Справа № 460/8218/24
Суддя: Ханова Р.Ф.
Дата ухвалення: 2026-03-10 00:00:00+02
Юрисдикція: administrative

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

м. Київ

10 березня 2026 року

справа № 460/8218/24

адміністративне провадження № К/990/3450/26

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:

головуючої - Ханової Р. Ф. (суддя-доповідач),

суддів: Бившевої Л. І., Хохуляка В. В.,

розглянув у попередньому судовому засіданні касаційну скаргу Головного управління ДПС у Рівненській області

на рішення Рівненського окружного адміністративного суду від 20 червня 2025 року (суддя - Дуляницька С. М.)

та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 02 грудня 2025 року (судді: Глушко І. В., Затолочний В. С., Судова-Хомюк Н. М.),

у справі № 460/8218/24

за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Кельменці Агро»

до Головного управління ДПС у Рівненській області

про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, -

УСТАНОВИВ:

Рух справи

26 липня 2024 року Товариство з обмеженою відповідальністю «Кельменці Агро» (далі - Товариство, платник податків, позивач у справі) звернулося до суду з позовом до Головного управління ДПС у Рівненській області (далі - податковий орган, відповідач у справі), у якому просило визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 29 квітня 2024 року № 5844/17002328, яким Товариству збільшено суму грошового зобов`язання з податку на прибуток іноземних юридичних осіб на 4 178 846,25 грн (податкове зобов`язання у розмірі 3 343 077,00 грн та штрафні санкцій у розмірі 835 769,25 грн).

В обґрунтування позовних вимог позивач зазначав, що при виплаті доходів у вигляді відсотків за кредитом на користь компанії-нерезидента AGROPROSPERIS 2 LIMITED, платником податків на виконання вимог податкового законодавства правомірно утримано податок з такого доходу за ставкою 2 відсотки (а не 15 відсотків), оскільки AGROPROSPERIS 2 LIMITED є резидентом Республіки Кіпр та бенефіціарним отримувачем такого доходу. Водночас, наголошує, що підхід контролюючого органу до аналізу руху коштів та структури грошових потоків здійснений без урахування усіх обставин, що призвело до хибних висновків щодо здійснення транзиту таких коштів.

Рішенням Рівненського окружного адміністративного суду від 20 червня 2025 року, залишеним без змін постановою Восьмого апеляційного адміністративного суду від 02 грудня 2025 року у справі № 460/8218/24, адміністративний позов задоволено.

Суд першої інстанції дійшов висновку про протиправність податкового повідомлення-рішення, виходячи з того, що позивач мав правові підстави застосувати знижену ставку оподаткування 2 % при виплаті процентів на користь компанії AGROPROSPERIS 2 LIMITED, оскільки остання є резидентом Республіки Кіпр та бенефіціарним отримувачем доходу, а контролюючим органом не доведено протилежного. Суд апеляційної інстанції погодився з такими висновками та зазначив, що доводи податкового органу щодо транзитного характеру руху коштів і відсутності у нерезидента статусу фактичного власника доходу не підтверджені належними доказами, у зв`язку з чим залишив рішення суду першої інстанції без змін.

Не погоджуючись з рішеннями судів попередніх інстанцій, податковий орган подав касаційну скаргу до Верховного Суду.

Згідно із протоколом передачі судової справи раніше визначеному складу суду від 21 січня 2026 року для розгляду цієї справи визначено склад колегії суддів: Дашутін І.В. (головуючий суддя), Хохуляк В. В., Юрченко В. П.

Верховний Суд ухвалою від 09 лютого 2026 року відкрив провадження за касаційною скаргою відповідача, справу № 460/8218/24 витребував з суду першої інстанції.

17 лютого 2026 року справа надійшла до Верховного Суду.

Рішенням зборів суддів Верховного Суду в Касаційному адміністративному суді від 20 лютого 2026 року № 11 змінено спеціалізацію та введенно до іншої судової палати суддю Дашутіна І. В.

У зв`язку з цим, згідно із розпорядженням заступника керівника апарату Верховного Суду - керівника секретаріату Касаційного адміністративного суду від 23 лютого 2026 року № 221/0/78-26 призначено повторний автоматизований розподіл судових справ між суддями.

Відповідно до протоколу повторного автоматизованого розподілу судової справи між суддями від 23 лютого 2026 року для розгляду справи № 460/8218/24 визначений такий склад суду: Ханова Р. Ф. - головуюча суддя, судді: Бившева Л. І., Хохуляк В. В.

Обставини справи

Суди першої та апеляційної інстанцій установили, що основним видом діяльності ТОВ «Кельменці Агро» є вирощування зернових культур (крім рису), бобових культур і насіння олійних культур. Іншими видами діяльності є, зокрема, допоміжна діяльність у рослинництві, оптова торгівля зерном, необробленим тютюном, насінням і кормами для тварин. Єдиним учасником та кінцевим бенефіціарним власником Товариства є громадянин Німеччини ОСОБА_2 , який володіє часткою у розмірі 100%.

У спірний період Товариство входило до складу транснаціональної інвестиційної групи NCH, яка включає, зокрема, (1) компанію «ЕЙТІЕС АГРІБІЗНЕС ІНВЕСТМЕНТС ЛІМІТЕД» (компанія «ATS AGRIBUSINESS INVESTMENTS LIMITED»); (2) компанію «АМАРІСТА ЛІМІТЕД» (компанія «AMARISTA LIMITED»); (3) компанію «АГРОПРОСПЕРІС 2 ЛІМІТЕД» (компанія «AGROPROSPERIS 2 LIMITED»).

22 січня 2008 року позивач та компанія «ЕЙТІЕС АГРІБІЗНЕС ІНВЕСТМЕНТС ЛІМІТЕД» уклали кредитний договір № LA-9-08 (надалі «Кредитний договір 2008 року»), згідно з пп. 1.1-1.3 якого "[…] Кредитор [компанія «ЕЙТІЕС АГРІБІЗНЕС ІНВЕСТМЕНТС ЛІМІТЕД»] передає Позичальнику [Позивач] у тимчасове користування грошові кошти, які у подальшому називаються "Кредит", для поповнення обігових коштів та налагодження фінансово-господарської діяльності Позичальника, а Позичальник зобов`язується використовувати Кредит для поповнення обігових коштів та налагодження фінансово-господарської діяльності позичальника, повернути Кредитору на умовах цього Договору таку ж суму Кредиту і сплачувати Кредитору проценти за користування Кредитом […] Загальна сума кредиту складає 5 000 000,00 (п`ять мільйонів) доларів США […] Розмір ставки Процентів за користування Кредитом складає 11% річних, виходячи з 365 календарних днів у році" (виділення в оригіналі).

У подальшому з огляду на укладення 1 грудня 2016 року Договору про реструктуризацію між компанією «ЕЙТІЕС АГРІБІЗНЕС ІНВЕСТМЕНТС ЛІМІТЕД», компанією «АМАРІСТА ЛІМІТЕД» та компанією «АГРОПРОСПЕРІС 2 ЛІМІТЕД» компанія «ЕЙТІЕС АГРІБІЗНЕС ІНВЕСТМЕНТС ЛІМІТЕД» була замінена на нового кредитора компанію «АГРОПРОСПЕРІС 2 ЛІМІТЕД», зареєстровану у Республіці Кіпр; суму Кредиту було змінено на 5 320 999,16 доларів США; процентна ставка була зменшена з 11% річних до 8% річних.

1 жовтня 2009 року Позивач та компанія «ЕЙТІЕС АГРІБІЗНЕС ІНВЕСТМЕНТС ЛІМІТЕД» уклали договір позики № 7/AL (надалі "Кредитний договір 2009 року", разом з Кредитним договором 2008 року "Кредитні договори"), згідно з пп. 1.1-1.3 якого "[…] Позикодавець [компанія «ЕЙТІЕС АГРІБІЗНЕС ІНВЕСТМЕНТС ЛІМІТЕД»] передає Позичальнику [Позивач] грошові кошти, що надалі іменуються Позика, а Позичальник зобов`язується використовувати Позику для поповнення обігових коштів і налагодження фінансово-господарської діяльності, а також повернути Позикодавцю суму Позики, що надається Позичальнику за цим Договором, і сплачувати Позикодавцю відсотки за користування Позикою […] Загальна сума Позики, що надається Позикодавцем Позичальнику, становить 1 700 000,00 [один мільйон сімсот тисяч] Доларів США […] Розмір ставки Відсотків за користування Позикою становить 15% (п`ятнадцять відсотків) річних, виходячи з 365 календарних днів у році".

У подальшому, з огляду на укладення 1 грудня 2016 року Договору про реструктуризацію між компанією «ЕЙТІЕС АГРІБІЗНЕС ІНВЕСТМЕНТС ЛІМІТЕД», компанією «АМАРІСТА ЛІМІТЕД» та компанією «АГРОПРОСПЕРІС 2 ЛІМІТЕД» компанія «ЕЙТІЕС АГРІБІЗНЕС ІНВЕСТМЕНТС ЛІМІТЕД» була замінена на нового позикодавця компанію «АГРОПРОСПЕРІС 2 ЛІМІТЕД», зареєстровану у Республіці Кіпр; процентна ставка була зменшена з 15% річних до 3% річних.

Протягом 2017-2018 років позивач здійснював виплату доходу на користь нерезидента компанії «АГРОПРОСПЕРІС 2 ЛІМІТЕД» у вигляді процентів за Кредитними договорами: за 2017 рік 17 534 982 грн; за 2018 рік 8 267 015 грн.

При виплаті такого доходу Товариство застосовувало зменшену ставку оподаткування податком з доходів нерезидента із джерелом їх походження з України у розмірі 2% на підставі Конвенції між Урядом України і Урядом Республіки Кіпр про уникнення подвійного оподаткування та запобігання податковим ухиленням стосовно податків на доходи (надалі "Конвенція"). Товариством було нараховано та сплачено такі суми податку з доходів нерезидента із джерелом їх походження з України: за 2017 рік 350700 грн; за 2018 рік 165340 грн.

Протягом 2017-2019 років компанія «АГРОПРОСПЕРІС 2 ЛІМІТЕД» була резидентом Республіки Кіпр у розумінні Конвенції, що підтверджується свідоцтвами від 20 лютого 2017 року, від 19 квітня 2018 року та від 27 лютого 2019 року, виданими Міністерством фінансів Республіки Кіпр.

15 лютого 2024 року ГУ ДПС видало наказ № 390-п «Про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки ТОВ «Кельменці Агро» ()» на підставі, зокрема, підпункту 78.1.21 пункту 78.1 статті 78 ПК України.

З 25 по 29 березня 2024 року ГУ ДПС провело документальну позапланову невиїзну перевірку позивача, за результатами якої 5 квітня 2024 року склало акт перевірки (а. с.41-83 том 2).

ГУ ДПС дійшло до висновку, що позивач не мав правових підстав для застосування зменшеної ставки податку на процентні доходи компанії «АГРОПРОСПЕРІС 2 ЛІМІТЕД» із джерелом їх походження з України у розмірі 2% у 2017-2019 роках на підставі Конвенції, оскільки, на думку податкового органу, компанія «АГРОПРОСПЕРІС 2 ЛІМІТЕД» не є кінцевим отримувачем грошових коштів, а здійснює лише транзит, тому що всі нараховані та отримані проценти від українських підприємств AGROPROSPERIS 2 перераховує безпосередньо NAP (Кайманові Острови).

Перевіркою встановлено порушення вимог пунктів 103.2, 103.3 статті 103, підпункту 141.4.2 пункту 141.4 статті 141 ПК України, в результаті чого занижено податок з доходів нерезидента із джерелом походження з України за період з 01 січня 2017 року до 31 грудня 2019 року всього в сумі 3 343 077 грн, у тому числі за 2017 рік 2 268 365 грн, за 2018 рік 1 074 712 грн.

На підставі акта перевірки податковий орган прийняв податкове повідомлення-рішення від 29 квітня 2024 року № 5844/17002328 про збільшення суми грошового зобов`язання з податку на прибуток іноземних юридичних осіб на 4 178 846,25 грн (податкове зобов`язання у розмірі 3343077,00 грн та штрафні санкцій у розмірі 835769,25 грн) (а. с.84-86 том 2).

Позивач скористався процедурою адміністративного оскарження. За наслідком розгляду скарги, рішенням Державної податкової служби України № 18425/6/99-00-06-01-02-06 від 19 червня 2024 року, скаргу Товариства залишено без задоволення, а рішення - без змін.

Доводи касаційної скарги та відзиву на неї

Податковий орган стверджує, що рішення судів попередніх інстанцій ухвалені з неповним з`ясуванням обставин справи та з порушенням норм матеріального і процесуального права, що, на його думку, зумовило помилкове вирішення спору.

Як на підставу касаційного оскарження відповідач посилається на пункт 1 частини четвертої статті 328 КАС України та вказує на неправильне застосування судами положень пунктів 103.2, 103.3 статті 103 ПК України (умови застосування пільги за міжнародним договором та критерії «бенефіціарного (фактичного) отримувача доходу»), підпункту 141.4.2 пункту 141.4 статті 141 ПК України (оподаткування доходів нерезидента, базова ставка 15% та можливість застосування міжнародного договору).

За твердженням скаржника, суд апеляційної інстанції застосував наведені норми без урахування правових висновків Верховного Суду, викладених, зокрема, у постановах Верховного Суду від 17 квітня 2025 року у справі №160/18691/23, від 18 березня 2025 року у справі № 500/1744/24, від 2 квітня 2024 року у справі № 826/6241/17, від 5 грудня 2023 року у справі № 804/3765/16, від 22 квітня 2021 року у справі № 640/8578/19, від 27 липня 2020 року у справі № 826/5911/18.

Скаржник наполягає, що суди обмежилися формальними критеріями (наявність договорів та підтвердження резидентності/довідок), але не перевірили економічну сутність виплат процентів, не дослідили характер грошових потоків та реальну можливість нерезидента самостійно розпоряджатися доходом, а також наявність у нього комерційного інтересу й ризиків.

У розвиток цього доводу скаржник підкреслює, що критерій «бенефіціарності» не зводиться до формального права на дохід, а має оцінюватися крізь призму Коментарів до Модельної конвенції ОЕСР та реальної поведінки сторін. Пільга за Конвенцією (2%) не застосовується, якщо отримувач виконує посередницьку (транзитну) роль.

Скаржник вказує на сукупність ознак, які, на його переконання, свідчать про те, що AGROPROSPERIS 2 LIMITED не є фактичним власником процентного доходу, а є технічною ланкою в структурі групи, зокрема: відсутність у компанії власних активів/персоналу/операційної діяльності та самостійних ризиків; транзитний рух коштів і спрямування отриманих процентів на операції з викупу/погашення привілейованих акцій та подальші платежі на користь кінцевого бенефіціара групи; централізоване управління й контроль операцій з-за меж Кіпру (зокрема, з офісу у Нью-Йорку), що, на думку скаржника, підтверджується інформацією компетентного органу Кіпру.

Окремо скаржник детально описує, що грошові потоки компанії, за його версією, демонструють спрямування процентного доходу на викуп/погашення привілейованих акцій та подальше «виведення» коштів у межах групи, що характеризується як «транзитність».

Також підставою касаційного оскарження відповідач визначив пункт 4 частини четвертої статті 328 КАС України у взаємозв`язку зі статтею 353 КАС України.

Скаржник посилається на порушення судами статей 2, 9, 74, 90, 242 КАС України.

На переконання податкового органу, суди не забезпечили повного та всебічного дослідження всіх релевантних доказів і доводів відповідача, застосували формальний підхід і не навели належних мотивів, чому відхиляють ключові аргументи податкового органу; фактично не проаналізували рух коштів/фінансові звіти та співвідношення операцій, на які посилався контролюючий орган (у т.ч. щодо викупу привілейованих акцій).

Відповідач просить скасувати постанову суду апеляційної інстанції та рішення суду першої інстанції, ухвалити нове рішення про відмову в задоволенні позову.

Правове регулювання

Відповідно до статті 3 ПК України (тут і далі в редакції, чинній на час вирішення спірних правовідносин) податкове законодавство України складається з Конституції України; цього Кодексу; Митного кодексу України та інших законів з питань митної справи у частині регулювання правовідносин, що виникають у зв`язку з оподаткуванням митом операцій з переміщення товарів через митний кордон України (далі - законами з питань митної справи); чинних міжнародних договорів, згода на обов`язковість яких надана Верховною Радою України і якими регулюються питання оподаткування; нормативно-правових актів, прийнятих на підставі та на виконання цього Кодексу та законів з питань митної справи; рішень Верховної Ради Автономної Республіки Крим, органів місцевого самоврядування з питань місцевих податків та зборів, прийнятих за правилами, встановленими цим Кодексом.

Якщо міжнародним договором, згода на обов`язковість якого надана Верховною Радою України, встановлено інші правила, ніж ті, що передбачені цим Кодексом, застосовуються правила міжнародного договору.

Згідно з пунктами 103.1, 103.2, 103.3 статті 103 ПК України застосування правил міжнародного договору України здійснюється шляхом звільнення від оподаткування доходів із джерелом їх походження з України, зменшення ставки податку або шляхом повернення різниці між сплаченою сумою податку і сумою, яку нерезиденту необхідно сплатити відповідно до міжнародного договору України.

Особа (податковий агент) має право самостійно застосувати звільнення від оподаткування або зменшену ставку податку, передбачену відповідним міжнародним договором України на час виплати доходу нерезиденту, якщо такий нерезидент є бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу і є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України.

Застосування міжнародного договору України в частині звільнення від оподаткування або застосування пониженої ставки податку дозволяється тільки за умови надання нерезидентом особі (податковому агенту) документа, який підтверджує статус податкового резидента згідно з вимогами пункту 103.4 цієї статті.

Бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу для цілей застосування пониженої ставки податку згідно з правилами міжнародного договору України до дивідендів, процентів, роялті, винагород тощо нерезидента, отриманих із джерел в Україні, вважається особа, що має право на отримання таких доходів.

При цьому бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу не може бути юридична або фізична особа, навіть якщо така особа має право на отримання доходу, але є агентом, номінальним утримувачем (номінальним власником) або є тільки посередником щодо такого доходу.

Підпунктами 141.4.1, 141.4.2 пункту 141.4 статті 141 ПК України передбачено, що доходи, отримані нерезидентом із джерелом їх походження з України, оподатковуються в порядку і за ставками, визначеними цією статтею. Для цілей цього пункту такими доходами, зокрема, є проценти, дисконтні доходи, що сплачуються на користь нерезидента, у тому числі проценти за позиками та борговими зобов`язаннями, випущеними (виданими) резидентом.

Резидент або постійне представництво нерезидента, що здійснюють на користь нерезидента або уповноваженої ним особи (крім постійного представництва нерезидента на території України) будь-яку виплату з доходу з джерелом його походження з України, отриманого таким нерезидентом від провадження господарської діяльності (у тому числі на рахунки нерезидента, що ведуться в національній валюті), утримують податок з таких доходів, зазначених у підпункті 141.4.1 цього пункту, за ставкою в розмірі 15 відсотків (крім доходів, зазначених у підпунктах 141.4.3-141.4.6 та 141.4.11 цього пункту) їх суми та за їх рахунок, який сплачується до бюджету під час такої виплати, якщо інше не передбачено положеннями міжнародних договорів України з країнами резиденції осіб, на користь яких здійснюються виплати, що набрали чинності.

Між Урядом України і Урядом Республіки Кіпр укладено Конвенцію про уникнення подвійного оподаткування та запобігання податковим ухиленням стосовно податків та доходів від 08 листопада 2012 року, яка ратифікована - 04 липня 2013 року, дата набрання чинності для України - 07 серпня 2013 року.

Статтею 11 Конвенції передбачено, що проценти, що виникають у Договірній Державі і сплачуються резиденту іншої Договірної Держави, можуть оподатковуватись в цій іншій Державі, якщо такий резидент є особою - фактичним власником таких процентів. Однак такі проценти можуть також оподатковуватись у Договірній Державі, в якій вони виникають, і відповідно до законодавства цієї Держави, але якщо особа - фактичний власник процентів є резидентом іншої Договірної Держави, податок, що стягується таким чином, не повинен перевищувати 2 відсотків від загальної суми процентів.

Докладне визначення терміну «бенефіціарний власник» наведено в Коментарях до Модельної конвенції ОЕСР.

Відповідно до пункту 9 Коментарів до статті 11, вимогу щодо бенефіціарного власника додано до пункту другого статті 11 для того, щоб роз`яснити значення слів «і сплачуються резиденту», які використовуються в пункті 1. Зрозумілим є той факт, що країна джерела не зобов`язана поступатись у праві оподатковувати проценти на тій лише підставі, що проценти були сплачені саме резиденту Держави, з якою укладено міжнародний договір. Термін «фактичний власник доходу» використовується не у вузькому технічному сенсі, а розуміється в контексті та світлі завдань і цілей Конвенції, включаючи уникнення подвійного оподаткування, попередження випадків ухилення від сплати податків та уникнення оподаткування.

Пільга або звільнення від оподаткування по будь-якому із видів доходу, що надається Державою, з якої походить дохід, резиденту іншої Договірної держави з метою уникнення повністю або частково подвійного оподаткування, яке може виникнути у зв`язку із повторним оподаткуванням такого доходу Державою резиденства. Коли цей вид доходу отримує резидент Договірної Держави, що діє як агент чи номінальний отримувач, надання Державою, з якої походить дохід, такої пільги або звільнення виключно на підставі статусу безпосереднього отримувача доходу як резидента іншої Договірної Держави буде суперечити цілям та завданням Конвенції. Безпосередній отримувач в цій ситуації кваліфікуватиметься як резидент, однак цей статус не призводить до потенційного подвійного оподаткування, оскільки отримувач не розглядається як власник доходу для цілей оподаткування в Державі резиденства. Надання державою, з якої походить дохід, пільги або звільнення від оподаткування також буде суперечити цілям та завданням Конвенції, якщо резидент Договірної Держави, не використовуючи такі інструменти, як агентування або номінальної власності, буде діяти як проміжна ланка для іншої особи, котра фактично отримує вигоду від відповідного доходу. Проміжна ланка не може розглядатися як фактичний власник, якщо навіть за свого формального статусу власника, на практиці вона має досить вузькі повноваження щодо такого доходу, що надає можливість її розглядати як просту довірену особу, або управляючу особу, що діє від імені зацікавлених осіб (пункт 10 Коментарів до статті 11).

Отже, Угоди про уникнення подвійного оподаткування не можуть застосовуватися до ситуацій, коли відповідні відносини між резидентом на нерезидентом не пов`язані з фактичним веденням господарської діяльності, а дії учасників цих відносин спрямовані лише на створення зручного (пільгового) податкового режиму. Пільги за міжнародними угодами щодо уникнення подвійного оподаткування повинні відноситися лише до податкового резидента, який є дійсним одержувачем доходу.

Застосування податкових преференцій визнається неправомірним, коли сукупність угод (операцій) дозволяє зробити висновок про те, що основною їхньою метою були виведення доходу з-під оподаткування і формальне здійснення операцій з метою використання переваг за міжнародною угодою.

Результатом такої оцінки може стати перекваліфікація виплати з відповідною зміною режиму оподаткування, а також кваліфікація сукупності угод із застосуванням норм національного законодавства по виведеному з-під оподаткування доходу.

У випадках, які наводяться в Коментарях (агент, номінал, посередник тощо), безпосередній отримувач процентів не вважається бенефіціарним власником, оскільки право отримувача вільно розпоряджатись такими процентами обмежено в силу наявності договірних або інших юридичних обов`язків передати отриманий платіж іншій особі. Такий обов`язок зазвичай випливає з юридичних документів, однак також може з`ясовуватись на підставі фактів та обставин, які вказують, що по суті отримувач процентів не має право вільно розпоряджатись такими процентами.

За загальним правилом ознаками, які можуть вказувати на те, що особа-нерезидент не є кінцевим бенефіціарним власником доходу у вигляді процентів, є, зокрема:

1) відсутність фактичного самостійного здійснення господарської діяльності особою нерезидентом, яка зареєстрована в Державі, з якою Україною укладений договір про уникнення подвійного оподаткування, на відповідній території;

2) характер грошових потоків свідчить про наявність юридичних та фактичних обов`язків щодо подальшого перерахування отримуваних процентів особою-нерезидентом третій особі та відсутність у особи-нерезидента можливості самостійного прийняття рішення щодо долі отримуваного доходу та контролю щодо отримуваного доходу;

3) мінімальний часовий інтервал між: укладенням договору (видачею позики) між резидентом та особою-нерезидентом, з Державою якого укладено договір про уникнення подвійного оподаткування, а також договору (видачею позики) між останнім та третьою особою; отриманням доходу особою-нерезидентом, з Державою якого укладено договір про уникнення подвійного оподаткування, і виплатою грошових коштів третій особі;

4) відсутність диференційованих, що розрізняються умов договорів, правових документів, на підставі яких особа-нерезидент отримує дохід і в подальшому перераховує кошти;

5) вчинення дзеркальних, тобто ідентичних операцій між резидентом та особою-нерезидентом, що зареєстрована в Державі, з якою укладено договір про уникнення подвійного оподаткування, та між останнім і третьою особою;

6) фактичні ризики, пов`язані із наданням позики резиденту, несе третя особа, а не особа-нерезидент.

Отже, враховуючи зазначене правове регулювання, колегія суддів Верховного Суду висновує, що право на застосування зменшеної ставки податку, передбачену відповідним міжнародним договором України, виникає, за умови одночасного виконання таких вимог:

- нерезидент є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України;

- нерезидентом надано довідку (або її нотаріально засвідчену копію), яка підтверджує, що нерезидент є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України;

- нерезидент є бенефіціарним власником доходу.

Для визначення особи як фактичного отримувача доходу, така особа повинна володіти не тільки правом на отримання доходу, але повинна бути і особою, яка визначає подальшу економічну долю доходу.

Тобто, коли отримувач процентів має право отримувати вигоду та визначати подальшу економічну долю доходу і не пов`язаний договірними або юридичними зобов`язаннями щодо перерахування такого доходу іншій особі, отримувач є бенефіціарним власником доходу.

Передбачені міжнародними договорами пільги зі сплати податку не можуть бути застосовані у випадку, коли нерезидент діє як проміжна ланка в інтересах іншої особи, яка фактично отримує вигоду від доходу. Зокрема, не можуть бути застосовані пільгові ставки податку у випадку, коли дохід (у рамках угоди або серії угод) з джерелом його походження з України виплачується таким чином, що нерезидент (проміжна ланка, яка має вузькі, обмежені повноваження у відношенні доходу), який претендує на отримання пільгової ставки податку з доходів у вигляді роялті, дивідендів, процентів, виплачує весь дохід (його більшу частину) іншому нерезиденту, який би не міг застосувати пільгову ставку у разі, коли б такий дохід виплачувався останньому.

В момент виплати доходу достатньою підставою для застосування зниженої ставки податку є наявність довідки (або її нотаріально засвідченої копії), яка підтверджує, що нерезидент є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України і така довідка видається компетентним (уповноваженим) органом відповідної країни, визначеним міжнародним договором України, за формою, затвердженою згідно із законодавством відповідної країни, і повинна бути належним чином легалізована, перекладена відповідно до законодавства України.

Чинним законодавством не встановлено форми документу, що підтверджує статус контрагента як бенефіціарного власника доходу, та який повинна мати особа на момент проведення виплати.

При вирішенні спорів щодо правомірності формування платниками податків своїх даних податкового обліку, суди повинні враховувати, що відповідно до вимог статті 77 КАС України обов`язок доведення відповідних обставин у спорах між особою та суб`єктом владних повноважень покладається на суб`єкта владних повноважень.

У разі надання контролюючим органом доказів, які в сукупності з іншими доказами у справі свідчать, що платник податків сформував дані податкового обліку необґрунтовано та з порушенням вимог податкового законодавства, або на підставі документів, які містять інформацію, що не відповідає дійсності, платник податків має спростовувати ці доводи.

Висновки Верховного Суду за результатами касаційного розгляду

Суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права (частина перша статті 341 КАС України).

Спір у справі обумовлений невизнанням контролюючим органом права позивача на застосування зменшеної ставки оподаткування податком з доходів нерезидента із джерелом їх походження з України у розмірі 2% на підставі Конвенції з посиланням на те, що компанія AGROPROSPERIS 2 LIMITED не була бенефіціарним власником процентного доходу, отриманого від позивача, оскільки, на думку контролюючого органу, здійснювала подальше перерахування процентів.

Суд зазначає, що при вирішенні справ між пов`язаними особами, де можуть бути наявні механізми податкової оптимізації, судам слід встановити чи є нерезидент бенефіціарним власником доходу (процентів) шляхом послідовного аналізу відповідних критеріїв (ознак), зокрема: нерезидент не повинен бути агентом (номінальним утримувачем); нерезидент має самостійно визначати економічну долю доходу; компанія нерезидент не повинна передавати отриманий дохід або переважну його частину на користь іншої особи. У таких спорах має досліджуватися "транзит" коштів компанії-нерезидента, часовий інтервал між укладенням договорів; вчинення дзеркальних, тобто ідентичних операцій між резидентом та особою-нерезидентом, що зареєстрована в Державі, з якою укладено договір про уникнення подвійного оподаткування, та між останнім і третьою особою; хто несе фактичні ризики, пов`язані із наданням позики резиденту.

Колегія суддів зазначає, що орієнтовні критерії наведено в Коментарях до Модельної конвенції ОЕСР та в подальшому перелік ознак унормований пунктом 103.3 статті 103 Податкового кодексу України (в редакції Закону від 16 січня 2020 року № 466-IX, який набрав чинності 23 травня 2020 року).

Для того щоб нерезидент визнавався бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу, такий нерезидент не повинен виконувати "транзитну" роль (бути виключно посередником) у русі коштів. Як зазначено в розділі цієї постанови "Правове регулювання", нормативно закріпленою ознакою посередницької функції нерезидента є, зокрема, те, що зазначена особа не має достатньо повноважень або у випадку, підтвердженому фактами та обставинами, не має права користуватися та розпоряджатися таким доходом.

Якісною стороною цього критерію є відсутність кореспондуючого обов`язку передати права на дохід третій особі (самостійне визначення нерезидентом економічної долі доходу).

Кількісний критерій полягає у тому, що компанія нерезидент не повинна передавати отриманий дохід або переважну його частину на користь іншої особи (незалежно від способу оформлення такої передачі).

Вказаний критерій передбачає обов`язок контролюючого органу довести співставність, в тому числі арифметичну, операцій між виплатою доходу з української компанії на користь нерезидента і подальшого перерахування сум грошових коштів з компанії нерезидента - встановити "транзитний" характер компанії-нерезидента за фактичними обставинами, а також дослідити обставини справи відносно господарської діяльності компанії-нерезидента з урахуванням особливостей її провадження.

Аналогічний за змістом підхід до застосування норм права Верховний Суд неодноразово демонстрував у своїх постановах, зокрема у постановах від 28 жовтня 2025 року у справі № 560/10203/24, від 27 жовтня 2025 року у справі № 120/7999/24, від 12 серпня 2025 року у справі № 560/12637/24, від 18 грудня 2025 року у справі № 120/6603/24.

Перевіряючи доводи касаційної скарги у межах підстав касаційного оскарження, передбачених пунктами 1 та 4 частини четвертої статті 328 КАС України, Верховний Суд виходить із такого.

Досліджуючи спірні правовідносини, суди попередніх інстанцій проаналізували значний обсяг доказів, зокрема: кредитні договори між позивачем та первісним кредитором; договір реструктуризації заборгованості, яким змінено кредитора на AGROPROSPERIS 2 LIMITED; фінансову звітність AGROPROSPERIS 2 LIMITED; банківські виписки та рух коштів на рахунках цієї компанії; документи корпоративного управління компанії; довідки про резидентність, видані компетентним органом Республіки Кіпр; матеріали перевірки податкового органу.

Окремо суди проаналізували фінансові звіти AGROPROSPERIS 2 LIMITED, які, зокрема, містили інформацію про структуру активів і пасивів компанії, процентні доходи, операції з капіталом, включно з операціями щодо привілейованих акцій, джерела фінансування компанії.

Контролюючий орган у касаційній скарзі наполягає на тому, що AGROPROSPERIS 2 LIMITED не є фактичним власником процентного доходу, оскільки джерелом фінансування компанії були кошти інших компаній групи, а процентні доходи, отримані від українських компаній, використовувались для здійснення корпоративних операцій, при цьому фактичний контроль та управління компанією здійснювалися поза межами Кіпру.

Однак суди попередніх інстанцій надали цим доводам належну правову оцінку та обґрунтовано відхилили їх.

Сам по собі факт того, що діяльність компанії здійснюється в межах корпоративної групи та фінансується за рахунок внутрішньогрупових ресурсів, не свідчить про відсутність у такої компанії статусу бенефіціарного власника доходу, оскільки корпоративна структура групи та внутрішньогрупове фінансування є звичайною практикою міжнародного бізнесу і не можуть розглядатися як доказ транзитності доходу без встановлення юридичного або фактичного обов`язку передати отриманий дохід іншій особі.

Водночас контролюючим органом не доведено наявності будь-яких договірних або юридичних зобов`язань AGROPROSPERIS 2 LIMITED щодо обов`язкового перерахування отриманих процентів третім особам.

Одним із ключових аргументів податкового органу є твердження про те, що процентний дохід фактично «транзитом» проходив через AGROPROSPERIS 2 LIMITED.

Оцінюючи цей довід, суди дослідили банківські виписки, рух коштів на рахунках компанії, а також співвідношення сум отриманих процентів та здійснених нею фінансових операцій.

За результатами такого аналізу суди попередніх інстанцій встановили, що послідовного взаємозв`язку між надходженням процентного доходу та здійсненням подальших операцій не існує. Зокрема, у жодному з досліджених періодів не встановлено ситуації, коли отримані проценти від українських компаній одразу або у співмірних сумах перераховувалися іншій особі.

Таким чином, твердження контролюючого органу про транзитний характер коштів не підтверджені належними доказами.

Податковий орган також посилається на те, що AGROPROSPERIS 2 LIMITED нібито не здійснювала самостійної господарської діяльності та не несла економічних ризиків.

Суди попередніх інстанцій, дослідивши фінансову звітність компанії, встановили, що компанія володіла кредитним портфелем і отримувала процентні доходи, а також здійснювала управління такими активами та несла ризики, пов`язані з кредитуванням. Отже, діяльність компанії не обмежувалась формальним посередництвом.

Контролюючий орган у касаційній скарзі також посилається на те, що фактичне управління компанією здійснюється за межами Кіпру.

Проте суди попередніх інстанцій встановили, що AGROPROSPERIS 2 LIMITED має власні органи управління, рішення щодо використання прибутку приймаються відповідно до корпоративних процедур, а доказів існування юридичного обов`язку діяти виключно в інтересах інших компаній групи не надано.

Таким чином, наявність корпоративних зв`язків у межах групи не свідчить про відсутність самостійності компанії.

Посилання контролюючого органу на застосування у Республіці Кіпр так званого режиму Notional Interest Deduction (NID), що нібито свідчить про те, що діяльність компанії була спрямована виключно на отримання податкових переваг є безпідставними.

Суди попередніх інстанцій обґрунтовано зазначили, що сам по собі факт застосування режиму NID, передбаченого законодавством Кіпру, не може свідчити про відсутність фактичного власника доходу, оскільки цей режим є легітимним елементом податкової системи відповідної держави, а його застосування не впливає на факт отримання доходу компанією. Жодних доказів того, що процентний дохід не належав AGROPROSPERIS 2 LIMITED, контролюючий орган не надав.

Доводи касаційної скарги про порушення судами попередніх інстанцій норм процесуального права зводяться до незгоди скаржника з оцінкою доказів.

Водночас зі змісту судових рішень убачається, що суди попередніх інстанцій дослідили всі надані сторонами докази, надали їм належну оцінку та виклали мотиви, з яких відхилили доводи відповідача.

Отже, підстави вважати, що суди порушили правила доказування або не з`ясували істотні обставини справи, відсутні.

З урахуванням установлених судами обставин та наданої їм оцінки доказів колегія суддів Верховного Суду погоджується з висновком судів попередніх інстанцій про те, що компанія AGROPROSPERIS 2 LIMITED була фактичним (бенефіціарним) отримувачем процентного доходу, а тому позивач правомірно застосував положення Конвенції між Урядом України та Урядом Республіки Кіпр та утримав податок за ставкою 2 відсотки. При цьому, доводи касаційної скарги фактично зводяться до переоцінки доказів та незгоди з висновками судів попередніх інстанцій.

Водночас такі доводи не спростовують установлених судами фактичних обставин та не свідчать про неправильне застосування судами норм матеріального або процесуального права.

Посилання скаржника на правові висновки Верховного Суду, викладені у наведених ним постановах, колегія суддів відхиляє з огляду на відсутність подібності правовідносин у зазначених справах та у справі, що переглядається.

Так, у постанові Верховного Суду від 27 липня 2020 року у справі №826/5911/18 предметом спору було оподаткування доходів нерезидента у вигляді роялті, сплачених за договором комерційної концесії, та застосування положень міжнародної угоди про уникнення подвійного оподаткування щодо такого виду доходу.

Натомість у справі, що переглядається, спір виник у зв`язку з оподаткуванням процентного доходу за кредитними правовідносинами та встановленням статусу бенефіціарного отримувача такого доходу, що свідчить про відмінність предмета спору та характеру правовідносин.

У постанові Верховного Суду від 18 березня 2025 року у справі №500/1744/24 суд дійшов висновків щодо відсутності у нерезидента статусу бенефіціарного власника доходу з огляду на встановлені судами обставини, що свідчили про його посередницький характер, зокрема фінансування діяльності за рахунок позик пов`язаних осіб та наявність зобов`язань щодо подальшого перерахування отриманих коштів іншим суб`єктам.

Натомість у справі, що переглядається, суди попередніх інстанцій встановили відсутність доказів обов`язкового подальшого перерахування отриманого доходу іншим особам та відсутність транзитного характеру руху коштів.

У постанові Верховного Суду від 05 грудня 2023 року у справі №804/3765/16 суд досліджував обставини виплати процентного доходу нерезиденту у структурі фінансування, пов`язаній з випуском боргових цінних паперів на міжнародних ринках капіталу та наявністю відповідних зобов`язань перед власниками облігацій.

Водночас у справі, що переглядається, подібні обставини судами не встановлені.

Також скаржник посилається на постанову Верховного Суду від 02 квітня 2024 року у справі №826/6241/17, у якій досліджувалися не лише умови статті 103 ПК України щодо статусу бенефіціарного власника доходу, а й окремо зазначено, що суди не дали оцінки посиланню позивача на пункт 46 підрозділу 4 розділу ХХ ПК України (перехідні положення) як на підставу звільнення від оподаткування процентів, і саме це (разом із формальним підходом до дослідження суті операцій) зумовило новий розгляд справи.

Колегія суддів Верховного Суду виходить з того, що наведені відповідачем правові позиції Верховного Суду пов`язані виключно з критеріями оцінки доказів та висновками, здійсненими за результатами їх дослідження, що не є свідченням застосування судами попередніх інстанцій у цій справі норм права, без урахування висновку щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладеного у постановах Верховного Суду. Аналіз висновків судів попередніх інстанцій у цій справі та в наведених скаржниками рішеннях суду касаційної інстанції свідчить про те, що вони ґрунтуються на конкретних фактичних обставинах справи, результати розгляду яких залежать від їх (обставин) повноти, характеру, об`єктивності, юридичного значення.

Варто додати, що у кожних окремих правовідносинах при застосуванні судами одних й тих самих норм права в залежності від фактичних обставин справи, оцінки судами доказів або відсутності певних доказів, висновки судів можуть бути відмінними від тих, що здійснені судом в цій справі, проте це не говорить про неправильне застосування норми матеріального права та/або порушення процесуальних норм, а лише вказує на відмінність фактичних обставин та доказової бази.

За таких обставин доводи касаційної скарги у цій частині не спростовують правильності висновків судів попередніх інстанцій.

Колегія суддів Верховного Суду не знайшла підстав для задоволення касаційної скарги податкового органу, рішення судів попередніх інстанцій ухвалені з правильним застосуванням норм матеріального права і дотриманням норм процесуального права, що є підставою для залишення їх без змін.

Згідно із частиною першою статті 350 КАС України суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо рішення, переглянуті в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах, ухвалено з додержанням норм матеріального і процесуального права.

Керуючись статтями 3, 242, 341, 349, 350, 355, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Верховний Суд

ПОСТАНОВИВ:

Касаційну скаргу Головного управління ДПС у Рівненській області залишити без задоволення.

Рішення Рівненського окружного адміністративного суду від 20 червня 2025 року та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 02 грудня 2025 року у справі № 460/8218/24 залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.

Головуюча Р. Ф. Ханова

Судді: Л. І. Бившева

В. В. Хохуляк