Справа № 380/11576/20
Суддя: Бившева Л.І.
Дата ухвалення: 2026-03-17 00:00:00+02
Юрисдикція: administrative

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

17 березня 2026 року

м. Київ

справа № 380/11576/20

касаційне провадження № К/990/43590/23

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:

судді-доповідача Бившевої Л.І.,

суддів: Ханової Р.Ф., Хохуляка В.В.,

розглянув у відкритому судовому засіданні з повідомленням сторін у режимі відеоконференції касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «Контінентал Фармерз Львів» на постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 30.11.2023 (головуючий суддя - Довга О.І., судді - Глушко І.В., Запотічний І.І.) у справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Агро ЛВ Лімітед» (правонаступником якого є Товариство з обмеженою відповідальністю «Контінентал Фармерз Львів») до Західного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків, Головного управління ДПС у Львівській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,

секретар судового засідання - Сірак І.М.,

представник позивача - Капустинська Н.П.,

представник відповідача-1 - Черевка М.М.,

представник відповідача-2 - Палій М.В.,

УСТАНОВИВ:

Товариство з обмеженою відповідальністю «Агро ЛВ Лімітед» (далі - Товариство) звернулося до суду з адміністративним позовом до Західного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків (далі - Західне управління), Головного управління ДПС у Львівській області (далі - Управління), в якому просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення Управління від 28.01.2020 №, від 17.08.2020 №, від 06.10.2020 №, від 02.11.2020 №00/51/5208 (з урахуванням ухвали про об`єднання позовних вимог в одне провадження).

В обґрунтування позовних вимог позивач зазначав, що висновки контролюючого органу щодо виявлених в ході податкових перевірок порушень, є передчасними і необґрунтованими, суперечать законодавству з питань оподаткування та є такими, що не відповідають фактичним обставинам.

Позивач вважає, що контролюючий орган дійшов безпідставного висновку про заниження Товариством бази оподаткування податком на додану вартість (далі - ПДВ) внаслідок реалізації сільськогосподарської продукції власного виробництва (картоплі) за цінами, нижче ринкових, оскільки така продукція реалізовувалась за договірними цінами, які відповідали рівню ринкових цін та не були нижчими за нього. Вважав, що податковий орган протиправно відмовив у включенні сум сплаченого Товариством ПДВ до бюджетного відшкодування з підстав порушення вимог щодо формування платіжних доручень, оскільки такі висновки зроблені на підставі неповного та неналежного аналізу первинних та платіжних документів, якими підтверджується факт правомірності формування сум бюджетного відшкодування з ПДВ, при тому, що Товариством надалі було уточнено інформацію, вказану у реквізиті «Призначення платежу» платіжних доручень. Таке уточнення було вирішено сторонами без участі банку, позаяк право визначати призначення платежу належить виключно платнику. Відтак, відповідач безпідставно не визнає факту придбання у ТОВ «Імперово Фудз» товару (свіжих харчових курячих яєць), оскільки такі операції підтверджені позивачем належним чином оформленими первинними документами, та, більше того, фактом поставки означеного товару до Компанії «Сауді Агрікалчерал енд Лівесток Інвестмент Компані» (Королівство Саудівська Аравія).

Також позивач вважав, що контролюючий орган неправомірно не визнає зв`язку між понесеними позивачем витратами на компенсацію вартості понаднормового простою вагонів з господарською діяльністю Товариства, оскільки таке відшкодування здійснювалась на умовах договору з транспортно-експедиційного обслуговування з перевізником ТОВ «ТЕП Транско».

Львівський окружний адміністративний суд рішенням від 13.07.2021 позов задовольнив повністю.

Восьмий апеляційний адміністративний суд постановою від 22.12.2021 апеляційні скарги контролюючих органів задовольнив частково. Скасував рішення суду першої інстанції в частині визнання протиправним і скасування податкового повідомлення-рішення від 17.08.2020 № в частині суми 19491039,55 грн та від 06.10.2020 № в частині суми 203571,20 грн та прийняв в цій частині постанову, якою в задоволенні позову Товариства в цій частині відмовив. У решті рішення суду першої інстанції залишив без змін.

Верховний Суд постановою від 15.03.2023 касаційну скаргу Товариства залишив без задоволення, касаційні скарги Головного управління ДПС у Львівській області, Західного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків задовольнив частково. Скасував рішення судів першої та апеляційної інстанцій в частині вирішення позовних вимог про визнання протиправним і скасування податкового повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Львівській області від 28.01.2020 № на суму 72411587,00 грн, податкового повідомлення-рішення Офісу великих платників податків Державної податкової служби від 17.08.2020 № в частині суми 57969096,00 грн, справу в цій частині направив на новий розгляд до суду першої інстанції. В решті рішення суду першої інстанції та постанову суду апеляційної інстанції залишив без змін.

Направляючи справу на новий розгляд, Верховний Суд, серед іншого, вказав на те, що як видно з письмових пояснень Управління та доводів поданої ним касаційної скарги, останній заперечує надання позивачем під час проведення позапланової перевірки документів, які б підтверджували звернення до контрагентів щодо зміни призначення платежу у платіжних дорученнях, натомість, вказує, що такі були надані вже до суду, як, власне, й відповіді на вказані листи від постачальників. Тобто, у цій справі залишилось нез`ясованим, чи були вказані документи у розпорядженні вказаного податкового органу станом на час проведення перевірки, а також органу вищого рівня (Офіс ВПП ДПС) під час розгляду скарги підприємства (як зазначено в рішенні, для розгляду скарги було використано копії акта перевірки, податкові повідомлення-рішення та інші документи, що засвідчують обставини справи).

Обставини щодо надання до перевірки (отримання разом із запереченнями) документів безпосередньо входять до предмета доказування у цій справі, оскільки від їх достовірного установлення на основі конкретних доказів залежить висновок суду щодо правомірності оскаржуваних платником податків рішень контролюючого органу».

Крім того, Верховний Суд зазначив, що суди не перевірили, чи мав контролюючий орган можливість встановити у ході перевірок дійсну сплату заявлених позивачем до відшкодування сум ПДВ, які він не міг ідентифікувати у зв`язку з недотриманням Товариством обов`язкових вимог щодо форми платіжного доручення, які ставляться до нього.

За результатами нового розгляду справи, Львівській окружний адміністративний суд рішенням від 07.06.2023 позов задовольнив повністю, визнав протиправними та скасував податкові повідомлення-рішення Головного управління ДФС у Львівській області від 28.01.2020 № в сумі 72411587,00 грн та від 17.08.2020 № в частині суми 57969095,73 грн.

Суд першої інстанції, задовольняючи позову, дійшов висновку про підтвердження матеріалами справи виконання договорів поставки сільськогосподарської продукції та надання послуг між позивачем, як покупцем, та контрагентами-продавцями: ТОВ «Мрія Сервіс», ТОВ «Мрія Фармінг Галичина», ТОВ «Мрія Фармінг Карпати», ТОВ «Мрія Фармінг Поділля», ТОВ «Мрія Фармінг Полісся», ТОВ «Мрія Фармінг Тернопіль», ТОВ «Мрія Фармінг Буковина», ТОВ «Мрія Фармінг Львів».

Восьмий апеляційний адміністративний суд постановою від 30.11.2023 апеляційні скарги контролюючих органів задовольнив, рішення суду першої інстанції скасував та ухвалив нове рішення, яким у задоволенні позову відмовив.

Відмовляючи у задоволенні позову, суд апеляційної інстанції виходив з того, що надання платником податків фінансово-господарських документів під час проведення перевірки є необхідною умовою підтвердження правомірності задекларованих платником показників податкового обліку. Обов`язок платника податків зберігати документи й надавати їх під час перевірки контролюючому органу кореспондує з компетенцією контролюючого органу здійснювати перевірку на підставі документів. Ненадання платником податків документів на підтвердження задекларованих показників податкового обліку прирівнюється нормами пункту 44.6 статті 44 Податкового кодексу України (далі - ПК України, у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) до їх відсутності. Винятком є випадки виїмки документів або іншого їх вилучення правоохоронними органами та іншими компетентними органами. Якщо платник податків після закінчення перевірки та до прийняття рішення контролюючим органом за результатами такої перевірки надає документи, що підтверджують показники, відображені ним у податковій звітності, але не надані під час перевірки, такі документи повинні бути враховані контролюючим органом під час розгляду ним питання про прийняття рішення. Разом з тим, позивач безпосередньо в ході перевірки не надав листів, з якими звертався до контрагентів щодо зміни призначення платежу, відтак, контролюючий орган не мав можливість встановити у ході перевірки дійсну сплату заявлених позивачем до відшкодування сум ПДВ, які він не міг ідентифікувати у зв`язку з недотриманням Товариством обов`язкових вимог щодо форми платіжного доручення, які ставляться до нього.

Не погоджуючись з рішеннями суду апеляційної інстанції, позивач подав касаційну скаргу, у якій, посилаючись на неправильне застосування судом апеляційної інстанції норм матеріального та процесуального права, неповне з`ясування обставин у справі та неповне дослідження доказів у цій справі, просить скасувати рішення суду апеляційної та залишити в силі рішення суду першої інстанції.

Підставою касаційного оскарження судового рішення у цій справі скаржник зазначає пункт 1 частини четвертої статті 328 КАС України та посилається на те, що апеляційної інстанції в оскаржуваному судовому рішенні застосував норму права без урахування висновку щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладеного у постанові Верховного Суду, крім випадку наявності постанови Верховного Суду про відступлення від такого висновку, з посиланням у касаційній скарзі на порушення судами попередніх інстанції норм матеріального та процесуального права.

Скаржник покликається на ухвалення судом апеляційної інстанції рішення із порушенням пунктів 44.6, пункту 44.7 статті 44, пункту 86.7 статті 86 ПК України без врахування висновків Верховного Суду про правильне застосування даних норм права, викладених в постановах від 20.05.2021 у справі №1440/2061/18, від 15.03.2023 у справі №812/90/16, від 01.07.2020 у справі № 1.380.2019.003363, від 19.06.2018 № 824/74/19-а. Зауважує, що суд апеляційної інстанції безпідставно не прийняв до уваги того факту, що якщо платник податків після закінчення перевірки та до прийняття рішення контролюючим органом за результатами такої перевірки надає документи, що підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності, не надані під час перевірки, такі документи повинні бути враховані контролюючим органом під час розгляду ним питання про прийняття рішення. Товариство наголошує, що усі необхідні документи, у тому числі листи позивача, скеровані на адресу контрагентів (ТОВ «Мрія Сервіс», ТОВ «Мрія Фармінг Галичина», ТОВ «Мрія Фармінг Карпати», ТОВ «Мрія Фармінг Поділля», ТОВ «Мрія Фармінг Полісся», ТОВ «Мрія Фармінг Тернопіль», ТОВ «Мрія Фармінг Буковина», ТОВ «Мрія Фармінг Львів») щодо прийняття та врахування змін призначення платежу у платіжних дорученнях були долучені Товариством до заперечень від 10.01.2020 № 10/01/2020 на акт перевірки, що підтверджується копією опису вкладення у цінний лист та конвертом поштового відправлення по трек-номеру 928. Крім того позивач вказує, що відповідно до умов поставки сільськогосподарської продукції/надання послуг (оцінка яким була надана Управлінням під час проведення перевірки та копії яких наявні у матеріалах справи) їх постачання здійснювалося на митній території України, а відтак зазначені операції були об`єктом оподаткування ПДВ та оподатковувалися за основною ставкою ПДВ (20%). Контролюючим органом було підтверджено повноту та правомірність формування податкового кредиту за такими операціями (пункт 3.5 акту перевірки від 27.12.2019), що свідчить про документальне підтвердження придбання Товариством сільськогосподарської продукції/послуг з податком на додану вартість.

Також, скаржником зазначено підставою касаційного оскарження також пункт 4 частини 4 статті 328 КАС України, якщо судове рішення оскаржується з підстав передбачених частинами другою і третьою статті 353 КАС України, зокрема, якщо суд не дослідив зібрані у справі докази.

Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду ухвалою від 10.01.2024 відкрив касаційне провадження за касаційною скаргою позивача та витребував матеріали справи із суду першої інстанції.

Відповідачі у відзивах на касаційну скаргу, посилаючись на законність і обґрунтованість постанови суду апеляційної інстанції, просили її залишити без змін, а касаційну скаргу позивача залишити без задоволення.

Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду ухвалою від 23.02.2026 призначив справу до касаційного розгляду у судовому засіданні з повідомленням сторін на 17.02.2026, а ухвалами від 02.03.2026 та від 04.03.2026 задовольнив заяви Західного управління та Управління про участь у судовому засіданні у режимі відеоконференції поза межами приміщення суду із використанням власних технічних засобів.

У відповідності до частини першої статті 52 Кодексу адміністративного судочинства у справі здійснено заміну позивача його процесуальним правонаступником - Товариством з обмеженою відповідальністю «Контінентал Фармерз Львів».

Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду перевірив наведені у касаційній скарзі доводи скаржника та дійшов висновку, що касаційна скарга підлягає задоволенню, з огляду на наступне.

Судами попередніх інстанцій установлено, що основним видом економічної діяльності Товариства є вирощування зернових культур (крім рису), бобових культур і насіння олійних культур.

Контролюючим органом проведено документальну позапланову виїзну перевірку Товариства з питань достовірності нарахування від`ємного значення суми, яка приймає участь в бюджетному відшкодуванні податку на додану вартість, по декларації з податку на додану вартість за жовтень 2019 року, за результатами якої складено акт від 27.12.2019 №51/04.2/34943719 (далі - акт перевірки), яким встановлено порушення платником вимог:

підпункту 14.1.36 пункту 14.1 статті 14, пункту 188.1 статті 188, пунктів 198.3, 198.5 статті 198, пунктів 201.1, 201.4 статті 201 ПК України;

пункту 44.1 статті 44, пункту 200.4 статті 200 ПК України.

На підставі висновків акта перевірки контролюючим органом прийняті податкові повідомлення-рішення від 28.01.2020 №, яким платнику на підставі пункту 54.3 статті 54, пункту 58.1 статті 58, пункту 200.4 статті 200 ПК України Товариству відмовлено в отриманні бюджетного відшкодування за жовтень 2019 року у розмірі 72411587,00 грн.

За результатами адміністративного оскарження до вищого органу ДПС означене податкове повідомлення-рішення було залишене без змін.

Також, Офісом великих платників податків ДПС проведено документальну позапланову виїзну перевірку Товариства з питань відповідності формування від`ємного значення з податку на додану вартість, яке становить більше 100 тис. грн, за квітень 2020 року, за результатами якої складено акт від 17.07.2020 №77/28-10-52-09/34943719 (далі - акт), яким встановлено порушення платником вимог:

підпункту 14.1.36 пункту 14.1 статті 14, пункту 188.1 статті 188, пунктів 198.3, 198.5 статті 198, пунктів 201.1, 201.4 статті 201 ПК України, внаслідок чого платнику зменшено розмір від`ємного значення суми податку на додану вартість на суму 211123,00 грн;

пункту 44.1 статті 44, пункту 200.4 статті 200 ПК України, внаслідок чого платнику відмовлено в отриманні бюджетного відшкодування податку на додану вартість на рахунок платника у банку в сумі 77460136,00 грн.

На підставі висновків акта перевірки контролюючим органом прийнято податкове повідомлення-рішення від 17.08.2020 №, яким платнику зменшено розмір від`ємного значення суми податку на додану вартість на суму 211123,00 грн;

№, яким платнику відмовлено в отриманні бюджетного відшкодування податку на додану вартість на рахунок платника у банку в сумі 77460136,00 грн.

На підставі висновків акта перевірки контролюючим органом прийнято податкове повідомлення-рішення від 21.07.2020 №, яким платнику зменшено розмір від`ємного значення суми податку на додану вартість на суму 668475,00 грн.

За результатами адміністративного оскарження ДПС України скасувала податкове повідомлення-рішення від 21.07.2020 № в частині зменшення розміру від`ємного значення суми податку на додану вартість списання тари на пакування власної вирощеної картоплі, в решті рішення залишено без змін.

За результатами адміністративного оскарження ДПС України скасувала податкове повідомлення-рішення Офісу ВПП ДПС від 17.08.2020 року № в частині зменшення розміру від`ємного значення ПДВ на суму 98467,00 грн, в іншій частині залишила рішення без змін. Податкове повідомлення-рішення від 17.08.2020 року № було залишене ДПС України без змін.

02.11.2020 року Офісом ВПП ДПС складено та направлено Товариству нове податкове повідомлення-рішення №00/51/5208 на зменшену суму від`ємного значення суми ПДВ, яким, відповідно, зменшено розмір від`ємного значення суми ПДВ на 112656,00 грн за порушення вимог підпункту 14.1.36 пункту 14.1 статті 14, пункту 188.1 статті 188, пунктів 198.3, 198.5 статті 198, пунктів 201.1, 201.4 статті 201 ПК України.

Окрім того, Офісом ВПП ДПС проведено документальну позапланову виїзну перевірку Товариства з питань відповідності формування від`ємного значення з ПДВ, яке становить більше 100 тис. грн, за березень 2020 року, за результатами якої складено акт від 19.06.2020 №70/28-10-52-09/34943719.

На підставі вказаного акта перевірки 21.07.2020 Офісом ВПП ДПС прийнято податкове повідомлення-рішення від 21.07.2020 №, яким, за порушення вимог підпункту 14.1.36 пункту 14.1 статті 14, пункту 188.1 статті 188, пунктів 198.3, 198.5 статті 198, пунктів 201.1, 201.4 статті 201 ПК України, Товариству зменшено розмір від`ємного значення суми податку на додану вартість на суму 668475,00 грн.

За результатами адміністративного оскарження ДПС України скасувала податкове повідомлення-рішення від 21.07.2020 № в частині зменшення розміру від`ємного значення суми ПДВ списання тари на пакування власної вирощеної картоплі, в решті Офісу ВПП ДПС рішення залишено без змін.

06.10.2020 Офісом ВПП ДПС складено та направлено платнику податків податкове повідомлення-рішення №, яким, за порушення вимог підпункту 14.1.36 пункту 14.1 статті 14, пункту 188.1 статті 188, пунктів 198.3, 198.5 статті 198, пунктів 201.1, 201.4 статті 201 ПК України, зменшено розмір від`ємного значення суми ПДВ на суму 586524,56 грн.

Вважаючи неправомірними податкове повідомлення-рішення ГУ ДПС у Львівській області від 28.01.2020 № та податкові повідомлення-рішення Офісу ВПП ДПС від 17.08.2020 №, від 06.10.2020 №, від 02.11.2020 №00/51/5208, позивач звернувся до суду з даним позовом.

Після перегляду справи судом касаційної інстанції та повернення її на новий розгляд в частині позовних вимог, Львівський окружний адміністративний суд ухвалою від 07.04.2023 прийняв до провадження цю справу в частині позовних вимог про визнання протиправним і скасування податкового повідомлення-рішення від 28.01.2020 № на суму 72411587,00 грн та від 17.08.2020 № в частині суми 57969095,73 грн.

Надаючи оцінку правомірності прийняття відповідачем оскаржуваних податкових повідомлень-рішень у визначеній Товариством у касаційній скарзі частині, Верховний Суд виходить із такого.

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулює ПК України, який, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.

Відповідно до абзаців першого та другого пункту 44.1 статті 44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.

Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.

Підпунктом 14.1.36 пункту 14.1 статті 14 ПК України визначено, що господарська діяльність - це діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема, за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.

Відповідно до абзаців «а», «б» пункту 185.1 статті 185 ПК України об`єктом оподаткування є операції платників податку з: постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу, у тому числі операції з безоплатної передачі та з передачі права власності на об`єкти застави позичальнику (кредитору), на товари, що передаються на умовах товарного кредиту, а також з передачі об`єкта фінансового лізингу в користування лізингоотримувачу/орендарю; постачання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу.

За правилами пункту 188.1 статті 188 ПК України база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості з урахуванням загальнодержавних податків та зборів (крім акцизного податку на реалізацію суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів, збору на обов`язкове державне пенсійне страхування, що справляється з вартості послуг стільникового рухомого зв`язку, податку на додану вартість та акцизного податку на спирт етиловий, що використовується виробниками - суб`єктами господарювання для виробництва лікарських засобів, у тому числі компонентів крові і вироблених з них препаратів (крім лікарських засобів у вигляді бальзамів та еліксирів).

При цьому база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг не може бути нижче ціни придбання таких товарів/послуг, база оподаткування операцій з постачання самостійно виготовлених товарів/послуг не може бути нижче звичайних цін, а база оподаткування операцій з постачання необоротних активів не може бути нижче балансової (залишкової) вартості за даними бухгалтерського обліку, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюються такі операції (у разі відсутності обліку необоротних активів - виходячи із звичайної ціни), за винятком: товарів (послуг), ціни на які підлягають державному регулюванню; газу, який постачається для потреб населення.

Правила формування податкового кредиту платниками податку на додану вартість визначені положеннями статті 198 ПК України.

Так, відповідно до пункту 198.3 статті 198 ПК України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів та наданням послуг; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи); ввезенням товарів та/або необоротних активів на митну територію України. Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах провадження господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.

Згідно з абзацом першим пункту 198.6 статті 198 ПК України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними/розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.

Пунктом 200.1 статті 200 ПК України встановлено, що сума податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України або бюджетному відшкодуванню, визначається як різниця між сумою податкового зобов`язання звітного (податкового) періоду та сумою податкового кредиту такого звітного (податкового) періоду.

Пунктом 200.4 статті 200 ПК України передбачено, що при від`ємному значенні суми, розрахованої згідно з пунктом 200.1 цієї статті, така сума:

а) враховується у зменшення суми податкового боргу з податку, що виник за попередні звітні (податкові) періоди (у тому числі розстроченого або відстроченого відповідно до цього Кодексу) в частині, що не перевищує суму, обчислену відповідно до пункту 200-1.3 статті 200-1 цього Кодексу на момент отримання контролюючим органом податкової декларації, а в разі відсутності податкового боргу -

б) або підлягає бюджетному відшкодуванню за заявою платника у сумі податку, фактично сплаченій отримувачем товарів/послуг у попередніх та звітному податкових періодах постачальникам таких товарів/послуг або до Державного бюджету України, в частині, що не перевищує суму, обчислену відповідно до пункту 200-1.3 статті 200-1 цього Кодексу на момент отримання контролюючим органом податкової декларації, на поточний рахунок платника податку та/або у рахунок сплати грошових зобов`язань або погашення податкового боргу такого платника податку з інших платежів, що сплачуються до державного бюджету;

в) та/або зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду.

Згідно з пунктом 200.7 статті 200 ПК України платник податку, який має право на отримання бюджетного відшкодування та прийняв рішення про повернення суми бюджетного відшкодування, подає відповідному контролюючому органу податкову декларацію та заяву про повернення суми бюджетного відшкодування, яка відображається у податковій декларації.

За визначенням, наведеним у підпункті 14.1.18 пункту 14.1 статті 14 ПК України, бюджетне відшкодування - відшкодування від`ємного значення податку на додану вартість на підставі підтвердження правомірності сум бюджетного відшкодування податку на додану вартість за результатами перевірки платника.

Отже, сума бюджетного відшкодування податку на додану вартість, щодо якої платник податків прийняв рішення про відшкодування з бюджету за відповідною заявою, формується на підставі суми від`ємного значення податку на додану вартість, правомірність визначення якої таким платником податку підтверджується контролюючим органом шляхом проведення перевірки.

Згідно з пунктом 200.10 статті 200 ПК України у строк, передбачений абзацом 1 пункту 76.3 статті 76 цього Кодексу, контролюючий орган проводить камеральну перевірку даних податкової декларації або уточнюючих розрахунків (в разі їх подання).

Платники податку, які мають право на бюджетне відшкодування відповідно до цієї статті та подали заяву про повернення суми бюджетного відшкодування, отримують таке бюджетне відшкодування в разі узгодження контролюючим органом заявленої суми бюджетного відшкодування за результатами камеральної перевірки, а у випадках, визначених пунктом 200.11 цієї статті, - за результатами перевірки, зазначеної у такому пункті, що проводяться відповідно до цього Кодексу.

Пунктом 200.11 статті 200 ПК України встановлено, що контролюючий орган має право протягом 60 календарних днів, що настають за граничним строком подання податкової декларації, а в разі якщо така податкова декларація надана після закінчення граничного строку - за днем її фактичного подання провести документальну перевірку платника податку в разі, якщо розрахунок суми бюджетного відшкодування зроблено за рахунок від`ємного значення, сформованого за операціями: за періоди до 1 липня 2015 року, що не підтверджені документальними перевірками; з придбання товарів/послуг за період до 1 січня 2017 року у платників податку, що використовували спеціальний режим оподаткування, визначений відповідно до статті 209 цього Кодексу.

Як установлено судами попередніх інстанцій, позивачем, як покупцем, укладено низку договорів на постачання сільськогосподарської продукції (надання послуг) з контрагентами-продавцями: ТОВ «Мрія Сервіс», ТОВ «Мрія Фармінг Галичина», ТОВ «Мрія Фармінг Карпати», ТОВ «Мрія Фармінг Поділля», ТОВ «Мрія Фармінг Полісся», ТОВ «Мрія Фармінг Тернопіль», ТОВ «Мрія Фармінг Буковина», ТОВ «Мрія Фармінг Львів».

Як вбачається із акту перевірки від 27.12.2019, підставою для відмови Товариству у отриманні бюджетного відшкодування ПДВ на рахунок платника у банку у сумі 72411578,00 грн., що заявлено в декларації з ПДВ за жовтень 2019 року, контролюючий орган визначив те, що при проведенні перевірки та згідно представлених документів (банк АТ «СітіБанк») на підтвердження оплати сум податкового кредиту по постачальниках, які включені до Додатку 3 до декларації з податку на додану вартість за жовтень 2019 року, встановлено невідповідність графи «призначення платежу» та графи «сума» первинним документам на придбання сільськогосподарської продукції, в яких визначена сума податку на додану вартість за ставкою 20%. Під час перевірки Товариство надало платіжні документи, в яких відсутні наступні реквізити: назва платіжного документа та сума податку на додану вартість, що сплачена постачальником згідно з договорами.

При цьому, у таблиці на 21-22 аркушах акту перевірки контролюючим органом були вказані: ІПН продавця, назву продавця, номер податкової накладної, жата виписки податкової накладної, сума податку на додану вартість згідно податкової накладної, сума, заявлена до бюджетного відшкодування, призначення платежу, дата та номер платіжного документа, загальна сума.

Виконання договорів поставки сільськогосподарської продукції та надання послуг між ТОВ «Агро ЛВ Лімітед», як покупцем, та контрагентами-продавцями: ТОВ «Мрія Сервіс», ТОВ «Мрія Фармінг Галичина», ТОВ «Мрія Фармінг Карпати», ТОВ «Мрія Фармінг Поділля», ТОВ «Мрія Фармінг Полісся», ТОВ «Мрія Фармінг Тернопіль», ТОВ «Мрія Фармінг Буковина», ТОВ «Мрія Фармінг Львів», підтверджується видатковими накладними та актами надання послуг; факт оплати отриманого товару/послуг підтверджується копіями виписок по рахунку ТОВ «Агро ЛВ Лімітед», а за наслідками вчинення господарських операцій продавці товару/послуг склали та зареєстрували в Єдиному реєстрі податкових накладних податкові накладні.

У досліджених службовими особами контролюючих органів під час перевірки договорах поставок та сільськогосподарських послуг зазначено, що «Ціна товару визначається у відповідних Додатках, що є невід`ємною частиною даного договору. Загальна сума договору визначається сумою вартості товару по таких додатках». Водночас, відповідно до умов Додатків в рамках договорів поставок від 22.02.2019, загальна вартість товару визначається з ПДВ. Крім того, сума з ПДВ була визначена і у видаткових накладних, які підтверджують перехід права власності на товар від продавця до покупця згідно обумовленої сторонами вартості, в тому числі з ПДВ.

Тобто, реальність виконання господарських операцій, за результатами яких позивачем був сформований податковий кредит та, відповідно, від`ємне значення з податку на додану вартість, контролюючим органом не заперечувалась.

Крім того, Товариством до матеріалів справи додану відповіді вказаних вище постачальників, надані на адвокатський запит Товариства щодо уточнення графи «призначення платежу» відповідних платіжних доручень, контрагенти Товариства письмово повідомили про свою згоду прийняти такі зміни і врахувати їх в обліку. До цих відповідей також були додані копії податкових накладних з квитанціями про їх реєстрацію у Єдиному реєстрі податкових накладних, податкових декларацій за відповідні податкові періоди з розшифровками податкових зобов`язань та податкового кредиту у розрізі контрагентів, копії актів звірки.

В свою чергу, на підтвердження факту усунення недоліків у терміни, визначені в абзацом 2 пункту 44.7 статті 44 ПК України, допущених у платіжних дорученнях описок та приведення цих платіжних доручень у відповідність з нормами законодавства 29.03.2023 адвокатом позивача на адресу ГУ ДПС у Львівській області було скеровано адвокатський запит №2 щодо надання, серед іншого, матеріалів заперечень Товариства від 10.01.2020 №10/01/2020 до акту від 27.12.2019 №51/04.2/34943719 документальної позапланової виїзної перевірки ТОВ «Агро ЛВ Лімітед» з питань достовірності нарахування від`ємного значення суми, яка приймає участь в бюджетному відшкодуванні податку на додану вартість по декларації з податку на додану вартість за жовтень 2019 року.

У відповідь на адвокатський запит ГУ ДПС у Львівській області надано запитувані документи, зокрема, ті, які подавались разом із запереченнями на акт перевірки від 27.12.2019 №51/04.2/34943719, за результатами якого було прийнято одне із оскаржуваних податкових повідомлень-рішень, зокрема, від 28.01.2020 №. Контролюючим органом надано: копію заперечень Товариства від 10.01.2020 №10/01/2020 на акт перевірки; копії усіх додатків, що були долучені «Агро ЛВ Лімітед» до заперечень від 10.01.2020 №10/01/2020 на акт перевірки, копію опису вкладення у цінний лист та конверт поштового відправлення по трек-номеру 928, в т.ч. листи ТОВ «Агро ЛВ Лмітед» на адресу контрагентів (ТОВ «Мрія Сервіс», ТОВ «Мрія Фармінг Галичина», ТОВ «Мрія Фармінг Карпати», ТОВ «Мрія Фармінг Поділля», ТОВ «Мрія Фармінг Полісся», ТОВ «Мрія Фармінг Тернопіль», ТОВ «Мрія Фармінг Буковина», ТОВ «Мрія Фармінг Львів») щодо зміни призначення платежу у платіжних дорученнях. Крім того, надано відповіді даних контрагентів ТОВ «Мрія Сервіс», ТОВ «Мрія Фармінг Галичина», ТОВ «Мрія Фармінг Карпати», ТОВ «Мрія Фармінг Поділля», ТОВ «Мрія Фармінг Полісся», ТОВ «Мрія Фармінг Тернопіль», ТОВ «Мрія Фармінг Буковина», ТОВ «Мрія Фармінг Львів» щодо прийняття та врахування змін призначення платежу у платіжних дорученнях; копію рішення про результати розгляду заперечень ТОВ «Агро ЛВ Лімітед» від 10.01.2020 №10/01/2020 з доказами направлення та вручення для ТОВ «Агро ЛВ Лімітед»; копію висновку від 23.01.2022 №11 постійно діючої комісії по розгляду спірних питань (розгляду заперечень) по результатам розгляду матеріалів заперечень ТОВ «Агро ЛВ Лімітед» від 10.01.2020 №10/01/2020.

Як встановлено судом першої інстанції та підтверджується матеріалами справи, подані документи спростовують висновки Управління про те, що ним не отримувалися документи, які б свідчили/підтверджували зміну (коригування) позивачем відомостей щодо призначення платежу. Такі документи були наявні у відповідача на момент розгляду заперечень позивача на акт перевірки від 27.12.2019 №51/04.2/34943719, за результатами якого прийнято оскаржуване податкове повідомлення-рішення від 28.01.2020 № і були надані до вищестоящого податкового органу під час розгляду скарги, є невід`ємною частиною матеріалів перевірки, а тому мали бути враховані під час прийняття спірних податкових повідомлень-рішень.

Щодо висновків контролюючого органу про ненадання Товариством документів, з якими погодився суд апеляційної інстанції, Верховний Суд зазначає наступне.

Відповідно до пункту 85.2 статті 85 ПК України платник податків зобов`язаний надати посадовим (службовим) особам контролюючих органів у повному обсязі всі документи, що належать або пов`язані з предметом перевірки. Такий обов`язок виникає у платника податків після початку перевірки.

Цьому обов`язку кореспондує право посадових осіб контролюючого органу при проведенні перевірок вимагати і отримувати у платників податків копії первинних фінансово-господарських, бухгалтерських та інших документів, що свідчать про приховування (заниження) об`єктів оподаткування, несплату податків, зборів, платежів, порушення вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи. Таке право закріплене нормою пункту 85.4 статті 85 ПК України.

У разі відмови платника податків або його законних представників надати копії документів посадовій (службовій) особі контролюючого органу така особа складає акт у довільній формі, що засвідчує факт відмови, із зазначенням посади, прізвища, імені, по батькові платника податків (його законного представника) та переліку документів, які йому запропоновано подати. Зазначений акт підписується посадовою (службовою) особою контролюючого органу та платником податків або його законним представником. У разі відмови платника податків або його законного представника від підписання зазначеного акта в ньому вчиняється відповідний запис (пункт 85.6 статті 85 ПК України).

Верховний Суд вже неодноразово аналізував положення статей 44, 85 ПК України у їх взаємозв`язку і сформовані ним підходи щодо застосування означених норм податкового законодавства є усталеними.

Так, зокрема, але не виключно, у постановах від 29.05.2020 (справа №826/27811/15), від 06.08.2019 (справа №160/8441/18), від 31.01.2020 (справа №826/15328/18), від 03.10.2023 (справа №420/534/20) Верховний Суд сформулював такий висновок. Надання платником податків фінансово-господарських документів під час проведення перевірки є необхідною умовою підтвердження правомірності задекларованих платником показників податкового обліку. Обов`язок платника податків зберігати документи й надавати їх під час перевірки контролюючому органу кореспондує з компетенцією контролюючого органу здійснювати перевірку на підставі документів. Ненадання платником податків документів на підтвердження задекларованих показників податкового обліку прирівнюється нормами пункту 44.6 статті 44 ПК України до їх відсутності. Винятком є випадки виїмки документів або іншого їх вилучення правоохоронними органами та іншими компетентними органами. Якщо платник податків після закінчення перевірки та до прийняття рішення контролюючим органом за результатами такої перевірки надає документи, що підтверджують показники, відображені ним у податковій звітності, але не надані під час перевірки (у випадках, передбачених абзацами другим і четвертим пункту 44.7 цієї статті), такі документи повинні бути враховані контролюючим органом під час розгляду ним питання про прийняття рішення.

Крім того, у постанові від 08.09.2019 (справа №802/1069/13-а) Верховний Суд також зауважував, що обставина щодо порушення платником податків обов`язку, встановленого пунктом 85.2 статті 85 ПК України, надати після початку перевірки всі документи, які пов`язані з предметом перевірки, не означає, що платник не має права додатково їх надати до прийняття контролюючим органом відповідного рішення за результатами перевірки та не звільняє контролюючий орган від обов`язку врахувати при прийнятті рішення додатково надані платником документи у строк, встановлений абзацом другим пункту 44.7 статті 44 ПК України, що прямо передбачено нормами пункту 44.6 статті 44 ПК України.

Також у постановах від 08.09.2019 (справа №802/1069/13-а), від 01.04.2020 (справа №640/637/19), від 04.03.2020 (справа №0440/5658/18) Верховний Суд висловив позицію про те, що законодавцем передбачено право платника податків надати контролюючому органу документи, які були відсутні під час перевірки.

При цьому, у постановах від 24.02.2020 (справа №440/4443/18), від 27.04.2022 (справа №420/13197/20) Верховний Суд виснував, що суд не може обмежити право платника податків довести у судовому процесі обставини, на яких ґрунтуються його вимоги. Разом з тим, з огляду на визначені нормами ПК України мету й повноваження контролюючого органу під час проведення податкової перевірки, у разі якщо рішення контролюючого органу вмотивоване саме ненаданням платником податків на вимогу контролюючого органу первинних документів, адміністративний суд, виходячи з окреслених процесуальним законом меж судового доказування, повинен перевіряти і враховувати такі обставини й винятки з них при вирішенні спору.

З огляду на викладене, Верховний Суд зазначає, що платник податків має право на подання документів, що належать або пов`язані з предметом перевірки, після закінчення такої перевірки. Проте реалізація такого права має здійснюватися відповідно до вимог, встановлених ПК України, і до прийняття рішення за результатами такої перевірки. Поряд з цим, платник податків не позбавлений права довести у судовому процесі, що він вжив всіх залежних від нього заходів для забезпечення повної та об`єктивної перевірки, не ухилявся від її проведення, тобто, його поведінка жодним чином не була спрямована на перешкоджання контролюючому органу у здійсненні податкового контролю.

В контексті конкретних обставин цієї справи та зумовленого ними нормативного регулювання правовідносин, що склалися між їх суб`єктами, суд першої інстанції дійшов правильного висновку, що в даному випадку долучені Товариством до заперечень на акт перевірки від 27.12.2019 №51/04.2/34943719 документи, в тому числі листи-відповіді контрагентів позивача (ТОВ «Мрія Сервіс», ТОВ «Мрія Фармінг Галичина», ТОВ «Мрія Фармінг Карпати», ТОВ «Мрія Фармінг Поділля», ТОВ «Мрія Фармінг Полісся», ТОВ «Мрія Фармінг Тернопіль», ТОВ «Мрія Фармінг Буковина», ТОВ «Мрія Фармінг Львів») щодо прийняття та врахування змін призначення платежу у платіжних дорученнях, повинні були бути враховані контролюючим органом під час розгляду ним питання про прийняття оскаржуваних податкових повідомлень-рішень у визначених частинах.

Згідно з пунктом 3.7 Інструкції про безготівкові розрахунки в Україні в національній валюті, затвердженої постановою Правління Національного банку України від 21.01.2004 №22, яка діяла на час виникнення спірних правовідносин, реквізит «Призначення платежу» платіжного доручення заповнюється платником так, щоб надавати повну інформацію про платіж та документи, на підставі яких здійснюється перерахування коштів отримувачу. Повноту інформації визначає платник з урахуванням вимог законодавства України. Платник відповідає за дані, що зазначені в реквізиті платіжного доручення «Призначення платежу». Банк перевіряє заповнення цього реквізиту на відповідність вимогам, викладеним у цій главі, лише за зовнішніми ознаками.

Відповідно до пункту 33.2 статті 33 Закону України «Про платіжні системи та переказ коштів в Україні» (чинного на час виникнення спірних правовідносин), переказ вважається завершеним з моменту зарахування суми переказу на рахунок отримувача або її видачі йому в готівковій формі.

За приписами пункту 33.2 ст.33 Закону України «Про платіжні системи та переказ коштів в Україні» (чинного на час виникнення спірних правовідносин), платник несе перед банком або іншою установою - учасником платіжної системи, що його обслуговують, відповідальність, передбачену умовами укладеного між ними договору.

Згідно з листом Національного Банку України від 09.06.2011 №25-111/1438-7141 «Про заміну інформації у реквізиті «Призначення платежу», після списання коштів з рахунку платника питання щодо уточнення інформації, зазначеної у реквізиті «Призначення платежу», вирішується між сторонами без участі банку.

Як установлено судом першої інстанції, внаслідок некоректної роботи програмного забезпечення в призначенні платежу було допущено описку шляхом зайвого зазначення слів «без ПДВ». Однак у подальшому зазначену описку було усунуто шляхом надання відповідним одержувачам (постачальникам) листів з уточненням інформації, вказаної в реквізиті «Призначення платежу», та отриманням від цих контрагентів листів-відповідей, в яких висловлено згоду на прийняття та врахування таких змін у роботі.

На запит ТОВ «Агро ЛВ Лімітед» про надання інформації та її документального підтвердження декларування компаніями-продавцями та сплати податкових зобов`язань з ПДВ, що виникли за наслідками поставки на користь ТОВ «Агро ЛВ Лімітед» товарно-матеріальних цінностей, контрагентами надано відповіді про те, що усі суми податкових зобов`язань з податку на додану вартість були задекларовані та сплачені такими товариствами в повному обсязі. Фактично, приймаючи задекларовані податкові зобов`язання з ПДВ, податковий орган визнав, що в ціну придбаного та оплаченого товару були включені суми ПДВ, натомість безпідставно відмовив ТОВ «Агро ЛВ Лімітед» у бюджетному відшкодуванні сум ПДВ за вказаними господарськими операціями.

Приймаючи до уваги встановлення судами використання позивачем у власній господарській діяльності придбаних робіт (послуг), товарно-матеріальних цінностей, руху активів, колегія суддів не приймає посилання відповідача на відсутність доказів використання робіт (послуг), товару у господарській діяльності та неправомірність формування витрат та податкового кредиту за наведеними вище господарськими операціями. Зазначені доводи і доводи про непідтвердження господарських операцій досліджено у повному обсязі судом першої інстанції та надано їм відповідну оцінку.

Приймаючи до уваги встановлення судами обставини у даній справі, наявності доказів в підтвердження використання позивачем у власній господарській діяльності придбаних товарно-матеріальних цінностей (робіт, послуг), руху активів, колегія суддів погоджується з доводами скаржника про правомірність формування витрат та податкового кредиту за наведеними вище господарськими операціями.

Суд апеляційної інстанції, встановивши зазначені обставини, дійшов помилкового висновку про непідтвердження реальності здійснення господарських операцій.

За таких обставин, Верховний Суд погоджується з висновками суду першої інстанції, який надаючи правову кваліфікацію спірним правовідносинам, з урахуванням фактичних та правових підстав позовних вимог і заперечень проти них, вказав про обґрунтованість позовних вимог. Рішення суду першої інстанції відповідає закону і скасовано судом апеляційної інстанції помилково.

Відповідно до частин першої, другої та третьої статті 242 КАС України судове рішення повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права із дотриманням норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин, на які сторони посилаються як на підставу своїх вимог і заперечень, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні.

Суд касаційної інстанції скасовує постанову суду апеляційної інстанції повністю або частково і залишає в силі судове рішення суду першої інстанції у відповідній частині, якщо в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах встановить, що судом апеляційної інстанції скасовано судове рішення, яке відповідає закону (частина перша статті 352 КАС України).

Переглянувши судове рішення суду, перевіривши повноту встановлення судами фактичних обставин справи та правильність застосування ними норм матеріального та процесуального права, Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду дійшов висновку, що при ухваленні рішення, суд апеляційної інстанції допустив неправильне застосування норм матеріального права та порушення норм процесуального права, які є підставою для скасування судового рішення, а тому касаційну скаргу необхідно задовольнити, рішення суду апеляційної інстанції - скасувати із залишенням в силі рішення суду першої інстанції.

Керуючись статтями 52, 341, 345, 349, 352, 355, 356, 359 КАС України, Суд,

ПОСТАНОВИВ:

Замінити Товариство з обмеженою відповідальністю «Агро ЛВ Лімітед» його процесуальним правонаступником - Товариством з обмеженою відповідальністю «Контінентал Фармерз Львів».

Касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «Контінентал Фармерз Львів» задовольнити.

Постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 30.11.2023 скасувати, а рішення Львівського окружного адміністративного суду від 07.06.2023 залишити в силі.

Постанова набирає законної сили з дня її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.

Повний текст постанови складений 19.03.2026.

СуддіЛ.І. Бившева Р.Ф. Ханова В.В. Хохуляк