Справа № 300/371/25
Суддя: Яковенко М.М.
Дата ухвалення: 2026-03-26 00:00:00+02
Юрисдикція: administrative

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

26 березня 2026 року

м. Київ

справа № 300/371/25

адміністративне провадження № К/990/48254/25

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:

судді-доповідача - Яковенка М. М.,

суддів - Васильєвої І. А., Шишова О. О.,

розглянувши у порядку письмового провадження в касаційній інстанції адміністративну справу № 300/371/25

за адміністративним позовом ОСОБА_1 до Головного управління ДПС в Івано-Франківській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,

за касаційною скаргою ОСОБА_1 постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду (колегія у складі суддів: Н. М. Судова-Хомюк, І. В. Глушко, В. С. Затолочний) від 16 вересня 2025 року,

УСТАНОВИВ:

І. РУХ СПРАВИ

1. ОСОБА_1 (далі - ОСОБА_1 , позивач, скаржник) звернувся до Івано-Франківського окружного адміністративного суду з позовними вимогами до Головного управління ДПС в Івано-Франківській області (далі - ГУ ДПС або ГУ ДПС в Івано-Франківській області, відповідач), у якому, з урахування змін до позовних вимог, просив визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення:

від 22 листопада 2024 року форми «Р» № 026704/2407, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання за платежем- податок на доходи фізичних осіб на загальну суму 565 460,36 грн.;

від 22 листопада 2024 року форми «Р» № 026705/2407, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання за платежем- військовий збір на загальну суму 9 412,52 грн.;

від 22 листопада 2024 року форми «ПС» № 026703/2407, яким до позивача застосовано штраф в розмірі 1 020 грн. за незабезпечення зберігання первинних документів, а також інших документів з питань обчислення і сплати належних сум податків;

від 22 листопада 2024 року форми «ПС» № 026706/2407, яким до позивача застосовано штраф в розмірі 680 грн. за несвоєчасне подання декларації про майновий стан та доходи за 2018-2019 роки;

від 22 листопада 2024 року форми «ПС» № 026702/2407, яким до позивача застосовано штраф в розмірі 340 грн. за неподання повідомлень за формою 20 ОПП;

від 22 листопада 2024 року форми «ПН» № 026743/2407, яким до позивача застосовано штраф в розмірі 181 256 грн. за відсутність складення та/або реєстрації протягом граничного строку податкових накладних;

від 22 листопада 2024 року форми «Р» № 026741/2407, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання за платежем- податок на додану вартість на загальну суму 453 140,00 грн.;

рішення від 22 листопада 2024 року № 026712/2407, яким до позивача застосовано штрафні санкції та нараховано пеню за несплату єдиного внеску на загальну суму 3 401,42 грн.;

рішення від 22 листопада 2024 року № 026710/2407, яким до позивача застосовано штрафні санкції в розмірі 680 грн. за неподання звітів про суми нарахованого доходу застрахованих осіб та суми нарахованого єдиного внеску;

рішення від 22 листопада 2024 року № 026709/2407, яким до позивача застосовано штрафні санкції в розмірі 132 867,83 грн. за донарахування сум внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування;

вимогу про сплату боргу (недоїмки) від 22 листопада 2024 року № Ф-026707/2407.

2. В обґрунтування позову позивач, з урахування уточнених змін до позовних вимог від 11 березня 2025 року, вважає, що перевірка відповідачем проведена з порушенням чинного законодавства України, що не дозволило податковому органу встановити дійсні обставини дотримання позивачем податкового законодавства та належної сплати ним податків і зборів. Відповідно вищевказані податкові повідомлення-рішення, рішення та вимога винесені ГУ ДПС в Івано-Франківській області є безпідставними і підлягають скасуванню з вказаних обставин. Також позивачем були подані первинні документи по фінансовому обліку, які не подавались податковому органу за запитом до моменту проведення податкової перевірки, а також під час проведення податкової перевірки.

Позивач підтвердила у вказаній заяві про зміну підстав позовних вимог про те, що після звернення з позовними вимогами до суду, позивачем 16 лютого 2025 року було уточнено показники діяльності за вказаний період шляхом подання податкових декларацій про майновий стан та доходи за 2018 та 2019 роки.

3. Рішенням Івано-Франківського окружного адміністративного суду (головуючий суддя: М. В. Шумей) від 30 квітня 2025 року у справі № 300/371/2 позов задоволено повністю.

4. Постановою Восьмого апеляційного адміністративного суду від 16 вересня 2025 року рішення Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 30 квітня 2025 року скасовано та прийнято нову постанову, якою у задоволені позовних вимог відмовлено.

5. Не погоджуючись з рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, позивачем через систему «Електронний суд» надіслано до Верховного Суду касаційну скаргу, в якій просить скасувати постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 16 вересня 2025 року, направивши справу на новий розгляд в суд апеляційної інстанції

6. Після усунень недоліків касаційної скарги, ухвалою Верховного Суду від 20 березня 2025 року клопотання про поновлення строку на касаційне оскарження - задоволено. Поновлено строк на касаційне оскарження постанови Восьмого апеляційного адміністративного суду від 16 вересня 2025 року по справі № 300/371/25. Відкрито касаційне провадження за вказаною касаційною скаргою та встановлено строк для подання відзиву. Витребувані матеріали справи.

6.1 Водночас, вказаною ухвалою Верховного Суду відмовити в задоволенні клопотання про зупинення постанови Восьмого апеляційного адміністративного суду від 16 вересня 2025 року по справі № 300/371/25.

7. Згідно протоколу автоматизованого розподілу судової справи між суддями Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду, визначено склад колегії суддів: Яковенко М. М. - головуючий суддя, Дашутіна І. В., Шишов О. О.

8. 22 січня 2026 року через систему «Електронний суд» до Верховного Суду надійшов відзив на касаційну скаргу, у якому відповідач посилаючись на те, що вимоги касаційної скарги є необґрунтовані та не можуть бути задоволені, просить в задоволенні касаційної скарги відмовити, а рішення суду апеляційної інстанції залишити без змін.

9. Ухвалою Верховного Суду закінчено підготовку даної справи до касаційного розгляду та призначено її касаційний розгляд у порядку письмового провадження.

10. 20 березня 2026 року Розпорядженням заступника керівника апарату Верховного Суду - керівника секретаріату Касаційного адміністративного суду № 337 призначено повторний автоматизований розподіл справи, з підстави обранням судді Дашутіна І.В. до складу судової палати з розгляду справ щодо виборчого процесу та референдуму, а також захисту політичних прав громадян, який перебуває у складі колегії суддів, що унеможливлює його участь у розгляді справи.

11. Згідно протоколу повторного автоматизованого розподілу судової справи між суддями Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду від 20 березня 2026 року, визначено склад колегії суддів: Яковенко М. М. - головуючий суддя, Васильєва І. А., Шишов О. О.

IІ. ОБСТАВИНИ СПРАВИ

12. Судами попередніх інстанцій встановлено, що ОСОБА_1 був зареєстрований як суб`єкт підприємницької діяльності виконавчим комітетом Івано-Франківської міської ради 26 листопада 2013 року. ФОП ОСОБА_1 взятий на облік в органі ДПС 27 листопада 2013 року. 30 липня 2020 року позивачем прийнято рішення про припинення підприємницької діяльності.

13. На підставі наказу ГУ ДПС в Івано-Франківській області від 17 липня 2024 року № 2219-п проведене документальна позапланова невиїзна перевірка платника податків фізичної особи ОСОБА_1 з питань своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати податків і зборів, дотримання вимог валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи за період з 01 січня 2017 року по 30 липня 2020 року, обчислення і сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 26 листопада 2013 року по 30 липня 2020 року.

14. Відповідачем 14 жовтня 2024 року складено акт про результати документальної позапланової невиїзної перевірки платника податків фізичної особи ОСОБА_1 № 18444/09-19-24-07/ НОМЕР_1 (надалі Акт перевірки), яким встановлено позивачем порушення:

підпункту 16.1.7 пункту 16.1 статті 16 ПК України, Розділу VІІІ «Порядок обліку об`єктів оподаткування та об`єктів, пов`язаних з оподаткуванням» Порядку обліку платників податків і зборів, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 09 грудня 2011 року № 1588, в частині не подання до контролюючого органу повідомлень про об`єкти оподаткування за формою 20-ОПП;

підпункту 164.1.3 пункту 164.1 статті 164, пункту 177.1, підпунктів 177.4.1- 177.4.4 пункту 177.4 статті 177 ПК України, у результаті чого визначено суму податкових зобов`язань з податку на доходи фізичних осіб від здійснення підприємницької діяльності на загальну суму 476 531,46 грн, в тому числі за 2017 рік на суму 24 163,20 грн., за 2018 рік на суму 211 434,12 грн., за 2019 рік на суму 240 934,17 грн.;

пункту 177.2 статті 177, підпунктів 1.2, 1.3 пункту 16.1 підрозділу 10 Розділу ХХ ПК України, у результаті чого визначено військового збору від здійснення підприємницької діяльності на загальну суму 27 832,58 грн, в тому числі за 2017 рік 12681,07 грн, за 2018 рік на суму 20 443,23 грн, за 2019 рік на суму 5 925,28 грн;

підпункту 2) частини першої статті 7 Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування» від 8 липня 2010 року № 2464-VI із змінами та доповненнями, у результаті чого визначено суму єдиного соціального внеску (код 7104) на загальну суму 291 489,74 грн, в тому числі за 2014 рік 5 071,52 грн, 2017 рік на суму 21084,80 грн, за 2018 рік на суму 137 602,08 грн, за 2019 рік на суму 126 692,28 грн та за 2020 рік 1039,06 грн;

підпункту б) пункту 185.1 статті 185, підпункту б) пункту 187.1 статті 187 ПК України, вимог Наказу Міністерства фінансів України від 28 січня 2016 року № 21 «Про затвердження форм та Порядку заповнення і подання податкової звітності з податку на додану вартість» у результаті чого: занижено податок на додану вартість, що підлягав сплаті до бюджету в сумі 362 512 гривень, в тому числі за ІV квартал 2018 року в сумі 80 490,0 грн, за 2019 рік 282 022 грн;

пунктів 201.1, 201.7, абз. 1, абз. 14, абз. 21 пункту 201.10 статті 201 ПК України в частині не складення та не реєстрації податкових накладних в ЄРПН не складено податкові накладні на дату виникнення податкових зобов`язань на загальну суму ПДВ 362 512 грн;

пунктів 44.1, 44.3 статті 44 ПК України, в частині незабезпечення зберігання всіх первинних документів, а також інших документів з питань обчислення і сплати належних сум податків (внеску) протягом установлених строків їх зберігання та/або ненадання платником оригіналів документів чи їх копій за період, що перевірявся;

частина друга пункту 4 статті 6 Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування» від 8 липня 2010 року № 2464-VI із змінами та доповненнями, а саме: неподання звітів за 2013 рік та 2020 роки та несвоєчасне подання звітів за 2015, 2016, 2018, 2019 роки;

пункту 177.5 статті 177 ПК України, а саме: за 2017, 2018 та 2019 роки декларації про майновий стан і доходи подані несвоєчасно, а саме: за 2017 рік подана 21 липня 2020 року (термін подання 02 лютого 2018 року), за 2018 рік подана 21 липня 2020 року (термін подання 11 лютого 2019 року), за 2019 рік подана 21 липня 2020 року (термін подання 10 лютого 2020 року);

підпункту 1 пункту 2 статті 6 Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування» від 08 липня 2010 року № 2464-VI із змінами та доповненнями, а саме: перевіркою встановлено факт несвоєчасної сплати єдиного внеску (код платежу 71040000).

15. На підставі зазначеного Акту перевірки відповідачем винесено:

податкові повідомлення-рішення:

від 22 листопада 2024 року форми «Р» № 026704/2407, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання за платежем- податок на доходи фізичних осіб на загальну суму 565 460,36 грн.;

від 22 листопада 2024 року форми «Р» № 026705/2407, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання за платежем- військовий збір на загальну суму 9 412,52 грн.;

від 22 листопада 2024 року форми «ПС» № 026703/2407, яким до позивача застосовано штраф в розмірі 1 020 грн. за незабезпечення зберігання первинних документів, а також інших документів з питань обчислення і сплати належних сум податків;

від 22 листопада 2024 року форми «ПС» № 026706/2407, яким до позивача застосовано штраф в розмірі 680 грн. за несвоєчасне подання декларації про майновий стан та доходи за 2018-2019 роки;

від 22 листопада 2024 року форми «ПС» № 026702/2407, яким до позивача застосовано штраф в розмірі 340 грн. за неподання повідомлень за формою 20 ОПП;

від 22 листопада 2024 року форми «ПН» № 026743/2407, яким до позивача застосовано штраф в розмірі 181 256 грн. за відсутність складення та/або реєстрації протягом граничного строку податкових накладних;

від 22 листопада 2024 року форми «Р» № 026741/2407, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання за платежем- податок на додану вартість на загальну суму 453 140,00 грн.;

рішення від 22 листопада 2024 року № 026712/2407, яким до позивача застосовано штрафні санкції та нараховано пеню за несплату єдиного внеску на загальну суму 3 401,42 грн.;

рішення від 22 листопада 2024 року № 026710/2407, яким до позивача застосовано штрафні санкції в розмірі 680 грн. за неподання звітів про суми нарахованого доходу застрахованих осіб та суми нарахованого єдиного внеску;

рішення від 22 листопада 2024 року № 026709/2407, яким до позивача застосовано штрафні санкції в розмірі 132 867,83 грн. за донарахування сум внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування;

вимогу про сплату боргу (недоїмки) від 22 листопада 2024 року № Ф-026707/2407.

16. Вважаючи вищевказані податкові повідомлення-рішення, рішення та вимогу органу ГУ ДПС протиправними позивач звернувся з цим позовом до суду.

IІІ. ОЦІНКА СУДІВ ПЕРШОЇ ТА АПЕЛЯЦІЙНОЇ ІНСТАНЦІЙ

17. Суд першої інстанції, задовольняючи позовні вимоги, виходив із того, що надані позивачем до суду докази вказують на те, що здійснені ним господарські операції в межах підприємницької діяльності у періоді, який вказано в Акті перевірки, підтверджуються належним чином оформленими первинними документами.

Зокрема, суд встановив, що придбання товарів, а саме - дров паливних, позивач здійснював у фізичної особи - підприємця ОСОБА_2 , підтвердженням придбання яких слугують відповідні первинні належним чином оформлені документи від останнього - видаткові накладні. За поставлений товар позивач здійснював розрахунок з даним постачальником у готівковій формі, що підтверджується належним чином оформленими відповідними квитанціями до прибуткових касових ордерів, які наявні в матеріалах справи.

Подальшу реалізацію придбаного товару позивач здійснював в користь юридичних осіб покупців: Прикарпатський національний університет ім. В. Стефаника; КУ Територіальний центр соціального обслуговування; Снятинський ПНІ; КНП ІФОДКЛ ІФ ОР.; БО Благодійний фонд сприяння розвитку системи ОЗ та вдосконалення медичного обслуговування населення»; ПП «ЕНЕРГІЯ-ВВ»; ТОВ «КОЛОВЕКТОР». Розрахунки вказаних покупців з позивачем теж проведено повністю у безготівковій формі. Інформація щодо нарахованих та виплачених позивачу доходів за результатами здійснених господарських операцій у 2017-2019 роках підтверджується Відомостями з Державного реєстру фізичних осіб платників податків про джерела/суми нарахованого доходу, нарахованого (перерахованого) податку та військового збору за період з 1 кварталу 2017 року по 4 квартал 2019 року.

На думку суду першої інстанції, висновки відповідача, зазначені в Акті перевірки про відсутність документального підтвердження позивачем витрат, понесених за результатами господарської діяльності та, як наслідок, заниження чистого доходу, який підлягає оподаткуванню, є протиправними, безпідставними, необґрунтованими та такими, що базуються виключно на припущеннях. Як наслідок, відповідачем неправомірно донараховано за результатами невиїзної перевірки податок з доходів фізичних осіб, військовий збір та єдиний соціальний внесок, ПДВ, суми яких відображені у спірних податкових повідомленнях рішеннях.

Суд також відзначив, що відповідно до підпункту 177.4.5 пункту 177.4 статті 177 ПК України контролюючим органом не зазначено, які саме інші витрати були протиправно включено позивачем до складу валових витрат податкової декларації про майновий стан і доходи.

Крім того, суд звернув увагу, що відповідно до Порядку оформлення результатів документальних перевірок дотримання законодавства України з питань податкового, валютного та іншого законодавства платниками податків акт документальної перевірки повинен містити чіткий, повний та об`єктивний виклад встановлених порушень із зазначенням конкретних обставин, доказів та первинних документів, які їх підтверджують, а також обґрунтування вини платника податків.

Суд наголосив, що суть документальної перевірки полягає у дослідженні первинних бухгалтерських та податкових документів, які підтверджують правильність нарахування платником податків податкових зобов`язань, а відтак висновки контролюючого органу не можуть ґрунтуватися на припущеннях.

Суд також визнав необґрунтованими доводи відповідача щодо перевищення позивачем реєстраційного ліміту у 1 млн грн та виникнення у зв`язку з цим обов`язку реєстрації платником ПДВ і складання податкових накладних тощо. Надані позивачем докази підтверджують отримання ним коштів за договорами поворотної фінансової допомоги, які відповідно до підпункту 14.1.257 ПК України не можуть вважатися сукупним доходом фізичної особи, а є коштами, які отримує платник податків у користування за договором, який не передбачає нарахування процентів або надання інших видів компенсацій у вигляді плати за користування такими коштами, та є обов`язковими до повернення.

Крім того, суд зазначив, що відповідачем не надано доказів належного ознайомлення позивача з наказом про призначення перевірки, а також повідомлення про дату її початку та місце проведення, що є обов`язковою умовою для проведення документальної позапланової невиїзної перевірки відповідно до пункту 79.2 статті 79 Податкового кодексу України.

Також, податковий орган під час проведення документальної невиїзної перевірки жодних запитів до платника податків про надання фінансового-господарських та первинних документів не подавав, що на думку суду першої інстанції, вказує на безпідставність висновків відповідача про відсутність у позивача первинних документів, які можуть підтверджувати понесені ним витрати в господарській діяльності.

18. Скасовуючи рішення суду першої інстанції та ухвалюючи нову постанову про відмову у задоволенні позову, суд апеляційної інстанції виходив із того, що висновки контролюючого органу, викладені в акті документальної перевірки, є обґрунтованими та підтверджуються матеріалами справи.

Суд установив, що у зв`язку з припиненням діяльності позивачу було направлено запит контролюючого органу від 22 січня 2024 року № 494/6/09-19-24-06, який залишено без реагування, що унеможливило перевірку достовірності показників податкової звітності.

Апеляційний суд дійшов висновку, що позивач не дотримався правил ведення податкового обліку, зокрема шляхом включення до складу витрат сум, не пов`язаних із задекларованими доходами, чим порушив вимоги підпункту 164.1.3 пункту 164.1 статті 164, пункту 177.2, підпунктів 177.4.1, 177.4.4 пункту 177.4 Податкового кодексу України.

В даному випадку платник податків-фізична особа ОСОБА_1 допустив порушення норм чинного податкового законодавства, оскільки завищення витрат на придбання ТМЦ та послуг спричинює недостовірне визначення об`єкта оподаткування, з якого нараховується військовий збір, у свою чергу спричинило заниження чистого оподатковуваного доходу суму 2 652 127 грн, в результаті чого платником не нараховано та не перераховано до бюджету військового збору від здійснення підприємницької діяльності в сумі 39 663,70 грн, що є наслідком включення до складу витрат сум які не пов`язані з фактично одержаними доходами.

Контролюючим органом встановлено, що в порушення пункту 181.1 статті 181, пункту 183.2 статті 183, пункту 185.1 статті 185, пункту 187.1 статті 187, пунктів 200.1, 200.2 статті 200, пункту 201.4 статті 201 ПК України позивачем занижено суму податку на додану вартість, яка підлягає нарахуванню та сплаті в бюджет в загальному розмірі 362 512 гривень.

Оцінюючи докази у справі, суд апеляційної інстанції критично поставився до долучені до заяви про зміну підстав позовних вимог від 12 березня 2025 року примірники документів, зазначивши, що такі не досліджувалися судом першої інстанції та не можуть бути належним підтвердженням обставин, на які посилається позивач. Водночас суд зауважив, що позивач, стверджуючи про здійснення господарських операцій та розрахунків, не надав належних доказів на їх підтвердження.

Колегія суддів суду апеляційної інстанції відзначила, що судом першої інстанції неправомірно досліджувались вказані документи, оскільки предмет заявленого позову засвідчує про порушення процедури проведення перевірка, саме ця обставина зазначається позивачем у позовній заяві.

Щодо доводів позивача про порушення процедури проведення перевірки, суд апеляційної інстанції зазначив, що контролюючим органом дотримано вимог статті 79 ПК України, оскільки повідомлення про проведення перевірки та копію наказу було направлено позивачу рекомендованим листом ГУ ДФС за його податковою адресою, що відповідно до статті 42 цього Кодексу вважається належним врученням. При цьому позивач не повідомляв контролюючий орган про зміну місця реєстрації.

Дослідивши надані в апеляційній інстанції докази направлення поштової кореспонденції, суд дійшов висновку, що позивач був належним чином повідомлений про проведення перевірки та необхідність надання документів, однак не скористався своїм правом їх подати.

Враховуючи викладене, колегія суддів дійшла висновку про те, що оскільки контролюючим органом дотримано вимоги статті 79 ПК України при проведенні документальної невиїзної перевірки позивача, Акт перевірки, отриманий в результаті такої перевірки може вважатися допустимим доказом у справі, а прийняті на підставі вказаного Акта податкові повідомлення -рішення є правомірними та підлягають залишенню в силі.

З урахуванням наведеного в сукупності, суд дійшов висновку про правомірність прийняття спірних податкових повідомлень-рішень та відсутність підстав для задоволення адміністративного позову.

IV. ДОВОДИ КАСАЦІЙНОЇ СКАРГИ

19. Скаржник у своїй касаційній скарзі не погоджується з висновками суду апеляційної інстанції про відсутність підстав для задоволення позовних вимог, вважає їх необґрунтованими та такими, що підлягають скасуванню, оскільки судом неправильно застосовано норми матеріального права та порушено норми процесуального права, що призвело до ухвалення незаконного судового рішення у справі.

20. З огляду на зміст касаційної скарги, з урахуванням її уточнень, підставою касаційного оскарження судового рішення апеляційного суду у цій справі скаржником зазначено неправильне застосування судами норм матеріального права у випадку, передбаченому пунктами:

1 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України), - неправильне застосування судом апеляційної інстанції пунктів 198.1, 198.2, 198.3, 198.6 статті 198, підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК України, статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» без урахування висновку щодо застосування норм права у подібних правовідносинах, викладеного у постановах Верховного Суду від 16 жовтня 2020 року по справі № 826/7614/15, від 27 листопада 2023 року по справі № 380/18276/21;

3 частини четвертої статті 328 КАС України, а саме, неправильне застосування судом апеляційної інстанції пункту 50.2 статті 50 ПК України (заниження податкових зобов`язань). При цьому, наразі відсутній висновок Верховного Суду щодо питання застосування вказаної норми права у подібних правовідносинах;

4 частини четвертої статті 328 КАС України, а саме, порушення судом апеляційної інстанції норм статті 90, частини четвертої статті 9, частини четвертої статті 246 КАС України що призвело до неправильного застосування пунктів 44.1, 44.2 статті 44, підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК України (не досліджено зібрані у справі докази та неналежним чином встановлено обставини, щодо порушень), що унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення спору.

21. Крім того, скаржник у касаційній скарзі вказує про те, що суд апеляційної інстанції, переглядаючи справу, поклав в основу свого рішення докази, які не були подані до суду першої інстанції та подані відповідачем лише на стадії апеляційного розгляду за ініціативою самого суду. Водночас відповідачем не наведено та не доведено жодних поважних причин неподання таких доказів до суду першої інстанції, що є обов`язковою умовою їх прийняття відповідно до частини третьої, четвертої статті 308 КАС України. Крім того, суд апеляційної інстанції не надав належної процесуальної оцінки допустимості таких доказів та не мотивував їх прийняття у судовому рішенні, чим порушив вимоги процесуального закону. За таких обставин зазначені докази є недопустимими, а встановлені на їх підставі обставини не можуть вважатися доведеними. Таким чином, на думку скаржника, суд апеляційної інстанції фактично вийшов за межі своїх повноважень, порушив принципи змагальності сторін та рівності учасників процесу, що призвело до неправильного вирішення справи.

V. ОЦІНКА ВЕРХОВНОГО СУДУ

22. Верховний Суд, переглянувши оскаржуване судове рішення суду апеляційної інстанції в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування судом апеляційної інстанції норм матеріального та процесуального права у спірних правовідносинах, відповідно до частини першої статті 341 КАС України, виходить з такого.

23. У справі, що розглядається, позивач оскаржуючи спірні у справі податкові повідомлення-рішення, рішення та вимогу у позовній заяві, а також у заяві про зміну підстав позову, шляхом доповнення підстав позову додатковими обставинами, посилався, з поміж іншого, на обставини порушення контролюючим органом процедури проведення документальної позапланової невиїзної перевірки.

24. Зокрема, позивач зазначив, що податковий орган не здійснив своєчасного направлення платнику копії наказу та повідомлення про початок і дату перевірки, що не дало можливості платнику податків ознайомитись із ним до початку проведення перевірки, та подати відповідні документи і пояснення. Вважає, що перевірка відповідачем проведена з порушенням чинного законодавства України, що не дозволило податковому органу встановити дійсні обставини дотримання позивачем податкового законодавства та належної сплати ним податків і зборів. Відповідно вищевказані податкові повідомлення-рішення, рішення та вимога винесені ГУ ДПС безпідставно і підлягають скасуванню.

25. Окрім того, позивач також посилався на безпідставність висновків контролюючого органу по суті встановлених порушень податкового законодавства. Зокрема зазначав, що всі здійсненні ним господарські операції в межах підприємницької діяльності у період, який вказано в акті документальної перевірки, підтверджується належним чином оформленими первинними документами (копії додаються). Висновки податкового органу, які зазначені в акті перевірки, про відсутність документального підтвердження платником витрат, понесених за результатами господарської діяльності та, як наслідок, заниження чистого доходу який підлягає оподаткуванню, є протиправними, безпідставними, необґрунтованими та такими, що базуються на припущеннях. Як наслідок, відповідачем неправомірно донараховано за результатами перевірки податок з доходів фізичних осіб, військовий збір та єдиний соціальний внесок, ПДВ, суми яких відображені у спірних податкових повідомлення-рішеннях.

26. Відповідно до підпункту 20.1.4 пункту 20.1 статті 20 Податкового кодексу України (тут і далі - ПК України; у редакції на момент виникнення спірних правовідносин) контролюючі органи мають право проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків (крім Національного банку України), у тому числі після проведення процедур митного контролю та/або митного оформлення.

27. Посадові та службові особи контролюючих органів зобов`язані, зокрема дотримуватися Конституції України та діяти виключно у відповідності з цим Кодексом та іншими законами України, іншими нормативними актами; не допускати порушень прав та охоронюваних законом інтересів громадян, підприємств, установ, організацій (підпункти 21.1.1, 21.1.4 пункту 21.1 статті 21 ПК України).

28. Глава 8 розділу ІІ ПК України визначає види перевірок, які можуть бути проведені контролюючими органами, а також порядок та процедуру їх проведення. Зокрема, встановлюється чітке розмежування щодо порядку допуску до виїзних та невиїзних перевірок, а також щодо місця проведення зазначених перевірок.

29. При цьому приписи ПК України в цій частині установлюють і певні правила поведінки при здійсненні перевірки як для суб`єкта владних повноважень, так і для платника податків, чітке дотримання яких вимагається задля забезпечення балансу між публічними і приватними інтересами.

30. Відповідно до пункту 75.1 статті 75 ПК України контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.

31. Згідно з положеннями підпункту 75.1.2 пункту 75.1 статті 75 ПК України документальною перевіркою вважається перевірка, предметом якої є своєчасність, достовірність, повнота нарахування та сплати усіх передбачених цим Кодексом податків та зборів, а також дотримання валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами) та яка проводиться на підставі податкових декларацій (розрахунків), фінансової, статистичної та іншої звітності, регістрів податкового та бухгалтерського обліку, ведення яких передбачено законом, первинних документів, які використовуються в бухгалтерському та податковому обліку і пов`язані з нарахуванням і сплатою податків та зборів, виконанням вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, а також отриманих в установленому законодавством порядку контролюючим органом документів та податкової інформації, у тому числі за результатами перевірок інших платників податків.

Документальна позапланова перевірка не передбачається у плані роботи контролюючого органу і проводиться за наявності хоча б однієї з підстав, визначених цим Кодексом.

Документальною невиїзною перевіркою вважається перевірка, яка проводиться в приміщенні контролюючого органу.

32. Відповідно до підпункту 78.1.7 пункту 78.1 статті 78 ПК України документальна позапланова перевірка здійснюється у разі, якщо розпочато процедуру реорганізації юридичної особи (крім перетворення), припинення юридичної особи або підприємницької діяльності фізичної особи - підприємця, закриття постійного представництва чи відокремленого підрозділу юридичної особи, в тому числі іноземної компанії, організації, порушено провадження у справі про визнання банкрутом платника податків або подано заяву про зняття з обліку платника податків.

33. Так, пунктом 78.4 статті 78 ПК України передбачено, що про проведення документальної позапланової перевірки керівник (його заступник або уповноважена особа) контролюючого органу приймає рішення, яке оформлюється наказом.

Право на проведення документальної позапланової перевірки платника податків (крім перевірок, передбачених підпунктом 78.1.22 пункту 78.1 цієї статті) надається лише у випадку, коли йому до початку проведення зазначеної перевірки вручено у порядку, визначеному статтею 42 цього Кодексу, копію наказу про проведення документальної позапланової перевірки.

34. При цьому, за правилами пункту 79.2 статті 79 ПК України документальна позапланова невиїзна перевірка проводиться посадовими особами контролюючого органу виключно на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, та за умови вручення платнику податків (його представнику) у порядку, визначеному статтею 42 цього Кодексу, копії наказу про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки та письмового повідомлення про дату початку та місце проведення такої перевірки.

35. Верховний Суд у складі судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду у постанові від 21 лютого 2020 року у справі № 826/17123/18 сформував правовий висновок, відповідно до якого, оскаржуючи наслідки проведеної контролюючим органом перевірки у вигляді податкових повідомлень-рішень та інших рішень, платник податків не позбавлений можливості посилатись на порушення контролюючим органом вимог законодавства щодо проведення перевірки, якщо вважає, що вони зумовлюють протиправність таких податкових повідомлень-рішень. При цьому, таким підставам, за їх наявності, суди повинні надавати правову оцінку в першу чергу, а у разі, якщо вони не визнані судом такими, що тягнуть протиправність рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки, - переходити до перевірки інших підстав щодо наявності порушень податкового та/або іншого законодавства.

36. У постанові Верховний Суд у складі судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суд від 22 вересня 2020 року у справі № 520/8836/18, окрім наведених вище висновків, погодився із висновками судів попередніх інстанцій про те, що перевірка є способом реалізації владних управлінських функцій контролюючим органом як суб`єктом владних повноважень, який зобов`язаний діяти тільки на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що визначені Конституцією України та законами України. Невиконання вимог закону щодо підстави для проведення документальної позапланової перевірки призводить до визнання перевірки незаконною та не породжує жодних правових наслідків такої перевірки, акт перевірки, виходячи із положень щодо допустимості доказів, закріплених частиною другою статті 74 Кодексу адміністративного судочинства України, не може визнаватися допустимим доказом у справі, оскільки одержаний з порушенням порядку, встановленого законом. Таким чином, податкове повідомлення-рішення, прийняте за наслідками такої перевірки та на підставі акту перевірки, який є недопустимим доказом, не може вважатись правомірним та підлягає скасуванню. Встановлені судами обставини щодо протиправності призначення та проведення відповідачем перевірки, за наслідками якої і було прийнято оскаржуване податкове повідомлення-рішення, є достатніми для висновку про протиправність податкового повідомлення-рішення. З урахуванням цього Суд касаційної інстанції зазначив про відсутність необхідності перевірки порушення позивачем вимог Податкового кодексу України, як підстави для донарахування суми грошового зобов`язання.

37. Отже, зміст висновків наведених постанов свідчить про те, що установивши порушення процедури проведення перевірки, її підстав, наслідком чого є визнання протиправними її результатів, до аналізу інших обставин, що слугували підставою ухвалення суб`єктом владних повноважень індивідуальних актів, суд може не переходити, з огляду на викладену вище сталу і послідовну практику Верховного Суду, відступу від якої у встановленому законом порядку не здійснювалося.

38. Таким чином, звертаючись до суду з позовом про скасування податкового повідомлення-рішення, позивач вправі посилатись на процедурні порушення проведення перевірки та надіслання рішень за результатами перевірки, а суд зобов`язаний надавати правову оцінку таким доводам позивача в першу чергу.

39. Отже, з урахуванням зазначеного, а також визначених позивачем підстав позову, Суд зазначає, що для правильного вирішення справи судам попередніх інстанцій передусім належало детальніше вирішити питання щодо порушення процедури проведення перевірки, а саме: дотримання контролюючим органом вимог пункту 79.2 статті 79 ПК України у взаємозв`язку із пунктом 42.2 статті 42 ПК України щодо виконання відповідачем обов`язку (обов`язкової вимоги чинного податкового законодавства) з вручення позивачу відповідної копії наказу та повідомлення про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки до початку її проведення.

40. Разом із тим, як убачається зі змісту судових рішень, суд першої інстанції, вирішуючи спір, надав правову оцінку, зокрема, обставинам реальності господарських операцій позивача, однак не надав належної, повної та вичерпної оцінки доводам позивача щодо порушення контролюючим органом процедури проведення перевірки, які з урахуванням змінених підстав позову мали визначальне значення для правильного вирішення цієї справи.

41. Водночас суд апеляційної інстанції, переглядаючи справу, дійшов висновку про дотримання контролюючим органом процедури проведення перевірки, однак такі висновки зробив із використанням доказів, які не були предметом дослідження суду першої інстанції та подані відповідачем лише на стадії апеляційного перегляду справи.

42. Так, межі перегляду судом апеляційної інстанції визначені статтею 308 КАС України.

43. За змістом частини четвертої цієї статті, докази, які не були подані до суду першої інстанції, приймаються судом лише у виняткових випадках, якщо учасник справи надав докази неможливості їх подання до суду першої інстанції з причин, що об`єктивно не залежали від нього.

44. Зміст означеної норми процесуального закону вказує на те, що при поданні учасником справи доказів, які не були подані до суду першої інстанції, такий учасник справи повинен обґрунтувати, в чому полягає винятковість випадку неподання зазначених доказів до суду першої інстанції у встановлений строк, а також надати відповідні докази неможливості їх подання до суду першої інстанції з причин, що об`єктивно не залежали від особи, яка їх подає.

45. У постановах від 24 червня 2020 року (справа № 520/3948/19), від 19 листопада 2019 року (справа № 826/12675/15) Верховний Суд висновував, що аналіз наведених норм процесуального права дає підстави для висновку, що суд апеляційної інстанції має право досліджувати нові докази, якщо неподання таких доказів до суду першої інстанції було зумовлене поважними причинами (поважність причин повинен довести скаржник, як особа, що їх подає).

46. Вказане положення закріплене законодавцем з метою забезпечення змагальності процесу в суді першої інстанції, де сторони повинні надати всі наявні в них докази, і недопущення зловживання стороною своїми правами.

47. Таким чином, суд апеляційної інстанції досліджує нові докази, якщо визнає, що вони не могли бути надані суду першої інстанції або відмова в їх прийнятті визнана необґрунтованою. Висновок про визнання чи невизнання цих обставин такими, що мають значення для розгляду справи, має бути викладений в судовому рішенні.

48. Однак, обґрунтовуючи своє рішення, у тому числі на підставі додатково поданих відповідачем під час апеляційного розгляду справи доказів, Восьмий апеляційний адміністративний суд не мотивував підстави прийняття таких доказів із посиланням на відповідні обставини, які перешкоджали відповідачу подати їх під час розгляду справи в суді першої інстанції. Таке зауваження справедливо стосується і щодо подання відповідних доказів стороною позивача під час судового розгляду справи.

49. Крім того, надаючи оцінку доводам позивача, суд апеляційної інстанції фактично не здійснив повної перевірки всіх підстав позову, оскільки, дійшовши висновку про правомірність проведення перевірки, не надав належної оцінки доводам позивача щодо відсутності порушень податкового законодавства по суті, які стали підставою для прийняття спірних рішень.

50. Суд касаційної інстанції також звертає увагу, що суди попередніх інстанцій не дотрималися послідовності вирішення спору, визначеної усталеною практикою Верховного Суду, оскільки суд першої інстанції передчасно перейшов до аналізу матеріально-правових аспектів спору без належної оцінки доводів щодо процедури перевірки, тоді як суд апеляційної інстанції, навпаки, обмежився висновками щодо правомірності проведення перевірки та не дослідив доводи позивача щодо суті встановлених порушень.

51. Зазначене у сукупності свідчить про поверхневий підхід судів до вирішення спору, який виник між сторонами у цій справі, і часткове підтвердження у цій справі доводів позивача із посиланням на порушення норм процесуального права, які унеможливлюють перевірку правильності застосування судами норм матеріального права. Відповідно, Верховний Суд не може визнати законними і обґрунтованими рішення судів попередніх інстанцій у цій справі, оскільки невстановлення дійсного предмета доказування та/або ненадання правової оцінки обставинам справи, що входять до предмета доказування, свідчить про недотримання судами вимог процесуального закону щодо всебічного, повного та об`єктивного дослідження усіх обставин справи, невжиття належних та достатніх заходів для встановлення фактичних обставин справи, шляхом виявлення та витребування доказів, зокрема, з власної ініціативи.

52. З урахуванням викладеного, керуючись нормами права, що підлягають застосуванню у даній справі, суд касаційної інстанції дійшов висновку про необхідність передати справу на новий розгляд до суду першої інстанції, оскільки під час розгляду справи порушено норми процесуального права, що унеможливило встановлення фактичних обставин, які мають значення для правильного вирішення справи.

53. Суд наголошує, що виконання завдань адміністративного судочинства залежить від встановлення адміністративним судом у справі об`єктивної істини та правильного застосування норм матеріального та процесуального права. Відомості про обставини справи, на підставі яких суд приймає відповідне рішення по суті, повинні бути достовірними, достатніми, належними та допустимими.

54. Згідно з частиною другою статті 353 КАС України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, на які посилається скаржник у касаційній скарзі, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо: 1) суд не дослідив зібрані у справі докази, за умови висновку про обґрунтованість заявлених у касаційній скарзі підстав касаційного оскарження, передбачених пунктами 1-3 частини четвертої статті 328 цього Кодексу; або; 2) суд розглянув у порядку спрощеного позовного провадження справу, яка підлягала розгляду за правилами загального позовного провадження; або 3) суд необґрунтовано відхилив клопотання про витребування, дослідження або огляд доказів або інше клопотання (заяву) учасника справи щодо встановлення обставин, які мають значення для правильного вирішення справи; 4) суд встановив обставини, що мають істотне значення, на підставі недопустимих доказів.

55. Частиною четвертою зазначеної статті встановлено, що справа направляється до суду апеляційної інстанції для продовження розгляду або на новий розгляд, якщо порушення допущені тільки цим судом. В усіх інших випадках справа направляється до суду першої інстанції.

56. Під час нового розгляду справи судам необхідно врахувати викладене, всебічно і повно з`ясувати всі фактичні обставини справи, з урахуванням предмета доказування у цій справі, з перевіркою їх належними та допустимими доказами, надати належну правову оцінку кожному доказу окремо та у їх сукупності. Судове рішення, з урахуванням встановлених обставин та зібраних доказів, повинно містити обґрунтування, чому суд приймає або відхиляє той чи інший доказ, надавши правову оцінку усім доводам сторін в межах заявленого позову.

Керуючись статтями 341, 344, 345, 349, 353, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Суд,

ПОСТАНОВИВ:

Касаційну скаргу ОСОБА_1 задовольнити частково.

Рішення Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 30 квітня 2025 року та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 16 вересня 2025 року скасувати.

Справу № 300/371/25 у цій частині направити на новий розгляд до суду першої інстанції - Івано-Франківського окружного адміністративного суду.

Постанова суду касаційної інстанції набирає законної сили з дати її ухвалення та оскарженню не підлягає.

Суддя-доповідач М. М. Яковенко

Судді І. А. Васильєва

О. О. Шишов