Справа № 280/8196/23
Суддя: Чабаненко С.В.
Дата ухвалення: 2026-03-04 00:00:00+02
Юрисдикція: administrative

ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
П О С Т А Н О В А

і м е н е м У к р а ї н и

04 березня 2026 року м. Дніпросправа № 280/8196/23

Третій апеляційний адміністративний суд

у складі колегії суддів: головуючого - судді Чабаненко С.В. (доповідач),

суддів: Білак С.В., Юрко І.В.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні в м. Дніпро апеляційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «РЕМШЛЯХБУД» на рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 17 вересня 2025 року по справі №280/8196/23 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «РЕМШЛЯХБУД» до Головного управління ДПС у Запорізькій області про скасування податкового повідомлення-рішення, -

ВСТАНОВИВ:

Товариство з обмеженою відповідальністю «РЕМШЛЯХБУД» звернулося до Запорізького окружного адміністративного суду із позовом до Головного управління ДПС у Запорізькій області (далі відповідач) про скасування податкового повідомлення-рішення, в якому просило скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Запорізькій області за №000/1469/04-16 (форма «Н») від 04.07.2023 про визначення ТОВ «РЕМШЛЯХБУД» суми штрафних санкцій по податку на додану вартість в розмірі 2734251,73 грн.

Рішенням Запорізького окружного адміністративного суду від 04.12.2023 позовну заяву Товариства з обмеженою відповідальністю «РЕМШЛЯХБУД» до Головного управління ДПС у Запорізькій області про скасування податкового повідомлення-рішення задоволено, а саме, суд:

- визнав протиправним та скасував податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Запорізькій області №000/1469/04-16 від 04.07.2023, яким до Товариства з обмеженою відповідальністю РЕМШЛЯХБУД за платежем ПОДАТОК НА ДОДАНУ ВАРТІСТЬ із вироблених в Україні товарів (робіт, послуг) ) застосовано штраф у сумі 2734251 грн. 73 коп;

- стягнув на користь Товариства з обмеженою відповідальністю РЕМШЛЯХБУД за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Запорізькій області судові витрати у вигляді сплаченого судового збору у сумі 26840 грн. 00 коп.

Постановою Третього апеляційного адміністративного суду від 11.04.2024 апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Запорізькій області задоволено, рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 04 грудня 2023 року у справі №280/8196/23 скасовано та прийнято нову постанову, якою у задоволені позову відмовлено повністю

Постановою колегії суддів Касаційного адміністративного суду Верховного Суду від 15.04.2025 касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «РЕМШЛЯХБУД» задоволено частково, рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 04.12.2023 та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 11.04.2024 у справі №280/8196/23 скасовано, справу №280/8196/23 передано на новий розгляд до суду першої інстанції.

Направляючи справу №280/8196/23 на новий розгляд до суду першої інстанції, Верховний Суд зазначив, що при вирішенні даного спору суди попередніх інстанцій при ухваленні оскаржуваних судових рішень не перевірили правомірність та коректність встановлення контролюючим органом строків порушення реєстрації податкових накладних у розрізі кожної з накладних щодо яких актом перевірки було встановлено порушення термінів їх реєстрації.

Також, Суд звернув увагу судів попередніх інстанцій на необхідності під час нового розгляду надати оцінку всім доводам позивача, зокрема звернути увагу на доводи позивача щодо неможливості зареєструвати податкові накладні у зв`язку з настанням з 24 лютого 2022 року форс-мажорних обставин внаслідок збройної агресії рф для суб`єктів господарювання на всій території України, що вплинуло на діяльність Товариства та на своєчасність реєстрації податкових накладних.

Крім того, колегія суддів додатково звернула увагу, що правильність здійсненого розрахунку розміру штрафних санкцій входить до предмета доказування у спорах цієї категорії, оскільки є наступним питанням після висновку про наявність з боку позивача податкового правопорушення, яке тягне за собою застосування штрафних санкцій.

Таким чином, для перевірки правильності здійсненого розрахунку необхідним є встановлення дати, з якої контролюючий орган здійснював розрахунок кількості днів затримки, перевірка правильності її визначення, як наслідок, перевірка правильності визначення розміру застосованої штрафної санкції, який встановлений у пункті 120-1 статті 120 Податкового кодексу України, та у пункті 90 підрозділу 2 розділу XX Податкового кодексу України.

Колегія суддів Верховного Суду зазначила, що за визначенням пункту 109.1 статті 109 Податкового кодексу України податковим правопорушенням є протиправне, винне (у випадках, прямо передбачених цим Кодексом) діяння (дія чи бездіяльність) платника податку (в тому числі осіб, прирівняних до нього), контролюючих органів та/або їх посадових (службових) осіб, інших суб`єктів у випадках, прямо передбачених цим Кодексом.

Отже, встановлюючи склад податкового правопорушення, суди мають установити всі його складові.

Рішенням Запорізького окружного адміністративного суду від 17 вересня 2025 року у задоволенні позовної заяви Товариства з обмеженою відповідальністю «РЕМШЛЯХБУД» до Головного управління ДПС у Запорізькій області про скасування податкового повідомлення-рішення відмовлено.

Не погодившись з рішенням суду першої інстанції, позивач подав апеляційну скаргу, в якій, посилаючись на порушення судом першої інстанції норм матеріального права, просив скасувати рішення суду першої інстанцій та ухвалити нове рішення про задоволення позовних вимог у повному обсязі.

В обгрунтування апеляційної скарги зазначив, що cуд першої інстанції не надав правової оцінки та безпідставно не взяв до уваги той факт, що 18 березня 2020 року набрав чинності Закон України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (СOVID -19)» від 17.03.2020 № 533- IX (далі - Закон № 533- IX). У зв`язку із набранням чинності Закону №533-ІХ (з урахуванням змін, внесених Законом України «Про внесення змін до деяких законодавчих актів України, спрямованих на забезпечення додаткових соціальних та економічних гарантій у зв`язку з поширенням коронавірусної хвороби (СOVID-19)» від 30.03.2020 № 540-ІХ та Закону України від 13.05.2020 № 591-IX «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо додаткової підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (СOVID -19) підрозділ 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України доповнений пунктом 52-1 такого змісту: «За порушення податкового законодавства, вчинені протягом періоду з 1 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (СOVID -19), штрафні санкції не застосовуються, крім санкцій за: порушення вимог до договорів довгострокового страхування життя чи договорів страхування в межах недержавного пенсійного забезпечення, зокрема страхування додаткової пенсії; відчуження майна, що перебуває у податковій заставі, без згоди контролюючого органу; порушення вимог законодавства в частині: обліку, виробництва, зберігання та транспортування пального, спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів; цільового використання пального, спирту етилового платниками податків; обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками; здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального; здійснення суб`єктами господарювання операцій з реалізації пального або спирту етилового без реєстрації таких суб`єктів платниками акцизного податку; порушення нарахування, декларування та сплати податку на додану вартість, акцизного податку, рентної плати. Протягом періоду з 1 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (СOVID -19), платникам податків не нараховується пеня, а нарахована, але не сплачена за цей період пеня підлягає списанню». Пункт 52-1 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України містив чітку вказівку на темпоральний критерій незастосування штрафних санкцій за вчиненні відповідні порушення: з 1 березня 2020 року і по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину. Законодавець шляхом внесення змін до ПК України запровадив мораторій на застосування штрафних санкцій, у тому числі за порушення граничних термінів реєстрації податкових накладних та розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних у відповідний період. Карантин Кабінет Міністрів України установлено на підставі постанови від 11.03.2020 № 211 з 12 березня 2020 року. Постановою від 27.06.2023 № 651 «Про відміну на всій території України карантину, встановленого з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби СOVID -19, спричиненої коронавірусом SARS-CoV-2» Кабінет Міністрів України відмінив з 24 години 00 хвилин 30 червня 2023 року на всій території України карантин, встановлений з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби СOVID -19, спричиненої коронавірусом SARS-CoV-2. Разом з тим, до завершення карантину Указом Президента України «Про введення воєнного стану в Україні» № 64/2022 від 24.02.2022 в Україні введений воєнний стан, який на підставі Указів Президента України «Про продовження строку дії воєнного стану в Україні» продовжувався та станом на час розгляду справи триває. Суд першої інстанції не врахував та не взяв до уваги, що на момент виникнення спірних правовідносин діяли, і Закон України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (СOVID -19)» від 17.03.2020 № 533-IX, і Указ Президента України «Про введення воєнного стану в Україні» № 64/2022 від 24.02.2022р. З метою реалізації необхідних заходів щодо підтримки військових і правоохоронних підрозділів у відбитті збройного нападу російської федерації та забезпечення прав і обов`язків платників податків Верховна Рада прийняла Закон України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законодавчих актів України щодо особливостей оподаткування та подання звітності у період дії воєнного стану» від 03.03.2022 №2118-ІХ, який набрав чинності 07.03.2022 (далі - Закон № 2118-ІХ). Законом №2118-ІХ підрозділ 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України доповнений пунктом 69, яким установлено, що тимчасово, на період до припинення або скасування воєнного стану на території України, справляння податків і зборів здійснюється з урахуванням особливостей, визначених у цьому пункті. Зокрема, підпунктами 69.1, 69.9 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України визначено, що у випадку відсутності у платника податків можливості своєчасно виконати свій податковий обов`язок, зокрема щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових або акцизних накладних, розрахунків коригування, подання електронних документів, що містять дані про фактичні залишки пального та обсяг обігу пального або спирту етилового тощо, платники податків звільняються від передбаченої цим Кодексом відповідальності з обов`язковим виконанням таких обов`язків протягом трьох місяців після припинення або скасування воєнного стану в Україні. Отже, для платників податків та контролюючих органів зупиняється перебіг строків, визначених податковим законодавством та іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи. У тому числі, зазначені об`єктивні обставини не заперечувались представником відповідача та знайшли своє відображення в попередніх судових рішеннях у справі №280/8196/23. Встановлена пунктом 52-1 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України правова норма щодо не застосування до платників штрафних санкцій за порушення податкового законодавства, вчинені протягом періоду з 1 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (СOVID -19), в тому числі за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних, була запроваджена Законом України від 13.05.2020р. № 591-IX є чинною і донині. Передбачена пунктом 69.1 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України правова норма, на яку посилався відповідач, та у подальшому суд першої інстанції, в обгрунтування правомірності застосування штрафних санкцій, згідно оскарженого в судовому порядку рішення контролюючого органу, з твердженням якого погодився суд першої інстанції, суперечить змісту пункту 52-1 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України в частині строків виконання позивачем обов`язків щодо термінів реєстрації податкових накладних та умов звільнення від відповідальності за їх порушення. Проте, в порушення ст. 4, пункту 56.21 ст. 56 ПК України суд першої інстанції проігнорував та не застосував норму, якою передбачено принцип презумпції правомірності рішень платника податків, якщо норма закону чи іншого нормативно-правового акта, виданого на підставі закону, або якщо норми різних законів чи різних нормативно-правових актів припускають неоднозначне (множинне) трактування прав та обов`язків платників податків або контролюючих органів, внаслідок чого є можливість прийняти рішення на користь як платника податків, так і контролюючого органу. Як вбачається з матеріалів справи застосування цієї норми було б найбільш правильним та законним, оскільки очевидна ситуація, коли норми різних законів чи різних нормативно-правових актів припускають неоднозначне (множинне) трактування прав та обов`язків платників податків або контролюючих органів, внаслідок чого є можливість прийняти рішення на користь як платника податків, так і контролюючого органу. З урахуванням наведеного апелянт вважає, що оскаржуване рішення не відповідає положенням статті 58 Конституції України, пункту 90 підрозділу 2, пункту 11 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України, тому є повністю протиправним та підлягає скасуванню. У тому числі, суд першої інстанції при прийнятті оскаржуваного рішення проігнорував загально відомі факти щодо неможливості своєчасного виконання податкового обов`язку через обставини, спричинені збройною агресією Російської Федерації на території Запорізького (колишній Вільнянський) району Запорізької області (місцезнаходження позивача). Зокрема, протягом 2022 року, на який припадає несвоєчасна реєстрація ПН, мали місце: бойові дії та пряма загроза окупації: Запорізький (колишній Вільнянський) район перебуває у безпосередній близькості до лінії фронту, що унеможливлювало доступ до об`єктів, роботу персоналу, створювало ризик для життя та здоров`я; системна енергетична криза: масовані удари по енергетичній інфраструктурі призвели до тривалих планових та аварійних відключень електроенергії, що унеможливлювало ведення діяльності, що залежить від електропостачання (робота серверів, зв`язок, електронна реєстрація ПН/РК); руйнування транспортної та логістичної інфраструктури, а також, перебої у роботі зв`язку та інтернеті через обстріли. Ці обставини є обставинами непереборної сили (форс-мажору), які відповідно до пп. 112.8.9 п. 112.8 ст. 112 ПК України та пп. 69.1 п. 69 підрозділу 10 розділу XX ПК України звільняють платника податків від фінансової відповідальності. Суд не з`ясував та безпідставно не взяв до уваги безпосередній та прямий вплив цих обставин на ведення господарської діяльності позивача та виконання ним обов`язків щодо вчасного подання на реєстрацію податкових накладних. Отже, враховуючи викладене, апелянт вважає, що дії суду першої інстанції щодо неналежної оцінки доказів, ігнорування значущих обставин та неврахування принципу офіційного з`ясування всіх обставин у справі (стаття 9 КАС України) призвели до ухвалення рішення, яке не ґрунтується на повному та всебічному з`ясуванні всіх обставин справи, що є порушенням статті 242 КАС України.

Відповідачем подано відзив на апеляційну скаргу, в якому зазначено, що 18 березня 2020 року набрав чинності Закон України від 17 березня 2020 року № 533-IX «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)», яким підрозділ 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України доповнено, зокрема пунктом 52-1, за змістом якого за порушення податкового законодавства, вчинені протягом періоду з 1 березня по 31 травня 2020 року, штрафні санкції не застосовуються, крім санкцій, чітко визначених цим пунктом. Крім того, 29 травня 2020 року набрав чинності Закон України від 13 травня 2020 року № 591-IX «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо додаткової підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)», яким в абзацах першому і одинадцятому пункту 52-1 слова та цифри «по 31 травня 2020 року» замінено цифрами та словами « 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19)». Отже, відповідно до пункту 52-1 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України в редакції, чинній з 29 травня 2020 року, за порушення податкового законодавства, вчинені протягом періоду з 1 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), штрафні санкції не застосовуються, крім санкцій, чітко визначених цим пунктом. У питанні застосування зазначеного пункту до такого правопорушення як порушення граничних строків реєстрації податкових накладних Верховний Суд у постанові від 10 грудня 2021 року у справі № 420/10367/20 сформулював такий висновок. Податкове правопорушення у вигляді несвоєчасної реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних є триваючим порушенням, початком якого є наступний день за останнім (граничним) днем реєстрації податкової накладної, а припиняється таке порушення в день фактичної реєстрації податкової накладної. Обставини щодо періоду вчинення правопорушення мають значення для визначення розміру нарахованих штрафних санкцій, а не у цілях встановлення застосовності вказаної норми закону у правовій кваліфікації такого правопорушення, як триваючого. Отже, штрафні санкції за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних не застосовуються у період з 01 березня 2020 року і по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, проте, за період до 01 березня 2020 року такі штрафні санкції підлягають застосуванню. У подальшому цей висновок застосований у постанові Верховного Суду від 26 липня 2023 року у справі № 520/1956/21. Після введення воєнного стану на території України Указом Президента України від 24 лютого 2022 року № 64/2022, затвердженого Законом України «Про затвердження Указу Президента України «Про введення воєнного стану в Україні» від 24 лютого 2022 року № 2102-IX, до Податкового кодексу України вносились певні зміни, зокрема, доповнено підрозділ 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України пунктом 69. Слід зауважити, що 12 травня 2022 року Верховна Рада України прийняла Закон № 2260-IX, який набрав чинності 27 травня 2022 року. Законом № 2260-IX підпункт 69.2 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України викладено в редакції, відповідно до якої у разі виявлення порушень законодавства за результатами проведення перевірок до платників податків застосовується відповідальність згідно з цим Кодексом, законами, контроль за виконанням яких покладено на контролюючі органи, з урахуванням обставин, передбачених підпунктом 112.8.9 пункту 112.8 статті 112 цього Кодексу, що звільняють від фінансової відповідальності. При цьому вимоги законодавства щодо мораторію (зупинення) застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) на період дії воєнного, надзвичайного стану та/або на період дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19), не застосовуються. Отже, з 27 травня 2022 року законодавець шляхом внесення змін до Податкового кодексу України (керуючись пунктом 2.1 статті 2 ПК України) скасував встановлений до цього мораторій на застосування штрафних санкцій, який в контексті спірних правовідносин передбачає виключення з розрахунку штрафних санкцій за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних періоду з 01 березня 2020 року по 26 травня 2022 року. Незважаючи на те, що податковий обов`язок платника щодо реєстрації податкових накладних у строк, встановлений пунктом 201.10 статті 201 ПК України, не виключався, після введення на території України воєнного стану до Податкового кодексу України були включені норми щодо зупинення усіх строків, зокрема, встановлених цим Кодексом (підпункт 69.9 пункту 69 підрозділ 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України, пункт 102.9 статті 102 ПК України), які мали безумовну дію у період з 07 березня 2022 року (дата набрання чинності Законом від 03 березня 2022 року № 2118-IX) і до 26 травня 2022 року включно (до дати набрання чинності Законом № 2260-IX від 12 травня 2022 року). Водночас, за загальним правилом, положення про зупинення строків є застосовними до правовідносин, у яких такі строки на момент їх зупинення ще не скінчилися. Оскільки податкове правопорушення щодо несвоєчасної реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних є триваючим порушенням, початком якого є наступний день за останнім (граничним) днем реєстрації податкової накладної, а припиняється таке порушення в день фактичної реєстрації податкової накладної в ЄРПН, то у випадку коли податкова накладна/розрахунок коригування складена(ий) в період дії мораторію, а зареєстрована(ий) в ЄРПН після скасування дії мораторію (тобто після 26 травня 2022 року), відповідальність за порушення строків реєстрації податкових накладних застосовується за період у якому підстави для звільнення від відповідальності перестали існувати. Пункт 69.1 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України (з урахуванням змін, внесених Законом України від 13 грудня 2022 року № 2836-IX) установив, що платники податків, які мають можливість своєчасно виконувати обов`язки, звільняються від відповідальності за несвоєчасне виконання таких обов`язків щодо: реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних такими платниками податкових накладних та розрахунків коригування, дата складання яких припадає на період з 1 лютого по 31 травня 2022 року, за умови забезпечення їх реєстрації не пізніше 15 липня 2022 року. Отже, якщо податкові накладні/розрахунки коригування складені платником в період з 01 лютого по 31 травня 2022 року, а зареєстровані в ЄРПН з порушенням строку після 15 липня 2022 року, у контролюючого органу є підстави для застосування штрафних (фінансових) санкцій відповідно до пункту 120-1.1 статті 120-1 Податкового кодексу України. Водночас як випливає з системного аналізу норм Податкового кодексу України, фактично з 27 травня 2022 року платники податків, які не зареєстрували в ЄРПН податкові накладні, складені з 01 лютого 2022 року по 31 травня 2022 року, отримали додатковий час для їх реєстрації в ЄРПН без застосування штрафних санкцій до 15 липня 2022 року. Однак, необхідний перехідний період для податкових накладних, складених по 31 січня 2022 року, не був уведений в дію, не надав таким положенням законодавець й ретроспективної дії. Наведене є проявом порушення принципу рівності податкового законодавства, оскільки держава не створила правового регулювання і фактичних умов, за яких платники податків могли б завчасно передбачити відповідні наслідки своєї поведінки щодо не реєстрації до 26 травня 2022 року в ЄРПН податкових накладних, складених до 24 лютого 2022 року (із змінами до 31 січня 2022 року). Окремо відповідач відмітив, що наказом Міністерства фінансів України від 29.07.2022 № 225, який зареєстровано в Міністерстві юстиції України 25 серпня 2022 року за № 967/38303, було затверджено Порядок підтвердження можливості чи неможливості виконання платником податків обов`язків, визначених у підпункті 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України (далі Порядок) та Перелік документів, що підтверджують неможливість платника податків юридичної особи, зокрема щодо своєї філії, представництва, відокремленого чи іншого структурного підрозділу, своєчасно виконати свій податковий обов`язок, у тому числі обов`язок податкового агента. Відповідач зауважує, що до Головного управління ДПС у Запорізькій області не надходила від ТОВ «РЕМШЛЯХБУД» () заява, з відповідними документами, для отримання статусу платника податків, який не має можливості виконувати податкові обов`язки, передбачені ПК України або іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи. Також, станом на дату прийняття рішення ДПС України від 18.09.2023 № 27431/6/99-00-06-03-01-06 по вказаній вище скарзі, ТОВ «РЕМШЛЯХБУД» () не подавалась заява щодо неможливості виконання податкових обов`язків, яка передбачена Порядком. Головним управлінням ДПС у Запорізькій області було надано до суду першої інстанції детальний розрахунок штрафних санкцій за порушення термінів реєстрації податкових накладних в ЄРПН по підприємству ТОВ «РЕМШЛЯХБУД» (міститься в матеріалах справи). Отже, з урахуванням наведених вище норм законодавства, правових позицій Верховного Суду та викладених фактичних обставин справи, відповідач вважає, що висновки акта камеральної перевірки від 08.06.2023 № 1487/08-01-04-16/20488682 є правомірними та такими, що відповідають вимогам законодавства України. У зв`язку з цим, оскаржуване податкове повідомлення-рішення від 04.07.2023 № 000/1469/04-16 (за формою «Н») на загальну суму штрафних санкцій в розмірі 2 734 251,73 грн. не може бути скасовано, оскільки воно прийнято виключно в межах діючого законодавства, а тому є правомірним.

Відповідно до вимог ч. 1 ст. 308 Кодексу адміністративного судочинства України суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги.

Перевіривши підстави для апеляційного перегляду, заслухавши в судовому засіданні доводи представників сторін, колегія суддів дійшла висновку, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню, з огляду на наступне.

Судом першої інстанції встановлено та підтверджено письмовими доказами, наявними в матеріалах справи, що Товариство з обмеженою відповідальність «РЕМШЛЯХБУД» () (далі ТОВ «РЕМШЛЯХБУД») зареєстроване як юридична особа 21.07.1993 (дата запису: 25.10.2005, номер запису: 0000216).

Відповідно Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань, ТОВ «РЕМШЛЯХБУД» здійснює наступні види економічної діяльності за КВЕД: 23.99 Виробництво неметалевих мінеральних виробів, н.в.і.у. (основний); 08.12 Добування піску, гравію, глин і каоліну; 46.73 Оптова торгівля деревиною, будівельними матеріалами та санітарно-технічним обладнанням; 52.21 Допоміжне обслуговування наземного транспорту; 71.12 Діяльність у сфері інжинірингу, геології та геодезії, надання послуг технічного консультування в цих сферах; 41.20 Будівництво житлових і нежитлових будівель; 42.11 Будівництво доріг і автострад; 42.99 Будівництво інших споруд, н.в.і.у.

Фахівцями Головного управління ДПС у Запорізькій області на підставі пп. 20.1.4 п. 20.1 ст. 20 розділу І, п. 75.1 ст. 75 у порядку визначеному п. 76.2 ст. 76 ПК України проведена камеральна перевірка щодо дотримання порядку реєстрації податкових накладних та розрахунків коригування до таких накладних з податку на додану вартість в Єдиному реєстрі податкових накладних ТОВ «РЕМШЛЯХБУД» (), за результатами якої складено Акт №1487/08-01-04-16/20488682 від 08.06.2023 (далі Акт камеральної перевірки №1487/08-01-04-16/20488682 від 08.06.2023).

Відповідно до висновків Акту камеральної перевірки №1487/08-01-04-16/20488682 від 08.06.2023 контролюючим органом встановлено порушення граничних термінів реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних в ЄРПН встановлених п.201.10 ст.201 розділу ІІ, з урахуванням вимог п.89 Підрозділу 2 Розділу ХХ Перехідних положень, п.52-1, п.69.1 Підрозділу 10 Розділу ХХ Перехідних положень Податкового кодексу України від 02.12.2010 №2755-VІ (зі змінами та доповненнями).

За результатами проведеної перевірки ГУ ДПС у Запорізькій області прийнято податкове повідомлення рішення форми «Н» від 04.07.2023 №000/1469/04-16 яким до ТОВ «РЕМШЛЯХБУД» застосовано штраф у сумі 2 734 251 грн 73 коп.

Платником було надано скаргу до ДПС України від 19.07.2023 №133 за результатами розгляду якої прийнято Рішення від 18.09.2023 №27431/6/99-00-06-03-01-06, яким залишено без змін податкове повідомлення-рішення винесене Головним управлінням ДПС у Запорізькій області від 04.07.2023 №000/1469/04-16, а скаргу залишено без задоволення.

Не погодившись із цим податковим повідомленням-рішенням, позивач оскаржив його правомірність до суду.

Надаючи правову оцінку спірним правовідносинам колегія суддів зазначає наступне.

Суд першої інстанції, задовольняючи позовні вимоги, дійшов висновку, що особа була зобов`язана здійснити реєстрацію податкових накладних у встановлені законодавством строки, усвідомлювала протиправний характер свого діяння та його наслідків, відповідно до змісту правових норм, що діяли на момент вчинення правопорушення. При цьому, норми щодо зупинення дії мораторію викладені чітко та не викликають можливості іншого тлумачення, а тому у відповідному часовому проміжку особа мала можливість для дотримання правил та норм податкового законодавства, у зв`язку з чим її діяння є винним.

Колегія суддів вважає наведені висновки такими, що грунтуються на правильно встановлених обставинах та ретельній оцінці законодавства, що охоплює спірні правовідносини.

Податковий кодекс України регулює відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час адміністрування податків та зборів, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.

За приписами п. 201.1 ст. 201 Податкового кодексу України на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.

Відповідно до п. 201.10 ст. 201 Податкового кодексу України реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних повинна здійснюватися з урахуванням граничних строків:

для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до останнього дня (включно) календарного місяця, в якому вони складені;

для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 15 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені;

для зведених податкових накладних та/або розрахунків коригування до таких зведених податкових накладних, складених за операціями, визначеними пунктом 198.5 статті 198 та пунктом 199.1 статті 199 цього Кодексу, - протягом 20 календарних днів, що настають за останнім календарним днем місяця, в якому вони складені;

для розрахунків коригування, складених постачальником товарів/послуг до податкової накладної, що складена на отримувача - платника податку, в яких передбачається зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг їх постачальнику, - протягом 15 календарних днів з дня отримання такого розрахунку коригування до податкової накладної отримувачем (покупцем).

У разі порушення таких строків застосовуються штрафні санкції згідно з цим Кодексом.

Згідно п. 120-1.1 ст. 120-1 Податкового кодексу України, порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних тягне за собою накладення на платника податку на додану вартість, на якого відповідно до вимог статей 192 і 201 цього Кодексу покладено обов`язок щодо такої реєстрації, штрафу в розмірі:

10 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації до 15 календарних днів;

20 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 16 до 30 календарних днів;

30 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 31 до 60 календарних днів;

40 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 61 до 365 календарних днів;

50 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації на 366 і більше календарних днів.

Верховний Суд у постанові від 15 квітня 2025 року у цій справі проаналізував норми чинного на час виникнення спірних відносин законодавства та виклав висновки щодо їх застосування з урахування відповідних змін:

«… 18 березня 2020 року набрав чинності Закон України від 17 березня 2020 року № 533-IX «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)», яким підрозділ 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України доповнено, зокрема пунктом 52-1, за змістом якого за порушення податкового законодавства, вчинені протягом періоду з 1 березня по 31 травня 2020 року, штрафні санкції не застосовуються, крім санкцій, чітко визначених цим пунктом.

29 травня 2020 року набрав чинності Закон України від 13 травня 2020 року № 591-IX «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо додаткової підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)», яким в абзацах першому і одинадцятому пункту 52-1 слова та цифри «по 31 травня 2020 року» замінено цифрами та словами « 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19)».

Отже, відповідно до пункту 52-1 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України в редакції, чинній з 29 травня 2020 року, за порушення податкового законодавства, вчинені протягом періоду з 1 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), штрафні санкції не застосовуються, крім санкцій, чітко визначених цим пунктом.

У питанні застосування зазначеного пункту до такого правопорушення як порушення граничних строків реєстрації податкових накладних Верховний Суд у постанові від 10 грудня 2021 року у справі № 420/10367/20 сформулював такий висновок. Податкове правопорушення у вигляді несвоєчасної реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних є триваючим порушенням, початком якого є наступний день за останнім (граничним) днем реєстрації податкової накладної, а припиняється таке порушення в день фактичної реєстрації податкової накладної. Обставини щодо періоду вчинення правопорушення мають значення для визначення розміру нарахованих штрафних санкцій, а не у цілях встановлення застосовності вказаної норми закону у правовій кваліфікації такого правопорушення, як триваючого. Отже, штрафні санкції за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних не застосовуються у період з 01 березня 2020 року і по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, проте, за період до 01 березня 2020 року такі штрафні санкції підлягають застосуванню.

У подальшому цей висновок застосований у постанові Верховного Суду від 26 липня 2023 року у справі № 520/1956/21.

Після введення воєнного стану на території України Указом Президента України від 24 лютого 2022 року № 64/2022, затвердженого Законом України «Про затвердження Указу Президента України «Про введення воєнного стану в Україні» від 24 лютого 2022 року № 2102-IX, до Податкового кодексу України вносились певні зміни, зокрема, доповнено підрозділ 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України пунктом 69.

12 травня 2022 року Верховна Рада України прийняла Закон № 2260-IX, який набрав чинності 27 травня 2022 року.

Закон № 2260-IX підпункт 69.2 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України виклав у редакції, відповідно до якої у разі виявлення порушень законодавства за результатами проведення перевірок до платників податків застосовується відповідальність згідно з цим Кодексом, законами, контроль за виконанням яких покладено на контролюючі органи, з урахуванням обставин, передбачених підпунктом 112.8.9 пункту 112.8 статті 112 цього Кодексу, що звільняють від фінансової відповідальності. При цьому вимоги законодавства щодо мораторію (зупинення) застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) на період дії воєнного, надзвичайного стану та/або на період дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19), не застосовуються.

Отже, з 27 травня 2022 року законодавець шляхом внесення змін до ПК України (пункт 2.1 статті 2 ПК України) скасував встановлений до цього мораторій на застосування штрафних санкцій, який в контексті спірних правовідносин передбачає виключення з розрахунку штрафних санкцій за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних періоду з 01 березня 2020 року по 26 травня 2022 року.

У постанові від 18 квітня 2024 року у справі № 240/27062/22 Верховний Суд сформулював такі висновки. Реєстрація податкової накладної є податковим обов`язком платника податку. Цей обов`язок не змінювався (не виключався) ані під час дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), ані після введення в Україні воєнного стану. У період з 01 березня 2020 року по 26 травня 2022 року діяв мораторій на застосування штрафних санкцій за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних в ЄРПН в тому числі й тих, граничний строк реєстрації яких припадав до 01 березня 2020 року. Відповідно, під час вирішення питання про накладення на платників податків штрафних санкцій за таке порушення і розрахунку їх розміру такий період (з 01 березня 2020 року по 26 травня 2022 року) підлягає виключенню.

Також слід врахувати, що незважаючи на те, що податковий обов`язок платника щодо реєстрації податкових накладних у строк, встановлений пунктом 201.10 статті 201 ПК України, не виключався, після введення на території України воєнного стану до Податкового кодексу України були включені норми щодо зупинення усіх строків, зокрема, встановлених цим Кодексом (підпункт 69.9 пункту 69 підрозділ 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України, пункт 102.9 статті 102 ПК України), які мали безумовну дію у період з 07 березня 2022 року (дата набрання чинності Законом № 2118-IX від 03 березня 2022 року) і до 26 травня 2022 року (до дати набрання чинності Законом № 2260-IX від 12 травня 2022 року).

Водночас, за загальним правилом, положення про зупинення строків є застосовними до правовідносин, у яких такі строки на момент їх зупинення ще не скінчилися.

Так, станом на день здійснення касаційного перегляду цієї справи Верховний Суд сформулював правові висновки з питання застосування норм права, які регулюють подібні правовідносини, зокрема у постановах від 30 січня 2024 року у справі № 280/4484/23, від 06 лютого 2024 року у справі № 160/10740/23, від 07 лютого 2024 року у справі № 380/7070/23, від 12 березня 2024 року у справі №160/13661/23, від 02 квітня 2024 року у справі № 520/18349/23, від 12 квітня 2024 року у справі № 620/9720/23.

Якщо узагальнити правові висновки, викладені у вищезазначених постановах Верховного Суду, суд касаційної інстанції сформулював такі підходи до розгляду подібних спорів.

У період дії воєнного стану правовідносини щодо реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН регулюються нормами Податкового кодексу України з урахуванням особливостей, визначених у пункті 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» цього Кодексу.

Оскільки податкове правопорушення щодо несвоєчасної реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних є триваючим порушенням, початком якого є наступний день за останнім (граничним) днем реєстрації податкової накладної, а припиняється таке порушення в день фактичної реєстрації податкової накладної в ЄРПН, то у випадку коли податкова накладна/розрахунок коригування складена(ий) в період дії мораторію, а зареєстрована(ий) в ЄРПН після скасування дії мораторію (тобто після 26 травня 2022 року), відповідальність за порушення строків реєстрації податкових накладних застосовується за період у якому підстави для звільнення від відповідальності перестали існувати.

Пункт 69.1 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України (з урахуванням змін, внесених Законом України від 13 грудня 2022 року № 2836-IX) установив, що платники податків, які мають можливість своєчасно виконувати обов`язки, звільняються від відповідальності за несвоєчасне виконання таких обов`язків щодо: реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних такими платниками податкових накладних та розрахунків коригування, дата складання яких припадає на період з 1 лютого по 31 травня 2022 року, за умови забезпечення їх реєстрації не пізніше 15 липня 2022 року.

Отже, якщо податкові накладні/розрахунки коригування складені платником в період з 01 лютого по 31 травня 2022 року, а зареєстровані в ЄРПН з порушенням строку після 15 липня 2022 року, у контролюючого органу є підстави для застосування штрафних (фінансових) санкцій відповідно до пункту 120-1.1 статті 120-1 Податкового кодексу України.

Водночас як випливає з системного аналізу норм Податкового кодексу України, фактично з 27 травня 2022 року платники податків, які не зареєстрували в ЄРПН податкові накладні, складені з 1 лютого 2022 року до 31 травня 2022 року, отримали додатковий час для їх реєстрації в ЄРПН без застосування штрафних санкцій до 15 липня 2022 року.

Однак, необхідний перехідний період для податкових накладних, складених по 31 січня 2022 року, не був уведений в дію, не надав таким положенням законодавець й ретроспективної дії. Наведене є проявом порушення принципу рівності податкового законодавства, оскільки держава не створила правового регулювання і фактичних умов, за яких платники податків могли б завчасно передбачити відповідні наслідки своєї поведінки щодо не реєстрації до 26 травня 2022 року в ЄРПН податкових накладних, складених до 24 лютого 2022 року (зі змінами до 31 січня 2022 року). Це спричинило ситуацію, за якої з 27 травня 2022 року усі платники, які не зареєстрували податкові накладні, граничний строк реєстрації яких припав до 23 лютого 2022 року, автоматично підлягали відповідальності.

Верховний Суд дійшов висновку, що правові ситуації, які пов`язані з можливістю або неможливістю в період воєнного стану реєструвати податкові накладні, є за своєю суттю ідентичними як щодо податкових накладних, складених починаючи з лютого 2022 року, так і щодо тих, які були складені раніше, але не були своєчасно зареєстровані з огляду на надзвичайні обставини - ковідну пандемію та воєнний стан. Зважаючи на викладене, визначальним критерієм, який має братися до уваги під час вирішення питання про відповідальність за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних після скасування з 27 травня 2022 року дії мораторіїв, є можливість виконання платником своїх зобов`язань. При цьому всі платники повинні мати однакові умови, за яких вони можуть уникнути відповідальності шляхом реєстрації податкових накладних у відповідний перехідний період - до 15 липня 2022 року.

До податкових накладних, складених у період з 01 червня 2022 року, застосуванню підлягали загальні правила як щодо строків їх реєстрації, так і умов притягнення до відповідальності за їх порушення. Особливі правила законодавець встановив з 08 лютого 2023 року (набрання чинності Законом від 12 січня 2023 року № 2876-IX) шляхом доповнення розділу 2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України пунктами 80 і 90, якими збільшено строки реєстрації податкових накладних і зменшено розмір штрафних санкцій. Верховний Суд виснував, що розповсюджувати дію пунктів 89, 90 на правовідносини, які були припинені (тобто податкові накладні складені та зареєстровані з порушенням строку, який визначений пунктом 201.10 статті 201 ПК України, до внесення змін Законом № 2876-IX) є неможливим. Зменшений розмір штрафних санкцій може бути застосований лише щодо податкових накладних, складених та зареєстрованих несвоєчасно після набрання чинності Законом № 2876-IX або до накладних, строк реєстрації яких не скінчився станом на день набрання чинності цим Законом (08 лютого 2023 року).

У постанові від 18 лютого 2025 року у справі № 400/226/24 Верховний Суд також зазначав, що положення пункту 201.10 статті 201 Податкового кодексу України та пункту 120-1.1 статті 120-1 Податкового кодексу України перебувають у нерозривній єдності. Такого роду підхід обумовлюється формально-юридичною логікою: приписи пункту 201.10 статті 201 ПК України та пункту 120-1.1 статті 120-1 Податкового кодексу України мають взаємно відсильні норми одна на одну. Положеннями Закону № 2876-ІX не було скасовано чи прямо призупинено дію приписів пункту 201.10 статті 201 ПК України та пункту 120-1.1 статті 120-1 Податкового кодексу України. З формально-юридичної точки зору, вище зазначені приписи ПК України і надалі продовжують діяти. При цьому, колізія в аспекті одночасної дії різних правил регулювання відповідних відносин наразі долається колізійним принципом «Lex posterior derogat legi priori» (новий закон превалює над старим законом), що однак не означає зворотної дії в часі нового закону. Механіка правового регулювання, яка передбачена у пунктах 89 та 90 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України перебуває у нерозривній єдності. Зокрема, такий висновок підтверджується взаємними відсильними нормами. Більше того, пункт 90 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України передбачає окремий склад податкового правопорушення, так як фінансова відповідальність визначається за порушення процедурних правил сформованих у пункті 89, які не є тотожними за своїм темпоральним змістом приписам пункту 201.10. статті 201 Податкового кодексу України. Положення пункту 89 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України та пункту 90 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України формують комплексний правовий механізм, який не поширює свою дію на відносини, що мали місце до набрання ними чинності. Зворотна дія у часі положень пункту 89 розділу ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу України не є можливою.

Також, з метою забезпечення єдності практики вирішення спорів у подібних правовідносинах, ухвалою Верховного Суду у складі від 25 вересня 2024 року було передано на розгляд судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду справу № 200/4768/23.

Розглянувши справу № 200/4768/23, Верховний Суд у складі судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду у постанові від 26 лютого 2025 року дійшов висновку про відсутність підстав для відступу від висновків Верховного Суду, викладених у постановах від 30 січня 2024 року у справі № 280/4484/23, від 06 лютого 2024 року у справі № 160/10740/23, від 12 березня 2024 року у справі № 160/13661/23 та від 13 березня 2024 року у справі № 120/6331/23, а також інших постанов Верховного Суду, в яких викладений аналогічний висновок щодо застосування норм пунктів 89, 90 підрозділу 2 розділу XX Податкового кодексу України.»

Таким чином, під час вирішення питання про накладення на платників податків штрафних санкцій за таке порушення і розрахунку їх розміру такий період (з 01 березня 2020 року по 26 травня 2022 року) підлягає виключенню.

Верховний Суду у постанові від 15 квітня 2025 року у цій справі виклав наступний висновок щодо спірних правовідносин: «якщо податкові накладні/розрахунки коригування складені платником в період з 01 лютого по 31 травня 2022 року, а зареєстровані в ЄРПН з порушенням строку після 15 липня 2022 року, у контролюючого органу є підстави для застосування штрафних (фінансових) санкцій відповідно до пункту 120-1.1 статті 120-1 Податкового кодексу України.»

Колегія суддів, з урахуванням висновків Верховного Суду у цій справі, необхідності додаткового тлумачення щодо викладених вище норм чинного на час спірних правовідносин не вбачає.

Отже, за висновком Верховного Суду, викладеним у постанові від 15 квітня 2025 року у цій справі, якщо податкові накладні/розрахунки коригування складені платником в період з 01 лютого по 31 травня 2022 року, а зареєстровані в ЄРПН з порушенням строку після 15 липня 2022 року, у контролюючого органу є підстави для застосування штрафних (фінансових) санкцій відповідно до пункту 120-1.1 статті 120-1 Податкового кодексу України.

Як встановлено судом першої інстанції та підтверджено матеріалами справи, за результатами проведеної перевірки контролюючим органом встановлено порушення позивачем термінів реєстрації в ЄРПН податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних у кількості 71 податкових накладних: № 18 від 23.02.2022 зареєстрована 26.09.2022; № 14 від 09.03.2022 зареєстрована 18.07.2022; № 26 від 08.06.2022 зареєстрована 01.09.2022; №25 13.06.2022 зареєстрована 15.07.2022; № 28 16.06.2022 зареєстрована 01.09.2022; № 23 17.06.2022 зареєстрована 01.09.2022; № 32 06.07.2022 зареєстрована 01.09.2022; № 30 07.07.2022 зареєстрована 07.09.2022; №31 15.07.2022 зареєстрована 01.09.2022; №34 20.07.2022 зареєстрована 07.09.2022; №12 27.07.2022 зареєстрована 09.02.2023; № 1 від 03.08.2022 зареєстрована 15.09.2022; №2 04.08.2022 зареєстрована 15.09.2022; №4 08.08.2022 зареєстрована 15.09.2022; №5 09.08.2022 зареєстрована 15.09.2022; №3 09.08.2022 зареєстрована 15.09.2022; № 6 від 10.08.2022 зареєстрована 13.09.2022; №7 від 11.08.2022 зареєстрована 15.09.2022; №13 від 30.08.2022 зареєстрована 10.03.2023; №5 від 14.09.2022 зареєстрована 09.03.2023; № 6 від 28.09.2022 зареєстрована 09.02.2023; №7 від 28.09.2022 зареєстрована 09.02.2023; №2 від 03.10.2022 зареєстрована 01.11.2022; №10 від 05.10.2022 зареєстрована 02.11.2022; №3 від 05.10.2022 зареєстрована 01.11.2022; №18 від 06.10.2022 зареєстрована 17.11.2022; №15 від 11.10.2022 зареєстрована 14.11.2022; №16 від 11.10.2022 зареєстрована 14.11.2022; №29 від 13.10.2022 зареєстрована 28.04.2023; №27 від 13.10.2022 зареєстрована 28.04.2023; №31 від 13.10.2022 зареєстрована 28.04.2023; №32 від 13.10.2022 зареєстрована 28.04.2023; №33 від 13.10.2022 зареєстрована 28.04.2023; №30 від 13.10.2022 зареєстрована 28.04.2023; №28 від 13.10.2022 зареєстрована 28.04.2023; №19 від 19.10.2022 зареєстрована 17.11.2022; №17 від 19.10.2022 зареєстрована 17.11.2022; №19 від 21.10.2022 зареєстрована 09.02.2023; №17 від 21.10.2022 зареєстрована 09.02.2023; №18 від 21.10.2022 зареєстрована 09.02.2023; №20 від 21.10.2022 зареєстрована 09.02.2023; №15 від 21.10.2022 зареєстрована 28.04.2023; №23 від 01.11.2022 зареєстрована 14.12.2022; №22 від 02.11.2022 зареєстрована 14.12.2022; №21 від 03.11.2022 зареєстрована 14.12.2022; №3 від 03.11.2022 зареєстрована 09.02.2023; №7 від 04.11.2022 зареєстрована 01.12.2022; №20 від 04.11.2022 зареєстрована 14.12.2022; №19 від 07.11.2022 зареєстрована 14.12.2022; №10 від 09.11.2022 зареєстрована 01.12.2022; №11 від 10.11.2022 зареєстрована 01.12.2022; №8 від 10.11.2022 зареєстрована 01.12.2022; №12 від 11.11.2022 зареєстрована 01.12.2022; №13 від 14.11.2022 зареєстрована 01.12.2022; №15 від 14.11.2022 зареєстрована 01.12.2022; №14 від 15.11.2022 зареєстрована 01.12.2022; №21 від 17.11.2022 зареєстрована 09.02.2023; №22 від 17.11.2022 зареєстрована 09.02.2023; №24 від 17.11.2022 зареєстрована 09.02.2023; №25 від 17.11.2022 зареєстрована 09.02.2023; №23 від 17.11.2022 зареєстрована 09.02.2023; №8 від 23.11.2022 зареєстрована 09.02.2023; №26 від 29.11.2022 зареєстрована 09.02.2023; №10 від 29.11.2022 зареєстрована 09.02.2023; №1 від 13.12.2022 зареєстрована 03.01.2023; №3 від 28.12.2022 зареєстрована 31.01.2023; №2 від 28.12.2022 зареєстрована 31.01.2023; №1 від 28.12.2022 зареєстрована 31.01.2023; №11 від 28.12.2022 зареєстрована 17.03.2023; №4 від 29.12.2022 зареєстрована 09.02.2023; №5 від 30.12.2022 зареєстрована 09.02.2023.

З розрахунку штрафу за порушення термінів реєстрації податкових накладних вбачається, що накладна № 18 від 23.02.2022 зареєстрована 26.09.2022 (розраховано штраф за 73 дні прострочення починаючи від 16.07.2022 року); № 14 від 09.03.2022 зареєстрована 18.07.2022 (розраховано штраф за 3 дні прострочення починаючи від 16.07.2022 року).

Інші податкові накладні складені вже після 01 червня 2022 року, тому порушення строків їх реєстрації розраховано у відповідності до приписів п. 120-1.1 ст. 120-1 Податкового кодексу України, жодних порушень щодо розрахунків строків, а також розміру штрафу, позивачем не наведено, а також, під час перевірки судом не встановлено.

Додатково, колегія суддів вважає за необхідне звернути увагу позивача на те, що під час розрахунків штрафу за порушення термінів реєстрації податкових накладних не підлягають застосуванню пункти 89 і 90 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України, оскільки зменшений розмір штрафних санкцій може бути застосований лише щодо податкових накладних, складених та зареєстрованих несвоєчасно після набрання чинності Законом № 2876-IX або до накладних, строк реєстрації яких не скінчився станом на день набрання чинності цим Законом (08 лютого 2023 року).

Враховуючи, що строк реєстрації усіх податкових накладних, за якими розраховано штраф за несвоєчасну їх реєстрацію, станом на 08 лютого 2023 року вже скінчився, приписи пунктів 89 і 90 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України не є застосовними до спірних правовідносин.

Щодо доводів апелянта про необхідність врахування обставин непереборної сили (форс-мажору), які відповідно до пп. 112.8.9 п. 112.8 ст. 112 ПК України та пп. 69.1 п. 69 підрозділу 10 розділу XX ПК України звільняють платника податків від фінансової відповідальності, колегія суддів враховує наступне.

За змістом пп. 112.8.9 п. 112.8 ст. 112 ПК України обставинами, що звільняють від фінансової відповідальності за вчинення податкових правопорушень та порушення іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, є: вчинення діяння (дії або бездіяльності) внаслідок обставин непереборної сили (форс-мажору).

Пунктом 69 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України визначено, що платник податків звільняється від відповідальності за невиконання чи неналежне виконання податкового обов`язку у випадку неможливості його виконання.

Водночас, Порядком підтвердження можливості чи неможливості виконання платником податків обов`язків, визначених у підпункті 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України (далі - Порядок № 225), затвердженим наказом Міністерства фінансів України від 29.07.2022 № 225, визначено перелік документів, що підтверджують неможливість платника податків - юридичної особи, зокрема щодо своєї філії, представництва, відокремленого чи іншого структурного підрозділу, своєчасно виконати свій податковий обов`язок, у тому числі обов`язок податкового агента.

Як встановлено судом першої інстанції та підтверджено матеріалами справи, частина податкових накладних були зареєстровані раніше ніж набрав чинності Порядок №225. Однак, після прийняття зазначеного нормативного акту, позивач мав право для підтвердження таких обставин надати контролюючому органу документи, що підтверджують пошкодження, втрату, знищення, зіпсуття документів бухгалтерського обліку або неможливості їх вивезення з територій, на яких ведуться (велися) бойові дії, або подати документи, що свідчать про пошкодження, знищення, втрату майна, що знаходиться на балансі підприємства і є об`єктом оподаткування, єдиним джерелом для сплати податків або яке перебуває у податковій заставі, що могло б підтвердити неможливість виконання податкового обов`язку.

Проте, позивачем не надано суду доказів на підтвердження звернення до відповідача після прийняття Порядку №225 щодо наявності обставин, які обумовлюють неможливість виконання податкового обов`язку з реєстрації податкових накладних.

Посилання апелянта на лист Торгово-промислової палати України № 2024/02.0-7.1 від 28.02.2022, за відсутності відповідного звернення до податкового органу з наданням підтверджуючих поширення на позивача обставин непереборної сили, є безпідставними та такими, що не звільняють позивача від податкового обов`язку щодо своєчасної реєстрації перелічених вище податкових накладних.

При цьому, суд враховує позицію Європейського суду з прав людини (в аспекті оцінки аргументів учасників справи у апеляційному провадженні), сформовану, зокрема у справах «Салов проти України» (№ 65518/01; пункт 89), «Проніна проти України» (№ 63566/00; пункт 23) та «Серявін та інші проти України» (№ 4909/04; пункт 58): принцип, пов`язаний з належним здійсненням правосуддя, передбачає, що у рішеннях судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються; хоча пункт 1 статті 6 Конвенції зобов`язує суди обґрунтовувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожен аргумент; міра, до якої суд має виконати обов`язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення (див. рішення у справі «Руїс Торіха проти Іспанії» (Ruiz Torija v.Spain) серія A. 303-A; пункт 29).

Також є безпідставними доводи щодо незастосування судом першої інстанції ст. 56 ПК України, оскільки спірні правовідносини чітко врегульовані податковим законодавством та не містять подвійного тлумачення.

Усі інші аргументи сторін вивчені судом, однак є такими, що не потребують детального аналізу у цьому судовому рішенні, оскільки вищенаведених висновків суду не спростовують.

З урахуванням викладеного суд апеляційної інстанції дійшов висновку, що судом першої інстанції повно з`ясовані обставин, що мають значення для справи, висновки, викладені у рішенні суду першої інстанції, відповідають обставинам справи, судом першої інстанції правильно застосовано норми матеріального права та норми процесуального права, а тому відсутні підстави для скасування рішення суду першої інстанції та ухвалення нового рішення.

Доводи апеляційної скарги зводяться виключно до непогодження з оцінкою обставин справи, при цьому порушень норм процесуального права, які б вплинули або змінили цю оцінку, податковим органом не зазначено. Апелянтом наводяться доводи, аналогічні тим, які містяться у відзиві на позовну заяву, були предметом розгляду судом першої інстанцій та спростовані ним.

Статтею 316 Кодексу адміністративного судочинства України визначено, що суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.

Враховуючи викладене, суд дійшов до висновку, що рішення суду першої інстанції ухвалене з дотриманням норм матеріального та процесуального права, з повним з`ясуванням обставин, що мають значення для справи, у зв`язку з чим підстави для скасування або зміни рішення суду першої інстанції відсутні, тому, при таких обставинах, апеляційну скаргу необхідно залишити без задоволення, а рішення суду - без змін.

Дата виготовлення повного тексту постанови зумовлена перебуванням головуючого судді Чабаненко С. В. на лікарняному.

Керуючись ст.ст. 243, 315, 316, 321, 322, 327, 329 КАС України, суд,-

ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю "РЕМШЛЯХБУД" на рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 17 вересня 2025 року по справі №280/8196/23 залишити без задоволення.

Рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 17 вересня 2025 року по справі №280/8196/23 залишити без змін.

Постанова Третього апеляційного адміністративного суду набирає законної сили з моменту її проголошення та може бути оскаржена у касаційному порядку в строк, визначений ст. 329 КАС України.

Головуючий - суддя С.В. Чабаненко

суддя С.В. Білак

суддя І.В. Юрко