Справа № 120/14268/24
Суддя: Сторчак В. Ю.
Дата ухвалення: 2026-03-30 00:00:00+03
Юрисдикція: administrative

П О С Т А Н О В А

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

Справа № 120/14268/24

Головуючий суддя 1-ої інстанції - Томчук Андрій Валерійович

Суддя-доповідач - Сторчак В. Ю.

30 березня 2026 року

м. Вінниця

Сьомий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:

головуючого судді: Сторчака В. Ю.

суддів: Граб Л.С. Матохнюка Д.Б. ,

розглянувши в порядку письмового провадження апеляційну скаргу Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 на рішення Вінницького окружного адміністративного суду від 14 жовтня 2025 року у справі за адміністративним позовом Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Вінницькій області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,

В С Т А Н О В И В :

Фізична особа-підприємець ОСОБА_1 звернувся до Вінницького окружного адміністративного суду з позовом до Головного управління ДПС у Вінницькій області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення.

Рішенням Вінницького окружного адміністративного суду від 14 жовтня 2025 року в задоволенні позову відмовлено.

Не погодившись з судовим рішенням, позивач подав апеляційну скаргу, в якій просить рішення суду першої інстанції скасувати та прийняти нове рішення, яким позов задовольнити.

В обґрунтування доводів апеляційної скарги, апелянт посилається на неповне з`ясування судом першої інстанції обставин, що мають значення для розгляду справи, невідповідність висновків обставинам справи та порушення норм матеріального та процесуального права, які призвели до неправильного вирішення правового спору.

За правилами п.3 ч.1 ст.311 КАС України, розгляд справи колегією суддів здійснюється в порядку письмового провадження за наявними у справі матеріалами.

Заслухавши суддю-доповідача, перевіривши матеріали справи та доводи апеляційної скарги, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню, виходячи з наступного.

Судом першої інстанції встановлено, що наказом Головного управління ДПС у Вінницькій області від 09.08.2024 № 4073к на підставі пп. 80.2.2 ст. 80 глави 8 розділу ІІ, п. 69.27 підрозділу 10 та відповідно доповідної записки відділу фактичних перевірок управління податкового аудиту ГУ ДПС у Вінницькій області від 08.08.2024 № 3287/02-32-07-05 призначено проведення фактичної перевірки відділу магазину суб`єкта господарювання ФОП ОСОБА_1 , що розташовується за адресою: АДРЕСА_1 , з 13.08.2024 тривалістю 10 діб, за період з 14.08.2021 по дату закінчення перевірки з метою упередження порушень вимог чинного законодавства з питань порядку проведення розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності свідоцтв, ліцензій, у тому числі про обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладання трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами), дотримання вимог законодавства щодо встановлення фіксованих цін, граничних цін та граничних рівнів торгівельної надбавки (націнки).

Відповідно до направлень на перевірку від 12.08.2024 № 5330, № 5331 та наказу ГУ ДПС у Вінницькій області від 09.08.2024 № 4073к службові особи відповідача 22.08.2024 здійснили фактичну перевірку діяльності позивача, за результатами якої складено акт від 22.08.2024 № 2989/02-32-07-05/ НОМЕР_1 .

Під час проведення перевірки, відповідачем встановлено факт продажу ФОП ОСОБА_1 міцних алкогольних напоїв, які маркуються марками акцизного податку, розрахункові операції проводилися через РРО із створенням та видачею невідповідних розрахункових документів, а саме у фіскальних чеках відсутні серія та номер марки акцизного податку.

Також позивачем порушено режим програмування коду УКТ ЗЕД для підакцизних товарів, а саме 08.03.2024 о 14 год. 22 хв. (чек № 200877) було продано сигарети марки "Marvel Demi Gold Reserve" на суму 100 грн, проте такий товар запрограмовано без зазначення коду УКТ ЗЕД.

Перша розрахункова операція із вказаним порушенням проведена 01.04.2024, фіскальний чек № 6398 на суму 145,00 грн, наступні порушення на суму 151498,10 грн.

Таким чином, відповідачем встановлено порушення вимог пунктів п. 1, 2, 11 ст. 3, п. 1, 7 ст. 17 Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" від 06.07.1995 № 265/95ВР.

22.08.2024 позивач підписав акт відмови від підписання акта фактичної перевірки № 1460/02-32-07-05.

В матеріалах фактичної перевірки міститься розрахунок фінансових санкцій до акта перевірки від 22.08.2024 № 2989/02-32-07-05/ відповідно до якого розмір податкового зобов`язання позивача складає 232492,15 грн, а саме: 145,00 грн - за порушення вчинене вперше, 227 247,15 грн (151 498,10*150%) - за наступні вчинені порушення, 5 100,00 грн - за проведення розрахункових операцій через РРО без використання режиму програмування найменування кожного підакцизного товару із зазначенням коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД.

На підставі акту перевірки від 22.08.2024 № 2989/02-32-07-05/, податковим органом прийнято податкове повідомлення-рішення від 29.11.2023 № , яким за порушення вимог пунктів 1, 2, 11 статті 3 Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" та на підставі пунктів 1 та 7 статті 17 цього ж Закону, позивачу визначено суму штрафних (фінансових) санкцій в розмірі 232492,15 грн.

Наведені вище обставини зумовили звернення позивача до суду з даним адміністративним позовом.

Приймаючи рішення, суд першої інстанції дійшов висновку про необгрунтованість позовних вимог та відсутність правових підстав для їх задоволення.

Переглядаючи оскаржуване судове рішення в межах доводів та вимог апеляційної скарги, перевіряючи дотримання судом першої інстанцій норм процесуального права при встановленні фактичних обставин у справі та правильність застосування ним норм матеріального права, колегія суддів виходить із наступного.

Відповідно до підпункту 20.1.4 пункту 20.1 статті 20 ПК України контролюючі органи мають право проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків (крім Національного банку України), у тому числі після проведення процедур митного контролю та/або митного оформлення.

Глава 8 розділу ІІ ПК України визначає види перевірок, які можуть бути проведені контролюючими органами, а також порядок та процедуру їх проведення. Зокрема, встановлюється чітке розмежування щодо порядку допуску до виїзних та невиїзних перевірок, а також щодо місця проведення зазначених перевірок.

Згідно з підпунктом 75.1.3 пункту 75.1 статті 75 ПК України фактичною вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об`єктів права власності такого платника. Така перевірка здійснюється контролюючим органом щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами).

Порядок проведення фактичної перевірки врегульований статтею 80 ПК України.

Відповідно до п. 80.1 ст. 80 ПК України фактична перевірка здійснюється без попередження платника податків (особи).

Відповідно до п. 80.2 ст. 80 ПК України фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції, під розписку до початку проведення такої перевірки.

Згідно з п. 81.1 ст. 81 ПК України посадові особи контролюючого органу мають право приступити до проведення документальної виїзної перевірки, фактичної перевірки за наявності підстав для їх проведення, визначених цим Кодексом, та за умови пред`явлення або надіслання у випадках, визначених цим Кодексом, таких документів:

направлення на проведення такої перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, реквізити наказу про проведення відповідної перевірки, найменування та реквізити суб`єкта (прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) або об`єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична), підстави, дата початку та тривалість перевірки, посада та прізвище посадової (службової) особи, яка проводитиме перевірку. Направлення на перевірку у такому випадку є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, що скріплений печаткою контролюючого органу;

копії наказу про проведення перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, найменування та реквізити суб`єкта (прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) та у разі проведення перевірки в іншому місці - адреса об`єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична перевірка), підстави для проведення перевірки, визначені цим Кодексом, дата початку і тривалість перевірки, період діяльності, який буде перевірятися. Наказ про проведення перевірки є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу та скріплення печаткою контролюючого органу;

службового посвідчення осіб (належним чином оформленого відповідним контролюючим органом документа, що засвідчує посадову (службову) особу), які зазначені в направленні на проведення перевірки.

Непред`явлення або ненадіслання у випадках, визначених цим Кодексом, платнику податків (його посадовим (службовим) особам або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції) цих документів або пред`явлення зазначених документів, що оформлені з порушенням вимог, встановлених цим пунктом, є підставою для недопущення посадових (службових) осіб контролюючого органу до проведення документальної виїзної або фактичної перевірки.

Відмова платника податків та/або посадових (службових) осіб платника податків (його представників або осіб, які фактично проводять розрахункові операції) від допуску до перевірки на інших підставах, ніж визначені в абзаці п`ятому цього пункту, не дозволяється.

При пред`явленні направлення платнику податків та/або посадовим (службовим) особам платника податків (його представникам або особам, які фактично проводять розрахункові операції) такі особи розписуються у направленні із зазначенням свого прізвища, імені, по батькові, посади, дати і часу ознайомлення.

У разі відмови платника податків та/або посадових (службових) осіб платника податків (його представників або осіб, які фактично проводять розрахункові операції) розписатися у направленні на перевірку посадовими (службовими) особами контролюючого органу складається акт, який засвідчує факт відмови.

У такому випадку акт про відмову від підпису у направленні на перевірку є підставою для початку проведення такої перевірки.

Відповідно до п.п. 80.2.2 п. 80.2 ст. 80 ПК фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції під розписку до початку проведення такої перевірки, та за наявності хоча б однієї з таких підстав, зокрема у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації від державних органів або органів місцевого самоврядування, яка свідчить про можливі порушення платником податків законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи, зокрема, щодо здійснення платниками податків розрахункових операцій, у тому числі із забезпеченням можливості проведення розрахунків за товари (послуги) з використанням електронних платіжних засобів, ведення касових операцій, наявності патентів, ліцензій та інших документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів.

Відповідно до змісту наказу ГУ ДПС у Вінницькій області від 09.08.2024 № 4073к, на підставі п.п. 80.2.2 пункту 80.2 ст. 80 глави 8 розділу ІІ, п. 69.27 підрозділу 10 "Інші перехідні положення" та керуючись ст. 20, 61, 62, п.п. 75.1.3 п. 75.1 ст. 75, п. 82.3 ст. 82 Податкового кодексу України, Законів України від 06.07.1995 № 265/95-ВР "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" (із змінами та доповненнями), від 02.03.2015 № 222-УІІІ "Про ліцензування видів господарської діяльності" (із змінами та доповненнями), від 21.06.2012 № 5007-УІ "Про ціни і ціноутворення" (із змінами та доповненнями), Кодексу законів про працю України від 10.12.1971 № 392-УІІ (із змінами і доповненнями) та інших нормативних актів, контроль за дотримання яких покладено на територіальні органи ДПС, доповідної записки відділу фактичних перевірок управління податкового аудиту ГУ ДПС у Вінницькій області від 08.08.2024 № 3287/02-32-07-05, наказано провести фактичну перевірку ФОП ОСОБА_1 за період діяльності з 14.08.2021 по дату закінчення перевірки з метою упередження порушень вимог чинного законодавства з питань проведення розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності свідоцтв, ліцензій, у тому числі про обіг підакцизних товарів, дотримання законодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами) дотримання вимог законодавства щодо встановлених державою фінансових цін, граничних цін та граничних рівнів торгівельної надбавки (націнки).

На підставі зазначеного наказу посадовим особам ГУ ДПС у Вінницькій області видані направлення на перевірку. За результатами перевірки складений Акт фактичної перевірки, в якому зафіксовані допущені позивачем порушення вимог законодавства.

В свою чергу позивач вважає, що у контролюючого органу відсутні дійсні та фактичні підстави для прийняття наказів про проведення фактичних перевірок. Вважає, що оскільки у наказах на проведення перевірки не наведені фактичні підстави для її призначення та не відображено в рамках яких заходів контролюючого органу встановлено невідповідність діяльності ФОП ОСОБА_1 вимогам чинного законодавства, на підставі яких відомостей або документів були встановлені факти сумнівності, тому відсутні правові підстави для її проведення.

З даного приводу, Верховний Суд, зокрема, у постановах від 21.12.2022 у справі № 500/1331/21, від 05.07.2023 у справі № 460/2663/22, від 17.08.2023 у справі № 160/15431/21, від 27.11.2023 у справі №420/11790/22 зазначав, що формулювання конкретного змісту наказу є дискрецією контролюючого органу, однак, з обов`язковим дотриманням вимог норм абзацу третього пункту 81.1 статті 81 ПК України щодо змісту наказу про проведення перевірки. У разі встановлення в одному підпункті статті декількох самостійних підстав для проведення перевірки, кожна з них не обов`язково має бути сформульована тотожно до змісту правової норми, якою ця підстава встановлена, проте повинна бути чітко визначена та відповідати правовій нормі. Виконання такої вимоги забезпечує розуміння суб`єктом господарювання причин, що зумовили проведення перевірки, а також кола питань, які можуть бути її предметом, залежно від підстави проведення. У такій ситуації в разі виникнення спору щодо наявності дійсних підстав для проведення перевірки або обґрунтованості припущень щодо вчинення суб`єктом господарювання порушень суд має можливість перевірити ці питання під час розгляду адміністративної справи.

Верховний Суд у постанові від 26.03.2024 у справі № 420/9909/23, ухваленої у складі Судової палати, вказав, що за змістом яких податковий контроль здійснюється шляхом прийняття рішення про проведення перевірки у формі наказу, вимоги до оформлення якого не передбачають обов`язку в повному обсязі розкрити в наказі на призначення перевірки зміст інформації та фактів, які вказують на можливе порушення платником податкового законодавства. Відсутня й імперативна вимога щодо розкриття конкретного порушення платником норм, а також про надання відповідних доказів такої несумлінної поведінки. Тобто, якщо відповідний підпункт пункту 80.2 статті 80 ПК України утримує в собі весь спектр необхідних елементів для визначення підстави для призначення перевірки (як правової, так і фактичної), покликання у наказі на сам лише підпункт пункту 80.2 статті 80 ПК України можна вважати мінімально допустимим обсягом інформації в розумінні абзацу третього пункту 81.1 статті 81 ПК України. Тому відсутні підстави вважати, що такий наказ породжує його неоднозначне трактування та/або невизначеність із фактичною підставою перевірки. Відповідно, такий наказ не можна вважати протиправним.

Верховний Суд у постанові від 28.05.2024 у справі № 280/1431/23 дійшов подібного висновку, зазначивши, що у судовій практиці прийнято розрізняти юридичну підставу, як елемент підстави для проведення перевірки, та фактичну підставу, яка розкриває сукупність обставин, що характеризують (зумовлюють) юридичну підставу. Відображенням юридичної підстави є наведення у наказі податкового органу відповідної норми ПК України, яка надає право для проведення перевірки. Відображенням фактичної підстави вважається наведення конкретних обставин (фактів), існування яких вказує на наявність юридичної підстави.

Обсяг інформації у наказі, прийнятому відповідно до пункту 80.2 статті 80 ПК України, можна вважати мінімально достатнім в розумінні абзацу третього пункту 81.1 статті 81 ПК України щодо зазначення у наказі підстави для проведення перевірки, оскільки надає платнику податків загальне розуміння про підставу її призначення та відповідний предмет перевірки. Таке інформування про фактичну обставину має бути наведено саме серед підстав для проведення перевірки, тобто перед резолютивною частиною наказу. У разі, якщо наказ відповідає вимогам щодо відображення у ньому мінімально достатнього обсягу інформації щодо підстави для проведення перевірки, такий наказ не може вважатися оформленим з істотним порушенням вимог чинного законодавства. Як наслідок, такий наказ не можна вважати протиправним, оскільки його недоліки в розумінні статті 81 ПК України не є настільки значущими, що ставлять під загрозу можливість реалізації платником податків своїх прав.

Положення п.п. 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК передбачають, що фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, за наявності хоча б однієї з таких підстав, зокрема у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації від державних органів або органів місцевого самоврядування, яка свідчить про можливі порушення платником податків законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи.

Відповідно до пп. 14.1.171 п. 14.1 ст. 14 ПК України термін податкова інформація для цілей оподаткування розуміється у значенні, визначеному Законом України "Про інформацію" від 02.10.1992 №2657-ХІІ .

Так, згідно з приписами частин першої та другої статті 16 Закону України Про інформацію податкова інформація - це сукупність відомостей і даних, що створені або отримані суб`єктами інформаційних відносин у процесі поточної діяльності і необхідні для реалізації покладених на контролюючі органи завдань і функцій у порядку, встановленому Податковим кодексом України. Правовий режим податкової інформації визначається Податковим кодексом України та іншими законами.

Порядок збирання та використання податкової інформації регулюється ПК України, а в частині, яка ним не врегульована - іншими законодавчими актами.

Пунктом 74.2 статті 74 ПК України передбачено, що зібрана податкова інформація та результати її опрацювання використовуються для виконання покладених на контролюючі органи функцій та завдань.

Згідно з п. 74.1 ст. 74 ПК України податкова інформація, зібрана відповідно до цього Кодексу, може зберігатися та опрацьовуватися в інформаційних базах органів державної податкової служби або безпосередньо посадовими (службовими) особами органів державної податкової служби.

Отже, під інформацією, яка може свідчити про можливі порушення платником податків законодавства, в розумінні згаданого вище п.п. 80.2.2 п. 80.2 ст. 80 ПК України необхідно розуміти в тому числі і інформацію, яка отримана із інформаційних баз даних органів державної податкової служби, як і інша інформація, отримана такими органами.

Відповідно до змісту наказу про проведення фактичної перевірки, визначеною відповідно до п.п. 80.2.2 п. 80.2 ст. 80 ПК України підставою для її проведення обумовлювалась доповідна записка відділу фактичних перевірок управління податкового аудиту ГУ ДПС у Вінницькій області від 08.08.2024 № 3287/02-32-07-05.

На виконання листа ДПС України від 17.05.2024 № 14540/7/99-00-07-04-02-07 відповідача зобов`язано провести фактичні перевірки суб`єктів господарювання, які здійснюють діяльність з реалізації алкогольних напоїв, тютюнових виробів через РРО/ПРРО та вбачаються порушення п. 1, 2 ст. 3 Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг", із змінами та доповненнями. Зокрема, відділ магазину ФОП ОСОБА_1 .

У листі ДПС України від 17.05.2024 вказано на необхідність здійснення податкового контролю щодо розрахункових операцій через реєстратори розрахункових опереацій та/або програмні реєстратори розрахункових опрецій для підакцизних товарів з використанням режиму програмування із зазначенням коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД, найменування товарів, цін та обліку їх кількості, а також із зазначенням цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку (серія та номер) при роздрібній торгівлі алкогольними напоями.

Таким чином, підставою для прийняття наказу про проведення фактичної перевірки від 09.08.2024 є лист ДПС України від 17.05.2024 № 14540/7/99-00-07-04-02-07. У наказі поряд із зазначенням підпункту 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України міститься посилання на доповідну записку із наведенням її реквізитів: реєстраційного номеру та дати; інформацію з бази даних.

У постанові Верховного Суду від 26.03.2024 у справі № 420/9909/23 Судова палата акцентувала увагу на застосовності у спорах цієї категорії висновків Великої Палати Верховного Суду від 08.09.2021 у справі № 816/228/17, відповідно до яких неправомірність дій контролюючого органу при призначенні і проведенні перевірки не може бути предметом окремого позову, але може бути підставами позову про визнання протиправними рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки. Підставами для визнання наказів контролюючого органу або наслідків його реалізації протиправними є не будь-які недоліки, а лише ті, які є істотними і суттєво вплинули на реалізацію прав платника податків. Відсутність детальної конкретизації підстав перевірки не є істотним недоліком наказу, який давав би підстави вважати його протиправним.

Отже, суд першої інстанції вірно встановив, що наказ про проведення фактичної перевірки відповідає вимогам щодо відображення у ньому достатнього обсягу інформації щодо підстави для проведення перевірки, тому такий наказ не може вважатися оформленим з істотними порушеннями вимог чинного законодавства, а відтак не може бути протиправним.

Щодо встановлених в ході перевірки порушень, судом першої інстанції встановлено, що згідно акту від 22.08.2024 № 2989/02-32-07-05/ НОМЕР_1 продавцем відділу магазину ФОП ОСОБА_1 , здійснено продаж міцних алкогольних напоїв, які маркуються марками акцизного податку, розрахункові операції проводилися через РРО із створенням та видачею невідповідних розрахункових документів, а саме у фіскальних чеках відсутні серія та номер марки акцизного податку. Також позивачем порушено режим програмування коду УКТ ЗЕД для підакцизних товарів, а саме 08.03.2024 о 14 год. 22 хв. (чек № 200877) було продано сигарети марки "Marvel Demi Gold Reserve" на суму 100 гривень, проте такий товар запрограмовано без зазначення коду УКТ ЗЕД.

За висновками Акту, позивачем порушено п.п. 1, 2, 11 статті 3 Закону України від 06.07.1995 №265/95ВР Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг (із змінами та доповненнями).

Так, правові засади застосування реєстраторів розрахункових операцій та програмних реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг визначає Закон України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг".

Дія цього Закону поширюється на усіх суб`єктів господарювання, їх господарські одиниці та представників (уповноважених осіб) суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції у готівковій та/або безготівковій формі

Відповідно до приписів пунктів 1, 2, 11 статті 3 Закону № 265/95-ВР суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для подальшого її переказу зобов`язані:

- проводити розрахункові операції на повну суму покупки (надання послуги) через зареєстровані, опломбовані у встановленому порядку та переведені у фіскальний режим роботи реєстратори розрахункових операцій або через зареєстровані фіскальним сервером контролюючого органу програмні реєстратори розрахункових операцій зі створенням у паперовій та/або електронній формі відповідних розрахункових документів, що підтверджують виконання розрахункових операцій, або у випадках, передбачених цим Законом, із застосуванням зареєстрованих у встановленому порядку розрахункових книжок;

- надавати особі, яка отримує або повертає товар, отримує послугу або відмовляється від неї, включаючи ті, замовлення або оплата яких здійснюється з використанням мережі Інтернет, при отриманні товарів (послуг) в обов`язковому порядку розрахунковий документ встановленої форми та змісту на повну суму проведеної операції, створений в паперовій та/або електронній формі (у тому числі, але не виключно, з відтворюванням на дисплеї реєстратора розрахункових операцій чи дисплеї пристрою, на якому встановлений програмний реєстратор розрахункових операцій QR-коду, який дозволяє особі здійснювати його зчитування та ідентифікацію із розрахунковим документом за структурою даних, що в ньому міститься, та/або надсиланням електронного розрахункового документа на наданий такою особою абонентський номер або адресу електронної пошти).

- проводити розрахункові операції через реєстратори розрахункових операцій та/або через програмні реєстратори розрахункових операцій для підакцизних товарів з використанням режиму програмування із зазначенням коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД, найменування товарів, цін товарів та обліку їх кількості, а також із зазначенням цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку (серія та номер) при роздрібній торгівлі алкогольними напоями.

Отже, суб`єкти господарювання зобов`язані проводити розрахункові операції через реєстратори розрахункових операцій та/або програмні реєстратори розрахункових операцій з фіскальним режимом роботи та видавати (в паперовому вигляді та/або електронній формі) розрахунковий документ встановленої форми та змісту, що підтверджує виконання розрахункової операції.

Пунктом 1 статті 17 Закону № 265/95-ВР визначено, що за порушення вимог цього Закону до суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції за товари (послуги), за рішенням відповідних контролюючих органів застосовуються фінансові санкції у таких розмірах:

- у разі встановлення в ході перевірки факту: проведення розрахункових операцій з використанням реєстраторів розрахункових операцій, програмних реєстраторів розрахункових операцій або розрахункових книжок на неповну суму вартості проданих товарів (наданих послуг); непроведення розрахункових операцій через реєстратори розрахункових операцій та/або програмні реєстратори розрахункових операцій з фіскальним режимом роботи; невидача (в паперовому вигляді та/або електронній формі) відповідного розрахункового документа, що підтверджує виконання розрахункової операції, або проведення її без використання розрахункової книжки на окремому господарському об`єкті такого суб`єкта господарювання:

100 відсотків вартості проданих з порушеннями, встановленими цим пунктом, товарів (робіт, послуг) - за порушення, вчинене вперше;

150 відсотків вартості проданих з порушеннями, встановленими цим пунктом, товарів (робіт, послуг) - за кожне наступне вчинене порушення.

Аналіз наведених норм права дає підстави для висновку, що пункт 1 статті 17 Закону № 265/95-ВР встановлює відповідальність за невиконання суб`єктом господарювання щонайменше одного з трьох обов`язків: 1) непроведення розрахункової операції через РРО; 2) проведення розрахункової операції через РРО, однак, на неповну суму покупки; 3) невидача відповідного (тобто такого, що відповідає вимогам щодо форми і змісту) розрахункового документа.

Перші два обов`язки суб`єкта господарювання випливають зі змісту пункту 1 статті 3 Закону № 265/95-ВР, а третій - з пункту 2 статті 3 Закону № 2 65/95-ВР. Відповідно, наявність будь-якої з таких обставин (у сукупності або окремо) і утворює склад правопорушення.

Позиція контролюючого органу полягає в тому, що оскільки в розрахункових документах були відсутні реквізити марок акцизного податку (цифрове значення штрихового коду марки акцизного податку), то такі документи неможливо визнати розрахунковими.

Абзацом дев`ятнадцятим статті 2 Закону № 265/95-ВР визначено, що розрахунковий документ - документ встановленої форми та змісту (касовий чек, товарний чек, видатковий чек, розрахункова квитанція, проїзний документ тощо), що підтверджує факт продажу (повернення) товарів, надання послуг, операцій з видачі готівкових коштів держателям електронних платіжних засобів, отримання (повернення) коштів, торгівлю валютними цінностями в готівковій формі, створений в паперовій та/або електронній формі (електронний розрахунковий документ) у випадках, передбачених цим Законом, зареєстрованим у встановленому порядку реєстратором розрахункових операцій або програмним реєстратором розрахункових операцій, чи заповнений вручну.

Згідно з частиною першою статті 8 Закону № 265/95-ВР форма, зміст розрахункових документів, порядок реєстрації та ведення розрахункових книжок, книг обліку розрахункових операцій, а також форма та порядок подання звітності, пов`язаної із застосуванням реєстраторів розрахункових операцій та/або програмних реєстраторів розрахункових операцій чи використанням розрахункових книжок, встановлюються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику.

Положення про форму та зміст розрахункових документів/електронних розрахункових документів затверджене наказом Міністерства фінансів України № 13 від 21.01.2016, зареєстрованим в Міністерстві юстиції України 11.02.2016 за № 220/28350.

Відповідно до пункту 1 розділу I Положення № 13, визначено форму і зміст розрахункових документів/електронних розрахункових документів, які в обов`язковому порядку мають надаватися особам, які отримують або повертають товар, отримують послуги або відмовляються від них, включаючи ті, замовлення або оплата яких здійснюється з використанням Інтернету, при здійсненні розрахунків суб`єктами господарювання для підтвердження факту: продажу (повернення) товарів, надання послуг, отримання (повернення) коштів у сфері торгівлі, ресторанного господарства та послуг; здійснення операцій з торгівлі валютними цінностями в готівковій формі, якщо такі операції виконуються не в касах банків; здійснення операцій з видачі готівкових коштів держателям електронних платіжних засобів; приймання комерційними агентами банків та небанківськими фінансовими установами готівки для подальшого її переказу з використанням програмно-технічних комплексів самообслуговування (далі - ПТКС), за винятком ПТКС, що дають змогу користувачеві здійснювати виключно операції з отримання коштів.

Згідно з пунктом 2 розділу 2 Положення № 13 визначено обов`язкові реквізити фіскального касового чека на товари (послуги), який повинен містити, в тому числі: код товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД (зазначається у випадках, передбачених чинним законодавством) (рядок 7); цифрове значення штрихового коду марки акцизного податку на алкогольні напої (зазначається у випадках, передбачених чинним законодавством) (рядок 9).

Відповідно до підпункту 14.1.107 пункту 14.1 статті 14 ПК України марка акцизного податку - спеціальний знак для маркування алкогольних напоїв, тютюнових виробів та рідин, що використовуються в e-сигаретах, віднесений до документів суворого обліку, який підтверджує сплату акцизу, легальність ввезення та реалізації на території України цих виробів.

Кожна марка акцизного податку на алкогольні напої повинна мати окремий номер, місяць і рік випуску марки та позначення про суму сплаченого акцизного податку за одиницю маркованої продукції, крім суми акцизного податку з реалізації суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі алкогольних напоїв (п. 226.7 ст. 226 ПК України).

Аналіз податкового законодавства України свідчить про те, що маркування продукції маркою акцизного податку підтверджує сплату акцизу та легальність ввезення та реалізації на території України відповідних виробів.

Пунктом 3 розділу І Положення № 13 передбачено, що установлені в цьому Положенні вимоги до змісту розрахункових документів визначають обов`язкові реквізити розрахункових документів/електронних розрахункових документів. У разі відсутності в документі хоча б одного з обов`язкових реквізитів, а також недотримання сфери його призначення, такий документ не прийматиметься як розрахунковий.

Отже, розрахунковим може вважатися лише документ, який відповідає вимогам зазначеного Положення. При цьому, цифрове значення штрихового коду марки акцизного податку на алкогольні напої є обов`язковим реквізитом фіскального касового чеку, а отже відсутність цього реквізиту у фіскальному чеку має кваліфікуватися як те, що такий документ не є розрахунковим.

Верховний Суд в постанові від 02.02.2023 № 500/6845/21 сформував правовий висновок, відповідно до якого за змістом норм Положення №13 слід розрізняти недолік реквізиту у розрахунковому документі від відсутності відповідного реквізиту взагалі. У першому випадку дійсно неможливо стверджувати, що документ втрачає статус розрахункового, натомість, у другому випадку безпосередньо Положення № 13 вказує, що такий документ не прийматиметься як розрахунковий. Відсутність такого реквізиту у фіскальному чеку на товари (послуги), виданому суб`єктом господарювання - платником акцизного податку, як назва податку, літерне позначення, розмір ставки такого податку, загальна сума такого податку за всіма зазначеними в чеку товарами (послугами) позбавляє такий документ статусу розрахункового, відповідно, створення і роздрукування, а так само видача покупцеві документу з таким недоліком не може вважатися належним виконанням обов`язку, встановленого пунктом 2 статті 3 Закону України № 265/95-ВР.

Відсутність обов`язкового реквізиту у фіскальному чеку на товари (послуги), виданому суб`єктом господарювання - платником акцизного податку, як код товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД, цифрове значення штрихового коду марки акцизного податку на алкогольні напої та тютюнові вироби позбавляє такий документ статусу розрахункового, відповідно, створення і роздрукування, а так само видача покупцеві документу з таким недоліком не може вважатися належним виконанням обов`язку, встановленого пунктом 2 статті 3 Закону України № 265/95-ВР.

Тобто, видача фіскального чеку без обов`язкового реквізиту позбавляє такий документ статусу розрахункового. У спірному випадку, документи щодо реалізації алкогольних напоїв на загальну суму 151643,10 грн. не можливо визнати розрахунковими, оскільки в них відсутній обов`язковий реквізит - цифрове значення штрихового коду марки акцизного податку на алкогольні напої. Отже, контролюючим органом правильно кваліфіковано вказані обставини, як порушення пункту 2 статті 3 Закону № 265/95-ВР, що є підставою для застосування штрафних (фінансових) санкцій у відповідності до пункту 1 статті 17 Закону № 265/95-ВР.

Суд обгрунтовано визнав безпідставними доводи позивача щодо недослідження контролюючим органом операцій на суму 151498,10 грн, оскільки відповідачем до акта перевірки було надано перелік електронних копій фіскальних чеків із СОД РРО, які містять повні дані про кожну розрахункову операцію, включаючи дату, час, суму та найменування товарів (а.с. 60-74).

Відповідно до пунктів 109.1, 109.2 статті 109 ПК України податковим правопорушенням є протиправне, винне (у випадках, прямо передбачених цим Кодексом) діяння (дія чи бездіяльність) платника податку (в тому числі осіб, прирівняних до нього), контролюючих органів та/або їх посадових (службових) осіб, інших суб`єктів у випадках, прямо передбачених цим Кодексом.

Порушення податкового законодавства та порушень вимог, встановлених іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, тягне за собою відповідальність, передбачену цим Кодексом та іншими законами України.

Згідно з пунктом 113.3 пункту 113 Податкового кодексу України, у разі вчинення платником податків двох або більше порушень іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, штрафні (фінансові) санкції (штрафи) застосовуються за кожне вчинене разове та триваюче порушення окремо.

Положення профільного Закону Ураїни "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" є спеціальними нормами щодо тлумачення сутності здійснюваних операцій та їх подальшої кваліфікації.

Зокрема, стаття 2 Закону № 265/95-ВР чітко визначає поняття розрахункової операції, розрахункового документу та вбудованого електронного контрольно-касового реєстратора, а також встановлення належного виконання кожного з обов`язків, встановлених статтею 3 цього Закону.

З огляду на об`єкт, об`єктивну сторону, суб`єкта, суб`єктивну сторону кожного конкретного правопорушення вони є закінченими з моменту проведення розрахункової операції (продажу підакцизних товарів без зазначення у фіскальних касових чеках цифрового значення штрихового коду марок акцизного податку на алкогольні напої) тощо.

За першу з таких операцій потрібно застосовувати штраф як за порушення, вчинене вперше, а за кожну наступну - як за повторне (у підвищеному розмірі). Наведене слідує із змісту статті 17 Закону №265/95-ВР.

Отже, кожен встановлений контролюючим органом факт продажу підакцизних товарів з видачею фіскальних касових чеків, в яких відсутній штриховий код марок акцизного податку на алкогольні напої є окремим правопорушенням. При цьому, кваліфікуючою ознакою такого правопорушення є наступність вчинення відповідного діяння, яке встановлюється у разі вчинення особою кількох правопорушень.

Таким чином, розмір фінансових санкцій у даному випадку слід визначати з урахуванням кількості разів допущених правопорушень, незалежно від того, чи виявлено такі порушення контролюючим органом в межах однієї перевірки.

Наведений висновок відповідає висновку Верховного Суду, викладеному у постанові від 22.02.2022 у справі № 640/4426/19.

Як встановлено судом та підтверджується матеріалами справи, при продажі 01.04.2024 о 11 год. 35 хв. (дата і час розрахункової операції) Бренді виноградного Коблево на суму 145 грн продавцем магазину ФОП ОСОБА_1 був виданий розрахунковий документ (фіскальний чек № 6388) без зазначення цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку (згідно з даними СОД РРО ДПС України).

Судом встановлено, що за порушення, вчинене вперше на загальну суму 145,00 грн відповідачем була застосована відповідальність у розмірі 100 відсотків вартості проданих з порушеннями, встановленими п. 2 ст. 3 ЗУ № 265/95-ВР, товарів (145,00 грн * 100%=145,00 грн).

За порушення, вчинене вдруге, а саме: продаж алкогольних напоїв в період з 01.04.2024 (починаючи з другої розрахункової операції по 11.08.2024 передбачена відповідальність у розмірі 150 відсотків вартості проданих з порушеннями, встановленими вказаним вище пунктом, товарів (151 498,10 * 150%= 227 247,15 грн.

За порушення, вчинене 08.03.2024 о 14 год. 22 хв. (чек № 200877), а саме: здійснення розрахункової операції з продажу підакцизного товару - сигарет марки "Marvel Demi Gold Reserve" - на суму 100,00 грн без програмування у реєстраторі розрахункових операцій (РРО) найменування товару із зазначенням коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД, передбачена відповідальність у розмірі 300 неоподатковуваних мінімумів доходів громадян (300 * 17 грн = 5 100,00 грн), відповідно до абзацу 24 пункту 7 статті 17 Закону України № 265/95-ВР.

З наведеного слідує, що податковим органом, обґрунтовано та вірно обраховано суму штрафних (фінансових) санкцій у розмірі 232 492,15 грн, що підтверджується податковим повідомленням-рішенням від 29.11.2023 № .

Отже, зважаючи на встановлені обставини справи, суд першої інстанції дійшов вірного висновку, що оскаржуване податкове повідомлення-рішення ГУ ДПС у Вінницькій області від 20.09.2024 № є правомірним та таким, що не підлягає скасуванню.

Враховуючи встановлені у справі обставини, колегія суддів вважає, що суд першої інстанції при вирішенні даного публічно-правового спору правильно встановив фактичні обставини справи та надав їм належну правову оцінку, а доводи апеляційної скарги позивача висновків суду першої інстанції не спростовують та не дають правових підстав для скасування оскаржуваного судового рішення.

Поряд з цим, колегія суддів зазначає, що згідно з п. 30. Рішення Європейського Суду з прав людини у справі "Hirvisaari v. Finland" від 27 вересня 2001 р., рішення судів повинні достатнім чином містити мотиви, на яких вони базуються для того, щоб засвідчити, що сторони були заслухані, та для того, щоб забезпечити нагляд громадськості за здійсненням правосуддя.

Однак, згідно з п. 29 Рішення Європейського Суду з прав людини у справі "Ruiz Torija v. Spain" від 9 грудня 1994 р., статтю 6 п. 1 не можна розуміти як таку, що вимагає пояснень детальної відповіді на кожний аргумент сторін. Відповідно, питання, чи дотримався суд свого обов`язку обґрунтовувати рішення може розглядатися лише в світлі обставин кожної справи.

Відповідно до частин першої, другої, третьої статті 242 Кодексу адміністративного судочинства України судове рішення повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим.

Зазначеним вимогам закону рішення Вінницького окружного адміністративного суду від 14 жовтня 2025 року відповідає.

Відповідно до ст. 316 КАС України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а ухвалу без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального та процесуального права.

Апеляційний суд вважає, що Вінницький окружний адміністративний суд не допустив неправильного застосування норм матеріального права чи порушень норм процесуального права при ухваленні судового рішення, внаслідок чого апеляційну скаргу слід залишити без задоволення, а судове рішення без змін.

Одночасно слід зазначити, що в контексті положень п.6 ч.6 ст.12 КАС України дана справа відноситься до категорій справ незначної складності, а тому відповідно до п. 2 ч.5 ст. 328 цього Кодексу судове рішення за результатами її розгляду судом апеляційної інстанції в касаційному порядку оскарженню не підлягає.

Керуючись ст.ст. 243, 250, 308, 311, 315, 316, 321, 322, 325, 329 КАС України, суд

П О С Т А Н О В И В :

Апеляційну скаргу Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 залишити без задоволення, а рішення Вінницького окружного адміністративного суду від 14 жовтня 2025 року - без змін.

Постанова суду набирає законної сили з дати її ухвалення та оскарженню не підлягає.

Головуючий Сторчак В. Ю.

Судді Граб Л.С. Матохнюк Д.Б.