Справа № 420/37311/23
Суддя: Юрченко В.П.
Дата ухвалення: 2026-03-17 00:00:00+02
Юрисдикція: administrative

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

17 березня 2026 року

м. Київ

справа № 420/37311/23

адміністративне провадження № К/990/25940/25

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:

судді-доповідача Юрченко В.П.,

суддів: Бившевої Л.І., Васильєвої І.А.,

розглянувши в порядку письмового провадження касаційну скаргу Головного управління ДПС в Одеській області на рішення Одеського окружного адміністративного суду від 22 травня 2024 року (суддя Токмілова Л.М.) та постанову П`ятого апеляційного адміністративного суду від 19 травня 2025 року (головуючий суддя Димерлій О.О., судді: Лук`янчук О.В., Шляхтицький О.І.) у справі №420/37311/23 за позовом Сільськогосподарського кооперативу «Миколаївка» до Головного управління ДПС України в Одеській області про визнання протиправним та скасування наказу про проведення перевірки,

ВСТАНОВИВ:

29 грудня 2023 року Сільськогосподарський кооператив «Миколаївка» (далі - позивач) звернувся до суду з позовною заявою до Головного управління ДПС України в Одеській області, у якій просив визнати протиправним та скасувати наказ Головного управління ДПС в Одеській області «Про проведення фактичної перевірки СК «Миколаївка» від 19 грудня 2023 року №10853-П.

Обґрунтовуючи свої вимоги позивач зазначав про протиправність оскаржуваного наказу пояснюючи це тим, що у змісті наказу на проведення перевірки відсутні будь-які посилання на конкретні підстави її призначення та лише вказано норму підпункту 80.2.3 пункту 80.2 статті 80 Податкового кодексу України.

Одеський окружний адміністративний суд рішенням від 22 травня 2024 року, залишеним без змін постановою П`ятого апеляційного адміністративного суду від 19 травня 2025 року, позов задовольнив.

Приймаючи рішення про задоволення позовних вимог, судові інстанції виходили з того, що з наданої податковим органом копії наказу від 19 грудня 2023 року № 10853-п позивач не зміг встановити конкретні підстави для призначення та проведення фактичної перевірки, що стало причиною відмови в допуску до проведення цієї перевірки.

Вирішуючи спір, суди попередніх інстанцій установили, що Сільськогосподарський кооператив «Миколаївка» зареєстрований як юридична особа та перебуває на обліку в податковому органі з основним видом діяльності "вирощування зернових культур (крім рису), бобових культур і насіння олійних культур".

19 грудня 2023 року фахівцями ГУ ДПС в Одеській області на підставі пп.19-1.1.4, пп. пп.19-1.1.8 п.пп.19-1.1 ст. 19-1, ст.20, пп.75.1.3 п. 75.1 ст.75, пп. 80.2.3 п. 80.2 ст.80, пп.69.2 п.69 підрозділу 10 розділу XX ПК України у зв`язку з письмовим зверненням, оформленим відповідно до закону, про порушення платником податків діючого податкового законодавства прийнято наказ №10853-п «Про проведення фактичної перевірки СК «Миколаївка».

Відповідно до направлень на перевірку від 19 грудня 2023 року №21333/15-32-07-06-15, від 19 грудня 2023 року №21334/15-32-07-06-15, посадові особи ГУ ДПС в Одеській області прибули для проведення фактичної перевірки за місцезнаходженням СК «Миколаївка».

Посадовими особами були пред`явлені документи, що посвідчують особи посадових осіб Головного управління ДПС у Одеській області, а також копія наказу про проведення фактичної перевірки від 19 грудня 2023 року, направлення на перевірку №21333, №21333 - Козубенко В.О. (голова СК), який ознайомився з вказаними документами та підписався.

28 грудня 2023 року ГУ ДПС в Одеській області складено акт (довідку) фактичної перевірки, яким встановлено порушення п.85.2 ст.85 ПК України.

29 грудня 2023 року ГУ ДПС в Одеській області складено акт відмови платника податків від отримання примірника акта (довідки) перевірки або неможливості його вручення та підписання, в якому зазначено, що представники позивача не з`явились для підписання акту.

Позивач, вважаючи, що контролюючим органом сформовано спірний наказ всупереч вимогам чинного законодавства, звернувся до суду із даним позовом.

Задовольняючи позов, суд першої інстанції, з висновками якого погодився суд апеляційної інстанції, виходив з того, що відповідачем не доведено фактичних підстав для призначення перевірки, передбачених пп.80.2.3 п.80.2 ст.80 ПК України. Тобто, у спірному випадку контролюючим органом не було дотримано вимог закону щодо визначених підстав для призначення фактичної перевірки, що, у свою чергу, свідчить про неправомірність прийнятого спірного наказу.

Здійснюючи висновок про задоволення позовних вимог, суди ствердили, що приймаючи наказ про проведення фактичної перевірки позивача, контролюючий орган лише обмежився посиланнями на норми Податкового кодексу України, якими визначено підстави для проведення фактичної перевірки платника податків. Але при цьому відповідач жодним чином не обґрунтував, що саме зумовило необхідність проведення перевірки цього підприємства, наявність (отримання) якої саме інформації стало приводом для її проведення, а також не вказав чітку мету перевірки, що має визначатися з підстав проведення перевірки.

Не погодившись з рішеннями судів попередніх інстанцій, ГУ ДПС в Одеській області звернулося до Верховного Суду з касаційною скаргою, в якій, покликаючись на порушення судовими інстанціями норм матеріального та процесуального права, просить скасувати рішення Одеського окружного адміністративного суду від 22 травня 2024 року, постанову П`ятого апеляційного адміністративного суду від 19 травня 2025 року та прийняти нове рішення, яким відмовити в задоволенні позовних вимог.

Підставою касаційного оскарження судових рішень у цій справі скаржником зазначено пункт 1 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України.

Відповідач вважає, що суди застосували норму права (підпункт 80.2.3 пункту 80.2 статті 80 ПК України) без урахування висновку щодо її застосування у подібних правовідносинах, викладеного у постанові Верховного Суду від 26 березня 2024 року у справі № 420/9909/23, а також від 04 березня 2021 року у справі №803/1171/17, від 08 вересня 2021 року у справі №816/228/17, від 20 березня 2018 року у справі №820/4766/17.

Також, обґрунтовуючи доводи касаційної скарги, відповідач зазначив про факт надходження до відділу фактичних перевірок управління податкового аудиту Головного управління ДПС в Одеській області заяви від адвоката Тимченко Миколи Миколайовича, що діє в інтересах ОСОБА_2 , від 08 грудня 2023 року №б/н (вх. ГУ №95034/6 від 11 грудня 2023 року) із повідомленням щодо можливих порушень чинного законодавства СК «МИКОЛАЇВКА». Відповідна інформація була викладена у доповідній записці ГУ ДПС в Одеській області від 13 грудня 2023 року №7583/15-32-07-06-11. Вважає, що оскаржуваний наказ №10853-П від 19 грудня 2023 року відповідно до пп.81.1 ст.81 ПКУ містить всю необхідну інформацію, відповідно є правомірним та прийнятим згідно з вимогами чинного законодавства.

В письмовому відзиві на вказану касаційну скаргу позивач просить її залишити без задоволення, а оскаржувані судові рішення - без задоволення.

Верховний Суд ухвалою від 17 липня 2025 року відкрив касаційне провадження у цій справі на рішення Одеського окружного адміністративного суду від 22 травня 2024 року та постанову П`ятого апеляційного адміністративного суду від 19 травня 2025 року з метою перевірки доводів Головного управління ДПС в Одеській області.

Відповідно до частини першої статті 341 КАС України суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.

Надаючи оцінку спірним правовідносинам, Верховний Суд зазначає таке.

Підпунктом 75.1.3 пункту 75.1 статті 75 ПК України визначено, що фактичною вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об`єктів права власності такого платника. Така перевірка здійснюється контролюючим органом щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами).

Пунктом 80.1 статті 80 ПК України встановлено, що фактична перевірка здійснюється без попередження платника податків (особи).

Пунктом 80.2 статті 80 ПК України визначено, що фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції під розписку до початку проведення такої перевірки, та за наявності хоча б однієї з таких обставин: письмового звернення покупця (споживача), оформленого відповідно до закону, про порушення платником податків установленого порядку проведення розрахункових операцій, у тому числі незабезпечення можливості проведення розрахунків за товари (послуги) з використанням електронних платіжних засобів, касових операцій, патентування або ліцензування (80.2.3).

Суттєвим питанням у цій справі є перевірка правильності висновків судів попередніх інстанцій про порушення контролюючим органом процедури призначення фактичної перевірки в аспекті перевірки достатності відображення в наказі підстав для її проведення (абзац третій пункту 81.1 статті 81 ПК України) відповідно до підпункту 80.2.3 пункту 80.2 статті 80 ПК України.

Перевіряючи наявність фактичних підстав для видання наказу від 19 грудня 2023 року № 10853-п, суди попередніх інстанцій встановили, що як підставу для проведення фактичної перевірки СК «Миколаївка» у наказі ГУ ДПС в Одеській області зазначено пп. 19-1.1.4, 19-1.1.8 п. 19-1.1 ст. 19-1, ст. 20, пп. 75.1.3 п. 75.1 ст. 75, пп. 80.2.3 п. 80.2 ст. 80, пп. 69 п. 69 підрозділу 10 розділу ХХ Податкового кодексу України.

Суди попередніх інстанцій встановили, що у доповідній записці заступника начальника управління начальника відділу фактичних перевірок, управління податкового аудиту Головного управління ДПС в Одеській області від 13 грудня 2023 року №7583/15-32-07-06-11 зазначено, що до відділу фактичних перевірок управління податкового аудиту Головного управління ДІС в Одеській області надійшла заява від адвоката Тимченко Миколи Миколайовича від 08 грудня 2023 року № б/н (вх. ГУ ДПС в Одеській області від 11 грудня 2023 року №95034/6), в інтересах ОСОБА_2 та ОСОБА_3 про проведення фактичної перевірки СК «Миколаївка» код за .

Зі змісту доповідної записки від 13 грудня 2023 року №7583/15-32-07-06-11 вбачається, що вона не містить прямих посилань на можливе порушення позивачем норм податкового законодавства, не містить інформації, яка б обґрунтовано свідчила про необхідність проведення фактичної перевірки.

Крім того, суди зазначили, що наказ про проведення фактичної перевірки не містить інформації (посилання) на зазначену доповідну записку. Також, відповідач не надав письмових і належним чином оформлених доказів, які б підтвердили, що підставою для прийняття оскаржуваного наказу слугувала інформація про порушення позивачем вимог законодавства. У наказі про призначення перевірки взагалі не конкретизовано суть порушення.

Колегія суддів не в повній мірі погоджується з таким формулюванням, з огляду на наступне.

Перевіряючи такі висновки судів попередніх інстанцій, колегія суддів вважає за необхідне відповідно до частини третьої статті 341 КАС України врахувати висновки Верховного Суду, викладені у постановах від 26 березня 2024 року у справі № 420/9909/23, від 28 травня 2024 року у справі № 280/1431/23, які були ухвалені у складі судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду. У цих постановах Верховний Суд сформулював висновки, які мають забезпечити єдиний підхід у правозастосуванні (підпунктів 80.2.2, 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України у взаємозв`язку із статтею 81 ПК України) під час розгляду подібних спорів.

Так, у постанові від 26 березня 2024 року у справі № 420/9909/23 Верховний Суд зазначив, що аналіз підпункту 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України дає підстави для висновку, що в ньому достатньою мірою розкривається як правова, так і фактична підстави для призначення фактичної перевірки, а саме - наявність/отримання інформації від визначеного кола суб`єктів щодо можливого допущеного порушення податкової дисципліни у сферах здійснення платниками податків розрахункових операцій, наявності чи відсутності відповідних дозвільних документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів.

Саме шляхом призначення і проведення фактичної перевірки контролюючий орган має з`ясувати питання дотримання суб`єктом господарювання податкової дисципліни у сфері, про можливі порушення у якій контролюючий орган отримав інформацію. Іншими словами, наявність/отримання інформації ще не свідчить про наявність підстав для притягнення суб`єкта господарювання до відповідальності, натомість, є підставою для здійснення податкового контролю задля перевірки отриманої/наявної інформації. Такий податковий контроль здійснюється шляхом прийняття рішення про проведення перевірки у формі наказу, вимоги до оформлення якого не передбачають обов`язку в повному обсязі розкрити в наказі на призначення перевірки зміст інформації та фактів, які вказують на можливе порушення платником податкового законодавства. Відсутня й імперативна вимога щодо розкриття конкретного порушення платником норм, а також про надання відповідних доказів такої несумлінної поведінки.

У випадку оскарження до суду платником наказу про призначення фактичної перевірки та/або прийнятого рішення податковим органом за наслідками такої перевірки, яка здійснена відповідно до підпункту 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України з підстав не зазначення деталізованої інформації та фактів, які вказують на можливе порушення платником податкового законодавства, доказів цього, суд, здійснюючи розгляд справи та оцінюючи обставини, підстави позову, не позбавлений можливості встановити та перевірити наявність або відсутність такої інформації про ймовірні порушення, що є законодавчо встановленою передумовою та підставою для призначення такої перевірки.

Отже, у випадку наявності обґрунтованих підстав для призначення фактичної перевірки, не можна вважати протиправним наказ про її призначення, у якому наявне покликання на вимоги підпункту 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України, але не розкрито зміст наявної/отриманої інформації від державних органів або органів місцевого самоврядування про можливі порушення податкового законодавства, не конкретизовано норми права, які ймовірно порушив платник, із зазначенням доказів такого порушення. Покликання у наказі на підпункт 80.2.2 пункт 80.2 статті 80 ПК України, що утримує в собі весь спектр необхідних елементів для визначення підстави для призначення перевірки (як правової, так і фактичної), можна вважати мінімально допустимим обсягом інформації в розумінні абзацу третього пункту 81.1 статті 81 ПК України. Тому відсутні підстави вважати, що такий наказ породжує його неоднозначне трактування та/або невизначеність із фактичною підставою перевірки. Тому такий наказ не можна вважати протиправним.

Судова палата акцентувала увагу на наявності істотної різниці у критеріях оцінки правомірності наказу на предмет його підставності та/або оформлення, як наслідок, необхідності відмежування у спорах цієї категорії питання «наявності підстав для проведення перевірки» від питання «достатності відображення підстав для проведення перевірки у наказі» та/або «недоліків в оформленні рішення про проведення перевірки». Підстави для призначення будь-якої перевірки чітко закріплені у нормах ПК України, за наявності яких у контролюючих органів виникає безпосередньо право на проведення перевірки, тоді як відображення цих підстав у наказі про призначення перевірки фактично є формалізацією у письмовій формі права на проведення перевірки, яке вже виникло. Безумовно, формалізація підстави для проведення перевірки у наказі має відповідати вимогам абзацу третього пункту 81.1 статті 81 ПК України. Під час вирішення питання щодо правомірності призначення і проведення перевірки, зокрема фактичної, необхідно надавати оцінку достатності змісту наказу в контексті чіткого визначення у ньому правової (юридичної) підстави проведення такої перевірки та існування відповідної фактичної підстави, яка є передумовою для її проведення.

У постанові від 28 травня 2024 року у справі № 280/1431/23 Верховний Суд підтримав усталену у судовій практиці позицію про те, що підпункт 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України встановлює в одному підпункті статті дві самостійні (окремі) підстави для проведення перевірки: (1) наявність та/або отримання певної інформації; (2) здійснення контролюючим органом функцій, визначених законодавством у відповідній сфері. Така особливість зазначеного підпункту зумовлює обов`язок контролюючого органу у наказі про призначення перевірки поряд з юридичною підставою у вигляді нумераційного позначення відобразити конкретну з таких двох фактичних підстав, яка і зумовила прийняття рішення про проведення перевірки, або ж обидві, в обсязі, достатньому для ідентифікації однієї з двох (або обох в сукупності у разі їх наявності). Відображення такої фактичної підстави не обов`язково має бути сформульоване тотожно до змісту правової норми, якою ця підстава встановлена, проте, повинна бути чітко визначена та змістовно відповідати правовій нормі.

Тобто, у разі, якщо фактичною підставою для призначення фактичної перевірки стала наявність (отримання) певної інформації, то контролюючий орган у рішенні про проведення перевірки поряд із посиланням на підпункт 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України повинен щонайменше зазначити про «наявність (отримання) інформації щодо можливого порушення» або ж зазначити реквізити документа, який слугував приводом для призначення перевірки і містить таку інформацію. Аналогічно, якщо фактичною підставою для призначення фактичної перевірки стало здійснення відповідних функцій, то контролюючий орган у рішенні про проведення перевірки поряд із посиланням на підпункт 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України повинен саме про це зазначити. Відповідно, якщо підставою для призначення перевірки відповідно до підпункту 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України стала сукупність фактичних підстав, передбачених цією нормою, то контролюючий орган у рішенні про проведення перевірки поряд із посиланням на підпункт 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України має це відобразити у вищезазначений спосіб.

Саме такий обсяг інформації у наказі, прийнятому відповідно до підпункту 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України, можна вважати мінімально достатнім в розумінні абзацу третього пункту 81.1 статті 81 ПК України щодо зазначення у наказі підстави для проведення перевірки, оскільки надає платнику податків загальне розуміння про підставу її призначення та відповідний предмет перевірки. Таке інформування про фактичну обставину має бути наведено саме серед підстав для проведення перевірки, тобто перед резолютивною частиною наказу. У разі, якщо наказ відповідає вимогам щодо відображення у ньому мінімально достатнього обсягу інформації щодо підстави для проведення перевірки, такий наказ не може вважатися оформленим з істотним порушенням вимог чинного законодавства. Як наслідок, такий наказ не можна вважати протиправним, оскільки його недоліки в розумінні статті 81 ПК України не є настільки значущими, що ставлять під загрозу можливість реалізації платником податків своїх прав.

Тобто Верховний Суд послідовно дотримується позиції про необхідність перевіряти у спорах цієї категорії як питання наявності обґрунтованих підстав для призначення перевірки, так і дотримання контролюючим органом вимог абзацу третього пункту 81.1 статті 81 ПК України під час оформлення рішення про призначення перевірки у формі наказу, їх узгодженість між собою.

При цьому, Суд зауважує, що хоча відповідний правовий висновок був сформований щодо наказів виданих на підставі підпункту 80.2.2 та 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України, проте аналогічні правила застосовуються й щодо обсягу інформації в наказі, прийнятому відповідно до підпункту 80.2.3 пункту 80.2 статті 80 ПК України.

З аналізу норм статті 80 ПК України слідує, що пункт 80.2 цієї статті виокремлює різні підстави для проведення контролюючим органом фактичної перевірки суб`єкта господарювання. Підставою для проведення фактичної перевірки згідно з підпунктом 80.2.3 пункту 80.2 статті 80 ПК України слугує письмове звернення покупця (споживача), оформленого відповідно до закону, про порушення платником податків установленого порядку проведення розрахункових операцій, у тому числі незабезпечення можливості проведення розрахунків за товари (послуги) з використанням електронних платіжних засобів, касових операцій, патентування або ліцензування.

Верховний Суд звертає увагу, що суть підпункту 80.2.3 пункту 80.2 статті 80 ПК України полягає в тому, що фактична перевірка може бути проведена, якщо до контролюючого органу надійшло письмове звернення покупця (споживача) про порушення суб`єктом господарювання вимог законодавства, зокрема, щодо: проведення розрахункових операцій, у тому числі незабезпечення можливості проведення розрахунків за товари (послуги) з використанням електронних платіжних засобів, касових операцій, патентування або ліцензування.

Колегія суддів зазначає, що покликання у наказі на підпункт 80.2.3 пункт 80.2 статті 80 ПК України, що утримує в собі весь спектр необхідних елементів для визначення підстави для призначення перевірки (як правової, так і фактичної), можна вважати мінімально допустимим обсягом інформації в розумінні абзацу третього пункту 81.1 статті 81 ПК України. Тому відсутні підстави вважати, що такий наказ породжує його неоднозначне трактування та/або невизначеність із фактичною підставою перевірки.

Поряд з цим, важливою вимогою цієї норми (п.80.2.3 пункту 80.2 статті 80 ПК України) є те, що у зверненні покупця мають бути зазначені не будь-які факти чи припущення, а саме конкретні факти вчиненого порушення, що узгоджується саме з цим підпунктом. Тобто, звернення повинно містити опис конкретної події або дії, що свідчить про порушення; час, місце та обставини здійснення такої дії; ознаки порушення законодавства, а не лише звинувачення. І, важливо, що обґрунтування порушення, яке має міститись в такому зверненні споживача повинно стосуватись саме питання у сфері проведення розрахункових операцій, у тому числі незабезпечення можливості проведення розрахунків за товари (послуги) з використанням електронних платіжних засобів, касових операцій, патентування або ліцензування, що має відповідати такій підставі для проведення перевірки, передбаченої підпунктом 80.2.3 пункту 80.2 статті 80 ПК України.

Отже, колегія суддів зазначає, що підпункт 80.2.3 пункту 80.2 статті 80 ПК України слід тлумачити таким чином, що підставою для проведення фактичної перевірки є не будь-яке звернення покупця, а лише таке, яке подано у письмовій формі із зазначенням необхідних реквізитів та містить конкретні факти й обставини можливого порушення, що дозволяє контролюючому органу ідентифікувати порушення (подію). За відсутності у зверненні таких відомостей, у контролюючого органу відсутні правові підстави для призначення фактичної перевірки, оскільки таке звернення не буде відповідати вимогам підпункту 80.2.3 пункту 80.2 статті 80 ПК України.

Як відзначив апеляційний суд, фактичною підставою для призначення перевірки за позицією контролюючого органу є інформація, яка міститься в доповідній записці начальника управління податкового аудиту Головного управління ДПС в Одеській області, поданої на ім`я заступника начальника Управління від 13 грудня 2023 року №7583/15-32-07-06-11.

Так, зі змісту довідної записки убачається, що до відділу фактичних перевірок надійшла заява від адвоката Тимченко М. М., який діє в інтересах ОСОБА_2 та ОСОБА_3 про проведення фактичної перевірки СК «Миколаївка».

Співробітниками відділу фактичних перевірок управління податкового аудиту Головного управління ДПС в Одеській області згідно баз даних «Податковий блок» та АРМ АІС «Податки» встановлено таке:

«Основний вид діяльності підприємства позивача це 01.11 - вирощування зернових культур (крім рису), бобових культур і насіння олійних культур. Декларація з податку на прибуток підприємства за 2022 рік не подана. Загальний дохід СК «Миколаївка» за 2021 рік склав 0 грн. Підприємство не звітує про найманих працівників. В період з 2020 року по 2023 рік фактичні та документальні перевірки даного підприємства не проводились.».

Верховний Суд погоджується з висновками судів та вказує на те, що відповідач як суб`єкт владних повноважень не надав письмових та належним чином оформлених доказів, які б підтвердили, що підставою для прийняття оскаржуваного наказу слугувала інформація про порушення позивачем вимог законодавства.

Отже, Верховний Суд погоджується з висновками судів попередніх інстанцій про те, що Головне управління ДПС в Одеській області не довело наявність підстав в розумінні підпункту 80.2.3 пункту 8.2 статті 80 Податкового кодексу України для проведення фактичної перевірки СК «Миколаївка», що обумовлює скасування наказу від 19 грудня 2023 року №10853-П «Про проведення фактичної перевірки СК «Миколаївка».

Поряд з цим, колегія суддів вважає помилковим висновок суду першої інстанції про те, що перевірка даних за минулий період носить характер документальної перевірки, з огляду на таке.

Як вже зазначалось, фактичною відповідно до пункту 75.1.3 пункту 75.1 статті 75 ПК України вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об`єктів права власності такого платника. Така перевірка здійснюється контролюючим органом щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами).

Відповідно до п.102.1 ст.102 ПК України контролюючий орган, крім випадків, визначених пунктом 102.2 цієї статті, має право провести перевірку та самостійно визначити суму грошових зобов`язань платника податків у випадках, визначених цим Кодексом, не пізніше закінчення 1095 дня (2555 дня - у разі проведення перевірки операції відповідно до статей 39 і 39-2 цього Кодексу), що настає за останнім днем граничного строку подання податкової декларації, звіту про використання доходів (прибутків) неприбуткової організації, визначеної пунктом 133.4 статті 133 цього Кодексу, та/або граничного строку сплати грошових зобов`язань, нарахованих контролюючим органом, а якщо така податкова декларація була надана пізніше, - за днем її фактичного подання. Якщо протягом зазначеного строку контролюючий орган не визначає суму грошових зобов`язань, платник податків вважається вільним від такого грошового зобов`язання (в тому числі від нарахованої пені), а спір стосовно такої декларації та/або податкового повідомлення не підлягає розгляду в адміністративному або судовому порядку.

При цьому Податковим кодексом не встановлено будь-яких обмежень та/або заборон щодо періоду діяльності платника, який перевіряється в ході фактичних перевірок, крім ст.102 Податкового кодексу (не пізніше 1095 днів).

Щодо можливості проведення фактичної перевірки в межах 1095 днів та правомірності наказу про призначення такої перевірки було зроблено висновок і Верховним Судом у справі № 826/8284/17 (постанова від 20 травня 2022 року).

І, найголовніше та першочергово, що має бути вирішено в межах цієї справи, чи належний спосіб захисту порушеного права обрав позивач, оскаржуючи наказ про проведення фактичної перевірки, тоді, коли посадові особи податкового органу були допущені до проведення фактичної перевірки на підставі оскаржуваного наказу №10853-п від 19 грудня 2023 року, а наслідки здійсненого контрольного заходу оформлені актом перевірки від 28 грудня 2023 року.

У справі, що розглядається, суди попередніх інстанцій встановили, і це не є спірним між сторонами, що посадові особи податкового органу були допущені до проведення фактичної перевірки на підставі оскаржуваного наказу №10853-п від 19 грудня 2023 року, а наслідки здійсненого контрольного заходу оформлені актом перевірки від 28 грудня 2023 року.

При вирішенні питання про належний спосіб захисту порушеного права в кожному конкретному випадку суду необхідно виходити з того, що такий захист повинен найбільш повно відповідати меті (цілі), задля досягнення якої був направлений позов.

Судова палата з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду у постанові від 21 лютого 2020 року (справа № 826/17123/18) сформулювала правовий висновок, згідно з яким у разі якщо контролюючим органом була проведена перевірка на підставі наказу про її проведення і за наслідками такої перевірки прийнято податкові повідомлення-рішення чи інші рішення, то цей наказ як акт індивідуальної дії реалізовано його застосуванням, а тому його оскарження після допуску платником податків посадових осіб контролюючого органу до проведення перевірки не є належним способом захисту права платника податків, оскільки наступне скасування наказу не може призвести до відновлення порушеного права. Належним способом захисту порушеного права платника податків у такому випадку є саме оскарження рішення, прийнятого за результатами перевірки.

У постанові від 08 вересня 2021 року (справа № 816/228/17) Велика Палата Верховного Суду сформулювала наступний правовий висновок: «У разі якщо контролюючий орган був допущений до проведення перевірки на підставі наказу про її проведення, то цей наказ як акт індивідуальної дії реалізовано його застосуванням, а тому його оскарження не є належним та ефективним способом захисту права платника податків, оскільки скасування наказу не може призвести до відновлення порушеного права.

Неправомірність дій контролюючого органу при призначенні і проведенні перевірки не може бути предметом окремого позову, але може бути підставами позову про визнання протиправними рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки».

У межах розгляду цієї справи, судам попередніх інстанцій належить встановити фактичні наслідки проведеної контролюючим органом перевірки, а саме: чи було за її результатами прийнято податкові повідомлення-рішення, які породжують для платника податків відповідні правові наслідки, чи ж контролюючий орган обмежився виключно складенням акта перевірки без прийняття податкових повідомлень-рішень, в якому (акті) лише зафіксовано порушення.

З огляду на наведені вище висновки Великої Палати Верховного Суду та Судової палата з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду щодо можливості оскарження наказу після допуску посадових осіб контролюючого органу до перевірки, висновки судів про задоволення позовних вимог є передчасними. За таких обставин судові рішення попередніх інстанцій підлягають скасуванню з направлення справи на новий розгляд.

Не встановлення та ненадання правової оцінки обставинам, які мають суттєве значення у справі, свідчить про недотримання судами першої та апеляційної інстанцій норм процесуального права при розгляді справи.

Пунктом 1 частини другої статті 353 КАС України передбачено, що підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, на які посилається скаржник у касаційній скарзі, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо суд не дослідив зібрані у справі докази, за умови висновку про обґрунтованість заявлених у касаційній скарзі підстав касаційного оскарження, передбачених пунктами 1-3 частини четвертої статті 328 цього Кодексу.

Суд визнає, що судами попередніх інстанцій порушені норми процесуального права, які унеможливлюють встановлення фактичних обставин у справі, що мають значення для правильного вирішення справи, що відповідно до пункту 1 частини другої статті 353 КАС України є підставою для скасування судових рішень і направлення справи на новий розгляд.

У цій справі порушення допущені як судом першої інстанції, так і судом апеляційної інстанції, а тому справа направляється на новий розгляд до суду першої інстанції.

Керуючись статтями 345, 349, 353, 355, 356 Кодексу адміністративного судочинства України,

УХВАЛИВ:

Касаційну скаргу Головного управління ДПС в Одеській області задовольнити частково.

Рішення Одеського окружного адміністративного суду від 22 травня 2024 року та постанову П`ятого апеляційного адміністративного суду від 19 травня 2025 року у справі №420/37311/23 скасувати.

Справу №420/37311/23 направити на новий розгляд до суду першої інстанції.

Постанова набирає законної сили з дати її ухвалення, є остаточною і оскарженню не підлягає.

СуддіВ.П. Юрченко Л.І. Бившева І.А. Васильєва