Справа № 300/2052/25
Суддя: Юрченко В.П.
Дата ухвалення: 2026-03-10 00:00:00+02
Юрисдикція: administrative

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

10 березня 2026 року

м. Київ

справа №300/2052/25

адміністративне провадження № К/990/52598/25

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:

судді-доповідача Юрченко В.П.,

суддів: Васильєвої І.А., Ханової Р.Ф.,

розглянувши в порядку письмового провадження касаційну скаргу Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 на постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 27 листопада 2025 року (головуючий суддя Шевчук С.М., судді: Кухтей Р.В., Нос С.П.) у справі №300/2052/25 за позовом Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Головного управління ДПС в Івано-Франківській області про визнання протиправними та скасування податкового повідомлення-рішення,

ВСТАНОВИВ:

Фізична особа-підприємець ОСОБА_1 (далі - позивач, ФОП ОСОБА_1 ) звернувся до суду з позовом до Головного управління ДПС в Івано-Франківській області (далі - відповідач, ГУ ДПС в Івано-Франківській області) про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 14 лютого 2025 року № 005153/0706.

Позовні вимоги мотивовані тим, що контролюючим органом порушено порядок проведення перевірки, яка здійснена на підставі наказу, в якому відсутні посилання на конкретні підстави для її проведення. Крім того, на переконання позивача, зазначена перевірка проведена за минулий період часу і носить характер документальної. Вказує, що посадовими особами відповідача сформовано неправомірний висновок про порушення суб`єктом господарювання вимог Податкового кодексу України, який не ґрунтується на первинних бухгалтерських документах.

Івано-Франківський окружний адміністративний суд рішенням від 29 травня 2025 року позов задовольнив.

Задовольняючи вимоги адміністративного позову, суд першої інстанції дійшов висновку, що правила пункту 12 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» №265/95-ВР (далі - Закон №265/95-ВР) зобов`язують суб`єкта господарювання надати контролюючому органу документи, що підтверджують облік та походження товарних запасів, які на момент перевірки знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті). При цьому, суд зауважив, що означений обов`язок є безперервним і міг бути реалізованим протягом усього періоду проведення фактичної перевірки позивача, котрий, становить 10 діб, аж до її закінчення. У зв`язку з цим, суд дійшов висновку, що податковим органом скорочено терміни, протягом яких платник податків може реалізувати обов`язок з надання документів з обліку та походження товарів. Суд звернув увагу, що в акті перевірки відповідачем не зафіксовано факту ненадання позивачем під час перевірки документів, які підтверджують саме облік товарів, що знаходяться у місці продажу.

Здійснюючи висновок про задоволення позову, суд першої інстанції врахував постанову Калуського міськрайонного суду Івано-Франківської області від 26 лютого 2025 року у справі №345/569/25, яка на думку суду, має преюдиційне значення для вирішення справи №300/2052/25. Зокрема, відповідно до цієї постанови (справа №345/569/25) судом закрито провадження у справі про притягнення до адміністративної відповідальності ОСОБА_1 за вчинення правопорушення, передбаченого ч.1 ст.155-1 КУпАП (а саме - за порушення порядку ведення обліку товарних запасів за місцем їх реалізації, здійснення продажу товарів, які не обліковані в установленому законодавством порядку), за відсутністю події і складу адміністративного правопорушення. Вказана постанова набрала законної сили 10 березня 2025 року (а.с.32-36). З цих міркувань, суд дійшов висновку, що судовим рішенням, яке набрало законної сили встановлено, що позивачем не допущено порушення встановленого законом порядку ведення обліку товарних запасів за місцем їх реалізації, здійснення продажу товарів, які не обліковані в установленому законодавством порядку, а тому оскаржуване податкове повідомлення-рішення є протиправним та підлягає скасуванню.

Восьмий апеляційний адміністративний суд постановою від 27 листопада 2025 року рішення Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 29 травня 2025 року скасував. Ухвалив нове рішення, яким у задоволенні адміністративного позову відмовив.

Відмовляючи у задоволенні позову, суд апеляційної інстанції виходив з того, що взаємна дія правових положень абзацу другого пункту 12 статті 3 Закону №265/95-ВР і пункт 85.2 статті 85 Податкового кодексу України зобов`язують платника податків при проведенні фактичної перевірки без окремої письмової вимоги надати документи (у паперовій або електронній формі), які підтверджують облік та походження товарів, що на момент перевірки знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті). Наведені положення податкового законодавства, на переконання суду, прямо вказують на часові межі виникнення у платника податків обов`язку з надання документів, котрі підтверджують облік та походження товарів, пов`язуючи такий з моментом початку перевірки та впродовж терміну її проведення.

Здійснюючи висновок про відповідність спірних податкових повідомлень-рішень, апеляційний суд зазначив, що позивач, у силу вимог закону, має обов`язок пред`явити представникам податкового органу (незалежно від наявності такої вимоги) Форму обліку, первинні документи, які підтверджують облік та походження товарів у позивача, як у особи, яка фактично здійснює продаж товарів (надання послуг) та/або розрахункові операції в місці продажу (господарському об`єкті), виник 30 січня 2025 року об 14:11 год та повинен був реалізований впродовж терміну її проведення. Проведення фактичної перевірки завершено 30 січня 2025 року о 15:40 год.

Апеляційний суд дійшов висновку, що позивач у визначений законом строк вказаного обов`язку не виконав, у зв`язку з чим, відповідач правомірно застосовував до позивача штрафну санкцію за порушення порядку ведення обліку товарних запасів за місцем їх реалізації, а зокрема здійснення продажу товарів, які не обліковані в установленому законодавством порядку на загальну суму 130 200,00 грн.

Не погоджуючись з рішенням суду апеляційної інстанції, позивач подав касаційну скаргу, в якій просить його скасувати, залишивши в силі рішення суду першої інстанції вказуючи про те, що суд апеляційної інстанції допустив порушення норм матеріального права та процесуального права.

Підставою касаційного оскарження позивач визначає пункт 1 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України та вважає, що суд апеляційної інстанції в оскаржуваному рішенні застосував норму права без урахування висновків Верховного Суду, викладених у постановах від 15 травня 2025 року у справі №380/9233/24, від 11 січня 2024 року у справі №420/12275/22, від 07 лютого 2024 року у справі №280/6422/22, в яких визначено, що згідно з нормами пункту 12 статті 3 Закону №265/95-ВР платник податків зобов`язаний надати облікові документи лише щодо товарів, які безпосередньо на момент перевірки знаходяться у місці продажу, а не за весь період, що охоплений перевіркою.

Також, за позицією позивача, суд апеляційної інстанції не звернув уваги на висновки Верховного Суду, викладені у постановах від 09 квітня 2025 року у справі №420/6071/19, від 14 лютого 2024 року у справі №803/296/18, відповідно до яких стаття 20 Закону №265/95-ВР встановлює відповідальність лише за продаж необлікованих товарів, а не їх наявність за місцем реалізації, тоді як акт перевірки не містить посилань на факт реалізації позивачем необлікованих товарів.

Крім того, позивач акцентує увагу на порушенні контролюючим органом процедури проведення фактичної перевірки, оскільки її результати мають відображати стан дотримання законодавства саме на день перевірки. Під час фактичної перевірки мають фіксуватись реальні факти на час перевірки. Висновки про можливі порушення за межами конкретного часу фактичної перевірки нівелюють саму природу фактичної перевірки та її особливість проведення без попередження платника податків. Однак, перевірка даних за минулий період часу носить характер документальної перевірки, а тому такі дії не можуть вчинятися в рамках фактичної перевірки та слугувати підставою для застосування штрафних санкцій. Перевірка даних за минулий період у рамках фактичної перевірки свідчить про вихід контролюючим органом за межі предмета фактичної перевірки та використання для висновків акта перевірки документів та інформації з системи ЄРАН, які за приписами пунктів 85.1, 85.2, 85.8 статті 85 ПК України, не підлягають дослідженню в межах фактичних перевірок. Отримання інформації з власних програм контролюючого органу не є предметом фактичної перевірки, що здійснюється за місцем проведення господарської діяльності.

З-поміж іншого, звернув увагу і на неврахування судами висновку Верховного Суду, викладеного у постанові від 28 травня 2024 року у справі № 280/1431/23 щодо застосування підпункту 80.2.5 статті 80.2 статті 80 Податкового кодексу України. У вказаному судовому рішенні зазначається, що оскільки підпункт 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 Податкового кодексу України встановлює в одному підпункті статті дві самостійні (окремі) підстави для проведення перевірки, то у наказі про призначення перевірки контролюючий орган поряд з юридичною підставою у вигляді нумераційного позначення зобов`язаний відобразити конкретну з таких двох фактичних підстав, яка і зумовила прийняття рішення про проведення перевірки, або ж обидві, в обсязі, достатньому для ідентифікації однієї з двох (або обох в сукупності у разі їх наявності). Відображення такої фактичної підстави не обов`язково має бути сформульоване тотожно до змісту правової норми, якою ця підстава встановлена, проте, повинна бути чітко визначена та змістовно відповідати правовій нормі.

Верховний Суд ухвалою від 29 грудня 2025 року відкрив касаційне провадження за касаційною скаргою Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 на постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 27 листопада 2025 року.

У відзиві на касаційну скаргу відповідач просить постанову суду апеляційної інстанції залишити без змін, а касаційну скаргу - без задоволення.

Верховний Суд, обговоривши доводи касаційної скарги, переглядаючи судове рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування судами норм матеріального і процесуального права, дійшов висновку, що касаційна скарга не підлягає задоволенню з огляду на таке.

Вирішуючи спір, суди попередніх інстанцій встановили, що посадовими особами відповідача, на підставі наказу ГУ ДПС в Івано-Франківській області від 30 січня 2025 року за №274-п та направлень на проведення перевірки від 30 січня 2025 року за №82 та №83, проведено фактичну перевірку Центру естетичної стоматології " ІНФОРМАЦІЯ_1 ", розташованого по АДРЕСА_1 , де провадить підприємницьку діяльність ФОП ОСОБА_1 , за результатами якої складено акт за №2600/09/16/РРО/ НОМЕР_1 від 30 січня 2025 року.

Перевіркою встановлено порушення ФОП ОСОБА_1 п.12 ст.3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», а саме: порушення порядку ведення обліку товарних запасів за місцем їх реалізації, здійснення продажу товарів, які не обліковані в установленому законодавством порядку на загальну суму 130 200,00 грн.

На підставі вказаних висновків прийнято податкове повідомлення-рішення від 14 лютого 2025 року №005153/0706, яким до позивача застосовано штрафні (фінансові) санкції в розмірі 130 200,00 грн.

Вважаючи вказане податкове повідомлення-рішення протиправним, позивач звернувся з даним позовом до суду.

Відповідно до частини першої статті 341 КАС України суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.

Колегією суддів встановлено, що перевірці підлягають питання правильності застосування судами: пп. 80.2.2 п. 80.2 ст. 80 ПК України, пункту 12 статті 3 Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг".

Надаючи оцінку спірним правовідносинам, що складає ключові доводи касаційної скарги щодо порушення податковим органом порядку та процедури проведення фактичної перевірки, оформлення її результатів, колегія суддів зазначає наступне.

Щодо правомірності призначення фактичної перевірки.

Підпунктом 75.1.3 пункту 75.1 статті 75 ПК України визначено, що фактичною вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об`єктів права власності такого платника. Така перевірка здійснюється контролюючим органом щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами).

Пунктом 80.1 статті 80 ПК України встановлено, що фактична перевірка здійснюється без попередження платника податків (особи).

Пунктом 80.2 статті 80 ПК України визначено, що фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції під розписку до початку проведення такої перевірки, та за наявності хоча б однієї з таких обставин:

у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації від державних органів або органів місцевого самоврядування, яка свідчить про можливі порушення платником податків законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи, зокрема, щодо здійснення платниками податків розрахункових операцій, у тому числі із забезпеченням можливості проведення розрахунків за товари (послуги) з використанням електронних платіжних засобів, ведення касових операцій, наявності патентів, ліцензій та інших документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів (підпункт 80.2.2);

у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про використання праці найманих осіб без належного оформлення трудових відносин та виплати роботодавцями доходів у вигляді заробітної плати без сплати податків до бюджету, а також здійснення фізичною особою підприємницької діяльності без державної реєстрації (80.2.7).

Як було встановлено судами попередніх інстанцій, у справі, яка розглядається, фактичну перевірку проведено на підставі наказу від 30 січня 2025 року №274-п на підставі підпунктів 80.2.2, 80.2.7 пункту 80.2 статті 80 ПК України.

Перевіряючи питання наявності обґрунтованої підстави для проведення перевірки на підставі підпунктів 80.2.2, 80.2.7 пункту 80.2 статті 80 ПК України, суд апеляційної інстанції установив, що інформацією, у зв`язку з якою прийнято наказ ГУ ДПС в Івано-Франківській області від 30 січня 2025 року №274-п «Про проведення фактичної перевірки», є наявні в податкового органу відомості, які свідчать про можливі порушення платником податків законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платником податків розрахункових операцій, дотриманням роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками, а зокрема лист ДПС України від 09 грудня 2024 року №3712/8.

Верховний Суд у постанові від 26 березня 2024 року у справі №420/9909/23, ухваленої у складі Судової палати, сформулював висновки, за змістом яких податковий контроль здійснюється шляхом прийняття рішення про проведення перевірки у формі наказу, вимоги до оформлення якого не передбачають обов`язку в повному обсязі розкрити в наказі на призначення перевірки зміст інформації та фактів, які вказують на можливе порушення платником податкового законодавства. Відсутня й імперативна вимога щодо розкриття конкретного порушення платником норм, а також про надання відповідних доказів такої несумлінної поведінки. Тобто, якщо відповідний підпункт пункту 80.2 статті 80 ПК України утримує в собі весь спектр необхідних елементів для визначення підстави для призначення перевірки (як правової, так і фактичної), покликання у наказі на сам лише підпункт пункту 80.2 статті 80 ПК України можна вважати мінімально допустимим обсягом інформації в розумінні абзацу третього пункту 81.1 статті 81 ПК України. Тому відсутні підстави вважати, що такий наказ породжує його неоднозначне трактування та/або невизначеність із фактичною підставою перевірки. Відповідно, такий наказ не можна вважати протиправним.

Колегія суддів звертає увагу, що у наказі від 30 січня 2025 року №274-п підставою для призначення перевірки зазначено пп.80.2.2, пп. 80.2.7 пункту 80.2 статті 80 Податкового кодексу України від 02 грудня 2020 року №2755-VI (із змінами та доповненнями) з метою здійснення контролю за дотриманням суб`єкта господарювання порядку здійснення розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій та дозвільних документів, вимог законодавства щодо встановлених державою фіксованих цін, граничних цін та граничних рівнів торговельної надбавки (націнки), дотримання законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками.

Оцінивши наведені обставини, суд апеляційної інстанції дійшов висновку, що фактичною підставою проведення перевірки був підпункт 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України, який передбачає можливість проведення фактичної перевірки у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації від державних органів або органів місцевого самоврядування, яка свідчить про можливі порушення платником податків законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи, зокрема, щодо здійснення платниками податків розрахункових операцій, у тому числі із забезпеченням можливості проведення розрахунків за товари (послуги) з використанням електронних платіжних засобів, ведення касових операцій, наявності патентів, ліцензій та інших документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів.

Доказом вказаного свідчить і та обставина, що апеляційний суд здійснюючи оцінку підстав для проведення фактичної перевірки позивача, зазначив такою саме пункт 80.2.2 пункту 80.2 Податкового кодексу України, а також врахував і оцінив лист ДПС України від 09 грудня 2024 року №3712/8, за змістом якого до відповідача доведено, що за результатом аналізу наявної податкової інформації в базах ДПС щодо діяльності суб`єктів господарювання, які мають види діяльності за КВЕД: 86.21 ''загальна медична практика'', 86.22 ''Спеціалізована медична практика'', 86.23 ''Стоматологічна практика'' та зареєстровані господарські одиниці з такими типами об`єктів, за період з липня по вересень 2024 року формували фіскальні касові чеки РРО/ПРРО, які містять інформацію про продаж товарів, що відносяться до товарів медичного призначення, зокрема, імпланти, брекети, елайнери, капи, вініри та відповідно зобов`язані вести в порядку, встановленому законодавством, облік товарних запасів, здійснювати продаж лише тих товарів, що відображені в такому обліку.

Колегія суддів вважає твердження позивача про те, що контролюючим органом було допущено порушення процедури призначення та проведення фактичної перевірки є помилковими, оскільки вказаний вище лист ДПС України в розумінні підпункту 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України є інформацією, яка дає підстави для призначення та проведення фактичних перевірок.

З урахуванням викладеного, суд апеляційної інстанції дійшов вірного висновку, що зміст спірного у цій справі наказу про проведення фактичної перевірки відповідає вимогам, передбаченим податковим законодавством вимогам, а тому скасуванню не підлягає.

Щодо твердження позивача, що перевірка даних за минулий період часу носить характер документальної перевірки, колегія суддів зазначає наступне.

Як вже зазначалось, фактичною відповідно до пункту 75.1.3 пункту 75.1 статті 75 ПК України вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об`єктів права власності такого платника. Така перевірка здійснюється контролюючим органом щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами).

Відповідно до п.102.1 ст.102 ПК України контролюючий орган, крім випадків, визначених пунктом 102.2 цієї статті, має право провести перевірку та самостійно визначити суму грошових зобов`язань платника податків у випадках, визначених цим Кодексом, не пізніше закінчення 1095 дня (2555 дня - у разі проведення перевірки операції відповідно до статей 39 і 39-2 цього Кодексу), що настає за останнім днем граничного строку подання податкової декларації, звіту про використання доходів (прибутків) неприбуткової організації, визначеної пунктом 133.4 статті 133 цього Кодексу, та/або граничного строку сплати грошових зобов`язань, нарахованих контролюючим органом, а якщо така податкова декларація була надана пізніше, - за днем її фактичного подання. Якщо протягом зазначеного строку контролюючий орган не визначає суму грошових зобов`язань, платник податків вважається вільним від такого грошового зобов`язання (в тому числі від нарахованої пені), а спір стосовно такої декларації та/або податкового повідомлення не підлягає розгляду в адміністративному або судовому порядку.

При цьому Податковим кодексом не встановлено будь-яких обмежень та/або заборон щодо періоду діяльності платника, який перевіряється в ході фактичних перевірок, крім ст.102 Податкового кодексу (не пізніше 1095 днів).

Щодо можливості проведення фактичної перевірки в межах 1095 днів та правомірності наказу про призначення такої перевірки було зроблено висновок і Верховним Судом у справі № 826/8284/17 (постанова від 20 травня 2022 року).

Доводи позивача, що в межах цієї справи мало місце вихід відповідачем за межі предмету фактичної перевірки є безпідставними.

Так само, відсутні будь-які обмеження або заборона у використанні під час проведення фактичної перевірки відповідних документів, визначених ПК України податкової інформації, даних СОД РРО, інших матеріалів, отриманих в порядку та у спосіб, передбачені ПК або іншими законами, контроль за дотриманням яких покладений на контролюючі органи.

Використання такої інформації є належною реалізацією контролюючим органом податкового контролю, як необхідний комплекс заходів, що забезпечує формування та реалізацію державної фінансової політики, щодо збору, опрацювання та використання інформації, необхідної для виконання покладених на контролюючі органи функцій та може бути самостійною підставою для висновків під час проведення фактичної перевірки.

Аналогічне правозастосування викладене у постанові Верховного Суду від 09 вересня 2024 року у справі № 280/6832/23.

Покликання позивача в касаційній скарзі на неврахування судами висновку Верховного Суду, викладеного у постанові від 28 травня 2024 року у справі № 280/1431/23 щодо застосування підпункту 80.2.5 статті 80.2 статті 80 Податкового кодексу України, є необґрунтованими, оскільки у цій справі фактична перевірка була проведена на підставі підпункту 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України.

Таким чином, Верховний Суд погоджується з висновком суду апеляційної інстанції про відсутність порушень з боку контролюючого органу при здійсненні перевірки позивача та оформленні його результатів.

Щодо встановленого порушення пункту 12 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», колегія суддів зазначає наступне.

Правові засади застосування реєстраторів розрахункових операцій та програмних реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг визначає Закон України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг». Дія цього закону поширюється на усіх суб`єктів господарювання, їх господарські одиниці та представників (уповноважених осіб) суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції у готівковій та/або безготівковій формі.

Розділ ІІ Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» врегульовує питання порядку проведення розрахунків суб`єктами господарювання. У статті 3, яка міститься у зазначеному розділі, перелічено низку обов`язків, які висуваються законодавцем до суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції у готівковій та/або безготівковій формі.

До 01 січня 2022 року пункт 12 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» передбачав, що суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для подальшого її переказу зобов`язані вести в порядку, встановленому законодавством, облік товарних запасів, здійснювати продаж лише тих товарів (послуг), що відображені в такому обліку.

При цьому суб`єкт господарювання зобов`язаний надати контролюючим органам під час проведення перевірки документи (у паперовій або електронній формі), які підтверджують облік та походження товарів, що на момент перевірки знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті).

Законом №1914-IX, який набрав чинності 01 січня 2022 року, пункт 12 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» викладено в наступній редакції: «Суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для подальшого її переказу зобов`язані вести в порядку, встановленому законодавством, облік товарних запасів, здійснювати продаж лише тих товарів, що відображені в такому обліку. Порядок та форма обліку товарних запасів для фізичних осіб - підприємців, у тому числі платників єдиного податку, встановлюються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику.

При цьому суб`єкт господарювання зобов`язаний надати контролюючим органам на початок проведення перевірки документи (у паперовій або електронній формі), що підтверджують облік та походження товарних запасів (зокрема, але не виключно, документи щодо інвентаризації товарних запасів, документи про отримання товарів від інших суб`єктів господарювання та/або документи на внутрішнє переміщення товарів), які на момент перевірки знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті)».

Таким чином, пункт 12 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» зобов`язує суб`єктів господарювання (як юридичних осіб, так і фізичних осіб-підприємців (за виключенням перелічених в абзаці 3 цієї норми осіб)) вести облік товарних запасів і у разі проведення перевірки надати документи (у паперовій або електронній формі), що підтверджують облік та походження тих товарних запасів, які на момент перевірки знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті). При цьому до 01 січня 2022 року суб`єкт господарювання зобов`язаний був надати такі документи під час проведення перевірки, а після цієї дати такий обов`язок має бути виконаним саме на початок її проведення.

Разом з тим, відповідальність за порушення вимог Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» унормована приписами розділу V цього Закону.

Стаття 20 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» (із змінами, внесеними Законом №1914-IX) передбачає, що до суб`єктів господарювання, що здійснюють реалізацію товарів, які не обліковані у встановленому порядку, та/або не надали під час проведення перевірки документи, які підтверджують облік товарів, що знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті), за рішенням контролюючих органів застосовується фінансова санкція у розмірі вартості таких товарів, які не обліковані у встановленому порядку, за цінами реалізації, але не менше десяти неоподатковуваних мінімумів доходів громадян. Такі вимоги не поширюються на фізичних осіб - підприємців, які є платниками єдиного податку та не зареєстровані платниками податку на додану вартість (крім тих, які здійснюють діяльність з реалізації технічно складних побутових товарів, що підлягають гарантійному ремонту, а також лікарських засобів та виробів медичного призначення, ювелірних та побутових виробів з дорогоцінних металів, дорогоцінного каміння, дорогоцінного каміння органогенного утворення та напівдорогоцінного каміння).

До 01 січня 2022 року зазначена норма передбачала, що фінансова санкція має застосовуватись у подвійному розмірі вартості товарів, які не обліковані у встановленому порядку, за цінами реалізації, але не менше десяти неоподатковуваних мінімумів доходів громадян. Законом №1914-IX у статті 20 слово "подвійної" було виключено.

Таким чином, за змістом наведеної норми суб`єкт господарювання несе відповідальність за (окремо або в сукупності): 1) здійснення реалізації товарів, які не обліковані у встановленому порядку; 2) не надання під час перевірки документів, які підтверджують саме облік товарів, що знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті).

Наведені висновки викладено у постанові Верховного Суду від 11 січня 2024 року у справі №420/12275/22.

Порядок ведення обліку товарних запасів для фізичних осіб підприємців, у тому числі платників єдиного податку затверджений наказом Міністерства фінансів України № 496 від 03 вересня 2021 року.

Зазначений Порядок визначає правила ведення обліку товарних запасів та поширюється на фізичних осіб-підприємців, у тому числі платників єдиного податку, які відповідно до Закону зобов`язані вести облік товарних запасів та здійснювати продаж лише тих товарів, що відображені в такому обліку, та осіб, які фактично здійснюють продаж товарів (надання послуг) та/або розрахункові операції в місці продажу (господарському об`єкті) такого ФОП.

Розділом II Порядку № 496 встановлено порядок ведення обліку товарних запасів. Зокрема, облік товарних запасів здійснюється ФОП шляхом постійного внесення до Форми обліку інформації про надходження та вибуття товарів на підставі первинних документів, які є невід`ємною частиною такого обліку.

ФОП, який здійснює діяльність у декількох місцях продажу (господарських об`єктах), веде облік товарних запасів також за кожним окремим місцем продажу (господарським об`єктом) на підставі первинних документів, які підтверджують отримання товарів такою ФОП або окремим місцем продажу (господарським об`єктом), та/або первинних документів на внутрішнє переміщення товарів між ФОП та його окремими місцями продажу (господарськими об`єктами). Первинні документи на внутрішнє переміщення товарів є невід`ємною частиною такого обліку.

Первинні документи, на підставі яких внесені записи до Форми обліку, є обов`язковими додатками до такої форми. Внесення даних до Форми обліку щодо надходження товарів на підставі первинних документів здійснюється до початку їх реалізації.

Форма обліку ведеться за вибором ФОП у паперовій або в електронній формі.

Форма обліку, первинні документи, які підтверджують облік та походження товарів, надаються посадовій особі контролюючого органу на її вимогу під час проведення перевірки. У разі якщо оригінали первинних документів відсутні у місці продажу, посадовій особі контролюючого органу можуть бути надані копії таких первинних документів з подальшим пред`явленням їх оригіналів до закінчення перевірки (за потреби).

Такі документи надаються особисто ФОП або особою, яка фактично здійснює продаж товарів (надання послуг) та/або розрахункові операції в місці продажу (господарському об`єкті) такої ФОП.

Форма обліку в електронній формі на вимогу посадових осіб контролюючого органу має бути візуалізована у форматі, який дозволяє такій особі здійснити його перегляд та/або копіювання.

Суд апеляційної інстанції встановив, що з наданих письмових пояснень ФОП ОСОБА_1 , які є додатками до акту перевірки, встановлено відсутність в паперовій або в електронній формі форми ведення обліку товарних запасів (а.с. 251).

Як встановив апеляційний суд, позивач у визначений законом строк вказаного обов`язку не виконав, у зв`язку з чим, відповідач дійшов висновку про порушення позивачем порядку ведення обліку товарних запасів за місцем їх реалізації, а зокрема здійснення продажу товарів, які не обліковані в установленому законодавством порядку на загальну суму 130 200,00 грн.

Вказана обставина в ході судового розгляду справи позивачем не спростована.

Надаючи оцінку доводам позивача про те, що посадові особи контролюючого органу у встановленому законом порядку (шляхом надання запиту) не вимагали від платника податків надати Форму ведення обліку товарних запасів, оскільки згідно п. 11 Розділу ІІ Порядку № 496, надається лише за вимогою, колегією суддів апеляційної інстанції вірно зазначено, що в силу припису пункту 85.2 статті 85 Податкового кодексу України платник податків зобов`язаний надати посадовим (службовим) особам контролюючих органів у повному обсязі всі документи, що належать або пов`язані з предметом перевірки. Такий обов`язок виникає у платника податків після початку перевірки.

Крім того, слід зазначити, що за змістом пункту 12 статті 3 та статті 20 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» платник податку зобов`язаний надати документи щодо товарів, які безпосередньо на момент перевірки знаходяться у місці продажу, а не за весь період, що охоплений перевіркою.

Первинні документи на товари мають зберігатися в місці продажу (господарському об`єкті) до моменту вибуття (реалізації, списання тощо) останньої одиниці товару, відображеної в первинних документах.

З огляду на те, що під час перевірки позивачем не надано документи, які підтверджують облік товарних запасів (товари медичного призначення) на загальну суму 130 200,00 грн, суд апеляційної інстанції обґрунтовано вважав про порушення позивачем вимог пункту 12 частини першої статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» та правомірність застосування контролюючим органом фінансових санкції.

Довід позивача про передчасне складення акту перевірки колегія суддів відхиляє, оскільки наказом ГУ ДПС в Івано-Франківській області від 30 січня 2025 року №274-п «Про проведення фактичної перевірки» встановлено граничні строки для фактичної перевірки.

Таким чином, колегія суддів погоджується із висновком суду апеляційної інстанції про те, що відповідачем не порушено прав позивача у межах спірних правовідносин, а відтак про відсутність підстав для задоволення даних позовних вимог.

В обсязі встановлених в цій справі фактичних обставин колегія суддів вважає, що висновки суду апеляційної інстанції є обґрунтованими, а доводи касаційної скарги не дають підстав для висновків про їх невідповідність нормам матеріального та процесуального права, а тому підстави для скасування чи зміни оскаржуваного судового рішення відсутні.

Доводи касаційної скарги зводяться до незгоди з оцінкою судами обставин справи, при цьому порушень норм процесуального права, які б вплинули або змінили цю оцінку, скаржником не зазначено. Тобто, фактично позивач у касаційній скарзі просить про переоцінку, додаткову перевірку доказів стосовно встановлених судами попередніх інстанцій фактичних обставин у справі.

За правилами частини другої статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.

Враховуючи вищевикладене, колегія суддів вважає, що оскаржуване рішення про відмову в позові є обґрунтованим, відповідає нормам матеріального та процесуального права, внаслідок чого касаційна скарга підлягає залишенню без задоволення, а рішення суду апеляційної інстанцій - без змін.

Як встановлено пунктом 1 частини першої статті 349 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право залишити судові рішення судів першої та (або) апеляційної інстанцій без змін, а скаргу без задоволення.

Керуючись статтями 341, 345, 349, 350, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Суд -

УХВАЛИВ:

Касаційну скаргу Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 залишити без задоволення.

Постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 27 листопада 2025 року у справі №300/2052/25 - залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її ухвалення та оскарженню не підлягає.

СуддіВ.П. Юрченко І.А. Васильєва Р.Ф. Ханова