Справа № 380/20009/23
Суддя: Обрізко Ігор Михайлович
Дата ухвалення: 2026-03-04 00:00:00+02
Юрисдикція: administrative

ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

04 березня 2026 рокуЛьвівСправа № 380/20009/23 пров. № А/857/48722/25

Восьмий апеляційний адміністративний суд в складі:

головуючого судді Обрізко І.М.,

суддів Іщук Л.П., Пліша М.А.,

за участю секретаря судового засідання Демчик Л.Р.,

за участю представника позивача Братікова О.П.,

за участю представника відповідача Дорош А.Б.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні у місті Львові апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Львівській області на рішення Львівського окружного адміністративного суду від 07 жовтня 2025 року, прийняте суддею Кондратюк Ю.С., у м. Львові, о 14 годині 31 хвилині, повний текст складено 14 жовтня 2025 року, у справі № 380/20009/23 за адміністративним позовом товариства з обмеженою відповідальністю «Львів Інвест Груп 1» до Головного управління ДПС у Львівській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,

в с т а н о в и в :

товариство з обмеженою відповідальністю «Львів Інвест Груп 1» (далі ТОВ, позивач) звернулося з позовною заявою до Головного управління Державної податкової служби у Львівській області (далі відповідач, ГУ ДПС у Львівській області), в якій просило:

- визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення (ППР): від 22.05.2023 №11232/13-01-07-09; від 22.05.2023 №11256/13-01-07-09; від 22.05.2023 №11254/13-01-07-09; від 22.05.2023 №11226/13-01-07-09 та від 11.08.2023 №18174/13-01-07-09.

Рішенням Львівського окружного адміністративного суду від 07 жовтня 2025 позов задоволено, визнано протиправними та скасовано ППР ГУ ДПС у Львівській області від 22.05.2023 за № 11232/13-01-07-09; № 11256/13-01-07-09; № 11254/13-01-07-09; № 11226/13-01-07-09; від 11.08.2023 за №18174/13-01-07-09.

Суд виходив з того, що відсутність у фіскальному чеку при безготівкових розрахунках з використанням платіжних засобів (карток), за даними Системи обліку даних РРО відповідача, рядків 11-18, не перешкоджає можливості підтвердити виконання розрахункової операції та встановити її сутність, та не має впливу на правильність визначення, реальність здійснення господарської операції за її суттю та на формування показників податкової звітності.

Не заперечуючи проти того, що до розрахункового документу встановлюються певні вимоги щодо відтворення його змісту, суд вважав, що метою визначених п. 1 .ст. 17 Закону № 265/95-ВР штрафних санкцій є, перш за все, боротьба з укриттям від обліку отриманих доходів під час продажу товарів. Тому нарахування позивачу на підставі вказаної норми Закону № 265/95-ВР штрафних санкцій у цьому випадку є проявом надмірного формалізму та відходом від такої податково-правової доктрини як «перевага суті над формою», суть якої полягає у наявності однієї кваліфікуючої обставини - до уваги беруться економічні наслідки за результатами здійснення господарських операцій незалежно від їх відповідного оформлення.

Суд встановив, що позивачем визнається неправильність відображення ставки ПДВ при друку окремих фіскальних чеків на АЗК Жидачів та АЗК Сокаль, проте це не вплинуло на правильність визначення та відображення вартості палива, ціни та всіх інші реквізитів.

Позивач на підтвердження доводів про збій в програмному забезпеченні звертався з листом вих.№1/18.01-2024 до ТОВ «Сінат» з проханням надати інформацію про сервісне обслуговування та програмування реквізитів РРО, в т.ч. ставки ПДВ, відповідно до затвердженого Положенням №13 обов`язкових реквізитів в місцях реалізації товарів та послуг ТОВ «Львів Інвест Груп 1» за період з грудня 2022 по квітень 2023.

Листом №3 від 30.01.2024 ТОВ «Сінат» надано відповідь, в якій зазначено, що всі сервісні налаштування та доопрацювання програмного забезпечення РРО, обслуговування самих пристроїв РРО здійснюється виключно виконавцем - ТОВ «Сінат», при використанні РРО замовнику - ТОВ «Львів Інвест Груп 1» та забороняється декомпілювати або дизасемблювати програмну частину РРО, модифікувати її, проводити будь-які маніпуляції з самим пристроєм, тощо, після його опломбування, при цьому замовник є відповідальним за цілісність та непорушність пломб РРО.

Програмування усіх РРО ТОВ «Львів Інвест Груп 1» відбувалось поетапно в період запуску роботи кожного окремого АЗК (грудень 2022 лютий 2023), з інформацією про фактичне встановлення відповідних пристроїв для РРО відповідно до вимог, передбачених чинними на той час нормами Положення №13.

При цьому, ТОВ «Сінат» підтвердило, що відповідно до внесеного Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законодавчих актів України щодо дії норм на період дії воєнного стану» №2120-ІХ від 15.03.2022 доповнення підрозділу 2 Розділу XX Податкового кодексу пунктом «82», програмування ставки ПДВ на всіх РРО здійснювалося під тимчасово запроваджену ставку ПДВ - 7%.

Також ТОВ «Сінат» підтвердило відсутність можливості оперативно відслідкувати і усунути деякі збої в налаштуванні програмного забезпечення РРО, що мали місце часті аварійні відключення електроенергії та блекаути, спричинені війною і, як наслідок тривалі періоди відсутності зв`язку в інтернет мережі. Всі збої були остаточно усунуті спеціалістами після звернення ТОВ до служби підтримки в березні 2023, системні помилки були виправлені і програмні налаштування були приведені у відповідність до заданих параметрів та у відповідність до норм вищевказаного Положення №13.

Судом встановлено, що позивач звертався до АТ КБ «ПриватБанк» з листом про надання інформації, чи з`єднані фізичні платіжні термінали АТ КБ «ПриватБанк», надані Товариству згідно договору еквайрингу №АМС-03122022 від 05.11.2022 із встановленими там РРО, і чи забезпечено при цьому відображення у фіскальних чеках реквізитів рядків 11 - 18 під час здійснення безготівкових розрахунків на АЗ.

Листом №E.08.0.0.0/4-240222/73293 від 22.02.2024 АТ КБ «ПриватБанк» (далі Банк) надано відповідь про те, що Банком та ТОВ укладений договір еквайрингу № ВMТ-051223 від 06.12.2023 (далі - Договір).

Пунктом 2.2.10 Договору передбачено, що торговець здійснює операції із застосуванням Платіжних засобів за бажанням Платника з оформленням документів на паперових носіях (сліп імпринтера, чек платіжного терміналу) в такій кількості екземплярів, яка потрібна для всіх учасників розрахунків, і/або документів в електронній формі, передбачених правилами платіжних систем.

Пунктом 2.2.15 Договору встановлено що, торговець має виконувати чинні вимоги по товарно-касовому обліку при оформленні операції плати з використанням Платіжних засобів. В разі друку чека перевіряти відповідність суми на товарному чеку і сліпі імпринтера (чеку терміналу).

У своєму листі Банк зазначив, що надає технічну документацію та супровід служби підтримки для проведення синхронізації платіжних терміналів з реєстраторами розрахункових операцій. Окрім цього, повідомив, що впровадження будь-яких програмних рішень, що забезпечують адаптацію та поєднання терміналів з реєстраторами розрахункових операцій не відноситься до сфери відповідальності Банку.

Крім того, суд звернув увагу на те, що на АЗК розрахункові операції проводились в безготівковій формі (платіжною карткою) за допомогою банківського платіжного терміналу. Відтак, в Системі обліку даних РРО відповідача не відображались ті реквізити фіскального чека, які встановлені для документів за операціями з використанням платіжних інструментів за участі еквайрингової установи.

Суд встановив, що між позивачем та АТ КБ «ПриватБанк» (Банк) укладено договір еквайрингу №АМС-03122022 від 05.11.2022 (далі Договір еквайрингу) (Т. 5, а.с. 209-216).

Таким чином, саме еквайрингова установа, яка є надавачем платіжних послуг та має ліцензію на надання такої послуги, зобов`язана забезпечити технологічне налаштування POS-терміналів для забезпечення формування документів за операціями з використанням платіжних інструментів з відповідними реквізитами, без можливості втручання в таке обладнання Клієнтом, яким у цьому випадку є позивач.

Отже, взявши до уваги викладене у сукупності, суд уважав, що висновок контролюючого органу про порушення позивачем пунктів 1, 2 статті 3 Закону № 265/95-ВР повністю спростовується наявними у матеріалах справи та дослідженими судом доказами, є безпідставним та необґрунтованим, з огляду на що правові підстави для притягнення позивача до фінансової відповідальності на підставі п. 1 статті 17 Закону № 265/95-ВР відсутні.

Не погодившись з судовим рішенням ГУ ДПС у Львівській області подало апеляційну скаргу з якої із-за порушення норм матеріального та процесуального права, невідповідності висновків суду обставинам справи просить таке скасувати та відмовити в задоволенні позовних вимог.

Обґрунтування полягає в тому, що оскільки порушення мали місце раніше проведених перевірок, то таке унеможливлює звірити оригінали та дублікати фіскальних чеків на предмет відображення у них змісту. Верховним Судом у постанові від 10.04.2025 у справі № 580/1158/23 висловлена позиція, що відсутність доказів вчинення перевіряючими таких контрольних розрахункових операцій за рахунок саме бюджетних коштів та дотримання порядку повернення придбаних у ході проведення контрольних закупок товарів платнику самі по собі не спростовують встановлених в актах перевірок обставин вчинення позивачем порушень п. 1, п. 2 ст. 3 Закону № 265/95-ВР.

Доктрина переваги суті над формою полягає в тому, що господарські операції слід облікувати відповідно до їх економічного змісту, а не лише юридичної форми. Це означає, що при обліку та звітності пріоритет надається реальним наслідкам угоди, а не тому як вона офіційно оформлена. Дана доктрина обумовлює лояльне ставлення до окремих недоліків в оформленні первинних бухгалтерських документів, а основна його вимога- це його придатність до ідентифікації змісту господарської операції.

Разом з тим, наведений принцип стосується ведення бухгалтерського обліку (бухгалтерських документів) і його дія не поширюється на розрахункові документи. Доктрина переваги суті над формою не застосовується до законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій. Положення профільного Закону № 265/95-ВР є спеціальними нормами.

При прийнятті рішення судом безпідставно враховано обставину з приводу збою в програмному забезпеченні, що зумовлено аварійними відключення електроенергії та блекаутами, відсутністю зв`язку в інтернет мережі, оскільки положення Закону № 265/95-ВР встановлюють обов`язок зі встановлення та видачу розрахункового документу визначеної форми та є виключним обов`язком позивача, а відтак, такі обставини не звільняють платника податків від обов`язків та від відповідальності, передбаченої чинним законодавством за порушення вимог Закону.

Крім того, еквайринговою установою не підтверджено відсутність з`єднання платіжного терміналу з реєстратором розрахункових операцій, що унеможливлювало відображення реквізитів у чеку рядків 11-18.

Так, Верховний Суд у постанові від 03.11.2023 у справі № 640/23582/21 сформулював правовий висновок щодо застосування норм пункту 4 розділу ІІ Положення №13, відповідно до якого, при здійснені розрахункової операції в розрахунковому документі рядки 10-17, зазначені в пунктах 2, 4, 5 розділу ІІ Положення №13, вказуються лише у разі застосування під час проведення розрахунків електронного платіжного засобу (платіжної картки) платіжного терміналу, з`єднаного або поєднаного з реєстратором розрахункових операцій. У разі, якщо платіжний термінал не з`єднаний з РРО, господарюючий суб`єкт не зобов`язаний вказувати ці реквізити в розрахунковому документі. В такому випадку немає підстав розцінювати не відповідність (не роздрукування, не видача) розрахункового документу встановленим вимогам, як порушення п.п.1, 2 ст. 3 Закону № 265/95-ВР. Верховним Судом у постанові від 27.03.2025 у справі № 560/15692/23 підтримано позицію податкового органу щодо того, що відсутність обов`язкового реквізиту у фіскальному чеку (рядок 11-18) позбавляє такий документ статусу розрахункового.

Судом першої інстанції безпідставно взято до уваги неналежні докази, а саме, лист ТОВ «Сінат», в якому повідомлено про сервісне обслуговування РРО, а не програмне забезпечення, та в якому відсутня інформація стосовно програмування реквізитів, передбачених Положенням № 13 (рядків 11-18, 21, 26) та лист АТ КБ «ПриватБанк», в якому повідомлено про послуги еквайрінгу (технічної документації та супровід служби підтримки для проведення синхронізації платіжних терміналів з РРО, відсутність відповідальності Банку за впровадження будь-яких програмних рішень, що забезпечують адаптацію та поєднання терміналів з РРО), та в якому відсутня інформація стосовно синхронізації роботи РРО з пост терміналами.

Отже, на думку апелянта, правопорушення є закінченими з моменту видачі розрахункового документу, що не відповідає встановленій формі або непроведення розрахункових операцій через реєстратори розрахункових операцій з фіскальним режимом роботи. За першу з таких операцій застосовується штраф як за перше порушення, а за кожне наступне - як за повторне (у підвищеному розмірі). Кожен встановлений контролюючим органом факт щодо здійснення розрахункових операцій через реєстратори розрахункових операцій з фіскальним режимом роботи є окремим правопорушенням. При цьому кваліфікуючою ознакою такого правопорушення є повторність вчинення відповідного діяння, яке встановлюється у разі вчинення особою кількох правопорушень. Таким чином, розмір фінансових санкцій визначається з урахуванням кількості разів допущених правопорушень, незалежно від того, чи виявлено такі порушення контролюючим органом в межах однієї перевірки.

Стороною позивача подано відзив на апеляційну скаргу, з якого, підтримує мотиви судового рішення, а таку вважає безпідставною, просить залишити судове рішення без змін.

Колегія суддів заслухавши доповідь судді-доповідача, пояснення учасників розгляду, перевіривши законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги, приходить до наступного.

Відповідно до ч. 1 ст. 317 КАС України підставами для скасування судового рішення суду першої інстанції повністю або частково та ухвалення нового рішення у відповідній частині або зміни рішення є, зокрема, неповне з`ясування судом обставин, що мають значення для справи; недоведеність обставин, що мають значення для справи, які суд першої інстанції визнав встановленими; невідповідність висновків, викладених у рішенні суду першої інстанції, обставинам справи; неправильне застосування норм матеріального права або порушення норм процесуального права.

Розглядаючи спір, судова колегія вважає, що місцевий суд не в повній мірі дослідив і оцінив обставини по справі, надані сторонами докази.

Судом встановлено, що у квітні 2023 посадовими особами ГУ ДПС у Львівській області проведено фактичні перевірки здійснення господарської діяльності ТОВ за місцезнаходженням п`яти автозаправних комплексів за адресами: вул. Гніздичівська, 6, м. Жидачів, Стрийський район, Львівська область (далі - АЗК Жидачів); вул. Осипа Маковея, 149, м. Яворів, Яворівський район, Львівська область (далі - АЗК Яворів); вул. Галицька, 64, м. Мостиська, Яворівський район, Львівська область (далі - АЗК Мостиська); вул. Тартаківська, 33-А, м. Сокаль, Червоноградський район, Львівська область (далі - АЗК Сокаль); вул. Незалежності, 79, смт. Підкамінь, Золочівський район, Львівська область (далі - АЗК Підкамінь).

За результатами проведених фактичних перевірок складено акти (довідки) фактичної перевірки: по АЗК Жидачів - № 8540/13/03/РРО/44763015 від 14.04.2023; по АЗК Яворів - № 8538/13/03/РРО/44763015 від 14.04.2023; по АЗК Мостиська - № 8539/13/03/РРО/44763015 від 14.04.2023; по АЗК Сокаль - № 9250/13/03/РРО/44763015 від 19.04.2023; по АЗК Підкамінь - № 9940/13/14/РРО/44763015 від 24.04.2023 (далі Акти перевірки).

Відповідно до викладених у зазначених Актах перевірки висновків, контролюючий орган встановив порушення позивачем вимог п. 1, 2 ст. 3 Закону № 265/95-В, суть яких полягає у реалізації товарів через РРО без видачі покупцям розрахункових документів за формою, встановленою Положенням № 13.

У результаті проведеної перевірки АЗС ТзОВ «Львів Інвест Груп 1» за адресою: м. Сокаль, вул. Тартаківська, 33 А, за наслідками якої складено Акт від 20.04.2023 № 9250/13/03/РРО/44763015, яким встановлено порушення проведення розрахункових операцій (перевіркою фіскальних чеків, отриманих із системи обліку даних реєстраторів розрахункових операцій ДПС України РРО фіскальний № 300103004 за період з 28.12.2022 по 20.03.2023 виявлено факти створених розрахункових документів невідповідної форми (чек РРО не встановленої форми та змісту), які не відповідають вимогам розрахункових документів, передбачених Положення № 13, а саме: по згаданому РРО у вказаний період проводились розрахункові операції з видачею фіскальних чеків не встановленої форми та відсутністю в них усіх обов`язкових реквізитів, так у рядку 21 «ПДВ» (ПДВ та розмір ставки ПДВ) суб`єктом господарювання не забезпечено відображення відповідного значення ставки ПДВ для вказаного виду на дату реалізації (7%), а зазначено ставку ПДВ (20%) згідно доданого до Акту переліку.

За наслідками проведеної перевірки АЗС ТОВ «Львів Інвест Груп 1» за адресою: м. Жидачів, вул. Гніздівська, 6, складено Акт від 14.04.2023 за № 8540/13/03/РРО/44763015, яким встановлено порушення проведення розрахункових операцій за період з 15.03.2023 по 01.04.2023 у фіскальних чеках, де операції проводились у безготівковій формі платіжною карткою за допомогою банківського платіжного терміналу відсутні обов`язкові реквізити, передбачені Положенням № 13, а саме: реквізити, визначені у рядках 11-18: у рядку 11 «Індетифікатор еквайра та торгівця або інші реквізити, що дають змогу їх ідентифікувати», у рядку 12 «Ідентифікатор платіжного пристрою», у рядку 13 «Сума комісійної винагороди (у разі наявності)», у рядку 14 «Вид операції», у рядку 15 «Реквізити електронного платіжного засобу (платіжної картки)», у рядку 16 «Платіжна система. Код авторизації», у рядку 17 «Підпис касира», у рядку 18 «Підпис держателя електронного платіжного засобу». Всього за даний період через даний РРО проведено розрахункові операції з видачою фіскальних чеків не встановленої форми та відсутністю в них усіх обов`язкових реквізитів на суму 722703,02 грн.

Також, в результаті проведеної перевірки АЗС ТОВ за адресою: м. Яворів, вул. Маковея, 149, складено Акт від 14.04.2023 за № 8538/13/03/РРО/44763015, яким встановлено порушення проведення розрахункових операцій за період з 21.12.2022 по 09.04.2023 у фіскальних чеках, де операції проводились у безготівковій формі платіжною карткою за допомогою банківського платіжного терміналу відсутні обов`язкові реквізити, передбачені Положення № 13, а саме: реквізити, визначені у рядках 11-18: у рядку 11 «Індетифікатор еквайра та торгівця або інші реквізити, що дають змогу їх ідентифікувати», у рядку 12 «Ідентифікатор платіжного пристрою», у рядку 13 «Сума комісійної винагороди (у разі наявності)», у рядку 14 «Вид операції», у рядку 15 «Реквізити електронного платіжного засобу (платіжної картки)», у рядку 16 «Платіжна система. Код авторизації», у рядку 17 «Підпис касира», у рядку 18 «Підпис держателя електронного платіжного засобу». Всього за цей період через даний РРО проведено розрахункові операції з видачою фіскальних чеків не встановленої форми та відсутністю в них усіх обов`язкових реквізитів на суму 6504036,62 грн.

Внаслідок проведеної перевірки АЗС ТОВ за адресою: м. Мостиська, вул. Галицька, 64, складено Акт від 14.04.2023 за № 8539/13/03/РРО/44763015, яким встановлено порушення проведення розрахункових операцій за період з 01.02.2023 по 11.04.2023 у фіскальних чеках, де операції проводились у безготівковій формі платіжною карткою за допомогою банківського платіжного терміналу відсутні обов`язкові реквізити, передбачені Положення № 13, а саме: реквізити, визначені у рядках 11-18: у рядку 11 «Індетифікатор еквайра та торгівця або інші реквізити, що дають змогу їх ідентифікувати», у рядку 12 «Ідентифікатор платіжного пристрою», у рядку 13 «Сума комісійної винагороди (у разі наявності)», у рядку 14 «Вид операції», у рядку 15 «Реквізити електронного платіжного засобу (платіжної картки)», у рядку 16 «Платіжна система. Код авторизації», у рядку 17 «Підпис касира», у рядку 18 «Підпис держателя електронного платіжного засобу». Усього за цей період через даний РРО проведено розрахункові операції з видачою фіскальних чеків не встановленої форми та відсутністю в них усіх обов`язкових реквізитів на суму 2642077,67 грн.

У результаті проведеної перевірки АЗС ТОВ «Львів Інвест Груп 1» за адресою: Золочівський р-н., с. Підкамінь, вул. Незалежності, 79, складено Акт від 24.04.2023 за № 9940/13/03/РРО/44763015, яким встановлено згідно баз даних АІС «Податковий блок» та даних платника встановлено видачу розрахункових документів споживачам не встановленої форми та змісту, а саме: у розрахункових документах (чеках) реєстратора розрахункових операцій зав. ПР, фіскальний № окремим рядком не зазначено QR-код, який містить у собі код автентифікації повідомлення (МАС) цього чеку, дату і час здійснення розрахункової операції, фіскальний номер касового чека /фіскальний номер електронного касового чека, суму розрахункової операції, фіскальний номер РРО / фіскальний номер ПРРО) (рядок 26), у розрахункових документах (чеках) реєстратора розрахункових операцій зав. ЗВ, фіскальний № окремим рядком не зазначено ідентифікатора екваєра платіжного пристрою, реквізити електронного платіжного засобу (платіжної картки), напис «ПЛАТІЖНА СИСТЕМА» (рядок 16), чим не дотримано вимог обов`язкових реквізитів фіскального чека, передбачених пунктом 2 розділу ІІ Положення №13.

02.05.2023 позивач подав заперечення № 01/05-2023, № 02/05-2023, № 03/05-2023, № 04/05-2023, № 05/05-2023 по суті описаних в Актах перевірки порушень податкового законодавства та стосовно оформлення самих Актів перевірки, долучивши копії додаткових документів на спростування описаних відповідачем порушень.

За результатами розгляду заперечень контролюючий орган листом № 15061/6/13-01-07-09-10 від 15.05.2023 повідомив про залишення без змін висновків Актів перевірок.

Контролюючим органом на підставі висновків Актів перевірок прийнято ППР, якими на підставі п. 1 ст. 17 Закону № 265/95 до позивача застосовано фінансові санкції, а саме: по Акту перевірки АЗК Жидачів за № 11232/13-01-07-09 від 22.05.2023 на суму 1 474 461,14 грн; по Акту перевірки АЗК Яворів за № 11256/13-01-07-09 від 22.05.2023 на суму 9 756 333,93 грн; по Акту перевірки АЗК Мостиська за № 11254/13-01-07-09 від 22.05.2023 на суму 3 963 116,51 грн; по Акту перевірки АЗК Сокаль за № 11226/13-01-07-09 від 22.05.2023 на суму 19 204 827,90 грн; по Акту перевірки АЗК Підкамінь за № 11223/13-01-07-09 від 22.05.2023 на суму 3 666 417,62 грн.

Позивач оскаржив зазначені ППР в адміністративному порядку, подавши до ДПС України відповідні скарги. Рішеннями ДПС України від 15.06.2023 продовжено строк розгляду скарг позивача до 07.08.2023 та 07.08.2023 прийнято рішення про результати розгляду скарг, якими чотири з оскаржуваних ППР залишено без змін, а ППР № 11223/13-01-07-09 від 22.05.2023 (АЗК Підкамінь) рішенням № 21647/6/99-00-06-03-02-06 від 07.08.2023 скасовано в частині застосування штрафних санкцій на суму 549 525,35 грн у зв`язку з відсутністю у відповідача правових підстав щодо застосування санкцій в цій частині в силу норм п. 12 р. 2 ІІ Закону № 265/95.

На підставі рішення ДПС України № 21647/6/99-00-06-03-02-06 від 07.08.2023 відповідачем прийнято ППР № 18174/13-01-07-09 від 11.08.2023 (АЗК Підкамінь).

Вважаючи вказані вище податкові повідомлення-рішення відповідача протиправними, позивач звернувся до суду з цим позовом про їх скасування.

Надаючи правову оцінку спірним правовідносинам суд виходить з наступного.

Відповідно до ч. 2 ст. 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема, визначення вичерпного переліку податків та зборів, що справляються в Україні, порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства, регулюються Податковим кодексом України (далі ПК України).

Згідно з підпунктом 20.1.4 пункту 20.1 статті 20 ПК України контролюючі органи, визначені підпунктом 41.1.1 пункту 41.1 статті 41 цього Кодексу, мають право проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків (крім Національного банку України), у тому числі після проведення процедур митного контролю та/або митного оформлення.

Посадові та службові особи контролюючих органів зобов`язані дотримуватися Конституції України та діяти виключно у відповідності з цим Кодексом та іншими законами України, іншими нормативними актами; не допускати порушень прав та охоронюваних законом інтересів громадян, підприємств, установ, організацій (підпункти 21.1.1, 21.1.4 пункту 21.1 статті 21 ПК України).

Одним із видів податкового контролю за дотриманням вимог податкового та іншого законодавства відповідно до статті 75 ПК України є право контролюючих органів на проведення камеральної, документальних (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичної перевірки.

Такі перевірки мають свої особливості щодо сфери правового регулювання, підстав для їх призначення, проведення, оформлення результатів та прийнятих за її наслідками рішень.

Так, підпунктом 75.1.3 пункту 75.1 статті 75 ПК України визначено, що фактичною вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об`єктів права власності такого платника. Така перевірка здійснюється контролюючим органом щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами).

Порядок проведення фактичної перевірки визначений статтею 80 ПК України.

На відміну від всіх інших передбачених законом перевірок фактична перевірка здійснюється без будь-якого попередження платника податку (особи) відповідно до пункту 80.1 статті 80 ПК України.

Правові засади застосування реєстраторів розрахункових операцій та програмних реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг визначає Закон України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» (далі як і раніше Закон № 265/95- ВР). Дія Закону № 265/95-ВР поширюється на усіх суб`єктів господарювання, їх господарські одиниці та представників (уповноважених осіб) суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції у готівковій та/або безготівковій формі.

Згідно зі ст. 2 Закону № 265/95-ВР реєстратор розрахункових операцій - пристрій або програмно-технічний комплекс, в якому реалізовані фіскальні функції і який призначений для реєстрації розрахункових операцій при продажу товарів (наданні послуг), операцій з торгівлі валютними цінностями в готівковій формі та/або реєстрації кількості проданих товарів (наданих послуг), операцій з видачі готівкових коштів держателям електронних платіжних засобів та з приймання готівки для виконання платіжних операцій. До реєстраторів розрахункових операцій належать: електронний контрольно-касовий апарат, електронний контрольно-касовий реєстратор, вбудований електронний контрольно-касовий реєстратор, комп`ютерно-касова система, електронний таксометр, автомат з продажу товарів (послуг) тощо; розрахункова операція - приймання від покупця готівкових коштів, платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо за місцем реалізації товарів (послуг), видача готівкових коштів за повернутий покупцем товар (ненадану послугу), а у разі застосування банківської платіжної картки - оформлення відповідного розрахункового документа щодо оплати в безготівковій формі товару (послуги) банком покупця або, у разі повернення товару (відмови від послуги), оформлення розрахункових документів щодо перерахування коштів у банк покупця; фіскальна пам`ять - запам`ятовуючий пристрій у складі реєстратора розрахункових операцій, призначений для одноразового занесення, зберігання і багаторазового зчитування підсумкової інформації про обсяг розрахункових операцій, яку неможливо змінити або знищити без пошкодження самого пристрою; розрахунковий документ - документ встановленої форми та змісту (касовий чек, товарний чек, видатковий чек, розрахункова квитанція, проїзний документ тощо), що підтверджує факт продажу (повернення) товарів, надання послуг, операцій з видачі готівкових коштів держателям електронних платіжних засобів, отримання (повернення) коштів, торгівлю валютними цінностями в готівковій формі, створений в паперовій та/або електронній формі (електронний розрахунковий документ) у випадках, передбачених цим Законом, зареєстрованим у встановленому порядку реєстратором розрахункових операцій або програмним реєстратором розрахункових операцій, чи заповнений вручну; фіскальний звітний чек - документ встановленої форми, створений у паперовій та/або електронній формі (електронний фіскальний звітний чек) реєстратором розрахункових операцій або програмним реєстратором розрахункових операцій, що містить дані денного звіту, під час створення якого інформація про обсяг виконаних розрахункових операцій заноситься відповідно до фіскальної пам`яті реєстратора розрахункових операцій або фіскального сервера контролюючого органу.

Відповідно до п. 1, 2 ст. 3 Закону № 265/95-ВР суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для виконання платіжної операції зобов`язані:

1) проводити розрахункові операції на повну суму покупки (надання послуги) через зареєстровані, опломбовані у встановленому порядку та переведені у фіскальний режим роботи реєстратори розрахункових операцій або через зареєстровані фіскальним сервером контролюючого органу програмні реєстратори розрахункових операцій зі створенням у паперовій та/або електронній формі відповідних розрахункових документів, що підтверджують виконання розрахункових операцій, або у випадках, передбачених цим Законом, із застосуванням зареєстрованих у встановленому порядку розрахункових книжок. Використання програмних реєстраторів розрахункових операцій при оптовій та/або роздрібній торгівлі пальним забороняється;

2) надавати особі, яка отримує або повертає товар, отримує послугу або відмовляється від неї, включаючи ті, замовлення або оплата яких здійснюється з використанням мережі Інтернет, при отриманні товарів (послуг) в обов`язковому порядку розрахунковий документ встановленої форми та змісту на повну суму проведеної операції, створений в паперовій та/або електронній формі (у тому числі, але не виключно, з відтворюванням на дисплеї реєстратора розрахункових операцій чи дисплеї пристрою, на якому встановлений програмний реєстратор розрахункових операцій QR-коду, який дозволяє особі здійснювати його зчитування та ідентифікацію із розрахунковим документом за структурою даних, що в ньому міститься, та/або надсиланням електронного розрахункового документа на наданий такою особою абонентський номер або адресу електронної пошти).

Як встановлено п. 1 ст. 17 Закону № 265/95-ВР за порушення вимог цього Закону до суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції за товари (послуги), за рішенням відповідних контролюючих органів застосовуються фінансові санкції у таких розмірах:

1) у разі встановлення в ході перевірки факту: проведення розрахункових операцій з використанням реєстраторів розрахункових операцій, програмних реєстраторів розрахункових операцій або розрахункових книжок на неповну суму вартості проданих товарів (наданих послуг); непроведення розрахункових операцій через реєстратори розрахункових операцій та/або програмні реєстратори розрахункових операцій з фіскальним режимом роботи; невидача (в паперовому вигляді та/або електронній формі) відповідного розрахункового документа, що підтверджує виконання розрахункової операції, або проведення її без використання розрахункової книжки на окремому господарському об`єкті такого суб`єкта господарювання: 100 відсотків вартості проданих з порушеннями, встановленими цим пунктом, товарів (робіт, послуг) - за порушення, вчинене вперше; 150 відсотків вартості проданих з порушеннями, встановленими цим пунктом, товарів (робіт, послуг) - за кожне наступне вчинене порушення.

Аналіз наведених норм права дає підстави для висновку, що п. 1 ст. 17 Закону № 265/95-ВР встановлює відповідальність за невиконання суб`єктом господарювання щонайменше одного з трьох обов`язків: 1) непроведення розрахункової операції через РРО; 2) проведення розрахункової операції через РРО, однак, на неповну суму покупки; 3) невидача відповідного (тобто такого, що відповідає вимогам щодо форми і змісту) розрахункового документа. При цьому, перші два обов`язки суб`єкта господарювання випливають зі змісту п. 1 ст. 3 Закону № 265/95-ВР, а третій - з п. 2 ст. 3 Закону № 265/95-ВР. Відповідно, наявність будь-якої з таких обставин (у сукупності або окремо) і утворює склад правопорушення.

Відповідно до ст. 8 Закону № 265/95-ВР форма, зміст розрахункових документів, порядок реєстрації та ведення розрахункових книжок, книг обліку розрахункових операцій, а також форма та порядок подання звітності, пов`язаної із застосуванням реєстраторів розрахункових операцій та/або програмних реєстраторів розрахункових операцій чи використанням розрахункових книжок, встановлюються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику.

Положенням про форму та зміст розрахункових документів/електронних розрахункових документів», затвердженим наказом Міністерства фінансів України від 21.01.2016 № 13 (далі як і раніше Положення №13) визначено форму і зміст розрахункових документів/електронних розрахункових документів, які в обов`язковому порядку мають надаватися особам, які отримують або повертають товар, отримують послуги або відмовляються від них, включаючи ті, замовлення або оплата яких здійснюється з використанням інтернету, при здійсненні розрахунків суб`єктами господарювання для підтвердження факту: продажу (повернення) товарів, надання послуг, отримання (повернення) коштів у сфері торгівлі, ресторанного господарства та послуг; здійснення операцій з торгівлі валютними цінностями в готівковій формі, якщо такі операції виконуються не в касах банків; здійснення операцій з видачі готівкових коштів держателям електронних платіжних засобів; приймання комерційними агентами банків та небанківськими фінансовими установами готівки для подальшого її переказу з використанням програмно-технічних комплексів самообслуговування (далі - ПТКС), за винятком ПТКС, що дають змогу користувачеві здійснювати виключно операції з отримання коштів (п. 1 р. І).

Згідно з положеннями п. 2 р. ІІ Положення № 13 фіскальний чек має містити такі обов`язкові реквізити: найменування суб`єкта господарювання (рядок 1); назва господарської одиниці - найменування, яке зазначене в документі на право власності або користування господарською одиницею і відповідає довіднику «Типи об`єктів оподаткування» та повідомлене ДПС формою 20-ОПП (рядок 2); адреса господарської одиниці - адреса, яка зазначена в документі на право власності чи користування господарською одиницею (назва населеного пункту, назва вулиці, номер будинку/офісу/квартири) та повідомлена ДПС формою 20-ОПП (рядок 3); для СГ, що зареєстровані як платники ПДВ,- індивідуальний податковий номер платника ПДВ, який надається згідно з Кодексом; перед номером друкуються великі літери «ПН» (рядок 4); для СГ, що не є платниками ПДВ,- податковий номер або серія та номер паспорта / номер ID картки (для фізичних осіб, які через свої релігійні переконання відмовились від прийняття реєстраційного номера облікової картки платника податків та офіційно повідомили про це відповідний контролюючий орган і мають відповідну відмітку в паспорті), перед яким друкуються великі літери «ІД» (рядок 5); якщо кількість придбаного товару (обсяг отриманої послуги) не дорівнює одиниці виміру,- кількість, вартість одиниці виміру придбаного товару (отриманої послуги) (рядок 6); код товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД (зазначається у випадках, передбачених чинним законодавством) (рядок 7); цифрове значення штрихового коду товару (зазначається у випадках, передбачених чинним законодавством, а у разі непередбачення - за бажанням платника) (рядок 8); цифрове значення штрихового коду марки акцизного податку на алкогольні напої (зазначається у випадках, передбачених чинним законодавством) (рядок 9) назва товару (послуги), вартість, літерне позначення ставки ПДВ (рядок 10); ідентифікатор еквайра та торгівця або інші реквізити, що дають змогу їх ідентифікувати (рядок 11); ідентифікатор платіжного пристрою (рядок 12); сума комісійної винагороди (у разі наявності) (рядок 13); вид операції (рядок 14); реквізити електронного платіжного засобу (платіжної картки), допустимі правилами безпеки платіжної системи, перед якими друкуються великі літери «ЕПЗ» (рядок 15); напис «ПЛАТІЖНА СИСТЕМА» (найменування платіжної системи, платіжний інструмент якої використовується, код авторизації або інший код, що ідентифікує операцію в платіжній системі та/або код транзакції в платіжній системі, значення коду) (рядок 16); підпис касира (якщо це передбачено правилами платіжної системи), перед яким друкується відповідно напис «Касир» (рядок 17); підпис держателя електронного платіжного засобу (платіжної картки) (якщо це передбачено правилами платіжної системи) в окремих рядках, перед якими друкуються відповідно написи «Касир» та «Держатель ЕПЗ» (рядок 18); позначення форми оплати (готівкою, електронним платіжним засобом, у кредит, тощо), суму коштів за цією формою оплати та валюту операції (рядок 19); загальна вартість придбаних товарів (отриманих послуг) у межах чека, перед якою друкується слово «СУМА» або «УСЬОГО» (рядок 20); для СГ, що зареєстровані як платники ПДВ,- окремим рядком літерне позначення ставки ПДВ, розмір ставки ПДВ у відсотках, загальну суму ПДВ за всіма зазначеними в чеку товарами (послугами), на початку рядка друкуються великі літери «ПДВ» (рядок 21); для СГ роздрібної торгівлі, що здійснюють реалізацію підакцизних товарів та зареєстровані платниками акцизного податку (СГ, що зареєстровані платниками іншого податку, крім ПДВ),- окремим рядком літерне позначення, розмір ставки такого податку, загальна сума такого податку за всіма зазначеними в чеку товарами (послугами), на початку рядка друкується назва такого податку (рядок 22). У реквізиті «Акцизний податок» його назва наводиться згідно з Кодексом. За потреби дозволяється використовувати скорочення; заокруглення (рядок 23); до сплати (рядок 24); фіскальний номер касового чека / фіскальний номер електронного касового чека, дату (день, місяць, рік) та час (година, хвилина, секунда) проведення розрахункової операції (рядок 25); QR-код, який містить у собі код автентифікації повідомлення (МАС) цього чеку, дату і час здійснення розрахункової операції, фіскальний номер касового чека / фіскальний номер електронного касового чека, суму розрахункової операції, фіскальний номер РРО / фіскальний номер ПРРО) (рядок 26); для касового чека, що створюється програмним реєстратором розрахункових операцій: позначку щодо режиму роботи (офлайн/онлайн), в якому створений касовий чек програмним реєстратором розрахункових операцій (рядок 27), контрольне число, сформоване в режимі офлайн (рядок 28); заводський номер реєстратора розрахункових операцій, перед яким друкуються великі літери «ЗН». Заводський номер для програмних реєстраторів розрахункових операцій не зазначається (рядок 29); фіскальний номер реєстратора розрахункових операцій, перед яким друкуються великі літери «ФН» або фіскальний номер програмного реєстратора розрахункових операцій, перед яким друкуються великі літери «ФН ПРРО» (рядок 30); напис «ФІСКАЛЬНИЙ ЧЕК» та графічне зображення найменування або логотипу виробника (рядок 31).

При цьому, згідно з п. 4, 5 р. ІІ Положення № 13 рядки 11-18 фіскального чека заповнюються у разі застосування під час проведення розрахунків з використанням електронного платіжного засобу (платіжної картки) платіжного терміналу, з`єднаного або поєднаного з реєстратором розрахункових операцій. Рядки 15, 16, 18 фіскального чека повторюються відповідно до кількості електронних платіжних засобів, з використанням яких здійснюється оплата.

Судом першої інстанції задовольняючи позовні вимоги, зроблено висновки про відсутність доказів здійснення контрольно-розрахункової операції, що унеможливлює перевірку фіскальних чеків; відсутність відповідальності за фіскальний чек з недоліками; відсутність реквізитів у чеку не перешкоджає підтвердженню здійсненню господарської операції; у спірних правовідносинах застосовується доктрина «перевага суті над формою»; аварійні відключення електроенергі та блекаути призвели до збоїв в обліку даних СОД РРО, що мало наслідком формування чеків з недоліками таких як, неправильна ставка ПДВ; еквайрингова установа, зобов`язана забезпечити технологічне налаштування POS-терміналі програмування реквізитів у рядках 11-18.

З наведеними висновками суд апеляційної інстанції не може погодитись виходячи з наступного.

Із матеріалів справи вбачається, що перевірки АЗС за адресами: м. Жидачів, вул. Гніздівська, 6 проведена 14.04.2023, проте порушення проведення розрахункових операцій мало місце за період з 15.03.2023 по 01.04.2023; м. Яворів, вул. Маковея, 149, проведена 14.04.2023, а порушення мало місце у періоді з 21.12.2022 по 09.04.2023; м. Мостиська, вул. Галицька, 64, проведена 14.04.2023, коли порушення мало місце за період з 01.02.2023 по 11.04.2023; Золочівський р-н., с. Підкамінь, вул. Незалежності, 79 проведена 24.04.2023, проте порушення мало місце за період з 05.12.2022 по 11.04.2023; м. Сокаль, вул. Тартаківська, 33 А проведена 20.04.2023, а порушення мало місце 28.12.2022 по 20.03.2023. Відтак, оскільки порушення мали місце раніше проведених перевірок, то таке унеможливлює звірити оригінали та дублікати фіскальних чеків на предмет відображення у них змісту.

Виходячи з висновків зроблених Верховним Судом у постанові від 10.04.2025 у справі № 580/1158/23, відсутність доказів вчинення перевіряючими таких контрольних розрахункових операцій за рахунок саме бюджетних коштів та дотримання порядку повернення придбаних у ході проведення контрольних закупок товарів платнику, самі по собі не спростовують встановлених в актах перевірок обставин вчинення позивачем порушень п. 1, п. 2 ст. 3 Закону № 265/95-ВР.

У випадку притягнення суб`єкта господарювання до фінансової відповідальності за невиконання обов`язку, встановленого пунктом 2 статті 3 Закону № 265/95 перевірці підлягають як обставини видачі/невидачі розрахункового документа, так і обставини відповідності такого вимогам щодо форми і змісту.

Так, судом першої інстанцій неправильно визначено, що є предметом доказування у даній справі. Як вбачається із оскаржуваних ППР у цій справі позивача притягнуто до фінансової відповідальності за невиконання обов`язків, встановлених як п. 1, так і п. 2 ст. 3 Закону № 265/95-ВР. У випадку притягнення суб`єкта господарювання до фінансової відповідальності за невиконання обов`язку, встановленого п. 1 ст. 3 Закону №265/95-ВР, перевірці підлягають обставини безпосереднього здійснення розрахункової операції, однак, її непроведення через РРО, та/або здійснення розрахункової операції на більшу суму, ніж проведено через РРО. У випадку притягнення суб`єкта господарювання до фінансової відповідальності за невиконання обов`язку, встановленого п. 2 ст. 3 Закону №.265/95-ВР перевірці підлягають як обставини видачі/невидачі розрахункового документа, так і обставини відповідності такого вимогам щодо форми і змісту.

Так, обставини відповідності таких документів вимогам щодо форми і змісту розрахункового документа, відображених у п.1, 2 розд. II Положення № 13 судом не перевірено.

Судом першої інстанції не враховано, що підставою для повернення даної справи на новий розгляд слугував висновок Верховного Суду, викладений у постанові від 18.03.2025 (справа № 380/20009/23) про передчасність та помилковість висновків судів першої та апеляційної інстанцій з приводу того, що визначена Законом № 265/95-ВР відповідальність настає саме за невидачу відповідного розрахункового документа (тобто його відсутність взагалі), який би підтверджував виконання розрахункової операції, а не за видачу розрахункового документа невстановленої форми.

Слід звернути увагу, що відсутність обов`язкових реквізитів у розрахункових документах тягне за собою неприйнятність таких документів як розрахункових, тобто, свідчить, що розрахункова операція проведена без роздрукування розрахункового документа і без видачі такого покупцю, що утворює склад правопорушення, передбаченого пунктами 1, 2 статті 3 Закону №265/95-ВР, і є підставою для притягнення позивача до відповідальності на підставі пункту 1 статті 17 цього Закону.

Верховним Судом у постанові від 02.03.2023 у справі № 500/6845/21 зроблено наступний висновок, що за змістом норм Положення № 13 слід розрізняти недолік реквізиту у розрахунковому документі від відсутності відповідного реквізиту взагалі. У першому випадку неможливо стверджувати, що документ втрачає статус розрахункового, натомість, у другому випадку безпосередньо Положення № 13 вказує, що такий документ не приймається як розрахунковий, відповідно, створення і роздрукування, а так само видача покупцеві документу з таким недоліком не може вважатись належним виконанням обов`язку, встановленого п. 2 ст.3 Закону №265/95-ВР.

Також, Верховний Суд у постанові від 20.03.2025 у справі № 560/2984/24 прийшов до висновку, що оскільки порушення, зафіксоване в акті перевірки полягає у проведенні розрахункових операцій без видачі та роздрукування відповідного розрахункового документа встановленої форми, зокрема, у фіскальних чеках при продажі підакцизних товарів відсутній рядок 9. Тому, відсутність такого реквізиту у фіскальному чеку не може вважатися належним розрахунковим документом.

З приводу доктрини переваги суті над формою, яка застосована судом, то така полягає в тому, що господарські операції слід облікувати відповідно до їх економічного змісту, а не лише юридичної форми. Це означає, що при обліку та звітності пріоритет надається реальним наслідкам угоди, а не тому як вона офіційно оформлена. Дана доктрина обумовлює лояльне ставлення до окремих недоліків в оформленні первинних бухгалтерських документів, а основна його вимога- це його придатність до ідентифікації змісту господарської операції.

Однак, такі підходи стосуються ведення бухгалтерського обліку (бухгалтерських документів) і їх дія не поширюється на розрахункові документи. Доктрина переваги суті над формою не застосовується до законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій.

Відтак вірними є доводи сторони відповідача, що положення профільного Закону №265/95-ВР є спеціальними нормами щодо тлумачення сутності здійснюваних операцій та їх подальшої кваліфікації.

Наказом Міністерства фінансів України від 05.08.2020 №477 затверджений Порядок функціонування Системи обліку даних реєстраторів розрахункових операцій, розділом ІІ якого передбачено, що: СОД РРО - інформаційна система, призначена для збору, зберігання, використання даних РРО та ПРРО (у тому числі електронних копій розрахункових документів та фіскальних звітних чеків, створених РРО та ПРРО), перевірки справжності та достовірності розрахункових документів …(п.1). СОД РРО розташована в ДПС та використовується в межах повноважень посадовими особами органів ДПС для виконання завдань та функцій, визначених Податковим кодексом України (п.2 Порядку).

Відтак, відомості з СОД РРО є по суті електронними копіями розрахункових документів, які містяться на контрольній стрічці в пам`яті РРО або в пам`яті модемів, які до них приєднані та надійшли виключно з РРО, що зареєстровані за суб`єктами господарювання, шляхом передачі до органу Державної податкової служби по дротових або бездротових каналах зв`язку зі збереженням їх цілісності та незмінності та відповідно належними доказами дотримання/недотримання платником податків вимог законодавства щодо видачі в паперовому вигляді (електронній формі) відповідного розрахункового документа, що підтверджує виконання розрахункової операції.

Верховним Судом у постанові від 09.09.2024 у справі № 280/6832/23 зроблено правовий висновок, що використання податковим органом під час проведення фактичної перевірки отриманої податкової інформації, яка надходить від платників податків, через бази даних інформаційних, телекомунікаційних та інформаційно-телекомунікаційних систем, зокрема інформація: про застосування реєстраторів розрахункових операцій, програмних реєстраторів розрахункових операцій, у тому числі щодо електронних копій розрахункових документів та фіскальних звітних чеків, поданих до контролюючих органів через інформаційну систему СОД РРО, у вигляді електронного розрахункового (фіскального) документа (чека, звіту), є такою, що може використовуватися контролюючими органами, як податкова інформація під час проведення фактичних перевірок платників податків.

Аналогічні висновки маються в постанові Верховного Суду від 16 січня 2025 у справі № 240/24491/23.

Більше того, Верховний Суд у постанові від 20.11.2024 у справі № 440/9859/23 прийшов до висновку, що використання такої інформації є належною реалізацією контролюючим органом податкового контролю, як необхідний комплекс заходів, що забезпечує формування та реалізацію державної фінансової політики, щодо збору, опрацювання та використання інформації, необхідної для виконання покладених на контролюючі органи функцій та може бути самостійною підставою для висновків під час проведення фактичної перевірки.

З матеріалів справи вбачається, що єдиним доказом здійснення розрахункової операції та видачі розрахункових документів з певними недоліками є електронні копії розрахункових документів - фіскальних звітних чеків, поданих ТОВ «Львів Інвест Груп 1» до контролюючих органів через інформаційну систему СОД РРО, однак суд першої інстанції не обґрунтував належним чином недопустимість використання контролюючим органом даних СОД РРО.

З приводу висновків суду про те, що аварійні відключення електроенергії та блекаути, спричинені війною призвели до збоїв в обліку даних СОД РРО, що мало наслідком формування чеків з недоліками то такі є хибними та нічим не підтверджені.

Крім того, невиконання чи неналежне виконання Договору щодо сервісного обслуговування РРО, на який покликається суд, не звільняє позивача від обов`язку та відповідальності щодо належного/неналежного використання реєстратора розрахункових операцій.

Так, відповідно до ст.5 Закону №265/95-ВР на період виходу з ладу реєстратора розрахункових операцій та здійснення його ремонту або у разі тимчасового, не більше 7 робочих днів, відключення електроенергії проведення розрахункових операцій здійснюється з використанням книги обліку розрахункових операцій та розрахункової книжки або із застосуванням належним чином зареєстрованого резервного реєстратора розрахункових операцій.

Отже, приписами Закону №265/95-ВР, яким встановлені обов`язки сервісних центрів, не визначено підставою для звільнення від відповідальності суб`єкта господарювання у випадку невиконання сервісними центрами своїх обов`язків.

Аналізуючи мотиви судового рішення та беручи до уваги лист АТ КБ «ПриватБанк» від 03.06.2025 за №20.1.0.0.0/7250528/67506-БТ, є помилковими висновки суду першої інстанції про перекладання відповідальності у спірних правовідносинах на еквайрингову установу, позаяк останньою не підтверджено відсутність з`єднання платіжного терміналу з реєстратором розрахункових операцій, що унеможливлювало відображення реквізитів у чеку рядків 11-18.

Верховним Судом у постанові від 27.03.2025 у справі № 560/15692/23 висловлено позицію, що відсутність обов`язкового реквізиту у фіскальному чеку (рядок 11-18) позбавляє такий документ статусу розрахункового. Суд зазначив, що розрахунковим може вважатися лише документ, який відповідає вимогам зазначеного вище Положення, тому відсутність обов`язкових реквізитів у фіскальних касових чеках на товари (послуги) є свідченням створення суб`єктом господарювання невідповідних розрахункових документів відповідно, проведення розрахункових операцій через РРО без видачі розрахункового документа встановленої форми та змісту тягне за собою застосування фінансової санкції, передбаченої Законом № 265/95-ВР.

Слід також погодитись з доводами апелянта, що судом першої інстанції безпідставно взято до уваги неналежні докази, а саме лист ТОВ «Сінат», в якому повідомлено про сервісне обслуговування РРО, а не програмне забезпечення, та в якому відсутня інформація стосовно програмування реквізитів, передбачених Положенням № 13 (рядків 11-18, 21, 26), а також лист АТ КБ «ПриватБанк», в якому повідомлено про послуги еквайрінгу (технічної документації та супровід служби підтримки для проведення синхронізації платіжних терміналів з РРО, відсутність відповідальності Банку за впровадження будь-яких програмних рішень, що забезпечують адаптацію та поєднання терміналів з РРО), та в якому відсутня інформація стосовно синхронізації роботи РРО з пост терміналами.

Як було зазначено вище, відповідно до п.п. 1 і 2 ст. 3 Закону № 265/95-ВР встановлено обов`язок суб`єкту господарювання проводити розрахункові операції на повну суму покупку (надання послуги) через зареєстровані, опломбовані в установленому порядку та переведені у фіскальний режим роботи реєстратори розрахункових операцій з роздрукуванням відповідних розрахункових документів, що підтверджують виконання розрахункових операцій, або у випадках, передбачених Законом, із застосуванням у встановленому порядку розрахункових книжок.

Відтак, правопорушення є закінченими з моменту видачі розрахункового документу, що не відповідає встановленій формі або непроведення розрахункових операцій через реєстратори розрахункових операцій з фіскальним режимом роботи. За першу з таких операцій застосовується штраф як за перше порушення, а за кожне наступне - як за повторне (у підвищеному розмірі). Кожен встановлений контролюючим органом факт щодо здійснення розрахункових операцій через реєстратори розрахункових операцій з фіскальним режимом роботи є окремим правопорушенням. При цьому кваліфікуючою ознакою такого правопорушення є повторність вчинення відповідного діяння, яке встановлюється у разі вчинення особою кількох правопорушень.

Таким чином, розмір фінансових санкцій визначається з урахуванням кількості разів допущених правопорушень, незалежно від того, чи виявлено такі порушення контролюючим органом в межах однієї перевірки.

Наведене не суперечить правовому висновку викладеного Верховним Судом у постанові від 22.02.2022 справа № 640/4426/19.

Відповідно до ч. 1 ст. 77 КАС України кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу.

Визначений цією правовою нормою обов`язок відповідача - суб`єкта владних повноважень довести правомірність рішення, дії чи бездіяльності не виключає визначеного частиною першою цієї статті обов`язку позивача довести ті обставини, на яких ґрунтуються його вимоги.

Апеляційний суд при прийнятті даного рішення також застосовує позицію Європейського суду з прав людини (в аспекті оцінки аргументів учасників справи у касаційному провадженні), сформовану в п. 58 рішення у справі «Серявін та інші проти України» (заява №4909/04): згідно з його усталеною практикою, яка відображає принцип, пов`язаний з належним здійсненням правосуддя, у рішеннях судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються; хоча п.1 ст. 6 Конвенції про захист прав людини і основоположних свобод зобов`язує суди обґрунтовувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожен аргумент; міра, до якої суд має виконати обов`язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення (рішення у справі «Руїс Торіха проти Іспанії», заява №303-A, п. 29).

З огляду на наведене, доводи апеляційної скарги є суттєвими і складають підстави для висновку про порушення судом норм матеріального і процесуального права, висновки, викладені у рішенні суду першої інстанції не відповідають обставинам справи, через що судове рішення підлягає скасуванню з прийняттям нового, яким в задоволенні адміністративного позову слід відмовити.

Судові витрати розподілу не підлягають виходячи з результату вирішення спору та вимог ст. 139 КАС України.

Керуючись ст.ст. 243, 308, 315, 317, 321, 322, 325, 328 КАС України, суд,-

постановив:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Львівській області задовольнити.

Скасувати рішення Львівського окружного адміністративного суду від 07 жовтня 2025 року у справі № 380/20009/23 та прийняти нове, яким в задоволенні позову товариства з обмеженою відповідальністю «Львів Інвест Груп 1» до Головного управління ДПС у Львівській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, відмовити.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складання повного судового рішення шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до суду касаційної інстанції.

Головуючий суддя І. М. Обрізко
судді Л. П. Іщук
М.А. Пліш
Повне судове рішення складено 11.03.2026