Справа № 240/29403/23
Суддя: Гурін Дмитро Миколайович
Дата ухвалення: 2026-03-05 00:00:00+02
Юрисдикція: administrative

ЖИТОМИРСЬКИЙ ОКРУЖНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
Р І Ш Е Н Н Я

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

05 березня 2026 року м. Житомир справа № 240/29403/23

категорія 111030600

Житомирський окружний адміністративний суд у складі:

головуючого судді Гуріна Д.М.,

секретар судового засідання Скорик С.В.,

за участю: представника позивача - Семенюк В.В.,

представника відповідача - Семененка Д.В.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні адміністративну справу за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Житомирський м`ясокомбінат" до Головного управління ДПС у Житомирській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,

встановив:

До Житомирського окружного адміністративного суду звернулося Товариство з обмеженою відповідальністю "Житомирський м`ясокомбінат" із позовом до Головного управління ДПС у Житомирській області, в якому позивач просить визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Житомирській області від 20.06.2023 №07 про накладення на Товариство з обмеженою відповідальністю «Житомирський м`ясокомбінат» штрафу в сумі 1482996,18 грн за порушення граничних строків реєстрації податкових накладних.

В обґрунтування позовних вимог позивач вказав, що спірне рішення про накладення штрафних санкцій ухвалено не у спосіб, визначений законом. Відповідачем порушено встановлений законом порядок прийняття податкового повідомлення-рішення (ППР за формою не відповідає вимогам закону); відповідачем не надано детального розрахунку суми штрафних санкцій; додатки до ППР не містять всіх необхідних реквізитів, до ППР додано два розрахунки жоден з яких не відповідає сумі, зазначеній у ППР, розрахунки і сама ППР підписана різними особами, одна з яких не має відповідних на те повноважень); відповідачем неправильно визначено розмір штрафних санкцій: в порушення пункту 90 підрозділу 2 розділу XX Перехідні положення ПКУ штрафні санкції застосовано у розмірі більшому, ніж передбачено законом; при винесенні оспорюваних ППР відповідачем не враховано того факту, що порушення строків реєстрації податкових накладних було допущено в результаті дії надзвичайних і невідворотних обставин, що звільняє платника податків від відповідальності; при винесенні оспорюваного ППР відповідачем не враховано того, що неможливість виконання зобов`язання зі своєчасної реєстрації податкових накладних, зазначених в розрахунку, була зумовлена не волею платника податків, а введенням державою такого правового регулювання, яке позбавило б позивача можливості своєчасно зареєструвати податкові накладні; при винесенні оспорюваного ППР відповідачем не враховано того факту, що порушення строків реєстрації податкових накладних було допущено за умови невизначеності правового регулювання правовідносин, що в силу принципу правомірності дій платника податків не дає права податковому органу для притягнення платника податків до фінансової відповідальності. Крім того, позивач зазначає, що для ТОВ «Житомирський м`ясокомбінат» неналежне урядування державою податкових відносин, пов`язаних з порядком відображення у формулі регліміту податкового кредиту з ПДВ сформованого платниками податку, які в подальшому перейшли на спрощену систему оподаткування, носило невідворотний характер і зумовило неможливість у липні та серпні 2022 року (період, за який застосовано штрафні санкції) своєчасного виконання свого податкового обов`язку з реєстрації податкових накладних (поточних). Таким чином, на можливість виконання ТОВ «Житомирський м`ясокомбінат» зобов`язань зі своєчасної реєстрації податкових накладних, вказаних у спірному ППР мали вплив обставини, на які Підприємство вплинути не могло і які об`єктивно перешкоджали можливості позивача виконати свої обов`язки зі своєчасної реєстрації податкових накладних, що в силу приписів п.112.8.9 ст.112 Податкового кодексу України не дає підстав для притягнення підприємства до фінансової відповідальності.

Також, позивач звертає увагу на те, що підприємством, нехай і несвоєчасно, однак виконано обов`язок з реєстрації податкових накладних як тільки у нього з`явилась така можливість. Даний факт підтверджується розрахунком відповідача до спірного ППР. Згідно даних, зазначених у цьому розрахунку, всі податкові накладні за червень і липень були зареєстровані у липні-серпні 2022 року з незначними затримками строків їх реєстрації (переважна більшість затримки реєстрації до 15 днів). Проте, ГУ ДПС у Житомирській області не враховано змін до податкового законодавства, зокрема щодо того, що з початком воєнного стану платникам ПДВ дозволено не реєструвати податкові накладні, що і зробили контрагенти позивача, внаслідок чого у позивача сформувався дефіцит регліміту і позивач не зміг зареєструвати свої податкові накладні.

З метою мінімізації порушення строків реєстрації податкових накладних позивач використовував податковий кредит поточного періоду, щоб «перекрити» мінусове значення регліміту. У подальшому, за появи фінансової можливості, позивач здійснював поповнення регліміту за рахунок власних обігових коштів. Даний факт підтверджується платіжними інструкціями №31824 від 11.11.2022, №31919 від 15.11.2022, №32157 від 18.11.2022 №309 від 06.01.2023, №39216 від 06.06.2023.

Також, позивач стверджує, що законодавець не забезпечив механізм своєчасного інформування про недоотримання податкового кредиту у розрахунку регліміту, тому штрафні санкції за порушення строків реєстрації податкових накладних, вказаних в акті перевірки, до ТОВ "Житомирський м`ясокомбінат" не мали б бути застосовані, однак неправомірно були застосовані відповідачем.

15.03.2022 Верховною радою України прийнято Закон (набув чинності 17.03.2022), яким внесено зміни до підрозділу 8 розділу XX Податкового кодексу України і надано право частині платників податків тимчасово з 01.04.2022 перейти на спрощену систему оподаткування. При цьому статус платника ПДВ суб`єктів, які перейшли на спрощену систему оподаткування зі сплатою 2% з обороту, призупинявся.

ТОВ «Житомирський м`ясокомбінат» у проміжок часу з 24.02.2022 отримувало ряд товарів і послуг від своїх контрагентів, які також не могли зареєструвати свої податкові накладні. До 01.04.2022 усі ці контрагенти мали статус платника ПДВ і мали право на реєстрацію податкових накладних, сформованих у період з лютого по травень 2022 року.

Однак, з 01.04.2022 у частини контрагентів статус платника ПДВ було призупинено у зв`язку з переходом на іншу систему оподаткування (єдиний податок 2%). Відповідно, у період, наданий державою для реєстрації податкових накладних (з 27.05.2022 до 15.07.2022) такі платники податків зареєструвати податкові накладні, сформовані до зупинення статусу платника ПДВ не змогли, оскільки такого права держава їм не надала.

Відповідно до підпункту 2 пункту 3 розділу V наказу №21 від 28.01.2016 «Про затвердження форм та Порядку заповнення і подання податкової звітності з податку на додану вартість» у разі формування суми податкових зобов`язань за звітний (податковий) період на підставі податкових накладних, не зареєстрованих в Єдиному реєстрі податкових накладних на дату подання декларації, відомості про такі податкові накладні зазначаються у таблиці 1.1 (Д1). За період з лютого по травень 2022 року позивачем щомісячно формувались та подавались до ДПС декларації з ПДВ на підставі первинних документів.

За даний період задекларовано податкового кредиту 84198675,00 грн (Д1, таблиця 2).

Податкові зобов`язання за цей же період задекларовано у сумі 87596482,00 грн (Д1, таблиця 1).

З 27.05.2022 (дата відновлення роботи ЄРПН) по 15.07.2022 (граничний термін реєстрації ПН) позивачем здійснено реєстрацію податкових накладних за лютий-травень 2022 року на суму 87596482,00 грн, тобто, на повну суму зобов`язань.

За цей же період постачальники позивача здійснили реєстрацію податкових накладних на загальну суму 76340797,00 грн. Не зареєстровано податкові накладні на суму 7857878,00 грн, з них: 7455143,00 грн - податковий кредит від постачальників, які перейшли на спрощену систему оподаткування, який виник до моменту призупинення статусу платника ПДВ, але податкові накладні не були зареєстровані, оскільки порядок їх реєстрації законодавчо державою визначено не було. Податкові накладні на загальну суму 402735,00 грн не зареєстровано іншими постачальниками з різних причин. Зазначена сума позивачем була відкоригована шляхом подачі уточнюючих декларацій. Зазначені вище факти підтверджуються бухгалтерською довідкою позивача та даними поданих позивачем декларацій з ПДВ.

Таким чином, у період з 24.02.2022 по 27.05.2022 загальна сума не зареєстрованих податкових накладних включалась ТОВ «Житомирський м`ясокомбінат» до податкової звітності з ПДВ на підставі первинних документів і відображалась в Додатку 1 до податкової декларації з ПДВ за лютий, березень, квітень і травень 2022 року. Зведена інформація по не зареєстрованих контрагентами податкових накладних за лютий-травень 2022 року, наведена в бухгалтерській довідці вих. №402 від 09.10.2023.

Після відновлення 27.05.2022 роботи ЄРПН умовою звільнення платника податків, який має можливість зареєструвати податкові накладні, від відповідальності за порушення строків реєстрації податкових накладних згідно п.69.1 розділу XX «Перехідні положення» є реєстрація податкових накладних за період з лютого по травень 2022 року у відповідних реєстрах податкових накладних у термін до 15.07.2022.

Платник ПДВ має право зареєструвати податкові накладні у межах так званого «реєстраційного ліміту», який формується за правилами, встановленими п.200-1.3 ст.200 Податкового кодексу України. Визначальними чинниками, які впливають на розмір регліміту є показники: загальна сума податку за отриманими платником податковими накладними, зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних та показник - загальна сума податку за складеними платником податковими накладними, зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Внаслідок неналежного урядування державою порядку відображення суми податкового кредиту з ПДВ за операціями з постачальниками, які перейшли на спрощену систему оподаткування (операції здійснені до моменту призупинення статусу платника ПДВ) у показнику розрахунку формули регліміту позивач не отримав у регліміті суму 7455143,00 грн. При цьому, всі не зареєстровані позивачем податкові накладні у формулі розрахунку регліміту відображались.

Згідно поданої позивачем звітності сума ПДВ до сплати за лютий-травень 2022 року становила 3397806,00 грн, за червень - 572342,00 грн. Обов`язок зі сплати ПДВ позивачем виконано в повному обсязі. Даний факт підтверджується платіжними інструкціями №20415 від 11.03.2022, №20954 від 30.03.2022, №22530 від 29.04.2022, №23850 від 30.05.2022, №25554 від 07.07.2022, №26487 від 22.07.2022, №26488 від 26.07.2022, №26683 від 29.07.2022.

В умовах ведення бізнесу у безпосередній близькості до району бойових дій, в умовах втрати значного регіону збуту продукції, в умовах втрати значних обсягів дебіторської заборгованості, враховуючи необхідність відновлення виробничих потужностей, пошкоджених ворожим ракетним ударом у червні - липні 2022 року у позивача не було фінансової можливості збільшити регліміт шляхом поповнення власними обіговими коштами. Єдиною можливістю здійснювати реєстрацію податкових накладних за лютий-травень 2022 року було використання податкового кредиту поточного періоду (червня, липня, серпня 2022 року), що і було зроблено позивачем. Як видно із розрахунків штрафних санкцій, доданих відповідачем до оспорюваного ППР, терміни прострочення реєстрації податкових накладних складають невеликі проміжки часу (у переважній більшості до 10 днів). Вказане, на думку позивача підтверджує те, що Підприємство використовувало усі наявні у нього можливості щоб забезпечити виконання обов`язку з реєстрації податкових накладних за першої ж можливості.

Ухвалою Житомирського окружного адміністративного суду від 24.10.2023 відкрито провадження у справі за правилами спрощеного провадження без проведення судового засідання та виклику учасників справи.

09.11.2023 на адресу суду від відповідача надійшов відзив на адміністративний позов вх. №75486/23.

27.11.2023 від представника позивача надійшло клопотання про розгляд справи у порядку загального позовного провадження вх. №79965/23.

Ухвалою Житомирського окружного адміністративного суду від 26.12.2023 задоволено клопотання представника позивача від 27.11.2023 вх. №79965/23. Судовий розгляд справи №240/29403/23 ухвалено проводити за правилами загального позовного провадження. Призначено підготовче засідання у даній адміністративній справі на 07.02.2024 об 11:00.

22.01.2024 на адресу суду від позивача надійшла відповідь на відзив.

06.02.2024 на адресу суду від відповідача надійшли додаткові пояснення у справі.

Згідно довідки від 07.02.2024 у зв`язку із клопотанням представника позивача про відкладення підготовчого судового засідання судове засідання, призначене на 07.02.2024 на 11:00 у справі №240/29403/23 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Житомирський м`ясокомбінат" до Головного управління ДПС у Житомирській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення - рішення відкладено на 13.03.2024 на 15:30.

06.03.2024 позивачем подано клопотання про призначення судово-економічної експертизи вх. №13694/24 від 06.03.2024.

13.03.2024 до суду відповідачем подані заперечення на клопотання позивача про призначення експертизи, відповідно до змісту якого відповідач вважає, що підставами призначення судової експертизи є необхідність у спеціальних знаннях для з`ясування обставин, що мають значення для справи, однак висновок експерта не може бути замінений іншими засобами доказування. Крім того, у клопотанні, на думку відповідача, позивач не навів доводів та мотивів, передбачених ст.102 Кодексу адміністративного судочинства України, для призначення судово-економічної експертизи.

Ухвалою Житомирського окружного адміністративного суду від 13.03.2024 задоволено клопотання Товариства з обмеженою відповідальністю "Житомирський м`ясокомбінат" про призначення судово-економічної експертизи у справі №240/29403/23 та зупинено провадження у справі до надходження на адресу суду висновку експерта.

Ухвалою Житомирського окружного адміністративного суду від 16.07.2025 поновлено провадження в адміністративній справі №240/29403/23 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Житомирський м`ясокомбінат" до Головного управління ДПС у Житомирській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення. Розгляд справи продовжено за правилами загального позовного провадження, призначити судове засідання на 07.08.2025 на 11:00 з викликом (повідомленням) учасників справи.

07.08.2025 надійшли додаткові пояснення від представника відповідача.

Згідно наявної у справі довідки від 07.08.2025 у зв`язку з клопотанням представника позивача про відкладення підготовчого судового засідання судове засідання, призначене на 07.08.2025 о 11:00 у справі №240/29403/23 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Житомирський м`ясокомбінат" до Головного управління ДПС у Житомирській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення - відкладено на 04.09.2025 на 11:00.

Згідно наявної у справі довідки від 04.09.2025 у зв`язку з заявленим клопотанням представника позивача про відкладення, судове засідання, призначене на 04.09.2025 о 11:00 у справі №240/29403/23 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Житомирський м`ясокомбінат" до Головного управління ДПС у Житомирській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення - відкладено на 25.09.2025 на 12:00.

Згідно наявної у справі довідки від 25.09.2025 у зв`язку із заявленим клопотанням представника позивача про відкладення розгляду справи судове засідання, призначене на 25.09.2025 на 12:00 у справі №240/29403/23 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Житомирський м`ясокомбінат" до Головного управління ДПС у Житомирській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення - відкладено на 13.11.2025 на 12:00.

Відповідно до протоколу судового засідання від 13.11.2025 у підготовчому засіданні суд постановив протокольну ухвалу про закриття підготовчого провадження та призначення справи до судового розгляду по суті на 18.12.2025 на 11:00.

Згідно наявної у справі довідки від 18.12.2025 у зв`язку з перебуванням головуючого судді у відрядженні судове засідання, призначене на 18.12.2025 на 11:00 у справі №240/29403/23 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Житомирський м`ясокомбінат" до Головного управління ДПС у Житомирській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення - відкладено на 22.01.2026 на 11:00.

14.01.2026 до Житомирського окружного адміністративного суду за вх. №3176/26 надійшли додаткові пояснення відповідача у справі.

20.01.2026 до Житомирського окружного адміністративного суду за вх. №4293/26 надійшло клопотання представника позивача про зупинення провадження у справі.

20.01.2026 до Житомирського окружного адміністративного суду за вх. №4299/26 надійшли заперечення на клопотання про зупинення провадження у справі.

Відповідно до протоколу судового засідання від 22.01.2026 суд на місці ухвалив оголосити перерву у судовому засіданні до 12.02.2026 до 11:00.

Ухвалою Житомирського окружного адміністративного суду від 22.01.2026 відмовлено у задоволенні клопотання Товариства з обмеженою відповідальністю "Житомирський м`ясокомбінат" за вх. №4293/26 від 20.01.2026 про зупинення провадження у справі.

28.01.2026 та 29.01.2026 на адресу суду від представника позивача надійшли заяви про долучення до матеріалів справи додаткових документів.

10.02.2026 на адресу суду від представника відповідача надійшли додаткові пояснення щодо суті спору.

Відповідно до протоколу судового засідання від 12.02.2026 у підготовчому засіданні суд постановив протокольну ухвалу про закриття підготовчого провадження та призначення справи до судового розгляду по суті на 26.02.2026 на 11:00.

Відповідно до протоколу судового засідання від 12.02.2026 суд на місці ухвалив завершити стадію підготовчого провадження та перейти до розгляду справи по суті, наступне судове засідання призначене на 26.02.2026 на 11:00.

Відповідно до протоколу судового засідання від 26.02.2026 суд на місці ухвалив оголосити перерву у судовому засіданні до 05.03.2026 до 15:30.

04.03.2026 на адресу суду від представника позивача надійшло клопотання про долучення до матеріалів справи додаткових доказів.

04.03.2026 на адресу суду від представника відповідача надійшли додаткові пояснення по суті заявлених вимог.

У судовому засіданні 05.03.2026 представник позивача заявлені позовні вимоги підтримала повністю та просила їх задовольнити з підстав, що викладені у позовній заяві та відповіді на відзив. Зазначила, що відповідачем не доведено, що позивач діяв нерозумно, недобросовісно та без належної обачності, та мав можливість для дотримання правил та норм, за порушення яких передбачена відповідальність, проте не вжив достатніх заходів щодо їх дотримання. Податковим органом не доведено належними та допустимими доказами, що позивач цілеспрямовано створив умови, які не мали іншої мети, ніж ухилитись від обов`язку своєчасно зареєструвати ПН. Оскільки відсутній умисел і вина позивача у несвоєчасній реєстрації ПН, тому відсутній склад податкового правопорушення та підстави для застосування до позивача відповідальності у вигляді штрафних санкцій.

Загально відомим є факт припинення роботи ЄРПН з 24 лютого 2022 року. Даний реєстр відновив свою роботу з 27 травня 2022 року і платникам податку на додану вартість, окрім тих, що обрали спрощену систему оподаткування згідно п.9 підрозділу 8 розділу ХХ Перехідних положень ПКУ, надано можливість провести реєстрації, зокрема, податкових накладних та розрахунків коригувань до 15 липня 2022 року. Однак, платникам податків, які перейшли на спрощену систему оподаткування, права зареєструвати ПН, які складені в період, коли вони були платниками ПДВ, держава не дала. Наслідком такого правового регулювання для позивача стало те, що він не отримав у формулі регліміту для здійснення реєстрації податкових накладних законно очікувані ним 7455143,00 грн податкового кредиту.

Поряд з цим, підпункт пункт 69 підрозділу 10 розділу ХХ Податкового кодексу України доповнено підпунктом 69.39 такого змісту: «Для платників податку на додану вартість, якими сформовано податковий кредит за звітні (податкові) періоди лютий травень 2022 року на підставі первинних документів, отриманих від особи, яка на дату виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг відповідно до статті 187 цього Кодексу була зареєстрована як платник податку на додану вартість та обрала особливості оподаткування, встановлені пунктом 9 підрозділу 8 цього розділу, зберігається право на податковий кредит за лютий-травень 2022 року за податковими накладними, складеними такою особою, за умови їх реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних протягом 60 календарних днів з дня відновлення реєстрації платником податку на додану вартість.».

Таким чином, законодавець звільнив від відповідальності тих платників податків, які не змогли належним чином виконати свій податковий обов`язок.

Нормативно-правове регулювання спірних правовідносин, позбавило платників податку на додану вартість, які мали господарські взаємовідносини з платниками податку, які обрали особливості оподаткування, встановлені пунктом 9 підрозділу 8 розділу ХХ ПК України, у тому числі позивача, можливості вплинути на своїх контрагентів в частині неналежного виконання обов`язку по реєстрації податкових накладених.

Внаслідок неналежного урядування державою зазначених вище правовідносин у формулу регліміту не потрапила сума податкового кредиту з ПДВ у розмірі 7455143,00 грн, на які позивач мав повне право, чим було створено значне від`ємне значення регліміту.

Крім того, представник позивача пояснила, що можливість поповнити кредитний ліміт у підприємства була відсутня через те, що з початком війни воно втратило ринки збуту продукції, наявні у підприємства грошові кошти витрачались на заробітну плату, сировину та виробництво. Підприємство намагалось зареєструвати податкові накладні за рахунок інших кредитних лімітів, таким чином, позивач звертає увагу суду, що у підприємства відсутня вина щодо не вчинення дій щодо вчасної реєстрації податкових накладних в ЄРПН.

У судовому засіданні 05.03.2026 представник відповідача заперечував проти заявлених позовних вимог та просив відмовити повністю в їх задоволенні з підстав, що зазначені у відзиві на позовну заяву та в додаткових поясненнях, що надавались по суті спору.

Заслухавши пояснення представників позивача та відповідача, дослідивши матеріали справи, з`ясувавши фактичні обставини справи, оцінивши докази, які мають значення для розгляду справи і вирішення спору по суті, суд дійшов висновку про відмову в задоволенні позовних вимог з наступних підстав.

Судом встановлено, що Головним державним інспектором Житомирського відділу камеральних перевірок управління з питань виявлення та опрацювання податкових ризиків ГУ ДПС у Житомирській області Юлією Штирмер на підставі п.п.20.1.4 п.20.1 ст.20 розділу І, п.57.2 ст.57 розділу II, п.200.10 ст.200 розділу V Податкового кодексу України, у порядку п.п.75.1.1 п.75.1 ст.75, ст.76 глави 8 розділу II Податкового кодексу України проведено камеральну перевірку ТОВ «Житомирський м`ясокомбінат».

За результатами проведеної перевірки складено акт перевірки №8349/06-30-04-07 від 17.05.2023 (Том №1 а.с.30-54). За висновками акта перевірки ТОВ "Житомирський м`ясокомбінат" в порушення пункту 201.10 статті 201 Податкового кодексу України допустило несвоєчасну реєстрацію податкових накладних та розрахунків коригування до них в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - ЄРПН), складених за червень, липень, серпень 2022 року.

Не погоджуючись з такими висновками акта перевірки, підприємством подано заперечення від 02.06.2023 до акта перевірки (Том №1 а.с.55-67).

14.06.2023 на адресу позивача надійшла відповідь про розгляд заперечень на акт перевірки (Том №1 а.с.70-71), в якій зазначено, що доводи заперечень до уваги не взяті, а висновки акта залишені без змін.

На підставі акта перевірки ГУ ДПС у Житомирській області 20.06.2023 винесено податкове повідомлення-рішення №07 (Том №1 а.с.73-109), яким до ТОВ «Житомирський м`ясокомбінат» за порушення граничних строків реєстрації в ЄРПН податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, визначених ст.201 Податкового кодексу України та згідно з п.120-1.1 ст.120-1 Податкового кодексу України за затримку реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних застосовано штраф у сумі 1482996,18 грн.

Не погодившись із вказаним податковим повідомленням-рішенням, позивач звернувся до ДПС України зі скаргою на податкове повідомлення-рішення (Том №1 а.с.110-127).

Рішенням ДПС України від 06.09.2023 №26081/6/99-00-06-03-01-06 відмовлено в задоволенні вимог скарги, а податкове повідомлення-рішення залишено без змін (Том №1 а.с.135-139).

Позивач не погоджуючись із вказаним податковим повідомленням-рішенням, звернувся до суду з цим позовом.

Надаючи правову оцінку спірним правовим відносинам, суд виходить з наступного.

Суд не погоджується з аргументами позивача, виходячи з наступного.

Спірні правовідносини, що виникли між сторонами регулюються Податковим кодексом України.

Згідно з пунктом 201.1 статті 201 Податкового кодексу України на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в ЄРПН у встановлений Кодексом термін.

Відповідно до пункту 201.10 статті 201 Податкового кодексу України визначено, що при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в ЄРПН та надати покупцю за його вимогою.

Підтвердженням продавцю про прийняття його податкової накладної та/або розрахунку коригування до ЄРПН є квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі, яка надсилається протягом операційного дня.

Датою та часом надання податкової накладної та/або розрахунку коригування в електронному вигляді до центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, є дата та час, зафіксовані у квитанції.

Якщо надіслані податкові накладні/розрахунки коригування сформовано з порушенням вимог, передбачених пунктом 201.1 статті 201 та/або пунктом 192.1 статті 192 Податкового кодексу України, а також у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування відповідно до пункту 201.16 статті 201 Податкового кодексу України, протягом операційного дня продавцю/покупцю надсилається квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі про неприйняття їх в електронному вигляді або зупинення їх реєстрації із зазначенням причин.

Згідно з пунктом 5 Порядку ведення Єдиного реєстру податкових накладних, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 29.12.2010 №1246 (далі - Порядок №1246), податкова накладна та/або розрахунок коригування приймаються до Реєстру у разі дотримання вимог, установлених пунктом 192.1 статті 192, пунктами 200.1.3, 200.1.9 статті 200.1 та пунктами 201.1, 201.10 і 201.16 статті 201 Податкового кодексу України, а також з урахуванням Законів України «Про електронні довірчі послуги», «Про електронні документи та електронний документообіг» та Порядку обміну електронними документами з контролюючими органами, затвердженого в установленому порядку. Реєстрації підлягають податкові накладні та/або розрахунки коригування (у тому числі ті, що не надаються отримувачу (покупцю) товарів/послуг, складені за операціями з постачання товарів/послуг, які звільнені від оподаткування, складені за операціями з постачання послуг нерезидентом) незалежно від суми податку на додану вартість в одній податковій накладній/розрахунку коригування.

Відповідно до п.12 Порядку №1246 після надходження податкової накладної та/або розрахунку коригування до ДПС в автоматизованому режимі здійснюється їх розшифрування та проводяться перевірки, зокрема: відповідності податкової накладної та/або розрахунку коригування затвердженому формату (стандарту); чинності кваліфікованого електронного підпису, порядку його накладення та наявності права підписання посадовою особою платника податку таких податкової накладної та/або розрахунку коригування; дотримання вимог, установлених пунктом 192.1 статті 192 та пунктом 201.10 статті 201 ПК України; наявності помилок під час заповнення обов`язкових реквізитів відповідно до пункту 201.1 статті 201 ПК України; наявності суми податку на додану вартість відповідно до пунктів 200.1.3 і 200.1.9 статті 200.1 ПК України (для податкових накладних та/або розрахунків коригування, що реєструються після 1 липня 2015 року); факту реєстрації/зупинення реєстрації/відмови в реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування з такими ж реквізитами; наявності підстав для зупинення реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування.

Пунктом 13 Порядку №1246 визначено, що за результатами перевірок, визначених пунктом 12 цього Порядку, формується квитанція про прийняття або неприйняття, або зупинення реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування (далі - квитанція).

Пунктом 15 Порядку №1246 визначено, що у квитанції зазначаються дата та час її формування, реквізити податкової накладної та/або розрахунку коригування та результат перевірки. Якщо у податковій накладній та/або розрахунку коригування за результатами проведення перевірок, визначених пунктом 12 цього Порядку (крім абзацу десятого), виявлено порушення, платнику податку надсилається квитанція про неприйняття податкової накладної та/або розрахунку коригування із зазначенням причини такого неприйняття.

Указом Президента України від 24.02.2022 №64/2022 «Про введення воєнного стану в Україні», затвердженим Законом України від 24.02.2022 №2102-ІХ, у зв`язку із воєнною агресією російської федерації проти України введено в Україні воєнний стан із 05 год. 30 хв. 24.02.2022 строком на 30 діб, який в подальшому продовжувався Указом Президента України від 14 березня 2022 року №133/2022 «Про продовження строку дії воєнного стану в Україні», затвердженим Законом України від 15 березня 2022 року №2119-ІХ, Указом Президента України від 18 квітня 2022 року №259/2022 «Про продовження строку дії воєнного стану в Україні», затвердженим Законом України від 21 квітня 2022 року №2212-IX, Указом Президента України від 17 травня 2022 року №341/2022 «Про продовження строку дії воєнного стану в Україні», затвердженим Законом України від 22 травня 2022 року №2263-IX, Указом Президента України від 12 серпня 2022 року №573/2022 «Про продовження строку дії воєнного стану в Україні» та який станом як на час проведення камеральної перевірки позивача, так і станом на час розгляду цієї адміністративної справи триває.

Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законодавчих актів України щодо особливостей оподаткування та подання звітності у період дії воєнного стану» від 03.03.2022 №2118-ІХ (далі - Закон №2118-ІХ) у зв`язку з Указом Президента України від 24.02.2022 №64/2022 «Про введення воєнного стану в Україні», затвердженим Законом України від 24.02.2022 №2102-IX, підрозділ 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України доповнено пунктом 69.

Абзацом першим пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу України (в редакції Закону №2118-ІХ) установлено, що тимчасово, на період до припинення або скасування воєнного стану на території України, справляння податків і зборів здійснюється з урахуванням особливостей, визначених у цьому пункті.

Відповідно до п.п.69.1 п.69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу України (в редакції Закону №2118-ІХ) у випадку відсутності у платника податків можливості своєчасно виконати свій податковий обов`язок, зокрема щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових або акцизних накладних, розрахунків коригування, подання електронних документів, що містять дані про фактичні залишки пального та обсяг обігу пального або спирту етилового тощо, платники податків звільняються від передбаченої цим Кодексом відповідальності з обов`язковим виконанням таких обов`язків протягом трьох місяців після припинення або скасування воєнного стану в Україні.

У зв`язку з набранням чинності з 27.05.2022 Законом України від 12.05.2022 №2260-ІХ "Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану" (далі - Закон №2260-ІХ) внесені зміни, зокрема до п.69 підрозділу 10 розділу XX Податкового кодексу України.

Відповідно до п.п.69.1 п.69 підрозділу 10 розділу XX "Перехідні положення" Податкового кодексу України у платники податків, які мають можливість своєчасно виконувати податкові обов`язки щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої п.46.2 ст.46 Податкового кодексу України, реєстрації у відповідних реєстрах податкових накладних, розрахунків коригування; звільняються від відповідальності за несвоєчасне виконання таких обов`язків, граничний термін виконання яких припадає на період починаючи з 24 лютого 2022 року до дня набрання чинності Законом №2260-ІХ за умови реєстрації такими платниками податкових накладних та розрахунків коригування в ЄРПН до 15 липня 2022 року, подання податкової звітності до 20 липня 2022 року та сплати податків та зборів у строк не пізніше 31 липня 2022 року.

Абзацом вісімнадцятим п.п.69.2 п.69 підрозділу 10 розділу ХХ Податкового кодексу України, з урахуванням змін, внесених Законом №2260-ІХ, визначено, що у разі виявлення порушень законодавства за результатами проведення перевірок до платників податків застосовується відповідальність згідно з ПКУ, законами, контроль за виконанням яких покладено на контролюючі органи, з урахуванням обставин, передбачених п.п.112.8.9 п.112.8 ст.112 Податкового кодексу України (вчинення діяння (дії або бездіяльності) внаслідок обставин непереборної сили (форс мажору)), що звільняють від фінансової відповідальності. При цьому вимоги законодавства щодо мораторію (зупинення) застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) на період дії воєнного, надзвичайного стану та/або на період дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню короновірусної хвороби (COVID-19), не застосовуються.

Отже, тимчасово, на період дії воєнного стану, починаючи з 27.05.2022, переважають норми в частині звільнення від відповідальності за несвоєчасне виконанням платником податків податкових обов`язків у випадках та за умов, передбачених п.69 підрозділу 10 розділу ХХ Податкового кодексу України.

Тому, норма п.52 1 підрозділу 10 розд. ХХ Податкового кодексу України щодо мораторію (зупинення) застосування штрафних санкцій за порушення термінів нарахування, декларування та сплати податків і зборів на період дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України короновірусної хвороби (COVID-19) не застосовується з 27.05.2022 на період дії воєнного стану.

У разі виявлення порушень законодавства за результатами проведення перевірок до платників податків застосовується відповідальність згідно з цим Кодексом, законами, контроль за виконанням яких покладено на контролюючі органи, з урахуванням обставин, передбачених п.п.112.8.9 п.112.8 ст.112 Податкового кодексу України, що звільняють від фінансової відповідальності. При цьому вимоги законодавства щодо мораторію (зупинення) застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) на період дії воєнного, надзвичайного стану та/або на період дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19), не застосовуються (п.п.69.2 п.69 підрозд. 10 розд. XX "Перехідні положення" Податкового кодексу України).

Також, відповідно до пункту 90 підрозділу 2 розділу ХХ Перехідних положень Податкового кодексу України, «Тимчасово, протягом дії воєнного стану в Україні, введеного Указом Президента України "Про введення воєнного стану в Україні" від 24 лютого 2022 року №64/2022, затвердженим Законом України "Про затвердження Указу Президента України "Про введення воєнного стану в Україні" від 24 лютого 2022 року №2102-IX, та шести місяців після місяця, в якому воєнний стан буде припинено або скасовано, штраф за порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого пунктом 89 цього підрозділу для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних, встановлюється у розмірі: 2 відсотки суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації до 15 календарних днів; 5 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 16 до 30 календарних днів; 10 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 31 до 60 календарних днів; 15 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 61 до 365 календарних днів; 25 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації на 366 і більше календарних днів.

Стосовно розміру застосування штрафних санкцій суд зазначає наступне.

Позивач стверджує, що штрафні санкції обчислені не правильно і мали бути застосовані 2% і 5%. Проте враховуючи вищесказане, податкові накладні №30871, №30863, №30874 прострочені на 47 днів; податкові накладні №33586, №33587 прострочені на 49 днів, а отже має бути застосована штрафна санкція 10 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 31 до 60 календарних днів.

У разі виявлення порушень законодавства за результатами проведення перевірок до платників податків застосовується відповідальність згідно з цим Кодексом, законами, контроль за виконанням яких покладено на контролюючі органи, з урахуванням обставин, передбачених п.п.112.8.9 п.112.8 ст.112 Податкового кодексу України, що звільняють від фінансової відповідальності. При цьому вимоги законодавства щодо мораторію (зупинення) застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) на період дії воєнного, надзвичайного стану та/або на період дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19), не застосовуються (пп.69.2 п.69 підрозд. 10 розд. XX "Перехідні положення" Податкового кодексу України).

Пунктом 120.1.1 за порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого ст.201 Податкового кодексу України для податкових накладних з датою складання яких припадає до 16.01.2023.

Пунктом 90 підрозділу 2 розділу XX Податкового кодексу України за порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого пунктом 89 підрозділу 2 розділу XX Податкового кодексу України для податкових накладних з датою складання починаючи з 16.09.2023.

Зазначене було враховано контролюючим органом при складанні розрахунку штрафних санкцій та прийнятті податкового повідомлення-рішення.

Позивач посилається на те, що контролюючим органом до оскаржуваного податкового повідомлення-рішення додано два розрахунки штрафних санкцій, що є неправомірним.

Стосовно вказаних доводів суд враховує наступне.

Відповідно до п.58.1 Податкового кодексу України контролюючий орган надсилає (вручає) платнику податків податкове повідомлення-рішення, якщо сума грошового зобов`язання платника податків, передбаченого податковим або іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, розраховується контролюючим органом відповідно до статті 54 цього Кодексу (крім декларування товарів, передбаченого для громадян) або якщо за результатами перевірки контролюючим органом встановлено факт: невідповідності суми бюджетного відшкодування сумі, заявленій у податковій декларації; завищення розміру задекларованого від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток або від`ємного значення суми податку на додану вартість, розрахованої платником податків відповідно до розділу V цього Кодексу; заниження або завищення суми податкових зобов`язань, заявленої у податковій (митній) декларації, або суми податкового кредиту, заявленої у податковій декларації з податку на додану вартість, крім випадків, коли зазначене заниження або завищення враховано при винесенні інших податкових повідомлень-рішень за результатами перевірки; завищення сум податку на доходи фізичних осіб, що підлягає поверненню з бюджету, заявлених у податкових деклараціях, зокрема при використанні права на податкову знижку відповідно до розділу IV цього Кодексу; наявності помилок при визначенні обов`язкових реквізитів податкової накладної та/або відсутності реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до податкової накладної протягом граничних строків, передбачених цим Кодексом.

Згідно з п.3 п.п.58.1.2 п.58.1 ст.58 Податкового кодексу України у разі якщо податкове повідомлення-рішення прийнято за результатами документальної перевірки та є процесуальною підставою притягнення особи до фінансової відповідальності за вчинення податкового правопорушення, воно додатково до інформації, наведеної у пункті 58.1.1 цієї статті, повинно містити: детальний розрахунок штрафних санкцій (фінансових санкцій, штрафів), у тому числі штрафних санкцій або пені, за порушення іншого законодавства, контроль за виконанням якого покладено на контролюючі органи, а також посилання на норми цього Кодексу та/або іншого законодавства, відповідно до якого було зроблено такий розрахунок.

Суд зазначає, що поділ податкового повідомлення-рішення (ППР) на декілька розрахунків при великій кількості незареєстрованих податкових накладних (ПН) є стандартною практикою податкових органів, зумовленою технічними обмеженнями систем або необхідністю застосування різних видів штрафних санкцій за різними періодами чи типами порушень.

Штрафи за несвоєчасну реєстрацію ПН залежать від кількості днів прострочення (від 2% до 25% суми ПДВ за період дії воєнного стану). Якщо частина накладних не зареєстрована 15 днів, а інша понад 60 днів, система застосує різні відсотки штрафу, формуючи окремі блоки розрахунку.

Податковий орган окремо рахує штрафи за несвоєчасну реєстрацію, а окремо суми ПДВ за незареєстровані накладні, якщо такі виявлені (для них може застосовуватися штраф 50% або 100%, якщо реєстрація не відбулася після отримання ППР).

У разі великої кількості порушень (сотні або тисячі ПН) єдиний документ стає занадто об`ємним, тому система автоматично структурує розрахунок на частини (наприклад, по періодах кварталах або роках).

Детальний розрахунок складається із двох частин, частина 1 включає в себе наступні графи: штрафні санкції за несвоєчасну реєстрацію (ст.120-1 Податковий кодекс України); перелік ПН, зареєстрованих із запізненням; кількість днів прострочення для кожної; застосована ставка штрафу (2%, 5%, 10%, 15%, 25% залежно від днів прострочення під час воєнного стану). Частина 2 детального розрахунку включає в себе наступні графи: суми зобов`язань за неперереєстровані ПН; перелік ПН, які взагалі не зареєстровані; сума ПДВ, що донараховується до сплати; штрафні санкції за порушення правил реєстрації.

Ситуація, коли податковий орган розділяє один розрахунок до податкового повідомлення-рішення (ППР) на два окремі додатки через велику кількість незареєстрованих накладних, зазвичай пов`язана з технічними обмеженнями програмного забезпечення та особливостями адміністрування ПДВ, що не впливає на суму штрафних санкцій.

Основними причинами такого поділу є:

- ліміти ПЗ «Податковий блок»: система, в якій інспектори формують акти та ППР, має обмеження на кількість рядків в одному додатку. Якщо обсяг даних (перелік незареєстрованих ПН/РК) занадто великий, система автоматично або в ручному режимі розбиває їх на частини для коректного вивантаження та друку;

- групування за періодами або типами помилок: податковий орган може розділяти розрахунок, щоб відокремити накладні, термін реєстрації яких припав на різні звітні періоди, або ті, що стосуються різних ставок штрафу (наприклад 10%, 20% чи 50% залежно від тривалості прострочення);

- статус накладних: якщо частина накладних «просто» не зареєстрована вчасно, а інша частина заблокована (зупинена реєстрація), алгоритм розрахунку штрафів для них може відрізнятися, що призводить до створення двох розрахунків у межах одного ППР.

Що спростовує доводи позивача про неправомірність обрахунку суми штрафу за порушення позивачем граничного строку для реєстрації податкових накладних в ЄРПН, розраховану згідно з положенням пункту 120.1.1 статті 120.1 Податкового кодексу України.

У рішенні Конституційного Суду України від 09.02.1999 №1-рп/1999 зазначено, що положення частини 1 статті 58 Конституції України про зворотну дію в часі законів та інших нормативно-правових актів у випадках, коли вони пом`якшують або скасовують відповідальність особи, стосується фізичних осіб і не поширюється на юридичних осіб.

Проте, вказане не означає, що цей конституційний принцип не може поширюватись на закони та інші нормативно-правові акти, які пом`якшують або скасовують відповідальність юридичних осіб.

Проте надання зворотної дії в часі таким нормативно-правовим актам може бути передбачено шляхом прямої вказівки про це в законі або іншому нормативно-правовому акті.

Таким чином, дані перевірки підтверджують порушення ТОВ «Житомирський м`ясокомбінат» граничних строків реєстрації податкових накладних в ЄРПН.

Позивач стверджує, що законодавець не забезпечив механізм своєчасного інформування про недоотримання податкового кредиту у розрахунку регліміту, однак у пп. 200.7.3 ст. 200 Податкового кодексу України зазначено: дані Реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування, передбачені підпунктом 200.7.1 цього пункту щодо реквізитів рахунку платника податку в банку/небанківському надавачу платіжних послуг для перерахування бюджетного відшкодування, не є інформацією з обмеженим доступом та підлягають щоденному, крім вихідних, святкових та неробочих днів, оприлюдненню на офіційному веб-сайті центрального органу виконавчої влади, що забезпечує формування державної фінансової політики.

Порядок надання відповідної інформації центральним органом виконавчої влади, що реалізує податкову та митну політику, та центральним органом виконавчої влади, що реалізує державну політику у сфері казначейського обслуговування бюджетних коштів, для її оприлюднення на офіційному веб-сайті центрального органу виконавчої влади, що забезпечує формування державної фінансової політики, встановлюється центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування державної фінансової політики. Згідно з п. 200.9. ст. 200 Податкового кодексу України форма заяви про відшкодування та форма розрахунку суми бюджетного відшкодування визначаються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування державної фінансової політики.

Якщо надіслані податкові накладні та/або розрахунки коригування сформовано з порушенням вимог, передбачених відповідно п.201.1 ст.201 та/або п.192.1 ст.192 Податкового кодексу України, протягом операційного дня продавцю/покупцю надсилається квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі про неприйняття їх в електронному вигляді із зазначенням причин.

Відповідно до Порядку зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 11.12.2019 №1165 передбачено, що платник має подбати про розмір реєстраційного ліміту. Тож доводиться уважно слідкувати за всіма складовими формули обрахунку цього показника. Ліміт Здійснити реєстрацію ПН/РК в ЄРПН можна, лише якщо сума податку, зазначена в ПН/РК, не перевищує поточного розміру реєстраційного ліміту, обрахунок якого здійснюється за формулою, наведеною у п.200.1.3 статті 200.1 Податкового кодексу України.

Штрафні санкції за несвоєчасну реєстрацію ПН/РК накладаються на того, на кого покладено обов`язок такої реєстрації. Така правова позиція висвітлена у листі від 24.11.2015 №24986/6/99-99-19-03-02-15, де зазначено, що штрафні санкції за порушення граничних строків реєстрації в ЄРПН розрахунку коригування до податкової накладної застосовуються контролюючими органами в порядку й розмірах, передбачених Податковим кодексом України, до особи, на яку покладено обов`язок такої реєстрації, і незалежно від причин, які призвели до порушення строків.

Якщо сума є меншою, ніж сума податку в податковій накладній, які платник повинен зареєструвати в ЄРПН, то платник зобов`язаний перерахувати потрібну суму коштів зі свого рахунку у банку на свій рахунок в системі електронного адміністрування податку на додану вартість.

У разі порушення таких строків застосовуються штрафні санкції згідно з Податковим кодексом України.

Розміри та порядок застосування штрафних санкцій встановлено статтею 120-1 Податкового кодексу України.

Дія «Порядку підтвердження можливості чи неможливості виконання платником податків обов`язків, визначених у підпункті 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу України» №225 поширюється на платників податків фізичних осіб резидентів України, зокрема само зайнятих осіб, юридичних осіб та їх відокремлені підрозділи, які мають одержують об`єкти оподаткування або провадять діяльність, що є об`єктом оподаткування, на яких покладено обов`язок зі сплати податків і зборів, подання звітності, виконання інших обов`язків, передбачених Кодексом або іншим законодавством, контроль якого покладено на контролюючі органи.

Крім того, пунктом 69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу України визначено, що тимчасово, на період до припинення або скасування воєнного стану на території України, введеного Указом Президента України «Про введення воєнного стану в Україні» від 24 лютого 2022 року №64/2022, затвердженим Законом України «Про затвердження Указу Президента України «Про введення воєнного стану в Україні» від 24 лютого 2022 року №2102-IX, справляння податків і зборів здійснюється з урахуванням особливостей, визначених у цьому пункті.

Згідно з пунктом 1 розділу ІІ зазначеного Порядку передбачено, що підставами неможливості виконання платниками податків - юридичними особами та їх відокремленими підрозділами податкових обов`язків (у тому числі обов`язків податкових агентів) є: 1) втрата (знищення чи зіпсуття) первинних документів, комп`ютерного та іншого обладнання внаслідок бойових дій, терористичних актів, диверсій, спричинених військовою агресією Російської Федерації; 2) неможливість використати чи вивезти документи, комп`ютерне та інше обладнання внаслідок ведення бойових дій, терористичних актів, диверсій, спричинених військовою агресією Російської Федерації; 3) використання чи вивезення документів, комп`ютерного або іншого обладнання, пов`язане з ризиком для життя чи здоров`я посадової особи платника податків або неможливе у зв`язку з встановленням уповноваженими органами державної влади відповідно до закону в умовах воєнного стану заборон та/або обмежень; 4) можливість витоку інформації щодо обсягів та місць зберігання пального або спирту етилового та їх знищення надалі внаслідок складання та реєстрації акцизних накладних, та/або подання електронних документів, що містять дані про фактичні залишки пального та обсяг обігу пального або спирту етилового, та/або подання заявки на переміщення пального або спирту етилового транспортними засобами, що не є акцизними складами пересувними тощо (виключно в частині виконання визначених цим абзацом обов`язків); 5) відсутність у платника податків інших посадових осіб, уповноважених відповідно до законодавства нараховувати, стягувати та вносити до бюджету податки, збори, а також вести бухгалтерський облік, складати та подавати податкову та фінансову звітність, відсутність можливості у власника призначити таких посадових осіб за умови відсутності у такого платника податків об`єктів оподаткування, або показників, які підлягають декларуванню, відповідно до вимог цього Кодексу, може бути пов`язана з такими обставинами: посадова особа є одночасно одним із власників юридичної особи за умови, що відсутність такого співвласника (акціонера, учасника, засновника) унеможливлює прийняття рішення про призначення на постійній або тимчасовій основі іншої посадової особи; юридична особа заснована на власності окремої фізичної особи, яка одночасно є єдиною посадовою особою такої юридичної особи; 6) перебування (податкова адреса платника податків та/або фактичне знаходження/знаходження виробничих потужностей тощо) на території населеного пункту, у якому ведуться воєнні (бойові) дії, який (які) знаходиться в оточенні (блокуванні) або тимчасово окупований збройними формуваннями Російської Федерації; 7) інші обставини непереборної сили (форс-мажорні обставини), підтверджені документально.

Заява про неможливість своєчасного виконання платником податків обов`язків, визначених у підпункті 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України, ТОВ «Житомирський м`ясокомбінат» до контролюючого органу не подавалась.

Отже, дані камеральної перевірки свідчать про порушення ТОВ «Житомирський м`ясокомбінат» граничних строків реєстрації податкових накладних в ЄРПН.

Аналогічна правова позиція викладена Восьмим апеляційним адміністративним судом у постанові від 11.07.2023 у справі №140/2029/23, Третім апеляційним адміністративним судом у постанові від 28.06.2023 у справі №340/24/23.

Стосовно доводів позивача щодо порушення встановленого законом порядку прийняття податкових повідомлень-рішень (ППР за формою не відповідає вимогам закону; додатки до ППР не містять всіх необхідних реквізитів, розрахунки і сама ППР підписана різними особами, одна з яких не має відповідних на те повноважень), суд зазначає наступне.

Відповідно до пункту 2 розділу II Порядку надіслання контролюючими органами податкових повідомлень-рішень платникам податків затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 28.12.2015 №1204 (далі Порядок 1204), відповідний структурний підрозділ контролюючого органу складає податкове повідомлення-рішення за затвердженими формами, а саме форма «Н» складається за порушення платниками ПДВ граничних строків реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування до податкової накладної, визначених статтею 201 Кодексу в ЄРПН та/або невиконання податкового повідомлення - рішення: щодо попередження платника податку - продавця контролюючим органом про необхідність складання та/або реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування до податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних та/або виправлення помилок під час зазначення обов`язкових реквізитів податкової накладної, передбачених пунктом 201.1 статті 201 Податкового кодексу України (додатки 24, 25 до Порядку №1204), де окремим пунктом виводиться штраф 50% за відсутність реєстрації в ЄРПН (редагуванню не підлягає).

Структурний підрозділ контролюючого органу, який склав податкове повідомлення-рішення відповідно до Податкового кодексу України, роздруковує його у двох примірниках (податкові повідомлення-рішення за формами "Ф" та "МПЗФ" - в одному примірнику) та після погодження з підрозділами правової роботи передає на підпис керівнику (виконувачу його обов`язків, його заступнику або уповноваженій особі) контролюючого органу.

Жодних застережень стосовно того, хто може підписувати розрахунок до ППР Порядок №1204 не містить.

Отже, оскаржуване ППР та розрахунок до нього повністю відповідають вимогам вищезазначеного порядку.

Стосовно неможливості своєчасної реєстрації податкових накладних, внаслідок неналежного урядуванням з боку держави, враховуючи, що у позивача і був відсутній достатній регліміт, суд зазначає наступне.

Системний аналіз наведених норм податкового законодавства дає підстави для висновку, що реєстрація податкової накладної в ЄРПН у строки, встановлені пунктом 201.10 статті 201 Податкового кодексу України, є одним із елементів податкового обов`язку, який закріплений для усіх платників податків (продавців), незалежно від форм власності або специфіки діяльності.

Тим самим у правовій державі закріплюється принцип рівності обов`язків таких суб`єктів господарювання перед державою та передбачуваності дій контролюючих органів за їх невиконання (неналежне або несвоєчасне виконання). Невиконання (неналежне або несвоєчасне виконання) такого обов`язку утворює склад податкового правопорушення.

До таких висновків дійшов також Верховний Суд у постанові від 01.07.2020 у справі №520/3640/19, зазначивши, що платник податку має планувати свою господарську діяльність для належного виконання свого податкового обов`язку.

Отже, реєстрація податкової накладної з урахуванням граничних строків це обов`язок платника, а у разі порушення таких строків застосовуються штрафні санкції згідно з Податковим кодексом України - платник ПДВ має сплатити штраф у відсотках від суми ПДВ, розмір якого залежить від періоду прострочення реєстрації.

Аналіз норм статті 201, пункту 120-1.1 статті 120-1 Податкового кодексу України дає підстави для висновку, що серед випадків звільнення від податкової відповідальності за статтею 120-1 Податкового кодексу України відсутні випадки нестачі реєстраційного ліміту платника податку або відсутність у нього коштів або можливості для поповнення електронного рахунка.

Тому, посилання позивача на зазначені обставини є безпідставними, з огляду на те, що такі обставини не є підставою для звільнення від відповідальності за порушення вимог податкового законодавства.

Крім того. у матеріалах справи відсутні докази вчинення позивачем усіх залежних від нього заходів задля своєчасної реєстрації податкових накладних, в тому числі і заходів щодо поповнення електронного рахунку.

Аналогічного правового висновку дійшов Верховний Суд у справі №0440/5579/18 (постанова від 29.09.2022) та у справі №640/5075/19 (постанова від 07.08.2023).

Щодо відсутності складу правопорушення, а саме вини з боку позивача.

Незаперечним є те, що наявність вини є обов`язковою умовою для притягнення особи до фінансової відповідальності у податкових правопорушеннях.

Стаття 109 Податкового кодексу України встановлює загальні положення відповідальності.

Згідно з п.109.1. ст.109 Податкового кодексу України податковим правопорушенням є протиправне, винне (у випадках, прямо передбачених цим Кодексом) діяння (дія чи бездіяльність) платника податку (в тому числі осіб, прирівняних до нього), контролюючих органів та/або їх посадових (службових) осіб, інших суб`єктів у випадках, прямо передбачених цим Кодексом.

Однак, у спеціальній нормі, що встановлює відповідальність за порушення термінів реєстрації податкових накладних - статті 120-1 Податкового кодексу України, законодавець не зазначає про необхідність встановлення вини у діях платника податків як обов`язкового елементу складу цього податкового правопорушення. Сама по собі несвоєчасна реєстрація податкових накладних становить склад цього податкового правопорушення.

Позивач не забезпечив створення залежних виключно від нього умов для реєстрації податкових накладних в ЄРПН, а саме: не підтримував необхідного ліміту на рахунку в системі електронного адміністрування ПДВ для реєстрації податкових накладних.

З приводу відсутності вини позивача у несвоєчасній реєстрації податкових накладних через відсутність ліміту на електронному рахунку, Верховний Суд неодноразово звертав увагу, що забезпечення необхідного ліміту для реєстрації податкових накладних на електронному рахунку є обов`язком платника, а наявність чи відсутність необхідного ліміту для реєстрації податкових накладних залежить виключно від дій або бездіяльності позивача.

Отримуючи кошти від контрагентів за товари, послуги, виконані роботи, позивач отримує від них в тому числі і ПДВ, що дає йому можливість використовувати ці кошти на поповнення електронного рахунку з метою подальшої реєстрації ПН/РК. Не вчиняючи зазначених дій, позивач залишає суму сплаченого йому ПДВ у власному обігу, тобто діє за власним розсудом та обираючи той напрямок використання цих коштів який є йому економічно вигідним та необхідним. Але в такому випадку, на думку суду, платник податку не може використовувати в подальшому посилання на свій економічний стан, збитковість як підставу для звільнення від виконання податкового обов`язку.

У разі недостатності грошових коштів на електронному рахунку платника податків для реєстрації податкової накладної в ЄРПН платник зобов`язаний перерахувати зі свого поточного рахунку на рахунок в системі електронного адміністрування ПДВ суму коштів, достатню для реєстрації такої податкової накладної.

Саме лише здійснення суб`єктом господарювання перевірки ліміту на електронному рахунку податку на додану вартість, на яку платник податку має право зареєструвати податкові накладні, не свідчить про намір здійснити реєстрацію у встановлені терміни, а отже не виключає вину підприємства у здійсненні податкового правопорушення.

Стосовно доводів позивача, що обов`язковість подання заяви про неможливість виконання обов`язків стосується лише тих випадків, коли таке невиконання спричинено військовою агресією, а це не стосується позивача, суд зазначає наступне.

Позивач це пояснює тим, що це не стосується військової агресії, проте, це суперечить доводам самого ж позивача, оскільки 08.03.2022 по підприємству було завдано ракетний удар, що спричинило збитки на суму близько 70 млн. грн, через пошкодження об`єктів нерухомого майна та автопарк підприємства, що підтверджується відповідними актами та зверненнями до поліції та СБУ.

Заява про неможливість своєчасного виконання платником податків обов`язків, визначених у підпункті 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України, ТОВ «Житомирський м`ясокомбінат» до контролюючого органу не подавалась, хоча Товариство мало можливість звернутися з такою заявою до 30.09.2022, у тому числі і за минулі періоди.

Також, позивач посилався на те, що через ведення бойових дій, підприємство втратило значний регіон збуту продукції, мало значні обсяги дебіторської заборгованості, мало потребу у відновленні виробничих потужностей, пошкоджених ворожими ракетним ударами у червнілипні 2022 року, тому у нього не було фінансової можливості збільшити реєстраційний ліміт шляхом поповнення власними обіговими коштами.

Посилання позивача на відсутність реєстраційного ліміту, як на поважну причину неможливості подання на реєстрацію податкових накладних є помилковим, оскільки реєстраційна сума у системі електронного адміністрування ПДВ залежить від дій позивача та його контрагентів, яких позивач обирає самостійно, відтак позивач, як суб`єкт підприємницької діяльності має розраховувати свої реєстраційні ліміти та діяти із урахуванням мінімізації ризиків.

Аналогічних правових висновків дійшов Верховний Суд у постанові від 01.07.2020 у справі №520/3640/19, зазначивши, що платник податку має планувати свою господарську діяльність для належного виконання свого податкового обов`язку.

Позивачем не заперечується, що останнім несвоєчасно зареєстровані податкові накладні в ЄРПН на загальну суму ПДВ 4670550,99 грн, тобто фактично встановлено наявність складу правопорушення, за який передбачена відповідальність пунктом 120-1.1 статті 120-1 Податкового кодексу України.

При цьому вчасна реєстрація податкових накладних є однією зі складових податкового обов`язку продавця товару за конкретними операціями, тому доводи Товариства про те, що на цей обов`язок вплинула несвоєчасна реєстрація податкових накладних, складених на його адресу постачальниками, тобто за операціями, які виходять за межі розглядуваних у цій справі обставин, є безпідставними.

Також у випадку, якщо платник податків вважає, що не поповнення реєстраційного ліміту відбулося внаслідок протиправних дій суб`єкта владних повноважень, такі обставини можуть утворювати, як самостійний предмет позову, так і його підстави.

Однак, правовідносини, пов`язані із поповненням реєстраційного ліміту, не є предметом спору у цій справі.

Законом №2260-ІХ, який набрав чинності 27.05.2022, поновлено відповідальність платників податків у разі виявлення порушень законодавства за результатами проведення перевірок згідно з Кодексом, законами, контроль за виконанням яких покладено на контролюючі органи, з урахуванням обставин, передбачених підпунктом 112.8.9 пункту 112.8 статті 112 Кодексу, що звільняють від фінансової відповідальності.

При цьому, підпунктом 69.2 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України скасовано дію мораторію (зупинення) застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) на період дії воєнного, надзвичайного стану та/або на період дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19).

Звільнення від відповідальності за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних передбачено лише для платників податків щодо реєстрації у відповідних реєстрах податкових накладних, розрахунків коригування, граничний термін виконання яких припадає на період починаючи з 24 лютого 2022 року до 27 травня 2022 року (тобто до дня набрання чинності Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану») за умови реєстрації такими платниками податкових накладних та розрахунків коригування в ЄРПН до 15 липня 2022 року.

Також, норми пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу України визначають спеціальне (пріоритетне) застосування податкового законодавства на період дії воєнного часу по відношенню до інших положень Податкового кодексу України, в тому числі й щодо пункту 521 цього підрозділу.

Таким чином, хоча частина податкових накладних була складена позивачем у період дії норм законодавства щодо мораторію (зупинення) застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) за порушення граничних строків реєстрації податкових накладних на період дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19), реєстрація таких накладних була здійснена вже у період дії Закону №2260-ІХ, який набрав чинності 27 травня 2022 року, який підлягає пріоритетному застосуванню.

Позивачем акцентовано увагу лише на одній складовій формули реєстраційного ліміту «НаклОтр» - сума за отриманими податковими накладними.

Однак, такий підхід є неприпустимим і невірним, з огляду на те, що й інші показники безпосередньо впливають на розрахунок ліміту і кожна складова підлягає обґрунтуванню.

Згідно з пп.200-1.9. ст.200-1 Податкового кодексу України якщо у платника податку загальна сума податкових зобов`язань, зазначених ним у поданих податкових деклараціях з урахуванням уточнюючих розрахунків до них, перевищує суму податку, що міститься в складених таким платником податкових накладних та розрахунках коригування до таких податкових накладних, зареєстрованих в Єдиному реєстрі податкових накладних (?Перевищ), а сума, визначена пунктом 200-1.3 статті 200-1 цього Кодексу (?Накл), є недостатньою для реєстрації таким платником податкової накладної або розрахунку коригування до такої податкової накладної за звітні періоди виникнення такого перевищення, платник податку має право зареєструвати податкову накладну або розрахунок коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних на суму податку, що дорівнює значенню показника ?Перевищ, зменшеного на суму задекларованих до сплати податкових зобов`язань за періоди починаючи з 1 липня 2015 року (включаючи податкові зобов`язання, які були сплачені платником податку, та податкові зобов`язання, які не були сплачені платником податку) та збільшеного на значення показника ?ПопРах незалежно від значення показника ?Накл, визначеного відповідно до пункту 200-1.3 цієї статті.

Платник податку має право зареєструвати в порядку, визначеному абзацом першим цього пункту, тільки податкові накладні/розрахунки коригування до таких податкових накладних за звітні періоди, в яких виникло перевищення податкових зобов`язань, зазначених платником у поданих податкових деклараціях з урахуванням уточнюючих розрахунків до них, над сумою податку, що міститься в складених таким платником податкових накладних та розрахунках коригування до таких податкових накладних, зареєстрованих в Єдиному реєстрі податкових накладних (?Перевищ).

При наявності від`ємного значення регліміту на суму 7455143,00 грн, визначеного відповідно до п.200-1.3 ст.200-1 Податкового кодексу України позивач не спростовує можливості/неможливості реєстрації останнім податкових накладних відповідно до п.200-1.9 Податкового кодексу України (за рахунок «другого реєстраційного ліміту»).

Фактично, позивач обґрунтовує підставу для скасування податкового повідомлення-рішення неможливістю виконання Товариством зобов`язань зі своєчасної реєстрації податкових накладних через незалежні від нього обставини, які вплинули на відсутність ліміту на електронному рахунку для реєстрації податкових накладних, тобто вказує на відсутність його вини у вчиненні податкового правопорушення.

Стосовно відсутності вини позивача у несвоєчасній реєстрації податкових накладних через відсутність ліміту на електронному рахунку, то суд зазначає, що забезпечення необхідного ліміту для реєстрації податкових накладних на електронному рахунку є обов`язком платника, а наявність чи відсутність необхідного ліміту для реєстрації податкових накладних залежить виключно від дій або бездіяльності позивача.

Отримуючи кошти від контрагентів за товари, послуги, виконані роботи, позивач отримує від них в тому числі і ПДВ, що дає йому можливість використовувати ці кошти на поповнення електронного рахунку з метою подальшої реєстрації ПН/РК. Не вчиняючи зазначених дій, позивач залишає суму сплаченого йому ПДВ у власному обігу, тобто діє за власним розсудом та обираючи той напрямок використання цих коштів який є йому економічно вигідним та необхідним. Але в такому випадку, на думку суду, платник податку не може використовувати в подальшому посилання на свій економічний стан, збитковість як підставу для звільнення від виконання податкового обов`язку.

У разі недостатності грошових коштів на електронному рахунку платника податків для реєстрації податкової накладної в ЄРПН платник зобов`язаний перерахувати зі свого поточного рахунку на рахунок в системі електронного адміністрування ПДВ суму коштів, достатню для реєстрації такої податкової накладної.

Представник позивача пояснила, що всього за липень-червень 2022 року не зареєстрованими залишились податкові накладні на загальну суму в 7046995,00 грн, у той час, як у формулу розрахунку регліміту не потрапив податковий кредит на суму в 7455143,00 грн, що підтверджено висновком експерта за результатами проведення економічної експертизи від 02.07.2025 вих. №02/07-2025 (Том №3 а.с.180-224).

Зокрема експертним висновком підтверджується придбання ТОВ «Житомирський м`ясокомбінат» товарів, робіт, послуг у період з 24.02.2022 по 27.05.2022 у постачальників, що у подальшому обрали спрощену систему оподаткування за спецрежимом 2%, а саме у постачальників: ТОВ «ВЕНБЕСТ», ФОП ОСОБА_1 , ТОВ «Експансія», ТОВ «Мелміт», ФОП ОСОБА_2 , ТОВ «Сільпо-Фуд», ТОВ «Фора», ТОВ «Фул кастомс сервіс», ТОВ «Шафран Спайс») у загальній сумі 44730860,40 грн, з ПДВ (у тому числі ПДВ - 7455143,40 грн).

Крім того, експертним висновком підтверджується відсутність податкового кредиту у реєстраційному ліміті ТОВ «Житомирський м`ясокомбінат» за операціями з вищенаведеними постачальниками у загальній сумі 7455143,40 грн через не реєстрацію постачальниками податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних.

У пункті 2 висновку експерта зазначено, що витягами з Єдиного реєстру податкових накладних ТОВ «Житомирський м`ясокомбінат» підтверджується реєстрація підприємством податкових накладних в адресу своїх покупців у травні, червні, липні, серпні 2022 року у загальній сумі податку на додану вартість 95175658,07 грн (у тому числі: у травні 2022 року - у сумі 18393151,75 грн, у червні 2022 року у сумі 22942712,85 грн, у липні 2022 року - у сумі 25724242,69 грн, у серпні 2022 року - у сумі 28115550,78 грн).

У межах наданих на дослідження документів, зокрема за результатами аналізу руху по поточних рахунках ТОВ "Житомирський м`ясокомбінат", відкритих у банках та платіжного календаря ТОВ «Житомирський м`ясокомбінат» за період травень, червень, липень, серпень 2022 року, розрахунково підтверджується відсутність у ТОВ "Житомирський м`ясокомбінат достатніх грошових коштів па поточних рахунках для поповнення реєстраційного ліміту системи електронного декларування ПДВ власними обіговими коштами у травні, червні, липні, серпні 2022 року.

Матеріалами справи підтверджено, що позивач був обізнаний про відсутність необхідного ліміту для реєстрації податкових накладних, проте для своєчасного направлення на реєстрацію податкових накладних, у строки визначені п.201.10 ст.201 Податкового кодексу України, позивачем не вчинялось достатніх дій (в т.ч. позика в банку), щодо поповнення електронного рахунку з метою збільшення суми ліміту та своєчасної реєстрації податкових накладних.

Частиною 2 статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України передбачено, що в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.

За викладених обставин, суд приходить до висновку, що податкове-повідомлення рішення Головного управління ДПС у Житомирській області від 20.06.2023 №07 є правомірним та не підлягає скасуванню.

Враховуючи наведене, суд приходить до висновку, що відповідачем доведено правомірність оскаржуваного податкового повідомлення-рішення.

У зв`язку із відмовою у задоволенні адміністративного позову суд не вирішує питання розподілу судових витрат відповідно до статті 139 Кодексу адміністративного судочинства України понесених позивачем.

Керуючись статтями 9, 77, 90, 139, 242-246 Кодексу адміністративного судочинства України,

вирішив:

Відмовити у задоволенні позовних вимог Товариства з обмеженою відповідальністю "Житомирський м`ясокомбінат" (10025, вул. Сергія Параджанова, 127, м. Житомир, ) до Головного управління ДПС у Житомирській області (10003, вул. Юрка Тютюнника, 7, м. Житомир, ) про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення.

Рішення суду набирає законної сили після закінчення строку подання апеляційної скарги всіма учасниками справи, якщо апеляційну скаргу не було подано.

Учасники справи, особи, які не брали участі у справі, якщо суд вирішив питання про їхні права, свободи, інтереси та (або) обов`язки, мають право подати до Сьомого апеляційного адміністративного суду апеляційну скаргу на рішення суду протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення.

У разі подання апеляційної скарги рішення, якщо його не скасовано, набирає законної сили після повернення апеляційної скарги, відмови у відкритті чи закриття апеляційного провадження або прийняття постанови судом апеляційної інстанції за наслідками апеляційного перегляду.

Суддя Д.М. Гурін

Повне судове рішення складене 26 березня 2026 року

05.03.26