Справа № 320/12537/23
Суддя: Олендер І.Я.
Дата ухвалення: 2026-03-05 00:00:00+02
Юрисдикція: administrative

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

05 березня 2026 року

м. Київ

справа № 320/12537/23

адміністративне провадження № К/990/25443/25

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:

судді-доповідача Олендера І.Я.,

суддів: Ханової Р.Ф., Гончарової І.А.,

розглянув в попередньому судовому засіданні касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «ТРІОЛАН КОМПОЗІТ» на рішення Київського окружного адміністративного суду від 07.10.2024 (суддя Горобцова Я.В.) та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 26.02.2025 ( Мельничук В.П. (головуючий), Василенко Я.М., Собків Я.М.) у справі №320/12537/23 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «ТРІОЛАН КОМПОЗІТ» до Головного управління ДПС у м. Києві про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,

УСТАНОВИВ:

ІСТОРІЯ СПРАВИ

Короткий зміст позовних вимог

1. Товариство з обмеженою відповідальністю «ТРІОЛАН КОМПОЗІТ» (далі - позивач, Товариство) звернулось до суду з позовом до Головного управління ДПС у м. Києві, утвореного на правах відокремленого підрозділу ДПС України (далі - відповідач, контролюючий орган) про:

- визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 10.01.2023 №4 форми «В1», яким позивачу зменшено суму бюджетного відшкодування з податку на додану вартість (ПДВ) на поточний рахунок платника за лютий 2022 року на 18 031 244,00 грн та застосовано штрафну санкцію в розмірі 4 807 811,00 грн;

- визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 10.01.2023 №4 форми «В4», яким зменшено розмір від`ємного значення суми податку на додану вартість, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду (рядок 21) за лютий 2022 року на суму 96 489,00 грн.

- зобов`язання ГУ ДПС у м. Києві внести заяву про повернення ТОВ «ТРІОЛАН КОМПОЗІТ» суми бюджетного відшкодування та/або суми коштів на рахунку у системі електронного адміністрування податку на додану вартість та/або врахування реєстраційної суми платника податку, що реорганізується, в обрахунку реєстраційної суми правонаступника (Д4) подану за лютий 2022 року до Реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування.

2. Позовні вимоги обґрунтовані тим, що висновки контролюючого органу про порушення Товариством вимог податкового законодавства є не обґрунтованими та базуються виключно на припущеннях, натомість у позивача наявні всі первинні документи, які підтверджують здійснення господарських операцій з контрагентами та свідчать про відсутність порушень податкового законодавства з боку позивача.

Звернув увагу, що придбав товар (сонячні фотогальванічні елементи) з метою здійснення діяльності з генерації електроенергетики шляхом зведення сонячної електропідстанції в Миколаївській області.

Вказує, що податкове законодавство України не ставить право платника на додану вартість на податковий кредит в залежність від дій або бездіяльності його контрагентів чи відсутності у контрагентів основних фондів, кваліфікованого персоналу, відсутність за юридичною адресою на момент звірки тощо. В разі порушення контрагентом податкової дисципліни відповідальність та негативні наслідки мають настати саме для цієї особи. Таким чином позивач не може нести відповідальність за порушення податкової дисципліни своїми контрагентами.

Короткий зміст рішень судів першої та апеляційної інстанцій

3. Рішенням Київського окружного адміністративного суду від 07.10.2024, залишеним без змін постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 26.02.2025 у задоволенні адміністративного позову відмовлено повністю.

4. Відмовляючи у задоволенні позовних вимог Товариства суд дійшов висновку, що операції між позивачем та контрагентами не мали реального характеру, оскільки не підтверджені належно оформленими первинними документами, надані позивачем документи в своїй сукупності, з огляду на умови договорів, що їх регламентують, не підтверджують фактичного їх здійснення. Зокрема встановлено наявність суттєвих розбіжностей та непропорційної відповідності кількості перевезеного товару тій вазі, що заявлена у товарно-транспортних накладних; не надано гарантійних талонів, сертифікатів відповідності та технічних паспортів.

Короткий зміст вимог касаційної скарги

5. Не погодившись із рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, позивач подав касаційну скаргу, де посилаючись на порушення судом норм матеріального та процесуального права, просить скасувати рішення Київського окружного адміністративного суду від 07.10.2024, постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 26.02.2025 та ухвалити нове рішення про задоволення позовних вимог Товариства в повному обсязі.

6. Касаційний розгляд справи проведено в попередньому судовому засіданні відповідно до статті 343 Кодексу адміністративного судочинства України.

СТИСЛИЙ ВИКЛАД ОБСТАВИН СПРАВИ, ВСТАНОВЛЕНИХ СУДАМИ ПЕРШОЇ ТА АПЕЛЯЦІЙНОЇ ІНСТАНЦІЙ

7. Судами попередніх інстанцій встановлено, що фактичною підставою для зменшення суми бюджетного відшкодування з ПДВ, зменшення розміру від`ємного значення суми ПДВ та застосування штрафних санкції стали висновки контролюючого органу викладені в акті перевірки від 17.11.2022 № 38667/26-15-07-04-04/43308422, оформленого за результатами проведеної позапланової невиїзної перевірки Товариства з обмеженою відповідальністю «ТРІОЛАН КОМПОЗІТ» з питань достовірності нарахування сум бюджетного відшкодування податку на додану вартість на поточний рахунок платника податку за лютий 2022 року, під час якої було виявлено порушення позивачем вимог: п. 44.1, п. 44.6 ст. 44, п. 85.2 ст. 85, п. 198.1, п. 198.2, п. 198.3, п. 198.6 ст. 198, п. 200.1, п. 200.4 ст. 200, п. 201.10 ст. 201 Податкового кодексу України, що призвело до завищення заявленої суми бюджетного відшкодування ПДВ за лютий 2022 року на 18 031 244,00 грн та завищення суми від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного податкового періоду за лютий 2022 року на суму 96489,00 грн.

Висновки фахівців контролюючого органу про порушення позивачем вимог податкового законодавства вмотивовано, зокрема, тим, що господарські операції з контрагентами ТОВ«Прима Вектрум» та ТОВ «Терра Круз» не спричинили настання реальних правових наслідків, з огляду на ненадання позивачем під час перевірки первинних документів, що підтверджують реальність господарських операцій з придбання товарів у контрагентів, не надано документів, які передбачені умовами договорів (гарантійний талон, сертифікат відповідності, технічний паспорт), не підтверджено перевезення товару (відсутні транспортні документи) та його використання у господарській діяльності, відсутні трудові та матеріальні ресурси для ведення господарської діяльності як у позивача так і у контрагентів, встановлено підміну товарів по ланцюгу постачання, відсутність походження придбаних товарів від вказаних вище контрагентів.

На підставі акту перевірки та вказаних висновків контролюючим органом прийнято оскаржувані податкові повідомлення-рішення.

Судами також встановлено, що позивачем з метою підтвердження реального характеру спірних господарських операцій з контрагентами ТОВ «Прима Вектрум» та ТОВ «Терра Круз» надано суду копії таких документів, у тому числі первинних: договорів та додатків до них, видаткових та податкових накладних, товарно-транспортних накладних (ТТН), виписок з банківських рахунків, актів приймання-передачі майна, специфікацій.

Також судами встановлено, що між позивачем (покупець) та ТОВ «Прима Вектрум» (постачальник) укладено договір постачання товару 01.06.2021 № 0106/21-1, відповідно до умов якого постачальник зобов`язується поставити і передати у власність покупцю товари, згідно додатків до договору, а покупець зобов`язується прийняти товар та своєчасно здійснювати його оплату на умовах даного договору.

Пунктом 1.2 договору від 01.06.2021 № 0106/21-1 визначено, що найменування, кількість та ціну товару, сторони узгоджують у специфікаціях, постачальник зазначає в рахунку-фактурі та на підтвердження прийняття товару покупцем підписують видаткові накладні, які є невід`ємними частинами даного договору.

На виконання умов договору від 01.06.2021 № 0106/21-1 ТОВ «Прима Вектрум» передано у власність Товариства: сонячні фотогальванічні елементи зібрані в модулі у кількості 620 шт. на загальну суму разом з ПДВ 5 123 890,80 грн (специфікація № 1 від 01.06.2021, видаткова накладна № 2 від 22.06.2021); сонячні фотогальванічні елементи зібрані в модулі у кількості 660 шт. на загальну суму разом з ПДВ 4 056 323,04 грн (специфікація № 2 від 22.06.2021, видаткова накладна № 3 від 22.06.2021); сонячні фотогальванічні елементи зібрані в модулі у кількості 620 шт. на загальну суму разом з ПДВ 5 173 895,04 грн (специфікація № 3 від 27.06.2021, видаткова накладна № 9 від 27.06.2021); сонячні фотогальванічні елементи зібрані в модулі у кількості 620 шт. на загальну суму разом з ПДВ 4 396 370,40 грн (специфікація № 4 від 02.07.2021, видаткова накладна № 13 від 02.07.2021); сонячні фотогальванічні елементи зібрані в модулі у кількості 1605 шт. на загальну суму разом з ПДВ 13 232 005,20 грн (специфікація № 5 від 02.07.2021, видаткова накладна № 14 від 02.07.2021); сонячні фотогальванічні елементи зібрані в модулі у кількості 1240 шт. на загальну суму разом з ПДВ 9 471 536,64 грн (специфікація № 6 від 02.07.2021, видаткова накладна № 15 від 02.07.2021); сонячні фотогальванічні елементи зібрані в модулі у кількості 936 шт. на загальну суму разом з ПДВ 5 176 660,32 грн (специфікація № 7 від 02.07.2021, видаткова накладна № 16 від 02.07.2021); сонячні фотогальванічні елементи зібрані в модулі у кількості 620 шт. на загальну суму разом з ПДВ 4 735 262,40 грн (специфікація № 8 від 02.07.2021, видаткова накладна № 17 від 02.07.2021); сонячні фотогальванічні елементи зібрані в модулі у кількості 1860 шт. на загальну суму разом з ПДВ 14 205 787,20 грн (специфікація № 9 від 02.07.2021, видаткова накладна № 18 від 02.07.2021); сонячні фотогальванічні елементи зібрані в модулі у кількості 936 шт. на загальну суму разом з ПДВ 5 176 660,32 грн (специфікація № 10 від 02.07.2021, видаткова накладна № 19 від 02.07.2021).

Також контрагентом на користь позивача складено податкові накладні № 1, № 2 від 22.06.2021 №8 від 27.06.2021; № 2, № 3, № 4, № 5, № 6, № 7, № 8 від 02.07.2021 та забезпечено перевезення придбаного товару до м. Києва, вул. Здолбунівська 6, що підтверджується товарно-транспортними накладними № Р02, РОЗ від 22.06.2021, № Р09 від 27.06.2021, №№ Р013, Р014, Р014-2, Р014-3, Р015, Р015-2, Р016, Р017, Р018, Р018-2, Р018-3, Р019 від 02.07.2021.

Крім того, між позивачем (покупець) та ТОВ «Терра Круз» (продавець) укладено договір купівлі-продажу товарів від 27.07.2021 № 2707-21/1, відповідно до п.1.1 якого в порядку та на умовах визначених цим договором, продавець зобов`язується передати у власність покупцеві, а покупець зобов`язується прийняти у власність від продавця товари (надалі іменуються «товар» або «товари») та оплачує їх за ціною у відповідності до Розділу 2 цього договору. Перелік товарів, що передаються у власність покупця визначаються у відповідних видаткових накладних.

На виконання умов договору від 27.07.2021 № 2707-21/1 ТОВ «Терра Круз» передано у власність Товариства: сонячні фотогальванічні елементи зібрані в модулі у кількості 2480 шт. на загальну суму разом з ПДВ 13 459 823,04 грн (специфікація № 1 від 02.08.2021, видаткова накладна № 100 від 02.08.2021); сонячні фотогальванічні елементи зібрані в модулі у кількості 620 шт. на загальну суму разом з ПДВ 3 364 955,76 грн (специфікація № 2 від 02.08.2021, видаткова накладна № 101 від 02.08.2021); сонячні фотогальванічні елементи зібрані в модулі у кількості 3100 шт. на загальну суму разом з ПДВ 16 824 778,80 грн (специфікація № 3 від 02.08.2021, видаткова накладна № 102 від 02.08.2021); сонячні фотогальванічні елементи зібрані в модулі у кількості 620 шт. на загальну суму разом з ПДВ 3 364 955,76 грн (специфікація № 4 від 02.08.2021,' видаткова накладна № 103 від 02.08.2021); сонячні фотогальванічні елементи зібрані в модулі у кількості 527 шт. на загальну суму разом з ПДВ 2 860 212,40 грн (специфікація № 5 від 02.08.2021, видаткова накладна № 104 від 02.08.2021); сонячні фотогальванічні елементи зібрані в модулі у кількості 1536 шт. на загальну суму разом з ПДВ 8 336 406,53 грн (специфікація № 6 від 02.08.2021, видаткова накладна № 105 від 02.08.2021); сонячні фотогальванічні елементи зібрані в модулі у кількості 660 шт. на загальну суму разом з ПДВ 3 582 049,68 грн (специфікація № 7 від 02.08.2021, видаткова накладна № 106 від 02.08.2021).

Продавцем на користь позивача складено податкові накладні, зокрема: №№ 2, 3, 4, 5, 6, 7, 8 від 02.08.2021.

Умовами п. 3.2. Договору від 27.07.2021 визначено, що поставка здійснюється за рахунок залучення транспортних засобів третіх осіб. Перевезення придбаних ТМЦ до м. Києва, вул. Здолбунівська 6 підтверджується товарно-транспортними накладними №№ 100, 100/2, 100/3, 101, 102, 102/2, 102/3, 102/4, 103, 104, 105, 105/2, 106 від 02.08.2021.

ДОВОДИ УЧАСНИКІВ СПРАВИ

8. Підставою касаційного оскарження рішень судів першої та апеляційної інстанцій Товариство зазначило неправильне застосування судами норм матеріального права та порушення норм процесуального права, зокрема пунктів 1 та 4 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України - якщо суд апеляційної інстанції в оскаржуваному судовому рішенні застосував норму права без урахування висновку щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладеного у постанові Верховного Суду, крім випадку наявності постанови Верховного Суду про відступлення від такого висновку; якщо судове рішення оскаржується з підстав, передбачених частинами другою і третьою статті 353 цього Кодексу.

Свої вимоги скаржник обґрунтовує тим, що суди при прийнятті рішень не врахували відповідних висновків, викладених у постановах Верховного Суду:

- від 11.09.2018 у справі №804/4787/16, від 21.01.2021 у справі №813/2204/17, від 29.04.2021 №810/3713/16, щодо правомірності податкового кредиту сформованого за наслідками укладення договорів постачання при відсутності товарно-транспортних накладних, де зазначено, що відсутність товарно-транспортних накладних не є безумовною підставою ставити під сумнів здійснення господарських операцій;

- від 26.07.2024 у справі № 806/2353/16, де вказано, що сертифікати якості не є основними податковими документами і їх відсутність не повинна бути самостійною підставою для висновку про безтоварність. Сертифікати якості чи відповідності є товаросупровідними документами, надаються, як правило, на вимогу покупця, та у податковому/бухгалтерському обліку не відображаються, оскільки фактично не містять достатньої і необхідної інформації про господарську операцію з поставки;

- від 15.01.2025 по справі №380/12541/22, від 07.07.2022 у справі N 160/3364/19, де Суд дійшов висновку, що визначальним для вирішення спорів про наявність податкових наслідків за результатами вчинення господарських операцій є дослідження сукупності обставин та первинних документів, які можуть як підтверджувати, так і спростовувати реальність господарських операцій. Саме по собі лише наявність вироку щодо контрагента платника податків, факт порушення кримінального провадження відносно контрагента та отримання під час таких свідчень особи щодо не прийняття участі у створенні і діяльності підприємства; лише податкова інформація щодо контрагентів по ланцюгу постачання; лише незначні помилки в оформленні первинних документів (окремо) не є самостійними та достатніми підставами для висновку про нереальність господарських операцій. Водночас у сукупності з іншими обставинами справи наявність або відсутність таких документів чи обставин можуть свідчити на спростування або підтвердження позиції контролюючого органу.

Отже, на переконання позивача, сама собою наявність або відсутність окремих документів, а так само помилки у їх оформленні не є підставою для висновку про відсутність господарської операції, якщо з інших даних вбачається, що фактичний рух активів або зміна у власному капіталі чи зобов`язаннях платника податків у зв`язку з його господарською діяльністю мали місце. Реальність спірних господарських операцій підтверджується, зокрема і тим що придбані в контрагентів сонячні фотогальванічні елементи зібрані в модулі в кількості 37 326 шт. на загальну суму 179 650 033,33 грн були введені Товаристом в експлуатацію. Дані основні засоби відображаються на балансовому рахунку 104«Машини та обладнання». Підприємство веде облік згідно Національних стандартів бухгалтерського обліку, при ведені обліку основних засобів використовує НП(С)БО №7 «Основні засоби».

Також позивач зазначає, що судами першої та апеляційної інстанції не досліджені господарські операції по взаємовідносинам з ТОВ «Терра Круз», а отже не були взяті судом до уваги та не встановлено взаємозв`язок доказів у їх сукупності.

9. Контролюючим органом подано заперечення на касаційну скаргу Товариства, в якому відповідач просить залишити касаційну скаргу без задоволення, а рішення судів першої та апеляційної інстанцій - без змін. Зазначає, про безпідставність доводів касаційної скарги позивача щодо неправильного застосування судами норм матеріального права та порушення норм процесуального права.

ПОЗИЦІЯ СУДУ

Оцінка аргументів учасників справи і висновків судів першої і апеляційної інстанцій

10. Відповідно до частини першої статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.

Перевіривши доводи касаційної скарги, в межах касаційного перегляду, визначених статтею 341 Кодексу адміністративного судочинства України, а також, надаючи оцінку правильності застосування судами першої та апеляційної інстанції в судових рішеннях норм матеріального і процесуального права у спірних правовідносинах, Верховний Суд виходить з наступного.

11. Як вбачається з акту перевірки та встановлених судами обставин, контролюючий орган вказував на порушення позивачем вимог п. 44.1, п. 44.6 ст. 44, п. 85.2 ст. 85, п. 198.1, п. 198.2, п. 198.3, п. 198.6 ст. 198, п. 200.1, п. 200.4 ст. 200, п. 201.10 ст. 201 Податкового кодексу України, а саме ненадання первинних документів, які б свідчили про реальне здійснення господарських операцій між позивачем та контрагентами ТОВ «Прима Вектрум» та ТОВ «Терра Круз», зокрема і тих, складення яких обловлено специфікою договірних правовідносин.

Податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів та наданням послуг; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи); ввезенням товарів та/або необоротних активів на митну територію України. Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах провадження господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду (пункт 198.3 статті 198 Податкового кодексу України).

Також пунктом 198.6 статті 198 Податкового кодексу України визначено, що не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними/розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу. У разі коли на момент перевірки платника податку контролюючим органом суми податку, попередньо включені до складу податкового кредиту, залишаються не підтвердженими зазначеними у абзаці першому цього пункту документами, платник податку несе відповідальність відповідно до цього Кодексу.

Для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту (пункт 44.1 статті 44 Податкового кодексу України).

А згідно вимог статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.

Тобто, аналіз реальності господарської діяльності повинен здійснюватися на підставі даних податкового, бухгалтерського обліку платника податків та відповідності їх дійсному економічному змісту.

Визначальною ознакою господарської операції є те, що вона має спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків. Здійснення господарської операції і власне її результат підлягають відображенню в бухгалтерському обліку.

При цьому в первинних документах, які є підставою для бухгалтерського обліку, фіксуються дані лише про фактично здійснені господарські операції. Документи мають силу первинних документів лише в разі фактичного здійснення господарської операції. Якщо ж фактичне здійснення господарської операції відсутнє, відповідні документи не можуть вважатися первинними документами для цілей ведення податкового обліку навіть за наявності всіх формальних реквізитів таких документів, що передбачені законодавством.

Якщо господарська операція фактично не відбулася, то первинні документи, складені для оформлення такої операції, не відповідають дійсності і не можуть бути підставою бухгалтерського та податкового обліку. Це відповідає і вимогам статті 75 Кодексу адміністративного судочинства України щодо достовірності доказів.

Тобто для бухгалтерського та податкового обліку мають значення лише ті документи, які підтверджують фактичне здійснення господарських операцій.

При цьому на виконання договору учасниками правовідносин мають складатися первинні документи в залежності від предмету договору та специфіки договірних правовідносин. Такі документи складаються безпосередньо під час здійснення господарської операції, або безпосередньо після її закінчення.

У справах, предмет спору в яких стосується правомірності відображення платником податків у бухгалтерському та податковому обліках фінансових показників господарських операцій, які, за висновком контролюючого органу, є нереальними (фіктивними), сталою є практика правозастосування Верховним Судом, яка, полягає в тому, що правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на формування податкового кредиту наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів (робіт, послуг) з метою їх використання у своїй господарській діяльності, що пов`язані з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу платника, та відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податків господарських договорах, що має підтверджуватись первинними документами відповідно до вимог, встановлених правовими нормами, зокрема й щодо змісту (обов`язкових реквізитів).

Окремою підставою для висновку про відсутність у платника податків права на отримання податкових переваг є відсутність необхідних первинних документів, зокрема і тих, складення яких безпосередньо обумовлено договором, що підтверджують здійснення операцій, недоліки таких документів чи відсутність в таких обов`язкових реквізитів, складання таких документів при фактичному нездійсненні заявлених операцій, відображення у первинних документах недостовірних даних чи даних, які неможливо віднести до спірних операцій, а також наявність розбіжностей у складених на виконання господарських операцій документах.

Наслідки для податкового обліку створює лише фактичний рух активів, що є обов`язковою умовою для формування податкового кредиту, якщо ж господарська операція фактично не відбулася, то платник податків не має права на податкову вигоду у вигляді податкового кредиту та/або врахування відповідних витрат при визначенні об`єкту оподаткування податком на прибуток.

Про необґрунтованість податкової вигоди можуть свідчити підтверджені доказами доводи контролюючого органу, зокрема щодо наявності таких обставин, як: відсутність документів обліку (первинних документів), суттєві недоліки в заповненні таких документів, які не дають змоги ідентифікувати осіб, які брали участь у здійсненні господарської операції, не дають можливості встановити дійсний зміст та обсяг господарської операції; не складення та не надання документів, які, зокрема передбачені договором; неможливість реального здійснення операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна або обсягу матеріальних ресурсів, економічно необхідних для виробництва товарів, виконання робіт або послуг, нездійснення особою, яка значиться виробником товару, підприємницької діяльності; відсутність необхідних умов для досягнення результатів відповідної підприємницької, господарської діяльності у зв`язку з відсутності управлінського або технічного персоналу, основних фондів, виробничих активів, складських приміщень, транспортних засобів; облік для цілей оподаткування тільки тих господарських операцій, які безпосередньо пов`язані з виникненням податкової вигоди, якщо для цього виду діяльності також потрібне здійснення й облік інших господарських операцій; здійснення операцій з товаром, що не вироблявся або не міг бути вироблений в обсязі, зазначеному платником податків у документах обліку, тощо.

Таким чином, на підтвердження фактичного здійснення господарських операцій платник податків повинен мати відповідні первинні документи, які мають бути належно оформленими, містити всі необхідні реквізити, бути підписані уповноваженими особами і які в сукупності із встановленими обставинами справи, зокрема, і щодо можливостей здійснення господарюючими суб`єктами відповідних операцій, мають свідчити про беззаперечний факт реального вчинення господарських операцій, що і є підставою для формування платником даних податкового обліку.

Слід також обов`язково враховувати і специфіку спірних господарських операцій, наявність спеціальних законодавчих вимог, які встановлюються до певного виду господарських операцій, наявності документів, які мають оформлятися під час їх здійснення.

При цьому слід зазначити про те, що під час вирішення спорів щодо правомірності формування платниками податків своїх даних податкового обліку, зокрема якщо предметом спору є достовірність первинних документів та підтвердження інших обставин реальності відображених у податковому обліку господарських операцій, необхідно враховувати, що відповідно до вимог частини другої статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.

У разі надання контролюючим органом доказів, які в сукупності з іншими доказами у справі свідчать, що документи, на підставі яких платник податків задекларував суми витрат та/або податковий кредит, містять інформацію, що не відповідає дійсності, платник податків має спростовувати ці доводи. Наведене випливає зі змісту частини першої статті 71 КАС, згідно з якою кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 72 цього Кодексу.

Отже, наявність у платника податків первинних документів в підтвердження задекларованих сум податкового кредиту, є підставною для врахування таких при формування доходів та одержання податкової вигоди у вигляді податкового кредиту, якщо контролюючий орган не встановив і не довів, що відомості, які містяться в цих документах, неповні, недостовірні, суперечливі або ґрунтуються на інших документах, недійсність даних в яких установлена судом, або якщо таких документів, які наявні у платника податків, є недостатньо для підтвердження фактичного вчинення господарських операцій з урахуванням їх специфіки та умов договорів, що такі регламентують.

У справі, яка розглядається, судами встановлено, що у періоді, який перевірявся, позивач мав взаємовідносини ТОВ «Прима Вектрум» та ТОВ «Терра Круз» з придбання сонячних фотогальванічних елементів.

Як стверджував позивач, до заперечення на акт перевірки, а також до матеріалів справи ним подана вся необхідна первинна документація та інші докази на підтвердження реальності господарських операцій із згаданими контрагентами, а також того, що укладені угоди призвели до настання дійсних правових наслідків, що обумовлені ними.

При цьому суди першої та апеляційної інстанцій визнаючи законними оскаржувані податкові повідомлення-рішення про зменшення суми бюджетного відшкодування з ПДВ та розміру від`ємного значення суми ПДВ за операціями з контрагентами, реальність яких контролюючим органом ставиться під сумнів, виходили з того, що документи, які надані позивачем та містяться в матеріалах справи, а також встановлені під час розгляду справи обставини в сукупності не підтверджують фактичного руху активів до позивача, не підтверджують участь ТОВ «Прима Вектрум» та ТОВ «Терра Круз» у такому постачанні, не вказують реальні зміни майнового стану Товариства внаслідок таких відносин, що свідчить про неправомірність формування позивачем податкового кредиту за такими операціями.

Такого висновку суди дійшли, зокрема, але не виключно, з огляду на встановлені обставини відсутності документального підтвердження сукупністю юридично значимих (дійсних) первинних та інших документів, а саме:

- не надано будь-яких документів, які б містили характеристики придбаного товару: найменування, модель, вага, розміри тощо.

Згідно умов договорів найменування, кількість та ціну товару, сторони узгоджують у специфікаціях та видаткових накладних.

Відповідно до вимог статті 712 Цивільного кодексу України за договором поставки продавець (постачальник), який здійснює підприємницьку діяльність, зобов`язується передати у встановлений строк (строки) товар у власність покупця для використання його у підприємницькій діяльності або в інших цілях, не пов`язаних з особистим, сімейним, домашнім або іншим подібним використанням, а покупець зобов`язується прийняти товар і сплатити за нього певну грошову суму. До договору поставки застосовуються загальні положення про купівлю-продаж, якщо інше не встановлено договором, законом або не випливає з характеру відносин сторін.

Предмет, кількість і асортимент поставки визначені статтею 266 Господарського кодексу України, відповідно до якої предметом поставки є визначені родовими ознаками продукція, вироби з найменуванням, зазначеним у документації до зразків (еталонів), прейскурантах чи товарознавчих довідниках. Предметом поставки можуть бути також продукція, вироби, визначені індивідуальними ознаками. Загальна кількість товарів, що підлягають поставці, їх часткове співвідношення (асортимент, сортамент, номенклатура) за сортами, групами, підгрупами, видами, марками, типами, розмірами визначаються специфікацією за згодою сторін, якщо інше не передбачено законом.

Специфікація - це документ, який містить увесь спектр товарів, які є предметом договору поставки. Застосовується, коли договір передбачає поставку великої кількості різних товарів.

Як вбачається з специфікацій та видаткових накладних, що надані позивачем такі містять лише загальне посилання на вид товару, а саме сонячні фотогальванічні елементи зібрані в модулі, без жодної деталізації;

- невідповідність ваги та кількості штук сонячних фотогальванічних елементів зібраних в модулі, зазначених у специфікаціях, товарно-транспортних накладних та доданими позивачем до письмових пояснень Технічними характеристиками товару.

Зокрема, позивачем до Договору № 0106/21-1 від 01.06.2021 було надано:

специфікацію № 1 від 01.06.2021: сонячні фотогальванічні елементи зібрані в модулі - 620 шт.

видаткову накладну № 2 від 22.06.2021: сонячні фотогальванічні елементи зібрані в модулі - 620 шт.

Згідно до товарно-транспортної накладної № Р02 від 22.06.2021 (супровідний документ на вантаж - видаткова накладна № 2 від 22.06.2021) товар в кількості 620 штук відповідає масі брутто 21020,00 т. При цьому відповідно до Технічних характеристик товару (додаток до специфікації № 1) вага товару (сонячного фотогальванічного елементу зібраного в модуль) складає 28,6 кг.

Отже, вага товару згідно товарно-транспортної накладної № Р02 від 22.06.2021 (21 020,00 т) не відповідає вазі відповідно до Технічних характеристик товару (додаток до специфікації № 1) - 17 732 кг (28,6 кг * 620 шт.)

Аналогічна ситуація і з специфікаціями № 2 від 22.06.2021, № 7 від 02.07.2021, видатковими накладними № 3 від 22.06.2021, № 16 від 02.07.2021 та товарно-транспортними накладними № Р03 від 22.06.2021, № Р016 від 02.07.2021.

Отже, наявні суттєві розбіжності та непропорційної відповідності кількості перевезеного товару тій вазі, що заявлена у товарно-транспортних накладних.

Суд також звертає увагу, що у всіх товарно - транспортних накладних відсутня інформація щодо вантажно розвантажувальних операцій. Наприклад, 02.08.2021 товар на адресу позивача (м.Київ, вул. Здолбунівська, 6) перевозили 13 вантажних автомобілів з причепами/напівпричепами, однак коли та хто здійснював розвантаження товару не вказано. При цьому позивач має одного працівника;

- по господарських операціях з контрагентами ТОВ «Прима Вектрум», ТОВ «Терра Круз», автомобільним перевізником, згідно всіх товарно - транспортних накладних було ТОВ «Катром».

З товарно - транспортних накладних вбачається, що пунктом навантаження вказано «Одеса, Митна площа, 1, ОМТП». Контролюючим органом направило запит від 01.04.2024 №32274/6/26-15-05- 03-09 до Одеської філії Державного підприємства «Адміністрація морських портів України» (Адміністрація Одеського морського порту) про надання інформації у справі та додано товарно-транспортні накладні, для з`ясування обставин та отримання повної інформації на підтвердження або спростування того, що товар, вказаний у наданих специфікаціях та видаткових накладних, дійсно був поставлений з пункту навантаження - м. Одеса, Митна площа, 1, як про це заявлено в товарно-транспортних накладних.

Листом від 15.04.2024 № 729/19-01-06/вих Одеська філія Державного підприємства «Адміністрація морських портів України повідомила відповідача, що за результатами розгляду запиту, у адміністрації Одеського морського порту відсутні будь-які правовідносини з ТОВ«Катром».

Крім того, згідно повідомлень про об`єкти оподаткування або об`єкти, пов`язані з оподаткуванням або через які провадиться діяльність (20-ОПП) у контрагентів позивача та автомобільного перевізника - ТОВ «Катром», відсутні власні чи орендовані транспортні засоби.

Таким чином, неможливо підтвердити факт здійснення завантаження та постачання товарів вказаними вище контрагентами та третіми особами (автомобільним перевізником - ТОВ«Катром») на адресу Товариства;

- за умовами вищенаведених договорів передбачено, що при покупці товару покупець отримує гарантійний талон, сертифікат відповідності та технічний паспорт.

Проте, позивачем жодного із наведених документів ані контролюючому органу ані суду надано не було.

Отже, враховуючи в сукупності встановлені як контролюючим органом під час проведення перевірки так і судом під час розгляду справи обставини щодо не підтвердження фактичного проведення господарських операцій з контрагентами (отримання товару), а відповідно і неправомірність формування позивачем податкового кредиту за такими операціями, колегія суддів вважає, що суди попередніх інстанцій надали належну оцінку доказам у їх сукупності з дотриманням норм статті 90 Кодексу адміністративного судочинства України та дійшли обґрунтованого висновку про недостовірність задекларованих позивачем даних податкового обліку, що, відповідно, виключає право позивача формувати податковий кредит за такими операціями та заявляти його бюджетне відшкодування.

Судами попередніх інстанцій обґрунтовано не взято до уваги посилання позивача, які зазначено і в касаційній скарзі, на те, що за період з травня по серпень2021 року, придбані в контрагентів сонячні фотогальванічні елементи зібрані в модулі в кількості 37 326 шт. на загальну суму 179 650 033,33 грн були введені в експлуатацію та перебувають на балансі Товариства, оскільки жодних доказів таким посиланням позивачем надано не було, в матеріали справи будь-які документи на підтвердження зазначеного відсутні.

Позивач також вказав, що він придбав фотогальванічні елементи з метою здійснення діяльності з генерації електроенергетики шляхом зведення сонячної електропідстанції в Миколаївській області, про що свідчить договір оренди земельної ділянки від 27.07.2021, кадастровий номер земельної ділянки: :03:000:0283, загальною площею 2 га, яка знаходиться за адресою: Миколаївська область, Миколаївський район, Нечаянська сільська рада. Однак, як встановлено судом апеляційної інстанції що згідно з п. 12 договору оренди земельної ділянки від 27.07.2021, земельна ділянка передається в оренду для ведення сільського господарства, а не для зведення сонячної електропідстанції.

Не взято судом до уваги і посилання позивача на те, що ним не реалізовано проект з побудови сонячної електростанції на орендованій земельній ділянці, оскільки вказане обумовлено активними бойовими діями на території Миколаївської області, а остання наближена до тимчасово окупованих територій як Херсонської області так і Автономної республіки Крим. Суд звернув увагу на те, що договір оренди земельної ділянки укладено 27.07.2021, тобто до активних бойових дій на території Миколаївської області. Крім того, позивачем не надано доказів необхідності оренди складського приміщення в м. Києві, по вул. Здолбунівська, 6, коли земельна ділянка, яка за твердженнями позивача призначалася для побудови сонячної електростанції, знаходиться на території Миколаївської області.

Щодо доводів касаційної скарги, що суди при прийнятті рішень не врахували відповідних висновків, викладених у постановах Верховного Суду від 11.09.2018 у справі №804/4787/16, від 21.01.2021 у справі №813/2204/17, від 29.04.2021 №810/3713/16, від 26.07.2024 у справі № 806/2353/16 в яких зазначено, що товарно-транспортні накладні та сертифікати якості не є основними податковими документами і їх відсутність не повинна бути самостійною підставою для висновку про безтоварність, колегія суддів зазначає, що в наведених судових рішеннях суди зазначали, що кожна з вказаних вище обставин, зокрема відсутність товарно - транспортної накладної чи сертифіката якості, або недоліки первинних документів не можуть бути самостійним беззаперечним свідченням (доказом) відсутності реального характеру господарських операцій, проте наявність таких обставин в сукупності, що має бути встановлено судом, може свідчити на користь висновку про неможливість фактичного проведення (вчинення) господарських операцій.

Наведене узгоджується і з постановами Верховного Суду від 15.01.2025 у справі №380/12541/22, від 07.07.2022 у справі N 160/3364/19, на які посилається позивач в касаційній скарзі, в яких Суд дійшов висновку, що визначальним для вирішення спорів про наявність податкових наслідків за результатами вчинення господарських операцій є дослідження сукупності обставин та первинних документів, які можуть як підтверджувати, так і спростовувати реальність господарських операцій. Саме по собі лише податкова інформація щодо контрагентів по ланцюгу постачання; лише незначні помилки в оформленні первинних документів (окремо), відсутність певних документів не є самостійними та достатніми підставами для висновку про нереальність господарських операцій. Водночас у сукупності з іншими обставинами справи наявність або відсутність таких документів чи обставин можуть свідчити на спростування або підтвердження позиції контролюючого органу.

12. Враховуючи встановлені обставини справи в сукупності на підставі оцінених доказів, а також правове регулювання спірних правовідносин, колегія суддів погоджується з висновком судів першої та апеляційної інстанцій, що позивачем не спростовано доводів контролюючого органу щодо неправомірного формування податкового кредиту та подальше його заявлення до бюджетного відшкодування за господарськими операціями з контрагентами ТОВ «Прима Вектрум» та ТОВ «Терра Круз» без належного документального підтвердження фактичного здійснення таких операцій з огляду на специфіку таких операцій та договорів, що їх регламентують. Наведене вище у сукупності дає підстави вважати, що судами апеляційної інстанції повно та всебічно встановлено фактичні обставини справи та надано об`єктивний та обґрунтований їх аналіз з урахуванням доводів сторін.

Висновки за результатами розгляду касаційної скарги

13. Переглянувши судові рішення в межах касаційної скарги, перевіривши повноту встановлення фактичних обставин справи та правильність застосування норм матеріального права, Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду, враховуючи норми законодавства, що регулюють спірні правовідносини, дійшов висновку, що при ухваленні оскаржуваних судових рішень, суди першої та апеляційної інстанцій не допустили неправильного застосування норм матеріального права або порушень норм процесуального права, які могли б бути підставою для скасування судових рішень, а тому касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «ТРІОЛАН КОМПОЗІТ» на рішення Київського окружного адміністративного суду від 07.10.2024 та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 26.02.2025 слід залишити без задоволення.

14. Відповідно до пункту 1 частини першої статті 349 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право залишити судові рішення судів першої та (або) апеляційної інстанцій без змін, а скаргу без задоволення.

Суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо рішення, переглянуте в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах, ухвалено з додержанням норм матеріального і процесуального права (частина перша статті 350 Кодексу адміністративного судочинства України).

Керуючись статтями 341, 343, 349, 350, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Суд,

П О С Т А Н О В И В:

Касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «ТРІОЛАН КОМПОЗІТ» залишити без задоволення.

Рішення Київського окружного адміністративного суду від 07.10.2024 та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 26.02.2025 у справі № 320/12537/23 залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.

СуддіІ.Я.Олендер Р.Ф. Ханова І.А. Гончарова