Справа № 240/549/25
Суддя: Полотнянко Ю.П.
Дата ухвалення: 2026-03-17 00:00:00+02
Юрисдикція: administrative

П О С Т А Н О В А

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

Справа № 240/549/25

Головуючий у 1-й інстанції: Майстренко Н.М.

Суддя-доповідач: Полотнянко Ю.П.

17 березня 2026 року

м. Вінниця

Сьомий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:

головуючого судді: Полотнянка Ю.П.

суддів: Смілянця Е. С. Драчук Т. О.

розглянувши в порядку письмового провадження апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Житомирській області на рішення Житомирського окружного адміністративного суду від 23 червня 2025 року у справі за адміністративним позовом Фізичної особи підприємця ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Житомирській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,

В С Т А Н О В И В :

Фізична особа-підприємець ОСОБА_1 звернулась до суду з позовом до Головного управління ДПС у Житомирській області, в якому просить визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 17.12.2024 № про застосування штрафних (фінансових) санкцій у сумі 3191900,00 грн.

Рішенням Житомирського окружного адміністративного суду від 23.06.2025 позов задоволено частково.

Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення від 17.12.2024 № в частині застосування штрафних (фінансових) санкцій у сумі 3108400,00 грн.

В задоволенні решти позовних вимог відмовлено.

Не погоджуючись із прийнятим судовим рішенням в частині задоволених позовних вимог, відповідач подав апеляційну скаргу, у якій просить скасувати рішення суду та ухвалити нове, яким у задоволенні позовних вимог відмовити. В обґрунтування апеляційної скарги апелянт послався на неправильне застосування судом першої інстанції норм матеріального права, порушення норм процесуального права, що, на його думку, призвело до неправильного вирішення спору.

Апеляційний розгляд справи здійснюється в порядку письмового провадження, у відповідності до вимог ст. 311 КАС України.

Заслухавши доповідь судді-доповідача, перевіривши матеріали справи та доводи апеляційної скарги, колегія суддів дійшла наступних висновків.

Судом першої інстанції встановлено, що на підставі наказу від 15.11.2024 №2761-п відповідно до приписів ст. 19-1, ст. 20, пп. 75.1.3 п. 75.1 ст. 75, пп. 80.2.2 п. 80.2 ст. 80 Податкового кодексу України у зв`язку з наявністю інформації, яка свідчить про можливі порушення платником податків законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи, та враховуючи доповідну записку управління податкового аудиту Головного управління ДПС у Житомирській області від 12.11.2024 № 3704/06-30-07-06, проведено фактичну перевірку Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 за місцем фактичного провадження діяльності за адресою: АДРЕСА_1 .

За наслідками проведеної перевірки складено акт фактичної перевірки від 19.11.2024.

Проведеною перевіркою встановлено порушення:

- п. 1, 2 ст. 3 Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" від 06.07.1995 № 265/95 (зі змінами та доповненнями, надалі - Закон № 265/95) внаслідок непроведення розрахункової операції на повну суму покупки (надання послуги) через зареєстровані, опломбовані у встановленому порядку та переведені у фіскальний режим роботи реєстратори розрахункових операцій, не роздруковано та не видано відповідний розрахунковий документ, що підтверджує виконання розрахункової операції (на суму 52400 грн). За це порушення до позивача на підставі п. 1 ст. 17 Закону № 265/95 застосовано фінансові санкції у сумі 78400 грн (100% за перше порушення на суму 400,00 грн. та 150% за наступне порушення на суму 52000,00 грн.);

- п. 11 ст. 3 Закону № 265/95 внаслідок проведення розрахункової операції через реєстратори розрахункових операцій та/або через програмні реєстратори розрахункових операцій без використання режиму програмування для підакцизних товарів із зазначенням коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД, найменування товарів, цін товарів та обліку їх кількості. За це порушення до позивача на підставі п. 7 ст. 17 Закону № 265/95 застосовано фінансові санкції у сумі 5100,00 грн.;

- п. 12 ст. 3 Закону № 265/95 внаслідок порушення ведення в порядку, встановленому законодавством, обліку товарних запасів за місцем їх реалізації. За це порушення до позивача на підставі ст. 20 Закону № 265/95 застосовано фінансові санкції у сумі 3108400,00 грн. (100% вартості необлікованих товарів).

На підставі акту перевірки ГУ ДПС у Житомирській області прийнято оскаржуване податкове повідомлення-рішення про застосування до ФОП ОСОБА_1 штрафних (фінансових) санкцій у загальній сумі 3191000,00 грн.

Вважаючи це рішення незаконним, позивач звернулася до суду з вимогою про його скасування.

Частково задовольняючи позов суд першої інстанції визнав беззаперечним факт вчинення позивачем порушення п. 1 ст. 3 Закону внаслідок непроведення розрахункових операцій на суму 400,00 грн. та на суму 52000,00 грн. через переведений у фіскальний режим роботи РРО, зареєстрований фіскальним сервером ПРРО або зареєстровану розрахункову книжку і невидачі відповідного розрахункового документу.

Також надаючи оцінку встановленим обставинам справи та доказам, якими вони підтверджуються, суд визнав обґрунтованим застосування до позивача фінансових санкцій за порушення п. 1 ст. 17 Закону України № 265/95 саме у сумі 78400,00 грн. відповідно до здійсненого відповідачем розрахунку (400,00 грн.х100%=400,00 грн. за перше порушення та 52000,00 грн.х150%=78000,00 грн. за наступне порушення).

Що стосується висновку про недотримання ФОП ОСОБА_1 вимог п. 12 ст. 3 Закону № 265/95 внаслідок порушення ведення в порядку, встановленому законодавством, обліку товарних запасів за місцем їх реалізації, то суд дійшов висновку, що встановлюючи в діях ФОП ОСОБА_1 ознак правопорушення, за яке передбачена санкція ст. 20 Закону, суд констатує, що відповідач не надав жодних доказів в підтвердження того, що мав місце факт реалізації усіх товарів, які, за твердженням відповідача, не обліковані у встановленому порядку та включені до опису товарно-матеріальних цінностей (побутової техніки), що знаходиться на місці здійснення господарської діяльності ФОП ОСОБА_1 , який є додатковим до акту фактичної перевірки.

При цьому, саме по собі твердження про необлік позивачем товарів у встановленому порядку не було підтверджене, оскільки позивачем до матеріалів справи долучено роздруківку електронної форми обліку ведення товарних запасів ФОП ОСОБА_1 .

Що ж стосується іншої складової порушення, за яке передбачена санкція ст. 20 Закону, а саме - ненадання під час проведення перевірки документів, які підтверджують облік товарів, що знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті), то дійсно, на запит про надання документів від 19.11.2024, яким, зокрема, вимагалось надати форму обліку товарних запасів до 16 год. 00 хв. 19.11.2024, така форма станом на 16 год. 00 хв. позивачем надана не була.

Разом з тим, визначаючись з обґрунтованістю застосування до позивача за такі дії фінансової санкції у сумі 3108400,00 грн., суд першої інстанції врахував, що висновок відповідача про наявність в діях ФОП ОСОБА_1 зазначеного порушення не ґрунтується на всіх обставинах справи.

За обставин, як склались у даній справі, суд дійшов висновку, що оскаржуване податкове повідомлення-рішення від 17.12.2024 № про застосування штрафних (фінансових) санкцій у сумі 3108400,00 грн. не відповідає наведеним вимогам, оскільки позивачу не була забезпечена об`єктивна можливість надати додаткові документи на вимогу контролюючого органу.

Колегія суддів не погоджується з висновком суду першої інстанції по суті спору та, відповідно до ч. 1 ст. 308 КАС України, переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги відповідача.

Так, проведеною перевіркою встановлено порушення позивачем, зокрема п. 12 ст. 3 Закону №265/95 внаслідок порушення ведення в порядку, встановленому законодавством, обліку товарних запасів за місцем їх реалізації. За це порушення до позивача на підставі ст.20 Закону №265/95 застосовано фінансові санкції у сумі 3108400,00 грн. (100% вартості необлікованих товарів).

Задовольняючи позов у цій частині, суд першої інстанції виходив із відсутності вини позивача у ненаданні документів під час перевірки з огляду на відключення електроенергії.

Колегія суддів не погоджується з таким висновком суду першої інстанції з огляду на таке.

Згідно з п.12 ст.3 Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для виконання платіжної операції зобов`язані: вести в порядку, встановленому законодавством, облік товарних запасів, здійснювати продаж лише тих товарів, що відображені в такому обліку. Порядок та форма обліку товарних запасів для фізичних осіб - підприємців, у тому числі платників єдиного податку, встановлюються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику. При цьому суб`єкт господарювання зобов`язаний надати контролюючим органам на початок проведення перевірки документи (у паперовій або електронній формі), що підтверджують облік та походження товарних запасів (зокрема, але не виключно, документи щодо інвентаризації товарних запасів, документи про отримання товарів від інших суб`єктів господарювання та/або документи на внутрішнє переміщення товарів), які на момент перевірки знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті).

Статтею 20 Закону України № 265/95 встановлено, що до суб`єктів господарювання, що здійснюють реалізацію товарів, які не обліковані у встановленому порядку, та/або не надали під час проведення перевірки документи, які підтверджують облік товарів, що знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті), за рішенням контролюючих органів застосовується фінансова санкція у розмірі вартості таких товарів, які не обліковані у встановленому порядку, за цінами реалізації, але не менше десяти неоподатковуваних мінімумів доходів громадян. Такі вимоги не поширюються на фізичних осіб - підприємців, які є платниками єдиного податку та не зареєстровані платниками податку на додану вартість (крім тих, які здійснюють діяльність з реалізації технічно складних побутових товарів, що підлягають гарантійному ремонту, а також лікарських засобів та виробів медичного призначення, ювелірних та побутових виробів з дорогоцінних металів, дорогоцінного каміння, дорогоцінного каміння органогенного утворення та напівдорогоцінного каміння).

За змістом наведеної норми суб`єкт господарювання несе відповідальність за (окремо або в сукупності): 1) здійснення реалізації товарів, які не обліковані у встановленому порядку; 2) ненадання під час перевірки документів, які підтверджують саме облік товарів, що знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті).

Таким чином, ненадання на початок проведення перевірки документів, які підтверджують облік товарів, що знаходяться в місці продажу (господарському об`єкті), є самостійною підставою для застосування штрафної санкції на підставі ст. 20 Закону № 265/95-ВР.

Аналогічна правова позиція викладена в постановах Верховного Суду від 11.01.2024 у справі №420/12275/22 та від 27.08.2024 у справі № 300/2879/22.

У постановах від 24.02.2020 у справі № 440/4443/18, від 27.04.2022 у справі № 420/13197/20 Верховний Суд виснував, що суд не може обмежити право платника податків довести у судовому процесі обставини, на яких ґрунтуються його вимоги. Разом з тим, з огляду на визначені нормами Податкового кодексу України мету й повноваження контролюючого органу під час проведення податкової перевірки, у разі якщо рішення контролюючого органу вмотивоване саме не наданням платником податків на вимогу контролюючого органу первинних документів, адміністративний суд, виходячи з окреслених процесуальним законом меж судового доказування, повинен перевіряти і враховувати такі обставини й винятки з них при вирішенні спору.

Узагальнюючи наведені вище підходи, суд касаційної інстанції у постанові від 14.08.2024 у справі № 560/12984/23 зазначав, що платник податків має право на подання документів, що належать або пов`язані з предметом перевірки, після закінчення такої перевірки. Проте реалізація такого права має здійснюватися відповідно до вимог, встановлених Податковим кодексом України, і до прийняття рішення за результатами такої перевірки. Поряд з цим платник податків не позбавлений права довести у судовому процесі, що він вжив всіх залежних від нього заходів для забезпечення повної та об`єктивної перевірки, не ухилявся від її проведення, тобто, його поведінка жодним чином не була спрямована на перешкоджання контролюючому органу у здійсненні податкового контролю.

Враховуючи зазначені вище норми податкового законодавства України, колегія суддів вважає, що після початку перевірки, яка в даному випадку була фактичною, саме на позивача було покладено обов`язок надати у повному обсязі всі документи, що належать або пов`язані з предметом перевірки, а у податкового органу їх прийняти та оцінити.

Ведення бухгалтерського обліку, який є підставою для податкового обліку, регламентується Законом від 16.07.1999 № 996 «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» (зі змінами та доповненнями, далі Закон № 996).

Статтею 9 Закону № 996 встановлено вимоги до первинних документів, які є підставою для бухгалтерського та податкового обліку. Згідно з даною нормою, підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій.

Враховуючи норми ст. 9 Закону № 996, будь-який документ щодо ідентифікованого товару має силу первинного документу лише в разі фактичного здійснення господарської операції, що в свою чергу має підтверджуватися, в тому числі, реальним джерелом походження (виробництва) певного товару в обсязі, зазначеному у первинному документі та податковій накладній.

Статтею 4 Закону №996 визначено, що одним з основних принципів бухгалтерського обліку та фінансової звітності є превалювання суттєвості над формою операції враховуються у відповідності з їх суттєвості, а не тільки виходячи із юридичної форми.

Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи. Такі первинні документи повинні мати обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.

Згідно п. 2 ст. 3 Закону № 996 фінансова, податкова, статистична та інші види звітності, що використовують грошовий вимірник, ґрунтуються на даних бухгалтерського обліку.

Завданням обліку товару є забезпечення достовірності даних з надходження та відпуску товару. Не облікований товар, або його нестача розраховуються як різниця між залишками запасів (товарно-матеріальних цінностей), визначених на підставі документів бухгалтерського обліку, та фактичними залишками запасів (товарно-матеріальних цінностей), виявленими під час перевірки.

Крім того вести в порядку, встановленому законодавством, облік товарних запасів на складах та/або за місцем їх реалізації, здійснювати продаж лише тих товарів (послуг), що відображені в такому обліку.

Таким чином, суб`єкт господарювання зобов`язаний вести облік товарних запасів за місцем їх реалізації та здійснювати продаж лише тих товарів (послуг), що відображені в такому обліку.

Згідно з пунктом 11 розділу ІІ Порядку ведення обліку товарних запасів, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 03.09.2021 №496, форма обліку та первинні документи надаються посадовій особі контролюючого органу на її вимогу під час проведення перевірки.

Аналіз наведених норм свідчить, що обов`язок платника податків полягає не лише у веденні обліку, а й у забезпеченні його доступності у місці здійснення господарської діяльності на момент перевірки.

Відповідно до пунктів 85.2, 85.4 Податкового кодексу України платник податків зобов`язаний надати посадовим особам контролюючого органу всі документи, що належать або пов`язані з предметом перевірки, а контролюючий орган має право їх вимагати.

Відповідно до правової позиції Верховного Суду від 18.12.2018 у справі №813/3621/17 доводи позивача щодо підтвердження походження та обліку товарів зважаючи на долучені до матеріалів справи первинні документи є необґрунтованими, оскільки такі документи надані вже після проведення контролюючим органом фактичної перевірки. Посилання судів попередніх інстанцій на пояснення свідка - продавця магазину ОСОБА_2, що всі прихідні документи на алкогольні напої зберігаються у позивача, а не у продавця, є необґрунтованими оскільки позивач не подавав податковому органу доказів щодо ведення ним обліку товарних запасів та зберігання первинних документів на іншій господарській одиниці.

Аналогічну правову позицію Верховного Суду зазначено в постанові у справі №809/886/19 від 04.06.2019 року відповідно до якої, на момент здійснення перевірки позивач не надав контролюючому органу доказів ведення обліку товарів, що в свою чергу унеможливило перевірити порядок ведення позивачем обліку товарів, а також здійснення ним продажу лише тих товарів, які відображені в такому обліку.

Крім того, слід зазначити, що 01.08.2020 набрав чинності Закон України від 20.09.2019 № 128-ІХ «Про внесення змін до Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» та інших законів України щодо детінізації розрахунків у сфері торгівлі та послуг, яким ст. 20 Закону № 265/95-ВР викладена у новій редакції, де відповідальність суб`єктів господарювання передбачена не тільки за реалізацію необлікованих товарів, а і за ненадання документів, які підтверджують облік товарів.

Тобто, ненадання під час проведення перевірки документів, які підтверджують облік товарів, що знаходяться у місці продажу, визначено самостійною підставою для застосування штрафної санкції.

При цьому зазначеним Законом було уведено обов`язок суб`єктів господарювання надавати контролюючим органам на початок проведення перевірки документи, що підтверджують облік та походження товарних запасів.

Такі висновки щодо застосування норм права викладено у постанові Верховного Суду від 07.02.2024 у справі № 280/6422/22.

Отже, ненадання до перевірки документів, які підтверджують облік товарів, що знаходяться у місці продажу, є самостійною підставою для застосування штрафної санкції на підставі ст. 20 Закону №265/95-ВР.

З огляду на вимоги наведених приписів Закону №265/95-ВР, ненадання на початок проведення перевірки документів, які підтверджують облік товарів, що знаходяться у місці продажу, є самостійною підставою для застосування штрафної санкції на підставі ст. 20 Закону №265/95-ВР.

В той же час, диспозиція норми ст. 20 Закону №265/95-ВР передбачає, що до суб`єкта господарювання застосовується відповідна фінансова санкція за ненадання документів, які підтверджують саме облік товарів, що знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті).

Аналогічна правова позиція викладена у постанові Верховного Суду від 11.01.2024 у справі №420/12275/22.

Згідно матеріалів справи, проведеною перевіркою встановлено порушення позивачем п. 12 ст.3 Закону №265/95, а саме порушення ведення в порядку, встановленому законодавством, обліку товарних запасів за місцем їх реалізації. За це порушення до позивача на підставі ст. 20 Закону №265/95 застосовано фінансові санкції у сумі 3108400,00 грн. (100% вартості необлікованих товарів).

Основним аргументом позивача щодо неможливості роздрукувати та надати перевіряючому форму обліку товарних запасів, які велась останнім стала відсутність світла в приміщенні магазину за адресою вул.Покровська, 51.

Так, згідно з пунктом 44.6 статті 44 Податкового кодексу України у разі ненадання платником податків документів під час перевірки (незалежно від причин такого ненадання, крім випадків їх вилучення правоохоронними органами) вважається, що такі документи були відсутні.

Наведена норма містить вичерпний перелік виключень, до якого не належать обставини, пов`язані з відключенням електроенергії.

Як встановлено матеріалами справи, запит про надання документів вручений позивачу 19.11.2024 о 12 год. 15 хв. із вимогою надати документи до 16 год. 00 хв.

Водночас відключення електроенергії, згідно з наданими доказами, відбулося з 15 год. 53 хв.

Отже, у період з 12 год. 15 хв. до 15 год. 53 хв. позивач мав реальну можливість виконати вимоги контролюючого органу та надати відповідні документи.

Більше того, з огляду на приписи пункту 12 статті 3 Закону №265/95-ВР, такі документи повинні були бути наявні у місці здійснення діяльності на момент початку перевірки, що виключає залежність виконання цього обов`язку від подальших технічних обставин.

Колегія суддів також враховує, що відповідно до частини першої статті 42 Господарського кодексу України підприємницька діяльність здійснюється на власний ризик.

Отже, обов`язок забезпечення належної організації обліку та зберігання документів, у тому числі з урахуванням можливих технічних обставин, покладається саме на суб`єкта господарювання.

Неможливість виконання такого обов`язку з причин, пов`язаних з організацією діяльності, не звільняє від відповідальності за порушення вимог законодавства.

Крім того, матеріали справи свідчать про те, що під час перевірки у місці здійснення господарської діяльності були відсутні як форма обліку товарних запасів, так і первинні документи, що підтверджують їх походження.

Факт реалізації товарів, які підлягали обліку, підтверджується результатами контрольної розрахункової операції та дослідженими судом доказами, що суд першої інстанції не заперечив.

Відтак, у контролюючого органу були наявні правові підстави для застосування до позивача фінансової санкції, передбаченої статтею 20 Закону України №265/95-ВР.

Висновок суду першої інстанції про відсутність складу правопорушення ґрунтується на неповному з`ясуванні обставин справи та неправильному застосуванні норм матеріального права.

Згідно з частиною першою статті 317 Кодексу адміністративного судочинства України підставами для скасування судового рішення є неправильне застосування норм матеріального права.

За таких обставин апеляційна скарга підлягає задоволенню, а рішення суду першої інстанції скасуванню в частині задоволення позовних вимог із прийняттям нового рішення про відмову в цій частині.

Керуючись ст.ст. 243, 250, 308, 310, 315, 317, 321, 322, 325, 329 КАС України, суд

П О С Т А Н О В И В :

апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Житомирській області задовольнити повністю.

Рішення Житомирського окружного адміністративного суду від 23 червня 2025 року скасувати в частині задоволення позовних вимог.

Ухвалити у цій частині нову постанову, якою у задоволенні позову фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 17.12.2024 № в частині застосування штрафних (фінансових) санкцій у сумі 3 108 400 грн відмовити.

В іншій частині рішення суду першої інстанції залишити без змін.

Постанова суду набирає законної сили з дати її ухвалення та оскарженню не підлягає, крім випадків передбачених пп. "а"-"г" п.2 ч.5 ст. 328 КАС України.

Головуючий Полотнянко Ю.П.

Судді Смілянець Е. С. Драчук Т. О.