Справа № 160/19113/25
Суддя: Чабаненко С.В.
Дата ухвалення: 2026-02-25 00:00:00+02
Юрисдикція: administrative

ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
П О С Т А Н О В А

і м е н е м У к р а ї н и

25 лютого 2026 року м. Дніпросправа № 160/19113/25

Третій апеляційний адміністративний суд

у складі колегії суддів: головуючого - судді Чабаненко С.В. (доповідач),

суддів: Юрко І.В., Білак С.В.,

за участю секретаря судового засідання Буханець І. П.

розглянувши у відкритому судовому засіданні в м. Дніпро апеляційну Головного управління ДПС у Дніпропетровській області на рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 16 жовтня 2025 року в адміністративній справі №160/19113/25 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «ВИРОБНИЧЕ ОБ`ЄДНАННЯ «ОСКАР» до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, -

ВСТАНОВИВ:

Товариство з обмеженою відповідальністю «ВИРОБНИЧЕ ОБ`ЄДНАННЯ «ОСКАР» звернулося до Дніпропетровського окружного адміністративного суду з адміністративним позовом до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області, в якому просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення рішення № від 16.04.2025 року, № від 16.04.2025 року, винесені Головним управління ДПС у Дніпропетровській області.

Рішенням Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 16 жовтня 2025 року позов задоволено: визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення рішення № від 16.04.2025 року, № від 16.04.2025 року, винесені Головним управління ДПС у Дніпропетровській області.

Не погодившись з рішенням суду першої інстанції, відповідач подав апеляційну скаргу, в якій, посилаючись на порушення судом першої інстанції норм матеріального права, просив скасувати рішення суду першої інстанцій та відмовити у задоволенні позовних вимог.

В обгрунтування апеляційної скарги податковий орган зазначив, що як встановлено перевіркою, в перевіряємому періоді ТОВ "ВО "ОСКАР" використовувало об`єкти оподаткування: виробничий комплекс з дислокацією в Дніпропетровськіій обл., м.Нікополь, пр.Трубників,56. Підприємство, як платник податків за неосновним місцем обліку з 04.07.2012 перебуває на обліку ГУ ДПС у Дніпропетровській області, Нікопольська ДПІ. ТОВ "ВО "ОСКАР" на підставі договорів оренди від 10.09.2012 (строк дії договору 49 років), укладених з орендодавцем Нікопольська міська рада має в користуванні земельні ділянки, на яких знаходяться об`єкти нерухомого майна, за адресою: Дніпропетровська обл., м.Нікополь, пр. Трубників, 56: площею 2,1349 га, кадастровий номер :03:047:0025, площею 0,4768 га, кадастровий номер :03:047:0021, площею 0,0279 га, кадастровий номер :03:047:0023, площею 1,019га, кадастровий номер :03:047:0178, площею 0,0332 га, кадастровий номер :03:047:0180, площею 17,3092 га, кадастровий номер :03:047:0181. Підпунктом 69.14 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПКУ передбачено, що за період з 1 січня 2022 року до 31 грудня 2022 року не нараховується та не сплачується плата за землю (земельний податок та орендна плата за земельні ділянки державної та комунальної власності) за земельні ділянки (земельні частки (паї), що розташовані на територіях активних бойових дій або на тимчасово окупованих Російською Федерацією територіях України, та перебувають у власності або користуванні, у тому числі на умовах оренди, фізичних осіб, та за період з 1 березня 2022 року до 31 грудня 2022 року в частині земельних ділянок, що перебувають у власності або користуванні, у тому числі на умовах оренди, юридичних осіб та фізичних осіб підприємців. Починаючи з 1 січня 2023 року, за земельні ділянки (земельні частки (паї), що розташовані на територіях активних бойових дій або на тимчасово окупованих Російською Федерацією територіях України, які включені до Переліку територій, на яких ведуться (велися) бойові дії або тимчасово окупованих Російською Федерацією, плата за землю (земельний податок та орендна плата за земельні ділянки державної та комунальної власності) не нараховується та не сплачується за період з першого числа місяця, в якому було визначено щодо відповідних територій дату початку активних бойових дій або тимчасової окупації, до останнього числа місяця, в якому було завершено активні бойові дії або тимчасова окупація на відповідній території. Дати початку та завершення активних бойових дій або тимчасової окупації визначаються відповідно до даних Переліку територій, на яких ведуться (велися) бойові дії або тимчасово окупованих Російською Федерацією. Перелік територій, на яких ведуться (велися) бойові дії або тимчасово окупованих Російською Федерацією було затверджено наказом Міністерства з питань реінтеграції тимчасово окупованих територій України від 22.12.2022 №309. Відповідно до Переліку, Нікопольська міська територіальна громада: з 21.07.2022 по 31.05.2023 була територією активних бойових дій (підрозділ 2 розділу І Переліку), з 31.05.2023 - віднесена до територій активних бойових дій, на яких функціонують державні інформаційні ресурси (підрозділ 3 розділу І Переліку). Підпунктом 69.14 п.69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПКУ надано право платникам плати за землю, податку на нерухоме майно не нараховувати та не сплачувати податкові зобов`язання з цих податків по об`єктах на території активних бойових дій, тобто без зазначення додаткових критеріїв, як то функціонування чи відсутність державних електронних інформаційних ресурсів на таких територіях. Постановою КМУ від 30.04.2024 року № 485 «Про внесення змін до пункту 1 постанови КМУ від 06.12.2022 року №1364» (набрала чинності з дня опублікування 03.05.2024) (далі - Постанова №485) внесено доповнення до пункту 1 постанови КМУ від 06.12.2022 року №1364 «Деякі питання формування переліку територій, на яких ведуться (велися) бойові дії або тимчасово окупованих Російською Федерацією», а саме новим абзацом такого змісту: «для цілей оподаткування території активних бойових дій це включені до переліку території активних бойових дій, території активних бойових дій, на яких функціонують державні електронні інформаційні ресурси» (підрозділ 3 розділу І Переліку). Таким чином, Підрозділ 3 «Території активних бойових дій, на яких функціонують державні електронні інформаційні ресурси» розділу І «Території, на яких ведуться (велися) бойові дії» Переліку №309, застосовується для цілей оподаткування відповідно до особливостей справляння плати за землю, податку на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки у період дії воєнного стану на території України, передбачених розділами VIII, XII, підпунктом 69.14 підрозділом 10 розділу XX «Перехідні положення» ПКУ. Відповідно до пп.69.14 п.69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПКУ починаючи з 1 січня 2023 року не нараховуються та не сплачуються податки за період з першого числа місяця, в якому було визначено щодо відповідних територій дату початку активних бойових дій або тимчасової окупації, до останнього числа місяця, в якому було завершено активні бойові дії або тимчасова окупація на відповідній території. Водночас, поширення дії пп.69.14 п.69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПКУ на територій активних бойових дій, на яких функціонують державні інформаційні ресурси, починається з 1 числа місяця, в якому набрала чинність Постанова №485. Отже, відповідно до пп.69.14 п.69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПКУ, з урахуванням норм Постанови №485 за об`єкти оподаткування, розташовані на території активних бойових дій, на яких функціонують державні електронні інформаційні ресурси, податки не нараховуються та не сплачуються, починаючи з 01.05.2024 до останнього числа місяця, у якому завершено бойові дії. Виходячи з чого, за земельні ділянки, що розташовані на території Нікопольської міської територіальної громади плата не нараховується та не сплачується: у 2022 році за період з 01.03.2022 по 31.12.2022, у 2023 році за період з 01.01.2023 по 31.05.2023, у 2024 році за період з 01.05.2024 до останнього числа місяця, у якому буде завершено бойові дії, оскільки Нікопольська міська територіальна громада з 31.05.2023 включена до підрозділу 3 розділу І Переліку. За 2023-2024 роки ТОВ "ВО "ОСКАР" подано до контролюючого органу податкові декларації з плати за землю (земельний податок та/або орендна плата за земельні ділянки державної або комунальної власності) та задекларовано податкові зобов`язання у розмірі - 0,00 гривень. Згідно п. 289.1 ст.289 ПКУ для визначення розміру податку та орендної плати використовується нормативна грошова оцінка земельних ділянок. Пунктом 289.2 статті. 289 ПКУ передбачено, що центральний орган виконавчої влади, що реалізує державну політику у сфері земельних відносин, за індексом споживчих цін за попередній рік щороку розраховує величину коефіцієнта індексації нормативної грошової оцінки земель (Ki), на який індексується нормативна грошова оцінка земель і земельних ділянок, у тому числі право, на які фізичні особи мають як власники земельних часток (паїв), на 1 січня поточного року. Коефіцієнт індексації нормативної грошової оцінки земель застосовується акумулятивно залежно від дати проведення нормативної грошової оцінки земель, зазначеної в технічній документації з нормативної грошової оцінки земель та земельних ділянок. Таким чином, в порушення пп.69.14 п.69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу України від 02.12.2010 №2755-VI із змінами та доповненнями, ТОВ "ВО "ОСКАР" занижено орендну плату за земельні ділянки державної або комунальної власності на загальну суму 3 438 194,47 грн., у тому числі: - за 2023 рік на суму 2 148 103,04 грн. (в тч. за: 2 кв.2023 306 871,86 грн., 3 кв.2023 - 920615,59 грн.,4 кв.2023 920615,59 грн.), - за 2024 рік на суму 1 290 091,43 грн. (в тч. за: 1 кв. 2024 967 568,57 грн, 2 кв. 2024 322 522,86 грн.). За 2023-2024 роки ТОВ "ВО "ОСКАР" подано до контролюючого органу податкові декларації з податку на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки та задекларовано податкові зобов`язання у розмірі - 0,00 гривень. Ставки податку на нерухоме майно відмінне від земельної ділянки (для офісних будівель) визначені рішеннями Нікопольської міської ради - від 19.07.2019 №102-52/VII - на 2023 рік - 0,4 відсотків розміру мінімальної заробітної плати, встановленої на 1 січня звітного року за 1 кв.метр нерухомості); - від 09.09.2012 №7-24/VIІI - на 2024 рік - 0,4 відсотків розміру мінімальної заробітної плати, встановленої на 1 січня звітного року за 1 кв.метр нерухомості). Згідно Законів України «Про державний бюджет України» на 2020-2023рр. встановлено наступні розміри мінімальної заробітної плати: Станом на 01.01.2023 6 700 грн. Станом на 01.01.2024 7 100 грн. Таким чином, ставки податку на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки, за 1 кв.м. для юридичних осіб становили: на 2023 рік 26,8 грн., на 2024 рік 0,71 грн. Отже, ТОВ "ВО "ОСКАР" необхідно було нарахувати податок на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки: -за 2023 рік (з 01.06.2023 по 31.12.2023) в сумі 16 884 грн. (26,8 грн.х 1080 кв.м. / 12 місяців х7 місяців) -за 2024 рік (з 01.01.2024 по 30.04.2024) в сумі 255,6 грн. (0,71 грн. х 1080 кв.м. / 12 місяців х 4 місяці). Таким чином в порушення пп.69.22 п.69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу України від 02.12.2010 №2755-VI із змінами та доповненнями, ТОВ "ВО "ОСКАР" занижено податок на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки на загальну суму 17 139,6 грн., у тому числі: - за 2023 рік на суму 16 884 грн. (в тч. за: 2 кв.2023 2412,0 грн., 3 кв.2023 7 236,0 грн.,4 кв.2023 7 236,0 грн.), - за 2024 рік на суму 255,6 грн. (в тч. за: 1 кв. 2024 191,7 грн, 2 кв. 2024 63,9 грн.). Оскільки наведене вище не враховано судом першої інстанції, рішення суду підлягає скасуванню, а позовні вимоги залишенню без задоволення.

Позивачем подано відзив на апеляційну скаргу, в якому зазначено, що Податковий кодекс України чітко встановлює податкові пільги, які згідно з підпунктами 69.14 та 69.22 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПK України застосовуються у випадках, коли об`єкти оподаткування розташовані на територіях активних бойових дій відповідно до офіційно затвердженого Переліку територій, на яких ведуться (велися) бойові дії або які тимчасово окуповані російською федерацією. ПК України не передбачає жодних винятків чи додаткових уточнень, які б обмежували це право. З 21.07.2022 по 31.05.2023 Нікопольська міська територіальна громада (на території якої має своє місцезнаходження позивач) була віднесена до території активних бойових дій, а з 31.05.2023 включена до території активних бойових дій, на яких функціонують державні електронні інформаційні ресурси. Так, виходячи з аналізу норм Податкового кодексу України, платникам земельного податку, орендної плати за землі державної або комунальної власності, податку на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки, вказані податки не нараховуються та не сплачуються за період з першого числа місяця, в якому було визначено щодо відповідних територій дату початку активних бойових дій або тимчасової окупації, до останнього числа місяця, у якому завершено бойові дії або тимчасову окупацію на відповідній території. При цьому, до територій, на яких ведуться (велися) бойові дії, включаються території можливих бойових дій, території активних бойових дій та території активних бойових дій, на яких функціонують державні електронні інформаційні ресурси. Водночас, питання щодо оподаткування не можуть регулюватися підзаконним нормативно-правовими актами. Отже, Постанова Кабінету Міністрів України від 06.12.2022 року №1364, на яку посилається відповідач, не встановлює жодних правил оподаткування. Відтак, позивач мав та має законне право на податкову пільгу зі сплати земельного податку та податку на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки згідно положень п.п.69.14, 69.22 п.69 підр.10 розд. ХХ ПК України за весь період, починаючи з 21.07.2022 року і до дати завершення на таких територіях активних бойових дій. Отже, позиція відповідача, викладена в апеляційній скарзі про обов`язок позивача сплачувати земельний податок та податок на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки у період з 01.05.2023 року по 01.05.2024 року, суперечить нормам ПК України, який однозначно встановлює право позивача на податкову пільгу, а також принципу правової визначеності. Ключове значення має саме приналежність земельної ділянки до територій активних бойових, незалежно від функціонування на цих територіях державних електронних інформаційних ресурсів. Тоді як, сам факт функціонування державних електронних інформаційних ресурсів на територіях активних бойових дій, не може бути підставою для незастосування положень п.п.69.15, 69.33 п.69 підр.10 розд.ХХ ПК України, адже закон не пов`язує звільнення від оподаткування єдиним податком четвертої групи та мінімальним податковим зобов`язанням із функціонуванням на територіях активних бойових дій державних електронних інформаційних ресурсів. Застосування положень п.п.69.15, 69.33 п.69 підр.10 розд. ХХ ПК України до сільськогосподарських угідь, які розташовані на територіях активних бойових дій, на яких функціонують державні електронні інформаційні ресурси, знайшло своє відображення у постанові Кабінету Міністрів України від 30.04.2024 року №485 «Про внесення змін до пункту 1 постанови Кабінету Міністрів України від 06.12.2022 року №1364». Вказаною постановою доповнено пункт 1 після абзацу двадцять другого новим абзацом такого змісту: для цілей оподаткування території активних бойових дій це включені до переліку території активних бойових дій, території активних бойових дій, на яких функціонують державні електронні інформаційні ресурси. Враховуючи викладене, спірні податкові повідомлення рішення № від 16.04.2025 року, № від 16.04.2025 року були правомірно скасовані судом першої інстанції. Таким чином, висновок податкового органу та наведені в апеляційній скарзі доводи спростовуються матеріалами справи та не відповідають податковому законодавству.

Відповідно до вимог ч. 1 ст. 308 Кодексу адміністративного судочинства України суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги.

Перевіривши підстави для апеляційного перегляду, заслухавши в судовому засіданні доводи представників сторін, колегія суддів дійшла висновку, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню, з огляду на наступне.

Судом першої інстанції встановлено та підтверджено письмовими доказами, наявними в матеріалах справи, що Згідно відомостей Державного реєстру речових прав на нерухоме майно ТОВ «ВО «ОСКАР» є власником об`єкту нежитлової нерухомості «будівля офісна», яке знаходиться за адресою : Дніпропетровська обл., м. Нікополь, пр-т Трубників, буд. 56 (код органу КОАТУУ ).

ТОВ «ВО «ОСКАР» на підставі договорів оренди від 10.09.2012 року, укладених з орендодавцем Нікопольська міська рада, має в користуванні земельні ділянки, на яких знаходяться об`єкти нерухомого майна за адресою: Дніпропетровська область, м. Нікополь, пр. Трубників, 56:

- площею 2,1349 га, кадастровий номер :03:047:0025,

- площею 0,4768 га, кадастровий номер :03:047:0021,

- площею 0,0279 га, кадастровий номер :03:047:0023,

- площею 1,019 га, кадастровий номер :03:047:0178,

- площею 0,0332 га, кадастровий номер :03:047:0180,

- площею 17,3092 га, кадастровий номер :03:047:0181.

Контролюючим органом проведено планову документальну перевірку ТОВ «ВО «ОСКАР» за період діяльності з 01.04.2018 року по 30.09.2024 з метою здійснення контролю за додержанням вимог податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на органи ДПС правильністю обчислення, повнотою і своєчасністю сплати до бюджетів, державних цільових фондів податків, зборів та інших платежів, установлених законодавством.

За результатами перевірки складено акт про результати документальної планової виїзної перевірки ТОВ «ВО «ОСКАР» № 1103/04-36- 07-03/35495711 від 14.03.2025 року.

Відповідно до висновків зазначеного акту про результати документальної планової виїзної перевірки ТОВ «ВО «ОСКАР» контролюючим органом встановлено ряд порушень, в тому числі:

- пп.69.14 п.69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу України від 02.12.2010 № 2755-VI із змінами та доповненнями, в результаті чого занижена орендна плата за земельні ділянки державної або комунальної власності на загальну суму 3438194,47 грн., у тому числі: - за 2023 рік - на суму 2 148 103,04 грн. (в т.ч. за: 2 кв.2023 - 306 871,86 грн., 3 кв.2023 - 920615,59 грн.,4 кв.2023 - 920615,59 грн.), - за 2024 рік - на суму 1 290 091,43 грн. (в тч. за: 1 кв. 2024 - 967 568,57 грн, 2 кв. 2024 - 322 522,86 грн.).

- пп.69.22 п.69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу України від 02.12.2010 № 2755-VI із змінами та доповненнями, в результаті чого занижено податок на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки на загальну суму 17 139,6 грн., у тому числі: - за 2023 рік ~ на суму 16 884 грн. (в т.ч. за: 2 кв.2023 - 2412,0 грн., 3 кв.2023 - 7 236,0 тгрн..4 кв.2023 - 7 236,0 грн.), - за 2024 рік - на суму 255,6 грн. (в т.ч. за: 1 кв. 2024 - 191,7 грн, 2 кв. 2024 - 63,9 грн.).

ТОВ «ВО «ОСКАР» подано заперечення на акт про результати документальної планової виїзної перевірки №1103/04-36-07-03/35495711 від 14.03.2025 року, в яких просило ГУ ДПС у Дніпропетровській області визнати неправомірними, такими, що не відповідають вимогам чинного законодавства та скасувати висновки п. 7-8 Акту про результати документальної планової виїзної перевірки № 1103/04-36-07-03/35495711 від 14.03.2025 року.

Листом від ГУ ДПС в Дніпропетровській області від 10.04.2024 року № 33605/6/04-36-07-03-13 «Про надання відповіді на заперечення» позивача повідомлено про те, що висновки, викладені в Акті про результати документальної планової виїзної перевірки №1103/04-36-07-03/35495711 від 14.03.2025 року, є правомірними та такими, що відповідають чинному законодавству.

За наслідками встановлених порушень податкового законодавства, що викладені у п.п. 7-8 акту, відповідачем складені податкові повідомлення-рішення:

№ від 16.04.2025 року, яким донараховано податкового зобов`язання з податку на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки на 17139,60 грн та штрафної санкції на суму 4284,9 грн, на загальну суму 21424,50 грн;

№ від 16.04.2025 року, яким донараховано податкового зобов`язання з орендної плати за земельні ділянки на суму 3438194,47 грн та штрафних санкцій на суму 859548,62 грн, на загальну суму 4297743,09 грн.

Позивачем вказані ППР оскаржені до Державної податкової служби України, та за результатами оскарження ДПС України у рішенні про результати розгляду скарги №16271/6/99-00-06- 03-02--06 від 05.06.2025 року залишила скаргу без задоволення, а податкові повідомлення рішення ГУ ДПС у Дніпропетровській області № від 16.04.2025 року, № від 16.04.2025 року без змін.

Не погодившись із цим податковими повідомленнями-рішеннями, позивач звернувся до суду з даним позовом.

Надаючи правову оцінку спірним правовідносинам колегія суддів зазначає наступне.

Суд першої інстанції, задовольняючи позовні вимоги, дійшов висновку щодо відсутності зв`язку між наявністю або скасуванням податкових пільг зі сплати орендної плати за земельні ділянки та податку на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки на об`єктах, що розташовані на територіях активних бойових дій, із функціонуванням державних електронних інформаційних ресурсів на цих територіях, внаслідок чого відповідачем протиправно прийнято оскаржувані податкові повідомлення-рішення, які підлягають скасуванню.

Колегія суддів вважає наведені висновки такими, що грунтуються на правильно встановлених обставинах та ретельній оцінці законодавства, що охоплює спірні правовідносини.

Податковий кодекс України регулює відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час адміністрування податків та зборів, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.

Стаття 266 Податкового кодексу України визначає підстави та порядок сплати податку на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки.

Указом Президента України від 24 лютого 2022 року № 64/2022 "Про введення воєнного стану в Україні", введено в Україні воєнний стан із 05 години 30 хвилин 24 лютого 2022 року, який в подальшому був продовжений відповідними Указами Президента України та продовжує діяти по теперішній час.

За приписами статті 1 Закону України "Про правовий режим воєнного стану" воєнний стан - це особливий правовий режим, що вводиться в Україні або в окремих її місцевостях у разі збройної агресії чи загрози нападу, небезпеки державній незалежності України, її територіальній цілісності та передбачає надання відповідним органам державної влади, військовому командуванню, військовим адміністраціям та органам місцевого самоврядування повноважень, необхідних для відвернення загрози, відсічі збройної агресії та забезпечення національної безпеки, усунення загрози небезпеки державній незалежності України, її територіальній цілісності, а також тимчасове, зумовлене загрозою, обмеження конституційних прав і свобод людини і громадянина та прав і законних інтересів юридичних осіб із зазначенням строку дії цих обмежень.

Законом України "Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законодавчих актів України щодо дії норм на період дії воєнного стану" № 2120-ІХ від 15 березня 2022 року (далі Закон № 2120-ІХ) доповнено пункт 69 підрозділу 10 розділу XX ПК України підпунктом 69.14, відповідно до якого: «Тимчасово, на період з 1 березня 2022 року по 31 грудня року, наступного за роком, у якому припинено або скасовано воєнний, надзвичайний стан, не нараховується та не сплачується плата за землю (земельний податок та орендна плата за земельні ділянки державної та комунальної власності) за земельні ділянки (земельні частки (паї), що розташовані на територіях, на яких ведуться (велися) бойові дії, або на територіях, тимчасово окупованих збройними формуваннями російської федерації, та перебувають у власності або користуванні, у тому числі на умовах оренди, фізичних або юридичних осіб, а також за земельні ділянки (земельні частки (паї), визначені обласними військовими адміністраціями як засмічені вибухонебезпечними предметами та/або на яких наявні фортифікаційні споруди.

Перелік територій, на яких ведуться (велися) бойові дії або тимчасово окупованих збройними формуваннями російської федерації, визначається Кабінетом Міністрів України».

Переліком територій, на яких ведуться (велися) бойові дії або тимчасово окупованих Російською Федерацією, затвердженого наказом Міністерства з питань реінтеграції тимчасово окупованих територій України від 22.12.2022 №309 (далі - Перелік), визначеним на виконання постанови Кабінету Міністрів України від 06 грудня 2022 року № 1364 «Деякі питання формування переліку територій, на яких ведуться (велися) бойові дії або тимчасово окупованих Російською Федерацією», визначено, що Нікопольська міська територіальна громада є територією, на якій активно ведуться бойові дії з 21.07.2022 року.

11.04.2023 Верховною Радою України було прийнято Закон України "Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законодавчих актів України щодо звільнення від сплати екологічного податку, плати за землю та податку на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки, за знищене чи пошкоджене нерухоме майно" № 3050-IX (набрав чинності 06.05.2023 р.), яким підпункт 69.14 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ "Перехідні положення" ПК України викладено в наступній редакції:

« 69.14. За період з 1 січня 2022 року до 31 грудня 2022 року не нараховується та не сплачується плата за землю (земельний податок та орендна плата за земельні ділянки державної та комунальної власності) за земельні ділянки (земельні частки (паї), що розташовані на територіях активних бойових дій або на тимчасово окупованих Російською Федерацією територіях України, та перебувають у власності або користуванні, у тому числі на умовах оренди, фізичних осіб, та за період з 1 березня 2022 року до 31 грудня 2022 року - в частині земельних ділянок, що перебувають у власності або користуванні, у тому числі на умовах оренди, юридичних осіб та фізичних осіб-підприємців.

Починаючи з 1 січня 2023 року, за земельні ділянки (земельні частки (паї), що розташовані на територіях активних бойових дій або на тимчасово окупованих Російською Федерацією територіях України, які включені до Переліку територій, на яких ведуться (велися) бойові дії або тимчасово окупованих Російською Федерацією, плата за землю (земельний податок та орендна плата за земельні ділянки державної та комунальної власності) не нараховується та не сплачується за період з першого числа місяця, в якому було визначено щодо відповідних територій дату початку активних бойових дій або тимчасової окупації, до останнього числа місяця, в якому було завершено активні бойові дії або тимчасова окупація на відповідній території. Дати початку та завершення активних бойових дій або тимчасової окупації визначаються відповідно до даних Переліку територій, на яких ведуться (велися) бойові дії або тимчасово окупованих Російською Федерацією. Перелік територій, на яких ведуться (велися) бойові дії або тимчасово окупованих Російською Федерацією, визначається у встановленому Кабінетом Міністрів України порядку».

Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законодавчих актів України щодо вдосконалення законодавства на період дії воєнного стану» 2142-IX від 22.03.2022 року (далі - Закон 2142-IX) доповнено також пункт 69 підрозділу 10 розділу XX ПК України підпунктом 69.22 такого змісту: «Тимчасово положення статті 266 цього Кодексу застосовуються з урахуванням таких особливостей: за 2021 та 2022 податкові (звітні) роки не нараховується та не сплачується податок на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки, за об`єкти житлової нерухомості, у тому числі їх частки, які перебувають у власності фізичних осіб, що розташовані на територіях, на яких ведуться (велися) бойові дії, або на територіях, тимчасово окупованих збройними формуваннями Російської Федерації, та за об`єкти житлової нерухомості, що стала непридатною для проживання у зв`язку з військовою агресією Російської Федерації проти України; за період з 1 березня 2022 року по 31 грудня 2022 року не нараховується та не сплачується податок на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки, за об`єкти житлової нерухомості, у тому числі їх частки, які перебувають у власності юридичних осіб, що розташовані на територіях, на яких ведуться (велися) бойові дії, або на територіях, тимчасово окупованих збройними формуваннями Російської Федерації, та за об`єкти житлової нерухомості, що стала непридатною для проживання у зв`язку з військовою агресією Російської Федерації проти України; тимчасово, на період з 1 березня 2022 року по 31 грудня року, в якому припинено або скасовано воєнний стан, введений Указом Президента України «Про введення воєнного стану в Україні» від 24 лютого 2022 року № 64/2022, затвердженим Законом України «Про затвердження Указу Президента України «Про введення воєнного стану в Україні» від 24 лютого 2022 року № 2102-IX, не нараховується та не сплачується податок на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки, за об`єкти нежитлової нерухомості, у тому числі їх частки, що розташовані на територіях, на яких ведуться (велися) бойові дії, або на територіях, тимчасово окупованих збройними формуваннями Російської Федерації. При цьому платники податку - юридичні особи протягом шести календарних місяців після місяця, в якому припинено чи скасовано воєнний стан, введений Указом Президента України «Про введення воєнного стану в Україні» від 24 лютого 2022 року № 64/2022, затвердженим Законом України «Про затвердження Указу Президента України «Про введення воєнного стану в Україні» від 24 лютого 2022 року № 2102-IX, мають право подати уточнюючу податкову декларацію, в якій відображаються зміни розміру податкового зобов`язання з податку на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки, за відповідний податковий період. Для платників податку - фізичних осіб контролюючий орган самостійно обчислює податкове зобов`язання за період з 1 січня по 1 березня 2022 року.

11.04.2023 Законом України № 3050-IX (набрав чинності 06.05.2023), підпункт 69.22 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ "Перехідні положення" ПК України було викладено в наступній редакції: "69.22. Тимчасово, на період дії воєнного стану на території України, введеного Указом Президента України "Про введення воєнного стану в Україні" від 24 лютого 2022 року № 64/2022, затвердженим Законом України "Про затвердження Указу Президента України "Про введення воєнного стану в Україні" від 24 лютого 2022 року № 2102-IX, по 31 грудня року, в якому припинено або скасовано воєнний стан, положення статті 266 цього Кодексу застосовуються з урахуванням таких особливостей: … Податок на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки, не нараховується та не сплачується: 1) за об`єкти житлової та/або нежитлової нерухомості, що розташовані на територіях активних бойових дій або на тимчасово окупованих Російською Федерацією територіях України: за 2021 та 2022 роки - за об`єкти житлової нерухомості, у тому числі їх частки, що перебувають у власності фізичних осіб; за період з 1 березня 2022 року по 31 грудня 2022 року - за об`єкти житлової нерухомості, у тому числі їх частки, що перебувають у власності юридичних осіб, та за об`єкти нежитлової нерухомості, що перебувають у власності фізичних та/або юридичних осіб. Починаючи з 1 січня 2023 року за об`єкти житлової та/або нежитлової нерухомості, у тому числі їх частки, що перебувають у власності фізичних та/або юридичних осіб, що розташовані на територіях активних бойових дій або на тимчасово окупованих Російською Федерацією територіях України, які включені до Переліку територій, на яких ведуться (велися) бойові дії або тимчасово окупованих Російською Федерацією, податок на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки, не нараховується та не сплачується за період з першого числа місяця, в якому було визначено щодо відповідних територій дату початку активних бойових дій або тимчасової окупації, до останнього числа місяця, у якому завершено бойові дії або тимчасову окупацію на відповідній території. Дати початку та завершення активних бойових дій або тимчасової окупації визначаються відповідно до даних Переліку територій, на яких ведуться (велися) бойові дії або тимчасово окупованих Російською Федерацією.

На переконання податкового органу позивач зобов`язаний сплачувати оренду плату за землю та податок на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки за період з 01.06.2023 по 30.04.2024, зважаючи на те, що у вказаний період територія, на якій розташована земельна ділянка та нерухоме майно, що перебуває в користуванні позивача, була віднесена до територій активних бойових дій, на яких функціонують державні інформаційні ресурси.

При цьому, апелянт наполягає на тому, що з 31.05.2023 Нікопольська територіальна громада віднесена до територій активних бойових дій, на яких функціонують державні інформаційні ресурси, та підпунктом 69.14 п.69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПКУ надано право платникам плати за землю, податку на нерухоме майно не нараховувати та не сплачувати податкові зобов`язання з цих податків по об`єктах на території активних бойових дій, тобто без зазначення додаткових критеріїв, як то функціонування чи відсутність державних електронних інформаційних ресурсів.

При цьому, саме цей додатковий критерій, на переконання контролюючого органу, вплинув на право позивача не нараховувати та не сплачувати плату за землю та податок на нерухоме майно у період з 01.06.2023 по 30.04.2024.

Однак, колегія суддів вважає такі висновки помилковими, з огляду на наступне.

Постановою Кабінету Міністрів України від 09.05.2023 року №469 «Про внесення змін до деяких постанов Кабінету Міністрів України щодо нотаріату, державної реєстрації та функціонування державних електронних інформаційних ресурсів в умовах воєнного стану» (далі Постанова № 469) внесено до постанов Кабінету Міністрів України щодо нотаріату, державної реєстрації та функціонування державних електронних інформаційних ресурсів в умовах воєнного стану зміни, що додаються.

Тобто, вказана постанова, якою внесено зміни в тому числі й до Постанови № 1364 стосується нотаріату, державної реєстрації та функціонування державних електронних інформаційних ресурсів, однак жодним чином не впливає на статус території, а відтак і на право платників плати за землю, податку на нерухоме майно не нараховувати та не сплачувати податкові зобов`язання з цих податків.

Внаслідок змін, внесених Постановою № 469 до Постанови № 1364, Нікопольська міська територіальна громада:

- починаючи з 21.07.2022 по 31.05.2023 була територією активних бойових дій (п. 2 розділу І Переліку),

- починаючи з 31.05.2023 року (без зазначення дати завершення бойових дій) відноситься до території активних бойових дій, на яких функціонують державні електронні інформаційні ресурси (підрозділ 3 Розділу 1 Переліку).

Тобто, починаючи з 21.07.2022 року Нікопольська міська територіальна громада є територією активних бойових дій, що надає платникам плати за землю, податку на нерухоме майно не нараховувати та не сплачувати податкові зобов`язання з цих податків.

Постановою Кабінету Міністрів України від 30 квітня 2024 р. № 485 (набрала чинності 03.05.2024) затверджено зміни, що вносяться до пункту 1 постанови Кабінету Міністрів України від 6 грудня 2022 р. № 1364, а саме, доповнено пункт після абзацу двадцять другого новим абзацом такого змісту:

для цілей оподаткування території активних бойових дій - це включені до переліку території активних бойових дій, території активних бойових дій, на яких функціонують державні електронні інформаційні ресурси;.

Внаслідок прийняття Постанови № 485, усунено підстави для неоднозначності трактування контролюючими органами статусів територій для цілей оподаткування та приведено зміст Постанови № 1364 у відповідність до критерію, що відповідає правовій визначеності під час прийняття нормативно-правових актів.

Принцип правової визначеності полягає в тому, що правові норми мають бути чіткими, зрозумілими, передбачуваними та стабільними, гарантуючи особі можливість передбачити юридичні наслідки своєї поведінки. Він вимагає незворотності дії законів у часі, поваги до остаточних судових рішень (res judicata) та забороняє безпідставні зміни в законодавстві.

Підсумовуючи викладене, колегія суддів констатує, що контролюючий орган у період з 01.06.2023 по 30.04.2024, всупереч приписів п.п.69.14, 69.22 п.69 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України, якими передбачено право платників податків не нараховувати та сплачувати орендну плату за земельні ділянки та податок на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки за території, віднесені до тих, на яких ведуться активні бойові дії, з посиланням на окремий критерій, що не стосується оподаткування, а стосується питань нотаріату, державної реєстрації та функціонування державних електронних інформаційних ресурсів, протиправно прийняв оскаржувані податкові повідомлення-рішення, які за викладених обставин, підлягають скасуванню.

З урахуванням викладеного суд апеляційної інстанції дійшов висновку, що судом першої інстанції повно з`ясовані обставин, що мають значення для справи, висновки, викладені у рішенні суду першої інстанції, відповідають обставинам справи, судом першої інстанції правильно застосовано норми матеріального права та норми процесуального права, а тому відсутні підстави для скасування рішення суду першої інстанції та ухвалення нового рішення.

Доводи апеляційної скарги зводяться виключно до непогодження з оцінкою обставин справи, при цьому порушень норм процесуального права, які б вплинули або змінили цю оцінку, податковим органом не зазначено. Апелянтом наводяться доводи, аналогічні тим, які містяться у відзиві на позовну заяву, були предметом розгляду судом першої інстанцій та спростовані ним.

Статтею 316 Кодексу адміністративного судочинства України визначено, що суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.

Враховуючи викладене, суд дійшов до висновку, що рішення суду першої інстанції ухвалене з дотриманням норм матеріального та процесуального права, з повним з`ясуванням обставин, що мають значення для справи, у зв`язку з чим підстави для скасування або зміни рішення суду першої інстанції відсутні, тому, при таких обставинах, апеляційну скаргу необхідно залишити без задоволення, а рішення суду - без змін.

Керуючись ст.ст. 243, 315, 316, 321, 322, 327, 329 КАС України, суд,-

ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Дніпропетровській області на рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 16 жовтня 2025 року в адміністративній справі №160/19113/25 залишити без задоволення.

Рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 16 жовтня 2025 року в адміністративній справі №160/19113/25 залишити без змін.

Постанова Третього апеляційного адміністративного суду набирає законної сили з моменту її проголошення та може бути оскаржена у касаційному порядку в строк, визначений ст. 329 КАС України.

Головуючий - суддя С.В. Чабаненко

суддя І.В. Юрко

суддя С.В. Білак