Справа № 380/3320/25
Суддя: Блажівська Н.Є.
Дата ухвалення: 2026-03-04 00:00:00+02
Юрисдикція: administrative

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

04 березня 2026 року

м. Київ

справа № 380/3320/25

адміністративне провадження № К/990/51163/25

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:

судді-доповідача Блажівської Н.Є.,

суддів: Шишова О.О., Яковенка М.М.,

секретаря судових засідань: Бенчук О.О.,

представника Позивача: Галас А.О.,

представника Відповідача: Середяка Б.В.,

представника третьої особи: Загородньої Г.А.,

розглянувши у судовому засіданні в режимі відеоконференції касаційну скарги фізичної особи-підприємця ОСОБА_1

на постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 4 листопада 2025 року (судді: Бруновська Н.В., Запотічний І.І., Шавель Р.М.),

у адміністративній справі за позовом фізичної особи-підприємця ОСОБА_1

до Головного управління ДПС у Львівській області

третя особа Головне управління ДПС у Волинській області

про визнання протиправними та скасування податкового повідомлення-рішення,

УСТАНОВИВ:

1. ІСТОРІЯ СПРАВИ

1.1. Короткий зміст позовних вимог

Фізична особа-підприємець ОСОБА_1 (далі також - Позивач, ФОП ОСОБА_1 ) звернулась до суду з адміністративним позовом до Головного управління ДПС у Львівській області (далі - Відповідач, ГУ ДПС) в якому просила визнати протиправним і скасувати податкове повідомлення-рішення ГУ ДПС від 27 серпня 2024 року №36864/13-01-07-09.

Ухвалою Львівського окружного адміністративного суду від 24 лютого 2025 року залучено до участі у справі як третю особу, яка не заявляє самостійних вимог на предмет спору на стороні відповідача - Головне управління ДПС у Волинській області (далі - Третя особа).

Обґрунтовуючи позовні вимоги Позивач зазначала, що всі первинні документи, обов`язковість ведення яких передбачена чинним законодавством, та які належать або пов`язані з предметом перевірки, у тому числі підтверджують походження товарно-матеріальних цінностей, які знаходились в магазині, після початку перевірки були надані представникам контролюючого органу безпосередньо в приміщенні магазину, а також додатково надіслані на адресу Третьої особи, водночас не були взяті контролюючим органом до уваги.

Зазначає, що розрахункові операції, зазначені в акті перевірки, на загальну суму 128 948,60 грн були проведені через програний реєстратор розрахункових операцій (далі - ПРРО), в момент самих продажів, тобто були фіскалізовані відповідно до законодавства.

Покликається на те, що під час фактичної перевірки представники податкового органу, порушуючи норми податкового законодавства та права ФОП ОСОБА_1 , за відсутності на те правових підстав, провели інвентаризацію товарів, які знаходилися у приміщенні магазину.

Вказує, що норми Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» (далі також- Закон Про РРО) допускають ведення обліку товарних запасів як на складах, так і за місцем їх реалізації та не містять чіткого та однозначного визначення місця знаходження (зберігання) первинних облікових документів на товар.

Розрахункові операції, зазначені в акті перевірки, на загальну суму 128 948,60 грн були проведені через ППРО в момент самих продажів, тобто були фіскалізовані відповідно до законодавства.

Також Позивач покликалась на те, що у контролюючого органу були відсутні підстави для призначення та проведення фактичної перевірки. При цьому вказувала, що зазначення в наказі на перевірку, як підстави її призначення лише підпункту статті ПК України є недостатнім

1.2. Короткий зміст рішень судів першої та апеляційної інстанцій

Львівський окружний адміністративний суду рішенням від 24 квітня 2025 позов задовольнив: визнав протиправним та скасував податкове повідомлення-рішення ГУ ДПС від 27 серпня 2024 року № 36864/13-01-07-09.

Роблячи висновок про невідповідність податкового повідомлення-рішення вимогам чинного законодавства, суд першої інстанції виходив наступного:

- надані Позивачем контролюючому органу під час фактичної перевірки документи є у розумінні приписів Порядку ведення обліку товарних запасів для фізичних осіб - підприємців, у тому числі платників єдиного податку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 3 вересня 2021 року № 496 та зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 2 листопада 2021 року за №1411/37033 (далі - Порядок №496), належними документами, які підтверджують облік та походження товарів за місцем їх реалізації;

- на виконання запитів від 9 липня 2024 року та від 17 липня 2024 року Позивач надала належні первинні документи. Акт про ненадання документів від 18 липня 2024 року не містить вказівки про ненадання первинних документів на підтвердження обліку та походження товарів. Жодних зауважень з приводу ненадання первинних документів та з приводу самої форми ведення обліку, її заповнення, посвідчення податковий орган не зазначив;

- розрахункові операції, зазначені в акті перевірки, на загальну суму 128 948,60 грн були проведені через ППРО в момент самих продажів, тобто були фіскалізовані відповідно до законодавства, а розрахункові документи відповідають формі та змісту розрахункових документів, встановлених Положення про форму та зміст розрахункових документів/електронних розрахункових документів, яке затверджено наказом Міністерства фінансів України від 21 січня 2016 року № 13 та зареєстровано в Міністерстві юстиції України 11 лютого 2016 року за № 220/28350. Фіскальні чеки відображені на сайті ДПС;

- всі розрахункові операції на загальну суму 128948,60 грн були проведені до вручення направлень і наказу на перевірку (із направлень на перевірку вбачається, що їх пред`явлено, а копію наказу вручено 9 липня 2024 року о 14:40 год), тобто до початку проведення перевірки.

Восьмий апеляційний адміністративний суд постановою від 4 листопада 2025 року апеляційні скарги ГУ ДПС та Головного управління ДПС у Волинській області задовольнив: рішення Львівського окружного адміністративного суду від 24 квітня 2025 року справі № 380/3320/25 - скасував; прийняв нову постанову, якою в позові відмовив.

Вимовляючи у задоволенні позовних вимог суд апеляційної інстанції виходив з наступного:

- Позивач до перевірки контролюючому органу надав копії форми обліку товарних запасів (одна надана на початок проведення перевірки 9 липня 2024 року, а інша - на кінець проведення перевірки 18 липня 2024 року), які містять записи 1, 2, 3, 4, 5, 6 і заповнені наступним чином: у графах 3 - 6 (реквізити первинного документа, що підтверджує надходження або вибуття товару), вказано: - Акт прийому-передачі товарів до Договору комісії від 29 квітня 2024 року № СА-29-04-24-ДО; - дата; - номер; - постачальник ФОП ОСОБА_2 ; у графі 7 (загальна вартість товару за первинними документами (надходження товару, придбання, повернення товару від покупця, або внутрішнє переміщення) вказано відповідні грошові суми. Проте, документами, що є підставою для внесення записів до форми обліку товарних запасів є накладні, транспортні документи, митні декларації, акти закупки, фіскальні чеки, товарні чеки, інші документи тощо.

- Позивачем не надано до перевірки та в ході розгляду справи достатніх первинних документів про надходження товару від ФОП ОСОБА_2 . Зокрема, Позивачем не надано документи про походження товару, транспортування товару, вартість товару (як-то, накладні, митні декларації, акти закупки, фіскальні чеки, товарні чеки тощо);

- Позивачем не надано супровідних документів на отримані товари для комісійної торгівлі, які передбачені Інструкцією про порядок оформлення суб`єктами господарювання операцій при здійсненні комісійної торгівлі непродовольчими товарами затвердженою наказом Міністерства зовнішніх економічних зав`язків і торгівлі України від 8 липня 1997 року №343 та зареєстрованою в Міністерстві юстиції України 19 серпня 1997 року №324/2128 (далі - Інструкція № 343);

- 9 липня 2024 року в проміжку з 14:27 год (після повідомлення про проведення фактичної перевірки) до 14:57 год. (час роздрукування «Х-звіту») фактично розрахункові операції у безготівковій формі із застосуванням ЕПЗ (платіжного банківського терміналу S1VF01ZL) в господарській одиниці не проводились. Згідно з даними СОД РРО 9 липня 2024 року на ПРРО фіскальний номер відкрито зміну в 14:27 год;

- за період з 14:32 год по 14:57 год по даному ПРРО проведено розрахункові операції у безготівковій формі на загальну суму 128948,60 грн. Однак, при прийманні від покупців платіжних карток за місцем реалізації товарів, дані розрахункові операції не були проведені через зареєстрований фіскальним сервером контролюючого органу ПРРО, відповідні розрахункові документи, що підтверджують виконання розрахункових операцій, у паперовій та/або електронній формі не створено та покупцям в обов`язковому порядку не надано розрахункові документи встановленої форми та змісту на повну суму проведених операцій;

- на письмові запити контролюючого органу від 9 липня 2024 року, від 17 липня 2024 року Позивач до перевірки не надала документи, що становлять або пов`язані з предметом перевірки, а саме: інформація щодо обліку доходів та банківські виписки щодо руху коштів на розрахункових рахунках, що використовуються в підприємницькій діяльності (в т.ч. для зарахування коштів при проведенні розрахунків у безготівковій формі (послуга Еквайринг), про що складено відповідний акт, який засвідчує факт ненадання вказаних документів;

- помилковими є висновки суду першої інстанції про те, що усі розрахункові операції були проведені до вручення направлень та наказу на перевірку, тобто до початку перевірки та усі розрахункові операції на вказану суму проведені через ПРРО в момент самих продажів (фіскалізовані), оскільки, підпунктом 75.1.3 пункту 75.1 статті 75 Податкового кодексу України (далі - ПК України) та іншими нормами ПК України не передбачено такого порядку здійснення фактичної перевірки як «фіксація тільки тих фактів, які будуть виявлені на місці проведення такої перевірки» та не встановлено такого обмеження, «як фіксація тільки тих порушень законодавства, які будуть виявлені на місці та в день проведення такої перевірки і які вчинені платником під час здійснення контролюючим органом фактичної перевірки».

2. ДОВОДИ УЧАСНИКІВ СПРАВИ

2.1. Доводи Позивача (особи, яка подала касаційну скаргу)

Підставами касаційного оскарження Позивач визначила пункти 1, 4 частини четвертої статті 328 КАС України. Просить скасувати постанову суду апеляційної інстанції та залишити в силі рішення суду першої інстанції.

Вказує, що суд апеляційної інстанції застосував норми пункту 12 статті 3, статті 20 Закону Про РРО без урахування правових висновків, викладених у постановах Верховного Суду від 11 січня 2024 року у справі № 420/12275/22, від 25 червня 2025 року у справі № 280/1996/23, від 30 липня 2024 року у справі № 380/6314/24, від 9 вересня 2025 року у справі № 600/5677/24-а, від 18 червня 2025 року у справі № 280/2502/24, від 16 травня 2024 року у справі №280/176/23, від 21 червня 2024 року у справі № 420/16308/22, від 9 вересня 2024 року у справі № 280/6832/23.

Наголошує, що під час фактичної перевірки нею було виконано вимоги закону та надано відповідні первинні документи, які підтверджують облік товарних запасів. Водночас зазначає, що відповідні документи було додатково надсилані на початку (9 липня 2024 року) та на кінець перевірки (18 липня 2024 року) на адресу ГУ ДПС у Волинській області. При цьому, на думку Позивача, суди попередніх інстанцій чітко встановили факт надання і, відповідно, отримання контролюючим органом первинних документів, які підтверджують облік товарних запасів

Стверджує, що за результатами дослідження спірного акта перевірки та інших доказів, що містяться у матеріалах справи, випливає, що зауважень щодо здійснення обліку товарів за місцем продажу або щодо відсутності за місцем продажу документів, які стосуються їх обліку, контролюючий орган до Позивача не висував. Відповідач вважав, що порушення пункту 12 статті 3 Закону Про РРО полягало у тому, що договір комісії та акти приймання передачі не підтверджують облік товарів без зазначення конкретних обґрунтувань.

Покликається на те, що суд апеляційної інстанції: дав неправильну оцінку правовідносинам, що склалися між сторонами; помилково дійшов висновку, що надані Позивачем документи не підтверджують належний облік товарів; належним чином не мотивував та безпідставно дійшов висновку, що ненадання банківських виписок є підставою для застосування штрафних санкцій за статтею 20 Закону Про РРО; помилково послався на положення Інструкції № 343 та Правил комісійної торгівлі непродовольчими товарами, затверджених наказом Міністерства зовнішніх економічних зв`язків України № 37 від 13 березня 1995 року та зареєстрованих в Міністерстві юстиції України 22 березня 1995 року за № 79/615.

Стверджує, що суд апеляційної інстанції взагалі не дослідив наявні в матеріалах справи докази та не врахував, що в матеріалах справи відсутні докази реалізації товарів без ПРРО, зокрема Відповідачем не було подано жодних належних та допустимих доказів, які б підтверджували факт непроведення Позивачем розрахункових операцій через ПРРО чи невидачу розрахункових документів у момент здійснення розрахунку, тоді як саме Відповідач у подібних спорах має доводити правомірність прийняття свого рішення відповідно до частини другої статті 77 КАС України.

Резюмуючи зазначає, надані Позивачем, як комісіонером, до перевірки документи, які є первинними в рамках правовідносин за договором комісії, повністю спростовують склад об`єктивної сторони порушення пункту 12 статті 3 Закону Про РРО, за яке передбачено відповідальність статтею 20 вказаного Закону.

Наголошує, що відповідальність за статтею 17 Закону Про РРО настає виключно за: проведення розрахункових операцій на неповну суму вартості товарів/послуг; непроведення розрахункових операцій через реєстратор розрахункових операцій (далі - РРО))/ПРРО у фіскальному режимі роботи; невидачу відповідного розрахункового документа (в паперовій або електронній формі) При цьому вказує, що жодних належних доказів, які б підтверджували наявність саме таких дій з боку Позивача матеріали перевірки та справи не містять.

Вказує, що фіскалізація на загальну суму 128 948,60 грн відбулася у повному обсязі, що підтверджується фіскальними чеками та інформацією, наявною у базах даних Державної податкової служби України. А також зазначає, що фіскальні чеки про реалізацію відповідного товару на загальну суму 128 948,60 грн, про які йде мова в акті перевірки, були видані до вручення направлень і наказу на перевірку, до початку проведення перевірки. При цьому відзначає, що розрахунок штрафних санкцій із застосуванням коефіцієнту 150 % було здійснено безпідставно.

2.2. Позиція Відповідача та Третьої особи (осіб, що подала відзив на касаційну скаргу)

Відповідач та Третя особа вважають, що постанова апеляційного суду прийнята відповідно до норм матеріального права із дотриманням норм процесуального права, є законною та обґрунтованою, а тому її слід залишити без змін, а касаційну скаргу - без задоволення.

Покликаються на те, що за результатами фактичної перевірки встановлено, що Позивачем не підтверджено здійснення належного облік товарів, що знаходилися у місці продажу (господарському об`єкті) станом на 9 липня 2024 року. При цьому зазначають, що у період з 9 липня 2024 року по 17 липня 2024 року Позивачем здійснено реалізацію товарів, що не були відображені в формі обліку товарних запасів, на загальну суму 1 354 641,95 грн. А також вказують, що огляду на виявлені порушення ФОП ОСОБА_1 було внесено зміни до форми обліку товарних запасів та 18 липня 2024 року додатково надано первинні документи: акт приймання-передачі товару від ФОП ОСОБА_2 , датований 9 липня 2024 року, до договору комісії №СА-03/05-24-ЗВ від 3 травня 2024 року щодо надходження товарів (132 позиції) на загальну суму 1 487 995,71 грн. Найменування отриманих згідно з цим актом товари, їх кількість та вартість були практично ідентичними найменуванню, кількості та ціні реалізованих в магазині за період з 10 липня 2024 року по 17 липня 2024 року товарів.

Вказують, що за результатами фактичної перевірки було також встановлено, що за період з 14:32 по 14:57 9 липня 2024 року по ПРРО фіскальний номер проведено розрахункові операції у безготівковій формі на загальну суму 128 948,60 грн, однак при прийманні від покупців платіжних карток за місцем реалізації товарів дані розрахункові операції не були проведені через зареєстрований фіскальним сервером контролюючого органу ПРРО, відповідні розрахункові документи, що підтверджують виконання розрахункових операцій, у паперовій та/або електронній формі не створено та покупцям в обов`язковому порядку не надано розрахункові документи встановленої форми та змісту на повну суму проведених операцій.

Відповідач також вказує що надання платником податків форми обліку товарних запасів у останній день проведення перевірки не впливає на правову оцінку встановленого порушення, оскільки на момент реалізації товару та на момент початку фактичної перевірки такий товар у встановленому обліку був відсутній.

Наголошує, що наявність самих по собі документів про походження (придбання) товарів, без щоденного ведення (заповнення) Типової форми, не робить їх документами, які засвідчують належний облік товарних записів.

Стверджує, що встановлений Порядком №496 обов`язок постійного внесення до форми обліку інформації про надходження та вибуття товарів на підставі первинних документів і є тим «встановленим законодавством порядком обліку товарних запасів» (їх походження і обліку) в розумінні положень пункту 12 статті 3 закону України Про РРО.

Звертається увага й на правовий висновок, викладений Верховним Судом в постановах від 11 січня 2024 року у справі № 420/12275/23, від 27 серпня 2024 року у справі №300/2879/22 щодо правомірності застосування штрафних санкцій за ненадання суб`єктами господарювання документів, які підтверджують облік товарів, що знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті), саме на початок проведення фактичної перевірки. А також покликається на правову позицію, викладену Верховним Судом в постанові від 26 липня 2023 року у справі № 280/4696/22.

2.3. Позиція Позивача (викладена у відповідях на відзиви на касаційну скаргу)

Вказує, що у відзиві на касаційну скаргу Відповідач не наводить конкретних тверджень на спростування доводів касаційної скарги, фактично дублює норми матеріального права та свої письмові пояснення, які подавалися до судів першої та апеляційної інстанцій.

Покликається на те, що санкція у розмірі вартості товарів, які не обліковані у встановленому порядку, передбачена статтею 20 Закону Про РРО, застосовується лише у разі ненадання документів, які підтверджують облік товарів, що знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті) під час перевірки, а не на її початку.

Вказує про помилковість покликань Відповідача на постанову Верховного Суду від 27 серпня 2024 року у справі № 300/2879/22. При цьому зазначає, що є безпідставними твердження податкового органу про те, що надання первинних документів після фактичного встановлення порушення не спростовує встановлений перевіркою факт відсутності обліку товару, оскільки акт фактичної перевірки був складений 18 липня 2024 року о 20 год. 01 хв., тоді як первинні документи були подані 9 липня 2024 року в приміщенні магазину та поштою, 18 липня 2024 року у приміщенні магазину, тобто до закінчення перевірки.

3. ВСТАНОВЛЕНІ СУДАМИ ПОПЕРЕДНІХ ІНСТАНЦІЙ ОБСТАВИНИ У СПРАВІ

Головне управління ДПС у Волинській області на підставі наказу від 9 липня 2024 року №2464-п «Про проведення фактичної перевірки» проведено фактичну перевірку магазину « ІНФОРМАЦІЯ_1 » за адресою: АДРЕСА_1 , де здійснює господарську діяльність ФОП ОСОБА_1 .

За результатами перевірки складено акт від 18 липня 2024 року №19112/03-20-07¬05/, яким встановлено порушення пунктів 1, 2, 12 статті 3 Закону Про РРО, статті 44, пункту 85.2 статті 85 ПК України.

На підставі акту перевірки 27 серпня 2024 року, зокрема, винесено податкове повідомлення - рішення від 27 серпня 2024 року №36864/13-01-07-09, яким застосовано суму штрафних (фінансових) санкцій за порушення законодавства про патентування, за порушення норм регулювання обігу готівки у розмірі 1 548 064, 86 грн.

4. ПОЗИЦІЯ ВЕРХОВНОГО СУДУ

4.1. Оцінка доводів учасників справи й висновків судів попередніх інстанцій.

Верховний Суд, заслухавши представників Позивача та Відповідача, обговоривши доводи касаційної скарги та відзиву на касаційну скаргу, переглянувши судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, й на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіривши правильність застосування норм матеріального і процесуального права, виходить з такого.

4.1.1 Щодо порушення пункту 12 статті 3 Закону Про РРО

Відповідно до пункту 12 статті 3 Закону Про РРО суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для виконання платіжної операції зобов`язані вести в порядку, встановленому законодавством, облік товарних запасів, здійснювати продаж лише тих товарів, що відображені в такому обліку. Порядок та форма обліку товарних запасів для фізичних осіб - підприємців, у тому числі платників єдиного податку, встановлюються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику. При цьому суб`єкт господарювання зобов`язаний надати контролюючим органам на початок проведення перевірки документи (у паперовій або електронній формі), що підтверджують облік та походження товарних запасів (зокрема, але не виключно, документи щодо інвентаризації товарних запасів, документи про отримання товарів від інших суб`єктів господарювання та/або документи на внутрішнє переміщення товарів), які на момент перевірки знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті).

Такі вимоги не поширюються на фізичних осіб - підприємців, які є платниками єдиного податку та не зареєстровані платниками податку на додану вартість (крім тих, які провадять діяльність з реалізації технічно складних побутових товарів, що підлягають гарантійному ремонту, а також лікарських засобів та виробів медичного призначення, ювелірних та побутових виробів з дорогоцінних металів, дорогоцінного каміння, дорогоцінного каміння органогенного утворення та напівдорогоцінного каміння).

Таким чином, пункт 12 статті 3 Закону Про РРО зобов`язує суб`єктів господарювання (як юридичних осіб, так і фізичних осіб-підприємців (за виключенням перелічених в абзаці 3 цієї норми осіб)) вести облік товарних запасів і у разі проведення перевірки надати документи (у паперовій або електронній формі), що підтверджують облік та походження тих товарних запасів, які на момент перевірки знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті). При цьому до 01 січня 2022 року суб`єкт господарювання зобов`язаний був надати такі документи під час проведення перевірки, а після цієї дати такий обов`язок має бути виконаним саме на початок її проведення.

Наведене узгоджується з висновками Верховного Суду, викладеними, зокрема у постановах від 11.01.2024 у справі № 420/12275/22, від 27.08.2024 у справі № 300/2879/22, від 30.09.2025 у справі №520/22949/24, від 11 лютого 2026 року у справі № 300/7407/24.

Відповідно до статті 2 Закону Про РРО термін "технічно складні побутові товари, що підлягають гарантійному ремонту" для цілей цього Закону вживається у значенні, наведеному в Законі України "Про захист прав споживачів". Перелік груп технічно складних побутових товарів, які підлягають гарантійному ремонту (обслуговуванню) або гарантійній заміні, в цілях застосування реєстраторів розрахункових операцій встановлюється Кабінетом Міністрів України.

Відповідно до Переліку груп технічно складних побутових товарів, які підлягають гарантійному ремонту (обслуговуванню) або гарантійній заміні, в цілях застосування реєстраторів розрахункових операцій, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 16 березня 2017 року №231, смартфони та мобільні телефони (код згідно з УКТЗЕД ) віднесені до технічно складних побутових товарів, які підлягають гарантійному ремонту (обслуговуванню) або гарантійній заміні, в цілях застосування реєстраторів розрахункових операцій.

Статтею 20 Закону Про РРО встановлено, що до суб`єктів господарювання, що здійснюють реалізацію товарів, які не обліковані у встановленому порядку, та/або не надали під час проведення перевірки документи, які підтверджують облік товарів, що знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті), за рішенням контролюючих органів застосовується фінансова санкція у розмірі вартості таких товарів, які не обліковані у встановленому порядку, за цінами реалізації, але не менше десяти неоподатковуваних мінімумів доходів громадян. Такі вимоги не поширюються на фізичних осіб - підприємців, які є платниками єдиного податку та не зареєстровані платниками податку на додану вартість (крім тих, які здійснюють діяльність з реалізації технічно складних побутових товарів, що підлягають гарантійному ремонту, а також лікарських засобів та виробів медичного призначення, ювелірних та побутових виробів з дорогоцінних металів, дорогоцінного каміння, дорогоцінного каміння органогенного утворення та напівдорогоцінного каміння).

Таким чином, за змістом наведених норм суб`єкт господарювання несе відповідальність за (окремо або в сукупності): 1) здійснення реалізації товарів, які не обліковані у встановленому порядку; 2) не надання під час перевірки документів, які підтверджують саме облік товарів, що знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті).

Аналогічна правова позиція викладена в постановах Верховного Суду від 16 жовтня 2025 року у справі № 560/11395/24, від 21 січня 2026 року у справі № 140/14221/24, від 1 січня 2024 року у справі справа №420/12275/22, 30 липня 2025 року у справі №380/6314/24, від 17 грудня 2025 року у справі № 140/2462/25.

Згідно з пунктом 44.1 статті 44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.

Крім того, відповідно до статті 3 Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг", Податкового кодексу України та підпункту 5 пункту 4 Положення про Міністерство фінансів України, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 20 серпня 2014 року № 375 Міністерством фінансів України видано наказ від 3 вересня 2021 року № 496, який зареєстровано в Міністерстві юстиції України 2 листопада 2021 року за № 1411/37033, затверджено Порядок ведення обліку товарних запасів для фізичних осіб - підприємців, у тому числі платників єдиного податку (далі - Порядок № 496).

Відповідно до пункту 1 розділу І Порядку № 496 він визначає правила ведення обліку товарних запасів та поширюється на фізичних осіб - підприємців, у тому числі платників єдиного податку (далі - ФОП), які відповідно до Закону зобов`язані вести облік товарних запасів та здійснювати продаж лише тих товарів, що відображені в такому обліку, та осіб, які фактично здійснюють продаж товарів (надання послуг) та/або розрахункові операції в місці продажу (господарському об`єкті) такого ФОП.

Згідно з пунктом 1 розділу ІІ Порядку № 496 облік товарних запасів здійснюється ФОП шляхом постійного внесення до Форми обліку інформації про надходження та вибуття товарів на підставі первинних документів, які є невід`ємною частиною такого обліку.

ФОП, яка здійснює діяльність у декількох місцях продажу (господарських об`єктах), веде облік товарних запасів також за кожним окремим місцем продажу (господарським об`єктом) на підставі первинних документів, які підтверджують отримання товарів такою ФОП або окремим місцем продажу (господарським об`єктом), та/або первинних документів на внутрішнє переміщення товарів між ФОП та його окремими місцями продажу (господарськими об`єктами). Первинні документи на внутрішнє переміщення товарів є невід`ємною частиною такого обліку.

Згідно з пунктом 2 розділу І Порядку №496 у цьому Порядку терміни вживаються в таких значеннях:

-документи, які підтверджують облік та походження товарів - Форма ведення обліку товарних запасів, визначена додатком до цього Порядку (далі - Форма обліку), та первинні документи;

-первинні документи - опис залишку товарів на початок обліку, накладні, транспортні документи, митні декларації, акти закупки, фіскальні чеки, товарні чеки, інші документи, що містять реквізити, які дозволяють ідентифікувати постачальника та отримувача товару (найменування суб`єкта господарювання, реєстраційний номер облікової картки платника податків (далі - РНОКПП) або код згідно з ЄДРПОУ суб`єкта господарювання, серія та номер паспорта / номер ID картки для фізичних осіб, які через свої релігійні переконання відмовились від прийняття РНОКПП та офіційно повідомили про це відповідний контролюючий орган і мають відповідну відмітку в паспорті), дату проведення операції, найменування, кількість та вартість товару.

Опис залишку товарів на початок обліку складається в довільній формі та має містити інформацію про: найменування товарів, наявних у такої ФОП на дату набуття ним обов`язку щодо ведення обліку товарних запасів, кількості таких товарів (із зазначенням одиниці виміру) та їх вартості, самостійно визначеної ФОП.

Первинні документи, на підставі яких внесено записи до Форми обліку, є обов`язковими додатками до такої форми. Внесення даних до Форми обліку щодо надходження товарів на підставі первинних документів здійснюється до початку їх реалізації.

Пунктом 2 розділу ІІ Порядку № 496 встановлено, що форма обліку ведеться за вибором ФОП у паперовій або в електронній формі.

Форма обліку має містити зазначені в довільному порядку дані ФОП: прізвище, ім`я та по батькові (за наявності), реєстраційний номер облікової картки ФОП або серія та номер паспорта/номер ID картки для фізичних осіб, які через свої релігійні переконання відмовились від прийняття РНОКПП та офіційно повідомили про це відповідний контролюючий орган і мають відповідну відмітку в паспорті, податкова адреса, назва та адреса місця продажу (господарського об`єкта) або місця зберігання, в межах якого ведеться облік. Для паперової форми обліку зазначені дані мають міститися на титульному аркуші.

Відповідно до пункту 4 розділу ІІ Порядку № 496 записи у Формі обліку ведуться в хронологічному порядку надходження або вибуття товарів.

Згідно з пунктом 9 розділу ІІ порядку № 496 заборонено продаж товарів, на які у місцях продажу таких товарів (господарських об`єктах) відсутні: первинні документи, записи про які внесено до Форми обліку; відповідні записи у Формі обліку про наявні первинні документи; первинні документи і записи у Формі обліку про такі первинні документи.

Відповідно до пункту 10 розділу ІІ порядку № 496 форма обліку, первинні документи на товари мають зберігатись у місці продажу (господарському об`єкті) до моменту вибуття останньої одиниці товару, відображеної в таких первинних документах.

Такі документи щомісячно групуються в хронологічному порядку їх відображення у Формі обліку та/або підшиваються для подальшого зберігання разом із Формою обліку, в якій інформацію про такі документи відображено.

Пунктом 11 розділу ІІ Порядку № 496 встановлено, що форма обліку, первинні документи, які підтверджують облік та походження товарів, надаються посадовій особі контролюючого органу на її вимогу під час проведення перевірки. У разі якщо оригінали первинних документів відсутні у місці продажу, посадовій особі контролюючого органу можуть бути надані копії таких первинних документів з подальшим пред`явленням їх оригіналів до закінчення перевірки (за потреби).

Такі документи надаються особисто ФОП або особою, яка фактично здійснює продаж товарів (надання послуг) та/або розрахункові операції в місці продажу (господарському об`єкті) такої ФОП.

Форма обліку в електронній формі на вимогу посадових осіб контролюючого органу має бути візуалізована у форматі, який дозволяє такій особі здійснити його перегляд та/або копіювання.

В постанові від 11 лютого 2026 року у справі № 300/7407/24 Верховний Суд наголосив, що належними документами, які б достовірно могли б підтвердити облік та походження товарів згідно з Порядком № 496 могли б бути накладні, транспортні документи, митні декларації, акти закупки, фіскальні чеки, товарні чеки, інші документи, що містять реквізити, які дозволяють ідентифікувати постачальника та отримувача товару, дату проведення операції, найменування, кількість та вартість товару.

Повертаючись до обставин цієї справи слід зазначити, що підставою для висновку щодо порушення Позивачем пунктів 1, 2 статті 3 Закону Про РРО відповідно до акту перевірки слугувало встановлення Позивачем порушення ведення у порядку, встановленому законодавством обліку товарних запасів, здійснення продажу товарів, що не відображені в такому обліку.

Судами попередніх інстанцій встановлено, що на початок проведення фактичної перевірки Позивач надала контролюючому органу наступні документи: договір комісії від 29 квітня 2024 року № СА-29-04-24-ДО, акт приймання-передачі товарів від 1 липня 2024 року до Договору комісії від 29 квітня 2024 року № СА-29-04-24-ДО, договір комісії від 3 травня 2024 року № СА-03/05-24-ЗВ, акт приймання-передачі товарів від 9 липня 2024 року до договору комісії від 3 травня 2024 року № СА-03/05-24-ЗВ, акт повернення товарів від 30 червня 2024 року до договору комісії від 29 квітня 2024 року № СА-29-04- 24-ДО, акт повернення товарів від 31 травня 2024 року до договору комісії від 29 квітня 2024 року № СА-29-04-24-ДО, форму ведення обліку товарних запасів, а також інші документи.

Дослідивши вказані документи суд першої інстанції погодився з твердженням Позивача про те, що надані нею контролюючому органу під час фактичної перевірки документи є у розумінні приписів Порядку № 496, належними документами, які підтверджують облік та походження товарів за місцем їх реалізації.

Водночас суд першої вказав про те, що акт про ненадання документів від 18 липня 2024 року не містить вказівки про ненадання первинних документів на підтвердження обліку та походження товарів. А також податковий орган не зазначив жодних зауважень з приводу ненадання первинних документів та з приводу самої форми ведення обліку, її заповнення.

Також суд першої інстанції констатував, що податковий орган, ігноруючи надані Позивачем документи та стверджуючи про неподання нею первинних документів щодо отримання (надходження) товару не вказав у акті перевірки, які ж саме конкретні первинні документи Позивачу належало надати. Також не зазначив в акті перевірки жодних причин неврахування наданих Позивачем документів як первинних.

Суд першої інстанції критично поставився до покликань Відповідача на те, що 9 липня 2024 року 20:08:50 згідно з фіскальним чеком №ioMNkt6DU4E реалізовано мобільний телефон IPhone 11 64 black used по ціні 8220,00 грн, який відсутній у наданому до перевірки акті приймання-передачі товарів від 1 липня 2024 до Договору комісії №СА-29-04-24-ДО від 29 квітня 2024 року, оскільки відповідний телефон відображено серед переліку товарів в акті приймання-передачі від 9 липня 2024 року до договору комісії №СА-03/05-24-ЗВ від 3 травня 2024.

Апеляційний суд не погоджуючись з висновком суду першої інстанції про те, що Позивачем під час проведення фактичної перевірки були надані усі документи, які підтверджують облік та походження товарів, які перебували на реалізації на час проведення фактичної перевірки ґрунтував свій висновок на тому, що Позивачем не надано як до перевірки, так і суду достатніх первинних документів про надходження товару від ОСОБА_2 . Зокрема, як зазначив суд апеляційної інстанції, не надано документів про походження товару, транспортування товару, вартість товару (як-то, накладні, митні декларації, акти закупки, фіскальні чеки, товарні чеки тощо).

Відповідно до акту перевірки від 18 липня 2024 року №19112/03-20-07¬05/ крім встановлення ненадання до перевірки прихідних документів на телефон IPhone 11 64, також встановлено, що в період з 9 липня 2024 року по 17 липня 2024 року Позивачем не надано прихідні документи на товари, що були реалізовані в період з 10 липня 2024 року по 17 липня 2024 року.

Також в акті перевірки відображено, що у зв`язку з зазначеним Позивачем внесено зміни до форми обліку товарних запасів та 18 липня 2024 року особою, що здійснила розрахунок, ОСОБА_3 додатково надано первинні документи (акти приймання-передачі товару від ФОП ОСОБА_2 ,датовані 9 липня 2024 року до договору комісії № СА-03/05-24-ЗВ від 3 травня 2025 року щодо надходження товарів (132 позиції) на загальну суму1487995,71 грн. Водночас актом встановлено, що найменування отриманих згідно з цим актом товари, їх кількість та вартість практично ідентичні найменуванню, кількості та ціні реалізованих в магазині (торговій точці) « ІНФОРМАЦІЯ_1 » за адресою: АДРЕСА_1 в період з 10 липня 2024 року по 17 липня 2024 року товарів.

Додатком до акту від 18 липня 2024 року №19112/03-20-07¬05/ є перелік реалізованих товарів через ПРРО ф.н. НОМЕР_1 , що не відображені в обліку товарних запасів в порядку, встановленому законодавством у період з 9 липня 2024 року по 18 липня 2024 року, в магазині (торгова точка) « ІНФОРМАЦІЯ_1 », який знаходиться у АДРЕСА_1 , де здійснює діяльність ФОП ОСОБА_1 (далі - Додаток)

Водночас як суд першої, так і суд апеляційної інстанції хоча й дійшли протилежних висновків, зазначених обставин, встановлених за результатами проведеної перевірки Позивача та зафіксованих в акті від 18 липня 2024 року №19112/03-20-07¬05/, не врахували та оцінки їм не надали.

Так, судами попередніх інстанцій не було встановлено чи відображено всі товари, які зазначені в Додатку в документах, які було подано Позивачем до перевірки та до суду. Тобто судом першої інстанції належним чином не перевірено та не встановлено чи було Позивачем надано до перевірки документи, які підтверджують саме облік товарів, що знаходяться у місці продажу.

Судом першої інстанції також не було встановлено на підставі яких саме документів та які саме дані вносились до форм обліку товарних запасів (наданої на початок проведення перевірки 9 липня 2024 року та наданої на кінець проведення перевірки 18 липня 2024 року).

Апеляційний суд встановив, що вказані форми містять записи 1, 2, 3, 4, 5, 6 і заповнені наступним чином: у графі 3 - 6 (реквізити первинного документа, що підтверджує надходження або вибуття товару), вказано: - Акт прийому-передачі товарів до Договору комісії 29 квітня 2024 року № СА-29-04-24-ДО.; - дата; - номер; - постачальник ОСОБА_2 ; у графі 7 (загальна вартість товару за первинними документами (надходження товару придбання, повернення товару від покупця, або внутрішнє переміщення) вказано відповідні грошові суми. Водночас при цьому апеляційним судом не було перевірено та встановлено чи є документи відображені в формах обліку товарних запасів, саме тими документами, які підтверджують факт отримання товару, який відповідно до Додатку був реалізований в період з 9 липня 2024 року по 18 липня 2024 року.

Також, як судом першої, так і судом апеляційної інстанцій не було встановлено чи містять надані Позивачем до перевірки та суду документи реквізити, які дозволяють ідентифікувати постачальника та отримувача товару, дату проведення операції, найменування, кількість та вартість товару.

При цьому Суд звертає увагу на те, що відповідно до Додатку Позивачем було реалізовано, зокрема, мобільні телефони. Верховний Суд в постанові від 11 лютого 2026 року у справі № 300/7407/24 зазначив, що мобільні телефони, зокрема, повинні бути ідентифіковані серійним номером ((IMEI) - п`ятнадцятизначне число), який встановлюється заводом-виробником та є унікальним для кожного мобільного телефона. Саме такий номер дає змогу ідентифікувати товар, зокрема мобільний телефон.

Відтак, суди попередніх інстанцій, як належним чином не дослідили обставини, які були встановлені під час проведення фактичної перевірки й відображені в акті від 18 липня 2024 року №19112/03-20-07¬05/, так і у встановленому законодавством порядку не встановили чи є всі документи, подані Позивачем до перевірки та до суду, саме тими документами, на підставі яких вносились дані до форм обліку товарних запасів та чи містять вони реквізити, які дозволяють ідентифікувати постачальника та отримувача товару, дату проведення операції, найменування, кількість та вартість товару. А відповідно суди не надали правової оцінки всім обставинам, які слугувало підставами для висновку про допущення Позивачем порушення пункту 12 статті 3 Закону Про РРО.

Зазначене у сукупності свідчить про поверхневий підхід судів до вирішення спору при наданні оцінки наявності підстав для притягнення Позивача до відповідальності за порушення пункту 12 статті 3 Закону Про РРО.

4.1.2 Щодо порушення пунктів 1, 2 статті 3 Закону Про РРО

Згідно з висновком, викладеним в акті фактичної перевірки, Позивачем у своїй діяльності допущено порушення пунктів 1, 2 статті 3 Закону України Про РРО.

Закон Про РРО визначає правові засади застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг. Дія його поширюється на усіх суб`єктів господарювання, їх господарські одиниці та представників (уповноважених осіб) суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції у готівковій та/або безготівковій формі.

Відповідно до пунктів 1 та 2 статті 3 Закону України Про РРО суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для виконання платіжної операції зобов`язані:

1) проводити розрахункові операції на повну суму покупки (надання послуги) через зареєстровані, опломбовані у встановленому порядку та переведені у фіскальний режим роботи реєстратори розрахункових операцій або через зареєстровані фіскальним сервером контролюючого органу програмні реєстратори розрахункових операцій зі створенням у паперовій та/або електронній формі відповідних розрахункових документів, що підтверджують виконання розрахункових операцій, або у випадках, передбачених цим Законом, із застосуванням зареєстрованих у встановленому порядку розрахункових книжок.

Використання програмних реєстраторів розрахункових операцій при оптовій та/або роздрібній торгівлі пальним забороняється;

2) надавати особі, яка отримує або повертає товар, отримує послугу або відмовляється від неї, включаючи ті, замовлення або оплата яких здійснюється з використанням мережі Інтернет, при отриманні товарів (послуг) в обов`язковому порядку розрахунковий документ встановленої форми та змісту на повну суму проведеної операції, створений в паперовій та/або електронній формі (у тому числі, але не виключно, з відтворюванням на дисплеї реєстратора розрахункових операцій чи дисплеї пристрою, на якому встановлений програмний реєстратор розрахункових операцій QR-коду, який дозволяє особі здійснювати його зчитування та ідентифікацію із розрахунковим документом за структурою даних, що в ньому міститься, та/або надсиланням електронного розрахункового документа на наданий такою особою абонентський номер або адресу електронної пошти).

Відповідно до пункту 1 статті 17 Закону Про РРО за порушення вимог цього Закону до суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції за товари (послуги), за рішенням відповідних контролюючих органів застосовуються фінансові санкції у таких розмірах: у разі встановлення в ході перевірки факту: проведення розрахункових операцій з використанням реєстраторів розрахункових операцій, програмних реєстраторів розрахункових операцій або розрахункових книжок на неповну суму вартості проданих товарів (наданих послуг); непроведення розрахункових операцій через реєстратори розрахункових операцій та/або програмні реєстратори розрахункових операцій з фіскальним режимом роботи; невидача (в паперовому вигляді та/або електронній формі) відповідного розрахункового документа, що підтверджує виконання розрахункової операції, або проведення її без використання розрахункової книжки на окремому господарському об`єкті такого суб`єкта господарювання:

- 100 відсотків вартості проданих з порушеннями, встановленими цим пунктом, товарів (робіт, послуг) - за порушення, вчинене вперше;

- 150 відсотків вартості проданих з порушеннями, встановленими цим пунктом, товарів (робіт, послуг) - за кожне наступне вчинене порушення.

З аналізу вищезазначених норм вбачається, що на суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі зобов`язані проводити розрахункові операції на повну суму покупки (надання послуги) через зареєстровані, опломбовані у встановленому порядку та переведені у фіскальний режим роботи реєстратори розрахункових операцій, а також в обов`язковому порядку надавати особі, яка отримує товар (послугу) розрахунковий документ встановленої форми та змісту на повну суму проведеної операції, створений в паперовій та/або електронній формі.

Недотримання таких вимог тягне за собою відповідальність, передбачену статтею 17 Закону Про РРО

При цьому, відповідальність суб`єкта господарювання за порушення вимог Закону Про РРО наступає у разі, якщо фактичною перевіркою встановлено, що розрахункові операції на повну суму не проведено через РРО, або розрахунковий документ (фіскальний чек) створено лише на частину проданих товарів (не повну суму проведеної операції) та/або його не надано покупцю товару.

Аналогічна правова позиція викладена Верховним Судом в постановах від 4 вересня 2025 року у справі № 320/15624/24, 17 грудня 2025 року у справі № 160/12728/24, від 11 лютого 2026 року у справі №300/7407/24.

В постанові від 30 вересня 2025 року у справі № 320/41356/24 Верховний Суд зазначив, що предметом доказування у справах, пов`язаних із притягненням суб`єкта господарювання до відповідальності на підставі пункту 1 статті 17 Закону Про РРО, є встановлення на підставі належних і допустимих доказів фактів, з якими контролюючий орган пов`язує допущення порушення суб`єктом господарювання вимог пункту 1 та/або 2 статті 3 Закону Про РРО. У випадку притягнення суб`єкта господарювання до фінансової відповідальності за невиконання обов`язку, встановленого пунктом 1 статті 3 Закону Про РРО, перевірці підлягають обставини безпосереднього здійснення розрахункової операції, однак, її непроведення через РРО, та/або здійснення розрахункової операції на більшу суму, ніж проведено через РРО. У випадку притягнення суб`єкта господарювання до фінансової відповідальності за невиконання обов`язку, встановленого пунктом 2 статті 3 Закону Про РРО перевірці підлягають як обставини видачі/невидачі розрахункового документа, так і обставини відповідності такого вимогам щодо форми і змісту.

Відповідно до Акту 9 липня 2024 року в проміжку з 14:27 год (після повідомлення про проведення фактичної перевірки) в 14:57 год (час роздрукування «Х-звіту») фактично розрахункові операції у безготівковій формі із застосуванням ЕПЗ (платіжного банківського терміналу S1VF01ZL) в господарській одиниці не проводились. Згідно з даними СОД РРО 9 липня 2024 року на ПРРО фіскальний номер відкрито зміну в 14:27 год. За період з 14:32 год - 14:57 год по даному ПРРО проведено розрахункові операції у безготівковій формі на загальну суму 128948,60 грн.

Наведене, як зазначено в Акті, свідчить, що розрахункові операції на суму 128948,00 грн фактично були проведені у безготівковій формі із застосуванням ЕПЗ (платіжного банківського терміналу S1VF01ZL) до 14:27 (відкриття зміни), однак при прийманні від покупців платіжних карток за місцем реалізації товарів дані розрахункові операції не були проведені через зареєстрований фіскальним сервером контролюючого органу програмний реєстратор розрахункових операцій, відповідні розрахункові документи, що підтверджують виконання розрахункових операцій, у паперовій та/або електронній формі не створено та покупцям в обов`язковому порядку не надано розрахункові документи встановленої форми за змісту на повну суму проведених операцій.

Суд першої інстанції, розглядаючи питання щодо наявності підстав для притягнення Позивача до відповідальності за порушення пунктів 1, 2 статті 3 Закону Про РРО, встановив, що розрахункові операції, зазначені в акті перевірки, на загальну суму 128 948,60 грн були проведені через ППРО в момент самих продажів, тобто були фіскалізовані відповідно до законодавства, а розрахункові документи відповідають формі та змісту розрахункових документів, затверджених Положенням № 13. Фіскальні чеки про реалізацію відповідного товару (РО) на загальну суму 128 948,60 грн були видані 9 липня 2024 року: 14-36-10 на суму 125 822,40 грн, 14-34-01 на суму 1078,20 грн, 14-33-26 на суму 1399,00 грн, 14-32-38 на суму 649,00 грн. Х-звіт сформований 09.07.2024 о 14:51 год.

Також судом першої інстанції було встановлено, що всі розрахункові операції на загальну суму 128948,60 грн були проведені до вручення направлень і наказу на перевірку (із направлень на перевірку від 9 липня 2024 року убачається, що направлення на перевірку пред`явлено 9 липня 2024 року, копію наказу отримано 9 липня 2024 року о 14:40 год), а отже до початку проведення перевірки.

Водночас суд першої інстанції зазначив, що жодних доказів на спростування фіскалізації Позивачем у момент продажу податковим органом не надано.

Суд апеляційної інстанції визнав помилковими висновки суду першої інстанції про те, що усі розрахункові операції були проведені до вручення направлень та наказу на перевірку, тобто до початку перевірки та усі розрахункові операції на вказану суму проведені через ПРРО в момент самих продажів (фіскалізовані).

При цьому апеляційний суд покликався на те, що на письмові запити контролюючого органу від 9 липня 2024 року, від 17 липня 2024 року Позивач до перевірки не надала документи, що становлять або пов`язані з предметом перевірки, а саме: інформація щодо обліку доходів та банківські виписки щодо руху коштів на розрахункових рахунках, що використовуються в підприємницькій діяльності (в т. ч. для зарахування коштів при проведенні розрахунків у безготівковій формі (послуга Еквайринг), про що складено відповідний акт, який засвідчує факт ненадання вказаних документів.

Також суд апеляційної інстанції врахував те, що в період проведення фактичної перевірки 9 липня 2024 року - 17 липня 2024 року обсяг проведених через ПРРО розрахункових операцій, становив 1668127,5 грн, водночас виторг в період з 1 липня 2024 року по 8 липня 2024 року був відсутній.

Таким чином, як судом першої, так і судом апеляційної інстанцій не встановлено, які обставини були покладені в основу висновків про те, що в період з 14:27 год по 14:57 год (час роздрукування «Х-звіту») фактично розрахункові операції у безготівковій формі із застосуванням ЕПЗ (платіжного банківського терміналу S1VF01ZL) в господарській одиниці не проводились.

Суд першої інстанції встановивши, що копію наказу отримано 9 липня 2024 року й було вручено цього дня о 14:40 год, водночас не надав оцінку викладеним в Акті обставинам про те, що про проведення перевірки Позивача було повідомлено о 14:24, тобто за 3 хвилини до відкриття зміни на ПРРО фіскальний номер . Як і не встановив, чи дійсно розрахункові документи були видані особам, які отримували товари, чи операції продажу були лише формально фіскалізовані без видачі відповідного розрахункового документу особі, яка отримувала товар.

За змістом частини четвертої статті 9 КАС України суд повинен: визначити характер спірних правовідносин та зміст правової вимоги, а також факти, що підлягають встановленню і лежать в основі позовних вимог та заперечень; з`ясувати, які є докази на підтвердження зазначених фактів, і вжити заходів для виявлення та витребування доказів.

Принцип всебічного, повного та об`єктивного дослідження доказів судом при розгляді адміністративної справи закріплений частиною першою статті 90 Кодексу адміністративного судочинства України. Зазначений принцип передбачає, зокрема, всебічну перевірку доводів сторін, на які вони посилаються в підтвердження своїх позовних вимог чи заперечень на позов.

Відповідно до статті 72 КАС України доказами в адміністративному судочинстві є будь-які дані, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин (фактів), що обґрунтовують вимоги і заперечення учасників справи, та інші обставини, що мають значення для правильного вирішення справи. Ці дані встановлюються такими засобами: 1) письмовими, речовими і електронними доказами; 2) висновками експертів; 3) показаннями свідків.

Статтею 73 КАС України встановлено, що належними є докази, які містять інформацію щодо предмета доказування. Предметом доказування є обставини, які підтверджують заявлені вимоги чи заперечення або мають інше значення для розгляду справи і підлягають встановленню при ухваленні судового рішення. Сторони мають право обґрунтовувати належність конкретного доказу для підтвердження їхніх вимог або заперечень. Суд не бере до розгляду докази, які не стосуються предмета доказування.

За приписами частин першої, другої статті 77 КАС України кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу.

В адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.

Верховний Суд, аналізуючи зазначені норми КАС України, неодноразово наголошував на тому, що застосуванню норм матеріального права передує встановлення обставин у справі, підтвердження їх відповідними доказами. Тобто, застосування судом норм матеріального права повинно вирішити спір, який виник між сторонами у конкретних правовідносинах, які мають бути визначені судами на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі.

При цьому обов`язок суду встановити дійсні обставини справи при розгляді адміністративного позову безвідносно до позиції сторін випливає з офіційного з`ясування всіх обставин справи як принципу адміністративного судочинства, закріпленого нормами статті 2 та частини четвертої статті 9 КАС України, відповідно до змісту якого суд вживає передбачені законом заходи, необхідні для з`ясування всіх обставин у справі, у тому числі щодо виявлення та витребування доказів з власної ініціативи. Тобто, цей принцип зобов`язує суд до активної ролі в судовому процесі для належного встановлення обставин у справі, що розглядається.

Крім того, суд звертає увагу, що встановлення та надання судом належної оцінки всім підставам прийняття оскаржуваного рішення суб`єкта владних повноважень є визначеною процесуальним законом гарантією справедливого судового розгляду

З урахуванням наведеного, Суд вважає, що у цій справі має місце неповне дослідження обставин, що мають значення для вирішення спору.

Не встановлення та ненадання правової оцінки обставинам, які мають суттєве значення у справі, свідчить про недотримання судами першої та апеляційної інстанцій норм процесуального права при розгляді справи.

Верховний Суд зазначає, що для повного, об`єктивного та всебічного з`ясування обставин у цій справі суду необхідно надати належну правову оцінку кожному окремому доказу та їх сукупності, які містяться в матеріалах справи або витребовуються, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин, що обґрунтовують вимоги і заперечення учасників справи, з посиланням на це в мотивувальній частині свого рішення, враховуючи при цьому відповідні норми матеріального права при дотриманні норм процесуального права.

З урахуванням викладеного, керуючись нормами права, що підлягають застосуванню у даній справі, суд касаційної інстанції дійшов висновку про необхідність передати справу на новий розгляд до суду першої інстанції, оскільки під час розгляду справи порушено норми процесуального права, що унеможливило встановлення фактичних обставин, які мають значення для правильного вирішення справи.

Суд наголошує, що виконання завдань адміністративного судочинства залежить від встановлення адміністративним судом у справі об`єктивної істини та правильного застосування норм матеріального та процесуального права. Відомості про обставини справи, на підставі яких суд приймає відповідне рішення по суті, повинні бути достовірними, достатніми, належними та допустимими.

4.3. Висновки за результатами розгляду касаційної скарги

Пунктом 1 частини другої статті 353 КАС України передбачено, що підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, на які посилається скаржник у касаційній скарзі, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо: суд не дослідив зібрані у справі докази, за умови висновку про обґрунтованість заявлених у касаційній скарзі підстав касаційного оскарження, передбачених пунктами 1-3 частини четвертої статті 328 цього Кодексу.

Згідно з частиною четвертою статті 353 КАС України права направляється до суду апеляційної інстанції для продовження розгляду або на новий розгляд, якщо порушення допущені тільки цим судом. В усіх інших випадках справа направляється до суду першої інстанції.

Відповідно до частини п`ятої статті 353 КАС України висновки і мотиви, з яких скасовані рішення, є обов`язковими для суду першої або апеляційної інстанції при новому розгляді справи.

Суд визнає, що судами попередніх інстанцій порушені норми процесуального права, які унеможливлюють встановлення фактичних обставин у справі, що мають значення для правильного вирішення справи, що відповідно до пункту 1 частини другої статті 353 КАС України є підставою для скасування судових рішень і направлення справи на новий розгляд.

У цій справі порушення допущені як судом першої інстанції, так і судом апеляційної інстанції, а тому справа направляється на новий розгляд до суду першої інстанції.

Під час нового розгляду справи суду слід взяти до уваги викладене в цій постанові, встановити наведені у ній обставини, що входять до предмета доказування у даній справі, дати правильну юридичну оцінку встановленим обставинам та постановити рішення відповідно до вимог статті 242 КАС України.

Керуючись статтями 3, 195, 344, 349, 353, 359 КАС України, Суд

ПОСТАНОВИВ:

Касаційну скаргу фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 задовольнити частково.

Рішення Львівського окружного адміністративного суду від 24 квітня 2025 року та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 4 листопада 2025 року скасувати.

Справу направити до суду першої інстанції на новий розгляд.

Постанова набирає законної сили з дати її ухвалення, є остаточною і оскарженню не підлягає.

Суддя-доповідач: Н.Є. Блажівська

Судді: О.О. Шишов

М.М. Яковенко

Постанову складено у повному обсязі 5 березня 2026 року.