Справа № 640/4982/20
Суддя: Яковенко М.М.
Дата ухвалення: 2026-03-12 00:00:00+02
Юрисдикція: administrative

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

12 березня 2026 року

м. Київ

справа № 640/4982/20

адміністративне провадження № К/990/39887/24

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:

судді-доповідача - Яковенка М. М.,

суддів - Васильєвої І. А., Шишова О. О.,

розглянувши в порядку письмового провадження в касаційній інстанції адміністративну справу № 640/4982/20

за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Фінансова компанія «Житло-Капітал» до Головного управління ДПС у місті Києві про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,

за касаційною скаргою Товариства з обмеженою відповідальністю «Фінансова компанія «Житло-Капітал» на постанову Шостого апеляційного адміністративного суду (колегія у складі суддів: Є. В. Чаку, Н. М. Єгорова, А. Ю. Коротких) від 02 жовтня 2024 року,

УСТАНОВИВ:

І. РУХ СПРАВИ

1. Товариство з обмеженою відповідальністю «Фінансова компанія «Житло-Капітал» (далі - ТОВ «ФК «Житло-Капітал», позивач, скаржник, платник податків) звернулось до Окружного адміністративного суду міста Києва з адміністративним позовом до Головного управління ДПС у місті Києві (далі - ГУ ДПС, відповідач, податковий/контролюючий орган), у якому просило визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення № від 03 січня 2020 року, яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на прибуток фінансових установ, включаючи філіали аналогічних організацій, розташованих на території України, за винятком страхових організацій у сумі 46 418 169, 00 грн.

2. В обґрунтування позовних вимог позивач зазначив, що податковий орган дійшов висновку про протиправність віднесення позивачем за період з 01.07.2016 по 30.06.2019 до складу адміністративних витрат послуги з консультування, які надавалися відповідними фізичними особами- підприємцями та ТОВ «Агенція захищені інвестиції».

Обґрунтовуючи правомірність віднесення вказаних послуг до складу адміністративних витрат, позивач посилався на те, що послуги отримані від вказаних контрагентів безпосередньо пов`язані із господарською діяльністю позивача та отриманням доходу в результаті його економічної діяльності. До того ж, в штатному розкладі не передбачено посади «менеджер з продажу» або іншої спорідненої посади, що у свою чергу підкреслює доцільність залучення вказаних осіб у господарській діяльності позивача. Крім того, позивач зазначив, що дохід товариства прямо пропорційний його витратам у вказаному періоді.

Окрім того, позивач вважає, що відповідачем допущено процедуру та порядок прийняття контролюючим органом рішення про проведення перевірки, оскільки згідно вимог порядку ІІІ - V Порядку формування та затвердження плану-графіку проведення документальних планових перевірок платників податків, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 02 червня 2015 року № 524 не передбачено можливість коригування у поточному році вже сформованого і затвердженого річного плану - графіку проведення перевірок, шляхом включення до нього нових платників податків.

3. Рішенням Окружного адміністративного суду від 12 листопада 2020 року, залишеним без змін постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 08 лютого 2021 року, адміністративний позов задоволено.

4. Постановою Верховного Суду від 23 березня 2023 року касаційну скаргу ГУ ДПС у місті Києві задоволено частково, рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 12 листопада 2020 року та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 08 лютого 2021 року скасовано, а справу № 640/4982/20 направлено на новий розгляд до Київського окружного адміністративного суду.

4.1 Скасовуючи рішення судів та направляючи справу на новий розгляд, Верховним Судом вказано на нездійснення судами аналізу підтвердження конкретними первинними документами реальності кожної господарської операції та не з`ясування дійсного економічного змісту по кожній із господарських операцій в розрізі кожного контрагента окремо, недослідження судами можливості їх здійснення з урахуванням часу, місця знаходження майна або обсягу матеріальних ресурсів, управлінського або технічного персоналу, основних коштів, виробничих активів, транспортних засобів, тощо.

Також Верховним Судом зазначено про неврахування судами першої та апеляційної інстанцій наданих до перевірки актів приймання-передачі наданих послуг, які є узагальнюючими документами та не розкривають змісту та обсягу наданих послуг, не дають змогу ідентифікувати, які саме послуги надавались та перевірити правильність формування ціни за послуги. Вказано на ненадання позивачем детального переліку наданих послуг з консультування як то: конкретизацію суті виконаних робіт (наданих послуг), розрахунку вартості кожної окремої послуги, виходячи із фактично витраченого часу на надання консультативних послуг, реєстрів залучених та проконсультованих довірителів, підтвердження консультацій щодо юридичного оформлення документів та супровід закриття ФФБ, інших консультаційних послуг, дослідження кон`юнктури ринку нерухомості, звітів, довідкових матеріалів, які б були складені за результатами виконання робіт (надання послуг), кількість залучених людей до виконання зобов`язань, витрачений час та порядок формування вартості робіт/послуг.

Крім того Верховний Суд наголосив на відсутності перевірки та дослідження судами документального підтвердження обґрунтування економічної та ділової доцільності придбання послуг з консультування, обґрунтування їх вартості, та підтвердження використання отриманих послуг у безпосередній господарській діяльності.

Верховним Судом також було вказано на ненадання судами оцінки доводам відповідача стосовно того, що у перевіряємий період з 01.07.2016 по 30.06.2019 перерахування коштів по договорам з ФОП та ТОВ «Агенція Захищені Інвестиції» за надані послуги виконувались з господарських рахунків Товариства, що не є рахунками Фондів фінансування будівництва та коштами, які надійшли як винагороди управителя ФФБ на господарські рахунки товариства за надання послуг управління майном. Залишено поза увагою обставини зазначені в листі Державного бюро розслідувань від 24.12.2019 № 25623/04-2019 вих, стосовно того, що ОСОБА_1 , ОСОБА_2 , ОСОБА_3 , ОСОБА_4 , ОСОБА_5 , ОСОБА_6 протягом 2016-2019 років здійснювали відправлення звітності з однієї ІР-адреси, а саме: НОМЕР_1 . Вказана ІР-адреса надається оператором ТОВ «Космонова», а точка доступу до цієї адресі розташована у м. Київ, вул. Богданівська, 10. По вул. Богданівська, 10 у м. Києві фактично здійснюють свою діяльність наступні суб`єкті господарювання: ТОВ «Спецбуд-Плюс», ТОВ «Північно-Український будівельний альянс», ТОВ «Укрбуд Девелопмент», ТОВ «Інвестиційна компанія «Укрбуд Інвест».

5. За наслідками нового розгляду справи Київський окружний адміністративний суд від 09 січня 2024 року задовольнив адміністративний позов.

6. Постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 02 жовтня 2024 року рішення Київського окружного адміністративного суду від 09 січня 2024 року скасовано та ухвалено нову постанову про відмову у задоволенні позову у повному обсязі.

7. Не погоджуючись з рішенням суду апеляційної інстанції, на адресу Верховного Суду надійшла касаційна скарга, в якій позивач просить скасувати постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 02 жовтня 2024 року, а рішення Київського окружного адміністративного суду від 09 січня 2024 року залишити в силі.

7.1 Згідно протоколу автоматизованого розподілу судової справи між суддями Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду, визначено склад колегії суддів: Яковенко М. М. - головуючий суддя, Дашутін І. В., Шишов О. О.

8. Ухвалою Верховного Суду від 29 жовтня 2024 року відкрито касаційне провадження за вказаною касаційною скаргою та встановлено строк для подання відзиву. Витребувані матеріали справи.

9. 04 березня 2026 року Розпорядженням заступника керівника апарату Верховного Суду - керівника секретаріату Касаційного адміністративного суду № 272 призначено повторний автоматизований розподіл справи, з підстави ухваленням зборами суддів Верховного Суду в Касаційному адміністративному суді рішення від 20 лютого 2026 року № 11 "Про визначення Персонального складу судових палат Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду" та введенням до складу судової палати з розгляду справ щодо виборчого процесу та референдуму, а також захисту політичних прав громадян судді Дашутіна І. В.

10. Згідно протоколу повторного автоматизованого розподілу судової справи між суддями Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду від 04 березня 2026 року, визначено склад колегії суддів: Яковенко М. М. - головуючий суддя, Васильєва І. А., Шишов О. О.

11. Ухвалою Верховного Суду закінчено підготовку даної справи до касаційного розгляду та призначено її касаційний розгляд в письмовому провадженні.

IІ. ОБСТАВИНИ СПРАВИ

12. Судами попередніх інстанцій встановлено та підтверджено матеріалами справи, що 16 жовтня 2019 року ГУ ДПС у місті Києві видано наказ № 2020 «Про проведення документальної планової виїзної перевірки ТОВ «ФІНАНСОВА КОМПАНІЯ «ЖИТЛО-КАПІТАЛ» та видані відповідні направлення на перевірку.

13. 13 листопада 2019 року ГУ ДПС у місті Києві видано наказ № 3105 «Про продовження строку проведення документальної планової виїзної перевірки ТОВ «ФІНАНСОВА КОМПАНІЯ «ЖИТЛО-КАПІТАЛ».

14. Відповідно до статей 20, 77, 82 Податкового кодексу України (далі - ПК України), Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування» на підставі плану-графіка проведення документальних перевірок суб`єктів господарювання на 2019 рік, наказу ГУ ДПС у м. Києві від 16 жовтня 2019 року № 2020 контролюючим органом була проведена документальна планова виїзна перевірка ТОВ «ФІНАНСОВА КОМПАНІЯ «ЖИТЛО-КАПІТАЛ» з питань дотримання вимог податкового законодавства за період з 01 липня 2016 року по 30 червня 2019 року, валютного за період з 01 липня 2016 року по 30 червня 2019 року, єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування - за період з 01 січня 2015 року по 30 червня 2019 року та іншого законодавства за відповідний період, відповідно до затвердженого плану (переліку питань) документальної перевірки.

15. ГУ ДПС у місті Києві 04 грудня 2019 року складено акт № 50/26-15-05-10-02/35393445 про результати документальної планової виїзної перевірки ТОВ «ФІНАНСОВА КОМПАНІЯ «ЖИТЛО-КАПІТАЛ», яким встановлено порушення вимог підпункту 134.1.1. пункту 134.1 статті 134, пункту 137.1, пункту 137.4 статті 137, підпункту 140.5.9. пункту 140.5. статті 140 ПК України, що призвело до заниження податку на прибуток на загальну суму 37 134 535,00 грн., у тому числі за 2 півріччя 2016 року

- на 5 379 550,00 грн., 2017 рік - на 11 905 690,00 грн., 2018 рік - на 13 023 707,00 грн., 1 півріччя 2019 року - на 6 825 588,00 грн., підпункту 168.1.1. пункту 168.1 статті 168 ПК України,

- підпунктів 168.1.2. та 168.1.5. пункту 168.1 статті 168, підпункту 168.4.4. пункту 168.4. статті 168 ПК України щодо несплати до бюджету податку на доходи фізичних осіб за травень 2109 року, у розмірі 15 989,14 грн.

- підпунктів 168.1.1., 168.1.2. та 168.1.5. пункту 168.1. статті 168, підпункту 168.4.4. пункту 168.4. статті 168, підпункту 1.6, пункту 16-1 підрозділу 10 розділу XX ПК України щодо несплати військового збору до бюджету за травень 2019 року у розмірі 1 332, 44 грн.

16. ТОВ «ФІНАНСОВА КОМПАНІЯ «ЖИТЛО-КАПІТАЛ» 18 грудня 2019 року відповідно до вимог пункту 86.7, статті 86 ПК України звернулося до ГУ ДПС у місті Києві із запереченнями на акт перевірки № 50/26-15-05-10-02/35393445т від 04 грудня 2019 року.

17. Листом від 27 грудня 2019 року № 71758/10/26-15-05-10-02 ГУ ДПС у місті Києві залишило скаргу без задоволення.

18. ГУ ДПС у місті Києві винесено податкові повідомлення-рішення:

від 27 грудня 2019 року № 006194207, яким встановлено порушення підпунктів 168.1.2 та 168.1.5 пункту 168.1 статті 168, підпункту 168.4.4 пункту 168.4 статті 168 ПК України та застосовано штрафні санкції з податку на доходи фізичних осіб у сумі 19 986, 43 грн.

від 27 грудня 2019 року № , яким встановлено порушення підпунктів 168.1.1., 168.1.2. та 168.1.5. пункту 168.1. статті 168, підпункту 168.4.4. пункту 168.4. статті 168, підпункту 1.6, пункту 16-1 підрозділу 10 розділу XX ПК України та застосовано штрафні санкції у сумі 1 665, 55 грн.

від 03 січня 2020 року № , яким встановлено порушення вимог підпункту 134.1.1. пункту 134.1 статті 134, пунктів 137.1, 137.4 статті 137, підпункту 140.5.9. пункту 140.5 статті 140 ПК України, яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на прибуток фінансових установ, включаючи філіали аналогічних організацій, розташованих на території України, за винятком страхових організацій у сумі 46 418 169, 00 грн.

19. Податкові повідомлення-рішення від 27 грудня 2019 року № та № 7 були погашені позивачем у добровільному порядку.

20. Не погоджуючись з податковим повідомленням-рішенням №, позивач звернувся до ГУ ДПС у місті Києві із скаргою.

21. Рішенням ДПС України від 19 лютого 2020 року № 6264/6/99-00-08-05-01-06 у задоволенні скарги відмовлено, а податкове повідомлення - рішення залишено без змін.

22. Вважаючи податкове повідомлення-рішення № протиправним, позивач звернувся з цим позовом до суду.

IІІ. ОЦІНКА СУДІВ ПЕРШОЇ ТА АПЕЛЯЦІЙНОЇ ІНСТАНЦІЙ

23. Суд першої інстанції, ухвалюючи рішення про задоволення позову, виходив із того, що під час нового розгляду справи позивачем усунуто недоліки доказової бази, на які звернув увагу Верховний Суд, та надано додаткові документи на підтвердження реальності господарських операцій з надання консультаційних послуг. Суд встановив, що між позивачем та його контрагентами укладено договори з визначеним предметом, погодинною системою оплати та порядком приймання-передачі послуг; складено акти виконаних робіт; подано звіти про надані послуги, письмові консультації, висновки, реєстри довірителів, акти передачі документів, а також банківські виписки, що підтверджують здійснення оплат. На підставі дослідження цієї сукупності доказів суд дійшов висновку, що господарські операції фактично відбулися, мали економічний зміст та були спрямовані на забезпечення діяльності товариства у сфері управління фондами фінансування будівництва, а відтак мали безпосередній зв`язок із його господарською діяльністю.

Крім того, суд першої інстанції розглянув доводи позивача щодо порушення процедури призначення податкової перевірки. Суд зазначив, що включення позивача до плану-графіка проведення документальних планових перевірок на 2019 рік відбулося шляхом коригування такого плану у жовтні 2019 року, тоді як Порядок формування та затвердження плану-графіка проведення документальних планових перевірок не передбачає можливості коригування вже затвердженого річного плану-графіка у поточному році. Водночас судом було враховано, що наказ про призначення перевірки позивачем не оскаржувався, а контролюючий орган був допущений до її проведення, у зв`язку з чим суд не надавав самостійної оцінки правомірності призначення перевірки, а перевіряв її лише у взаємозв`язку з оскаржуваним податковим повідомленням-рішенням.

Також суд виходив із того, що недоліки окремих документів або їх узагальнений характер не спростовують реальності операцій за наявності інших доказів, які підтверджують фактичний рух активів, зміну майнового стану платника податку та досягнення економічного ефекту. Окремо суд відхилив доводи контролюючого органу щодо відсутності ділової мети, зазначивши, що залучення зовнішніх консультантів відповідає специфіці діяльності позивача та є економічно обґрунтованим.

24. Суд апеляційної інстанції, скасовуючи рішення суду першої інстанції та ухвалюючи нове рішення про відмову у задоволенні позову, виходив із того, що надані позивачем документи не підтверджують належним чином реальність господарських операцій з надання консультаційних послуг. Колегія суддів зазначила, що подані договори, акти здачі-приймання робіт та звіти мають узагальнений характер і не містять достатньої конкретизації змісту, обсягу та механізму виконання послуг, не дають змоги встановити, ким саме виконувалися відповідні роботи, який обсяг часу було витрачено на їх виконання та яким чином формувалася вартість таких послуг. За висновком апеляційного суду, сама по собі наявність первинних документів та здійснення оплати не є достатнім підтвердженням фактичного виконання господарських операцій і не може слугувати підставою для формування витрат у податковому обліку.

Крім того, апеляційний суд звернув увагу, що під час розгляду справи колегія суддів неодноразово звертала увагу представників позивача на необхідність надання додаткових документів, які б деталізували перелік наданих консультаційних послуг, конкретизували зміст виконаних робіт, а також містили розрахунок вартості кожної послуги з урахуванням фактично витраченого часу. Проте, за поясненнями представників позивача, до суду були подані всі наявні у нього документи, додаткових підтверджень надано не було.

Узагальнюючи досліджені обставини у розрізі взаємовідносин із кожним контрагентом, апеляційний суд дійшов висновку, що позивачем не подано документів, які б підтверджували фактичний зміст та результати наданих послуг, зокрема реєстрів залучених і проконсультованих довірителів, підтверджень консультацій щодо юридичного оформлення документів та супроводу закриття ФФБ, матеріалів щодо дослідження кон`юнктури ринку нерухомості, звітів, довідкових матеріалів та інших документів, складених за результатами виконання відповідних робіт, із зазначенням кількості залучених осіб, витраченого часу та порядку формування вартості послуг. За таких обставин колегія суддів дійшла висновку, що надані позивачем договори, акти та звіти не свідчать про обґрунтованість понесених витрат на консультаційні послуги.

З огляду на встановлені обставини та умови укладених договорів, апеляційний суд визнав помилковими висновки суду першої інстанції щодо дотримання позивачем вимог податкового законодавства при формуванні показників діяльності, необхідних для обчислення податку на прибуток за результатами господарських операцій з фізичними особами-підприємцями та ТОВ «Агенція Захищені Інвестиції».

Також апеляційний суд зазначив, що наданий позивачем висновок експерта не спростовує встановлених під час податкової перевірки обставин, оскільки предметом експертного дослідження не було встановлення фактичної реальності господарських операцій між позивачем та його контрагентами, а лише оцінка документів, на підставі яких контролюючим органом було прийнято спірне податкове повідомлення-рішення.

Щодо доводів позивача на порушення під час призначення відповідачем податкової перевірки, суд апеляційної інстанції погодився з судом першої інстанції правильно про те, що платник податків не позбавлений можливості посилатися на порушення контролюючим органом вимог законодавства щодо проведення такої перевірки, якщо вважає, що вони зумовлюють протиправність таких податкових повідомлень-рішень. Водночас враховуючи те, що наказ на проведення перевірки позивачем не оскаржувався і останнім було допущено контролюючий орган до перевірки на підставі вказаного наказу, то судом не надається оцінка даній перевірці, а лише оцінюється її взаємозв`язок із оскаржуваним податковим повідомленням - рішенням.

Урахувавши наведені обставини в їх сукупності, суд апеляційної інстанції дійшов висновку про обґрунтованість висновків контролюючого органу, викладених в акті перевірки, та правомірність прийняття оскаржуваного податкового повідомлення-рішення.

IV. ДОВОДИ КАСАЦІЙНОЇ СКАРГИ

25. Скаржник у своїй касаційній скарзі не погоджується з висновками суду апеляційної інстанції про відсутність підстав для задоволення позовних вимог, вважає їх необґрунтованими та такими, що підлягають скасуванню, оскільки судами неправильно застосовано норми матеріального права та порушено норми процесуального права, що призвело до ухвалення незаконних судових рішень у справі.

26. Підставою касаційного оскарження рішення суду апеляційної інстанції скаржником зазначено:

пункт 1 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України), - якщо суд апеляційної інстанції в оскаржуваному судовому рішенні застосував норму права без урахування висновку щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладеного у постанові Верховного Суду, крім випадку наявності постанови Верховного Суду про відступлення від такого висновку;

27. На переконання позивача, у частині оцінки доводів позивача щодо порушення контролюючим органом процедури призначення документальної планової виїзної перевірки суд апеляційної інстанції неправильно застосував норми матеріального права, а саме, положення підпунктів 77.1, 77.2 статті 77 Податкового кодексу України, частини першої статті 5 Закону України «Про основні засади державного нагляду (контролю) у сфері господарської діяльності», а також положення розділів III-V Порядку формування та затвердження плану-графіка проведення документальних планових перевірок платників податків, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 02 червня 2015 року № 524, та не врахував правові висновки Верховного Суду щодо їх застосування у подібних правовідносинах, викладених, зокрема, у постановах Верховного Суду від 30 вересня 2024 року у справі № 200/1057/24, від 12 вересня 2024 року у справі № 160/20659/23, від 21 лютого 2020 року у справі № 826/17123/18 та від 22 вересня 2020 року у справі № 520/8836/18.

Як вказує скаржник у касаційній скарзі, що відповідно до інформації, розміщеної на офіційному веб-сайті ДПС України, Товариство було включено до плану-графіка проведення документальних планових перевірок платників податків на 2019 рік шляхом його коригування у жовтні 2019 року. Звертає увагу, що таке коригування плану-графіка здійснено з порушенням установлених строків. Відповідно до Порядку формування та затвердження плану-графіка проведення документальних планових перевірок платників податків проект плану-графіка на наступний квартал формується територіальними органами ДФС не пізніше 20 числа останнього місяця поточного кварталу, а проект коригування плану-графіка, у разі його здійснення, формується територіальними органами ДФС не пізніше 3 числа другого та третього місяців поточного кварталу. Отже, включення позивача до плану-графіка перевірок у жовтні 2019 року шляхом його коригування відбулося з порушенням зазначених вимог. За таких обставин, скаржник вважає, що контролюючим органом не було дотримано встановленого законодавством порядку прийняття рішення про проведення документальної планової виїзної перевірки.

Крім того, таке «коригування» суперечить положенням Закону України «Про основні засади державного нагляду (контролю) у сфері господарської діяльності». Так, відповідно до частини першої статті 5 цього Закону внесення змін до річних планів здійснення заходів державного нагляду (контролю) не допускається, за винятком випадків зміни найменування суб`єкта господарювання або виправлення технічних помилок.

Позивач акцентує увагу на те, що Верховний Суд неодноразово наголошував, що врегулювання порядку проведення податкових перевірок на рівні закону спрямоване на забезпечення гарантій прав платників податків та запобігання необмеженому державному контролю за їх діяльністю. Така правова позиція, зокрема, викладена у постанові Верховного Суду у справі № 826/11217/18.

28. На думку Товариства, в оскаржуваній постанові суду апеляційної інстанції також не надано правової оцінки доводам позивача щодо порушення відповідачем порядку проведення та оформлення результатів документальної планової виїзної перевірки. Зазначені доводи позивача залишені судом апеляційної інстанції поза увагою, у зв`язку з чим судом не застосовано відповідні норми матеріального права, зокрема пункт 83.1 статті 83, підпункти 85.4, 85.7-85.9 статті 85, статтю 86 Податкового кодексу України, а також положення підпунктів 4- 5 розділу II, підпунктів 10- 12 пункту 3 розділу III Порядку оформлення результатів документальних перевірок № 727. Крім того, суд апеляційної інстанції не застосував норми процесуального права, передбачені частиною другою статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України, та не врахував правові висновки Верховного Суду щодо застосування зазначених норм права у подібних правовідносинах, викладені, зокрема, у постановах Верховного Суду від 23 вересня 2024 року у справі № 380/21313/23, від 21 серпня 2024 року у справі № 824/995/19-а, від 15 лютого 2023 року у справі № 420/2114/22 та від 11 листопада 2021 року у справі № 420/1878/19.34.

29. Суд апеляційної інстанції також неправильно застосував норми матеріального права при оцінці реальності господарських операцій, зокрема підпункту 14.1.231 пункту 14.1 статті 14 ПК України, підпункт 44.1 статті 44, підпункту 134.1.1. пункту 134.1 статті 134, пункт 138.2 статті 138, підпункту 140.5.9. пункту 140.5 статті 140 ПК України, статті 1, 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні». При цьому суд апеляційної інстанції не врахував правові висновки щодо застосування зазначених норм права у подібних правовідносинах, викладені у постанові Великої Палати Верховного Суду від 07 липня 2022 року у справі № 160/3364/19, а також у постановах Верховного Суду від 10 травня 2018 року у справі № 820/1763/16, від 19 квітня 2019 року у справі № 826/1392/17, від 12 лютого 2020 року у справі № 813/3577/13-а, від 20 березня 2020 року у справі № 560/3956/18, від 02 квітня 2020 року у справі № 160/93/19, від 02 липня 2020 року у справі № 560/711/19, від 29 червня 2022 року у справі № 826/6860/16, від 08 серпня 2023 року у справі № 821/1871/16, від 21 липня 2020 року у справі № 816/191/17, від 17 березня 2020 р. у справі № 812/9439/13-а, від 21 липня 2020 року у справі № 816/191/17та інших.

V. ОЦІНКА ВЕРХОВНОГО СУДУ

30. Верховний Суд, переглянувши оскаржуване судове рішення суду апеляційної інстанції в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування судом норм матеріального та процесуального права у спірних правовідносинах, відповідно до частини першої статті 341 КАС, виходить з такого.

31. Судами встановлено, що позивач оскаржуючи спірне у справі податкове повідомлення-рішення, у позовній заяві посилався, зокрема, на обставини порушення контролюючим органом порядку призначення та проведення перевірки.

32. Так, як у поданій позовній заяві, так і в інших процесуальних заявах позивач неодноразово наголошував, що відповідачем не було дотримано вимог чинного податкового законодавства щодо умов, підстав та порядку прийняття рішення про проведення перевірки, оскільки Товариство не було включено до плану-графіка проведення документальних планових перевірок платників податків на 2019 рік затвердженого та опублікованого на сайті ДПС України, тоді як позивача було включено до плану-графіка проведення документальних планових перевірок платників податків на 2019 рік лише в жовтні 2019 року шляхом коригування плану-графіка, що порушує положення статті 77 ПК України та Порядку формування та затвердження плану-графіка проведення документальних планових перевірок платників податків.

33. Суд першої інстанції погодився з вказаними твердженнями, зазначивши про відсутність у контролюючого органу повноваження щодо коригування у поточному році вже сформованого і затвердженого річного плану-графіка проведення перевірок, шляхом коригування періоду проведення такої перевірки, однак, враховуючи те, що наказ про проведення такої перевірки позивачем не оскаржувався і останнім було допущено контролюючий орган до перевірки на підставі відповідного наказу, то судом першої інстанції не надавалась оцінка даній перевірці, а лише оцінювалось її взаємозв`язок із оскаржуваним податковим повідомленням-рішенням.

34. Суд апеляційної інстанції вказані доводи позивача залишив поза увагою без надання обґрунтованої правової оцінки таким доводам.

35. Оцінюючи доводи позивача у цій частині, колегія суддів виходить з такого.

36. Колегія суддів звертає увагу, що відповідно до підпункту 20.1.4 пункту 20.1 статті 20 ПК України контролюючі органи мають право проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків (крім Національного банку України), у тому числі після проведення процедур митного контролю та/або митного оформлення.

37. Посадові та службові особи контролюючих органів зобов`язані, зокрема дотримуватися Конституції України та діяти виключно у відповідності з цим Кодексом та іншими законами України, іншими нормативними актами; не допускати порушень прав та охоронюваних законом інтересів громадян, підприємств, установ, організацій (підпункти 21.1.1, 21.1.4 пункту 21.1 статті 21 ПК України).

38. Глава 8 розділу ІІ ПК України визначає види перевірок, які можуть бути проведені контролюючими органами, а також порядок та процедуру їх проведення. Зокрема, встановлюється чітке розмежування щодо порядку допуску до виїзних та невиїзних перевірок, а також щодо місця проведення зазначених перевірок.

39. При цьому приписи ПК України в цій частині установлюють і певні правила поведінки при здійсненні перевірки як для суб`єкта владних повноважень, так і для платника податків, чітке дотримання яких вимагається задля забезпечення балансу між публічними і приватними інтересами.

40. У відповідності до положень статті 81 ПК у посадових осіб контролюючого органу виникає право на проведення документальної планової/позапланової виїзної перевірки, фактичної перевірки за сукупності двох умов: наявності визначених законом підстав для її проведення (правова підстава) та надіслання/пред`явлення оформлених відповідно до вимог ПК України направлення і наказу на проведення перевірки, а також службового посвідчення осіб, які зазначені в направленні на проведення перевірки (формальна підстава).

41. Положення статті 19 Конституції України встановлюють, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

42. При цьому кожному гарантується право на оскарження в суді рішень, дій чи бездіяльності органів державної влади, органів місцевого самоврядування, посадових і службових осіб (стаття 55 Конституції України).

43. Право на судовий захист відображене і у частині першій статті 5 Кодексу адміністративного судочинства України, відповідно до якої кожна особа має право в порядку, встановленому цим Кодексом, звернутися до адміністративного суду, якщо вважає, що рішенням, дією чи бездіяльністю суб`єкта владних повноважень порушені її права, свободи або законні інтереси.

44. Завданням адміністративного судочинства є ефективний захист прав, свобод та інтересів фізичних осіб, прав та інтересів юридичних осіб від порушень з боку суб`єктів владних повноважень. Відповідно, у випадку звернення зацікавленої особи з позовом до суду, адміністративний суд повинен надати правову оцінку діям суб`єкта владних повноважень при прийнятті того чи іншого рішення та перевірити його відповідність критеріям правомірності, які пред`являються до рішень суб`єктів владних повноважень та які закріплені у статті 2 Кодексу адміністративного судочинства України.

45. З урахуванням наведеного, колегія суддів зазначає, що незалежно від прийнятого платником податків рішення про допуск (недопуск) посадових осіб до перевірки, оскаржуючи в подальшому наслідки проведеної контролюючим органом перевірки у вигляді податкових повідомлень-рішень та інших рішень, платник податків не позбавлений можливості посилатись на порушення контролюючим органом вимог законодавства щодо проведення такої перевірки, якщо вважає, що вони зумовлюють протиправність таких податкових повідомлень-рішень. При цьому, таким підставам позову, за їх наявності, суди повинні надавати правову оцінку в першу чергу, а у разі, якщо вони не визнані судом такими, що тягнуть протиправність рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки, - переходити до перевірки підстав позову щодо наявності порушень податкового та/або іншого законодавства.

46. Аналогічна правова позиція була викладена в постанові Верховного Суду від 21 лютого 2020 року у справі № 826/17123/18.

47. Така правова позиція відповідає завданням та основним засадам адміністративного судочинства, закріпленим у статті 2 Кодексу адміністративного судочинства України.

48. Таким чином, колегія суддів зазначає про те, що таким доводам позивача, що відповідачем не було дотримано вимог чинного податкового законодавства щодо умов, підстав та порядку прийняття рішення про проведення перевірки та порушено положення статті 77 ПК України та Порядку формування та затвердження плану-графіка проведення документальних планових перевірок платників податків першочергово має бути надана відповідна належна оцінка.

49. Згідно з пунктом 75.1 статті 75 ПК України контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.

Камеральні та документальні перевірки проводяться контролюючими органами в межах їх повноважень виключно у випадках та у порядку, встановлених цим Кодексом, а фактичні перевірки - цим Кодексом та іншими законами України, контроль за дотриманням яких покладено на контролюючі органи.

50. За правилами підпункту 75.1.2 пункту 75.1 статті 75 ПК України документальна планова перевірка проводиться відповідно до плану-графіка перевірок.

51. Пунктом 77.1 статті 77 ПК України передбачено, що документальна планова перевірка повинна бути передбачена у плані-графіку проведення планових документальних перевірок.

План-графік документальних планових перевірок на поточний рік оприлюднюється на офіційному веб-сайті центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову та митну політику, до 25 грудня року, що передує року, в якому будуть проводитися такі документальні планові перевірки.

52. Згідно підпункту 14.1.164 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України план - графік документальних виїзних перевірок - перелік платників податків, що підлягають плановій перевірці контролюючими органами у відповідний період календарного року.

53. Порядок формування та затвердження плану-графіка, перелік ризиків та їх поділ за ступенями встановлюються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику (пункт 77.2 статті 77 ПК України).

54. Так, відповідно до статті 77 ПК України з метою удосконалення організації роботи з формування плану-графіка проведення документальних планових перевірок платників податків Міністерством фінансів України наказом від 2 червня 2015 року № 524 було затверджено Порядок формування плану-графіка проведення документальних планових перевірок платників податків.

55. Згідно з абзацами другим - четвертим пункту 1 розділу І Порядку формування та затвердження плану-графіка проведення документальних планових перевірок, платників податків, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 02 червня 2015 року № 524 (далі -Порядку № 524, у редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) річний план-графік для документальних планових перевірок щодо дотримання податкового, валютного та іншого законодавства України, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, складається відповідно до вимог статті 77 ПК України.

План-графік документальних планових перевірок щодо дотримання вимог законодавства України з питань державної митної справи, у тому числі своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати митних платежів, складається з квартальних планів-графіків відповідно до вимог статті 346 Митного кодексу України.

План-графік документальних планових перевірок на поточний рік оприлюднюється на офіційному веб-сайті центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову та митну політику, до 25 грудня року, що передує року, в якому будуть проводитися такі документальні планові перевірки. Оновлення річного плану-графіка здійснюється у разі його коригування.

56. Отже, нормами статті 77 ПК України не передбачено коригування (оновлення) вже оприлюдненого плану-графіка, як і не передбачено можливості формування місячних, квартальних чи інших різновидів планів-графіків перевірок щодо дотримання податкового законодавства та не встановлено строки для їх оприлюднення, не закріплено право контролюючого органу на коригування (оновлення) оприлюдненого плану-графіка перевірок.

57. Крім того, згідно з Порядком № 524 план-графік для документальних планових перевірок щодо дотримання податкового законодавства має бути річним; формування квартального плану-графіка передбачено тільки для проведення перевірок з питань державної митної справи.

58. Таким чином, колегія суддів зазначає, що норми статті 77 ПК України не передбачають можливості коригування (оновлення) вже оприлюдненого плану-графіка із внесенням до нього нових платників, тоді як включення до затвердженого і оприлюдненого річного плану-графіка проведення перевірок в поточному році інших платників податків не відповідає нормам пунктів 77.1, 77.2 статті 77 ПК України. З урахуванням приписів пунктів 77.1, 77.2 статті 77 ПК України використані в Порядку № 524 терміни «оновлення» та «коригування» плану-графіка слід розуміти саме як «уточнення», «виправлення помилки» стосовно вже включених до оприлюдненого плану-графіка платників податків.

59. Аналогічна правова позиція була викладена в постановах Верховного Суду від 8 жовтня 2019 року у справі № 826/11217/18, від 18 серпня 2021 року у справі № 520/12825/19, від 10 листопада 2022 року у справі № 824/1022/18-а, від 19 січня 2023 року у справі № 1.380.2019.003790, а також від 25 січня 2024 року у справі № 640/11331/20 та інші.

60. При цьому, у постановах Верховного Суду від 22 липня 2021 року у справі № 1.380.2019.005730 та від 03 лютого 2021 року у справі № 808/2686/17 було висловлено аналогічну правову позицію щодо правової природи коригування плану-графіку, процедури винесення наказу про призначення перевірки та наслідків допущених порушень.

61. Крім того, колегія суддів звертає уваги, що така правова позиція Верховного Суду у застосуванні вказаних положень податкового законодавства у подібних правовідносин є обґрунтованою та послідовною (в межах періоду виникнення спірних правовідносин, зокрема і у справі, що розглядається).

62. При цьому, колегія суддів зазначає, що законодавцем згодом було змінено положення статті 77 ПК України в частині регулювання спірних правовідносин прийняттям Закону України «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо вдосконалення адміністрування податків, усунення технічних та логічних неузгодженостей у податковому законодавстві» від 16 січня 2020 року № 466-IX, однак такі набули чинності вже після виникнення спірних правовідносин.

63. У справі, що розглядається встановлено, що не спростовується (жодними належними, достатніми та допустимими доказами) та не заперечується відповідачем, що 22 грудня 2018 року на сайті Державної фіскальної служби України (www. http://sfs.gov.ua) було оприлюднено план-графік проведення планових документальних перевірок на поточний 2019 рік, в якому не було передбачено документальної планової перевірки ТОВ «ФІНАНСОВА КОМПАНІЯ «ЖИТЛО-КАПІТАЛ». Тоді як, лише 10 жовтня 2019 року було відкореговано та включено до плану перевірок ТОВ «ФІНАНСОВА КОМПАНІЯ «ЖИТЛО-КАПІТАЛ». Такі обставини не є спірними між сторонами.

64. Також, колегія суддів зазначає, що відповідно до правового висновку Верховного Суду, викладеного в постанові від 22 вересня 2020 року у справі № 520/8836/18, невиконання вимог закону щодо підстави для проведення документальної позапланової перевірки призводить до визнання перевірки незаконною та не породжує правових наслідків такої перевірки, акт перевірки, виходячи із положень щодо допустимості доказів, закріплених частиною другою статті 74 Кодексу адміністративного судочинства України, не може визнаватися допустимим доказом у справі, оскільки одержаний з порушенням порядку, встановленого законом. Встановлені судами обставини щодо протиправності призначення та проведення відповідачем перевірки, за наслідками якої і було прийнято оскаржуване податкове повідомлення-рішення, є достатніми для висновку про протиправність податкового повідомлення-рішення, а тому відсутня необхідність перевірки порушень, встановлених під час перевірки.

65. Таким чином, колегія суддів дійшла висновку, що перевірку позивача проведено за відсутності належних правових підстав, що зумовлює протиправність прийнятого за її результатами спірного податкового повідомлення-рішення та необхідність його скасування. З огляду на встановлені порушення суд касаційної інстанції не переходить до аналізу інших обставин, які слугували підставою для прийняття оскаржуваного податкового повідомлення-рішення, враховуючи усталену та послідовну практику Верховного Суду, відступу від якої у встановленому законом порядку не здійснювалося.

66. При цьому, колегія суддів звертає увагу, що дотримання контролюючим органом вимог закону при призначенні і проведенні перевірки надає акту перевірки статусу належного та допустимого доказу, а контролюючий орган після усунення обставин, встановлених у цій справі не позбавлений можливості провести перевірку позивача з дотриманням вимог податкового законодавства, за результатами якої прийняти відповідні законні та обґрунтовані рішення.

67. З огляду на наведене, Суд не погоджується з висновками суду апеляційної інстанції про наявність підстав для відмови в задоволенні позовних вимог, одночасно погоджуючись з висновками суду першої інстанції щодо наявності підстав для визнання протиправним та скасування спірного податкового повідомлення-рішення, з наведених Судом підстав та відповідно до усталеної судової практики з цих спірних правовідносин.

68. В той же час, Суд приходить до висновку про неправильність правової оцінки судом першої інстанції підстав для задоволення позову.

69. Враховуючи вказане, Суд дійшов до висновку про наявність підстав для скасування постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 02 жовтня 2024 року у справі № 640/4982/20.

70. Водночас, оскільки суд першої інстанції фактично дійшов правильного висновку, щодо необхідності задоволення адміністративного позову, рішення суду першої інстанції підлягає зміні в частині мотивів до задоволення позовних вимог наведених у цій постанові Верховного Суду. В іншій частині Суд вважає за необхідне залишити рішення суду першої інстанції без змін.

71. Крім того, Суд зазначає, що оскільки зазначене є самостійною підставою для визнання протиправним та скасування оскаржуваного податкового повідомлення-рішення, колегія суддів Верховного Суду не вдається до аналізу інших доводів касаційної скарги щодо суті податкових правопорушень.

72. Відповідно до статті 352 Кодексу адміністративного судочинства України, суд касаційної інстанції скасовує постанову суду апеляційної інстанції повністю або частково і залишає в силі судове рішення суду першої інстанції у відповідній частині, якщо в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах встановить, що судом апеляційної інстанції скасовано судове рішення, яке відповідає закону.

73. За змістом частин першої, четвертої статті 351 Кодексу адміністративного судочинства України суд скасовує судове рішення повністю або частково і ухвалює нове рішення у відповідній частині або змінює його, якщо таке судове рішення, переглянуте в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах, ухвалено з неправильним застосуванням норм матеріального права або порушенням норм процесуального права.

Зміна судового рішення може полягати в доповненні або зміні його мотивувальної та (або) резолютивної частин.

74. З урахуванням наведеного вище, Верховний Суд дійшов висновків про наявність підстав для скасування постанови суду апеляційної інстанції та зміни мотивувальної частини рішення Київського окружного адміністративного суду від 09 січня 2024 року.

Керуючись статтями 341, 345, 349, 351, 352, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Суд

ПОСТАНОВИВ:

Касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «Фінансова компанія «Житло-Капітал» задовольнити частково.

Постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 02 жовтня 2024 року скасувати.

Рішення Київського окружного адміністративного суду від 09 січня 2024 року, змінити в частині мотивів задоволення позовних вимог наведених у цій постанові Верховного Суду.

В іншій частині рішення Київського окружного адміністративного суду від 09 січня 2024 року у справі № 640/4982/20 залишити без змін.

Постанова суду касаційної інстанції набирає законної сили з дати її ухвалення та оскарженню не підлягає.

Суддя-доповідач М. М. Яковенко

Судді І. А. Васильєва

О. О. Шишов