Справа № 500/2307/25
Суддя: Гуляк Василь Васильович
Дата ухвалення: 2026-03-04 00:00:00+02
Юрисдикція: administrative

ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

04 березня 2026 рокуЛьвівСправа № 500/2307/25 пров. № А/857/30683/25

Восьмий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:

головуючого судді: Гуляка В.В.

суддів: Кухтея Р.В., Матковської З.М.

за участі секретаря судового засідання: Скрутень Х.Б.

розглянувши у відкритому судовому засіданні в режимі відеоконференції апеляційну скаргу Фізичної особи - підприємця ОСОБА_1 ,

на рішення Тернопільського окружного адміністративного суду від 17 червня 2025 року (суддя Баб`юк П.М., час ухвалення 12:08 год., місце ухвалення м.Тернопіль, дата складання повного тексту 25.06.2025),

в адміністративній справі №500/2307/25 за позовом Фізичної особи - підприємця ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Тернопільській області,

про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,

встановив:

У квітні 2025 року позивач ФОП ОСОБА_1 звернувся в суд із адміністративним позовом до відповідача Головного управління ДПС у Тернопільській області, в якому просив визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення ГУ ДПС у Тернопільській області від 31.03.2025 №4, яким до фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 застосовано штрафні санкції в сумі 540720 грн..

Відповідач позовних вимог не визнав, вважаючи такі необґрунтованими, в суді першої інстанції подав відзив на позовну заяву. Просив у задоволенні позовних вимог відмовити в повному обсязі.

Рішенням Тернопільського окружного адміністративного суду від 17.06.2025 відмовлено у задоволенні позовних вимог в повному обсязі.

З цим рішенням суду першої інстанції не погодився позивач та оскаржив його в апеляційному порядку. Вважає апелянт, що оскаржене рішення суду прийняте з неправильним застосуванням норм матеріального права, з неправильним встановленням обставин, які мають значення для вирішення справи, а тому рішення суду підлягає скасуванню з підстав, викладених в апеляційній скарзі.

В обґрунтування апеляційних вимог апелянт вказує на незаконність наказу на проведення фактичної перевірки, так як посилання в наказі на неконкретизований суб`єкт господарювання не може вважатися достатнім для проведення перевірки. Зазначає, що законодавець вказує на те, що станом на час прийняття рішення про призначення фактичної перевірки контролюючий орган повинен володіти інформацією про потенційного виконавця дій, які становлять об`єктивну сторону можливого податкового правопорушення - ймовірного «суб`єкта податкового правопорушення». Наказ №591-п не тільки не відповідає приписам абз.3 п.81.1 ст.81 ПК, діє свавільно, розширюючи перелік суб`єктів господарювання, щодо котрих може бути застосовано захід податкового контролю, позаяк ставить будь-якого із платників податків, які здійснюють торгівлю побутовою технікою в одному із торгових приміщень за адресою АДРЕСА_1 у стан правової невизначеності. Зважаючи на те, що Наказ № 591-п не відповідає абз.3 п.81.1 ст.81 ПК, то акт, складений за наслідками такої перевірки, є недопустимим доказом у справі, що обумовлює протиправність прийнятого на його підставі податкового повідомлення рішення. Судом не враховано і документи ФОП ОСОБА_2 , що підтверджують її господарську діяльність у тому ж приміщенні. Незаконним є і покладання на платника податків тягаря доказування обставин, які не зафіксовані податковим органом у результатах перевірки. Вказує також апелянт, що під час розгляду справи по суті позивач надавав форму ведення товарних запасів на 2023-2025 роки, однак суд першої інстанції безпідставно оцінив такі критично. За відсутності чіткої ідентифікації товару акт перевірки втрачає доказову силу, а рішення про застосування санкцій - правову обґрунтованість.

За результатами апеляційного розгляду апелянт просить оскаржене рішення суду скасувати та ухвалити нове судове рішення, яким позовні вимоги задоволити.

Відповідач подав апеляційному суду відзив на апеляційну скаргу, вважаючи таку необґрунтованою. Просить відмовити у задоволенні апеляційної скарги, а рішення суду першої інстанції залишити в силі.

Суд апеляційної інстанції, заслухавши доповідь судді-доповідача, дослідивши матеріали справи та докази по справі, обговоривши доводи, межі та вимоги апеляційної скарги, перевіривши законність та обґрунтованість рішення суду першої інстанції, вважає, що апеляційну скаргу необхідно задоволити.

Суд встановив такі фактичні обставини справи.

Позивач ОСОБА_1 зареєстрований як фізична особа-підприємець з 04.11.1997, основний вид діяльності - 47.54 Роздрібна торгівля побутовими електротоварами в спеціалізованих магазинах.

Відповідно до свідоцтва про право власності від 05.03.2013 №993275 позивач є власником 1/2 (на праві спільної часткової власності) торгового приміщення по АДРЕСА_2 , загальною площею 159,3 кв.м. (а.с.38).

Зі змісту службової записки головного державного інспектора ГУ ДПС у Тернопільській області від 05.03.2025 №19-00-07-04 видно, що за адресою вул. Шептицького, 23Б, м. Тернопіль здійснюється продаж технічно складних побутових приладів за відсутності зареєстрованого РРО/ПРРО (а.с.68).

З метою здійснення контролю за дотриманням норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками, керуючись підпунктом 69.2 пункту 69 підрозділу 10, статтею 19-1, статтею 20, пунктом 75.1 статті 75, підпунктами 80.2.2, (порушення порядку проведення розрахунків), 80.2.7, пункту 80.2 статті 80 Податкового кодексу України від 02.12.2010 №2755-VI із змінами та доповненнями, контролюючим органом відповідно до Наказу від 05.03.2025 № 591-п "Про проведення фактичної перевірки" та направлень на перевірку від 05.03.2025 № 855/07-04 та № 856/07-04 проведено фактичну перевірку магазину побутової техніки, за адресою провадження діяльності: вул. Шептицького, 23Б, м. Тернопіль, щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами), за період діяльності відповідно до статті 102 ПК України.

Результати вказаної перевірки оформлено Актом від 14.03.2025 №3730/19-00-07-04/ НОМЕР_1 (а.с.60).

Перевіркою встановлено не ведення у порядку передбаченому законодавством обліку товарних запасів за місцем їх реалізації та зберігання на які не надано первинні документи (у паперовій або електронній формі), що підтверджують облік та походження товарів на загальну суму 540720,00 грн згідно Відомості від 07.03.2025 про результати перевірки щодо повноти оприбуткування реалізації та фактичних залишків запасів (товарно-матеріальних цінностей), чим порушено п.12 ст.3 Закону України від 06.07.1995 №265/95-ВР "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг". В ході проведення перевірки було встановлено порушення п.1, 2, 12 ст.3 Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" та п.85.2 ст.85 Податкового кодексу України.

За результатами перевірки Головним управлінням ДПС у Тернопільській області прийнято податкове повідомлення-рішення від 31.03.2025 №4, яким до позивача застосовано штрафні санкції у розмірі 540720,00 грн. за порушення пункту 12 ст.3 Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" (не забезпечено ведення в порядку встановленому законодавством обліку товарних запасів за місцем їх реалізації в загальній сумі 540720 грн.) (а.с.24).

Не погоджуючись з прийнятим податковим повідомленням-рішенням, позивач звернувся до суду цим позовом.

Відмовляючи у задоволенні позовних вимог, суд першої інстанції виходив з того, що порушення позивачем пункту 12 статті 3 Закону №265/95-ВР знайшло своє підтвердження в ході розгляду цієї справи, і відповідачем доведено правомірність прийняття спірного податкового повідомлення-рішення.

Суд апеляційної інстанції не погоджується із такими висновками суду першої інстанції, з врахуванням наступного.

Відповідно до ч.2 ст.19 Конституції України, органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Тобто, суб`єкт владних повноважень зобов`язаний діяти лише на виконання закону, за умов і обставин, визначених ним, вчиняти дії, не виходячи за межі прав та обов`язків, дотримуватися встановленої законом процедури, обирати лише встановлені законодавством України способи правомірної поведінки під час реалізації своїх владних повноважень.

Відносно доводів апелянта (позивача) щодо невідповідності наказу на проведення фактичної перевірки, що зумовлює визнання незаконними наслідки такої перевірки, та відносно висновків суду першої інстанції про те, що фактична перевірка де здійснює господарську діяльність позивач, була проведена на підставах, визначених чинним законодавством, то суд апеляційної інстанції зазначає наступне.

Пунктом 20.1.4 п.20.1 ст.20 Податкового Кодексу України визначено, що контролюючі органи мають право проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків (крім Національного банку України), у тому числі після проведення процедур митного контролю та/або митного оформлення.

Відповідно до підпункту 41.1.1 пункту 41.1 статті 41 ПК України, контролюючими органами є податкові органи (центральний орган виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, його територіальні органи) - щодо дотримання законодавства з питань оподаткування (крім випадків, визначених підпунктом 41.1.2 цього пункту), законодавства з питань сплати єдиного внеску, а також щодо дотримання іншого законодавства, контроль за виконанням якого покладено на центральний орган виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, чи його територіальні органи.

Відповідно до п.75.1 ст.75 ПК України, контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.

Згідно із пп.75.1.3 п.75.1 ст.75 ПК України, фактичною вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об`єктів права власності такого платника. Така перевірка здійснюється контролюючим органом щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, патентів, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами).

Згідно з пунктом 80.1 статті 80 ПК України, фактична перевірка здійснюється без попередження платника податків (особи).

Допуск посадових осіб контролюючих органів до проведення фактичної перевірки здійснюється згідно із статтею 81 цього Кодексу (пункт 80.5 статті 80 ПК України).

Відповідно до п.81.1 ст.81 ПК України, посадові особи контролюючого органу мають право приступити до проведення фактичної перевірки за наявності підстав для їх проведення, визначених цим Кодексом, та за умови пред`явлення або надіслання у випадках, визначених цим Кодексом, таких документів: направлення на проведення такої перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, реквізити наказу про проведення відповідної перевірки, найменування та реквізити суб`єкта (прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи-платника податку, який перевіряється) або об`єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична), підстави, дата початку та тривалість перевірки, посада та прізвище посадової (службової) особи, яка проводитиме перевірку. Направлення на перевірку у такому випадку є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, що скріплений печаткою контролюючого органу; копії наказу про проведення перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, найменування та реквізити суб`єкта (прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи-платника податку, який перевіряється) та у разі проведення перевірки в іншому місці - адреса об`єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична перевірка), підстави для проведення перевірки, визначені цим Кодексом, дата початку і тривалість перевірки, період діяльності, який буде перевірятися. Наказ про проведення перевірки є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу та скріплення печаткою контролюючого органу; службового посвідчення осіб, які зазначені в направленні на проведення перевірки.

У розглядуваній справі суд зауважує, що контролюючий орган був допущений до проведення перевірки, за наслідками якої ним було складено Акт, а в подальшому на підставі його висновків винесено оскаржуване ППР.

Верховний Суд у складі судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду у постанові від 21.02.2020 у справі №826/17123/18 відступив від висновків про застосування норми права у подібних правовідносинах у частині того, що саме на етапі допуску до перевірки платник податків може поставити питання про необґрунтованість її призначення та проведення, реалізувавши своє право на захист від безпідставного здійснення податкового контролю щодо себе; а також що допуск до перевірки нівелює правові наслідки процедурних порушень, допущених контролюючим органом при призначенні та проведенні відповідної документальної виїзної або фактичної перевірки, які викладено в постановах Верховного Суду від 13.03.2018 (справа №804/1113/16), від 24.05.2019 (справа №826/16221/15), від 03.10.2019 (справа №820/850/16), від 16.10.2019 (справа №820/11291/15), від 22.11.2019 (справа №815/4392/15) тощо.

Водночас, судова палата з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду сформулювала правовий висновок, відповідно до якого незалежно від прийнятого платником податків рішення про допуск (недопуск) посадових осіб до перевірки, оскаржуючи в подальшому наслідки проведеної контролюючим органом перевірки у вигляді податкових повідомлень-рішень та інших рішень, платник податків не позбавлений можливості посилатись на порушення контролюючим органом вимог законодавства щодо проведення такої перевірки, якщо вважає, що вони зумовлюють протиправність таких податкових повідомлень-рішень. При цьому, таким підставам позову, за їх наявності, суди повинні надавати правову оцінку в першу чергу, а у разі, якщо вони не визнані судом такими, що тягнуть протиправність рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки, - переходити до перевірки підстав позову щодо наявності порушень податкового та/або іншого законодавства.

У розглядуваній справі судом встановлено, що підставою для проведення перевірки слугував наказ Головного управління ДПС у Тернопільській області від 05.03.2025 №591-п "Про проведення фактичної перевірки", згідно з яким з метою здійснення контролю за дотриманням норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками, керуючись підпунктом 69.2 пункту 69 підрозділу 10, статтею 19і, статтею 20, пунктом 75.1 статті 75, підпунктами 80.2.2, (порушення порядку проведення розрахунків), 80.2.7, пункту 80.2 статті 80 Податкового кодексу України вирішено провести з 05.03.2025 фактичну перевірку магазину побутової техніки, за адресою провадження діяльності: АДРЕСА_1 , щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами), за період діяльності відповідно до статті 102 Податкового кодексу України тривалістю не більше 10 діб.

Відповідно до абзацу третього пункту 81.1 статті 81 ПК України, посадові особи контролюючого органу мають право приступити до проведення документальної виїзної перевірки, фактичної перевірки за наявності підстав для їх проведення, визначених цим Кодексом, та за умови пред`явлення або надіслання у випадках, визначених цим Кодексом, зокрема, копії наказу про проведення перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, найменування та реквізити суб`єкта (прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) та у разі проведення перевірки в іншому місці - адреса об`єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична перевірка), підстави для проведення перевірки, визначені цим Кодексом, дата початку і тривалість перевірки, період діяльності, який буде перевірятися. Наказ про проведення перевірки є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу та скріплення печаткою контролюючого органу.

Колегія суддів погоджується з доводами апелянта (позивача) про те, що наказ ГУ ДПС у Тернопільській області від 05.03.2025 № 591-п «Про проведення фактичної перевірки» (далі також - Наказ №591-п) не містить чіткого найменування та реквізитів суб`єкта господарської діяльності - платника податку, який перевіряється, що не відповідає вимогами абз. 3 п.81.1 ст.81 ПК України.

Також Наказ №591-п не містить детальної адреси об`єкта перевірки.

При цьому, формулювання в розпорядчій частині наказу при визначені об`єкта перевірки «Магазину побутової техніки, за адресою провадження діяльності: АДРЕСА_1 » не можна визнати достатнім для виконання диспозиції абз.3 п.81.1 ст.81 ПК, з огляду на те, що як встановлено судом, за вказаною адресою по вул. Шептицького, 23Б в м. Тернопіль знаходиться торгово-адміністративний комплекс «Сотерія» () в якому здійснюють господарську діяльність значна кількість суб`єктів - платників податків, в тому числі і щодо продажу побутової техніки.

Позивач же ФОП ОСОБА_1 проводить господарську (торгову) діяльність у приміщенні за № НОМЕР_2 у цьому торговому комплексі « ІНФОРМАЦІЯ_1 » по АДРЕСА_1 .

При цьому, позивач являється власником 1/2 частини цього приміщення №205 загальною площею 159,3 кв.м., і фактично використовує лише цю 1/2 частину.

Власником іншої 1/2 частини цього приміщення №205 загальною площею 159,3 кв.м. являється ОСОБА_2 , яка будучи ФОП здійснює там свою господарську діяльність (а.с. 38).

Також судом встановлено, що за позивачем «магазин побутової техніки» не зареєстрований як об`єкт торгівлі у приміщенні за №205 у цьому торговому комплексі « ІНФОРМАЦІЯ_1 » по АДРЕСА_1 .

Фактично наведене у Наказі №591-п неперсоніфіковане формулювання суб`єкта та об`єкту перевірки надало можливість контролюючому органу провести фактичну перевірку у будь-якого із суб`єктів господарювання (платників податків), що здійснюють торгівлю побутовою технікою на території торговельно-адміністративного комплексу « ІНФОРМАЦІЯ_1 » по АДРЕСА_1 .

На підставі встановленого апеляційний суд констатує, що Наказ №591-п не містить ідентифікаційних ознак платника податків (ФОП ОСОБА_1 ) як суб`єкта перевірки.

Водночас, слід зазначити, що підстави проведення фактичної перевірки, передбачені пп. 80.2.2 та 80.2.7 п. 80.2 ст. 80 ПК, прямо пов`язані з отриманням інформації про можливі порушення, допущені конкретним платником податків або роботодавцем. Відповідно, реалізація таких підстав можлива виключно щодо персоніфікованого суб`єкта, що прямо узгоджується з імперативною вимогою абзацу 3 пункту 81.1 статті 81 ПК України - обов`язкове зазначення найменування та реквізитів платника податків, який перевіряється.

Відповідно до пп.80.2.2 п.80.2 ст.80 ПК України, підставою для призначення фактичної перевірки платника податків є наявність або отримання в установленому порядку інформації про порушення платником податків законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.

Для прийняття рішення про призначення фактичної перевірки з підстави, передбаченої пп.80.2.7 п.80.2 ст.80 ПК України, податковий орган повинен володіти податковою інформацією про порушення конкретно визначеним суб`єктом господарської діяльності законодавства.

Отож, у наведених правових нормах законодавець пов`язує реалізацію контролюючим органом права на призначення фактичної перевірки з наявністю в нього обов`язку володіти персоніфікованою податковою інформацією щодо конкретного суб`єкта. Тобто, законодавець вказує на те, що станом на час прийняття рішення про призначення фактичної перевірки контролюючий орган повинен володіти інформацією про потенційного виконавця дій, які становлять об`єктивну сторону можливого податкового правопорушення.

Отже, приймаючи Наказ №591-п, відповідач не тільки не персоніфікував суб`єкта господарювання, щодо якого призначено захід податкового контролю, але й належним чином не ідентифікував «об`єкт перевірки».

Питання законності рішень про призначення фактичної перевірки неодноразово ставали предметом розгляду Верховного Суду.

Так, Верховний Суд у постанові від 28.05.2024 у справі №280/1431/23 зазначає, що формулювання конкретного змісту наказу є дискрецією контролюючого органу, однак, з обов`язковим дотриманням вимог норм абз.3 п.81.1 ст.81 ПК України щодо змісту наказу про проведення перевірки.

При вирішенні питання про законність призначення фактичної перевірки Верховний Суд виходить того, що підстава для її проведення має бути чітко адресована конкретно визначеному суб`єкту господарювання. Адже, метою такої перевірки, відповідно до правової природи контрольної функції, є з`ясування наявності або відсутності порушень податкового законодавства саме з боку цього конкретного платника податків.

Також апеляційний суд погоджується із доводами апелянта про те, що не зазначення в Наказі №591-п індивідуально визначеного суб`єкта і об`єкта перевірки вплинуло на загальний результат фактичної перевірки з урахуванням того, що не розмежовано сфери податкової відповідальності платників податків (ФОП ОСОБА_1 та ФОП ОСОБА_2 ), які здійснюють господарську діяльність в торговому приміщенні №205 за адресою АДРЕСА_1 , оскільки форма обліку товарних запасів ФОП ОСОБА_2 за 2023 - 2025 роки, серед іншого, підтверджує те, що платник податків провадив господарську діяльність протягом 2023 - 2025 років в приміщенні №205 за адресою АДРЕСА_1 , а податкова декларація ФОП ОСОБА_2 доводить реальність отримання останнього доходу під час здійснення підприємницької діяльності «Роздрібна торгівля побутовими електротоварами у спеціалізованих магазинах» (код КВЕД 47.54).

Крім цього, контролюючим органом не розмежовано приналежність товарно-матеріальних цінностей між платниками податків (ФОП ОСОБА_1 та ФОП ОСОБА_2 ), оскільки форма обліку товарних запасів (далі - ФОТЗ) за 2023-2025 роки ФОП ОСОБА_2 та первинні документи (видаткові накладні) про походження товару вказують про приналежність окремого товару останній (а.с. 76-101).

Той факт, що відомості про результати перевірки оформлено рукописно, без зазначення серійних номерів моделей складних побутових товарів, не може покладати на платника податків додатковий тягар доказування. Адже, ключовим є не спосіб оформлення, а забезпечення зрозумілості, повноти та належного відображення висновків перевірки. Незрозумілість та/або неповнота інформації в матеріалах податкової перевірки є підставою для визнання акту податкової перевірки та/або додатних до нього документів недопустимим доказом у справі.

Отже, позивача притягнуто до відповідальності за порушення обліку товарних запасів (п.12 ст.3, ст.20 Закону України від 06.07.1995 № 265/95-ВР «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг») безвідносно до диференціації між усіма платниками податків, котрі знаходились в торговельному приміщенні №205.

Суд апеляційної інстанції також враховує, що Порядок ведення обліку товарних запасів для фізичних осіб-підприємців, затверджений наказом Міністерства фінансів України, затверджений наказом Міністерства фінансів України від 03.09.2021 № 496, зареєстрований в Міністерстві юстиції України 02 листопада 2021 р. за № 1411/37033 (далі - Порядок №496»), визначає правила ведення обліку товарних запасів та поширюється на фізичних осіб - підприємців, у тому числі платників єдиного податку (далі - ФОП), які відповідно до Закону зобов`язані вести облік товарних запасів та здійснювати продаж лише тих товарів, що відображені в такому обліку, та осіб, які фактично здійснюють продаж товарів (надання послуг) та/або розрахункові операції в місці продажу (господарському об`єкті) такого ФОП.

Додатком до Порядку № 496, затверджено Форму ведення обліку товарних запасів.

Відповідно до положень Порядку №496, ФОТЗ фіксує включення конкретного товару до обліку того суб`єкта господарювання, який веде підприємницьку діяльність за відповідним місцем и здійснення.

У сукупності з видатковими накладними, що є первинними документами бухгалтерського обліку (стаття 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затверджене наказом Міністерство фінансів України від 24.05.1995 №88, зареєстроване в Міністерстві юстиції України 05 червня 1995 р. за №168/04), ФОТЗ підтверджує належність відповідних товарно-матеріальних цінностей конкретному платнику податків ФОП, який веде облік цих товарів та здійснює господарську діяльність за місцем їх зберігання чи реалізації.

Так, під час розгляду справи по суті позивач надавав суду першої інстанції форму ведення обліку товарних запасів на 2023-2025 роки, додаток 1 «Опис залишків товарів та початок обліку (01 січня 2023 року)», накладі, які підтверджують походження товарів: від 30.01.2025 № , № ЕЛ1-000371 від 14.01.2025, від 19.01.2024 № ЕЛ1-009866, від 30.09.2024 № 047-006552, від і 12.09.2024 № ЕЛ1-007548, від 19.07.2024 № 047-004393, від 26.04.2024 № РН-0007491, від 26.09.2023 № РН-0012961, від 19.06.2023 № 070-011280.

Вказані документи підтверджують, що товари, які вказані у відомості про результати перевірки щодо повноти оприбуткування, реалізації та фактичних залишків запасів (товарно-матеріальних цінностей) станом на 07.03.2025 обліковано за іншим суб`єктом господарювання - ФОП ОСОБА_2 ..

Наведене свідчить, що контролюючий орган під час проведення податкової перевірки належним чином не диференціював товарно-матеріальні цінності між платниками податків.

Суд першої інстанції вказані докази критично оцінив, оскільки позивачем не доведено тотожність товарно-матеріальних цінностей, які зазначені у відомості, товарно- матеріальним цінностям, котрі зазначені у ФОТЗ та видаткових накладних. Однак, неможливість тотожної ідентифікації товарів з боку платника податків є наслідком недоліків у діях саме податкового органу, а не позивача. У подібних умовах покладення на платника податків обов`язку спростовувати припущення, які не підтверджені належними доказами в акті перевірки, є неправомірним з огляду на принцип розподілу тягаря доказування.

Верховний Суд неодноразово звертав увагу на те, що акт податкової перевірки не є самостійним предметом судового оскарження, він є одним із доказів в адміністративній справі про визнання протиправним рішення контролюючого органу, прийнятого за наслідками проведеної перевірки. Текст акта перевірки повинен деталізовано відображати зміст та суть встановлених контролюючим органом порушень та відповідати встановленим висновкам про вчинене платником податків порушення. Описова частина акта перевірки повинна бути сформульована таким чином, щоб платник податків міг зрозуміти в чому, на думку податкового органу, полягає склад вчиненого правопорушення та, заперечуючи проти встановлених у висновках акта перевірки порушень, на підставі яких прийнято податкове повідомлення-рішення, мав змогу подати заперечення проти акта перевірки чи звернутися до суду з позовом про оскарження прийнятих за наслідками такої перевірки рішень контролюючого органу (постанова Верховного Суду від 18.03.2025 у справі №160/21398/24).

Вимоги до форми та змісту акту фактичної перевірки закріплені абзацом 1 пункту 86.1, пунктами 86.5, 86.7 статті 86 ПК України.

Предметом податкового правопорушення, передбаченого ст.20 Закону України від 06.07.1995 року №265/95-ВР "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" зі змінами та доповненнями (далі Закон №265/95 - ВР) є «товар». В означеному випадку, орган ДПС відніс увесь товар у власність суб`єкта господарювання ФОП ОСОБА_1 і притягнув останнього до відповідальності за порушення Порядку №496, п.12 ст.3, ст.20 Закону №265/95-ВР.

При цьому, контролюючим органом під час проведення фактичної перевірки не враховано обставин щодо одночасного ведення діяльності двома платниками податків в одному приміщенні, наявність окремих ФОТЗ кожного з платників, що потребують обов`язкової персоніфікації при здійсненні податкового контролю. При цьому неприпустимими є висновки про допущене порушення одного платника (ФОП ОСОБА_1 ) на основі товарів, облікованих іншим (ФОП ОСОБА_2 ).

Санкція ст.20 Закону №265/95-ВР передбачає, що застосування до правопорушника негативних наслідків фінансового характеру визначається із вартісних характеристик товару, які впливають на розмір фінансової санкції. Це вимагає особливої ретельності від податкового органу в доведенні не лише факту правопорушення, але й в ідентифікації того товару, який є предметом допущеного податкового порушення.

Отож, в акті податкової перевірки контролюючий орган мав своїм обов`язку належним чином розкрити склад податкового правопорушення та ідентифікувати предмет вчинення податкового правопорушення, за яке притягнув платника податків до фінансової відповідальності.

За відсутності чіткої ідентифікації товару, акт перевірки втрачає доказову силу, а рішення про застосування санкцій правову обґрунтованість.

Відповідно до статті 77 КАС України, кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу.

В адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача. Суб`єкт владних повноважень повинен подати суду всі наявні у нього документи та матеріали, які можуть бути використані як докази у справі.

З врахуванням наведених вище фактичних обставин справи та правового регулювання спірних правовідносин, суд апеляційної інстанції приходить до висновку про відсутність належних і допустимих доказів того, що позивачем за місцем здійснення господарської діяльності - 1/2 торгового приміщення по АДРЕСА_2 , було вчинено 14.03.2025 порушення вимог пункту 12 статті 3 Закону №265/95-ВР, що може мати наслідком притягнення до відповідальності згідно статті 20 цього Закону.

Надаючи оцінку правомірності дій та рішень органів владних повноважень, суд керується критеріями, закріпленими у статті 2 КАС України, які певною мірою відображають принципи адміністративної процедури, встановлюючи при цьому чи прийняті (вчинені) ним рішення (дії): на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України; з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано; обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії); безсторонньо (неупереджено); добросовісно; розсудливо; з дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючи несправедливій дискримінації; пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія).

Перевіривши правомірність прийнятого відповідачем ППР згідно до вимог ч.2 ст.2 КАС України, апеляційний суд приходить до висновку, що податкове повідомлення-рішення від 31.03.2025 року про застосування до позивача штрафних (фінансових) санкцій вказаним вище критеріям не відповідає, тому є протиправним та підлягає скасуванню, а адміністративний позов задоволенню, з наведених вище підстав.

З огляду на наведене, доводи апелянта (позивача) являються обґрунтованими, а висновки суду першої інстанції про відсутність підстав для задоволення позову - помилковими.

Судом апеляційної інстанції враховує, що згідно п.41 висновку №11(2008) Консультативної ради європейських суддів до уваги Комітету Міністрів Ради Європи щодо якості судових рішень обов`язок суддів наводити підстави для своїх рішень не означає необхідності відповідати на кожен аргумент захисту на підтримку кожної підстави захисту. Обсяг цього обов`язку може змінюватися залежно від характеру рішення. Згідно з практикою Європейського суду з прав людини очікуваний обсяг обґрунтування залежить від різних доводів, що їх може наводити кожна зі сторін, а також від різних правових положень, звичаїв та доктринальних принципів, а крім того, ще й від різних практик підготовки та представлення рішень у різних країнах. З тим, щоб дотриматися принципу справедливого суду, обґрунтування рішення повинно засвідчити, що суддя справді дослідив усі основні питання, винесені на його розгляд.

Статтею 317 КАС України передбачено, що підставами для скасування судового рішення суду першої інстанції повністю або частково та ухвалення нового рішення у відповідній частині або зміни рішення є, зокрема, неповне з`ясування судом обставин, що мають значення для справи; невідповідність висновків, викладених у рішенні суду першої інстанції, обставинам справи; неправильне застосування норм матеріального права.

З урахуванням наведених вище норм законодавства та фактичних обставин справи, суд апеляційної інстанції приходить до висновку, що судом першої інстанції неповно з`ясовано обставини справи, рішення суду першої інстанції винесено без дотримання норм матеріального права, а тому рішення суду першої інстанції необхідно скасувати та ухвалити нову постанову про задоволення позовних вимог, з наведених апеляційним судом вище підстав.

Крім цього, у зв`язку із наявністю підстав для задоволення позовних вимог, відповідно до приписів статей 139, 322 КАС України, суд апеляційної інстанції вважає, що в користь позивача слід стягнути за рахунок бюджетних асигнувань відповідача понесені позивачем судові витрати у справі, а саме, витрати по сплаті судового збору у розмірі 5407,20 грн. за подання адміністративного позову та у розмірі 8110,80 грн. за подання апеляційної скарги. Відповідні платіжні квитанції щодо вказаних сум сплаченого судового збору є наявними в матеріалах справи.

Керуючись ст.ст. 243, 308, 310, 315, 317, 321, 322, 325, 328, 329 КАС України, суд

постановив:

Апеляційну скаргу Фізичної особи - підприємця ОСОБА_1 задоволити.

Рішення Тернопільського окружного адміністративного суду від 17 червня 2025 року в адміністративній справі №500/2307/25 за позовом Фізичної особи - підприємця ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Тернопільській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення скасувати та ухвалити нове рішення.

Позовні вимоги Фізичної особи - підприємця ОСОБА_1 задоволити.

Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Тернопільській області від 31 березні 2025 року №4.

Стягнути за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Тернопільській області () на користь Фізичної особи - підприємця ОСОБА_1 (РНОКПП НОМЕР_1 ) судові витрати у виді судового збору в сумі 5407 (п`ять тисяч чотириста сім) грн 20 коп. сплаченого за подання позову та судового збору в сумі 8110 (вісім тисяч сто десять) грн 80 коп. сплаченого за подання апеляційної скарги.

Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її ухвалення і може бути оскаржена в касаційному порядку шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення.

Головуючий суддя В. В. Гуляк
судді Р. В. Кухтей
З. М. Матковська
Повний текст постанови суду складено 16.03.2026 року