933837,39 грн) перевищує суму 242240 грн (3028 х 80), то ця справа мала розглядатися за правилами загального позовного провадження.

Пунктом 7 частини третьої статті 317 КАС України установлено, що порушення норм процесуального права є обов`язковою підставою для скасування судового рішення та ухвалення нового рішення суду, якщо суд розглянув за правилами спрощеного позовного провадження справу, яка підлягала розгляду за правилами загального позовного провадження.

Враховуючи, що суд першої інстанції розглянув за правилами спрощеного позовного провадження справу, яка підлягала розгляду за правилами загального позовного провадження, суд скасовує рішення суду першої інстанції.

Розглядаючи по суті позов, суд виходить з наступного.

За позицією апелянта контролюючим органом допущено порушення процедури призначення фактичної перевірки, а також не доведено зафіксовані в акті фактичної перевірки порушення.

Стосовно дотримання контролюючим органом процедури призначення фактичної перевірки суд зазначає таке.

Право на проведення перевірки, в тому числі фактичної перевірки, визначено положеннями пункту 75.1. статті 75 та підпункту 20.1.4 пункту 20.1 статті 20 Податкового кодексу України (далі ПК України), при цьому така перевірка повинна проводитися в межах повноважень контролюючого органу виключно у випадках та у порядку, встановлених цим Кодексом.

Фактичною вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об`єктів права власності такого платника. Така перевірка здійснюється контролюючим органом щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами) (підпункт 75.1.3 пункту 75.1 статті 75 ПК України).

Підстави призначення, обставини та порядок проведення перевірки визначено положеннями статті 80 ПК України.

Вимоги до змісту наказу керівника контролюючого органу про проведення фактичної перевірки встановлені абзацом 3 пункту 81.1 статті 81 ПК України, відповідно до якого в наказі про проведення перевірки зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, найменування та реквізити суб`єкта (прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) та у разі проведення перевірки в іншому місці - адреса об`єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична перевірка), підстави для проведення перевірки, визначені цим Кодексом, дата початку і тривалість перевірки, період діяльності, який буде перевірятися. Наказ про проведення перевірки є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу та скріплення печаткою контролюючого органу.

Отже, ПК України закріплює таку обов`язкову вимогу щодо змісту наказу про проведення перевірки як найменування та реквізити суб`єкта (прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) та у разі проведення перевірки в іншому місці - адреса об`єкта, перевірка якого проводиться, а також необхідність відображення підстави для її проведення, визначеної цим Кодексом.

Відтак, під час вирішення питання щодо правомірності призначення і проведення перевірки, зокрема фактичної, необхідно надавати оцінку достатності змісту наказу в контексті зазначення платника податків, який має перевірятися, та чіткого визначення у наказі правової (юридичної) підстави проведення такої перевірки та існування відповідної фактичної підстави, яка є передумовою для її проведення.

Наказ ГУ ДПС в Івано-Франківській області від 27 вересня 2024 року №2897-прийнято на підставі підпунктів 80.2.2, 80.2.7 пункту 80.2 статті 80 ПК України.

Відповідно до підпунктів 80.2.2, 80.2.7 пункту 80.2 статті 80 ПК України фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції під розписку до початку проведення такої перевірки, та за наявності хоча б однієї з таких підстав, зокрема:

у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації від державних органів або органів місцевого самоврядування, яка свідчить про можливі порушення платником податків законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи, зокрема, щодо здійснення платниками податків розрахункових операцій, у тому числі із забезпеченням можливості проведення розрахунків за товари (послуги) з використанням електронних платіжних засобів, ведення касових операцій, наявності патентів, ліцензій та інших документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів (підпункт 80.2.2);

у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про використання праці найманих осіб без належного оформлення трудових відносин та виплати роботодавцями доходів у вигляді заробітної плати без сплати податків до бюджету, а також здійснення фізичною особою підприємницької діяльності без державної реєстрації. (підпункт 80.2.7).

Отже, передумовою проведення фактичної перевірки з підстав, передбачених підпунктами 80.2.2, 80.2.7 пункту 80.2 статті 80 ПК України, є наявність та/або отримання контролюючим органом відповідної інформації, яка свідчить про можливі порушення з боку платника податку порушень вимог законодавства, а тому числі й про використання праці найманих осіб без належного оформлення трудових відносин та виплати роботодавцями доходів.

Верховним Судом у складі судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду в постанові від 26 березня 2024 року в справі № 420/9909/23 викладено наступний правовий висновок:

«У спорах цієї категорії перевірці підлягають як питання наявності обґрунтованих підстав для призначення перевірки, так і дотримання контролюючим органом вимог абзацу третього пункту 81.1 статті 81 ПК України під час оформлення рішення про призначення перевірки у формі наказу, їх узгодженість між собою. У випадку наявності обґрунтованих підстав для призначення фактичної перевірки, не можна вважати протиправним наказ про її призначення, у якому наявне покликання на вимоги підпункту 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України, але не розкрито зміст наявної/отриманої інформації від державних органів або органів місцевого самоврядування про можливі порушення податкового законодавства, не конкретизовано норми права, які ймовірно порушив платник, із зазначенням доказів такого порушення. Покликання у наказі на підпункт 80.2.2 пункт 80.2 статті 80 ПК України, що утримує в собі весь спектр необхідних елементів для визначення підстави для призначення перевірки (як правової, так і фактичної), можна вважати мінімально допустимим обсягом інформації в розумінні абзацу третього пункту 81.1 статті 81 ПК України. Тому відсутні підстави вважати, що такий наказ породжує його неоднозначне трактування та/або невизначеність із фактичною підставою перевірки. Тому такий наказ не можна вважати протиправним.

Отже, якщо правовою підставою для проведення перевірки є відповідний підпункт пункту 80.2 статті 80 ПК України, якій містить лише одну фактичну підставу для цього, то зазначення у наказі лише цього підпункту без розкриття його змісту та деталізації обставин не є істотним недоліком наказу, який давав би підстави вважати його протиправним.».

Верховним Судом у складі судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду в постанові від 28 травня 2024 року в справі № 280/1431/23 викладено наступний правовий висновок:

«Судова палата наголошує, що оскільки підпункт 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України встановлює в одному підпункті статті дві самостійні (окремі) підстави для проведення перевірки, то у наказі про призначення перевірки контролюючий орган поряд з юридичною підставою у вигляді нумераційного позначення зобов`язаний відобразити конкретну з таких двох фактичних підстав, яка і зумовила прийняття рішення про проведення перевірки, або ж обидві, в обсязі, достатньому для ідентифікації однієї з двох (або обох в сукупності у разі їх наявності). Відображення такої фактичної підстави не обов`язково має бути сформульоване тотожно до змісту правової норми, якою ця підстава встановлена, проте, повинна бути чітко визначена та змістовно відповідати правовій нормі.

Тобто, у разі, якщо фактичною підставою для призначення фактичної перевірки стала наявність (отримання) певної інформації, то контролюючий орган у рішенні про проведення перевірки поряд із посиланням на підпункт 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України повинен щонайменше зазначити про «наявність (отримання) інформації щодо можливого порушення» або ж зазначити реквізити документа, який слугував приводом для призначення перевірки і містить таку інформацію. Аналогічно, якщо фактичною підставою для призначення фактичної перевірки стало здійснення відповідних функцій, то контролюючий орган у рішенні про проведення перевірки поряд із посиланням на підпункт 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України повинен саме про це зазначити. Відповідно, якщо підставою для призначення перевірки відповідно до підпункту 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України стала сукупність фактичних підстав, передбачених цією нормою, то контролюючий орган у рішенні про проведення перевірки поряд із посиланням на підпункт 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України має це відобразити у вищезазначений спосіб.

Саме такий обсяг інформації у наказі, прийнятому відповідно до підпункту 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України, можна вважати мінімально достатнім в розумінні абзацу третього пункту 81.1 статті 81 ПК України щодо зазначення у наказі підстави для проведення перевірки, оскільки надає платнику податків загальне розуміння про підставу її призначення та відповідний предмет перевірки. Таке інформування про фактичну обставину має бути наведено саме серед підстав для проведення перевірки, тобто перед резолютивною частиною наказу. У разі, якщо наказ відповідає вимогам щодо відображення у ньому мінімально достатнього обсягу інформації щодо підстави для проведення перевірки, такий наказ не може вважатися оформленим з істотним порушенням вимог чинного законодавства. Як наслідок, такий наказ не можна вважати протиправним, оскільки його недоліки в розумінні статті 81 ПК України не є настільки значущими, що ставлять під загрозу можливість реалізації платником податків своїх прав.

Судова палата не може не погодитися з тим, що розкриття змісту та деталізації фактичної обставини, яка стала приводом для прийняття рішення про проведення перевірки відповідно до підпункту 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України (до прикладу, щодо якого саме факту отримана інформація або ж у якій сфері можливі порушення, їх характер і докази на підтвердження) відповідала б більш високим стандартам правової визначеності та більш повно б забезпечувала розуміння суб`єктом господарювання причин, що зумовили проведення перевірки, а також кола питань, які можуть бути її предметом, залежно від підстави проведення.

Водночас, як вже зазначалося, враховуючи висновки Верховного Суду, викладені в постанові від 26 березня 2024 року у справі №420/9909/23, підставою для визнання наказів контролюючого органу або наслідків його реалізації протиправними є не будь-які недоліки, а лише ті, які є істотними і суттєво вплинули на реалізацію прав платника податків. Відсутність детальної конкретизації підстав перевірки не є істотним недоліком наказу, який давав би підстави вважати його протиправним. Здійснюючи розгляд конкретної справи та оцінюючи обставини, підстави позову, суд не позбавлений можливості встановити та перевірити дійсну наявність або відсутність підстав для призначення фактичної перевірки згідно з наказом, у якому відображено мінімально допустимий обсяг інформації.».

У спірному випадку у наказі про проведення фактичної перевірки зазначена підстава для призначення перевірки підпункти 80.2.2 та 80.2.7 пункту 80.2 статті 80 ПК України.

Отже, у наказі про призначення фактичної перевірки зазначені юридичні підстави (підпункти 80.2.2, 80.2.7 пункту 80.2 статті 80 ПК України), а також мета проведення перевірки - здійснення контролю за дотримання суб`єктами господарювання порядку здійснення розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій та дозвільних документів, вимог законодавства щодо встановлених державою фіксованих цін, граничних цін та граничних рівнів торговельної надбавки (націнки), дотримання законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками, які є достатніми для призначення фактичної перевірки у розумінні абзацу третього пункту 81.1 статті 81 ПК України щодо зазначення у наказі підстави для проведення перевірки, оскільки надає платнику податків загальне розуміння про підставу її призначення та відповідний предмет перевірки.

Доводи апелянта стосовно відсутності належних та допустимих доказів наявності інформації у контролюючого органу, про яку зазначено в наказі, суд відхиляє як необґрунтовані.

Суд з цього питання зауважує, що наведені висновки Верховного Суду, які враховуються судом відповідно до частини п`ятої статті 242 КАС України, дають суду підстави вважати, що зазначення у наказі про призначення фактичної перевірки підставу призначення перевірки - підпункти 80.2.2 та 80.2.7 пункту 80.2 статті 80 ПК України є мінімально достатнім в розумінні абзацу третього пункту 81.1 статті 81 ПК України щодо зазначення у наказі підстави для проведення перевірки, то оскільки надає платнику податків загальне розуміння про підставу її призначення та відповідний предмет перевірки.

Стосовно відсутності у наказі про проведення перевірки зазначення суб`єкта господарювання, який підлягав інспектуванню, суд зазначає, що як вказано вище вимоги до змісту наказу керівника контролюючого органу про проведення фактичної перевірки встановлені абзацом 3 пункту 81.1 статті 81 ПК України, відповідно до якого в наказі про проведення перевірки зазначається, зокрема, найменування та реквізити суб`єкта (прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) та у разі проведення перевірки в іншому місці - адреса об`єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична перевірка).

Отже, ПК України закріплює таку обов`язкову вимогу щодо змісту наказу про проведення перевірки як найменування та реквізити суб`єкта (прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) та у разі проведення перевірки в іншому місці - адреса об`єкта, перевірка якого проводиться, а також необхідність відображення підстави для її проведення, визначеної цим Кодексом.

Відтак, під час вирішення питання щодо правомірності призначення і проведення перевірки, зокрема фактичної особи, суд має надати оцінку достатності змісту наказу в контексті зазначення платника податків, який має перевірятися.

Наказ ГУ ДПС в Івано-Франківській області від 27 вересня 2024 року №2897-п не містить найменування та реквізити суб`єкта (прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється, а також рнокпп такої особи), але містить адресу об`єкта - магазин «Ябко» за адресою: вул. Незалежності, 39/2, м. Івано-Франківськ.

Тобто у наказі № 2897-п від 27 вересня 2024 року відсутні відомості про платника податків, фактична перевірка якого має бути проведена.

Загальні підходи до оцінки недоліків форми рішення сформульовані Верховним Судом у постановах від 19 травня 2020 року у справі №820/2300/18, від 30 квітня 2020 року у справі №810/384/16, від 17 березня 2020 року у справі № 808/4140/15, від 25 січня 2019 року у справі №812/1112/16, у яких Верховний Суд звертав увагу, що окремі дефекти форми рішення контролюючого органу не повинні сприйматися як безумовні підстави для висновку щодо протиправності спірного рішення і, як наслідок, про його скасування.

Разом з тим, Верховний Суд у постанові від 04 березня 2021 року у справі №803/1171/17 сформулював висновок, за яким окремі дефекти оформлення наказу про призначення податкової перевірки, зокрема, відсутність або неповнота посилань на конкретні пункти чинного законодавства, не повинні розглядатися як підстава для визнання спірного наказу протиправним, якщо зі змісту такого наказу видається за можливе ідентифікувати передбачену законодавством фактичну підставу для призначення відповідної перевірки.

Але, враховуючи, що судами встановлено, що в оскаржуваних наказах не визначено суб`єкта господарювання, який підлягає перевірці, що не дає можливості ідентифікувати суб`єкта підприємницької діяльності, який повинен бути інспектованим, Верховний Суд не може погодитись з доводами скаржника, що наведені обставини не можуть слугувати підставою для скасування цих наказів

Аналогічного висновку дійшов Верховний Суд у постанові від 01 червня 2022 року у справі № 520/7331/21, за яким у посадової особи контролюючого органу виникає право приступити до проведення фактичної перевірки за наявності підстав для її проведення та за умови пред`явлення направлення на проведення перевірки, копії наказу про проведення перевірки, службового посвідчення, оформлених відповідно до пункту 81.1 статті 81 Податкового кодексу України. При цьому одним із обов`язкових реквізитів наказу є зазначення суб`єкта господарювання, щодо якого призначається перевірка.

Суди попередніх інстанцій у цій справі встановили, що ГУ ДПС у наказі від 10 лютого 2021 року №873-п та у відповідних направленнях не правильно вказали як найменування позивача, так і відомості щодо належного йому коду ЄДРПОУ. При цьому твердження скаржника про те, що ідентифікація платника податків відбувалась за кодом ЄДРПОУ не відповідають дійсності та спростовуються матеріалами справи.

Враховуючи викладене, суди попередніх інстанцій обґрунтовано врахували у цій справі висновок Верховного Суду, викладений у постанові від 04 березня 2021 року (справа №803/1171/17), згідно з яким відсутність можливості ідентифікувати суб`єкта підприємницької діяльності, який повинен бути інспектований, має наслідком скасування наказу про призначення такої перевірки.

Застосовуючи до спірних в цій справі правовідносин приведені висновки Верховного Суду відповідно до частини п`ятої статті 242 КАС України, суд зазначає, що оскільки найменування суб`єкта господарювання - фізичної особи, який підлягає перевірці є обов`язковими реквізитами наказу керівника контролюючого органу про проведення фактичної перевірки, відсутність в наказі про проведення фактичної перевірки найменування суб`єкта господарювання - фізичної особи не надає можливості ідентифікувати суб`єкта підприємницької діяльності, який повинен бути інспектований, та є підставою для висновку про протиправність такого наказу про призначення фактичної перевірки.

З огляду на приписи частини другої статті 19 Конституції України контролюючий орган як орган державної влади, не зважаючи на правову поведінку платника податків під час проведення перевірки, повинен чітко дотримуватись принципу законності та діяти виключно в межах повноважень та у спосіб, що передбачений законодавством.

Податкова перевірка повинна базуватися на принципах законності, достовірності даних, всебічного та об`єктивного розгляду зібраної інформації.

Верховним Судом в постанові від 22 вересня 2020 року в справі № 520/8836/18 висловлена правова позиція, відповідно до якої оскаржуючи наслідки проведеної контролюючим органом перевірки у вигляді податкових повідомлень-рішень та інших рішень, платник податків не позбавлений можливості посилатись на порушення контролюючим органом вимог законодавства щодо проведення такої перевірки, якщо вважає, що вони зумовлюють протиправність таких податкових повідомлень-рішень. При цьому, таким підставам позову, за їх наявності, суди повинні надавати правову оцінку в першу чергу, а у разі, якщо вони не визнані судом такими, що тягнуть протиправність рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки, - переходити до перевірки підстав позову щодо наявності порушень податкового та/або іншого законодавства.

Перевірка є способом реалізації владних управлінських функцій контролюючим органом як суб`єктом владних повноважень, який зобов`язаний діяти тільки на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що визначені Конституцією України та законами України. Невиконання вимог закону щодо порядку проведення фактичної перевірки призводить до визнання перевірки незаконною та не породжує правових наслідків такої перевірки, акт перевірки, виходячи із положень щодо допустимості доказів, закріплених частиною другою статті 74 Кодексу адміністративного судочинства України, не може визнаватися допустимим доказом у справі, оскільки одержаний з порушенням порядку, встановленого законом.

В цьому випадку висновки акту перевірки не відповідають принципам обґрунтованості, оскільки такі висновки ґрунтуються на недопустимому доказі, яким є акт фактичної перевірки, адже фактична перевірка проведена на підставі наказу, дефектність якого позбавляла контролюючий орган повноважень на проведення фактичної перевірки саме позивача, тобто за відсутності підстав, встановлених Податковим кодексом України.

Суд зазначає, що відповідачем допустимими доказами не доведено склад правопорушень, за які застосовані штрафні санкції оскарженим позивачем податковим повідомленням-рішенням.

Статтею 74 КАС України врегульоване питання допустимості доказів, за змістом якої суд не бере до уваги докази, які одержані з порушенням порядку, встановленого законом.

Обставини справи, які за законом мають бути підтверджені певними засобами доказування, не можуть підтверджуватися іншими засобами доказування.

Оскільки акт фактичної перевірки як доказ вчинення позивачем податкових правопорушень отримано контролюючим органом із порушенням порядку, встановленого законом, через протиправність наказу про призначення перевірки, тому висновки акту перевірки від 08 жовтня 2024 року не можуть бути покладені в основу жодних рішень контролюючого органу, в тому числі і в основу спірного податкового повідомлення-рішення.

Наступним спірним питання є доведеність установленого контролюючим органом порушення - не ведення в порядку, установленому законодавством, обліку товарних запасів на складі або за місцем їх реалізації.

Правові засади застосування реєстраторів розрахункових операцій та програмних реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг на час виникнення спірних правовідносин визначались Законом України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» від 06 липня 1995 року № 265/95-ВР (далі Закон № 265/95-ВР), дія якого поширюється на усіх суб`єктів господарювання, їх господарські одиниці та представників (уповноважених осіб) суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції у готівковій та/або безготівковій формі.

Пунктом 12 статті 3 Закону № 265/95-ВР передбачено, що суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для виконання платіжної операції зобов`язані, зокрема:

суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для виконання платіжної операції зобов`язані, зокрема, вести в порядку, встановленому законодавством, облік товарних запасів, здійснювати продаж лише тих товарів, що відображені в такому обліку. Порядок та форма обліку товарних запасів для фізичних осіб - підприємців, у тому числі платників єдиного податку, встановлюються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику. При цьому суб`єкт господарювання зобов`язаний надати контролюючим органам на початок проведення перевірки документи (у паперовій або електронній формі), що підтверджують облік та походження товарних запасів (зокрема, але не виключно, документи щодо інвентаризації товарних запасів, документи про отримання товарів від інших суб`єктів господарювання та/або документи на внутрішнє переміщення товарів), які на момент перевірки знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті). Такі вимоги не поширюються на фізичних осіб - підприємців, які є платниками єдиного податку та не зареєстровані платниками податку на додану вартість (крім тих, які провадять діяльність з реалізації технічно складних побутових товарів, що підлягають гарантійному ремонту, а також лікарських засобів та виробів медичного призначення, ювелірних та побутових виробів з дорогоцінних металів, дорогоцінного каміння, дорогоцінного каміння органогенного утворення та напівдорогоцінного каміння).

Відтак, обов`язок щодо ведення в порядку, встановленому законодавством, обліку товарних запасів, здійснення продажу лише тих товарів, що відображені в такому обліку, покладається саме на суб`єкта господарювання, який здійснює розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі.

Статтею 20 Закону № 265/95-ВР установлено, що до суб`єктів господарювання, що здійснюють реалізацію товарів, які не обліковані у встановленому порядку, та/або не надали під час проведення перевірки документи, які підтверджують облік товарів, що знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті), за рішенням контролюючих органів застосовується фінансова санкція у розмірі вартості таких товарів, які не обліковані у встановленому порядку, за цінами реалізації, але не менше десяти неоподатковуваних мінімумів доходів громадян. Такі вимоги не поширюються на фізичних осіб - підприємців, які є платниками єдиного податку та не зареєстровані платниками податку на додану вартість (крім тих, які здійснюють діяльність з реалізації технічно складних побутових товарів, що підлягають гарантійному ремонту, а також лікарських засобів та виробів медичного призначення, ювелірних та побутових виробів з дорогоцінних металів, дорогоцінного каміння, дорогоцінного каміння органогенного утворення та напівдорогоцінного каміння).

На підтвердження ведення обліку товарних запасів позивачем надано контролюючому орган договір комісії №З0-02-09-24-НД від 02 серпня 2024 року, акти приймання-передачі від 02 вересня 2024 року до договору комісії, акт приймання-передачі від 04 вересня 2024 року до договору комісії, акт приймання-передачі від 18 вересня 2024 року до договору комісії, договір про співпрацю від 01 вересня 2024 року, договір №12/07/2 від 01 вересня 2024 року суборенди нежитлового приміщення, а також форму ведення обліку товарних запасів.

Як вказано вище, пунктом 12 статті 3 Закону № 265/95-ВР на суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, покладено обов`язок вести в порядку, встановленому законодавством, облік товарних запасів, здійснювати продаж лише тих товарів, що відображені в такому обліку.

При цьому суб`єкт господарювання зобов`язаний надати контролюючим органам на початок проведення перевірки документи (у паперовій або електронній формі), що підтверджують облік та походження товарних запасів (зокрема, але не виключно, документи щодо інвентаризації товарних запасів, документи про отримання товарів від інших суб`єктів господарювання та/або документи на внутрішнє переміщення товарів), які на момент перевірки знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті).

Згідно з пунктом 177.10 статті 177, абзацом а) пункту 178.6 статті 178 Податкового кодексу України фізичні особи - підприємці та фізичні особи, які провадять незалежну професійну діяльність, зобов`язані вести облік доходів і витрат та мати підтверджуючі документи щодо походження товару. Облік доходів і витрат може вестися в паперовому та/або електронному вигляді, у тому числі через електронний кабінет. Типова форма, за якою здійснюється облік доходів і витрат, та порядок ведення такого обліку визначаються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику.

Порядком ведення обліку товарних запасів для фізичних осіб - підприємців, у тому числі платників єдиного податку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 03 вересня 2021 року №496 (далі Порядок №496) визначені правила ведення обліку товарних запасів та поширюються на фізичних осіб - підприємців, у тому числі платників єдиного податку (далі - ФОП), які відповідно до Закону зобов`язані вести облік товарних запасів та здійснювати продаж лише тих товарів, що відображені в такому обліку, та осіб, які фактично здійснюють продаж товарів (надання послуг) та/або розрахункові операції в місці продажу (господарському об`єкті) такого ФОП.

У пункті 2 розділу І Порядку №496 наведені значення термінів, що вживаються у ньому, зокрема: місце продажу (господарський об`єкт) - стаціонарний або будь який пересувний об`єкт, у тому числі транспортний засіб, частина пересувного чи стаціонарного об`єкта, у тому числі транспортного засобу, де здійснюються розрахункові операції під час продажу товарів (надання послуг);

місце зберігання - стаціонарний або будь який пересувний об`єкт, у тому числі транспортний засіб, Частина пересувного чи стаціонарного об`єкта, у тому числі транспортного засобу, земельна ділянка, де зберігаються товарні запаси, що належать ФОП;

товарні запаси - сукупність товарів, що утримуються ФОП для подальшого продажу (надання послуги).

Згідно з пунктом 1 розділу II Порядку №496 облік товарних запасів здійснюється ФОП шляхом постійного внесення до форми обліку інформації про надходження та вибуття товарів на підставі первинних документів, які є невід`ємною частиною такого обліку.

ФОП, яка здійснює діяльність у декількох місцях продажу (господарських об`єктах), веде облік товарних запасів також за кожним окремим місцем продажу (господарським об`єктом) на підставі первинних документів, які підтверджують отримання товарів такою ФОП або окремим місцем продажу (господарським об`єктом), та/або первинних документів на внутрішнє переміщення товарів між ФОП та його окремими місцями продажу (господарськими об`єктами). Первинні документи на внутрішнє переміщення товарів є невід`ємною частиною такого обліку. Первинні документи, на підставі яких внесено записи до Форми обліку, є обов`язковими додатками до такої форми. Внесення даних до Форми обліку щодо надходження товарів на підставі первинних документів здійснюється до початку їх реалізації.

Законодавством не передбачено, що за місцем знаходження господарської одиниці суб`єкта господарювання повинні зберігатися оригінали первинних документів на придбання товарно-матеріальних цінностей.

Надані контролюючому органу під час проведення фактичної перевірки документи (договір комісії, акти приймання-передачі товарів, форма ведення обліку товарних запасів) містять реквізити, які дозволяють ідентифікувати постачальника та отримувача товару, дати проведення операції (передання товарів, зазначених в акті приймання-передачі товарів до договору комісії), найменування, кількість та вартість товару, а також найменування, кількість та вартість кожної окремої одиниці товару, тобто надані позивачем під час проведення фактичної перевірки документи повною мірою ідентифікують постачальника та отримувача товару, дату проведення операції, найменування, кількість та вартість товару та мають всі ознаки первинних, які передбачені Порядком № 496.

Контролюючим органом жодних зауважень щодо змісту та форми цих документів в акті перевірки не вказано.

Акт фактичної перевірки не містить жодних зауважень стосовно правильності заповнення позивачем форми ведення обліку товарних запасів.

Отже, надані позивачем контролюючому органу під час фактичної перевірки документи є належними документами, які підтверджують облік та походження товарів за місцем їх реалізації.

Верховний Суд у постанові від 18 червня 2025 року у справі № 280/2502/24 дійшов висновку про правомірність ведення ФОП обліку товарів лише на підставі договору комісії та актів приймання-передачі.

Суд зауважує, що підставою для застосування штрафних санкцій в контексті пункту 12 статті 3 Закону № 265/95-ВР за порушення, передбачене статтею 20 Закону № 265/95-ВР, є встановлення факту наявності товарів в місцях їх реалізації та/або зберігання, які не обліковані у встановленому порядку, тобто виявлення товарів у надлишку (перевищення кількості товару в наявності над облікованим товаром).

При цьому застосування вказаної санкції можливе до суб`єкта, яким не обліковувано, але реалізовано товар, не проведено розрахунки через реєстратор розрахункових операції, та/або не надано під час проведення перевірки документи, які підтверджують облік товарів, що знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті).

Враховуючи доведеність факту ведення позивачем обліку товарних запасів через надання форми ведення обліку товарних запасів, договорів комісії, актів прийому-передачі товарів на комісію, які стосуються саме товару, який перебував на реалізації у господарській одиниці, суд доходить до висновку про відсутність факту реалізації товарів, які необліковані у встановленому порядку, та відповідно, підтвердження ведення обліку товарних запасів за місцем їх зберігання/реалізації в установленому порядку.

Отже, застосування до позивача штрафних санкцій за порушення фізичною особою-підприємцем ОСОБА_1 пункту 12 статті 3 Закону № 265/95-ВР в частині не ведення в порядку, встановленому законодавством, обліку товарних запасів на складах та/або за місцем їх реалізації в сумі 933837,39 грн є безпідставним.

Підсумовуючи викладене, суд визнає неправильним висновок суду першої інстанції про правомірність застосування до позивача штрафних санкцій податковим повідомленням-рішенням від 09 грудня 2024 року № в сумі 933837,39 грн за не ведення в порядку, установленому законодавством, обліку товарних запасів на складі або за місцем їх реалізації, а судом першої інстанції неповно з`ясовані обставини, що мають значення для справи, висновки, викладені у рішенні суду першої інстанції, не відповідають обставинам справи, судом першої інстанції неправильно застосовано норми матеріального права, що є підставою для скасування рішення суду першої інстанції та ухвалення нового рішення.

Відповідно до частин першої та шостої статті 139 КАС України на користь позивача суд стягує за рахунок бюджетних асигнувань відповідача судові витрати зі сплати судового збору в загальному розмірі 18680,69 грн (7470,69 грн судовий збір, сплачений за подання позовної заяви, 11210 грн - судовий збір, сплачений за подання апеляційної скарги).

Керуючись ст. ст. 6, 7, 8, 9, 242, 243, 308, 315, 317, 321, 322, 325 Кодексу адміністративного судочинства України, суд,

ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 на рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 15 грудня 2025 року в справі № 160/1924/25 задовольнити.

Рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 15 грудня 2025 року в справі № 160/1924/25 за позовом фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення скасувати.

Ухвалити у справі № 160/1924/25 нове рішення.

Позов фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення задовольнити.

Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення, прийняте Головним управлінням ДПС у Дніпропетровській області 09 грудня 2024 року, № про застосування до фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) на суму 933837,39 грн.

Стягнути за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Дніпропетровській області (, вул. Сімферопольська, 17-а, м. Дніпро, 49005) на користь фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 (рнокпп НОМЕР_1 , АДРЕСА_3 ) судові витрати зі сплати судового збору в розмірі 18680 (вісімнадцять тисяч шістсот вісімдесят) грн 69 коп.

Постанова набирає законної сили з дати ухвалення 25 березня 2026 року та може бути оскаржена в касаційному порядку шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення.

Повне судове рішення складено 30 березня 2026 року.

Суддя-доповідач В.А. Шальєва

суддя С.М. Іванов

суддя В.Є. Чередниченко