Справа № 280/7369/25
Суддя: Дурасова Ю.В.
Дата ухвалення: 2026-03-06 00:00:00+02
Юрисдикція: administrative

ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
П О С Т А Н О В А

і м е н е м У к р а ї н и

06 березня 2026 року м. Дніпросправа № 280/7369/25

Третій апеляційний адміністративний суд

у складі колегії суддів: головуючого - судді Дурасової Ю.В. (доповідач),

суддів: Божко Л.А., Лукманової О.М.,

розглянувши в порядку письмового провадження в м.Дніпрі апеляційну скаргу Головного управління ДПС в Запорізькій області

на рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 27.10.2025 року (головуючий суддя Сіпака А.В.)

у адміністративній справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Налагоджувально-монтажне підприємство "Електропівденмонтаж" до відповідачів Головного управління ДПС у Запорізькій області, Державної податкової служба України про визнання протиправним та скасування рішення, зобов`язання вчинити дії,

ВСТАНОВИВ:

Позивач, Товариство з обмеженою відповідальністю "Налагоджувально-монтажне підприємство "Електропівденмонтаж", звернувся 02.08.2025 до Запорізького окружного адміністративного суду з позовом до відповідачів: Головного управління ДПС у Запорізькій області (відповідач-1), Державної податкової служба України (відповідач-2), просив суд:

визнати протиправним та скасувати рішення комісії Головного управління ДПС у Запорізькій області від 15.07.2025 року № 13073937/38700172, яким відмовлено у реєстрації податкової накладної № 3 від 20.06.2025 року;

зобов`язати Державну податкову службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну № 3 від 20.06.2025 року, датою подання її на реєстрацію.

В обґрунтування позову зазначено, що рішення відповідача-1 є протиправним та таким, що підлягає скасуванню, оскільки позивачем надано до контролюючого органу всі необхідні документи, які підтверджують реальність здійснення господарської операції та правомірність складення податкової накладної.

Рішенням Запорізького окружного адміністративного суду від 27.10.2025 року позов задоволено.

Визнано протиправними та скасувати рішення Комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних Головного управління ДПС у Запорізькій області від 15.07.2025 року № 13073937/38700172.

Зобов`язано Державну податкову службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних подану Товариством з обмеженою відповідальністю "Налагоджувально-монтажне підприємство "Електропівденмонтаж" податкову накладну № 3 від 20.06.2025, фактичною датою її подання на реєстрацію.

Стягнуто за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Запорізькій області на користь Товариства з обмеженою відповідальністю "Налагоджувально-монтажне підприємство "Електропівденмонтаж" судовий збір у сумі 1514 грн. 20 коп.

Стягнуто за рахунок бюджетних асигнувань Державної податкової служби України на користь Товариства з обмеженою відповідальністю "Налагоджувально-монтажне підприємство "Електропівденмонтаж" судовий збір у сумі 1514 грн. 20 коп.

Не погодившись з рішенням суду першої інстанції, відповідач-1 подав апеляційну скаргу, просить скасувати рішення суду першої інстанції та ухвалити нове про відмову у задоволенні позову. Вказує, що рішення про відмову у реєстрації ПН № 3 від 20.06.2025 року прийнято в межах, на підставі, у спосіб та у формі, що передбачені діючим законодавством. Позивачем не було надано контролюючому органу усіх документів, які запропоновано надати у надісланих позивачу повідомленнях, у зв`язку з чим було прийнято спірне рішення про відмову у реєстрації спірних накладних. Тому просить відмовити у задоволенні позовних вимог.

Перевіривши законність та обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів апеляційної скарги, дослідивши матеріали справи та доводи апеляційної скарги, колегія суддів апеляційної інстанції зазначає про наступне.

Судом першої інстанції встановлено, що позивач, ТОВ "Налагоджувально-монтажне підприємство "Електропівденмонтаж" є юридичною особою приватного права, дата та номер запису в Єдиному державному реєстрі юридичних осіб, фізичних осіб - підприємців та громадських формувань 23.09.2013 №0000972. Позивач був зареєстрований та провадив свою господарську діяльність у місті Енергодар Запорізької області. З 06.06.2025 Товариство з обмеженою відповідальністю "Налагоджувально-монтажне підприємство "Електропівденмонтаж" перереєстроване в Єдиному державному реєстрі підприємств і організації України, про що, зроблено відповідний запис № 008000972.

Основним видом діяльності позивача є електромонтажні роботи (код за КВЕД 43.21).

Відповідачем-1 (комісією ГУ ДПС у Запорізькій області) прийнято рішення про реєстрацію/відмову у реєстрації податкових накладних/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних № 13073937/38700172 від 15.07.2025.

Підставами для відмови у реєстрації зазначеної податкової накладної є ненадання/часткове надання додаткових письмових пояснень та копій документів стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Єдиному реєстрі податкових накладних, при отриманні повідомлення про необхідність надання додаткових пояснень та/або документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, платником податку.

Додаткова інформація (зазначити конкретні документи): не надано первинного документу (платіжного доручення, виписки банку, платіжної інструкції тощо) від 20.06.2025 року на підставі якого, відповідно до вимог Податкового кодексу України, виписана податкова накладна від 20.06.2025 року № 3, відправлена на реєстрацію.

Позивачем оскаржено зазначене рішення комісії ГУ ДПС у Запорізькій області в адміністративному порядку до ДПС України.

ДПС України прийнято рішення за результатами розгляду скарги щодо рішення про відмову у реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних від 04.08.2025 №31526/38700172/2, яким залишено скаргу без задоволення, а рішення комісії регіонального рівня про відмову у реєстрації податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних без змін.

Позивач вважає протиправним рішення відповідача-1 про відмову у реєстрації податкової накладної.

Суд першої інстанції позов задовольнив.

Досліджуючи правильність прийняття судом першої інстанції рішення, колегія суддів апеляційної інстанції вважає за необхідне дослідити ряд норм законодавства, що регулюють дані правовідносини та обставини справи.

Стаття 19 Конституції України передбачає, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Отже, суб`єкти владних повноважень (до яких відноситься відповідач) мають діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Таким чином межі дій відповідача чітко визначені Конституцією та законами України.

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема, визначення вичерпного переліку податків та зборів, що справляються в Україні, порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства, регулюються Податковим кодексом України (ПК України).

Відповідно до п. 201.10 ст. 201 ПК України при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.

Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.

Податкова накладна та/або розрахунок коригування до неї, складені та зареєстровані після 1 липня 2017 року в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг достатньою підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту, та не потребує будь-якого іншого додаткового підтвердження.

Згідно з п. 12 Порядку ведення Єдиного реєстру податкових накладних, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України № 1246 від 29.12.2010 (Порядок № 1246) після надходження податкової накладної та/або розрахунку коригування до ДПС в автоматизованому режимі здійснюється їх розшифрування та проводяться перевірки:

відповідності податкової накладної та/або розрахунку коригування затвердженому формату (стандарту);

чинності кваліфікованого електронного підпису або удосконаленого електронного підпису, що базується на кваліфікованому сертифікаті електронного підпису, порядку його накладення та наявності права підписання посадовою особою платника податку таких податкової накладної та/або розрахунку коригування;

реєстрації особи, що надіслала на реєстрацію податкову накладну та/або розрахунок коригування, платником податку на момент складення та реєстрації таких податкової накладної та/або розрахунку коригування; дотримання вимог, установлених п. 192.1 ст. 192 та п. 201.10 ст. 201 Кодексу;

наявності помилок під час заповнення обов`язкових реквізитів відповідно до п. 201.1 ст. 201 Кодексу;

наявності суми податку на додану вартість відповідно до пунктів 200-1.3 і 200-1.9 ст. 200-1 Кодексу (для податкових накладних та/або розрахунків коригування, що реєструються після 1 липня 2015 р.);

наявності в Реєстрі відомостей, що містяться у податковій накладній, яка коригується;

факту реєстрації/зупинення реєстрації/відмови в реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування з такими ж реквізитами;

наявності підстав для зупинення реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування;

дотримання вимог Законів України Про електронну ідентифікацію та електронні довірчі послуги, Про електронні документи та електронний документообіг та Порядку обміну електронними документами з контролюючими органами, затвердженого в установленому порядку.

Згідно з п. 13 Порядку №1246 за результатами перевірок, визначених пунктом 12 цього Порядку, формується квитанція про прийняття або неприйняття, або зупинення реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування (квитанція).

Пунктом 201.16 ст. 201 ПК України передбачено, що реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.

Матеріалами справи підтверджується, що 02.06.2021 між позивачем (Підрядник) та Державним підприємством "Національна атомна енергогенеруюча компанія "Енергоатом" (Замовник) укладено договір №22785/20-121-01-21-10328 від 02 червня 2021 року.

Відповідно до п. 1.1 (вказаного договору) Замовник доручає, а Підрядник зобов`язується виконати на свій ризик власними силами в межах піни робіт, визначеної на підставі затвердженої в установленому порядку проектно-кошторисної документації, роботи на об`єкті ВП ЗАЕС по темі: «ДСТУ Б.Д.1.1.-1:2013 «Технічне переоснащення. ВП ЗАЕС м. Енергодар, Промислова. 133. Енергоблок № 6. Турбінне відділення. Заміна захистів РЗА системи живлення власних потреб 6кВ на мікропроцесорні пристрої (системи нормальної експлуатації). Будівельно-монтажні та пусконалагоджувальні роботи», і передати виконані роботи Замовникові у встановлені строки у стані, який відповідає ПКД, будівельним нормам та Технічним вимогам (невід`ємний додаток № 2 до цього договору).

За умовами пункту 2.6. вказаного договору оплата виконаних Товариством робіт проводиться на підставі довідки про вартість виконаних будівельних робіт та витрат (форма КБ-3), оформленої в установленому порядку, шляхом перерахування грошових коштів на поточний рахунок позивача протягом 60-ти календарних днів з дати підписання довідки Підприємством.

Оплата частини вартості робіт у розмірі суми ПДВ здійснюється у строки, визначені абзацом 1 пункту 2.6. цього договору, за умови отримання Підприємством від Товариства належним чином оформленої податкової накладної, зареєстрованої в ЄРПН у встановлених Податковим кодексом України випадках та порядку.

При застосуванні Товариством касового методу нарахування ПДВ, за відсутності реєстрації податкової накладної в ЄРПН протягом терміну, встановленого пунктом 201.10 Податкового кодексу України від дати перерахування грошових коштів Підприємством, позивач на підставі письмової вимоги відповідача повертає грошові кошти. У разі неповернення вказаних коштів у розмірі суми ПДВ, Товариство зобов`язане сплатити штраф за невиконання такого обов`язку в розмірі суми неповерненого ПДВ.

У випадку відсутності реєстрації в ЄРПН електронної податкової накладної у встановлений Податковим кодексом України строк, Підприємство має право в односторонньому порядку зменшити розмір оплати виконаних робіт на суму ПДВ (пункт 2.7. договору).

Відповідно до пункту 3.1. договору строк виконання робіт: травень 2021 року - вересень 2021 року. Сторони погодили, що умови даного договору застосовуються до взаємовідносин, що виникли між ними до укладання даного правочину - з 21 травня 2021 року.

Закінчення робіт фіксується технічним актом в обсязі ПКД та технічних вимог до предмета закупівлі (додаток № 2 до договору).

Товариство щомісячно в строк до 20-го числа надає Підприємству акт виконаних будівельних робіт (форма КБ-2В) та довідку про вартість виконаних будівельних робіт (форма КБ-3) в 4-х екземплярах.

Підприємство протягом 5-ти робочих днів перевіряє реальність акта в частині об`ємів і вартості виконаних робіт, оформлює такий акт та довідку про вартість виконаних будівельних робіт у встановленому порядку або направляє мотивовану відмову від приймання робіт (пункт 4.1. договору).

Договір набуває чинності з моменту підписання обома сторонами і діє до 31 березня 2022 року (пункт 15.1. вказаного правочину).

Матеріалами справи також підтверджується, що на викання умов вищевказаного правочину Підрядник виконав роботи на загальну суму 2 658 375,96 грн, що підтверджується наявними в матеріалах справи копією акта приймання виконаних будівельних робіт (форма КБ-2В) від 30 листопада 2021 року та копією довідки про вартість виконаних будівельних робіт (форма КБ-3) від вказаної дати.

Товариство також склало та зареєструвало в передбаченому податковими законодавством порядку податкову декларацію з ПДВ від 17 грудня 2021 року за листопад 2021 року (із застосуванням касового методу нарахування вказаного податку).

Відповідна копія податкової декларації разом із копією квитанції від вказаної дати № 2 про прийняття контролюючим органом декларації позивача до реєстрації в ЄРПН також наявні в матеріалах справи.

Рішенням Господарського суду міста Києва від 23.11.2023 у справі №910/9713/23 позов Товариства з обмеженою відповідальністю "Налагоджувально-монтажне виробниче підприємство "Електропівденмонтаж" задоволено.

Стягнуто з Державного підприємства "Національна атомна енергогенеруюча компанія "Енергоатом" на користь Товариства з обмеженою відповідальністю "Налагоджувально-монтажне виробниче підприємство "Електропівденмонтаж" 1 658 375 грн 96 коп. основного боргу, 584 561 грн 53 коп. інфляційних втрат, 79 001 грн 75 коп. трьох процентів річних та 34 829 грн 09 коп. судового збору.

Згідно платіжної інструкції №3044 від 01.04.2025 на розрахунковий рахунок позивача надійшли грошові кошти у загальному розмірі 2 356 768,33 грн.. в тому числі6

1 658 375,96 грн. - сума основного боргу,

584 561.53 грн. - сума інфляційних втрат,

79 001,75 грн. - сума 3% річних,

34 829.09 грн. - сума судового збору, з призначенням платежу: ВД № 910/9713/23 26.04.2024; АТ «НАЕК «ЕНЕРГОАТОМ»; ВП №75472310: Кошти за ВД, стягнуті на користь стягувача.

Позивачем на виконання приписів Податкового кодексу України сформовано та відправлено на реєстрацію до Єдиного реєстру податкових накладних податкову накладну №3 від 20.06.2025.

Реєстрацію вказаної податкової накладної зупинено контролюючим органом на підставі пункту 201.16 статті 201 Податкового кодексу України, Порядку зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (Порядок), затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 11.12.2019 № 1165 (зі змінами), реєстрація податкової накладної від 20.06.2025 № 3 в Єдиному реєстрі податкових накладних зупинена. Обсяг постачання товару/послуги 43.21. перевищує величину залишку, визначеного як різниця обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання, що відповідає п. 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій (додаток 3 Порядку). Додатково повідомляємо: показник «D»=.0000%. «Рпоточ»=0.

Пропонуємо надати пояснення та копії документів (договори, у тому числі зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них: договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції:

первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи, інвентаризаційні описи, у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти прийманпя-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм і галузевої специфіки, накладні; розрахункові документи та/ або банківські виписки з особових рахунків:

документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/ або законодавством; інші документи, що підтверджують інформацію, зазначену у податковій накладній/розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі), достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної/ розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних.».

Колегія суддів апеляційної інстанції бере до уваги, що позивачем було подане контролюючому органу в електронній формі засобами електронного зв`язку повідомлення про подання пояснень та копії документів щодо податкових накладних/розрахунків коригування, реєстрацію яких зупинено з письмовими поясненнями вих.№ 1 від 01.07.2025 та 13 додатками.

Комісії регіонального рівня Головного управління ДПЄ у Запорізькій області було надіслано повідомлення про необхідність надання додаткових пояснень та/або документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних від 07.07.2025 №13047833/38700172, в якому запропоновано позивачу надати письмові пояснення стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено.

В додатковій інформації зазначено: надати первинний банківській документ, який згідно пояснень платника є підставою для виписки податкової накладної № 3 від 20.06.2025.

Як наслідок, позивачем було подано контролюючому органу в електронній формі засобами електронного зв`язку повідомлення про подання додаткових пояснень та/або документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних з додатковими поясненнями вих.№ 2 від 09.07.2025 та 16 додатками.

На підставі аналізу поданих позивачем пояснень та копій документів відповідачем-1 прийнято рішення № 13073937/38700172 від 15.07.2025 про відмову у реєстрації податкової накладної № 3 від 20.06.2025 в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Надаючи оцінку зазначеним правовідносинам, колегія суддів апеляційної інстанції зазначає, що механізм зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (Реєстр), організаційні та процедурні засади діяльності комісій з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі (комісії контролюючих органів), права та обов`язки їх членів визначено Порядком зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженим постановою Кабінету Міністрів України від 11.12. 2019 № 1165, який набрав чинності з 01.02.2020 (Порядок № 1165).

Відповідно до пунктів 4, 5 Порядку №1165 у разі коли за результатами перевірки податкової накладної/розрахунку коригування визначено, що податкова накладна/розрахунок коригування відповідають одній з ознак безумовної реєстрації, визначених у п. 3 цього Порядку, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування не зупиняється в Реєстрі.

Платник податку, яким складено та/або подано для реєстрації в Реєстрі податкову накладну/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряється щодо відповідності критеріям ризиковості платника податку (додаток 1), показникам, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку (додаток 2).

Податкова накладна/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряються щодо відповідності відображених у них операцій критеріям ризиковості здійснення операцій (додаток 3).

Згідно з пунктами 7, 10, 11 Порядку № 1165 у разі коли за результатами автоматизованого моніторингу податкової накладної/розрахунку коригування встановлено, що відображена в них операція відповідає хоча б одному критерію ризиковості здійснення операції, крім податкової накладної/розрахунку коригування, складених платником податку, який відповідає хоча б одному показнику, за яким визначається позитивна податкова історія, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється.

У разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі контролюючий орган протягом операційного дня надсилає (в електронній формі у текстовому форматі) в автоматичному режимі платнику податку квитанцію про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування, яка є підтвердженням зупинення такої реєстрації.

У квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування зазначаються:

1) номер та дата складення податкової накладної/розрахунку коригування;

2) критерій (критерії) ризиковості платника податку та/або ризиковості здійснення операцій, на підставі якого (яких) зупинено реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, з розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку;

3) пропозиція щодо надання платником податку пояснень та копій документів відповідно до Порядку прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженого наказом Мінфіну від 12.12.2019 № 520.

Матеріалами справи підтверджується, що реєстрацію податкової накладної №3 від 20.06.2025 зупинено з підстави:

обсяг постачання товару/послуги 43.21, перевищує величину залишку, визначеного як різниця обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання, що відповідає п.1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій.

Критерії ризиковості здійснення операцій визначено у додатку 3 до Порядку №1165.

Відповідно до п. 1 додатку 3 до Порядку №1165 обсяг постачання товару/послуги згідно з кодом УКТЗЕД/Державного класифікатора продукції та послуг/умовним кодом такого товару, зазначений у податковій накладній/розрахунку коригування до податкової накладної на збільшення суми податкових зобов`язань, яку/який подано для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних (Реєстр), перевищує величину залишку, що визначається як різниця між обсягом придбання на митній території України такого/такої товару/послуги (крім обсягу придбання товарів/послуг за операціями, які звільнені від оподаткування та підлягають оподаткуванню за нульовою ставкою) та/або ввезення на митну територію України такого товару, зазначеного з 1 січня 2017 р. в отриманих податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих у Реєстрі, і митних деклараціях, збільшеного у 1,5 раза, та обсягом постачання відповідного товару/послуги, зазначеного/зазначеної в податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих з 1 січня 2017 р. у Реєстрі за відсутності такого товару/послуги згідно з кодом УКТЗЕД/Державного класифікатора продукції та послуг/умовного коду товару у врахованій таблиці даних платника податку.

У разі зупинення реєстрації податкової накладної на підставі пункту 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій, контролюючий орган має витребувати від платника документи на спростування наявних у органу ДПС сумнівів, пов`язаних з легальністю діяльності юридичної особи, вказавши які саме аспекти належить підтвердити платнику податків у своїх поясненнях.

Натомість, надіслана позивачу квитанція про зупинення реєстрації податкової накладної №3 від 20.06.2025 містить вимогу щодо надання пояснень та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в податковій накладній/розрахунку коригування для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, без зазначення конкретної пропозиції щодо переліку документів, необхідних та достатніх для прийняття рішень про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Порядок прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затверджений Наказом Міністерства фінансів України № 520 від 12.12.2019 (Порядок №520) визначає механізм прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (Реєстр), реєстрацію яких відповідно до п. 201.16 ст. 201 ПК України зупинено в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.

Відповідно до пунктів 2-4 Порядку №520 рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено, приймають комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі територіальних органів ДПС (комісія регіонального рівня).

Комісія регіонального рівня приймає рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі у терміни, визначені пунктом 9 цього Порядку, та надсилає його платнику податку на додану вартість (платник податку) засобами електронного зв`язку в електронній формі з дотриманням вимог Кодексу та Законів України «Про електронні документи та електронний документообіг» і «Про електронні довірчі послуги».

У разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі платник податку має право подати копії документів та письмові пояснення стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі.

Пунктом 5 Порядку №520 передбачено, що платник податку, який склав податкову накладну/розрахунок коригування, реєстрацію яких зупинено, для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації таких податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі може подати такі документи:

договори, у тому числі зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них;

договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції;

первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи, інвентаризаційні описи, у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм і галузевої специфіки, накладні;

розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків;

документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством;

інші документи, що підтверджують інформацію, зазначену у податковій накладній/ розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі.

У разі, коли у квитанції до податкової накладної / розрахунку коригування зазначено код товару/послуги згідно з Українською класифікацією товарів зовнішньоекономічної діяльності / умовним кодом товару / Державним класифікатором продукції та послуг, операція за яким стала підставою для зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування, платник податку має право подати письмові пояснення та копії документів виключно до такої операції.

Згідно з пунктами 6, 7 Порядку № 520 письмові пояснення та копії документів, зазначених у пункті 5 цього Порядку, платник податку має право подати до контролюючого органу протягом 365 календарних днів, що настають за датою виникнення податкового зобов`язання, відображеного в податковій накладній / розрахунку коригування.

Платник податку має право подати письмові пояснення та копії документів до декількох податкових накладних / розрахунків коригування, якщо такі податкові накладні / розрахунки коригування складено на одного отримувача - платника податку за одним і тим самим договором або якщо в таких податкових накладних / розрахунках коригування відображено однотипні операції (з однаковими кодами товарів згідно з Українською класифікацією товарів зовнішньоекономічної діяльності (УКТ ЗЕД) або кодами послуг згідно з Державним класифікатором продукції та послуг (ДКПП)).

Письмові пояснення та копії документів, зазначені у пункті 5 цього Порядку, платник податку подає до ДПС засобами електронного зв`язку в електронній формі з дотриманням вимог Кодексу та Законів України «Про електронні документи та електронний документообіг» та «Про електронні довірчі послуги».

Згідно наказу Міністерства фінансів України від 12 січня 2023 року № 19 «Зміни до Порядку прийняття рішень про реєстрацію / відмову в реєстрації податкових накладних / розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних», який набрав чинності з 08 березня 2023 року (тобто вже був чинний під час прийняття оскаржуваних у цій справі рішень), пункт 9 Порядку № 520 викладено у наступній редакції: Письмові пояснення та копії документів, подані платником податку до контролюючого органу відповідно до пункту 4 цього Порядку, розглядає комісія регіонального рівня.

За результатами розгляду поданих письмових пояснень та копій документів комісія регіонального рівня протягом 5 робочих днів, що настають за днем отримання пояснень та копій документів, поданих відповідно до пункту 4 цього Порядку:

або приймає рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі та надсилає його платнику податку в порядку, встановленому статтею 42 глави 1 розділу II Кодексу, за формою згідно з додатком 1 до цього Порядку;

або направляє повідомлення про необхідність надання додаткових пояснень та / або документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі (Повідомлення), за формою згідно з додатком 2 до цього Порядку з пропозицією щодо надання платником податку додаткових пояснень та копій документів на підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/ розрахунку коригування;

або приймає рішення про відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі у разі надання платником податку копій документів, складених/оформлених із порушенням законодавства, та надсилає його платнику податку в порядку, встановленому статтею 42 глави 1 розділу II Кодексу, за формою згідно з додатком 1 до цього Порядку.

Платник податку має право подати до контролюючого органу додаткові пояснення та копії документів на підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, протягом 5 робочих днів з дня, наступного за днем отримання Повідомлення.

Додаткові письмові пояснення та копії документів, зазначені в абзаці шостому цього пункту, платник податку подає до ДПС в електронній формі за допомогою засобів електронного зв`язку з урахуванням вимоги Законів України «Про електронні документи та електронний документообіг», «Про електронні довірчі послуги» та Порядку обміну електронними документами з контролюючими органами, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 06 червня 2017 року № 557, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 03 серпня 2017 року за № 959/30827 (у редакції наказу Міністерства фінансів України від 01 червня 2020 року № 261).

Згідно з вимогами пунктів 9, 10 та 11 Порядку № 520 письмові пояснення та копії документів, подані платником податку до контролюючого органу відповідно до пункту 4 цього Порядку, розглядаються комісіями контролюючих органів.

За результатами розгляду поданих письмових пояснень та копій документів комісія регіонального рівня протягом 5 робочих днів, що настають за днем отримання пояснень та копій документів, поданих відповідно до пункту 4 цього Порядку;

або приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі та надсилає його платнику податку в порядку, встановленому статтею 42 глави 1 розділу II Кодексу, за формою згідно з додатком 1 до цього Порядку;

або направляє повідомлення про необхідність надання додаткових пояснень та / або документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі (Повідомлення), за формою згідно з додатком 2 до цього Порядку з пропозицією щодо надання платником податку додаткових пояснень та копій документів на підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування;

або приймає рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі у разі надання платником податку копій документів, складених/оформлених із порушенням законодавства, та надсилає його платнику податку в порядку, встановленому статтею 42 глави 1 розділу II Кодексу, за формою згідно з додатком 1 до цього Порядку.

За результатами розгляду поданих додаткових пояснень та копій документів комісія регіонального рівня протягом 5 робочих днів, що настають за днем їх отримання, приймає рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Реєстрі за формою згідно з додатком 1 до цього Порядку.

Комісія регіонального рівня приймає рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі в разі:

ненадання/часткового надання додаткових письмових пояснень та копій документів стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі, при отриманні Повідомлення;

та/або надання платником податку копій документів, складених/оформлених із порушенням законодавства.

Підставами для прийняття комісією регіонального рівня рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування є: надання платником податків копій документів, складених із порушенням законодавства, а саме відсутні первинні документи, що підтверджують подію на дату складання податкової накладної.

Водночас податковим органом жодним чином не надано оцінки поданим документам та не обґрунтовано належним чином, які саме документи від платника податку складені з порушенням законодавства, які саме первинні документи були необхідні, аби підтвердити подію на дату складання податкової накладної.

Під час розгляду справи такі пояснення та документи податковим органом з наведенням належного і переконливого обґрунтування не спростовано.

Натомість аналіз поданих позивачем документів дозволяє зробити висновок, що надіслані платником податків письмові пояснення з копіями первинних та інших документів відображають зміст спірної господарської операції та є достатніми для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної у Єдиному реєстрі податкових накладних.

Пунктом 12 Порядку №520 визначено, що рішення комісії регіонального рівня про відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі може бути оскаржено в адміністративному або судовому порядку.

Наказом Міністерства фінансів України від 12 січня 2023 року № 19 також було затверджено форми Рішення про реєстрацію / відмову в реєстрації податкових накладних / розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (Додаток 1) та Повідомлення про необхідність надання додаткових пояснень та/або документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією з питань зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних головних управлінь Державної податкової служби України в областях, м. Києві та Офісу великих платників податків ДПС рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (Додаток 2).

Отже, з аналізу наведених вище норм (з урахуванням внесених до них змін) слідує, що з метою вирішення питання про наявність / відсутність підстав для реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних з 08 березня 2023 року було встановлено наступний алгоритм взаємодії платника податків та контролюючого органу.

За наслідками отримання квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної в ЄРПН пункт 4 Порядку № 520 надає право платнику податків подати на розгляд комісії регіонального рівня письмові пояснення та копії документів на підтвердження інформації, зазначеної у такій податковій накладній / розрахунку коригування. Загальний перелік таких документів визначений пунктом 5 Порядку № 520.

Якщо платник податків скористався правом подання письмових пояснень та копій документів, то за результатами розгляду останніх комісія регіонального рівня приймає одне із трьох наступних рішень:

1) рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в ЄРПН - якщо надані платником податків документи та письмові пояснення підтверджують інформацію, зазначену у податковій накладній / розрахунку коригування;

2) про направлення Повідомлення - якщо наданих платником податків документів та письмових пояснень недостатньо для підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування.

При цьому зміст форми указаного Повідомлення (Додаток 2 до Порядку № 520) свідчить, що у ньому мають бути вказані конкретні документи, які пропонується надати платнику податків;

3) рішення про відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в ЄРПН - якщо платник податків надав письмові пояснення та достатній обсяг документів, передбачених пунктом 5 Порядку № 520, але вони не відповідають вимогам законодавства, внаслідок чого не можуть вважатися такими, що підтверджують інформацію, зазначену в податковій накладній / розрахунку коригування.

У випадку направлення платнику податків Повідомлення, такий платник має право подати контролюючому органу додаткові пояснення та копії документів, зазначені у Повідомленні, за результатами розгляду яких комісія регіонального рівня приймає одне з рішень:

1) про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в ЄРПН;

2) про відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в ЄРПН. Реалізація такого права має бути здійснена протягом п`яти робочих днів з дня, наступного за днем отримання Повідомлення.

Неподання платником податків додаткових пояснень та копій документів, зазначених у Повідомленні, або їх неповне подання протягом означеного строку має наслідком прийняття комісією регіонального рівня рішення про відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в ЄРПН.

При цьому із змісту пункту 10 Порядку № 520 та форми Рішення (Додаток 1 до Порядку №520) слідує, що комісія регіонального рівня у випадку, якщо подані платником податків пояснення / додаткові пояснення та копії документів не підтверджують інформацію, зазначену у податковій накладній/ розрахунку коригування, проставляє відмітку у графі «надання платником податку копій документів, складених із порушенням законодавства».

У випадку ж ненадання платником податків у встановлені строки додаткових пояснень і копій документів, встановлених абзацом шостим пункту 9 Порядку № 520, комісія регіонального рівня проставляє відмітку у графі «ненадання / часткове надання додаткових пояснень та копій документів стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Єдиному реєстрі податкових накладних, при отриманні повідомлення про необхідність надання додаткових пояснень та/або документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, платником податку».

Верховний Суд у постанові від 24.03.2025 у справі № 140/32696/23 сформував висновок, якщо за результатами розгляду письмових пояснень та копій документів, наданих платником податків внаслідок отримання квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в ЄРПН, комісія регіонального рівня дійде висновку, що таких пояснень і документів недостатньо для підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, вона направляє платнику податків повідомлення, в якому зазначає конкретний перелік документів та інформації, які слід надати.

Протягом 5 робочих днів з дня, наступного за днем отримання повідомлення, платник податків може скористатися правом на подання додаткових пояснень та копій документів згідно із змістом Повідомлення.

Якщо платник податків не скористався таким правом, то комісія регіонального рівня приймає рішення про відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в ЄРПН.

У зазначеній постанові також зазначається, що законодавець передбачив, що у разі недостатності пояснень та документів, наданих за наслідками отримання квитанцій про зупинення, податковий орган саме у повідомленні про надання додаткових документів повинен конкретизувати той перелік документів та інформації, яку додатково слід надати платнику податків.

Суд дослідив новий алгоритм взаємодії податкового органу та платника податків під час моніторингу податкових накладних, згідно з яким було додано новий етап під час вирішення питання про реєстрацію податкової накладної чи відмову в її реєстрації.

При цьому, такий етап є важливим для правильного вирішення спору в цій справі, оскільки на цьому етапі податковий орган, як вже було зазначено у постанові Верховного Суду у справі № 140/32696/23 від 24.03.2025, повинен конкретизувати той перелік документів та інформації, яку додатково слід надати платнику податків.

Колегія суддів апеляційної інстанції бере до уваги, що квитанція про зупинення реєстрації податкової накладної №3 від 20.06.2025 містить вимоги про надання пояснень та копій документів, необхідних для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/ в Єдиному реєстрі податкових накладних, без зазначення конкретного переліку документів, необхідних та достатніх для прийняття відповідного рішення.

Суд звертає увагу, що позивач скористався правом надання додаткових пояснень і копій документів за наслідками отримання Повідомлень від ГУ ДПС та подав повідомлення про подання додаткових пояснень та/або документів необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних №3 від 20.062025.

Суд зауважує, що можливість надання платником податків вичерпного переліку документів на підтвердження правомірності формування та подання податкової накладної прямо залежить від зазначення у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної/повідомленні про надання додаткових документів чіткого переліку документів.

При цьому, у разі зупинення реєстрації податкової накладної на підставі пункту 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій, контролюючий орган повинен вимагати від платника документи на спростування наявних у органу ДПС сумнівів, пов`язаних з легальністю діяльності юридичної особи, вказавши які саме аспекти належить висвітлити платнику податків у своїх поясненнях, чого зроблено не було.

Загальними вимогами, які висуваються до акта індивідуальної дії, як акта правозастосування, є його обґрунтованість та вмотивованість, тобто наведення податковим органом конкретних підстав його оформлення (фактичних і юридичних), а також переконливих і зрозумілих мотивів його прийняття.

Можливість надання платником податків вичерпного переліку документів на підтвердження правомірності формування та подання податкової накладної прямо залежить від чіткого визначення фіскальним органом конкретного виду критерію оцінки ступеня ризиків. Вживання податковим органом загального посилання на пункт Критеріїв, без наведення відповідної підстави і розрахованих показників за критерієм, якому відповідає платник податку, є неконкретизованим та призводить до необґрунтованого обмеження права платника податків бути повідомленим про необхідність надання документів за вичерпним переліком, відповідно до критерію зупинення реєстрації податкової накладної, а не будь-яких на власний розсуд.

Слід звернути увагу, що у випадку не конкретизації переліку документів у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної платник податків перебуває у стані правової невизначеності, що позбавляє його можливості надати контролюючому органу необхідний в розумінні суб`єкта владних повноважень пакет документів, а для контролюючого органу, відповідно, створюються передумови для можливого прояву негативної дискреції - прийняття рішення про відмову у реєстрації податкової накладної.

Зупинення реєстрації податкової накладної не на підставі, не в межах повноважень та не у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України, а також прийняття негативного для платника податків рішення без зазначення конкретних мотивів є підставою для висновку про необхідність відновлення порушеного права позивача шляхом скасування рішень про відмову в реєстрації податкових накладних.

Такий висновок зроблено Верховним Судом у подібних правовідносинах в постановах від 18.06.2019 у справі № 0740/804/18, від 05.08.2021 справі 816/2222/18.

Матеріалами справи підтверджується, що позивач надав контролюючому органу копії документів на власний розсуд, оскільки відповідачем у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної/повідомленні про надання додаткових документів не зазначено, які саме конкретно документи та в підтвердження якої обставини необхідно подати.

Згідно з оскаржуваним рішенням позивачу відмовлено у реєстрації податкових накладних з підстав: ненаданням / частковим наданням додаткових письмових пояснень та копій документів стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Єдиному реєстрі податкових накладних, при отриманні повідомлення про необхідність надання додаткових пояснень та/або документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, платником податку.

В графі «Додаткова інформація (зазначити конкретні документи)», вказано «не надано первинного документу (платіжного доручення, виписки банку, платіжної інструкції тощо) від 20.06.2025 року на підставі якого, відповідно до вимог Податкового кодексу України, виписана податкова накладна від 20.06.2025 року № 3, відправлена на реєстрацію».

Надіслані позивачем письмові пояснення з копіями первинних документів підтверджують право позивача на складення податкової накладної №3 від 20.06.2025, та були достатніми для прийняття податковим органом рішення про її реєстрацію.

Водночас, факт зупинення реєстрації податкових накладних/розрахунку коригування у Єдиному реєстрі податкових накладних не спростовує факту здійснення платником податків господарської операції, що підтверджується первинними документами, на підставі яких складається податкова накладна/розрахунок коригування.

Приймаючи рішення про реєстрацію податкової накладної, контролюючий орган не повинен здійснювати повний аналіз господарської операції позивача на предмет їх реальності.

Змістовна оцінка господарської операції може бути проведена лише за результатом здійснення податкової перевірки, підстави та порядок проведення якої визначено нормами ПК України.

У свою чергу, при реєстрації податкових накладних фактично проводиться моніторинг операції чи платника податків лише за зовнішніми (формальними) критеріями.

Тому і суд за результатами розгляду цієї справи не робить висновків щодо реальності господарських операцій за участю позивача, а лише оцінює наявність чи відсутність підстав для реєстрації податкових накладних.

Таким чином, контролюючий орган, як при зупиненні реєстрації податкової накладної №3 від 20.06.2025, так і при прийнятті повідомлення про необхідність подання додаткових пояснень/додаткових документів необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію податкової накладної/ розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних та винесенні оскаржуваного рішення, обмежилися лише загальними фразами та не вказали конкретно, які ж саме документи не подані, що вони мали б підтвердити або спростувати, та які подані з порушенням законодавства.

Відповідно до вимог ч. 5 ст. 242 КАС України суд враховує висновки щодо застосування норм права, викладені у постанові Верховного Суду від 06.10.2022 у справі №816/2159/18, зокрема таке.

Суб`єкти владних повноважень, ухвалюючи рішення, якими, зокрема, обмежується права платника податків, повинні уникати надмірного формалізму. Обсяг документів, які надаються платниками податку на додану вартість з метою усунення сумнівів у контролюючих органів щодо легальності відповідної операції за наслідками якої складено податкову накладну, яку подано для реєстрації в ЄРПН накладних і, хоч і є визначеним у Порядку №117, проте завжди є унікальним та залежить від організації господарських взаємовідносин між суб`єктами господарювання, змісту договірних відносин між такими, а також особливостями законодавчого врегулювання діяльності тієї чи іншої сфери бізнесу.

Саме за результатами детального дослідження змісту документів (в тому числі договору) наданих на підтвердження інформації, зазначеної в податковій накладній, можливим є формування висновків щодо можливості чи неможливості реєстрації є ЄРПН податкової накладної, реєстрація якої була зупинена згідно із відповідною квитанцією.

Можливість надання платником податків переліку документів на підтвердження правомірності формування та подання податкової накладної прямо залежить від чіткого визначення податковим органом конкретного виду критерію оцінки ступеня ризиків з зазначенням необхідності надання документів за переліком, відповідно до критерію зупинення реєстрації податкової накладної, а не довільно, на власний розсуд.

Водночас, контролюючий орган не повинен здійснювати повний аналіз господарських операцій позивача на предмет їх реальності. Змістовна оцінка господарських операцій може бути проведена лише за результатом здійснення податкової перевірки платника податків, підстави та порядок проведення якої визначено нормами ПК України.

Предметом розгляду в цій справі є виключно правильність та правомірність зупинення та відмови в реєстрації податкової накладної, а не реальність та товарність здійснення господарських операцій між позивачем та його контрагентом.

Тому можливість надання платником податків вичерпного переліку документів на підтвердження правомірності формування та подання податкової накладної прямо залежить від чіткого визначення контролюючим органом конкретного критерію оцінки ступеня ризиків, а також зазначення у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної чіткого переліку документів.

Також Верховний Суд у постанові від 01.02.2023 №2240/2900/18 зазначив:

«Оскільки відповідач у рішеннях про відмову в реєстрації податкових накладних зазначив загальну, неконкретизовану та неоднозначну причину відмови у реєстрації податкової накладної, суд першої інстанції дійшов правомірного висновку, що Державна фіскальна служба України прийняла невмотивоване рішення, оскільки його зміст не дає чіткого розуміння обставин, за яких було прийняте негативне для платника податків рішення.

При вирішенні питання про реєстрацію податкових накладних адміністративний суд не досліджує зміст господарських правовідносин.

Завдання суду полягає у дослідженні документів первинного бухгалтерського обліку в аспекті їх належності для цілей підтвердження реальності господарських операцій.

Необхідність підтвердження реальності господарських операцій переслідує публічно-правові цілі - встановлення належності виконання платниками податків визначених законодавством податкових обов`язків».

Враховуючи викладене в сукупності, суд апеляційної інстанції погоджується з висновком суду першої інстанції, що рішення Головного управління ДПС у Запорізькій області від 15.07.2025 №13073937/38700172 є необґрунтованим та невмотивованим, не містять переконливих і зрозумілих мотивів його прийняття, оскільки не встановлює, які саме первинні документи позивач не надав контролюючому органу для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної №3 від 20.06.2025.

Як наслідок рішення відповідача-1 (від 15.07.2025 №13073937/38700172) підлягає скасуванню, що є підставою для задоволення позову в цій частині.

Щодо задоволення позову в частині зобов`язання відповідача-2 зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну №3 від 20.06 2025 датою подання її на реєстрацію, колегія суддів зазначає наступне.

Вказана вимога є похідною від позовної вимоги про оскарження рішення про відмову в реєстрації податкової накладної.

У відповідності до вимог ПК України реєстрацію податкової накладної в реєстрі віднесено до обов`язків платника податків.

Водночас наведені норми розраховані на відсутність спірних правовідносин, оскільки у випадку зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування механізм її подальшої реєстрації в ЄРПН є іншим.

Надані позивачем документи, складені з дотриманням вимог законодавства і були достатніми для реєстрації податкової накладної в реєстрі.

Обставин, які б унеможливлювали реєстрацію податкової накладної в реєстрі, судом не встановлено.

Згідно з п. п. 19, 20 Порядку № 1246 податкова накладна та/або розрахунок коригування, реєстрацію яких зупинено, реєструється у день настання однієї з таких подій:

- прийняття в установленому порядку та набрання чинності рішенням про реєстрацію податкової накладної та/або розрахунку коригування;

- набрання рішенням суду законної сили про реєстрацію податкової накладної та/або розрахунку коригування (у разі надходження до ДПС відповідного рішення);

- неприйняття та/або відсутність реєстрації в установленому порядку рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування.

Внесення відомостей до Реєстру на підставі рішення суду, яке набрало законної сили, здійснюється з дотриманням вимог цього Порядку. При цьому вимоги абзацу десятого пункту 12 цього Порядку не застосовуються до податкової накладної та/або розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в установленому порядку.

Датою внесення відомостей до Реєстру вважається день, зазначений в рішенні суду, або день набрання законної сили таким рішенням.

Отже, реєстрація в реєстрі податкової накладної, реєстрацію якої попередньо було зупинено, є повноваженням ДПС України (відповідач-2).

Відповідно до ч. 3 ст. 245 КАС України у разі скасування нормативно-правового або індивідуального акта суд може зобов`язати суб`єкта владних повноважень вчинити необхідні дії з метою відновлення прав, свобод чи інтересів позивача, за захистом яких він звернувся до суду.

Таким чином, з метою відновлення прав та інтересів позивача, за захистом яких він звернувся до суду, та з метою остаточного вирішення спору між сторонами, суд першої інстанції дійшов правильного висновку про необхідність зобов`язання відповідача-2 зареєструвати податкову накладну №3 від 20.06.2025 в Єдиному реєстрі податкових накладних датою її фактичного подання на реєстрацію.

За таких обставин, позовна вимога до відповідача-2 про зобов`язання зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну №3 від 20.06.2025, датою її подання на реєстрацію, також підлягає задоволенню.

Таким чином, колегія суддів апеляційної інстанції погоджується з висновком суду першої інстанції про наявність підстав для задоволення позову.

Вищезазначене є мотивом для відхилення судом апеляційної інстанції аргументів, викладених в апеляційних скаргах, оскільки аргументи позивача та норми законодавства, що регулює дані правовідносини спростовують доводи відповідачів.

Доводи апеляційних скарг не спростовують правового обґрунтування, покладене в основу рішення суду першої інстанції, тому не можуть бути підставою для його скасування.

Керуючись 241-245, 250, 311, 316, 321, 322, 327, 328, 329 КАС України, суд, -

ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС в Запорізькій області залишити без задоволення.

Рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 27.10.2025 року залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з дня її прийняття 06.03.2026 та в силу ст. 328 КАС України постанова може бути оскаржена до Верховного Суду протягом 30 днів згідно ст. 329 КАС України з дня складання повного судового рішення шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до суду касаційної інстанції.

Учасник справи, якому повне судове рішення не було вручено у день його проголошення або складення, має право на поновлення пропущеного строку на касаційне оскарження, якщо касаційна скарга подана протягом тридцяти днів з дня вручення йому такого судового рішення.

Головуючий - суддя Ю. В. Дурасова

суддя Л.А. Божко

суддя О.М. Лукманова