Справа № 520/6325/25
Суддя: П’янова Я.В.
Дата ухвалення: 2026-03-18 00:00:00+02
Юрисдикція: administrative

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

18 березня 2026 р.Справа № 520/6325/25
Другий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:

Головуючого судді: П`янової Я.В.,

Суддів: Бегунца А.О. , Русанової В.Б. ,

за участю секретаря судового засідання Тютюник О.Ю.

представника позивача: Виноградова В. О.

представника відповідача: Колотіло В. В.

розглянувши у відкритому судовому засіданні у приміщенні Другого апеляційного адміністративного суду адміністративну справу за апеляційною скаргою Північного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків на рішення Харківського окружного адміністративного суду від 18.11.2025, головуючий суддя І інстанції: Чудних С.О., м. Харків, повний текст складено 18.11.25 у справі № 520/6325/25

за позовом Комунального підприємства "Харківводоканал"

до Північного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків

про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,

ВСТАНОВИВ:

Комунальне підприємство "Харківводоканал" (далі за текстом також - позивач, КП "Харківводоканал") звернулося до Харківського окружного адміністративного суду з позовом до Північного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків (далі за текстом також відповідач), в якому просило визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 26.12.2024 року № 667/35-00-04-04.

Рішенням Харківського окружного адміністративного суду від 18 листопада 2025 року адміністративний позов задоволено.

Визнано незаконним та скасовано податкове повідомлення-рішення Північного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків від 26.12.2024 за №667/35-00-04-04.

Стягнуто на користь Комунального підприємства "Харківводоканал" суму сплаченого судового збору за рахунок бюджетних асигнувань Північного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків у сумі 24224,00 грн.

Не погодившись із рішенням суду першої інстанції, відповідач оскаржив його в апеляційному порядку, оскільки вважає, що рішення ухвалене з порушенням норм матеріального права, з викладенням висновків, які не відповідають обставинам справи.

В обґрунтування вимог апеляційної скарги відповідач, зокрема, звертає увагу на те, що висновки суду першої інстанції не узгоджуються з приписами п.120-1.2 ст.120-1 ПК України та висновками Верховного Суду з аналогічних питань; доводить, що Північним міжрегіональним управлінням ДПС по роботі з великими платниками податків правомірно винесено оскаржуване податкове повідомлення-рішення.

За результатами розгляду апеляційної скарги та наданих додаткових пояснень у справі відповідач просить скасувати оскаржуване рішення суду першої інстанції та ухвалити нове судове рішення, яким позовні вимоги залишити без задоволення.

У відзиві на апеляційну скаргу та додаткових поясненнях позивач просить залишити її без задоволення, а рішення суду першої інстанції без змін, оскільки вважає доводи відповідача безпідставними, а оскаржуване рішення ухваленим із дотриманням норм матеріального та процесуального права.

У судовому засіданні представник відповідача вимоги апеляційної скарги підтримав, представник позивача наполягав на залишенні апеляційної скарги без задоволення.

Колегія суддів, заслухавши суддю-доповідача, пояснення представників позивача та відповідача, переглянувши справу за наявними у ній доказами, перевіривши законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги, вважає, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню, з огляду на таке.

Судом першої інстанції встановлено та підтверджено у суді апеляційної інстанції, що КП ХАРКІВВОДОКАНАЛ зареєстроване як юридична особа та перебуває на податковому обліку в Північному міжрегіональному управлінні ДПС по роботі з великими платниками податків.

Фахівцями контролюючого органу проведено камеральну перевірку КП ХАРКІВВОДОКАНАЛ щодо своєчасності реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування у Єдиному реєстрі податкових накладних за лютий 2022 - жовтень 2024 року, за результатами якої складено Акт перевірки від 02.12.2024 за № 602/35-00-04-04-15/03361715 (далі акт перевірки).

Зміст указаного акта перевірки містить висновок про відсутність реєстрації в ЄРПН податкових накладних та/або розрахунків коригування складених підприємством за лютий 2022 - жовтень 2024 року на загальну суму ,67 грн, у т.ч. ПДВ 472734553,53 грн, який став підґрунтям для винесення контролюючим органом податкового повідомлення-рішення від 26.12.2024 за № 667/35-00-04-04, яким до КП «Харківводоканал» застосовано штраф у розмірі 236367276,76 грн на підставі п. 120-1.2 ст.120-1 Податкового кодексу України.

Не погодившись із зазначеним податковим повідомленням-рішенням, позивач оскаржив зазначене податкове повідомлення-рішення в адміністративному порядку.

Рішенням від 12.03.2025 за № 6988/6/99-00-06-03-01-06 контролюючий орган відмовив у задоволенні скарги КП «Харківводоканал», а оскаржуване податкове повідомлення-рішення залишив без змін.

Скориставшись правом на оскарження зазначеного податкового повідомлення-рішення у судовому порядку, КП «Харківводоканал» звернулося до суду з позовом про визнання його протиправним та скасування.

Задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції виходив з того, що вина платника у порушенні строку реєстрації податкових накладних, як обов`язкова умова притягнення такого платника до відповідальності, станом на час виникнення спірного податкового повідомлення-рішення, не підтверджена в ході судового розгляду та спростовується наявними в матеріалах справи доказами.

Надаючи оцінку встановленим обставинам справи та доводам апеляційної скарги, колегія суддів зазначає таке.

Відповідно до частини другої статті 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та Законами України.

За приписами пункту 1.1 статті 1 Податкового кодексу України (далі також ПК України) цей кодекс регулює відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.

Згідно з пп. 14.1.60 п. 14.1 ст. 14 Податкового кодексу України Єдиний реєстр податкових накладних (далі - ЄРПН) цє реєстр відомостей щодо податкових накладних та розрахунків коригування, що ведеться центральним органом виконавчої влади, що реалізує державну податкову та митну політику, в електронному вигляді згідно з наданими платниками податку на додану вартість електронними документами.

За визначенням пп. 14.1.265 п. 14.1 ст. 14 ПК України штрафна санкція (фінансова санкція, штраф) - плата у вигляді фіксованої суми та/або відсотків, що справляється з платника податків у зв`язку з порушенням ним вимог податкового законодавства та іншого законодавства, контроль за дотриманням яких покладено на контролюючі органи, а також штрафні санкції за порушення у сфері зовнішньоекономічної діяльності.

Пунктом 201.1 статті 201 ПК України передбачено, що на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.

Згідно з пунктом 201.10 статті 201 ПК України при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.

Постановою Кабінету Міністрів України від 29.12.2010 за № 1246 затверджено Порядок ведення Єдиного реєстру податкових накладних (далі - Порядок №1246), який визначає механізм внесення відомостей, що містяться у податковій накладній та/або розрахунку коригування кількісних і вартісних показників до неї, до Єдиного реєстру податкових накладних (далі - Реєстр).

Як передбачено п.п. 13-15 Порядку № 1246 за результатами перевірок, визначених пунктом 12 цього Порядку, формується квитанція про прийняття або неприйняття, або зупинення реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування (далі - квитанція). Квитанція в електронній формі надсилається платнику податку протягом операційного дня та є підтвердженням прийняття або неприйняття, або зупинення реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування. Примірник квитанції в електронній формі зберігається в ДФС. У квитанції зазначаються дата та час її формування, реквізити податкової накладної та/або розрахунку коригування та результат перевірки. Якщо у податковій накладній та/або розрахунку коригування за результатами проведення перевірок, визначених пунктом 12 цього Порядку (крім абзацу десятого), виявлено порушення, платнику податку надсилається квитанція про неприйняття податкової накладної та/або розрахунку коригування із зазначенням причини такого неприйняття.

Відповідно до абз. 13 п. 201.10 ст. 201 ПК України, якщо протягом операційного дня не надіслано квитанції про прийняття або неприйняття, або зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування, така податкова накладна вважається зареєстрованою в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних повинна здійснюватися з урахуванням граничних строків: для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до останнього дня (включно) календарного місяця, в якому вони складені; для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 15 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені (абз. 14 п. 201.10 ст. 201 ПК України).

У разі порушення таких строків застосовуються штрафні санкції згідно з цим Кодексом.

Відповідно до пункту 120-1.1 статті 120-1 ПК України порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних (крім податкової накладної, що не надається отримувачу (покупцю), складеної на постачання товарів/послуг для операцій: які звільнені від оподаткування або які оподатковуються за нульовою ставкою) тягне за собою накладення на платника податку на додану вартість, на якого відповідно до вимог статей 192 та 201 цього Кодексу покладено обов`язок щодо такої реєстрації, штрафу в розмірі: 10 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації до 15 календарних днів; 20 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 16 до 30 календарних днів; 30 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 31 до 60 календарних днів; 40 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 61 до 365 календарних днів; 50 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації на 366 і більше календарних днів.

Відповідно до правової позиції Верховного Суду, викладеної у постанові від 02.07.2019 у справі № 826/10414/16 за аналогічних спірних правовідносин, наявність вини (умисної або по необережності) з боку платника податків, протиправний характер діяння має бути оцінені судами, з урахуванням об`єктивних обставин, які призвели до неможливості виконати, передбачений Податковим кодексом України обов`язок щодо своєчасної реєстрації податкових накладних.

Відповідно до п. 109.1 ст. 109 Податкового кодексу України податковими правопорушеннями є протиправні діяння (дія чи бездіяльність) платників податків, податкових агентів, та/або їх посадових осіб, а також посадових осіб контролюючих органів, що призвели до невиконання або неналежного виконання вимог, установлених цим Кодексом та іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.

За приписами норм Податкового кодексу України основною ознакою, що визначає дії платника податків, як податкове правопорушення, є здійснення ним протиправного, винного діяння.

Водночас законодавець пов`язує кваліфікацію умисності саме з діями платника податків, наслідком яких є удавано, цілеспрямовано створені умови, які не можуть мати іншої мети, крім як невиконання або неналежне виконання вимог ПК України (ч. 2 ст. 109 ПК України).

Кореспондують умовам наведеної статті й приписи п. 112.1 ст. 112 ПК України, за якими притягнення особи до фінансової відповідальності за вчинення податкового правопорушення можливо лише за умови наявності в її діянні (дії або бездіяльності) вини. Водночас особа вважається винною у вчиненні правопорушення, якщо буде встановлено, що вона мала можливість для дотримання правил та норм, за порушення яких цим Кодексом передбачена відповідальність, проте не вжила достатніх заходів щодо їх дотримання (п. 112.2 ст. 112 ПК України).

Відповідно до матеріалів справи та не заперечується сторонами, Комунальне підприємство "Харківводоканал" надає послуги з водопостачання та водовідведення споживачам та здійснює контроль за роботою водопровідних та каналізаційних мереж та споруд, а тому його господарська діяльність регулюється законодавством у сфері регулювання житлового-комунальних послуг, зокрема, Законом України "Про житлово-комунальні послуги" та Законом України "Про питну воду, питне водопостачання та водовідведення", які визначають особливий порядок регулювання господарської діяльності позивача з боку держави шляхом встановлення тарифу на послуги з централізованого водопостачання та водовідведення.

Суд зазначає, що затвердження розміру тарифу супроводжується проходженням певної процедури, яка полягає в оцінці та перевірці всіх складових тарифу, і як наслідок, затверджуються Національною комісією що здійснює державне регулювання у сферах енергетики та комунальних послуг (далі - НКРЕКП).

Вказана обставина унеможливлює самостійну зміну позивачем ані елементів структури тарифу, ані їх розміру, оскільки такі його дії призведуть до порушення п. 13 р. 2 Постанови НКРЕКП від 22.03.2017 за № 307 «По затвердження Ліцензійних умов провадження господарської діяльності з централізованого водопостачання та водовідведення» (далі - Постанова № 307), які вимагають від підприємств, що здійснюють господарську діяльність з надання послуг на централізоване водопостачання та водовідведення дотримуватися структури витрат згідно із статтями, затвердженими у тарифі на централізоване водопостачання та/або водовідведення, за цільовим призначенням.

Водночас зазначені норми Постанови № 307 також зобов`язують суб`єктів господарювання, які здійснюють таку господарську діяльність не допускати обмеження або припинення провадження господарської діяльності з централізованого водопостачання та/або централізованого водовідведення, якщо необхідність такого обмеження не встановлена законодавством (п.17 р.2).

Отже, відповідач при прийнятті спірного податкового повідомлення рішення не врахував, що господарська діяльність позивача знаходиться у жорстких рамках Державного регулювання. З одного боку підприємство не має можливості направити кошти у напрямку, що не передбачений структурою тарифу, а з іншого - воно не може ані самостійно збільшити вартість, ані зменшити об`єм своїх послуг, оскільки невиконання вимог Ліцензійних умов № 307 призведе до його закриття, як суб`єкта господарювання.

Зважаючи на те, що встановлені на послуги ЖКГ тарифи не покривають затрат комунальних підприємств на їх виробництво, Держава запровадила інститут субвенцій, кошти за яким, відповідно до умов абз 9 п. 200-1.3 ст. 200-1 ПК України, фактично є єдиною можливістю для позивача поповнити свій електронний рахунок в СЕА з ПДВ.

Обставини справи, що наведені вище, беззаперечно вказують про відсутність вини в діях підприємства, і, як наслідок, на відсутність у спірних правовідносинах, складу податкового правопорушення.

Відтак дії відповідача з донарахування КП «Харківводоканал» штрафних санкцій є протиправними, та такими, що порушують права та законні інтереси позивача.

З огляду на викладене, ураховуючи законодавчу неврегульованість умов запровадження господарської діяльності з послуг водопостачання та водовідведення та питань отримання підприємствами житлово-комунального господарства сум субвенцій є очевидним, що донарахування позивачу штрафних санкцій не забезпечує дотримання, передбаченого п. 8 ч. 2 ст. 2 КАС України, балансу між несприятливими для платника податків наслідками у вигляді штрафу та цілями наповнення державного бюджету.

Водночас судом установлено, що Комунальне підприємство "Харківводоканал" в силу особливостей правового регулювання своєї господарської діяльності з боку держави, мало наслідком несвоєчасну реєстрацію податкових накладних та розрахунків коригування у березні -квітні 2023 року, зокрема реєстрації податкових накладних та розрахунків коригування, які були предметом перевірки платника податків та наведені в акті від 16.06.2023 за №351/35-00-04-04-15/03361715, з приводу чого є також відповідні судові рішення на користь позивача.

Зазначені обставини сторонами не заперечуються.

Фактичні дані щодо реквізитів, дати реєстрації та суми визнаються сторонами, спір щодо цих обставин між сторонами відсутній, у зв`язку з чим окремо не досліджуються.

Отже, оскільки тариф на послуги з централізованого водопостачання та водовідведення не забезпечує належну компенсацію економічно - обґрунтованих витрат, то такі обставини вимушують позивача розподіляти наявні обігові коштів з метою забезпечення своєї статутної діяльності.

Разом з цим реєстраційний ліміт Комунального підприємства "Харківводоканал" функціонував протягом трьох років без урахування понад 382 млн. грн субвенції на погашення різниці у тарифах на послуги з централізованого водопостачання та водовідведення, яка виділялася у 2015, 2017, 2021 роках.

З огляду на відсутність перерахування субвенції у 2017 році, яка виділялася для погашення податкового боргу позивача з податку на додану вартість, Комунальне підприємство "Харківводоканал" було позбавлене можливості вчасно поповнити реєстраційний ліміт на загальну суму 74768244,37 грн, оскільки зазначені кошти надійшли на рахунок підприємства лише у грудні 2020 року - травні 2021 року.

Отже, відсутність фінансування стала підставою для подальшого збільшення від`ємного значення електронного рахунку позивача в СЕА з ПДВ не з вини останнього, та призвело до того, що від`ємний наростаючий підсумок 2017 року переходив до показників 2018-2023 років та негативно впливав на можливість своєчасної реєстрації податкових накладних та розрахунків коригування.

На підтвердження зазначених доводів позивач посилається на постанову Верховного Суду від 12.02.2019 у справі № 820/1410/18 та рішення Господарського суду міста Києва від 13.01.2020 у справі № 922/1465/19 у справі про відшкодування шкоди у розмірі 74768244,37 грн унаслідок протиправної бездіяльності Міністерства фінансів України.

Щодо субвенції, виділеної КП "Харківвводоканал" у 2021 році у розмірі 382214407,53 грн, судом установлено, що спочатку її цільовим призначенням було погашення податкового боргу з ПДВ.

Так, позивачем підготовлено всі необхідні для її отримання документи, а саме: укладено договір від 21.12.2021 за № 1/14-С про організацію взаєморозрахунків до Постанови КМУ від 15 грудня 2021 року № 1340, отримано довідку Північного МУ ДПС ВПП від 21.12.2021 за № 4428/6/35-00-13-27 про розмір податкового боргу підприємства, Харківською обласною адміністрацією на адресу Міністерства розвитку громад та територій листом від 23.12.2021 за № 01-47/9864 направлені відповідні документи, копії яких містяться у матеріалах справи, утім виділена державою сума з цільовим призначенням на погашення податку на додану вартість на адресу позивача не надійшла. Її цільове призначення було змінено, вказана сума спрямована на погашення заборгованості з електричної енергії і замість збільшення показників електронного рахунку підприємства в СЕА з ПДВ на 382214407,53 грн, у ній відбулося відображення лише 20 % у вигляді податкового кредиту від виділеної суми.

Заборгованість Держави перед КП "Харківводоканал" на теперішній час продовжує існувати, що підтверджується протоколом засідання Територіальної комісії з питань узгодження заборгованості з різниці в тарифах Харківської обласної військової адміністрації від 04.11.2022 за №1, відповідно до якого борг Держави перед позивачем лише за рік (01.06.2021 30.06.2022) зафіксований на рівні 91937700 грн.

Крім того, п. 26 ст. 14 Закону України від 02.12.2021 за № 1928 "Про Державний бюджет України на 2022 рік" передбачено виділення КП "Харківводоканал" субвенції у розмірі 66180803,94 грн, утім, як зазначає позивач, вказані кошти на рахунок підприємства не надійшли, протилежного судом не встановлено, відповідачем доказів зворотного не надано.

Відповідачем не надано заперечень стосовно того, що Комунальне підприємство "Харківводоканал" мало право на отримання субвенцій з державного бюджету як у 2015, 2017, так і у 2021, 2022 роках, проте зазначено, що субвенційні перерахування, які виділялися позивачу у вказаний період ураховані в реєстраційному ліміті позивача зі значним запізненням, а за 2021 та 2022 рік - не надійшли, проте норми Податкового кодексу України не звільняють позивача від відповідальності за пропущення граничного строку реєстрації податкових накладних та розрахунків коригування.

Крім того, контролюючий орган зазначив, що у межах камеральної перевірки не передбачено обов`язок перевірки причин несвоєчасної реєстрації податкових накладних та розрахунків коригування у Єдиному реєстрі податкових накладних, оскільки п. 120-1.1 ст. 120-1 Податкового кодексу України не визначає інших умов притягнення до відповідальності, окрім як наявності факту порушення граничних термінів реєстрації податкових накладних та розрахунків коригування.

Судом установлено, що фактично у періоді, який перевірявся, Комунальне підприємство "Харківводоканал" забезпечувало централізоване водовідведення та водопостачання м. Харкова та населених пунктів Харківської області, а саме: здійснювало прийом, відведення, перекачку та повну біологічну очистку стічної рідини, яка надходить від населення, комунально-побутових та промислових підприємств м.Харкова; експлуатацію магістральних колекторів ливневої мережі та об`єктів водозниження м.Харкова, видобуток, виробництво, обробку питної води, подачі, транспортування, розподіл і реалізацію, експлуатацію, планово-попереджувальні, капітальні та поточні ремонти систем водопостачання.

Відповідно до частини першої статті 3 Закону України "Про житлово-комунальні послуги" державна політика у сфері житлово-комунальних послуг ґрунтується, зокрема, на таких принципах: регулювання цін/тарифів на житлово-комунальні послуги у випадках, визначених законом, з урахуванням досягнутого рівня соціально-економічного розвитку, природних особливостей відповідного регіону та технічних можливостей; забезпечення рівних можливостей доступу до отримання мінімальних норм житлово-комунальних послуг для споживачів незалежно від соціального, майнового стану, віку споживача, місцезнаходження та форми власності юридичних осіб тощо; дотримання встановлених стандартів, нормативів, норм, порядків і правил щодо кількості та якості житлово-комунальних послуг.

З метою забезпечення доступності мінімальних норм житлово-комунальних послуг для споживачів незалежно від соціального, майнового стану Національною комісією, що здійснює державне регулювання у сферах енергетики та комунальних послуг, установлюються тарифи на деякі види житлово-комунальних послуг, зокрема, на послуги з централізованого водопостачання та водовідведення. Разом з тим установлені тарифи, як правило, не покривають фактичних витрат надавачів житлово-комунальних послуг.

У зв`язку з цим та з метою забезпечення відшкодування різниці між установленими тарифами та фактичними витратами надавачів послуг, безперебійного надання житлово-комунальних послуг належної якості держава запровадила механізм субвенцій, які перераховуються з державного бюджету місцевим бюджетом з подальшим перерозподілом між постачальниками житлово-комунальних послуг.

Тотожний висновок викладений у постанові Верховного Суду від 12.02.2019 у справі № 820/1410/18.

Приписами п. 200-1.3 ст. 200-1 ПК України передбачено, що платник податку має право зареєструвати податкові накладні та/або розрахунки коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних на суму податку (SНакл), обчислену за такою формулою: УНакл = sНаклОтр + sМитн + sПопРах + sОвердрафт - sНаклВид - sВідшкод - sПеревищ., де: sНаклОтр - загальна сума податку за отриманими платником податковими накладними, зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних, податковими накладними, складеними платником податку відповідно до пункту 208.2 статті 208 цього Кодексу та зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних, та розрахунками коригування до таких податкових накладних, зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних; sМитн - загальна сума податку, сплаченого платником при ввезенні товарів на митну територію України; sПопРах - загальна сума поповнення з поточного рахунку платника податку рахунка в системі електронного адміністрування податку, у тому числі рахунків у системі електронного адміністрування податку платника - сільськогосподарського підприємства, що обрало спеціальний режим оподаткування відповідно до статті 209 цього Кодексу, зазначених у підпунктах "а" - "в" пункту 200-1.2 цієї статті.

Під час розрахунку показника sПопРах також ураховується сума коштів у разі проведення органом, що здійснює казначейське обслуговування бюджетних коштів, розрахунків платника податку з погашення заборгованості з різниці в тарифах на теплову енергію, опалення та постачання гарячої води, послуги з централізованого водопостачання, водовідведення, що вироблялися, транспортувалися та постачалися населенню та/або іншим підприємствам централізованого питного водопостачання та водовідведення, які надають населенню послуги з централізованого водопостачання та водовідведення, яка виникла у зв`язку з невідповідністю фактичної вартості теплової енергії та послуг з централізованого водопостачання, водовідведення, опалення та постачання гарячої води тарифам, що затверджувалися та/або погоджувалися органами державної влади чи органами місцевого самоврядування, за рахунок субвенції з державного бюджету місцевим бюджетам з подальшим спрямуванням коштів відповідно до Закону України про Державний бюджет України в рахунок погашення заборгованості з податку. При цьому для поповнення рахунка в системі електронного адміністрування податку враховується в межах проведених розрахунків з податку сума зменшення залишку узгоджених податкових зобов`язань такого платника податку, не сплачених до бюджету, строк сплати яких настав, що обліковується органом, що здійснює казначейське обслуговування бюджетних коштів, до виконання в повному обсязі за коригуючими реєстрами.

Положення п. 200-1.4 ст. 200-1 Податкового кодексу України визначають перелік допустимих джерел поповнення реєстраційного ліміту у межах системи електронного адміністрування з податку на додану вартість, якими, окрім іншого є, власні кошти платника податку, які він перераховує на рахунок у межах системи електронного адміністрування для реєстрації податкових накладних та розрахунків коригування, а також з рахунків платників, відкритих у відповідних органах казначейства для проведення розрахунків з погашення заборгованості з різниці в тарифах на теплову енергію, опалення та постачання гарячої води, послуги з централізованого водопостачання, водовідведення, що вироблялися, транспортувалися та постачалися населенню та/або іншим підприємствам централізованого питного водопостачання та водовідведення, які надають населенню послуги з централізованого водопостачання та водовідведення, яка виникла у зв`язку з невідповідністю фактичної вартості теплової енергії та послуг з централізованого водопостачання, водовідведення, опалення та постачання гарячої води тарифам, що затверджувалися та/або погоджувалися органами державної влади чи місцевого самоврядування, а рахунок субвенції з державного бюджету місцевим бюджетам з подальшим спрямуванням коштів відповідно до Закону України про Державний бюджет України.

Тобто однією із складових формули є показник суми sПопРах, який враховує суму коштів субвенції з різниці в тарифах на послуги з централізованого водопостачання та водовідведення як джерело поповнення системи електронного адміністрування з податку на додану вартість.

Відповідно до пункту 200-1.5 статті 200-1 Податкового кодексу України з рахунку у системі електронного адміністрування податку на додану вартість платника перераховуються кошти до Державного бюджету в сумі податкових зобов`язань з податку на додану вартість, що підлягає сплаті за наслідками звітного податкового періоду, та на поточний рахунок платника податку за його заявою, яка подається до контролюючого органу у складі податкової звітності з податку на додану вартість, у розмірі суми коштів, що перевищує суму задекларованих до сплати до бюджету податкових зобов`язань та суми податкового боргу з податку. При цьому перерахування коштів на поточний рахунок платника може здійснюватися у разі відсутності перевищення суми податку, зазначеної у виданих податкових накладних, складених у звітному періоді та зареєстрованих у Єдиному реєстрі податкових накладних, над сумою податкових зобов`язань з податку за операціями з постачання товарів/послуг, задекларованих у податковій звітності з податку на додану вартість у цьому звітному періоді.

Аналіз викладених норм дає підстави для висновку, що складені платниками податку податкові накладні, підлягають реєстрації в Єдиному державному реєстрі податкових накладних в установлені законодавством терміни, за порушення яких передбачена відповідальність у вигляді застосування штрафних санкцій. Водночас платник податку має право зареєструвати податкову накладну в Єдиному реєстрі податкових накладних, в якій загальна сума податку не перевищує суму, обчислену відповідно до пункту 200-1.3 статті 200-1 цього Кодексу.

Приписами пункту 200-1.3 статті 200-1 Податкового кодексу України передбачено, що у разі проведення органом, що здійснює казначейське обслуговування бюджетних коштів, розрахунків платника податку з погашення заборгованості з різниці в тарифах на теплову енергію, опалення та постачання гарячої води, послуги з централізованого водопостачання, водовідведення, що вироблялися, транспортувалися та постачалися населенню та/або іншим підприємствам централізованого питного водопостачання та водовідведення, які надають населенню послуги з централізованого водопостачання та водовідведення, яка виникла у зв`язку з невідповідністю фактичної вартості теплової енергії та послуг з централізованого водопостачання, водовідведення, опалення та постачання гарячої води тарифам, що затверджувалися та/або погоджувалися органами державної влади чи органами місцевого самоврядування, за рахунок субвенції з державного бюджету місцевим бюджетам з подальшим спрямуванням коштів відповідно до закону України про Державний бюджет України в рахунок погашення заборгованості з податку, в поповнення рахунка в системі електронного адміністрування податку враховується в межах проведених розрахунків з податку сума зменшення залишку узгоджених податкових зобов`язань такого платника податку, не сплачених до бюджету, термін сплати яких настав, що обліковується органом, що здійснює казначейське обслуговування бюджетних коштів, до виконання в повному обсязі за коригуючими реєстрами (дана норма кореспондується з пунктом 9 Порядку електронного адміністрування податку на додану вартість, затвердженого Постановою Кабінету Міністрів України від 16 жовтня 2014 № 569).

Порядок та строки врахування таких сум зменшення у поповнення рахунку у системі електронного адміністрування податку встановлюються Кабінетом Міністрів України.

Постановою Кабінету Міністрів України від 16.10.2014 за № 569 затверджено Порядок електронного адміністрування податку на додану вартість, який передбачає спрощення порядку збільшення реєстраційної суми на суму коштів, отриманих платником в рахунок погашення заборгованості з різниці в тарифах.

Постановою Кабінету Міністрів України від 18.11.2015 за № 967 внесено зміни до Порядку № 569 у частині збільшення реєстраційної суми на суму коштів, отриманих платником у рахунок погашення заборгованості з різниці в тарифах. Так, п. 9 Порядку № 569 доповнено абзацом наступного змісту: "У разі проведення органами Казначейства розрахунків платника податку з погашення заборгованості з різниці в тарифах на теплову енергію, опалення та постачання гарячої води, послуги з централізованого водопостачання, водовідведення, що вироблялися, транспортувалися та постачалися населенню та/або іншим підприємствам централізованого питного водопостачання та водовідведення, які надають населенню послуги з централізованого водопостачання та водовідведення, яка виникла у зв`язку з невідповідністю фактичної вартості теплової енергії та послуг з централізованого водопостачання, водовідведення, опалення та постачання гарячої води тарифам, що затверджувалися та/або погоджувалися органами державної влади чи органами місцевого самоврядування, за рахунок субвенції з державного бюджету місцевим бюджетам з подальшим спрямуванням коштів відповідно до закону про Державний бюджет України в рахунок погашення заборгованості з податку, в поповнення електронного рахунка враховується в межах проведених розрахунків з податку сума зменшення залишку узгоджених податкових зобов`язань такого платника податку, не сплачених до бюджету, строк сплати за якими настав, що обліковується Казначейством до виконання в повному обсязі, за коригуючими реєстрами".

Постановою Кабінету Міністрів України від 04.06.2015 за № 375 затверджено Порядок та умови надання у 2015 році субвенції з державного бюджету місцевим бюджетам на погашення заборгованості з різниці в тарифах, відповідно до якого підставою для проведення розрахунків з погашення заборгованості є договір про організацію взаєморозрахунків, який укладається підприємствами, що виробляли, транспортували та постачали теплову енергію, послуги з централізованого опалення та постачання гарячої води, послуги з централізованого водопостачання і водовідведення населенню та/або іншим підприємствам централізованого питного водопостачання та водовідведення, які надають населенню послуги з централізованого водопостачання та водовідведення (далі - надавачі послуг), та іншими учасниками розрахунків з погашення заборгованості (далі - учасники розрахунків), у тому числі у разі заміни сторони у зобов`язанні під час здійснення розрахунків за електричну енергію та природний газ, згідно з довідкою, що підтверджує наявність в учасників розрахунків кредиторської та/або дебіторської заборгованості на дату укладення такого договору.

Аналогічні за змістом положення містяться і у затвердженому Постановою Кабінету Міністрів України від 18.05.2017 за № 332 Порядку та умови надання у 2017 році субвенції з державного бюджету на погашення заборгованості з різниці в тарифах підприємствам, які надають населенню послуги з централізованого водопостачання та водовідведення.

Так, на виконання викладених порядків про надання субвенції з державного бюджету на погашення заборгованості з різниці в тарифах у 2015, 2017, 2021, 2022 роках Комунальним підприємством "Харківводоканал" укладено Договори про організацію взаєморозрахунків з державним бюджетом за якими, у 2015 році позивач повинен був отримати 66592159,48 грн, в 2017 році - 123015 395,73 грн, в 2021 році - 382214407,53 грн, а в 2022 році - 66180803,94 грн.

Зі змісту судових рішень у справах № 820/1237/16, № 820/2392/17, № 820/531/18, № 820/4746/18, № 820/1410/18 слідує, що субвенція на погашення заборгованості з різниці в тарифах у 2015 році у розмірі 66592159,38 грн не була врахована у сумі реєстраційного ліміту позивача у строки та у порядку, визначені п. 9 Постанови № 569, а лише 04.11.2016 зарахована до рахунку Комунального підприємства "Харківводоканал".

Тобто реєстраційний ліміт позивача в системі електронного адміністрування з податку на додану вартість протягом одного року та чотирьох місяців функціонував без урахування джерела поповнення системи електронного адміністрування з податку на додану вартість у розмірі 66592159,38 грн.

Відповідно до обставин, установлених Верховним Судом у постанові від 12.02.2019 у справі № 820/1410/18, бездіяльність Міністерства фінансів України у формі неприйняття рішення про перерахування сум субвенцій у розмірі 74768244,37 грн позбавила позивача можливості розрахуватись перед державним бюджетом з податку на додану вартість.

Тобто формула, яка функціонує у порядку п. 200-1.3 ст. 200-1 Податкового кодексу України та пункту 9 Порядку № 569, розраховується без урахування 74768244,37 грн, що формує значний розрахунковий недолік на рахунку позивача через протиправні дії органу державної влади.

З серпня 2017 року по квітень 2023 року реєстраційний ліміт Комунального підприємства "Харківводоканал" не набував позитивного значення, що підтверджується інформаційною довідкою позивача та не заперечується відповідачем.

Відповідно до пункту 11 Порядку № 569 показники системи електронного адміністрування з податку додану вартість обліковуються у розрізі платників податку наростаючим підсумком. Тобто показники системи електронного адміністрування розраховуються у порядку п. 200-1.3 ст. 200-1 Податкового кодексу України та пункту 9 Порядку № 569 й функціонують на засадах нерозривності показників формули під час розрахунку реєстраційного ліміту платника податку. У цьому зв`язку суд погоджується з доводами Комунального підприємства "Харківводоканал" про те, що від`ємні показники реєстраційного ліміту в системі електронного адміністрування з податку на додану вартість впливають та, у випадку переважання від`ємних показників, які сформувались у попередньому часовому проміжку, формують від`ємний показник формули при новому розрахунку.

Отже, формування від`ємного значення рахунку Комунального підприємства "Харківводоканал" в системі електронного адміністрування з податку на додану вартість обумовлене відсутністю, в тому числі, джерела поповнення такого рахунку субвенції з державного бюджету на погашення різниці в тарифах на послуги з централізованого водопостачання та водовідведення через протиправну бездіяльність Міністерства фінансів України.

Від`ємні показники реєстраційного ліміту Комунального підприємства "Харківводоканал" у 2022 році сформовані у порядку пункту 11 Постанови № 569 накопичувальним принципом шляхом урахування від`ємних показників рахунку позивача у системи електронного адміністрування з податку на додану вартість за попередні роки.

Водночас судом установлено, що позивач певний проміжок часу має від`ємний результат господарської діяльності. Так, збитки КП "Харківводоканал" станом на 31.12.2019 склали 296327 тис. грн, станом на 31.12.2020 - 264021 тис. грн, станом 31.12.2021 - 273255 тис. грн, а станом на 31.12.2022 - 683732 тис. грн, що, у свою чергу, унеможливлювали будь-яку фактичну чи юридичну можливість поповнення його електронного рахунку в СЕА з ПДВ.

В той же час, попередні тарифи також носили збитковий характер. Вказану характеристику надано Висновком експертів за результатами проведення комісійної судової економічної експертизи від 26.03.2020 за № 20512/23823-23824 та Висновком експерта від 10.11.2021 за № 19306, в якому зазначено, що господарська діяльність КП "Харківводоканал" за період 2016-2018 років, та у 1 кварталі 2019 року внаслідок реалізації послуг з водопостачання та водовідведення за регульованими на державному рівні тарифами була збитковою.

Звітами про фінансові результати (Звітами про сукупний дохід) за 2019, 2020, 2021, 2022 роки зафіксовані збитки КП "Харківводоканал" станом на 31.12.2019 у розмірі 296327 тис. грн, станом на 31.12.2020 - 264021 тис. грн, станом на 31.12.2021 - 273255 тис. грн, станом на 31.12.2022 р. - 683732 тис. грн, станом за 09 місяців 2024 року - 701387 тис. грн. В подальшому збитки КП "Харківводоканал" продовжували мати місце, що не змінилося і у 2024 році.

Звіти про фінансові результати (Звіти про сукупний дохід) за І кв. 2023 року, І півріччя 2023 року, свідчать про те, що збитки за 1 квартал 2023 року становили 105186 тис. грн, а за 1 півріччя 2023 року - 150685 тис. грн, що обґрунтовано доводить відсутність у позивача вільних обігових коштів.

Структурою діючих тарифів передбачено отримання доходів за період січень - квітень 2023 року у сумі 667045,10 тис. грн, у той час як фактична оплата послуг за період січень березень 2023 року склала 427 298,7 тис. грн, тобто 64,1 %, відповідно дефіцит склав 239,74 млн. грн.

Проте при прийнятті спірного податкового повідомлення-рішення наведені обставини залишилися поза межами уваги контролюючого органу.

Щодо необхідної ознаки податкової відповідальності як наявність вини в податковій поведінці платника податків судом першої інстанції обґрунтовано взято до уваги висновки, викладені у постанові Верховного Суду у справі № 520/11571/19 за позовом Північного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків про стягнення податкового боргу з КП "Харківводоканал" з податку на додану вартість: "По суті податковий борг з податку на додану вартість виник у КП "Харківводоканал" у силу того, що тариф, який визначається державним Регулятором, не може забезпечити самофінансування та досягнення рівня економічно обґрунтованих витрат на виробництво послуг, які надаються КП "Харківводоканал".

Верховний Суд зазначив, що дії фіскального органу з примусового стягнення грошових коштів з рахунків КП "Харківводоканал" у рахунок погашення податкової заборгованості з податку на додану вартість на загальну суму 180968296,75 грн не можуть вважатись обґрунтованими, в умовах, коли така заборгованість виникла у результаті державного регулювання господарської діяльності Підприємства, за результатами якого сама Держава має заборгованість перед Підприємством."

Аналізуючи, викладені Верховним Судом висновки, слід зазначити, що дефект державного регулювання унеможливлює навіть стягнення податкового боргу, не кажучи вже про нарахування штрафних санкцій за порушення податкового законодавства, яке відбулося завдяки недотриманню органами державної влади своїх повноважень.

Отже, з огляду на викладене, суд першої інстанції дійшов обґрунтованого висновку, що застосовуючи до КП "Харківводоканал" штрафні санкції за ст. 120-1 ПК України, відповідач не врахував того факту, що податкове законодавство не вичерпується однією нормою, а діє у всій його сукупності, а тому надання пріоритету одній нормі, ігноруючи при цьому вимоги іншої - є незаконним та протиправним.

Оскільки структура тарифу на централізоване водопостачання та водовідведення не передбачає таких витрат, як поповнення електронного рахунку в СЕА з ПДВ, то притягнення підприємства до відповідальності за недотримання виконавської дисципліни, без призначених на такі цілі джерел, є незаконним та некоректним, оскільки примусове вивільнення коштів з подальшим спрямуванням їх на електронний рахунок КП "Харківводоканал", призведе до зупинення виробничого циклу, та як наслідок - до екологічної катастрофи.

Окрім того, Податковий кодекс України не закріплює можливості застосування контролюючими органами штрафних санкцій на бюджетні кошти, якими, зокрема, є субвенційні кошти відповідно до положень бюджетного законодавства. Ураховуючи необхідність забезпечення невідворотності настання визначеної законом відповідальності в разі порушення податкового законодавства (підпункт 4.1.3. пункту 4.1 статті 4 ПК України), балансу між принципами фіскальної достатності (підпункт 4.1.5. пункту 4.1 статті 4 цього Кодексу) і соціальної справедливості (підпункт 4.1.6. пункту 4.1 статті 4 цього Кодексу), нарахування контролюючими органами штрафних санкцій можливе в межах суми заборгованості, яка перевищує розмір субвенційних коштів, якщо недоїмка утворилася внаслідок несплати поточних зобов`язань, а не у зв`язку з неперерахуванням суми субвенції.

З урахуванням викладеного колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції про те, що у зв`язку з відсутністю перерахування на рахунки Комунального підприємства "Харківводоканал" субвенції з державного бюджету на погашення різниці в тарифах на послуги з централізованого водопостачання та водовідведення, яка є джерелом поповнення рахунку системи електронного адміністрування з податку на додану вартість, позивач фактично був позбавлений права на реєстрацію податкових накладних у визначеній сумі.

Факт відсутності у позивача можливості реєстрації податкових накладних підтверджується витягами щодо суми податку, на яку платник податку на додану вартість має право зареєструвати податкові накладні та/або розрахунки коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних з системи електронного адміністрування ПДВ, наявними в матеріалах справи.

Зазначена позиція суду також узгоджується з правовими висновками Верховного Суду, викладеними у постанові від 20.03.2018 у справі № 819/777/17.

З огляду на викладене, колегія суддів погоджується з судом першої інстанції, що у відповідача були відсутні підстави для застосування до КП "Харківводоканал" штрафу у розмірі 50% суми податку на додану вартість у незареєстрованих податкових накладних.

Наявність вини платника у порушенні строку реєстрації податкових накладних не підтверджена в ході судового розгляду та спростовується, наданими до матеріалів справи доказами.

Окрім того, колегія суддів апеляційної інстанції вважає за необхідне зауважити щодо посилання відповідача на відсутність у чинному законодавстві умов звільнення платника податку від відповідальності за нереєстрацію в ЄРПН податкових накладних та/або розрахунків коригування, складених підприємством, у якого єдиною можливістю поповнити свій електронний рахунок в СЕА з ПДВ є отримання субвенцій, таке.

Так, у пункті 78 постанови Великої Палати Верховного Суду від 01 липня 2020 року у справі № 260/81/19 зроблено правовий висновок про те, що за практикою ЄСПЛ, яка сформувалась з питань імперативності правил про прийняття рішення на користь платника податків, у разі існування неоднозначності у тлумаченні прав та/чи обов`язків платника податків слід віддавати перевагу найбільш сприятливому тлумаченню національного законодавства та приймати рішення на користь платника податків (справа "Сєрков проти України". Заява " 39766/05, пункт 43).

Європейська Комісія за демократію через право (Венеціанська Комісія) у Доповіді щодо верховенства права від 04 квітня 2011 року № 512/2009 зазначила, що однією з складових верховенства права є правова визначеність; вона вимагає, щоб правові норми були чіткими й точними, спрямованими на те, щоб забезпечити постійну прогнозованість (передбачуваність) ситуацій та правовідносин, що виникають.

Як випливає з практики ЄСПЛ, поняття «якість закону» означає, що національне законодавство повинне бути доступним і передбачуваним, тобто визначати достатньо чіткі положення, аби дати адекватну вказівку щодо обставин і умов, за яких державні органи мають право вживати заходів, що вплинуть на конвенційні права їх носіїв (рішення ЄСПЛ від 24 квітня 2008 року у справі «C. Дж. та інші проти Болгарії», заява № 1365/07, пункт 39, від 9 січня 2013 року у справі «Олександр Волков проти України», заява № 21722/11, пункт 170).

ЄСПЛ неодноразово зазначав, що формулювання законів не завжди чіткі, тому їх тлумачення і застосування залежить від практики. Роль розгляду справ у судах полягає саме в тому, щоб позбутися таких інтерпретаційних сумнівів з урахуванням змін у повсякденній практиці (рішення ЄСПЛ від 11 листопада 1996 року у справі «Кантоні проти Франції», заява №17862/91, пункти 31-32; від 11 квітня 2013 року у справі «Вєренцов проти України», заява №20372/11, пункт 65).

З урахуванням наведеного владний суб`єкт не може посилатися на відсутність у чинному законодавстві відповідних положень, як на підставу правомірності притягнення платника податку до відповідальності.

Отже, доводи апеляційної скарги та інші доводи, надані учасниками справи у процесі розгляду цієї адміністративної справи, не спростовують правильності висновків, якими мотивоване рішення суду першої інстанції, та не дають підстав уважати висновки суду першої інстанції помилковими, а застосування судом норм матеріального права - неправильним.

Відповідно до пункту першого частини першої статті 315 КАС України за наслідками розгляду апеляційної скарги на судове рішення суду першої інстанції суд апеляційної інстанції має право залишити апеляційну скаргу без задоволення, а судове рішення - без змін.

Згідно зі статтею 316 КАС України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення із додержанням норм матеріального і процесуального права.

Оскільки доводи апеляційної скарги не знайшли свого підтвердження та спростовуються висновками суду першої інстанції, які зроблені на підставі повного, всебічного та об`єктивного аналізу відповідних правових норм та фактичних обставин справи, колегія суддів дійшла висновку, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права, а тому оскаржуване рішення слід залишити без змін.

Зважаючи на результати апеляційного розгляду оскарженого судового рішення та положення статті 139 КАС України, у справі відсутні підстави для зміни розподілу судових витрат.

Керуючись статтями 139, 242, 243, 250, 308, 310, 315, 316, 321, 322, 325, 328 Кодексу адміністративного судочинства України, суд

ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Північного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків залишити без задоволення.

Рішення Харківського окружного адміністративного суду від 18.11.2025 у справі № 520/6325/25 залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її ухвалення та може бути оскаржена у касаційному порядку протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення шляхом подачі касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду.

Головуючий суддя Я.В. П`янова
Судді А.О. Бегунц В.Б. Русанова
Повний текст постанови складено 23.03.2026