Справа № 500/3927/24
Суддя: Білоус О.В.
Дата ухвалення: 2026-03-11 00:00:00+02
Юрисдикція: administrative

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

11 березня 2026 року

м. Київ

справа № 500/3927/24

адміністративне провадження № К/990/47495/25

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:

судді-доповідача - Білоуса О.В.,

суддів - Блажівської Н.Є., Желтобрюх І.Л.,

за участю секретаря судового засідання Носенко Л.О.,

представника позивача Коновалової А.П.,

представників відповідача Моцак О.М., Ковальової Н.С., Грицак В.В.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні в режимі відеоконференції касаційну скаргу Головного управління ДПС у Тернопільській області на постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 24 вересня 2025 року (головуючий суддя Іщук Л.П., судді Обрізко І.М., Пліш М.А.) у справі за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «ШУМСЬК АГРО» до Головного управління ДПС у Тернопільській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,

У С Т А Н О В И В:

У червні 2024 року Товариство з обмеженою відповідальністю «ШУМСЬК АГРО» (далі - ТОВ «ШУМСЬК АГРО») звернулося до суду з адміністративним позовом до Головного управління ДПС у Тернопільській області (далі - ГУ ДПС у Тернопільській області), в якому просило визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 29 лютого 2024 року №0, яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на прибуток іноземних юридичних осіб на 22225751,25 грн (у тому числі за податковими зобов`язаннями - 17780601 грн та за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) - 4445150,25 грн).

Обґрунтовуючи вимоги, позивач зазначив, що під час проведення документальної позапланової виїзної перевірки, на підставі якої 25 січня 2024 року складено Акт №687/19-00-23-00/34043068 (далі - Акт перевірки) та прийнято оскаржуване податкове повідомлення-рішення, посадові особи відповідача дійшли помилкових та необґрунтованих висновків щодо сплати податків. Висновки відповідача суперечать чинному законодавству, дійсним обставинам справи та матеріалам перевірки, та є безпідставними.

Вказує, що при виплаті доходів у виді процентів за кредитом на користь нерезидента компанії AGROPROSPERIS 1 LIMITED позивач обґрунтовано утримав податок з такого доходу за ставкою 2% (а не 15%), оскільки зазначене підприємство є бенефіціарним отримувачем цього доходу і резидентом Республіки Кіпр, з якою в України наявний міжнародний договір у сфері оподаткування - Конвенція між Урядом України і Урядом Республіки Кіпр про уникнення подвійного оподаткування та запобігання податковим ухиленням стосовно податків на доходи, ратифікована Законом України від 4 липня 2013 року №412-VII «Про ратифікацію Конвенції між Урядом України і Урядом Республіки Кіпр про уникнення подвійного оподаткування та запобігання податковим ухиленням стосовно податків на доходи та Протоколу до неї».

Позивач також посилається на те, що його доводи, зокрема, підтверджені свідоцтвами про резиденство від 20 лютого 2017 року, від 19 квітня 2018 року, від 27 лютого 2019 року, виданими Міністерством фінансів Республіки Кіпр.

Рішенням Тернопільського окружного адміністративного суду від 20 лютого 2025 року у задоволенні позову відмовлено.

Постановою Восьмого апеляційного адміністративного суду від 24 вересня 2025 року рішення суду першої інстанції скасовано та прийнято нове рішення, яким позов задоволено. Визнано протиправним та скасовано оскаржуване податкове повідомлення-рішення від 29 лютого 2024 року. Стягнуто за рахунок бюджетних асигнувань ГУ ДПС у Тернопільській області на користь ТОВ «ШУМСЬК АГРО» судові витрати у розмірі 75700 грн.

Не погодившись з ухваленим у справі судовим рішенням апеляційної інстанції, ГУ ДПС у Тернопільській області звернулося до Верховного Суду із касаційною скаргою.

У касаційній скарзі відповідач посилаючись на порушення судом норм матеріального та процесуального права, просить скасувати оскаржувану постанову суду апеляційної інстанції, а рішення Тернопільського окружного адміністративного суду від 20 лютого 2025 року залишити в силі.

Ухвалою Верховного Суду від 17 грудня 2025 року відкрито касаційне провадження за касаційною скаргою ГУ ДПС у Тернопільській області на постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 24 вересня 2025 року. Витребувано з Тернопільського окружного адміністративного суду справу.

Підставами для відкриття касаційного провадження у справі є оскарження судового рішення, зазначеного у частині першій статті 328 КАС України, з посиланням у касаційній скарзі на неправильне застосування судом норм матеріального права, порушення норм процесуального права та на те, що в оскаржуваному судовому рішенні застосовано норму права без урахування висновку щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладеного у постанові Верховного Суду (пункт 1 частини четвертої статті 328 КАС України).

Відповідач наголошує, що під час проведення перевірки встановлено ряд обставин, які підтверджують, що компанія AGROPROSPERIS 1 LIMITED не є кінцевим отримувачем грошових коштів, виплачених позивачем, та їх бенефіціарним власником, а є лише посередником (здійснює транзит), а тому дохід, виплачений на її користь, підлягає оподаткуванню за загальною ставкою у розмірі 15%.

ГУ ДПС у Тернопільській області зауважує, що основною метою виплати процентів на користь AGROPROSPERIS 1 LIMITED було виведення доходу з-під оподаткування в Україні та формальне використання переваг Конвенції між Урядом України та Урядом Республіки Кіпр про уникнення подвійного оподаткування.

На переконання скаржника, суди обмежилися формальним підтвердженням резидентності нерезидента та наявністю договірних підстав для отримання доходу, не дослідивши економічну сутність операцій, характер грошових потоків, обсяг повноважень отримувача доходу щодо розпорядження ним, а також наявність чи відсутність у нерезидента реального комерційного інтересу та підприємницьких ризиків.

Контролюючий орган наполягає, що сукупність встановлених під час перевірки обставин (відсутність власних активів, персоналу, операційної діяльності, самостійних ризиків, транзитний рух коштів, мінімальний часовий інтервал між отриманням і подальшим перерахуванням доходу, пов`язаність учасників операцій) свідчить про технічний характер діяльності нерезидента та виконання ним функцій посередника, а не фактичного власника доходу.

Суд апеляційної інстанції, на думку скаржника, не застосував підхід превалювання суті над формою та не врахував правові висновки Верховного Суду щодо критеріїв визначення бенефіціарного власника доходу у подібних правовідносинах, внаслідок чого дійшов передчасного та необґрунтованого висновку про правомірність застосування платником податку пониженої ставки оподаткування.

ТОВ «ШУМСЬК АГРО», скориставшись своїм правом надало до суду відзив на касаційну скаргу, в якому, посилаючись на встановлені обставини та висновки оскаржуваного судового рішення зазначило, що рішення суду апеляційної інстанції прийнято з дотриманням норм матеріального та процесуального права, у зв`язку з чим просило відмовити у задоволенні касаційної скарги, а рішення суду апеляційної інстанції залишити без змін. Зокрема позивач зазначає, що застосовував зменшену ставку оподаткування податком з доходів нерезидента із джерелом їх походження з України у розмірі 2% на підставі Конвенції, позаяк компанія "АГРОПРОСПЕРІС 1 ЛІМІТЕД" протягом 2017-2019 років була (1) бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу, тобто особою, що має право на отримання таких доходів, і не була агентом, номінальним утримувачем (номінальним власником) або тільки посередником щодо такого доходу; (2) резидентом Республіки Кіпр - країни, з якою Україною укладено міжнародний договір, який передбачає застосування пільгової ставки оподаткування податком на доходи нерезидента, що підтверджувалось свідоцтвами від 20 лютого 2017 року, від 19 квітня 2018 року, від 27 лютого 2019 року, виданими Міністерством фінансів Республіки Кіпр. Також ТОВ «ШУМСЬК АГРО» вказує на правомірність висновків суду апеляційної інстанції про протиправність оскаржуваного податкового повідомлення-рішеннями, оскільки: (а) факт укладення договору про реструктуризацію у 2016 році не підтверджує та не може підтверджувати, що компанія "АГРОПРОСПЕРІС 1 ЛІМІТЕД" не була бенефіціарним власником процентного доходу, отриманого від позивача у 2017-2019 роках; (б) твердження про подальше перерахування компанією "АГРОПРОСПЕРІС 1 ЛІМІТЕД" процентного доходу, отриманого від позивача у 2017-2019 роках, на користь компанії "ХАУГЕНС ЕНТЕРПРАЙЗИС ЛІМІТЕД" та від останньої на користь компанії "ЕНСІЕЙЧ НЬЮ ЮРОП ПРОПЕРТІ ФАНД" (Кайманові Острови) не відповідає дійсності, що підтверджується таким: по-перше, компанія "АГРОПРОСПЕРІС 1 ЛІМІТЕД" не мала зобов`язань з подальшого перерахування отриманого від ТОВ «ШУМСЬК АГРО» процентного доходу за Кредитними договорами та самостійно приймала рішення щодо подальшої економічної долі отримуваного від позивача процентного доходу; по-друге, Компанія "АГРОПРОСПЕРІС 1 ЛІМІТЕД" мала власні активи для надання позик українським підприємствам групи; по-третє, висновки про співставність сум, отриманих компанією "АГРОПРОСПЕРІС 1 ЛІМІТЕД" від ТОВ «ШУМСЬК АГРО», та сум, перерахованих на користь компанії "ХАУГЕНС ЕНТЕРПРАЙЗИС ЛІМІТЕД", є необґрунтованими та не підтверджуються матеріалами справи.

Крім того, позивач вказує на відсутність правових підстав для врахування висновків, викладених у постанові від 18 квітня 2025 року у справі №500/1744/24 за позовом ТОВ "ФОРА С", оскільки вказана постанова ухвалена не у подібних правовідносинах. Так, у вказаній справі податковий орган обґрунтовував свою позицію тим, що: (1) "[...] фактичне управління компанією LUNULIN HOLDINGS LIMITED здійснюється з України, а не з Кіпру", тобто фактично податковий орган посилався на те, що компанія не відповідає критеріям, передбаченим у статті 4 Конвенції для "резидента Договірної Держави"; (2) «компанія LUNULIN HOLDINGS LIMITED проводить фінансову діяльність, використовуючи позики від пов`язаних осіб, а відтак, пов`язана договірними зобов`язаннями з кредиторами, зокрема компанія отримала кредит від пов`язаної особи Oceanwind Holdings Limited (Британські Віргінські Острови) відповідно до договору позики від 23 січня 2019 року. Відповідач вказує, що власних активів для надання позики українському підприємству (позивачу) у компанії LUNULIN HOLDINGS LIMITED не достатньо»; (3) «здійснення операцій між ТОВ «ФОРА С» та особою-нерезидентом компанією LUNULIN HOLDINGS LIMITED, що зареєстрована в Державі, з якою укладено договір про уникнення подвійного оподаткування, та між компаніями LUNULIN HOLDINGS LIMITED і Oceanwind Holdings Limited є ідентичними»; (4) податковий орган перевіряв, чи була компанія «ЛУНУЛІН ХОЛДІНГЗ ЛІМІТЕД» бенефіціарним власником процентних доходів, отриманих з України, зокрема, протягом 2020 року, а також визначив підставою касаційного оскарження неправильне застосування судом апеляційної інстанції статті 103 Податкового кодексу України в редакції, що діяла з 2020 року, якщо відсутній висновок Верховного Суду щодо питання застосування норми права у подібних правовідносинах, а також порушення норм процесуального права.

Справа № 500/3927/24 надійшла до Верховного Суду 26 січня 2026 року.

Судами попередніх інстанцій встановлено, що основним видом діяльності ТОВ «ШУМСЬК АГРО» є вирощування зернових культур (крім рису), бобових культур і насіння олійних культур. Іншими видами діяльності є, зокрема, допоміжна діяльність у рослинництві, оптова торгівля зерном, необробленим тютюном, насінням і кормами для тварин (Додаток № 4 до цієї Позовної заяви).

Учасником Товариства з найбільшою часткою у розмірі 99,90% є ТОВ «БІО ВЕРДЕ».

Товариство входить до складу транснаціональної інвестиційної групи NCH, яка включає, зокрема, (1) компанію "ТРІТТІКО ХОЛДІНГЗ ЛІМІТЕД" (компанія "TRITTICO HOLDINGS LIMITED"); (2) компанію "ХАУГЕНС ЕНТЕРПРАЙЗИС ЛІМІТЕД" (компанія "HAUGENS ENTERPRISES LIMITED"); (3) компанію "АГРОПРОСПЕРІС 1 ЛІМІТЕД" (компанія "AGROPROSPERIS 1 LIMITED")[1].

Протягом 2007-2009, 2012 років ТОВ "АГРО КОЛОС Л"/Товариство з обмеженою відповідальністю "КРАЄВИД АГРО"/Товариство з обмеженою відповідальністю "РАДИВИЛІВ АГРО"/ Позивач та компанія "ТРІТТІКО ХОЛДІНГЗ ЛІМІТЕД" уклали кредитні договори відповідно до переліку нижче:

(1) кредитний договір № 2/07-КР від 19 лютого 2007 року (позичальник - ТОВ "КРАЄВИД АГРО"); (2) кредитний договір № BA-14-07 від 20 серпня 2007 року (позичальник - ТОВ "АГРО КОЛОС Л"); (3) кредитний договір № BA-15-07 від 20 серпня 2007 року (позичальник - ТОВ "РАДИВИЛІВ АГРО"); (4) кредитний договір № BA-16-07 від 20 серпня 2007 року (позичальник - Позивач); (5)кредитний договір № BA-8-08 від 10 червня 2008 року (позичальник - Позивач); (6) кредитний договір № BA-9-08 від 10 червня 2008 року (позичальник - ТОВ "АГРО КОЛОС Л"); (7) договір позики № 3/TB від 1 липня 2009 року (позичальник - ТОВ "АГРО КОЛОС Л"); (8) договір позики №16/TB від 1 липня 2009 року (позичальник - Позивач); (9) договір позики № BA-03-12 від 5 березня 2012 року (позичальник - ТОВ "АГРО КОЛОС Л"); (10) договір позики № BA-15-12 від 5 березня 2012 року (позичальник - Позивач) (далі всі разом - "Кредитні договори").

Копії вказаних договорів разом з додатковими угодами, які стосуються спірного періоду (2017-2019 років), реєстраційними свідоцтвами, додатками до таких свідоцтв, листами Національного банку України та Акціонерного товариства "АГРОПРОСПЕРІС БАНК".

Відповідно до пунктів 1.1-1.3 вказаних договорів кредитор - компанія "ТРІТТІКО ХОЛДІНГЗ ЛІМІТЕД" - надала позичальнику - ТОВ "АГРО КОЛОС Л" - у тимчасове користування грошові кошти для поповнення його обігових коштів та налагодження фінансово-господарської діяльності.

У березні 2015 року та березні 2016 року ТОВ "АГРО КОЛОС Л"/ТОВ "КРАЄВИД АГРО"/ТОВ "РАДИВИЛІВ АГРО" було замінено на нового позичальника - позивача у відповідних кредитних договорах.

У зв`язку з укладенням 1 грудня 2016 року Договору реструктуризації між компанією "ТРІТТІКО ХОЛДІНГЗ ЛІМІТЕД", компанією "ХАУГЕНС ЕНТЕРПРАЙЗИС ЛІМІТЕД", компанією "АГРОПРОСПЕРІС І ЛІМІТЕД"[2] (Додаток № 6) компанія "ТРІТТІКО ХОЛДІНГЗ ЛІМІТЕД" у грудні 2016 року була замінена на нового кредитора - компанію "АГРОПРОСПЕРІС І ЛІМІТЕД", зареєстровану у Республіці Кіпр (див. додаткові угоди до вищевказаних кредитних договорів - Додатки №№ 9, 18, 25, 31, 37, 45, 55, 63, 72, 77).

Протягом 2017-2019 років позивач здійснював виплату доходу на користь нерезидента - компанії "АГРОПРОСПЕРІС І ЛІМІТЕД" - у вигляді процентів за Кредитними договорами: (1) за 2017 рік - 70 271 406 грн[3]; (2) за 2018 рік - 23 591 586 грн[4]; (3) за 2019 рік - 42 910 861 грн.[5].

При виплаті такого доходу ТОВ «ШУМСЬК АГРО» застосовувало зменшену ставку оподаткування податком з доходів нерезидента із джерелом їх походження з України у розмірі 2% на підставі Конвенції між Урядом України і Урядом Республіки Кіпр про уникнення подвійного оподаткування та запобігання податковим ухиленням стосовно податків на доходи (далі - "Конвенція").

Товариством було нараховано та сплачено такі суми податку з доходів нерезидента із джерелом їх походження з України: (1) за 2017 рік - 1 405 428 грн[6]; (2) за 2018 рік - 471 832 грн[7]; (3) за 2019 рік - 858 217 грн[8].

Позивач надав копії податкових декларацій з податку на прибуток підприємств з додатками ПН за 2017-2019 роки, поданих позивачем, та копії квитанцій № 2, що підтверджують прийняття таких декларацій як Додатки № № 80-82.

Протягом 2017-2019 років компанія "АГРОПРОСПЕРІС І ЛІМІТЕД" була резидентом Республіки Кіпр у розумінні Конвенції, що підтверджується свідоцтвами від 20 лютого 2017 року, від 19 квітня 2018 року та від 27 лютого 2019 року, виданими Міністерством фінансів Республіки Кіпр.

8 січня 2024 року ГУ ДПС у Тернопільській області видано наказ №59-п «Про проведення документальної позапланової виїзної перевірки»

За результатами перевірки з питання дотримання позивачем податкового законодавства при виплаті доходів із джерелом походження в Україні на користь нерезидента компанії «AGROPROSPERIS 1 LIMITED» за період з 1 січня 2017 року по 31 грудня 2019 року складено Акт №687/19-00-23-00/34043068 від 25 січня 2024 року (далі - Акт перевірки), в якому зафіксовано порушення позивачем: пункту 103.2 статті 103, підпункту 141.4.2 пункту 141.4 статті 141 ПК України, а саме неправомірне застосування зменшеної ставки податку у розмірі 2% від суми доходу, виплаченого на користь «АГРОПРОСПЕРІС І ЛІМІТЕД» (Кіпр) у формі відсотків, в результаті чого не утримано та не перераховано до бюджету податок з доходу нерезидента у розмірі 15% від суми доходу, саме встановлено відхилення у розмірі 13% за 2017 рік на загальну суму 9135283 грн, за 2018 рік на загальну суму 3066906 грн, за 2019 рік на загальну суму 5578412 грн.

Висновки акту перевірки ГУ ДПС у Тернопільській області ґрунтуються на тому, що позивач не мав правових підстав для застосування зменшеної ставки податку на процентні доходи компанії "АГРОПРОСПЕРІС І ЛІМІТЕД" із джерелом їх походження з України у розмірі 2% у 2017-2019 роках на підставі Конвенції, оскільки компанія "АГРОПРОСПЕРІС І ЛІМІТЕД" не є кінцевим отримувачем грошових коштів, а здійснює лише транзит, тому що «всього за 2017-2019 роки українські підприємства виплатили на користь AGROPROSPERIS 1 LIMITED процентні доходи у розмірі 102427 доларів США, у свою чергу AGROPROSPERIS I LIMITED здійснила викуп привілейованих акцій у HAUGENS ENTERPRISES LIMITED у розмірі 121939 доларів США, а HAUGENS ENTERPRISES LIMITED виплатила/погасила проценти за позикою компанії NCH New Europe Property Fund LP (Кайманові Острови) у розмірі 154 472 доларів США" (стор. 34 (абз. 1) Акта перевірки).

Разом з тим, контролюючим органом в Акті перевірки визначено, що компанія "АГРОПРОСПЕРІС I ЛІМІТЕД" була резидентом Республіки Кіпр у розумінні Конвенції у спірні періоди і що вона надавала Позивачу довідки на підтвердження цьому, видані компетентним (уповноваженим) органом Республіки Кіпр, які відповідають вимогам статті 103 (підпункти 103.4-103.5) ПК України.

Відповідач обґрунтовує свій висновок про відсутність у компанії "АГРОПРОСПЕРІС I ЛІМІТЕД" статусу бенефіціарного власника доходу посиланням на таке:

(1) "[...] компанії AGROPROSPERIS 1 LIMITED, HAUGENS ENTERPRISES LIMITED не мали жодних власних активів для надання позик українським підприємствам. Зазначені компанії повністю залежіть від фінансування головної материнської компанії - NCH New Europe Property Fund LP (Кайманові Острови), яка несе всі ризики по вказаних операціях. Позики українським підприємствам були надані за рахунок фінансування від NCH New Europe Property Fund LP (Кайманові Острови) ( стор. 34 (абз. 3) Акту перевірки);

(2) "27 жовтня 2016 року була створена компанія AGROPROSPERIS I LIMITED, якій 1 грудня 2016 року було передано частину кредитного портфелю українських підприємств від TRITTICO HOLDINGS LIMITED через HAUGENS ENTERPRISES LIMITED. [...] У HAUGENS ENTERPRISES LIMITED станом на 31 грудня 2017 року були наявні позики від NAP (Кайманові Острови) з відсотковою ставкою 8,5% та сформовано накопичені збитки у сумі 196569358 доларів США в результаті нарахованих процентних витрат на користь NCH New Europe Property Fund LP. Надалі, при виплаті українськими підприємствами процентних доходів компанії AGROPROSPERIS I LIMITED, AGROPROSPERIS I LIMITED перераховувала їх у 2017 році безпосередньо компанії NCH New Europe Property Fund LP (Кайманові Острови), а 2018 та 2019 роках HAUGENS ENTERPRISES LIMITED, яка в свою чергу перераховувала їх NCH New Europe Property Fund LP (Кайманові Острови). У фінансовій звітності HAUGENS ENTERPRISES LIMITED за 2017-2019 роки при зменшенні розміру інвестицій (викупу привілейованих акцій дочірніми компаніями) одночасно зменшувався розмір позик від акціонерів в 2017 році та авансів акціонерів у 2018-2019 роках на однакові суми. Всього за 2017-2019 роки українські підприємства виплатили на користь AGROPROSPERIS I LIMITED процентні доходи у розмірі 102427 доларів США, в свою чергу AGROPROSPERIS I LIMITED здійснила викуп привілейованих акцій у HAUGENS ENTERPRISES LIMITED у розмірі 121939 доларів США, а HAUGENS ENTERPRISES LIMITED виплатила/погасила проценти за позикою компанії NCH New Europe Property Fund LP (Кайманові Острови) у розмірі 154472 доларів США";

(3) "враховуючи дату реєстрації AGROPROSPERIS 1 LIMITED - 27 жовтня 2016 року та дату передачі кредитного портфелю - 1 грудня 2016 року, можна зробити висновки, що Компанія була створена саме з метою переведення кредитного портфелю на AGROPROSPERIS 1 LIMITED. Компанія не використовувала власні кошти для фінансування українських підприємств. Метою випуску привілейованих акцій було передача кредитного портфелю українських підприємств від первинного кредитора TRITTICO HOLDINGS LIMITED до нового кредитора AGROPROSPERIS 1 LIMITED через спільного акціонера HAUGENS ENTERPRISES LIMITED та подальше перерахування процентного доходу на Компанію NCH New Europe Property Fund LP (Кайманові Острови) - акціонера HAUGENS ENTERPRISES LIMITED' (стор. 29 (абз. 9-10) Акта перевірки);

(4) "функції директорів компаній повністю контролюються офісом в Нью-Йорку, компанією NCH, яка є материнською компанією NCH New Europe Property Fund LP (Кайманові Острови) (стор. 34 (абзац 5) Акта перевірки);

(5) "в результаті застосування режиму NID компанією AGROPROSPERIS І LIMITED, нараховані процентні доходи звільнені від оподаткування корпоративним податком на Кіпрі" (стор. 34 (абз. 7) Акту перевірки).

На підставі зазначених висновків Акта перевірки, відповідачем 29 лютого 2024 року прийнято податкове повідомлення-рішення №0, яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на прибуток іноземних юридичних осіб на 22225751,25 грн (у тому числі за податковими зобов`язаннями - 17780601 грн та за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) - 4445150,25 грн).

Не погодившись з оскаржуваним податковим повідомленням-рішення, позивач звернувся зі скаргою до Державної податкової служби України (далі - ДПС України), яка рішенням №13443/6/99-00-06-01-02-06 від 9 травня 2024 року залишила скаргу без задоволення.

Вважаючи неправомірним оскаржуване податкове повідомлення-рішення від 29 лютого 2024 року, позивач звернувся до суду з даним позовом про визнання його протиправним та про його скасування.

Відмовляючи у задоволенні позовних вимог, суд першої інстанції виходив з того, що компанія AGROPROSPERIS I LIMITED є кондуїтною, оскільки порядок її утворення компанією HAUGENS ENTERPRISES LIMITED здійснювався за рахунок позикових коштів отриманих від NCH New Europe Property Fund LP, як акціонера останньої, процедура передачі кредитного портфеля, що відбувалась за рахунок «фінансової змови» трьох компаній (AGROPROSPERIS I LIMITED, HAUGENS ENTERPRISES LIMITED, TRITTICO HOLDINGS LIMITED), під наглядом і за рахунок четвертої - NCH New Europe Property Fund LP головного фінансового бенефіціара таких домовленостей. Також, зважаючи на викуп «привілейованих акцій», як приховану форму передачі процентного доходу, який виплачувався ТОВ «Шумськ Агро» за кредитним портфелем компанії AGROPROSPERIS I LIMITED. Пов`язаність директорату компанії AGROPROSPERIS I LIMITED із компанією NCH New Europe Property Fund LP, за рахунок кіпрських компаній посередників, які штучно утворювались для надання послуг «аутсорсингу» та «оренди приміщень». І головне, не можливість на власний розсуд вирішувати подальшу долю «процентного доходу», який в повному обсязі перераховувався або на пряму компанії NCH New Europe Property Fund LP, або опосередковано шляхом купівлі привілейованих акцій компанії HAUGENS ENTERPRISES LIMITED, яка в подальшому виплачувала процентний дохід компанії NCH New Europe Property Fund LP, за позикою отриманою, ще у 2014 році, за рахунок якої і утворювалась кондуїтна компанія. Аналізуючи дані, викладені у листах уповноважених органів Республіки Кіпр разом із наданими звітами, що аналізувались в описовій частині рішення, суд дійшов висновку, що метою створення компанії AGROPROSPERIS I LIMITED є виведення процентного доходу, який виплачувався ТОВ «ШУМСЬК АГРО», з-під оподаткування ставкою податку з доходу нерезидента у розмірі 15%. Таким чином, суд першої інстанції дійшов висновку, що ТОВ «ШУМСЬК АГРО», в порушення пункту 103.2 статті 103, підпункту 141.4.2 пункту 141.4 статті 141 ПК України, неправомірно застосувало зменшену ставку податку в розмірі 2% від суми доходу, виплаченого на користь AGROPROSPERIS I LIMITED.

Скасовуючи рішення суду першої інстанції та ухвалюючи постанову про задоволення позовних вимог, суд апеляційної інстанції виходив з того, що відповідач не довів, що компанія нерезидент зобов`язана передавати отриманий дохід або переважну його частину на користь іншої особи, обставини справи підтверджують відсутність транзиту грошових коштів від AGROPROSPERIS 1, відповідно, підстави вважати, що AGROPROSPERIS 1 LIMITED не є бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу відсутні. Cам факт укладення договору про реструктуризацію у 2016 році не підтверджує та не може підтверджувати, що компанія AGROPROSPERIS 1 LIMITED не була бенефіціарним власником процентного доходу, отриманого від позивача. Відповідач не надав жодного доказу на підтвердження того, що в результаті укладення договору про реструктуризацію від 1 грудня 2016 року компанія "АГРОПРОСПЕРІС 1 ЛІМІТЕД" набула статусу агента або особи, що виконує лише посередницькі функції щодо доходу, отримуваного за кредитними договорами, стороною яких вона стала.

Колегія суддів касаційної інстанції, обговоривши доводи касаційної скарги, переглянувши оскаржувану постанову суду апеляційної інстанції в межах доводів та вимог касаційної скарги, що стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування судом норм матеріального і процесуального права, звертає увагу на таке.

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час адміністрування податків та зборів, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулює ПК України.

Відповідно до статті 3 ПК України, податкове законодавство України складається з Конституції України; цього Кодексу; Митного кодексу України та інших законів з питань митної справи у частині регулювання правовідносин, що виникають у зв`язку з оподаткуванням митом операцій з переміщення товарів через митний кордон України (далі - законами з питань митної справи); чинних міжнародних договорів, згода на обов`язковість яких надана Верховною Радою України і якими регулюються питання оподаткування; нормативно-правових актів, прийнятих на підставі та на виконання цього Кодексу та законів з питань митної справи; рішень Верховної Ради Автономної Республіки Крим, органів місцевого самоврядування з питань місцевих податків та зборів, прийнятих за правилами, встановленими цим Кодексом.

Якщо міжнародним договором, згода на обов`язковість якого надана Верховною Радою України, встановлено інші правила, ніж ті, що передбачені цим Кодексом, застосовуються правила міжнародного договору.

Згідно з пунктами 103.1, 103.2, 103.3 статті 103 ПК України застосування правил міжнародного договору України здійснюється шляхом звільнення від оподаткування доходів із джерелом їх походження з України, зменшення ставки податку або шляхом повернення різниці між сплаченою сумою податку і сумою, яку нерезиденту необхідно сплатити відповідно до міжнародного договору України.

Особа (податковий агент) має право самостійно застосувати звільнення від оподаткування або зменшену ставку податку, передбачену відповідним міжнародним договором України на час виплати доходу нерезиденту, якщо такий нерезидент є бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу і є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України.

Застосування міжнародного договору України в частині звільнення від оподаткування або застосування пониженої ставки податку дозволяється тільки за умови надання нерезидентом особі (податковому агенту) документа, який підтверджує статус податкового резидента згідно з вимогами пункту 103.4 цієї статті.

Бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу для цілей застосування пониженої ставки податку згідно з правилами міжнародного договору України до дивідендів, процентів, роялті, винагород тощо нерезидента, отриманих із джерел в Україні, вважається особа, що має право на отримання таких доходів.

При цьому бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу не може бути юридична або фізична особа, навіть якщо така особа має право на отримання доходу, але є агентом, номінальним утримувачем (номінальним власником) або є тільки посередником щодо такого доходу.

Підпунктами 141.4.1, 141.4.2 пункту 141.4 статті 141 ПК України передбачено, що доходи, отримані нерезидентом із джерелом їх походження з України, оподатковуються в порядку і за ставками, визначеними цією статтею. Для цілей цього пункту такими доходами, зокрема, є проценти, дисконтні доходи, що сплачуються на користь нерезидента, у тому числі проценти за позиками та борговими зобов`язаннями, випущеними (виданими) резидентом.

Резидент або постійне представництво нерезидента, що здійснюють на користь нерезидента або уповноваженої ним особи (крім постійного представництва нерезидента на території України) будь-яку виплату з доходу з джерелом його походження з України, отриманого таким нерезидентом від провадження господарської діяльності (у тому числі на рахунки нерезидента, що ведуться в національній валюті), утримують податок з таких доходів, зазначених у підпункті 141.4.1 цього пункту, за ставкою в розмірі 15 відсотків (крім доходів, зазначених у підпунктах 141.4.3-141.4.6 та 141.4.11 цього пункту) їх суми та за їх рахунок, який сплачується до бюджету під час такої виплати, якщо інше не передбачено положеннями міжнародних договорів України з країнами резиденції осіб, на користь яких здійснюються виплати, що набрали чинності.

Між Урядом України і Урядом Республіки Кіпр укладено Конвенцію про уникнення подвійного оподаткування та запобігання податковим ухиленням стосовно податків та доходів від 8 листопада 2012 року, яка ратифікована - 4 липня 2013 року, дата набрання чинності для України - 7 серпня 2013 року.

Статтею 11 Конвенції передбачено, що проценти, що виникають у Договірній Державі і сплачуються резиденту іншої Договірної Держави, можуть оподатковуватись в цій іншій Державі, якщо такий резидент є особою - фактичним власником таких процентів. Однак такі проценти можуть також оподатковуватись у Договірній Державі, в якій вони виникають, і відповідно до законодавства цієї Держави, але якщо особа - фактичний власник процентів є резидентом іншої Договірної Держави, податок, що стягується таким чином, не повинен перевищувати 2 відсотків від загальної суми процентів.

Докладне визначення терміну «бенефіціарний власник» наведено в Коментарях до Модельної конвенції ОЕСР.

Відповідно до пункту 9 Коментарів до статті 11, вимогу щодо бенефіціарного власника додано до пункту другого статті 11 для того, щоб роз`яснити значення слів "і сплачуються резиденту", які використовуються в пункті 1. Зрозумілим є той факт, що країна джерела не зобов`язана поступатись у праві оподатковувати проценти на тій лише підставі, що проценти були сплачені саме резиденту Держави, з якою укладено міжнародний договір. Термін "фактичний власник доходу" використовується не у вузькому технічному сенсі, а розуміється в контексті та світлі завдань і цілей Конвенції, включаючи уникнення подвійного оподаткування, попередження випадків ухилення від сплати податків та уникнення оподаткування.

Пільга або звільнення від оподаткування по будь-якому із видів доходу, що надається Державою, з якої походить дохід, резиденту іншої Договірної держави з метою уникнення повністю або частково подвійного оподаткування, яке може виникнути у зв`язку із повторним оподаткуванням такого доходу Державою резиденства. Коли цей вид доходу отримує резидент Договірної Держави, що діє як агент чи номінальний отримувач, надання Державою, з якої походить дохід, такої пільги або звільнення виключно на підставі статусу безпосереднього отримувача доходу як резидента іншої Договірної Держави буде суперечити цілям та завданням Конвенції. Безпосередній отримувач в цій ситуації кваліфікуватиметься як резидент, однак цей статус не призводить до потенційного подвійного оподаткування, оскільки отримувач не розглядається як власник доходу для цілей оподаткування в Державі резиденства. Надання державою, з якої походить дохід, пільги або звільнення від оподаткування також буде суперечити цілям та завданням Конвенції, якщо резидент Договірної Держави, не використовуючи такі інструменти, як агентування або номінальної власності, буде діяти як проміжна ланка для іншої особи, котра фактично отримує вигоду від відповідного доходу. Проміжна ланка не може розглядатися як фактичний власник, якщо навіть за свого формального статусу власника, на практиці вона має досить вузькі повноваження щодо такого доходу, що надає можливість її розглядати як просту довірену особу, або управляючу особу, що діє від імені зацікавлених осіб (пункт 10 Коментарів до статті 11).

Отже, Угоди про уникнення подвійного оподаткування не можуть застосовуватися до ситуацій, коли відповідні відносини між резидентом та нерезидентом не пов`язані з фактичним веденням господарської діяльності, а дії учасників цих відносин спрямовані лише на створення зручного (пільгового) податкового режиму. Пільги за міжнародними угодами щодо уникнення подвійного оподаткування повинні відноситися лише до податкового резидента, який є дійсним одержувачем доходу.

Застосування податкових преференцій визнається неправомірним, коли сукупність угод (операцій) дозволяє зробити висновок про те, що основною їхньою метою були виведення доходу з-під оподаткування і формальне здійснення операцій з метою використання переваг за міжнародною угодою.

Результатом такої оцінки може стати перекваліфікація виплати з відповідною зміною режиму оподаткування, а також кваліфікація сукупності угод із застосуванням норм національного законодавства по виведеному з-під оподаткування доходу.

У випадках, які наводяться в Коментарях (агент, номінал, посередник тощо), безпосередній отримувач процентів не вважається бенефіціарним власником, оскільки право отримувача вільно розпоряджатись такими процентами обмежено в силу наявності договірних або інших юридичних обов`язків передати отриманий платіж іншій особі. Такий обов`язок зазвичай випливає з юридичних документів, однак також може з`ясовуватись на підставі фактів та обставин, які вказують, що по суті отримувач процентів не має право вільно розпоряджатись такими процентами.

За загальним правилом ознаками, які можуть вказувати на те, що особа-нерезидент не є кінцевим бенефіціарним власником доходу у вигляді процентів, є, зокрема:

1) відсутність фактичного самостійного здійснення господарської діяльності особою нерезидентом, яка зареєстрована в Державі, з якою Україною укладений договір про уникнення подвійного оподаткування, на відповідній території;

2) характер грошових потоків свідчить про наявність юридичних та фактичних обов`язків щодо подальшого перерахування отримуваних процентів особою-нерезидентом третій особі та відсутність у особи-нерезидента можливості самостійного прийняття рішення щодо долі отримуваного доходу та контролю щодо отримуваного доходу;

3) мінімальний часовий інтервал між: укладенням договору (видачею позики) між резидентом та особою-нерезидентом, з Державою якого укладено договір про уникнення подвійного оподаткування, а також договору (видачею позики) між останнім та третьою особою; отриманням доходу особою-нерезидентом, з Державою якого укладено договір про уникнення подвійного оподаткування, і виплатою грошових коштів третій особі;

4) відсутність диференційованих, що розрізняються умов договорів, правових документів, на підставі яких особа-нерезидент отримує дохід і в подальшому перераховує кошти;

5) вчинення дзеркальних, тобто ідентичних операцій між резидентом та особою-нерезидентом, що зареєстрована в Державі, з якою укладено договір про уникнення подвійного оподаткування, та між останнім і третьою особою;

6) фактичні ризики, пов`язані із наданням позики резиденту, несе третя особа, а не особа-нерезидент.

Отже, враховуючи зазначене правове регулювання, колегія суддів касаційної інстанції дійшла висновку, що право на застосування зменшеної ставки податку, передбачену відповідним міжнародним договором України, виникає, за умови одночасного виконання таких вимог: нерезидент є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України; нерезидентом надано довідку (або її нотаріально засвідчену копію), яка підтверджує, що нерезидент є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України; нерезидент є бенефіціарним власником доходу.

Для визначення особи як фактичного отримувача доходу, така особа повинна володіти не тільки правом на отримання доходу, але повинна бути і особою, яка визначає подальшу економічну долю доходу.

Тобто, коли отримувач процентів має право отримувати вигоду та визначати подальшу економічну долю доходу і не пов`язаний договірними або юридичними зобов`язаннями щодо перерахування такого доходу іншій особі, отримувач є бенефіціарним власником доходу.

Передбачені міжнародними договорами пільги зі сплати податку не можуть бути застосовані у випадку, коли нерезидент діє як проміжна ланка в інтересах іншої особи, яка фактично отримує вигоду від доходу. Зокрема, не можуть бути застосовані пільгові ставки податку у випадку, коли дохід (у рамках угоди або серії угод) з джерелом його походження з України виплачується таким чином, що нерезидент (проміжна ланка, яка має вузькі, обмежені повноваження у відношенні доходу), який претендує на отримання пільгової ставки податку з доходів у вигляді роялті, дивідендів, процентів, виплачує весь дохід (його більшу частину) іншому нерезиденту, який би не міг застосувати пільгову ставку у разі, коли б такий дохід виплачувався останньому.

В момент виплати доходу достатньою підставою для застосування зниженої ставки податку є наявність довідки (або її нотаріально засвідченої копії), яка підтверджує, що нерезидент є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України і така довідка видається компетентним (уповноваженим) органом відповідної країни, визначеним міжнародним договором України, за формою, затвердженою згідно із законодавством відповідної країни, і повинна бути належним чином легалізована, перекладена відповідно до законодавства України.

Чинним законодавством не встановлено форми документу, що підтверджує статус контрагента як бенефіціарного власника доходу, та який повинна мати особа на момент проведення виплати.

При вирішенні спорів щодо правомірності формування платниками податків своїх даних податкового обліку, суди повинні враховувати, що відповідно до вимог статті 77 КАС України обов`язок доведення відповідних обставин у спорах між особою та суб`єктом владних повноважень покладається на суб`єкта владних повноважень.

У разі надання контролюючим органом доказів, які в сукупності з іншими доказами у справі свідчать, що платник податків сформував дані податкового обліку необґрунтовано та з порушенням вимог податкового законодавства, або на підставі документів, які містять інформацію, що не відповідає дійсності, платник податків має спростовувати ці доводи.

Спір у справі обумовлений невизнанням контролюючим органом права позивача на застосування зменшеної ставки оподаткування податком з доходів нерезидента із джерелом їх походження з України у розмірі 2% на підставі Конвенції з посиланням на те, що компанія «АГРОПРОСПЕРІС 1 ЛІМІТЕД» не була бенефіціарним власником процентного доходу, отриманого від позивача, оскільки, на думку відповідача, здійснювала подальше перерахування процентів.

Колегія суддів касаційної інстанції вважає за необхідне зазначити, що при вирішенні справ між пов`язаними особами, де можуть бути наявні механізми податкової оптимізації, судам необхідно встановити чи є нерезидент бенефіціарним власником доходу (процентів) шляхом послідовного аналізу відповідних критеріїв (ознак), зокрема: нерезидент не повинен бути агентом (номінальним утримувачем); нерезидент має самостійно визначати економічну долю доходу; компанія нерезидент не повинна передавати отриманий дохід або переважну його частину на користь іншої особи. У таких спорах має досліджуватися "транзит" коштів компанії-нерезидента, часовий інтервал між укладенням договорів; вчинення дзеркальних, тобто ідентичних операцій між резидентом та особою-нерезидентом, що зареєстрована в Державі, з якою укладено договір про уникнення подвійного оподаткування, та між останнім і третьою особою; хто несе фактичні ризики, пов`язані із наданням позики резиденту.

Суд касаційної інстанції зазначає, що орієнтовні критерії наведено в Коментарях до Модельної конвенції ОЕСР та в подальшому перелік ознак унормований пунктом 103.3 статті 103 ПК України (в редакції Закону від 16 січня 2020 року № 466-IX, який набрав чинності 23 травня 2020 року).

Для того щоб нерезидент визнавався бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу, такий нерезидент не повинен виконувати "транзитну" роль (бути виключно посередником) у русі коштів. Як зазначено в розділі цієї постанови "Правове регулювання", нормативно закріпленою ознакою посередницької функції нерезидента є, зокрема, те, що зазначена особа не має достатньо повноважень або у випадку, підтвердженому фактами та обставинами, не має права користуватися та розпоряджатися таким доходом.

Якісною стороною цього критерію є відсутність кореспондуючого обов`язку передати права на дохід третій особі (самостійне визначення нерезидентом економічної долі доходу).

Кількісний критерій полягає у тому, що компанія нерезидент не повинна передавати отриманий дохід або переважну його частину на користь іншої особи (незалежно від способу оформлення такої передачі).

Вказаний критерій передбачає обов`язок контролюючого органу довести співставність, в тому числі арифметичну, операцій між виплатою доходу з української компанії на користь нерезидента і подальшого перерахування сум грошових коштів з компанії нерезидента - встановити «транзитний» характер компанії-нерезидента за фактичними обставинами, а також дослідити обставини справи відносно господарської діяльності компанії-нерезидента з урахуванням особливостей її провадження.

Аналогічний за змістом підхід до застосування норм права Верховний Суд неодноразово викладав у постановах, зокрема від 28 жовтня 2025 року у справі №560/10203/24, від 27 жовтня 2025 року у справі №120/7999/24, від 12 серпня 2025 року у справі №560/12637/24.

Повертаючись до обставин цієї справи, колегія суддів Верховного Суду зазначає, що вирішуючи даний спір суд першої інстанції дійшов висновку, що метою створення компанії AGROPROSPERIS I LIMITED є виведення процентного доходу, який виплачувався ТОВ «ШУМСЬК АГРО», з-під оподаткування ставкою податку з доходу нерезидента у розмірі 15%. Таким чином, ТОВ «ШУМСЬК АГРО», в порушення пункту 103.2 статті 103, підпункту 141.4.2 пункту 141.4 статті 141 ПК України, неправомірно застосувало зменшену ставку податку в розмірі 2% від суми доходу, виплаченого на користь AGROPROSPERIS I LIMITED.

До таких висновків суд першої інстанції дійшов аналізуючи надані відповідачем до суду лист Міністерства фінансів Республіки Кіпр у справі №:3.10.43.2/A V.216 P.823 від 18 січня 2021 року (вх. ДПС №28332/5 від 14 квітня 2021 року) щодо АГРОПРОСПЕРІС І ЛІМІТЕД (AGROPROSPERIS I LIMITED) та лист Міністерства фінансів Республіки Кіпр у справі №:3.10.43.2/A V.268 P.973 від 11 травня 2023 року.

Також судом під час розгляду справи було досліджено та проаналізовано фінансову звітність компанії AGROPROSPERIS I LIMITED, а саме: звіти про прибутки та збитки та інший сукупний дохід наведені у таблицях за 2017-2019 роки, звіти про рух грошових коштів AGROPROSPERIS 1 LIMITED. Здійснено аналіз статей Балансу AGROPROSPERIS I LIMITED.

Водночас суд апеляційної інстанції під час розгляду справи зазначив, що нерезидент, на користь якого позивач здійснював виплату процентного доходу у 2017- 2019 роках, був стороною договору позики як кредитор, набув право вимоги за відповідними зобов`язаннями, а також не був пов`язаний договірними чи іншими юридичними обов`язками щодо обов`язкового подальшого перерахування отриманих процентів третім особам.

Оцінюючи доводи контролюючого органу про транзитний характер грошових коштів, суд апеляційної інстанції виходив з того, що сам по собі факт внутрішньогрупових фінансових операцій, корпоративної пов`язаності суб`єктів або використання отриманого доходу для корпоративних цілей не є достатнім для висновку про відсутність у нерезидента статусу бенефіціарного власника доходу без встановлення сукупності обставин, які б свідчили про виконання ним виключно агентських або посередницьких функцій.

Суд апеляційної інстанції у цій справі вказав, що договір про реструктуризацію було укладено з метою передачі функцій фінансування в межах групи компаній із концентрацією таких функцій на рівні компанії «АГРОПРОСПЕРІС 1 ЛІМІТЕД».

Перевіряючи доводи касаційної скарги, колегія суддів касаційної інстанції дійшла висновку, що суд апеляційної інстанції, визнаючи факт наявності у компанії AGROPROSPERIS 1 LIMITED статусу бенефіціарного (фактичного) власника процентного доходу, обмежився лише формальним аналізом окремих документів та не дослідив у сукупності фактичні обставини та не надав належної оцінки документам, поданим відповідачем на обґрунтування правомірності прийняття оскаржуваного податкового повідомлення-рішення, які досліджувалися судом першої інстанції та не навів своїх висновків щодо спростування висновків суду першої інстанції.

Тобто суд апеляційної інстанції, посилаючись на відсутність у компанії AGROPROSPERIS 1 LIMITED договірних або законних зобов`язань щодо негайного передання отриманих процентів іншій особі, не перевірив фактичні обставини, які, відповідно до Коментарів до Модельної конвенції ОЕСР, можуть свідчити про обмеження права особи вільно розпоряджатися доходом не лише з юридичних документів, а й з реальної поведінки сторін та економічного контексту операцій.

Аналіз оскаржуваного судового рішення апеляційної інстанції свідчить про відсутність аналізу руху грошових коштів та фінансових звітів, які досліджувалися та яким надавалася оцінка судом першої інстанції.

Частинами першою - третьою статті 242 КАС України передбачено, що рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.

В силу вимог пункту 3 частини першої статті 322 КАС України, постанова суду апеляційної інстанції складається з мотивувальної частини із зазначенням: а) встановлених судом першої інстанції та неоспорених обставин, а також обставин, встановлених судом апеляційної інстанції, і визначених відповідно до них правовідносин; б) доводів, за якими суд апеляційної інстанції погодився або не погодився з висновками суду першої інстанції; в) мотивів прийняття або відхилення кожного аргументу, викладеного учасниками справи в апеляційній скарзі та відзиві на апеляційну скаргу; г) чи були і ким порушені, невизнані або оспорені права, свободи та (або) інтереси, за захистом яких особа звернулася до суду; ґ) висновків за результатами розгляду апеляційної скарги з посиланням на норми права, якими керувався суд апеляційної інстанції.

Таким чином, у мотивувальній частині постанови необхідно наводити дані про встановлені судом обставини, що мають значення для справи, їх юридичну оцінку та визначені відповідно до них правовідносини, а також оцінку всіх доказів у їх взаємній сукупності, з яких виходив суд при вирішенні спору.

У постанові від 6 жовтня 2020 року у справі № 540/1927/19 Верховний Суд вказав, що КАС України встановлено обов`язок суду апеляційної інстанції зазначати в мотивувальній частині мотивів прийняття або відхилення кожного аргументу, викладеного учасниками справи в апеляційній скарзі та відзиві на апеляційну скаргу.

Отже, Верховний Суд послідовно у своїй правозастосовчій практиці постійно підкреслює необхідність дотримання процесуальних вимог (статті 322 КАС України) щодо змісту мотивувальної частини рішень судів першої та апеляційної інстанцій та надання мотивованої оцінки важливим аргументам сторін, якими вони обґрунтовують свою позицію.

Одне із призначень обґрунтованого судового рішення полягає в тому, щоб продемонструвати сторонам, що вони були почуті, та надати стороні можливість його оскарження у разі незгоди з аргументами суду. Лише за умови винесення обґрунтованого рішення може забезпечуватися публічний контроль за здійсненням правосуддя.

Це означає, що судове рішення має містити пояснення (мотиви), чому суд вважає ту чи іншу обставину доведеною або не доведеною, чому суд врахував одні докази, але не взяв до уваги інших доказів, чому обрав ту чи іншу норму права (закону), а також чому застосував чи не застосував встановлений нею той чи інший правовий наслідок. Кожен доречний і важливий аргумент особи, яка бере участь у справі, повинен бути проаналізований і одержати відповідь суду. Тож залишення без уваги ключових доводів сторони є прямим порушенням процесу.

Проте, з судового рішення суду апеляційної інстанції не вбачається наведення обґрунтованих мотивів, виходячи з яких була надана інша правова оцінка, встановленим судом першої інстанції обставинам. Не надано оцінки рішенню суду першої інстанції та не зазначено підстав щодо неправильності застосування у цій справі фінансової звітності AGROPROSPERIS 1 LIMITED за 2017 - 2019 роки, які були надані відповідачем разом з листами Міністерства фінансів Республіки Кіпр у справі №:3.10.43.2/A V.216 P.823 від 18 січня 2021 року (вх. ДПС №28332/5 від 14 квітня 2021 року) щодо АГРОПРОСПЕРІС І ЛІМІТЕД (AGROPROSPERIS I LIMITED) та Міністерства фінансів Республіки Кіпр у справі №:3.10.43.2/A V.268 P.973 від 11 травня 2023 року.

При цьому обов`язок суду встановити дійсні обставини справи при розгляді адміністративного позову безвідносно до позиції сторін випливає з офіційного з`ясування всіх обставин справи як принципу адміністративного судочинства, закріпленого нормами статті 2 та частини четвертої статті 9 КАС України, відповідно до змісту якого суд вживає передбачені законом заходи, необхідні для з`ясування всіх обставин у справі, у тому числі щодо виявлення та витребування доказів з власної ініціативи. Тобто, цей принцип зобов`язує суд до активної ролі в судовому процесі для належного встановлення обставин у справі, що розглядається.

Відповідно до частини першої статті 90 КАС України, суд оцінює докази, які є у справі, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх безпосередньому, всебічному, повному та об`єктивному дослідженні. Результат такого дослідження має бути відображений у мотивувальній частині судового рішення відповідно до положень частини четвертої статті 322 КАС України.

У межах цієї справи суд апеляційної інстанції не дотримався обов`язку із безпосереднього, всебічного, повного та об`єктивного дослідження обставин справи та надання правової оцінки усім доводам учасників справи, застосувавши формальний підхід до її вирішення та порушивши правила офіційного з`ясування обставин справи.

Наведене дає підстави стверджувати про невжиття належних заходів щодо офіційного з`ясування обставин справи.

За змістом частин першої та другої статті 341 КАС України, суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права. Суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.

Відповідно до частини другої статті 353 КАС України, підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, на які посилається скаржник у касаційній скарзі, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо: 1) суд не дослідив зібрані у справі докази, за умови висновку про обґрунтованість заявлених у касаційній скарзі підстав касаційного оскарження, передбачених пунктами 1-3 частини четвертої статті 328 цього Кодексу; або; 2) суд розглянув у порядку спрощеного позовного провадження справу, яка підлягала розгляду за правилами загального позовного провадження; або 3) суд необґрунтовано відхилив клопотання про витребування, дослідження або огляд доказів або інше клопотання (заяву) учасника справи щодо встановлення обставин, які мають значення для правильного вирішення справи; 4) суд встановив обставини, що мають істотне значення, на підставі недопустимих доказів.

Колегія суддів касаційної інстанції дійшла висновку про те, що судом апеляційної інстанції порушено принцип офіційного з`ясування всіх обставин справи, що призвело до ухвалення рішення, яке не відповідає вимогам щодо законності і обґрунтованості, а тому таке рішення підлягає скасуванню, а справа у цій частині відповідно до правил статті 353 КАС України - направленню на новий розгляд до суду апеляційної інстанції.

Згідно частини четвертої статті 353 КАС України справа направляється до суду апеляційної інстанції для продовження розгляду або на новий розгляд, якщо порушення допущені тільки цим судом.

Під час нового розгляду суду апеляційної інстанції необхідно врахувати все вище викладене, всебічно і повно з`ясувати і перевірити всі фактичні обставини справи та прийняти обґрунтоване і законне судове рішення.

Керуючись статтями 341, 344, 349, 353, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України,

П О С Т А Н О В И В :

Касаційну скаргу Головного управління ДПС у Тернопільській області задовольнити частково.

Постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 24 вересня 2025 року скасувати, а справу направити на новий розгляд до суду апеляційної інстанції.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.

Постанову у повному обсязі складено 16 березня 2026 року.

Суддя-доповідач О.В.Білоус

Судді Н.Є.Блажівська

І.Л.Желтобрюх