Справа № 400/5859/25
Суддя: Казанчук Г.П.
Дата ухвалення: 2026-03-26 00:00:00+02
Юрисдикція: administrative

П`ЯТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
П О С Т А Н О В А

І М Е Н Е М У К Р А Ї Н И

26 березня 2026 р.м. ОдесаСправа № 400/5859/25
перша інстанція: суддя Брагар В.С.,

повний текст судового рішення

складено 05.01.2026, м. Миколаїв

П`ятий апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів:

головуючоїсудді Казанчук Г.П.

суддів: Градовського Ю.М., Єщенка О.В.

розглянувши в порядку письмового провадження апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Миколаївській області на рішення Миколаївського окружного адміністративного суду від 05 січня 2026 року у справі за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «КУЛІНАР-ГРУП» до Головного управління ДПС у Миколаївській області, Державної податкової служби України про визнання протиправним та скасування рішення від 13.05.2025 року № 12857270/35402810, зобов`язання зареєструвати податкову накладну від 02.04.2025 року № 1,-

ВИКЛАД ОБСТАВИН :

ТОВ «КУЛІНАР-ГРУП» звернулось до суду із позовом до Головного управління ДПС у Миколаївській області, Державної податкової служби України, в якому просило суд:

- визнати протиправним та скасувати рішення комісії ГУ ДПС у Миколаївській області з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних від 13.05.2025 року № 12857270/35402810 про відмову у реєстрації податкової накладної від 02.04.2025 року № 1 на загальну суму 145 683,0 грн, у т. ч. ПДВ 24 280,5 грн.;

- зобов`язати Державну податкову службу України зареєструвати цю податкову накладну в Єдиному реєстрі податкових накладних датою її подання на реєстрацію.

В обґрунтування позовних вимог позивач зазначив, що оскаржуване рішення є протиправними та необґрунтованими, оскільки не містять конкретних підстав (фактичних і юридичних), а також переконливих і зрозумілих мотивів для його прийняття. Податковим органом не було зазначено документи, які мав надати позивач для підтвердження невідповідності критеріям ризиковості платника податку. Крім того, позивачем було надано пояснення та документи стосовно господарських операцій, які належним чином підтверджують спроможність позивача здійснювати господарську діяльність, однак відповідачем надані документи не були вивчені.

Рішенням Миколаївського окружного адміністративного суду від 05 січня 2026 року адміністративний позов Товариства з обмеженою відповідальністю «КУЛІНАР-ГРУП» до Державна податкова служба України Головне управління ДПС у Миколаївській області про визнання протиправним та скасування рішення від 13.05.2025 року № 12857270/35402810; зобов`язання зареєструвати податкову накладну від 02.04.2025 року № 1, задоволено.

Визнано протиправним та скасовано рішення Комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних Головного управління ДПС у Миколаївській області від 13.05.2025 року № 12857270/35402810 про відмову у реєстрації податкової накладної від 02.04.2025 року № 1 на загальну суму 145 683,0 грн, у т. ч. ПДВ 24 280,5 грн.

Зобов`язано Державну податкову службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну товариства з обмеженою відповідальністю «КУЛІНАР ГРУП» № 1 від 02.04.2025 року датою її подання.

Стягнуто за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Миколаївській області на користь товариства з обмеженою відповідальністю «КУЛІНАР ГРУП» судовий збір у сумі 1514 грн.

Стягнуто за рахунок бюджетних асигнувань Державної податкової служби України на користь товариства з обмеженою відповідальністю «КУЛІНАР ГРУП» судовий збір у сумі 1514 грн.

Задовольняючи позов, суд першої інстанції виходив з того, що відсутність певного документа чи ненадання його контролюючому органу не може бути підставою для відмови в реєстрації податкових накладних чи розрахунку коригування без наведення відповідного обґрунтування, а також за умови, якщо інші надані документи підтверджують проведення господарської операції. Приймаючи рішення про реєстрацію податкової накладної, контролюючий орган не повинен здійснювати повний аналіз господарських операцій позивача на предмет їх реальності. Змістовна оцінка господарських операцій може бути проведена лише за результатом здійснення податкової перевірки платника податків, підстави та порядок проведення якої визначено нормами ПК України. Предметом розгляду в цій справі є виключно стадія правильності та правомірності зупинення та відмови в реєстрації податкової накладної, а не реальність та товарність здійснення господарських операцій між позивачем та його контрагентом.

Не погоджуючись із зазначеним судовим рішенням, Головного управління ДПС у Миколаївській області подало апеляційну скаргу, в якій посилаючись на порушення судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права просить скасувати оскаржуване судове рішення та ухвалити нову постанову, якою відмовити у задоволенні позову.

В обґрунтування вимог апеляційної скарги апелянт зазначає, що підставою для прийняття рішення про відмову у реєстрації податкової накладної стало часткове надання копій документів стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній, а саме: платником не надано сертифікати якості на поставку товару.

Апелянт вказує, що Верховний Суд, зокрема, у постанові від 11.05.2022 у справі №640/11205/19 зауважує на необхідності дослідити питання добросовісності позивача, відповідності формальних документів об`єктивним обставинам вчинення господарських операцій та їх реальний характер, що призвело до винесення необ`єктивного та необґрунтованого рішення.

Рух справи в апеляційній інстанції:

Ухвалами П`ятого апеляційного адміністративного суду від 09.02.2026 року відкрито апеляційне провадження і призначено справу до апеляційного розгляду в порядку письмового провадження.

Відповідно до вимог статті 311 Кодексу адміністративного судочинства України (надалі КАС України) суд апеляційної інстанції розглянув справу в порядку письмового провадження за наявними у справі матеріалами.

За правилами частини першої статті 308 КАС України суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги

Розглянувши матеріали справи, заслухавши доповідача, доводи апеляційної скарги, перевіривши законність і обґрунтованість судового рішення, суд апеляційної інстанції, -

УСТАНОВИВ:

Судом першої інстанції встановлено та підтверджено під час апеляційного розгляду, що Товариство з обмеженою відповідальністю «КУЛІНАР ГРУП» зареєстроване в Єдиному державному реєстрі юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань 11.09.2007 року з основним видом діяльності 46.32 Оптова торгівля м`ясом і м`ясними продуктами.

З пояснень позивача він фактично здійснює діяльність з виробництва м`ясних продуктів і напівфабрикатів, а також кулінарних виробів.

Для здійснення господарської діяльності (виробництво, переробка та зберігання продукції, сортування, підбір та комплектація в первинній упаковці м`ясних продуктів, напівфабрикатів та кулінарних виробів) ТОВ КУЛІНАР-ГРУП використовує основні фонди: 1. Офіс та склад за адресою:м.Миколаїв,вул.Заводська,37- орендується по договору оренди №10 від 01.04.2025р. 2. Склад за адресою: м. Миколаїв, вул. Млинна 23/7- орендується по договору оренди №6 від 01.04.2025р. 3. Цеха по виробництву напівфабрикатів за адресою: м. Миколаїв, вул. Заводська 14, 14/1 - орендуються по договорам оренди № КГ-30-04/25 від 01.04.2025р. та № КГ-31-04/25 від 01.04.2025р. Також для здійснення господарської діяльності ТОВ КУЛІНАР-ГРУП використовує виробниче устаткування, техніку тощо згідно переліку.

Позивач є виробником, для цього були замовлені роботи по сертифікації продукції, та отриманий сертифікат системи ДСТУ ISO 22000:2018 на виробництво м`ясних продуктів і напівфабрикатів, кулінарних виробів і фасування м`яса.

Виробництво м`ясних продуктів і напівфабрикатів здійснюється за технологічними картами, що розроблені відповідно до вимог ДСТУ та відповідають санітарним нормам, встановленим чинним законодавством України. Вся продукція проходить обов`язковий контроль якості, ветеринарно-санітарну експертизу та маркується згідно із встановленими стандартами. Виробничі процеси відбуваються з дотриманням принципів HACCP для забезпечення безпечності харчових продуктів.

Також, виходячи з виробничих потреб, товариство має власний штат із загальною чисельністю працюючих, у т. ч. за сумісництвом станом на: 01.04.2025р. 35 працівників, в т.ч. 4 сумісника. Також товариством виконано норматив з працевлаштування осіб з інвалідністю.

У квітні 2025 року позивачем реалізовано продукцію власного виробництва (полуфабрикати - котлети д/гамб) покупцю ПП Таврія ПЛЮС () відповідно до умов Договору №11/25 від 03.02.2025 року. Відвантаження товару підтверджується видатковою накладною № DZ0000005 від 02.04.2025 року, на суму 145 683,00 грн., в т. ч. ПДВ 24280,50 грн. Факт перевезення підтверджується відповідною ТТН від 02.04.2025 року. Продукція, що поставляється, є м`ясними напівфабрикатами власного виробництва за кодом УКТЗЕД 1602.

Сировина та матеріали, з якої виготовлялась дана продукція була придбана у різних постачальників, зокрема: ТОВ НПК БРИЗ () видаткова накладна №147 від 31.03.2025р (спеції), сплачено 29.04.2025р,згідно договору поставки-відстрочка платежу 30 к.д.; ТОВ ЗАЛТЕХ Україна () видаткова накладна №665 від 27.03.2025р (спеції), сплачено 03.04.2025р,згідно договору поставки-відстрочка платежу 14 к.д.; ТОВ Промагротрейд () видаткова накладна №72311 від 26.03.205р (масло вершкове), №72310 від 31.03.2025р (рис), № 72309 від 31.03.025р. та 83105 від 09.04.2025р (олія) , №76530 від 02.04.2025р (масло вершкове), сплачено 11.04.2025р, 14.04.2025р.,17.04.2025р.,22.04.2025р, згідно договору поставки відстрочка платежу 14 к.д.; ТОВ Хаск () видаткова накладна №Н-077 від 02.04.2025р (скотч пакувальний), сплачено 02.05.2025р,згідно договору поставки-відстрочка платежу 30 к.д.; ФОП ОСОБА_1 (код ЄДРПОУ ) -не платник ПДВ, видаткова накладна № 54265 від 27.03.2025р (овочі) , № 54391 від 28.04.2025р (овочі), № 54866 від 04.04.2025р, сплачено 08.04.2025р, 18.04.2025р, згідно договору поставки відстрочка платежу 14 к.д.; ФОП ОСОБА_2 (код ЄДРПОУ ) видаткова накладна №20806 від 31.03.2025р та №20837 від 01.04.2025р (упаковка), № 20802 від 31.03.2025р та №20838 від 01.04.2025р.(м`ясо птиці, індика, яловичина та свинина ), № 20822 від 31.03.2025р. та № 20836 від 01.04.2025р.( борошно, цукор, родзинки, ванілін, спеції, олія та інше) сплачено за поставки від 31.03.2025р. -15.05.2025р у сумі-218794,60 грн , за поставки від 01.04.2025р-22.05.2025р. у сумі-73204,05 грн, згідно договору поставки-відстрочка платежу 60 к.д.

Транспортування продукції покупцю було виконано перевізником ФОП ОСОБА_3 (код ЄДРПОУ ) , згідно договору № 1/25 від 03.02.2025р. Акт виконаних робіт № 320 від 02.04.2025р. Послуга сплачена 15.04.2025р. ПП Таврія ПЛЮС було частково сплачено за товар, про що товариство надало виписку з особового рахунку по ПП Таврія ПЛЮС, акти звірок.

Позивачем за першою подією постачання товару - було складено податкову накладну №1 від 02.04.2025 р. на суму 145 683,00 грн., в т. ч. ПДВ 24 280,50 грн та направлено на реєстрацію в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Реєстрація податкової накладної №1 від 02.04.2025 р. на загальну суму 145 683,00 грн., в т. ч. ПДВ 24 280,50 грн. була зупинена, про що товариство отримало відповідну квитанцію. У квитанції зазначено, що ДОКУМЕНТ ЗБЕРЕЖЕНО. РЕЄСТРАЦІЯ ЗУПИНЕНА. Відповідно до п.201.16 ст.201 Податкового кодексу України, порядку зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі Порядок), затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 11.12.2019 № 1165 (зі змінами), реєстрація податкової накладної від 02.04.2025 №1 в Єдиному реєстрі податкових накладних зупинена. Обсяг постачання товару/послуги 1602 , перевищує величину залишку, визначеного як різниця обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання, що відповідає п.1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій (додаток 3 Порядку). Додатково повідомляємо: показник «D»=.0000%, «Рпоточ»=2544.67 Пропонуємо надати пояснення та копії документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Позивачем було отримано повідомлення №12829887/35402810 від 06.05.2025 року про необхідність надання додаткових пояснень та/або документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня про реєстрацію ПН №1 від 02.04.2025р., у якому розділ Додаткова інформація не заповнена.

На виконання вимог Повідомлення ТОВ КУЛІНАР-ГРУП 09.05.2025 р. надало Додаткові пояснення та знову копії всіх необхідних додаткових документів, крім того надала розрахункові документи щодо придбання товарів для вироблення полу фабрикатів (м`яса, спецій, олії тощо), документи щодо оплати, документи на перевезення товару (виготовлених полуфабрикатів з Миколаєва в Одесу, на склад покупця ПП Таврія ПЛЮС), декларації про відповідність тощо.

Рішенням комісії ГУ ДПС у Миколаївській області з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних від 13.05.2025 року № 12857270/35402810 відмовлено у реєстрації податкової накладної від 02.04.2025 року № 1 на загальну суму 145 683,0 грн, у т. ч. ПДВ 24 280,5 грн. Підставою для відмови зазначено: ненаданням/частковим наданням додаткових письмових пояснень та копій документів, а саме: розрахункові документи на придбання товарів/послуг та сертифікати відповідності, паспорти якості, декларації про відповідність придбаного товару.

Товариством було подано скаргу до ДПС України, до якої знову було додано усі підтверджуючі документи, в тому числі й декларації виробника (посвідчення якості) на м`ясо, тушки, декларації виробника про безпечність товару, специфікації на товар з бактеріологічними і т.п. даними, якісні посвідчення (наприклад на олію), документи щодо придбання товару тощо.

Рішенням від 30.05.2025 року № 22954/35402810/2 ДПС України в задоволенні скарги відмовила, зазначивши формальну загальну причину ненадання платником первинних документів.

Приписами частини 2 статті 19 Конституції України визначено, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Відповідно до п.201.1 ст. 201 ПК України на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.

Аналогічні за своїм змістом положення визначено п.201.10 ст.201 ПК України.

Механізм зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних визначено Порядком зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженим постановою КМУ від 11.12.2019р. №1165 (далі Порядок №1165).

На момент формування квитанцій, якими зупинено реєстрацію податкових накладних, Критерії ризиковості здійснення операцій визначені додатком 3 до Порядку №1165.

Пункт 1 додатку 3 до Порядку №1165 відносить до ознак ризиковості здійснення операцій наступне: Обсяг постачання товару/послуги згідно з кодом УКТЗЕД/Державного класифікатора продукції та послуг/умовним кодом такого товару, зазначений у податковій накладній/ розрахунку коригування до податкової накладної на збільшення суми податкових зобов`язань, яку/який подано для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Реєстр), перевищує величину залишку, що визначається як різниця між обсягом придбання на митній території України такого/такої товару/послуги (крім обсягу придбання товарів/послуг за операціями, які звільнені від оподаткування та підлягають оподаткуванню за нульовою ставкою) та/або ввезення на митну територію України такого товару, зазначеного з 1 січня 2017 р. в отриманих податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих у Реєстрі, і митних деклараціях, збільшеного у 1,5 раза, та обсягом постачання відповідного товару/послуги, зазначеного/зазначеної в податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих з 1 січня 2017 р. у Реєстрі за відсутності такого товару/послуги згідно з кодом УКТЗЕД/Державного класифікатора продукції та послуг/умовного коду товару у врахованій таблиці даних платника податку.

Згідно п.3 Порядку №1165 податкові накладні/розрахунки коригування (крім розрахунків коригування, складених у разі зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг їх постачальнику, та розрахунків коригування, складених на неплатника податку), що подаються для реєстрації в Реєстрі, перевіряються щодо відповідності ознакам безумовної реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування.

Відповідно до п.4, п.5 Порядку №1165 у разі коли за результатами перевірки податкової накладної/розрахунку коригування визначено, що податкова накладна/розрахунок коригування відповідають одній з ознак безумовної реєстрації, визначених у пункті 3 цього Порядку, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування не зупиняється в Реєстрі. Платник податку, яким складено та/або подано для реєстрації в Реєстрі податкову накладну/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряється щодо відповідності критеріям ризиковості платника податку, показникам, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку. Податкова накладна/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряються щодо відповідності відображених у них операцій критеріям ризиковості здійснення операцій.

Згідно п.7 Порядку №1165 у разі коли за результатами автоматизованого моніторингу податкової накладної/розрахунку коригування встановлено, що відображена в них операція відповідає хоча б одному критерію ризиковості здійснення операції, крім податкової накладної/розрахунку коригування, складених платником податку, який відповідає хоча б одному показнику, за яким визначається позитивна податкова історія, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється.

Відповідно до п.10 Порядку №1165 у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі контролюючий орган протягом операційного дня надсилає (в електронній формі у текстовому форматі) в автоматичному режимі платнику податку квитанцію про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування, яка є підтвердженням зупинення такої реєстрації.

Пунктом 11 Порядку №1165 передбачено, що у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування зазначаються:

1) номер та дата складення податкової накладної/розрахунку коригування;

2) критерій (критерії) ризиковості платника податку та/або ризиковості здійснення операцій, на підставі якого (яких) зупинено реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, з розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку;

3) пропозиція щодо надання платником податку пояснень та копій документів, необхідних для розгляду питання прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі або відмову в такій реєстрації.

У постановах від 03.06.2021р. по справі №822/2095/18, від 24.06.2021р. по справі №140/2034/19 Верховний Суд вказав, що первинним об`єктом судового дослідження у справі, предметом якої є визнання протиправним та скасування рішення Комісії, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, є обставини, за яких відповідач вчинив дії щодо зупинення реєстрації податкової накладної та приймав рішення про відмову у її реєстрації. Підставою для таких дій мають бути: чіткі критерії оцінки ступеня ризиків відповідних господарських операцій; конкретний перелік документів, встановлений податковим законодавством, який підлягав наданню контролюючому органу для дослідження при прийнятті ним оспорюваних рішень.

З огляду на зазначене, враховуючи правові висновки Верховного Суду, в межах предмету розгляду даної адміністративної справи, суд апеляційної інстанції надає оцінку як правомірності дій податкового органу по зупиненню реєстрації податкових накладних та наявності підстав для витребування від позивача пояснень та копій документів, так і законності та обґрунтованості прийнятих Комісією рішень про відмову в їх реєстрації.

Як вже зазначалося, підставою для зупинення реєстрації податкової накладної стало ненаданням/частковим наданням додаткових письмових пояснень та копій документів, а саме: розрахункові документи на придбання товарів/послуг та сертифікати відповідності, паспорти якості, декларації про відповідність придбаного товару, що відповідає п. 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій. Запропоновано надати пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПН/РК для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Варто зазначити, що в мотивувальній частині оскаржуваного судового рішення суд першої інстанції надавав правову оцінку діям Комісії щодо зупинення реєстрації податкової накладної з посиланням на п.1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій.

Разом з цим, в порушення п.11 Порядку №1165, в квитанції відсутній обґрунтований розрахунок за п.1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій, а також вона містить вимогу про надання пояснень та копій документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПН/РК для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН, без зазначення конкретної пропозиції щодо переліку документів, необхідних та достатніх для прийняття відповідного рішення.

У постановах від 03.11.2021р. у справі №360/2460/20, від 29.06.2022р. у справі №380/5383/21, від 27.07.2022р. у справі №520/15348/2020, від 16.09.2022р. у справі №380/7736/21, від 25.11.2022р. №320/3484/21 Верховний Суд зазначив, що можливість надання платником податків вичерпного переліку документів на підтвердження правомірності формування та подання податкової накладної до реєстрації в ЄРПН прямо залежить від чіткого визначення податковим органом конкретного виду критерію оцінки ступеня ризиків з зазначенням необхідності надання документів за вичерпним переліком, відповідно до критерію зупинення реєстрації податкової накладної, а не довільно, на власний розсуд.

Апелянт вказує, що товариству запропоновано надати копії документів на підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування.

Колегія суддів вважає, що зупинення реєстрації податкової накладної без переліку документів, необхідних для прийняття рішення про їх реєстрацію в ЄРПН, не надало позивачу можливості надати достатній, на думку податкового органу, обсяг підтверджуючих документів.

Колегія суддів звертає увагу на те, що зупинення реєстрації ПН/РК за п.1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій відбувається у разі одночасного дотримання трьох умов: відсутність товару в таблиці даних платника податку на додану вартість, як товару, що на постійній основі постачається; обсяг постачання дорівнює або перевищує товарні залишки; переважання в такому залишку (більше 50 відсотків) груп товарів (продукції), визначених ДПС та затверджених відповідним наказом, оприлюдненим на офіційному веб-сайті ДПС.

Таким чином, у разі зупинення реєстрації податкової накладної на підставі п.1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій, контролюючий орган має витребувати від платника документи на спростування наявних у органу ДПС сумнівів, пов`язаних з легальністю діяльності юридичної особи, вказавши які саме аспекти належить висвітити платнику податків у своїх поясненнях.

Аналогічного правового висновку дійшов Верховний Суд у постанові у справі №380/2365/21 від 27 січня 2022 року.

При цьому, Наказом Міністерства фінансів України від 12.12.2019р. №520 затверджено Порядок прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/ розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Порядок №520).

Пунктом 2 Порядку №520 визначено, що прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено, здійснюють комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі головних управлінь Державної податкової служби України в областях, м. Києві та Офісу великих платників податків ДПС.

Відповідно до пунктів 3, 4 Порядку №520 комісія регіонального рівня приймає рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі у терміни, визначені пунктом 9 цього Порядку, та надсилає його платнику податку в порядку, встановленому статтею 42 глави 1 розділу II Кодексу.

У разі зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі платник податку має право подати копії документів та письмові пояснення стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію / відмову в реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Реєстрі.

Пунктом 5 Порядку №520 визначено перелік документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі.

При цьому, у відповідності до п.6 Порядку №520, письмові пояснення та копії документів, зазначені у пункті 5 цього Порядку, платник податку має право подати до контролюючого органу протягом 365 календарних днів, що настають за датою виникнення податкового зобов`язання, відображеного в податковій накладній/розрахунку коригування.

Згідно з вимогами пунктів 9, 10 Порядку №520 письмові пояснення та копії документів, подані платником податку до контролюючого органу відповідно до пункту 4 цього Порядку, розглядаються комісіями контролюючих органів.

Комісія регіонального рівня приймає рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Реєстрі в разі:

ненадання/часткового надання додаткових письмових пояснень та копій документів стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі, при отриманні Повідомлення;

та/або надання платником податку копій документів, складених/оформлених із порушенням законодавства.

Колегія суддів встановила, що товариством до податкового органу подано додаткові пояснення та знову копії всіх необхідних додаткових документів, крім того надала розрахункові документи щодо придбання товарів для вироблення полу фабрикатів (м`яса, спецій, олії тощо), документи щодо оплати, документи на перевезення товару (виготовлених полуфабрикатів з Миколаєва в Одесу, на склад покупця ПП Таврія ПЛЮС), декларації про відповідність тощо

Разом з тим, відповідачем за наслідками розгляду пояснень та доданих до них первинних документів було прийнято оскаржуване рішення про відмову в реєстрації податкової накладної.

При цьому, матеріали справи не містять відомостей про дослідження Комісією наданих позивачем первинних документів та надання їм оцінки, а контролюючий орган, після отримання від позивача письмових пояснень з доданими документами, на адресу позивача жодних запитів щодо недостатності документів або їх невідповідності чинному законодавству України для прийняття рішення в рамках розглядуваних пояснень не надав.

Між тим, суд акцентує, що кожна господарська операція має свою специфіку і в ході її здійснення складається певний пакет документів, визначений умовами договору, законодавством.

Як слідує зі змісту п.10 Порядку №520, форма рішення про відмову в реєстрації податкової накладної в ЄРПН передбачає, що у разі відмови у реєстрації податкової накладної через часткове ненадання платником податку копій первинних документів, у такому рішенні повинні бути вказані конкретні документи, які не надано платником податків.

Відповідно до викладеного та враховуючи встановлені обставини цієї справи суд дійшов висновку про те, що подані позивачем документи для реєстрації спірних податкових накладних підтверджують зазначені у них дані та є достатніми для прийняття рішень про її реєстрацію в ЄРПН.

Колегія суддів зазначає, що загальними вимогами, які висуваються до актів індивідуальної дії, як акта правозастосування, є його обґрунтованість та вмотивованість, тобто наведення податковим органом конкретних підстав його прийняття (фактичних і юридичних), а також переконливих і зрозумілих мотивів його прийняття.

Відтак, невиконання податковим органом законодавчо встановлених вимог щодо змісту, форми, обґрунтованості та вмотивованості акта індивідуальної дії призводить до його протиправності.

Також колегія суддів зазначає, що незважаючи на те, що затверджена Порядком №1165 форма рішення не передбачає конкретизації підстав у разі відповідності пунктам 1 - 8 критеріїв ризиковості платника податку, це не скасовує обов`язок податкового органу необхідності доказування, передбаченого частиною другою статті 77 КАС України

Оскаржувані рішення податкового органу не відповідають критеріям чіткості та зрозумілості актів індивідуальної дії, та породжує їх неоднозначне трактування, що в свою чергу впливає на можливість реалізації права або виконання обов`язку платником податків виконати юридичне волевиявлення суб`єкта владних повноважень.

Зазначений висновок суду узгоджується з практикою Європейського суду з прав людини (далі ЄСПЛ), рішення якого відповідно до статті 17 Закону України «Про виконання рішень та застосування практики Європейського суду з прав людини» від 23.02.2006 рокує джерелом права.

У рішенні від 13 грудня 2001 року у справі «Церква Бесарабської Митрополії проти Молдови» ЄСПЛ зазначив, що закон має бути доступним та передбачуваним, тобто вираженим з достатньою точністю, щоб дати змогу особі в разі необхідності регулювати його положеннями свою поведінку (пункт 109).

На державні органи покладено обов`язок запровадити внутрішні процедури, які посилять прозорість і ясність їхніх дій, мінімізують ризик помилок («Лелас проти Хорватії», заява № 55555/08, п. 74, від 20 травня 2010 року; «Тошкуце та інші проти Румунії», заява №36900/03, п. 37, від 25 листопада 2008 року) і сприятимуть юридичній визначеності у правовідносинах.

Державні органи, які не впроваджують або не дотримуються своїх власних процедур, не повинні мати можливість отримувати вигоду від своїх протиправних дій або уникати виконання своїх обов`язків («Лелас проти Хорватії», п. 74).

Таким чином, Головним управлінням ДПС в Миколаївській області не спростовано висновок суду першої інстанції щодо наявності підстав для скасування оскаржуваних рішень про відмову в реєстрації податкових накладних.

Верховний Суд у постанові від 07.12.2022 року у справі №500/2237/20 вказав, що приймаючи рішення про реєстрацію податкової накладної, контролюючий орган не повинен здійснювати повний аналіз господарських операцій позивача на предмет їх реальності. Змістовна оцінка господарських операцій може бути проведена лише за результатом здійснення податкової перевірки платника податків, підстави та порядок проведення якої визначено нормами Податкового кодексу України. Предметом розгляду в цій справі є виключно стадія правильності та правомірності зупинення та відмови в реєстрації податкових накладних, а не реальність та товарність здійснення господарських операцій між позивачем та його контрагентом.

Аналогічна правова позиція висловлена Верховним судом у постановах від 21.03.2024 року по справі №400/3927/22, від 22.05.2024 року по справі №640/26298/21.

Щодо доводів апелянта про те, що платником не надано паспорти (сертифікати) якості на поставку товару, то колегія суддів не приймає їх до уваги, оскільки вони наведені лише у відзиві на позовну заяву та в апеляційній скарзі та не були відомі платнику податків під час зупинення реєстрації ПН та прийняття відповідачем рішень про відмову реєстрації ПН. Як квитанція про зупинення реєстрації, так і спірне рішення, не містять посилання та вимоги про необхідність надання та ненадання позивачем зазначених документів.

При цьому, ненадання сертифікатів якості на товар не є доказом нереальності господарських операцій, оскільки ці документи не є первинними у розумінні вимог статті 9 Закону України Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні.

Разом з тим, апелянт не заперечуює факт подання позивачем пояснень та копій первинних документів. Але вважають, що їх недостатніми для винесення рішення про реєстрацію податкових накладних.

З огляду на вищевикладене, доводи апеляційної скарги щодо ненаданням / частковим не наданням додаткових письмових пояснень та копій документів стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладеній / розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Єдиному реєстрі податкових накладних, не відповідають дійсним обставинам справи, оскільки що спірне рішення не мало таких вказівок з зазначенням яких саме документів не надано, а тому позиція відповідача не дає чіткого розуміння обставин, за яких було прийняте негативне для платника податку рішення.

Отже, зважаючи на наявність у позивача передбачених чинним законодавством документів, необхідних для складання податкової накладної та беручи до уваги, що реальність господарської операції може бути перевірена контролюючим органом під час проведення перевірки платника податків, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції, що оскаржуване рішення податкового органу підлягає скасуванню.

Стосовно позовної вимоги про зобов`язання зареєструвати податкову накладну в Єдиному реєстрі податкових накладних, колегія суддів зазначає наступне.

Відповідно до пунктів 19, 20 Порядку №1246, податкова накладна та/або розрахунок коригування, реєстрацію яких зупинено, реєструється у день настання однієї з таких подій, зокрема, як набрання рішенням суду законної сили про реєстрацію податкової накладної та/або розрахунку коригування (у разі надходження до ДПС відповідного рішення).

Внесення відомостей до Реєстру на підставі рішення суду, яке набрало законної сили, здійснюється з дотриманням вимог цього Порядку. При цьому, вимоги абзацу десятого пункту 12 цього Порядку не застосовуються до податкової накладної та/або розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в установленому порядку. Датою внесення відомостей до Реєстру вважається день, зазначений в рішенні суду, або день набрання законної сили таким рішенням.

Згідно з вказаними нормами, податковий орган реєструє податкову накладну, у тому числі, на підставі рішення суду датою набрання ним законної сили або іншою датою, вказаною у рішенні.

Обставин, які б унеможливлювали реєстрацію податкових накладних, в Єдиному реєстрі податкових накладних, судами не встановлено і відповідачами не доведено.

Відповідно до абзацу 1 частини 4 статті 245 КАС України у випадку, визначеному пунктом 4 частини другої цієї статті, суд може зобов`язати відповідача - суб`єкта владних повноважень прийняти рішення на користь позивача, якщо для його прийняття виконано всі умови, визначені законом, і прийняття такого рішення не передбачає права суб`єкта владних повноважень діяти на власний розсуд.

За таких обставин, в контексті наведених норм, колегія суддів вважає, що для прийняття рішення про реєстрацію зазначених податкових накладних виконано всі умови, визначені законом, і прийняття такого рішення у даному випадку не передбачає права суб`єкта владних повноважень діяти на власний розсуд.

Колегія суддів зазначає, що задоволення позовної вимоги про зобов`язання ДПС зареєструвати в ЄРПН податкові накладні, подані позивачем є дотриманням судом гарантій на те, що спір між сторонами буде остаточно вирішений.

На підставі наведеного, колегія суддів вбачає наявність підстав для задоволення позовних вимог про зобов`язання Державну податкову службу України зареєструвати податкову накладну в Єдиному реєстрі податкових накладних днем її подання на реєстрацію.

Апеляційний суд відхиляє послання апелянта на постанову Верховного Суду, від 11.05.2022 у справі №640/11205/19, оскільки в цій справі суд касаційної інстанції скасував судові рішення суду апеляційної та першої інстанції, а справу направив на новий розгляд до суду першої інстанції.

У зв`язку з цим, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції, що належним способом захисту порушених прав позивача у спірних правовідносинах буде зобов`язання ДПС України зареєструвати податкову накладну в Єдиному реєстрі податкових накладних, оскільки це є гарантією, що спір між сторонами буде остаточно вирішений.

Згідно з вимогами ст.242 КАС України рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи. Судове рішення має відповідати завданню адміністративного судочинства, визначеному цим Кодексом.

Відповідно до вимог ст.90 КАС України суд оцінює докази, які є у справі, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх безпосередньому, всебічному, повному та об`єктивному дослідженні. Жодні докази не мають для суду наперед встановленої сили. Суд оцінює належність, допустимість, достовірність кожного доказу окремо, а також достатність і взаємний зв`язок доказів у їх сукупності.

Відповідно до вимог ч.2 ст.6 КАС України суд при вирішенні справи керується принципом верховенства права з урахуванням судової практики Європейського Суду з прав людини.

Судом апеляційної інстанції враховані приписи п.41 висновку №11 (2008) Консультативної ради європейських суддів до уваги Комітету Міністрів Ради Європи щодо якості судових рішень обов`язок суддів наводити підстави для своїх рішень не означає необхідності відповідати на кожен аргумент захисту на підтримку кожної підстави захисту. Обсяг цього обов`язку може змінюватися залежно від характеру рішення. Згідно з практикою Європейського суду з прав людини очікуваний обсяг обґрунтування залежить від різних доводів, що їх може наводити кожна зі сторін, а також від різних правових положень, звичаїв та доктринальних принципів, а крім того, ще й від різних практик підготовки та представлення рішень у різних країнах. З тим, щоб дотриматися принципу справедливого суду, обґрунтування рішення повинно засвідчити, що суддя справді дослідив усі основні питання, винесені на його розгляд.

Відповідно до вимог ст.77 КАС України кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу, а в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.

Отже, в адміністративному процесі, як виняток із загального правила, у справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень встановлена презумпція його винуватості. Презумпція винуватості покладає на суб`єкта владних повноважень обов`язок аргументовано, посилаючись на докази, довести правомірність свого рішення, дії чи бездіяльності та спростувати твердження позивача про порушення його прав, свобод чи інтересів.

Європейський суд з прав людини неодноразово висловлював свою позицію щодо «принципу правової визначеності» (наприклад, справа Hashman and Harrup v. The United Kingdom, Арр. 25594/94, 25 November 1999), відповідно до якого особа, здійснюючи правомірну поведінку, повинна мати можливість передбачати правові наслідки такої правової поведінки, чітко визначені законом.

Статтею 1 Протоколу до Конвенції про захист прав людини і основоположних свобод передбачено, що кожна фізична або юридична особа має право мирно володіти своїм майном. Ніхто не може бути позбавлений своєї власності інакше як в інтересах суспільства і на умовах, передбачених законом і загальними принципами міжнародного права.

У постанові від 20.08.2019 по справі № 2540/3009/18 Верховний Суд зазначив, що прозорість адміністративних процедур є ефективним запобіжником державному свавіллю. Вмотивоване рішення демонструє особі, що вона була почута, дає стороні можливість апелювати проти нього. Лише за умови прийняття обґрунтованого рішення може забезпечуватися належний публічний та, зокрема, судовий контроль за адміністративними актами суб`єкта владних повноважень.

Про дотримання контролюючим органом вимог обґрунтованості під час прийняття відповідного акта індивідуальної дії свідчитиме належна мотивація його висновку, зокрема зі встановленням обставин, що мають значення для реєстрації податкової накладної, а також за умови посилання на докази, якими такі обставини обґрунтовані, із зазначенням причин їх прийняття чи відхилення.

І навпаки, не наведення мотивів прийнятих рішень не дає змоги суду встановити дійсні підстави та причини, за яких цей орган дійшов саме таких висновків, надати їм належну правову оцінку, та встановити законність, обґрунтованість, пропорційність прийнятого рішення.

Враховуючи вищевикладене, колегія суддів вважає, що суд першої інстанції не допустив порушень норм матеріального права при вирішенні справи, а наведені в апеляційній скарзі доводи правильність висновків суду не спростовують. За таких обставин, апеляційна скарга задоволенню не підлягає.

Керуючись ст.ст. 308, 311, 315, 316, 321, 322, 325 КАС України, апеляційний суд, -

ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Миколаївській області залишити без задоволення, а рішення Миколаївського окружного адміністративного суду від 05 січня 2026 року без змін.

Постанова апеляційного суду набирає законної сили з дати її прийняття, але може бути оскаржена в касаційному порядку до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складення повного тексту судового рішення з підстав, передбачених статтею 328 КАС України.

Головуюча суддя Г.П. Казанчук

Судді Ю.М. Градовський

О.В. Єщенко