Справа № 140/6919/24
Суддя: Юрченко В.П.
Дата ухвалення: 2026-03-24 00:00:00+02
Юрисдикція: administrative

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

24 березня 2026 року

м. Київ

справа № 140/6919/24

адміністративне провадження № К/990/24191/25

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:

судді-доповідача Юрченко В.П.,

суддів: Васильєвої І.А., Гончарової І.А.,

розглянувши в порядку письмового провадження касаційну скаргу Головного управління ДПС у Волинській області на рішення Волинського окружного адміністративного суду від 25 листопада 2024 року (суддя Дмитрук В.В.) та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 06 травня 2025 (головуючий суддя Заверуха О.Б., судді: Гудим Л.Я., Онишкевич Т.В.) у справі №140/6919/24 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Паливно-торгова фірма «Центр» до Головного управління ДПС у Волинській області про визнання протиправним та скасування рішення,

УСТАНОВИВ:

Товариство з обмеженою відповідальністю «Паливно-торгова фірма «Центр» (далі - ТОВ «ПТФ «Центр», позивач, товариство) звернулося з позовом до Головного управління ДПС у Волинській області (далі - ГУ ДПС у Волинській області) про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень:

1) від 01 лютого 2024 року - №; №; №; №; №; №;

2) від 02 лютого 2024 року - №; №; №; №; №; №; №; №;

3) від 12 лютого 2024 року - №; №; №; №; №;

4) від 22 лютого 2024 року - №; №; №; №; №; №; №; №; №; №; №; №; №; №; №; №; №; №; №; №; №; №; №; №; №;

5) від 23 лютого 2024 року - №; №; №; №;

6) від 29 лютого 2024 року - №; №; №; №; №; №; №; №; №; №; №; №; №; №.

Позовні вимоги обґрунтовані тим, що проведення фактичної перевірки позивача відбулось на підставі наказу, винесеного із порушенням вимог законодавства. Наголосив, що висновки акту фактичної перевірки є необґрунтованими, відповідачем не була встановлена розбіжність даних обліку нафтопродуктів на АЗС та даних РРО з фактичним вимірюванням залишків пального в резервуарах. Відтак, вважає, що спірні податкові повідомлення-рішення є незаконними і підлягають скасуванню.

Волинський окружний адміністративний суд рішенням від 25 листопада 2024 року позов задовольнив. Визнав протиправним та скасував податкові повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Волинській області від 01 лютого 2024 року №; №; №; №; №; №; від 02 лютого 2024 року №; №; №; №; №; №; №; №; від 12 лютого 2024 року №; №; №; №; №; від 22 лютого 2024 року №; №; №; №; №; №; №; №; №; №; №; №; №; №; №; №; №; №; №; №; №; №; №; №; №; від 23 лютого 2024 року №; №; №; №; від 29 лютого 2024 року - №; №; №; №; №; №; №; №; №; №; №; №; №; №. Вирішив питання судових витрат.

Задовольняючи позов, суд першої інстанції, виходив з того, що відповідачем порушено порядок призначення та проведення перевірки, оскільки у відповідача були відсутні підстави для прийняття спірних наказів, які в свою чергу, не містять інформації, що свідчать про можливі порушення позивачем вимог законодавства.

Восьмий апеляційний адміністративний суд постановою від 06 травня 2025 року рішення Волинського окружного адміністративного суду від 25 листопада 2024 року змінив в частині мотивів задоволення позову та в частині стягнення судового збору. В іншій частині рішення суду першої інстанції залишив без змін.

Апеляційний суд, змінюючи рішення суду першої інстанції погодився із задоволенням позову, однак не погодився з мотивами суду першої інстанції.

Суд першої інстанції, вирішуючи спір по суті обмежився висновком щодо неправомірності проведеної перевірки, не надавши оцінки встановленим контролюючим органом порушенням по суті, тоді як суд апеляційної інстанції перейшов до дослідження обставин справи та перевірки доводів сторін щодо наявності або відсутності таких порушень.

Вирішуючи спір між сторонами, суди встановили наступні обставини.

ТОВ «ПТФ Центр» зареєстроване як юридична особа, основний вид діяльності 46.71 оптова торгівля твердим, рідким, газоподібним паливом і подібними продуктами, що підтверджується випискою з Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань.

На підставі наказів від 17 січня 2024 року №213-п, від 17 січня 2024 року №212-п, від 17 січня 2024 року №211-п, від 04 січня 2024 року №15-п, від 04 січня 2024 року №16-п, від 04 січня 2024 року №14-п, від 04 січня 2024 року №12-п, від 04 січня 2024 року №13-п, від 21 грудня 2023 року №2824-п, від 21 грудня 2023 року №2821-п, від 21 грудня 2023 року №2822-п, від 21 грудня 2023 року №2823-п, від 21 грудня 2023 року №2826-п, від 04 січня 2024 року №11-п, від 21 грудня 2023 року №2823-п, від 17 січня 2024 року №217-п, від 17 січня 2024 року №218-п, від 17 січня 2024 року №216-п, від 17 січня 2024 року №214-п, від 21 грудня 2023 року №2820-п Головним управлінням ДПС у Волинській області були проведені фактичні перевірки дотримання вимог чинного законодавства щодо обігу алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального господарських одиниць позивача, а саме:

- АЗС №1 з магазином, що знаходиться за адресою: Волинська область, Володимирський р-н, с.Володимирівка, вул. Першотравнева, 72;

- АЗС №2 з магазином, що знаходиться за адресою: Волинська область, м. Володимир, вул.Ковельська, 190;

- АЗС №3 з магазином, що знаходиться за адресою: Волинська область, м. Володимир, вул.Зимнівська, 1;

- АЗС №1 з магазином, що знаходиться за адресою: Волинська область, м. Ковель, вул.Варшавська, 1А;

- АЗС №2 з магазином, що знаходиться за адресою: Волинська область, м. Ковель, вул.Варшавська, 3;

- АЗС №1 з магазином, що знаходиться за адресою: Волинська область, Ковельський район, с.Новосілки, а/д Київ-Ковель-Ягодин 467км.+855м;

- АЗС №1 з магазином, що знаходиться за адресою: Волинська область, Ковельський район, с.Вишнів, вул. Київська, 16;

- АЗС №2 з магазином, що знаходиться за адресою: Волинська область, Ковельський район, с.Вишнів, вул. Київська, 2;

- АЗС №1 з магазином, що знаходиться за адресою: Волинська область, м. Луцьк, вул. Карпенка-Карого, буд. 1а;

- АЗС №2 з магазином, що знаходиться за адресою: Волинська область, Луцький район, с. Великий Омеляник, вул. Володимирська, буд. 1а;

- АЗС №3 з магазином, що знаходиться за адресою: Волинська область, Луцький район, с.Городище, вул. Миру, буд. 1а;

- АЗС №4 з магазином, що знаходиться за адресою: Волинська область, Луцький район, с. Зміїнець, вул. Луцька, 1а;

- АЗС №5 з магазином, що знаходиться за адресою: Волинська область, Луцький район, с.Струмівка, вул. Рівненська, буд. 12;

- АЗС №6 з магазином, що знаходиться за адресою: Волинська область, Луцький район, с.Прилуцьке, вул. Ківерцівська, буд. 1;

- АЗС №1 з магазином, що знаходиться за адресою: Волинська область, Луцький район, с.Кременець, вул. Ковельська, 2а;

- АЗС №1 з магазином, що знаходиться за адресою: Волинська область, Камінь- Каширський район, с. Оконськ, вул. Київська, 3;

- АЗС №1 з магазином, що знаходиться за адресою: Волинська область, м. Устилуг, вул.Володимирська, 3а;

- АЗС №2 з магазином, що знаходиться за адресою: Волинська область, м. Устилуг, вул.Володимирська, 2б;

- АЗС №1 з магазином, що знаходиться за адресою: Волинська область, м. Нововолинськ, вул.Дорошенка, 51;

- АЗС №1 з магазином, що знаходиться за адресою: Волинська область, Володимирський район, с.Крухиничі, вул. Луцька, 1б;

- Склад паливно-мастильних матеріалів, що знаходиться за адресою: Волинська область, м. Луцьк, вул. Георгія Гонгадзе, буд. 5.

За результатами вказаних перевірок були складені акти перевірки:

- від 17 січня 2024 року реєстраційний №03/1646/09-02/44613659 від 29 січня 2024 року (далі Акт №1646), яким встановлено порушення:

п. 1, 2, 12 ст. 3 Закону України від 06 липня 1995 року №265/95-ВР «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» зі змінами та доповненнями;

ст. 44, п.п.85.2 ст. 85, пп. 230.1.2, 230.1.3 п. 230.1, ст. 230, п.п.226.9 ст.226 Податкового кодексу України;

ст.ст. 11, 15 Закону України від 19.12.95 №481/95-ВР «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, спиртових дистилянтів, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального» зі змінами та доповненнями недостовірних даних у документах, поданих разом із заявою на отримання ліцензії на право роздрібної торгівлі пальним №2200020 від 02 вересня 2023 року термін дії з 20 серпня 2022 до 20 серпня 2027 року за адресою: Волинська область, Володимирський р-н, с.Володимирівка, вул. Першотравнева 72.

На підставі встановлених порушень, викладених в актах фактичної перевірки, відповідачем прийнято податкові повідомлення-рішення: від 01 лютого 2024 року №; №; №; №; №; №; від 02 лютого 2024 року №; №; №; №; №; №; №; №; від 12 лютого 2024 року №; №; №; №; №; від 22 лютого 2024 року №; №; №; №; №; №; №; №; №; №; №; №; №; №; №; №; №; №; №; №; №; №; №; №; №; від 23 лютого 2024 року №; №; №; №; від 29 лютого 2024 року №; №; №; №; №; №; №; №; №; №; №; №; №; №.

Позивач, вважаючи вищезазначені податкові повідомлення-рішення протиправними та такими, що порушують його законні права та інтереси, звернувся з даним позовом до суду.

Здійснюючи висновок щодо наявності підстав для проведення перевірки, апеляційний суд зазначив, що оскільки у наказі на проведення перевірки поряд із зазначенням пп. 80.2.5 п. 80.2 ст.80 ПК України, зазначено «здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, пального», то зміст спірних у цій справі наказів про проведення фактичної перевірки відповідає усім передбаченим податковим законодавством вимогам.

Не погоджуючись з рішеннями судів попередніх інстанцій, Головне управління ДПС у Волинській області звернулося з касаційною скаргою, у якій, посилаючись на порушення судами норм матеріального та процесуального права, просить скасувати рішення судів попередніх інстанцій та ухвалити нове судове рішення про відмову у задоволенні позовних вимог у повному обсязі.

Підставою касаційного оскарження судових рішень у цій справі є пункт 1 та 3 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України.

Обґрунтовуючи касаційну скаргу, з покликанням на висновок Верховного Суду, висловлений у постанові від 14 травня 2020 року у справі №823/1918/16, відповідач доводить, що денний Х-звіт може засвідчувати залишки пального на АЗС, а також, що порівняння даних РРО з фактичними залишками на АЗС є належним способом перевірки неоприбуткованих нафтопродуктів.

Звертає увагу, що наявні у матеріалах справи Х-звіт за 11 січня 2024 року, 04 січня 2024 року, 05 січня 2024 року, 11 січня 2024 року, 17 січня 2024 року, 23 січня 2024 року, 29 січня 2024 року, 27 грудня 2023 року, а також фактичні заміри, які відображені в додатках до актів перевірок та повною мірою відображають встановлені факти надлишку та нестачі паливно-мастильних матеріалів. Окрім того, надлишкові нафтопродукти не були оприбутковані за марками та видами (дизельне паливо залежно від масової частки сірки), тобто не зроблено необхідні записи в журналі обліку надходження нафтопродуктів на АЗС за формою №13-НП, який також міститься у матеріалах справи.

Відповідач наполягає на тому, що контролюючим органом правомірно встановлено факт нестачі та надлишку нафтопродуктів на АЗС, який підтверджується наданими до суду першої інстанції доказами.

Також податковий орган не заперечує, що ТОВ «Паливно-торгова фірма «Центр» у поданих формах J0210401 - Довідках про зведені за добу підсумкові облікові дані щодо обсягів обігу (отримання/відпуску) та залишків пального на акцизному складі пального» формувало довідки, проте акцентує увагу, що Товариство не відображало актуальні дані про зведені за добу підсумкові облікові дані щодо обсягів та залишків пального на акцизному складі.

На думку ГУ ДПС у Волинській області, підпункт 230.1.3. пункту 230.1. статті 230 ПК України вказує саме на зобов`язання розпорядників акцизних складів формувати дані про фактичні залишки пального на початок та кінець звітної доби та про добові фактичні обсяги отриманого та реалізованого пального, чого реалізовано не було, а не подачу довідок встановленої форми з будь-якими даними.

У відзиві на касаційну скаргу позивач просить судові рішення залишити без змін як законні та обґрунтовані, а касаційну скаргу - без задоволення.

Ухвалою від 14 липня 2025 року Верховний Суд відкрив касаційне провадження за касаційною скаргою Головного управління ДПС у Волинській області на рішення Волинського окружного адміністративного суду від 25 листопада 2024 року та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 06 травня 2025 року з метою перевірки доводів щодо неправильного застосування судом норм матеріального права та порушення норм процесуального права.

Відповідно до частини першої статті 341 КАС України суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.

Колегією суддів встановлено, що перевірці підлягають питання правильності застосування судами: ст. 44 ПК України, ст.85 ПК України, п.п. 230.1.2 п. 230.1 ст. 230 ПК України, п.п. 230.1.3 п. 230.1 ст. 230 ПК України п. 1, 2, 12 ст.3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг».

Щодо порушення ст.44 ПК України, п.п.85.2 ст. 85 ПК України

Підпунктом 85.4 ст. 85 ПК України встановлено, що при проведенні перевірок посадові (службові) особи контролюючого органу мають право отримувати у платників податків належним чином завірені копії первинних фінансово-господарських, бухгалтерських та інших документів, що свідчать про приховування (заниження) об`єктів оподаткування, несплату податків, зборів, платежів, порушення вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи. Такі копії повинні бути засвідчені підписом платника податків або його посадової особи та скріплені печаткою (за наявності). Відповідний запит на отримання копій документів повинен бути поданий посадовою (службовою) особою контролюючого органу не пізніше ніж за п`ять робочих днів до дати закінчення перевірки.

Відповідно до п.п.85.2 ст. 85 ПК України, платник податків зобов`язаний надати посадовим (службовим) особам контролюючих органів у повному обсязі всі документи, що належать або пов`язані з предметом перевірки. Такий обов`язок виникає у платника податків після початку перевірки.

Також, п. 85.8 ПК України передбачено, що посадова (службова) особа контролюючого органу, яка проводить перевірку, у випадках, передбачених ПК України, має право отримувати від платника податків або його законних представників копії документів, що належать до предмета перевірки. Такі копії повинні бути засвідчені підписом платника податків або його посадової особи та скріплені печаткою (за наявності).

Вказана норма є імперативною, чіткою і логічно-послідовною. Тобто, законодавцем встановлено обов`язок платника податків надати посадовим особам контролюючих органів всі документи, що пов`язані з предметом перевірки до початку перевірки.

Незабезпечення платником податків зберігання первинних документів, облікових та інших регістрів, бухгалтерської та статистичної звітності, інших документів з питань обчислення і сплати податків та зборів протягом установлених статтею 44 цього Кодексу строків їх зберігання та/або ненадання платником податків контролюючим органам оригіналів документів (крім документів, отриманих з Єдиного реєстру податкових накладних) чи їх копій при здійсненні податкового контролю у випадках, передбачених цим Кодексом, - тягнуть за собою накладення штрафу в розмірі 1020 гривень.

Натомість, наявність/відсутність порушень платником податків приписів п.п.85.2 ст.85 ПК України та застосування відповідних штрафних санкцій є предметом дослідження у спірних правовідносинах.

Задовольняючи позовні вимоги щодо скасування податкових повідомлень-рішень, суди попередніх інстанцій взагалі не досліджували питання направлення/отримання запиту податкового органу про надання документів, не встановили дату фактичного надання запитуваних документів, не перевірили зміст актів перевірки, в яких відображені факти не надання запитуваних документів.

Суди не з`ясували, які обставини перешкодили позивачу виконати вимоги пункту 85.2 статті 85 ПК України та надати усі документи, пов`язані з предметом перевірки саме на момент її проведення, і, відповідно, не надали правової оцінки цим обставинам, а лише констатували, що таке порушення відповідачем не доведено та не підтверджено належними доказами.

Окрім того, у справі, що розглядається, суди залишили поза увагою ту обставину, що на момент проведення фактичних перевірок платник не мав (не надав) первинні та інші документи на товари, що знаходились за місцем їх реалізації, а в актах перевірок відображено, що ведення обліку товарних запасів відповідно до вимог чинного законодавства документально не підтверджено на час перевірок.

Верховний Суд зазначає про те, що при розгляді справ, пов`язаних з бухгалтерським і податковим обліком платників податків, в обов`язковому порядку має бути здійснений аналіз первинних та інших документів і такий аналіз має бути відображений (відтворений) у судових рішеннях. Зазначення у судових рішеннях загальних посилань, що матеріалами справи підтверджується той чи інший довід учасника справи без посилання на конкретний первинний документ, який суд визнає доказом, який підтверджує відповідний довід, не може вважатися належним обґрунтуванням судового рішення в розумінні статті 242 КАС України.

Обов`язок суду встановити дійсні обставини справи при розгляді адміністративного позову випливає з такого принципу адміністративного судочинства, як офіційне з`ясування всіх обставин справи, закріпленого нормами статті 2, частини четвертої статті 9 Кодексу адміністративного судочинства України, згідно з якими суд вживає передбачені законом заходи, необхідні для з`ясування всіх обставин у справі, у тому числі щодо виявлення та витребування доказів з власної ініціативи.

Отже, колегія суддів вважає, що суди фактично не надали належної оцінки спірним правовідносинам в зазначеному вище контексті та не дотримались принципів процесуального закону.

Щодо порушення п.п.230.1.3 п.230.1 ст.230 Податкового кодексу України, колегія суддів зазначає наступне.

Відповідно до підпункту 230.1.3 пункту 230.1 статті 230 ПК України розпорядники акцизних складів зобов`язані на кожному акцизному складі щоденно (крім днів, в які акцизний склад не працює) формувати дані про фактичні залишки пального на початок та кінець звітної доби та про добові фактичні обсяги отриманого та реалізованого пального (далі у цьому розділі - обсяг обігу пального) у розрізі кодів товарних підкатегорій згідно з УКТ ЗЕД у літрах, приведених до температури 15° С.

Розпорядники акцизних складів, на акцизних складах яких здійснюється діяльність з переробки нафти, газового конденсату, природного газу та їх суміші, з очищення коксового газу, з метою вилучення цільових компонентів (сировини), що передбачає повний технологічний цикл їх переробки в готову продукцію (пальне), зобов`язані на кожному акцизному складі щоденно формувати дані лише про добовий фактичний обсяг реалізованого пального у розрізі кодів товарних підкатегорій згідно з УКТ ЗЕД у літрах, приведених до температури 15° С.

Розпорядники акцизних складів, що використовують пальне виключно для потреб власного споживання чи промислової переробки і не здійснюють операцій з реалізації та зберігання пального іншим особам, зобов`язані на кожному акцизному складі формувати дані про обсяги обігу пального за звітний календарний місяць та фактичні залишки пального станом на перший та останній дні такого місяця у розрізі кодів товарних підкатегорій згідно з УКТ ЗЕД у літрах, приведених до температури 15°С.

Для цілей статей 230-233 цього Кодексу скраплений газ (пропан або суміш пропану з бутаном), інші гази, бутан, ізобутан за кодами згідно з УКТ ЗЕД 2711 12 11 00, 2711 12 19 00, 2711 12 91 00, 2711 12 93 00, 2711 12 94 00, 2711 12 97 00, 2711 13 10 00, 2711 13 30 00, 2711 13 91 00, 2711 13 97 00, 2711 14 00 00, 2711 19 00 00, 2901 10 00 10 обліковуються за умовним кодом 2711 у літрах, приведених до температури 15°С.

Дані про фактичні залишки пального та про обсяг обігу пального формуються після проведення останньої операції з обігу пального у звітній добі, але не пізніше 23 години 59 хвилин цієї доби, до початку здійснення операцій з обігу пального у добу, що настає за звітною добою, та подаються до центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, не пізніше 23 години 59 хвилин доби, що настає за звітною добою.

Дані про фактичні залишки пального на перший та останній дні календарного місяця та про обсяг обігу пального за звітний календарний місяць формуються розпорядниками акцизних складів, що використовують пальне виключно для потреб власного споживання чи промислової переробки і не здійснюють операцій з реалізації та зберігання пального іншим особам, після проведення останньої операції з обігу пального у звітному календарному місяці, але не пізніше 23 години 59 хвилин останнього дня звітного календарного місяця, до початку здійснення операцій з обігу пального у день, що настає за таким останнім днем звітного календарного місяця, та подаються до центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, не пізніше 15 календарних днів, що настають за останнім днем звітного календарного місяця.

Дані про залишки пального та про обсяг обігу пального подаються електронними засобами зв`язку у формі електронних документів, яка затверджується центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику.

Електронні документи заповнюються автоматично шляхом передачі до них даних з витратомірів-лічильників та рівнемірів-лічильників (під час виходу з ладу, проведення повірки або калібрування рівнеміра-лічильника або витратоміра-лічильника - заповнюються відповідальною особою розпорядника акцизного складу).

В електронних документах також зазначаються відповідальною особою розпорядника акцизного складу дані про обсяги залишків пального, що знаходяться на акцизному складі в тарі, балонах, упаковці, про добовий обсяг реалізованого пального в тарі, балонах, упаковці, а також інформація про дні, в які акцизний склад не працює.

Згідно пункту 128-1.3 статті 128-1 ПК України незабезпечення з вини розпорядника акцизного складу своєчасного подання до центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, електронних документів, що містять дані про фактичні залишки пального та обсяг обігу пального або спирту етилового, - тягне за собою накладення штрафу в розмірі 1000 гривень за кожний неподаний електронний документ.

Суд апеляційної інстанції встановив, що із Актів фактичних перевірок слідує, що згідно даних АІС «Податковий Блок» ТОВ «ПТФ «Центр» (44613659) у вказані в актах перевірки періоди, тобто з дати початку роботи та по дату проведення перевірки у поданих формах J0210401 «Довідках про зведені за добу підсумкові облікові дані щодо обсягів обігу (отримання/відпуску) та залишків пального на акцизному складі пального» не формувало та не відображало у них (нульовий показник) даних, тобто підприємством подавалися Довідки з нульовими даними.

Апеляційний суд зауважив, що дані про фактичні залишки пального та про обсяг обігу пального, формуються програмою автоматично на підставі отриманих даних з рівнемірів-лічильників після проведення останньої операції з обігу пального за звітну добу, але не пізніше 23 години 59 хвилин такої доби, до початку проведення операцій з обігу пального за добу, що настає за звітною добою, та в автоматичному режимі подаються до ДПС не пізніше 23 години 59 хвилин доби, що настає за звітною добою.

Також суд зазначив, що ТОВ «Паливно-торгова фірма «Центр» у поданих формах J0210401 - Довідках про зведені за добу підсумкові облікові дані щодо обсягів обігу (отримання/відпуску) та залишків пального на акцизному складі пального» формувало та відображало дані про зведені за добу підсумкові облікові дані щодо обсягів та залишків пального на акцизному складі, що відображено у сформованих, поданих та отриманих податковою Довідках та не заперечується та не спростовано відповідачем.

Суд апеляційної інстанції дійшов висновку про те, що оскільки дані про фактичні залишки пального та про обсяг обігу пального, формуються програмою автоматично на підставі отриманих даних з рівнемірів-лічильників, податкове правопорушення настає саме за несвоєчасне формування та подання таких довідок, а не щодо можливих невірних даних у їх змісті, тому у цьому випадку відсутні підстави для притягнення позивача до відповідальності за порушення вимог п. 230.1.3 ст.230 ПК України.

Проте, апеляційний суд здійснюючи такий висновок, не врахував і не перевірив доводи контролюючого органу, що перевіркою встановлено залишки пального, які не були відображені у довідках про зведені за добу підсумкові облікові дані. Тобто, відповідач стверджує, що в силу положень п. 230.1.3 ст.230 ПК України, розпорядники акцизних складів зобов`язані на кожному акцизному складі щоденно формувати та подавати довідки про зведені за добу підсумкові облікові дані щодо обсягів та залишків пального на акцизному складі пального, та вказує, що повинні подаватись дані про фактичні залишки пального на початок та на кінець звітної доби та про добові фактичні обсяги отриманого та реалізованого пального у розрізі кодів товарних підкатегорій згідно УКТ ЗЕД у літрах, приведених до температури 15°С. Тобто, такі дані повинні відповідати фактичним залишкам пального на акцизному складі пального.

Також поза увагою залишились доводи відповідача, що стаття 230 ПК України не передбачає виключно автоматизований підхід до формування електронних документів, а також враховує необхідність внесення даних відповідальною особою розпорядника акцизного складу.

Варто зазначити, що аналіз положень статті 230 ПК України дає підстави дійти висновку, що основним способом формування відповідних електронних документів є автоматичне заповнення на підставі показників витратомірів-лічильників та рівнемірів-лічильників. Водночас, закон не виключає можливості формування окремих показників іншим способом відповідальною особою розпорядника акцизного складу, зокрема, у разі технічної несправності вимірювальних приладів.

Зазначені відповідачем доводи підлягають перевірці та належній правовій оцінці судами попередніх інстанцій з огляду на встановлення фактичних обставин справи та правильне застосування норм матеріального права.

Щодо порушення п.п.230.1.2 п.230.1 ст.230 Податкового кодексу України, колегія суддів зазначає наступне.

Суть порушення податковим органом в акті перевірки зазначається в тому, що під час перевірки на АЗС з магазином платником податків не надано документів про повірки витратомірів - лічильників, чим порушено п.п.230.1.2. п.230.1.ст.230 Податкового кодексу України. А також, паливо-роздавальна колонка обладнана рівнеміром - сигналізатором ультразвуковим УУС-01 для зберігання скрапленого газу не зареєстрована в Єдиному державному реєстрі витратомірів-лічильників та рівнемірів-лічильників рівня пального у резервуарі, чим порушено п.п.230.1.2. п.230.1. ст.230 Податкового кодексу України.

Суд апеляційної інстанції зазначив, що у додатках до Актів перевірок, містяться відомості про повірку (свідоцтва про повірку та формуляри про повірку ЗВТ) засобів вимірювальної техніки, а саме витратомірів-лічильників з відповідними серійними номерами, що використовуються на акцизних складах та містять відповідний запис з відбитком повірочного тавра у відповідному розділі експлуатаційних документів (формулярах), у зв`язку з чим оформлення окремого свідоцтва про повірку ЗВТ від підприємства не вимагається, що спростовує доводи податкового органу, зазначені у відповідних Актах перевірок.

Стосовно попередніх результатів повірок ЗВТ (за минулі роки), як вказав апеляційний суд, ТОВ «ПТФ «Центр» листом №121/4 від 18 квітня 2024 року звернулось до попереднього орендаря зазначених у актах податкових перевірок АЗС з проханням надати результати повірок ЗВТ за час їх діяльності на вказаних АЗС. 21 червня 2024 року поштовою кореспонденцією отримано свідоцтва про повірку та формуляри про повірку ЗВТ ТОВ «ПТФ «Укр-Петроль», копії яких наявні у матеріалах справи.

Також вказав, що в травні 2023 року ТОВ «ПТФ «Центр» було замовлено та проведено повірку Рівнемірів-сигналізаторів ультразвукових УУС-01, яка оформлена відповідними Свідоцтвами про повірку законодавчо регульованого засобу вимірювальної техніки на Рівнеміри-сигналізатори ультразвукові УУС-01, які чинні з травня 2023 року до травня 2025 року.

Суд апеляційної інстанції констатував, що в матеріалах перевірок містяться відомості про повірку (свідоцтва про повірку та формуляри про повірку ЗВТ) засобів вимірювальної техніки, а саме рівнемірів-лічильників та витратомірів-лічильників з відповідними серійними номерами, що використовуються на акцизних складах та містить відповідний запис з відбитком повірочного тавра у відповідному розділі експлуатаційних документів (формулярах).

Однак, актами перевірки зафіксовано, що під час її (перевірки) проведення платником податків не надано документів, які б підтверджували проведення у встановленому законодавством порядку повірки витратомірів-лічильників, установлених на акцизних складах. За висновками контролюючого органу, такі обставини свідчать про недотримання вимог п.п.230.1.2. п.230.1. ст.230 Податкового кодексу України, відповідно до яких розпорядники акцизних складів зобов`язані забезпечити обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та їх належне функціонування, зокрема, проведення їх повірки у визначеному законодавством порядку.

Аналізуючи вказані порушення, апеляційний суд дійшов висновку, що такі (порушення) не підтверджуються жодним доказом, а тому спірні податкові повідомлення-рішення підлягають скасуванню.

Відповідно до пункту 14.1 статті 14 ПК України акцизний склад - це приміщення або територія на митній території України, де розпорядник акцизного складу провадить свою господарську діяльність шляхом вироблення, оброблення (перероблення), змішування, розливу, навантаження-розвантаження, зберігання, реалізації пального (підпункт 14.1.6).

Розпорядник акцизного складу - суб`єкт господарювання, який одержав ліцензію на право виробництва спирту етилового, алкогольних напоїв, зареєстрований платником акцизного податку, або суб`єкт господарювання - платник акцизного податку, який здійснює виробництво, оброблення (перероблення), змішування, розлив, навантаження-розвантаження, зберігання, реалізацію пального на акцизному складі та має документи, що підтверджують право власності або користування приміщеннями та/або територією, що відносяться до акцизного складу (підпункт 14.1.224).

За положеннями підпункту 230.1.2 пункту 230.1 статті 230 ПК України акцизні склади, на території яких здійснюється виробництво, оброблення (перероблення), змішування, розлив, навантаження-розвантаження, зберігання, реалізація пального, повинні бути обладнані витратомірами-лічильниками на кожному місці відпуску пального наливом з акцизного складу, розташованому на акцизному складі, та рівнемірами-лічильниками рівня таких товарів (продукції) у резервуарі, а для скрапленого газу (пропану або суміші пропану з бутаном), інших газів, бутану, ізобутану за кодами згідно з УКТ ЗЕД 2711 12 11 00, 2711 12 19 00, 2711 12 91 00, 2711 12 93 00, 2711 12 94 00, 2711 12 97 00, 2711 13 10 00, 2711 13 30 00, 2711 13 91 00, 2711 13 97 00, 2711 14 00 00, 2711 19 00 00, 2901 10 00 10 - також можуть бути обладнані пристроями для вимірювання рівня або відсотка пального у резервуарі (далі - рівнемір-лічильник) на кожному введеному в експлуатацію стаціонарному резервуарі, розташованому на акцизному складі.

Витратоміри-лічильники та резервуари повинні відповідати вимогам законодавства та мати позитивний результат повірки або оцінку відповідності, проведені відповідно до законодавства, а рівнеміри-лічильники повинні відповідати вимогам законодавства та мати позитивний результат повірки або оцінку відповідності, або калібрування, проведені відповідно до законодавства. У разі відсутності позитивного результату повірки або оцінки відповідності, або калібрування витратомірів-лічильників та рівнемірів-лічильників для цілей цього Кодексу акцизні склади, на яких вони розташовані, вважаються необладнаними витратомірами-лічильниками та рівнемірами-лічильниками.

Відповідальність за порушення правил обліку, виробництва та обігу пального або спирту етилового на акцизних складах передбачена пунктом 128-1.1 статті 128-1 ПК України.

Відповідно до пункту 128-1.1 статті 128-1 ПК України, необладнання та/або відсутність реєстрації в Єдиному державному реєстрі витратомірів-лічильників та рівнемірів-лічильників рівня пального у резервуарі рівнеміра-лічильника на введеному в експлуатацію резервуарі, розташованому на акцизному складі, та/або витратоміра-лічильника на місці відпуску пального наливом з акцизного складу, розташованого на акцизному складі, а також необладнання та/або відсутність реєстрації в Єдиному державному реєстрі витратомірів-лічильників обсягу виробленого спирту етилового витратоміра-лічильника спирту етилового на місці отримання та відпуску спирту етилового, розташованого на акцизному складі, тягнуть за собою накладення штрафу в розмірі 20000 гривень за кожний необладнаний резервуар та/або незареєстрований рівнемір-лічильник, а також за кожне необладнане місце відпуску пального наливом з акцизного складу або за кожне місце отримання та відпуску спирту етилового, та/або незареєстрований витратомір-лічильник/витратомір-лічильник спирту етилового.

Здійснюючи висновок, що в ході перевірки позивачем надавались вищевказані документи, суди вказали про безпідставність висновку контролюючого органу про допущене позивачем порушення підпункту 230.1.2 пункту 230.1 статті 230 ПК України.

Однак, колегія суддів вважає такий висновок суперечливим з огляду на ту обставину, що в актах перевірки зафіксовано, що Товариством до перевірки не надано документів встановленого зразка про повірку витратомірів-лічильників. Крім того, паливороздавальна колонка не зареєстрована в Єдиному державному реєстрі витратомірів-лічильників та рівнемірів-лічильників рівня пального у резервуарі. Отже, контролюючий орган наполягає на тому, що Товариство на численних своїх АЗК за різними адресами використовує рівнеміри-лічильники та витратоміри-лічильники, що не мають позитивного результату повірки або оцінки відповідності.

Відповідно до п.п. 20.1.2, 20.1.6 та 20.1.14 Податкового кодексу встановлено, що контролюючі органи мають право, зокрема: для здійснення функцій, визначених законом, отримувати безоплатно від платників податків, у тому числі благодійних та інших неприбуткових організацій, усіх форм власності у порядку, визначеному законодавством, довідки, копії документів, засвідчені підписом платника або його посадовою особою та скріплені печаткою (за наявності), про фінансово-господарську діяльність, отримані доходи, видатки платників податків та іншу інформацію, пов`язану з обчисленням та сплатою податків, зборів, платежів, про дотримання вимог законодавства, здійснення контролю за яким покладено на контролюючі органи, а також фінансову і статистичну звітність у порядку та на підставах, визначених законом; запитувати та вивчати під час проведення перевірок первинні документи, що використовуються в бухгалтерському обліку, регістри, фінансову, статистичну та іншу звітність, пов`язану з обчисленням і сплатою податків, зборів, платежів, виконанням вимог законодавства, контроль за додержанням якого покладено на контролюючі органи; у разі виявлення порушення вимог податкового чи іншого законодавства України, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, надсилати платникам податків письмові запити щодо надання засвідчених належним чином копій документів.

Як вже зазначалось, згідно з п. 85.2 ст. 85 ПКУ платник податків зобов`язаний надати посадовим (службовим) особам контролюючих органів у повному обсязі всі документи, що належать або пов`язані з предметом перевірки. Такий обов`язок виникає у платника податків після початку перевірки.

Якщо платник податків після закінчення перевірки та до прийняття рішення контролюючим органом за результатами такої перевірки надає в порядку п. 86.7 ПК України документи, що підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності, не надані під час перевірки, такі документи повинні бути враховані контролюючим органом під час розгляду ним питання про прийняття рішення.

Як вже зазначалось, судами попередніх інстанцій не встановлено момент надання платником податків документів, які підтверджують наявність рівнемірів-лічильників, які пройшли повірку, та свідоцтва про повірку законодавчо врегульованого засобів вимірювальної техніки та паспорти, з відповідною реєстрацією в Єдиному державному реєстрі витратомірів-лічильників та рівнемірів-лічильників рівня пального. Також судами не перевірено достовірність запису в акті перевірки про не надання цих документів на письмовий запит контролюючого органу. Встановлення вказаного факту має важливе значення для правильного вирішення справи.

Щодо встановленого порушення пунктів 1, 2 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», колегія суддів зазначає наступне.

В Актах перевірки зафіксовано те, що за результатами співставлення з обліковими даними залишків пального по РРО з врахуванням дозволеної похибки встановлено проведення розрахункових операцій без застосування РРО та видачі відповідного розрахункового документа при продажу пального, чим порушено вимоги пунктів 1, 2 статті 3 Закону №265/95-ВР.

Суд апеляційної інстанції вказав, що під час проведення фактичної перевірки жодного факту приймання від покупця готівкових коштів, платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо та передачі покупцеві товару з не проведенням розрахункових операцій без використання РРО та/або невидача покупцю розрахункового документа встановлено не було. Будь-яких доказів на підтвердження таких фактів відповідачем суду не надано.

В ході проведення фактичних перевірок позивача не встановлено жодного факту невикористання ТОВ «ПТФ «Центр» реєстратора розрахункових операцій при здійсненні розрахункових операцій, який використовувався до та під час перевірки.

Апеляційний суд дійшов висновку, що матеріали перевірки не містять жодних доказів, якими було зафіксовано факт не проведення позивачем розрахункових операцій через реєстратори розрахункових операцій.

Перевіряючи правильність висновків судів першої та апеляційної інстанцій щодо вчинення Товариством цього правопорушення, колегія суддів враховує таке.

Правові засади застосування реєстраторів розрахункових операцій та програмних реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг визначає Закон України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» від 6 липня 1995 року № 265/95-ВР (також далі - Закон №265/95-ВР). Дія цього закону поширюється на усіх суб`єктів господарювання, їх господарські одиниці та представників (уповноважених осіб) суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції у готівковій та/або безготівковій формі.

За визначеннями, наведеними у статті 2 3акон №265/95, реєстратор розрахункових операцій - пристрій або програмно-технічний комплекс, в якому реалізовані фіскальні функції і який призначений для реєстрації розрахункових операцій при продажу товарів (наданні послуг), операцій з торгівлі валютними цінностями в готівковій формі та/або реєстрації кількості проданих товарів (наданих послуг), операцій з видачі готівкових коштів держателям електронних платіжних засобів та з приймання готівки для подальшого переказу. До реєстраторів розрахункових операцій відносяться: електронний контрольно-касовий апарат, електронний контрольно-касовий реєстратор, вбудований електронний контрольно-касовий реєстратор, комп`ютерно-касова система, електронний таксометр, автомат з продажу товарів (послуг) тощо; розрахункова операція - приймання від покупця готівкових коштів, платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо за місцем реалізації товарів (послуг), видача готівкових коштів за повернутий покупцем товар (ненадану послугу), а у разі застосування банківської платіжної картки - оформлення відповідного розрахункового документа щодо оплати в безготівковій формі товару (послуги) банком покупця або, у разі повернення товару (відмови від послуги), оформлення розрахункових документів щодо перерахування коштів у банк покупця.

Відповідно до пункту 1 статті 3 Закону № 265/95-ВР суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для подальшого її переказу зобов`язані проводити розрахункові операції на повну суму покупки (надання послуги) через зареєстровані, опломбовані у встановленому порядку та переведені у фіскальний режим роботи реєстратори розрахункових операцій або через зареєстровані фіскальним сервером контролюючого органу програмні реєстратори розрахункових операцій зі створенням у паперовій та/або електронній формі відповідних розрахункових документів, що підтверджують виконання розрахункових операцій, або у випадках, передбачених цим Законом, із застосуванням зареєстрованих у встановленому порядку розрахункових книжок.

З наведеного слідує, що суб`єкти господарювання зобов`язані проводити розрахункові операції через реєстратори розрахункових операцій та/або програмні реєстратори розрахункових операцій з фіскальним режимом роботи та видавати (в паперовому вигляді та/або електронній формі) відповідний розрахунковий документ, що підтверджує виконання розрахункової операції.

Відповідальність за порушення вимог Закону №265/95-ВР унормована приписами розділу V цього Закону, зокрема, фінансова санкція за вказане порушення передбачена статтею 17 Закону №265/95-ВР.

Верховний Суд вважає, що застосування штрафу за не проведення розрахункових операцій та перевірка правильності застосування штрафу здійснена судами без встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи.

Варто зазначити, що висновок суду апеляційної інстанції про те, що не встановлено та не надано доказів не проведення розрахункових операцій без використання РРО, не заслуговує на увагу, оскільки відсутні будь-які обмеження або заборона у використанні під час проведення фактичної перевірки податкової інформації, даних СОД РРО, інших матеріалів, отриманих в порядку та у спосіб, передбачені ПК або іншими законами, контроль за дотриманням яких покладений на контролюючі органи.

Використання такої інформації є належною реалізацією контролюючим органом податкового контролю, як необхідний комплекс заходів, що забезпечує формування та реалізацію державної фінансової політики, щодо збору, опрацювання та використання інформації, необхідної для виконання покладених на контролюючі органи функцій та може бути самостійною підставою для висновків під час проведення фактичної перевірки.

Аналогічне правозастосування викладене у постанові Верховного Суду від 09 вересня 2024 року у справі № 280/6832/23.

Однак, знов ж таки, повторюючись, суди не дослідили в повній мірі численні акти перевірки, які містяться в матеріалах справи, а також в судових рішеннях взагалі не відтворено зміст порушень та не здійснено аналіз таких (порушень).

Щодо порушення п. 12 ст.3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», Суд враховує таке.

Відповідно до пункту 12 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» передбачено, що суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для подальшого її переказу зобов`язані вести в порядку, встановленому законодавством, облік товарних запасів на складах та/або за місцем їх реалізації, здійснювати продаж лише тих товарів (послуг), що відображені в такому обліку.

Згідно зі статтею 20 зазначеного Закону до суб`єктів господарювання, що здійснюють реалізацію товарів, які не обліковані у встановленому порядку, застосовується фінансова санкція у розмірі подвійної вартості необлікованих товарів, які не обліковані за місцем реалізації та зберігання, за цінами реалізації, але не менше десяти неоподатковуваних мінімумів доходів громадян.

За визначеннями, наведеними у статті 1 Закону №996-ХIV, бухгалтерський облік - процес виявлення, вимірювання, реєстрації, накопичення, узагальнення, зберігання та передачі інформації про діяльність підприємства зовнішнім та внутрішнім користувачам для прийняття рішень; первинний документ - документ, який містить відомості про господарську операцію; облікова політика - сукупність принципів, методів і процедур, що використовуються підприємством для ведення бухгалтерського обліку, складання та подання фінансової звітності.

Відповідно до частини 1, 2, 5 статті 8 Закону №996-ХIV бухгалтерський облік на підприємстві ведеться безперервно з дня реєстрації підприємства до його ліквідації. Питання організації бухгалтерського обліку на підприємстві належать до компетенції його власника (власників) або уповноваженого органу (посадової особи) відповідно до законодавства та установчих документів. Підприємство самостійно: визначає за погодженням з власником (власниками) або уповноваженим ним органом (посадовою особою) відповідно до установчих документів облікову політику підприємства, обирає форму бухгалтерського обліку як певну систему регістрів обліку, порядку і способу реєстрації та узагальнення інформації в них з додержанням єдиних засад, встановлених цим Законом, та з урахуванням особливостей своєї діяльності і технології обробки облікових даних.

Згідно статті 9 зазначеного Закону, підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.

Інформація, що міститься у прийнятих до обліку первинних документах, систематизується на рахунках бухгалтерського обліку в регістрах синтетичного та аналітичного обліку шляхом подвійного запису їх на взаємопов`язаних рахунках бухгалтерського обліку. Дані аналітичних рахунків повинні бути тотожні відповідним рахункам синтетичного обліку на перше число кожного місяця. Господарські операції повинні бути відображені в облікових регістрах у тому звітному періоді, в якому вони були здійснені.

Наказом Міністерства палива та енергетики України, Міністерства економіки України, Міністерства транспорту та зв`язку України, Державного комітету України з питань технічного регулювання та споживчої політики від 20.05.2008 №281/171/578/155, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 02.09.2008 за №805/15496 затверджено Інструкцію про порядок приймання, транспортування, зберігання, відпуску та обліку нафтопродуктів на підприємствах і організаціях України, яка встановлює єдиний порядок організації та виконання робіт, пов`язаних з прийманням, транспортуванням, зберіганням, відпуском та обліком товарної нафти і нафтопродуктів.

Вимоги цієї Інструкції є обов`язковими для всіх суб`єктів господарювання (підприємств, установ, організацій та фізичних осіб - підприємців), що займаються хоча б одним з таких видів економічної діяльності, як закупівля, транспортування, зберігання і реалізація нафти і нафтопродуктів на території України.

Разом з тим, Інструкція № 281/171/578/155, встановлюючи обов`язок суб`єкта господарювання вести передбачені нею форми обліку нафтопродуктів, регулює оперативний контроль підприємства за обігом нафтопродуктів. Відсутність чи недоліки в оформленні передбачених Інструкцією документів (журналів обліку, змінних звітів) не може бути єдиною підставою для висновку про порушення порядку ведення обліку палива за місцем його продажу та застосування до суб`єкта господарювання штрафних санкцій, передбачених статтею 20 Закону України «Про застосування РРО у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг».

Апеляційний суд здійснив висновок, що доказів реалізації не облікованих в установленому порядку товарів позивачем суду не надано та матеріали справи не містять.

В свою чергу, на противагу висновку апеляційного суду, відповідач в касаційній скарзі зазначив, що Актом №03/830/09-02/44613659 встановлено нестачу пального ДП-3-Євро5 всього 2,5 л на суму 120 грн; Актом №03/832/09-02/44613659 встановлено нестачу пального А-92-Євро5 всього 17,41 л на суму 774,74 грн; Актом №03/833/09-02/44613659 встановлено нестачу пального Газ всього 36,61 л на суму 1025 грн; Актом №03/834/09-02/44613659 встановлено нестачу пального А-92-Євро5 всього 25,54 л на суму 1225,5 грн; Актом №03/836/09-02/44613659 встановлено нестачу пального А-92-Євро5 всього 25,09 л на суму 1116,5 грн4 Актом №03/1646/09-02/44613659 встановлено нестачу пального ДП-3-Євро5 ТІR всього 182,09 л на суму 8740,32 грн, а також надлишок ДП-3-Євро5 1848,49 л. на суму 90576 грн; Актом №03/1648/09-02/44613659 встановлено нестачу пального А-92-Євро5 всього 31,06 л. на суму 1313,8 грн, а також надлишок Газу всього 34,27 л. на суму 939 грн; Актом №03/1823/09-02/44613659 встановлено надлишок Газу всього 89,60 л. на суму 2464 грн; Актом №03/1825/09-02/44613659 встановлено надлишок А-95-Євро5 всього 193,72 л. на суму 9104,84 грн; Актом №03/1826/09-02/44613659 встановлено надлишок ДП-3-Євро5 ТІR всього 6,95 л. на суму 315,53 грн, надлишок ДП-3-Євро5 всього 22,32 л. на суму 1024,48 грн, нестачу Газу 23,21 л. на суму 624, 35 грн; Актом №03/22111/09-02/44613659 встановлено нестачу А-92-Євро5 всього 4,4 л. на суму 204,60 грн, нестачу Газу всього 547, 43 л. на суму 15530,66 грн; Актом №03/22112/09-02/44613659 встановлено нестачу А-92-Євро5 всього 4,91 л. на суму 228,32 грн, надлишок А-95-Євро5 всього 26,07 л. на суму 1251,36 грн, нестачу ДП-3-Євро5 всього 11,74 л. на суму 575,26 грн; Актом №03/22114/09-02/44613659 встановлено нестачу ДП-3-Євро5 всього 13,53 л. на суму 662,97 грн, нестачу А-92-Євро5 всього 13,90 л. на суму 646,35 грн, нестачу А-95-Євро5 всього 8,94 л. на суму 438,06 грн; Актом №03/22116/09-02/44613659 встановлено надлишок ДП-3-Євро5 всього 31,89 л. на суму 1562,61 грн, нестачу А-92-Євро5 всього 8,43 л. на суму 392,0 грн; Актом №03/22117/09-02/44613659 встановлено нестачу ДП-3-Євро5 ТІR всього 107,21 л. на суму 5060,3 грн, нестачу Газу всього 27,87 л. на суму 802,66 грн; Актом №03/22118/09-02/44613659 встановлено нестачу А-92-Євро5 всього 15,43 л. на суму 717,49 грн.

Таким чином, факт необлікованих залишків пального було встановлено безпосередньо під час проведення перевірок, а також відображено у відповідних додатках до актів, які судами не досліджено.

Також судами не досліджено Х-звіт за 11 січня 2024 року, 04 січня 2024 року, 05 січня 2024 року, 11 січня 2024 року, 17 січня 2024 року, 23 січня 2024 року, 29 січня 2024 року, 27 грудня 2023 року, а також фактичні заміри, які відображені в додатках до актів перевірок та повною мірою відображають встановлені факти надлишку та нестачі паливно-мастильних матеріалів.

Враховуючи вищенаведене, факт надлишку вказує на необхідність оприбуткування надлишку нафтопродуктів, а факт нестачі відповідно на необхідність їх відшкодування. Так, надлишкові нафтопродукти не були оприбутковані за марками та видами (дизельне паливо залежно від масової частки сірки), тобто не зроблено необхідні записи в журналі обліку надходження нафтопродуктів на АЗС за формою №13-НП.

За встановлених обставин та досліджених матеріалів справи, суди попередніх інстанцій передчасно дійшли висновку про задоволення позовних вимог в цій частині.

Відтворивши у судових рішеннях лише позицію позивача, суди допустили поверхневий підхід до вирішення спору, який виник між сторонами у цій справі, а тому Верховний Суд не може визнати законними і обґрунтованими рішення судів попередніх інстанцій у цій справі, оскільки не встановлення дійсного предмета доказування та/або ненадання правової оцінки обставинам справи, що входять до предмета доказування, свідчить про недотримання судами вимог процесуального закону щодо всебічного, повного та об`єктивного дослідження усіх обставин справи, невжиття належних та достатніх заходів для встановлення фактичних обставин справи, шляхом виявлення та витребування доказів, зокрема, з власної ініціативи.

Таким чином, Суд зазначає, що у справі, що розглядається, в контексті спірних правовідносин суди першої та апеляційної інстанцій не встановили усіх обставин, що мають значення для правильного вирішення цього спору, а також не надали належної оцінки доказам та доводам контролюючого органу, що позбавляє суд касаційної інстанції можливості здійснити касаційний перегляд справи із прийняттям остаточного судового рішення, яке б вирішило спір між сторонами.

Оскільки судами попередніх інстанцій допущено порушення норм матеріального права і не дотримано норм процесуального права, Верховний Суд немає можливості самостійно встановлювати фактичні обставини у справі, які залишились поза увагою судів попередніх інстанцій, що є підставою для скасування судових рішень як незаконних і направлення справи на новий розгляд.

Обов`язок суду встановити дійсні обставини справи при розгляді адміністративного позову випливає з такого принципу адміністративного судочинства, як офіційне з`ясування всіх обставин справи, закріпленого нормами статті 2, частини четвертої статті 9 Кодексу адміністративного судочинства України, згідно з якими суд вживає передбачені законом заходи, необхідні для з`ясування всіх обставин у справі, у тому числі щодо виявлення та витребування доказів з власної ініціативи.

Відповідно до частини першої статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу.

Згідно з частиною першою статті 90 Кодексу адміністративного судочинства України суд оцінює докази, які є у справі, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх безпосередньому, всебічному, повному та об`єктивному дослідженні.

Частинами першою-третьою статті 242 Кодексу адміністративного судочинства України встановлено, що рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.

Виходячи із меж перегляду справи судом касаційної інстанції, встановлених частинами першою, другою статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України, Верховний Суд, як суд права, не наділений повноваженнями на встановлення обставин у справі, без яких правильне вирішення спору неможливе.

Згідно з пунктом 1 частини другої статті 353 Кодексу адміністративного судочинства України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, на які посилається скаржник у касаційній скарзі, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо суд не дослідив зібрані у справі докази, за умови висновку про обґрунтованість заявлених у касаційній скарзі підстав касаційного оскарження, передбачених пунктами 1, 2, 3 частини другої статті 328 цього Кодексу.

Частиною четвертою статті 353 Кодексу адміністративного судочинства України передбачено, що справа направляється до суду апеляційної інстанції для продовження розгляду або на новий розгляд, якщо порушення допущені тільки цим судом. В усіх інших випадках справа направляється до суду першої інстанції.

Колегія суддів вважає, що порушення норм процесуального та матеріального права, допущені як судом апеляційної, так і судом першої інстанцій, відтак справа підлягає направленню на новий розгляд до суду першої інстанції.

Під час нового розгляду справи необхідно врахувати викладене, всебічно і повно з`ясувати всі фактичні обставини справи, з перевіркою їх належними та допустимими доказами та прийняти обґрунтоване і законне судове рішення із наведенням відповідного правового обґрунтування в частині прийняття чи відхилення доводів учасників справи.

Керуючись статтями 341, 345, 349, 353, 355, 356 Кодексу адміністративного судочинства України, суд,

УХВАЛИВ:

Касаційну скаргу Головного управління ДПС у Волинській області задовольнити частково.

Рішення Волинського окружного адміністративного суду від 25 листопада 2024 року та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 06 травня 2025 у справі №140/6919/24 скасувати.

Справу №140/6919/24 направити на новий розгляд до суду першої інстанції.

Постанова набирає законної сили з дати її ухвалення, є остаточною і оскарженню не підлягає.

СуддіВ.П. Юрченко І.А. Васильєва І.А. Гончарова