Справа № 340/3795/24
Суддя: О.А. ЧЕРНИШ
Дата ухвалення: 2026-02-27 00:00:00+02
Юрисдикція: administrative

КІРОВОГРАДСЬКИЙ ОКРУЖНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
Р І Ш Е Н Н Я

І М Е Н Е М У К Р А Ї Н И

27 лютого 2026 року м. Кропивницький Справа № 340/3795/24

Кіровоградський окружний адміністративний суд у складі судді Черниш О.А.,

розглянувши за правилами спрощеного позовного провадження адміністративну справу

позивач: товариство з обмеженою відповідальністю "Партнер-2000" (28023, Кіровоградська область, місто Олександрія, селище Пантаївка, вул. Магістральна, 2а, )

відповідач: Головне управління ДПС у Кіровоградській області (25006, м. Кропивницький, вул. Велика Перспективна, 55, код ЄДРПОУ ВП 43995486)

про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, -

В С Т А Н О В И В :

Товариство з обмеженою відповідальністю "Партнер-2000" звернулося до суду з позовом до Головного управління ДПС у Кіровоградській області, в якому просить визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення:

- форми "С" №4 від 22.02.2024 року, яким до нього застосовано фінансові санкції у розмірі 41419 грн.,

- форми "С" №4 від 22.02.2024 року, яким до нього застосовано фінансові санкції у розмірі 5100 грн.

Позов мотивовано тим, що спірні рішення прийняті за наслідками планової документальної перевірки ТОВ "Партнер-2000", якою установлені порушення пунктів 2 та 11 статті 3 Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг". Позивач заперечує ці порушення та стверджує, що формальна відсутність у фіскальному касовому чеку деяких реквізитів не свідчить про проведення розрахункової операції без використання РРО і не може бути підставою для застосування відповідальності, передбаченої пунктом 1 статті 17 Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг". Відповідач в акті не вказав, яким законом або нормативно-правовим актом передбачено обов`язкове зазначення цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку на алкогольні напої. У ході перевірки відповідач не перевіряв і не досліджував розрахункові документи, а зробив висновки на підставі вибіркової інформації із СОД РРО, оформленої у вигляді таблиць, які не є належним та достовірним доказом. З цих підстав позивач просить суд визнати спірні податкові повідомлення-рішення протиправними та скасувати їх.

Ухвалою судді від 14.06.2024 року відкрито провадження в адміністративній справі та вирішено здійснювати її розгляд за правилами спрощеного позовного провадження без повідомлення (виклику) сторін.

Представник відповідача подала відзив на позовну заяву із запереченнями проти позову, мотивованими тим, що у ході перевірки ТОВ "Партнер-2000" встановлено порушення вимог пунктів 2, 11 статті 3 Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг". Так, позивач при проведенні розрахункових операцій з продажу алкогольних напоїв видавав розрахункові документи невстановленої форми, у яких були відсутні обов`язкові реквізити (код товару згідно з УКТЗЕД та/або серія та номер марки акцизного податку). Також позивач при проведенні розрахункових операцій використовував РРО із порушенням режиму програмування підакцизних товарів (без зазначення коду товару згідно з УКТ ЗЕД). Вказані порушення стали підставою для застосування до позивача фінансових санкцій, передбачених пунктами 1, 7 статті 17 цього Закону. Доводячи правомірність спірних податкових повідомлень-рішень, представник відповідача просила суд у задоволенні позову відмовити.

Позивач подав відповідь на відзив, у якій навів ті самі доводи та аргументи, що були зазначені у позовній заяві.

Розглянувши справу за правилами спрощеного позовного провадження, суд установив такі обставини.

Товариство з обмеженою відповідальністю "Партнер-2000" зареєстроване як юридична особа, видами його діяльності є: роздрібна торгівля пальним (основний), роздрібна торгівля в неспеціалізованих магазинах переважно продуктами харчування, напоями та тютюновими виробами та інші.

У вересні 2023 року січні 2024 року посадові особи ГУ ДПС у Кіровоградській області провели документальну планову виїзну перевірку ТОВ "Партнер-2000" з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.01.2017 року по 30.06.2023 року, за наслідками якої склали акт №857/11-28-07-07/21070140 від 06.02.2024 року.

Згідно з висновками цього акту встановлені зокрема порушення пунктів 2 та 11 статті 3 Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг".

В.о. начальника ГУ ДПС у Кіровоградській області на підставі акту перевірки прийняла щодо ТОВ "Партнер-2000" такі податкові повідомлення-рішення форми "С":

- №4 від 22.02.2024 року, яким за порушення пункту 2 статті 3 Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" на підставі пункту 1 статті 17 цього Закону застосовано фінансові санкції у розмірі 41419 грн.;

- №4 від 22.02.2024 року, яким за порушення пункту 11 статті 3 Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" на підставі пункту 7 статті 17 цього Закону застосовано фінансові санкції у розмірі 5100 грн.

Не погоджуючись з цими рішеннями, позивач звернувся до суду з даним позовом.

Вирішуючи спір, суд дійшов до таких висновків.

Правові засади застосування реєстраторів розрахункових операцій та програмних реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг визначає Закон України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" №265/95-ВР від 06.07.1995 року (надалі - Закон №265/95-ВР).

Дія його поширюється на усіх суб`єктів господарювання, їх господарські одиниці та представників (уповноважених осіб) суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції у готівковій та/або безготівковій формі.

У статті 2 Закону №265/95-ВР визначено, що:

- розрахункова операція - приймання від покупця готівкових коштів, платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо за місцем реалізації товарів (послуг), видача готівкових коштів за повернутий покупцем товар (ненадану послугу), а у разі застосування банківської платіжної картки - оформлення відповідного розрахункового документа щодо оплати в безготівковій формі товару (послуги) банком покупця або, у разі повернення товару (відмови від послуги), оформлення розрахункових документів щодо перерахування коштів у банк покупця;

- розрахунковий документ - документ встановленої форми та змісту (касовий чек, товарний чек, видатковий чек, розрахункова квитанція, проїзний документ тощо), що підтверджує факт продажу (повернення) товарів, надання послуг, операцій з видачі готівкових коштів держателям електронних платіжних засобів, отримання (повернення) коштів, торгівлю валютними цінностями в готівковій формі, створений в паперовій та/або електронній формі (електронний розрахунковий документ) у випадках, передбачених цим Законом, зареєстрованим у встановленому порядку реєстратором розрахункових операцій або програмним реєстратором розрахункових операцій, чи заповнений вручну.

- електронна копія розрахункового документа - ідентична копія (у формі електронних даних) розрахункового документа, створеного реєстратором розрахункових операцій, яка міститься на контрольній стрічці в пам`яті реєстраторів розрахункових операцій або в пам`яті модемів, які до них приєднані, та/або створена програмним реєстратором розрахункових операцій у електронній формі, що може використовуватися контролюючими органами як податкова інформація та під час проведення перевірок платників податків;

- контрольна стрічка - це:

а) копії розрахункових документів, послідовно сформованих реєстратором розрахункових операцій, що надруковані або створені в електронній формі таким реєстратором, а також копії фіскальних звітних чеків у разі створення контрольної стрічки в електронній формі;

б) електронні копії розрахункових документів, а також електронні копії фіскальних звітних чеків, які сформовані послідовно із додаванням у кожен наступний розрахунковий документ або фіскальний звітний чек хешу попереднього розрахункового документа або фіскального звітного чека та зберігаються в електронній формі програмним реєстратором розрахункових операцій під час його роботи на період відсутності зв`язку між програмним реєстратором розрахункових операцій та фіскальним сервером контролюючого органу (в режимі офлайн) до моменту передачі розрахункових документів або фіскальних звітних чеків до фіскального сервера контролюючого органу.

Відповідно до статті 3 Закону №265/95-ВР суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для подальшого її переказу зобов`язані:

1) проводити розрахункові операції на повну суму покупки (надання послуги) через зареєстровані, опломбовані у встановленому порядку та переведені у фіскальний режим роботи реєстратори розрахункових операцій або через зареєстровані фіскальним сервером контролюючого органу програмні реєстратори розрахункових операцій зі створенням у паперовій та/або електронній формі відповідних розрахункових документів, що підтверджують виконання розрахункових операцій, або у випадках, передбачених цим Законом, із застосуванням зареєстрованих у встановленому порядку розрахункових книжок.

2) надавати особі, яка отримує або повертає товар, отримує послугу або відмовляється від неї, включаючи ті, замовлення або оплата яких здійснюється з використанням мережі Інтернет, при отриманні товарів (послуг) в обов`язковому порядку розрахунковий документ встановленої форми та змісту на повну суму проведеної операції, створений в паперовій та/або електронній формі (у тому числі, але не виключно, з відтворюванням на дисплеї реєстратора розрахункових операцій чи дисплеї пристрою, на якому встановлений програмний реєстратор розрахункових операцій QR-коду, який дозволяє особі здійснювати його зчитування та ідентифікацію із розрахунковим документом за структурою даних, що в ньому міститься, та/або надсиланням електронного розрахункового документа на наданий такою особою абонентський номер або адресу електронної пошти).

11) проводити розрахункові операції через реєстратори розрахункових операцій та/або через програмні реєстратори розрахункових операцій для підакцизних товарів з використанням режиму програмування із зазначенням коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД, найменування товарів, цін товарів та обліку їх кількості, а також із зазначенням цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку (серія та номер) при роздрібній торгівлі алкогольними напоями.

Відповідно до частини 1 статті 8 Закону №265/95-ВР форма, зміст розрахункових документів, порядок реєстрації та ведення розрахункових книжок, книг обліку розрахункових операцій, а також форма та порядок подання звітності, пов`язаної із застосуванням реєстраторів розрахункових операцій та/або програмних реєстраторів розрахункових операцій чи використанням розрахункових книжок, встановлюються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику.

Згідно зі статтею 17 Закону №265/95-ВР за порушення вимог цього Закону до суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції за товари (послуги), за рішенням відповідних контролюючих органів застосовуються фінансові санкції у таких розмірах:

1) у разі встановлення в ході перевірки факту: проведення розрахункових операцій з використанням реєстраторів розрахункових операцій, програмних реєстраторів розрахункових операцій або розрахункових книжок на неповну суму вартості проданих товарів (наданих послуг); непроведення розрахункових операцій через реєстратори розрахункових операцій та/або програмні реєстратори розрахункових операцій з фіскальним режимом роботи; невидача (в паперовому вигляді та/або електронній формі) відповідного розрахункового документа, що підтверджує виконання розрахункової операції, або проведення її без використання розрахункової книжки на окремому господарському об`єкті такого суб`єкта господарювання:

- 100 відсотків вартості проданих з порушеннями, встановленими цим пунктом, товарів (робіт, послуг) - за порушення, вчинене вперше;

- 150 відсотків вартості проданих з порушеннями, встановленими цим пунктом, товарів (робіт, послуг) - за кожне наступне вчинене порушення;

7) триста неоподатковуваних мінімумів доходів громадян - у разі проведення розрахункових операцій через реєстратори розрахункових операцій та/або програмних реєстраторів розрахункових операцій без використання режиму програмування найменування кожного підакцизного товару із зазначенням коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД, ціни товару та обліку його кількості.

Пунктом 12 розділу ІІ "Прикінцеві положення" Закону №265/95-ВР передбачено, що суб`єкти господарювання звільняються від відповідальності за порушення вимог цього Закону, вчинені ними у період з 1 січня 2022 року до 1 жовтня 2023 року, крім відповідальності за порушення порядку здійснення розрахункових операцій при продажу підакцизних товарів, здійснення діяльності з купівлі/продажу іноземної валюти, діяльності у сфері організації та проведення азартних ігор.

Наказом Міністерства фінансів України від 21.01.2016 року №13, зареєстрованим в Міністерстві юстиції України 11.02.2016 року за №220/28350, затверджено Положення про форму та зміст розрахункових документів/електронних розрахункових документів (надалі - Положення №13, у редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин).

Цим Положенням визначено форми і зміст розрахункових документів / електронних розрахункових документів, які в обов`язковому порядку мають надаватися особам, які отримують або повертають товар, отримують послуги або відмовляються від них, включаючи ті, замовлення або оплата яких здійснюється з використанням інтернету, при здійсненні розрахунків суб`єктами господарювання для підтвердження факту: продажу (повернення) товарів, надання послуг, отримання (повернення) коштів у сфері торгівлі, ресторанного господарства та послуг; здійснення операцій з торгівлі валютними цінностями в готівковій формі, якщо такі операції виконуються не в касах банків; здійснення операцій з видачі готівкових коштів держателям електронних платіжних засобів; приймання комерційними агентами банків та небанківськими фінансовими установами готівки для подальшого її переказу з використанням програмно-технічних комплексів самообслуговування (далі - ПТКС), за винятком ПТКС, що дають змогу користувачеві здійснювати виключно операції з отримання коштів.

Пунктом 3 розділу І Положення №13 передбачено, що установлені в цьому Положенні вимоги до змісту розрахункових документів визначають обов`язкові реквізити розрахункових документів/електронних розрахункових документів.

У разі відсутності в документі хоча б одного з обов`язкових реквізитів, а також недотримання сфери його призначення, такий документ не прийматиметься як розрахунковий.

Розділ ІІ Положення №13 містить такі вимоги до фіскального касового чеку на товари (послуги):

1. Фіскальний касовий чек на товари (послуги) (далі - фіскальний чек) - розрахунковий документ / електронний розрахунковий документ, створений у паперовій та/або електронній формі (електронний розрахунковий документ), реєстратором розрахункових операцій або програмним реєстратором розрахункових операцій при проведенні розрахунків за продані товари (надані послуги). Фіскальний касовий чек на товари (послуги) за формою № ФКЧ-1 наведений у додатку 1 до цього Положення.

2. Фіскальний чек має містити такі обов`язкові реквізити:

- найменування суб`єкта господарювання (рядок 1);

- назва господарської одиниці - найменування, яке зазначене в документі на право власності або користування господарською одиницею і відповідає довіднику «Типи об`єктів оподаткування» та повідомлене ДПС формою 20-ОПП (рядок 2);

- адреса господарської одиниці - адреса, яка зазначена в документі на право власності чи користування господарською одиницею (назва населеного пункту, назва вулиці, номер будинку/офісу/квартири) та повідомлена ДПС формою 20-ОПП (рядок 3);

- для СГ, що зареєстровані як платники ПДВ,- індивідуальний податковий номер платника ПДВ, який надається згідно з Кодексом; перед номером друкуються великі літери «ПН» (рядок 4);

- для СГ, що не є платниками ПДВ,- податковий номер або серія та номер паспорта / номер ID картки (для фізичних осіб, які через свої релігійні переконання відмовились від прийняття реєстраційного номера облікової картки платника податків та офіційно повідомили про це відповідний контролюючий орган і мають відповідну відмітку в паспорті), перед яким друкуються великі літери «ІД» (рядок 5);

- якщо кількість придбаного товару (обсяг отриманої послуги) не дорівнює одиниці виміру,- кількість, вартість одиниці виміру придбаного товару (отриманої послуги) (рядок 6);

- код товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД (зазначається у випадках, передбачених чинним законодавством) (рядок 7);

- цифрове значення штрихового коду товару (зазначається у випадках, передбачених чинним законодавством, а у разі непередбачення - за бажанням платника) (рядок 8);

- цифрове значення штрихового коду марки акцизного податку на алкогольні напої (зазначається у випадках, передбачених чинним законодавством) (рядок 9);

- назва товару (послуги), вартість, літерне позначення ставки ПДВ (рядок 10);

- ідентифікатор еквайра та торгівця або інші реквізити, що дають змогу їх ідентифікувати (рядок 11);

- ідентифікатор платіжного пристрою (рядок 12);

- сума комісійної винагороди (у разі наявності) (рядок 13);

- вид операції (рядок 14);

- реквізити електронного платіжного засобу (платіжної картки), допустимі правилами безпеки платіжної системи, перед якими друкуються великі літери «ЕПЗ» (рядок 15);

- напис «ПЛАТІЖНА СИСТЕМА» (найменування платіжної системи, платіжний інструмент якої використовується, код авторизації або інший код, що ідентифікує операцію в платіжній системі та/або код транзакції в платіжній системі, значення коду) (рядок 16);

- підпис касира (якщо це передбачено правилами платіжної системи), перед яким друкується відповідно напис «Касир» (рядок 17);

- підпис держателя електронного платіжного засобу (платіжної картки) (якщо це передбачено правилами платіжної системи) в окремих рядках, перед якими друкуються відповідно написи «Касир» та «Держатель ЕПЗ» (рядок 18);

- позначення форми оплати (готівкою, електронним платіжним засобом, у кредит, тощо), суму коштів за цією формою оплати та валюту операції (рядок 19);

- загальна вартість придбаних товарів (отриманих послуг) у межах чека, перед якою друкується слово «СУМА» або «УСЬОГО» (рядок 20);

- для СГ, що зареєстровані як платники ПДВ,- окремим рядком літерне позначення ставки ПДВ, розмір ставки ПДВ у відсотках, загальну суму ПДВ за всіма зазначеними в чеку товарами (послугами), на початку рядка друкуються великі літери «ПДВ» (рядок 21);

- для СГ роздрібної торгівлі, що здійснюють реалізацію підакцизних товарів та зареєстровані платниками акцизного податку (СГ, що зареєстровані платниками іншого податку, крім ПДВ),- окремим рядком літерне позначення, розмір ставки такого податку, загальна сума такого податку за всіма зазначеними в чеку товарами (послугами), на початку рядка друкується назва такого податку (рядок 22). У реквізиті «Акцизний податок» його назва наводиться згідно з Кодексом. За потреби дозволяється використовувати скорочення;

- заокруглення (рядок 23);

- до сплати (рядок 24);

- фіскальний номер касового чека / фіскальний номер електронного касового чека, дату (день, місяць, рік) та час (година, хвилина, секунда) проведення розрахункової операції (рядок 25);

- QR-код, який містить у собі код автентифікації повідомлення (МАС) цього чеку, дату і час здійснення розрахункової операції, фіскальний номер касового чека / фіскальний номер електронного касового чека, суму розрахункової операції, фіскальний номер РРО / фіскальний номер ПРРО) (рядок 26).

3. Рядки 6-10 фіскального чека повторюються відповідно до кількості різних найменувань товарів (послуг), які оплачені за одним касовим чеком.

У статті 14 Податкового кодексу України наведені такі визначення:

14.1.145. підакцизні товари (продукція) товари за кодами згідно з УКТ ЗЕД, на які цим Кодексом встановлено ставки акцизного податку;

14.1.5. алкогольні напої - продукти, одержані шляхом спиртового бродіння цукровмісних матеріалів або виготовлені на основі харчових спиртів з вмістом спирту етилового понад 0,5 відсотка об`ємних одиниць, які зазначені у товарних позиціях 2203, 2204, 2205, 2206 (крім квасу "живого" бродіння), 2208 згідно з УКТ ЗЕД, а також з вмістом спирту етилового 8,5 відсотка об`ємних одиниць та більше, які зазначені у товарних позиціях 2103 90 30 00, 2106 90 згідно з УКТ ЗЕД;

14.1.107. марка акцизного податку спеціальний знак для маркування алкогольних напоїв, тютюнових виробів та рідин, що використовуються в електронних сигаретах, віднесений до документів суворого обліку, який підтверджує сплату акцизного податку, легальність ввезення та реалізації на території України цих виробів;

14.1.109. маркування алкогольних напоїв, тютюнових виробів та рідин, що використовуються в електронних сигаретах, - наклеювання марки акцизного податку на пляшку (упаковку) алкогольного напою, пачку (упаковку) тютюнового виробу чи ємність (упаковку) з рідиною, що використовується в електронних сигаретах, в порядку, визначеному Кабінетом Міністрів України щодо виробництва, зберігання та продажу марок акцизного податку;

14.1.278. система обліку даних реєстраторів розрахункових операцій (далі - СОД РРО) - інформаційна система, призначена для збору, зберігання, використання даних реєстраторів розрахункових операцій та програмних реєстраторів розрахункових операцій (у тому числі електронних копій розрахункових документів та фіскальних звітних чеків, створених реєстраторами розрахункових операцій та програмними реєстраторами розрахункових операцій), перевірки справжності та достовірності розрахункових документів.

Пунктом 215.1 статті 215 ПК України передбачено, що до підакцизних товарів належать, зокрема, алкогольні напої, пальне.

Згідно з пунктами 226.5, 226.6, 226.7, 226.10 статті 226 Податкового кодексу України маркування алкогольних напоїв, тютюнових виробів та рідин, що використовуються в електронних сигаретах, здійснюється марками акцизного податку, зразки яких затверджуються Кабінетом Міністрів України.

Маркуванню підлягають усі (крім зазначених у пункті 226.10 цієї статті) алкогольні напої з вмістом спирту етилового понад 8,5 відсотка об`ємних одиниць. Маркування вироблених в Україні алкогольних напоїв із вмістом спирту етилового до 8,5 відсотка об`ємних одиниць не здійснюється.

Кожна марка акцизного податку на алкогольні напої повинна мати окремий номер, місяць і рік випуску марки та позначення про суму сплаченого акцизного податку за одиницю маркованої продукції, крім суми акцизного податку з реалізації суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі алкогольних напоїв.

Не підлягають маркуванню: звичайні (неігристі) вина та зброджені напої, що класифікуються у товарній позиції 2204 (крім 2204 10, 2204 21 06 00, 2204 21 07 00, 2204 21 08 00, 2204 21 09 00, 2204 22 10 00, 2204 29 10 00) та у товарних підкатегоріях 2205 10 10 00, 2205 90 10 00, 2206 00 59 00, 2206 00 89 00 згідно з УКТ ЗЕД, фактична міцність яких вища за 1,2 відсотка об`ємних одиниць етилового спирту, але не вища за 15 відсотків об`ємних одиниць етилового спирту, за умови, що етиловий спирт, який міститься у готовому продукті, має повністю ферментне (ендогенне) походження.

Відповідно до пункту 5 Положення про виготовлення, зберігання, продаж марок акцизного податку та маркування алкогольних напоїв, тютюнових виробів і рідин, що використовуються в електронних сигаретах, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 27.12.2010 року №1251, марка для алкогольних напоїв повинна містити двомірний штрих-код швидкого реагування (далі - QR-код) та лінійний штрих-код (далі - штрих-код). Штрих-код містить інформацію про серію та номер марки.

Суд зазначає, що відповідно до пунктів 1, 2, 11 статті 3 Закону №265/95-ВР суб`єкти господарювання при продажу підакцизних товарів зобов`язані проводити розрахункові операції через РРО з використанням режиму програмування із зазначенням коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД, найменування товарів, цін товарів та обліку їх кількості та видавати покупцеві в обов`язковому порядку розрахунковий документ встановленої форми та змісту на повну суму проведеної операції, створений в паперовій та/або електронній формі, з усіма обов`язковими реквізитами.

Код товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД є обов`язковим реквізитом фіскального чеку при проведенні розрахунків за продані підакцизні товари (зокрема, алкогольні напої) і зазначається у рядку 7 фіскального касового чеку №ФКЧ-1.

А при роздрібній торгівлі алкогольними напоями, які підлягають маркуванню, обов`язковим реквізитом фіскального чеку є також цифрове значення штрихового коду марки акцизного податку на алкогольні напої, яке зазначається у рядку 9 фіскального касового чеку №ФКЧ-1 у вигляді серії з чотирьох літер та шестизначного номеру.

Відображення цього реквізиту може здійснюватися методом ручного введення для РРО, які не можуть бути доопрацьовані або використовуються без сканеру, або шляхом сканування штрихового коду марки акцизного податку на алкогольний напій.

Згідно з пунктом 3 розділу І Положення №13 за відсутності у фіскальному чеку хоча б одного з обов`язкових реквізитів, такий документ не приймається як розрахунковий.

Оскаржуваним податковим повідомленням-рішенням форми "С" №4 від 22.02.2024 року позивача притягнуто до фінансової відповідальності, передбаченої пунктом 1 статті 17 Закону №265/95-ВР, за невиконання обов`язків, встановлених пунктом 2 статті 3 Закону №265/95-ВР.

Пункт 1 статті 17 Закону №265/95-ВР встановлює відповідальність за невиконання суб`єктом господарювання щонайменше одного з трьох обов`язків: 1) непроведення розрахункової операції через РРО; 2) проведення розрахункової операції через РРО, однак, на неповну суму покупки; 3) невидача відповідного (тобто такого, що відповідає вимогам щодо форми і змісту) розрахункового документа.

Перші два обов`язки суб`єкта господарювання випливають зі змісту пункту 1 статті 3 Закону №265/95-ВР, а третій - з пункту 2 статті 3 Закону №265/95-ВР. Відповідно, наявність будь-якої з таких обставин (у сукупності або окремо) і утворює склад правопорушення, за яке настає відповідальність за пунктом 1 статті 17 Закону № 265/95-ВР.

У випадку притягнення суб`єкта господарювання до фінансової відповідальності за невиконання обов`язку, встановленого пунктом 1 статті 3 Закону №265/95-ВР, перевірці підлягають обставини безпосереднього здійснення розрахункової операції, однак, її непроведення через РРО, та/або здійснення розрахункової операції на більшу суму, ніж проведено через РРО.

У випадку притягнення суб`єкта господарювання до фінансової відповідальності за невиконання обов`язку, встановленого пунктом 2 статті 3 Закону №265/95-ВР, перевірці підлягають як обставини видачі/невидачі розрахункового документа, так і обставини відповідності такого вимогам щодо форми і змісту.

Закон №265/95-ВР встановлює безпосередній зміст обов`язку суб`єктів господарювання і порядок його виконання, а Положення №13 - форму його реалізації (форму і зміст документів, які є складовими звітності).

Верховний Суд в постанові від 02.02.2023 року №500/6845/21 сформулював правовий висновок, відповідно до якого за змістом норм Положення №13 слід розрізняти недолік реквізиту у розрахунковому документі від відсутності відповідного реквізиту взагалі. У першому випадку дійсно неможливо стверджувати, що документ втрачає статус розрахункового, натомість, у другому випадку безпосередньо Положення №13 вказує, що такий документ не прийматиметься як розрахунковий. Відсутність обов`язкового реквізиту у фіскальному чеку на товари (послуги), виданому суб`єктом господарювання - платником акцизного податку, позбавляє такий документ статусу розрахункового, відповідно, створення і роздрукування, а так само видача покупцеві документу з таким недоліком не може вважатися належним виконанням обов`язку, встановленого пунктом 2 статті 3 Закону №265/95-ВР.

Суд установив, що позивач провадить господарську діяльність з продажу пального та супутніх товарів зокрема на таких господарських об`єктах:

- АЗС-магазин №1 (Полтавська область, м. Кременчук, вул. Академіка Герасимовича ка, 58-б), на який зареєстрований РРО ,

- АЗС-магазин №2 (Кіровоградська область, м. Світловодськ, вул. Городоцька, 8), на який зареєстрований РРО ,

- АЗС-магазин №4 (Кіровоградська область, м. Олександрія, смт. Пантаївка, вул. Магістральна, 2 а), на який зареєстрований РРО ,

- АЗС-магазин №5 (Київська область, м. Миронівка, вул. Благовіщенська, 56), на який зареєстрований РРО .

У ході документальної перевірки ТОВ "Партнер-2000" посадові особи контролюючого органу, проаналізувавши інформацію із Системи обліку даних реєстраторів розрахункових операцій (СОД РРО), установили, що на цих господарських об`єктах проводилися через РРО розрахункові операції щодо роздрібної торгівлі підакцизними товарами (алкогольними напоями), втім видавалися розрахункові документи (фіскальні чеки) невстановленої форми, у яких були відсутні обов`язкові реквізити.

Посадові особи ГУ ДПС у Кіровоградській області склали додаток 22 до акту перевірки №857/11-28-07-07/21070140 від 06.02.2024 року сформовані у вигляді таблиць переліки розрахункових документів, які були роздруковані РРО, зареєстрованими на чотирьох АЗС-магазинах. До цих переліків включені 105 фіскальних чеків, датованих періодом з 01.01.2022 року по 08.06.2023 року. Згідно з цими таблицями загальна сума операцій за цими розрахунковими документами невстановленої форми складає 27648 грн.

Пояснюючи розмір фінансової санкції, застосованої до позивача згідно з пунктом 1 статті 17 Закону №265/95-ВР в сумі 41419 грн., відповідач вказав, що з них:

- 106 грн. (106 грн. х 100%) - фінансова санкція за порушення, вчинене вперше за розрахунковою операцією згідно з фіскальним чеком №6876 від 08.01.2022 року на АЗС-магазині №4,

- 41313 грн. грн. (27542 грн. х 150%) - фінансові санкції за кожні наступні порушення, виявлені під час перевірки розрахункових операцій, вчинених на АЗС-магазинах №1, №2, №4, №5.

Суд зазначає, що предметом доказування у цій справі є обставини, які свідчать про вчинення позивачем порушення вимог пункту 2 статті 3 Закону №265/95-ВР, відповідальність за яке передбачена пунктом 1 статті 17 цього Закону, в саме: 1) факти здійснення на господарських об`єктах позивача розрахункових операцій щодо продажу підакцизних товарів, зокрема алкогольних напоїв у роздріб; 2) реєстрація розрахункових операцій через реєстратори розрахункових операцій; 3) видача при цьому розрахункових документів (фіскального чеку), у яких відсутні обов`язкові реквізити - код товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД, а для алкогольних напоїв, які підлягають маркуванню, - також цифрове значення штрихового коду марки акцизного податку (серія та номер). Перевірці крім того підлягає вартість підакцизних товарів, проданих з порушеннями, яка є базою для визначення розміру фінансової санкції, передбаченої пунктом 1 статті 17 Закону №265/95-ВР.

Верховний Суд у постанові від 16.05.2024 року у справі №520/4564/23 вказав, що у спірних правовідносинах, що склались з приводу дотримання платником податку законодавства, що регулює порядок застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, обставиною, що має бути досліджена, є саме розрахункова операція, а отже безпосереднім доказом, що підтверджує її вчинення, є розрахунковий документ.

Тож суд вважає, що належним доказом, який підтверджує обставини, які підлягають доказуванню, є саме розрахунковий документ (фіскальний чек), створений в паперовій та/або електронній формі реєстратором розрахункових операцій, зареєстрованим на господарській одинці платника, або його електронна копія, подана платником до органів ДПС дротовими або бездротовими каналами зв`язку.

Наказом Міністерства фінансів України від 08.10.2012 року № 1057, зареєстрованим в Міністерстві юстиції України 17.10.2012 року за № 1744/22056, затверджено Порядок передачі інформації від реєстраторів розрахункових операцій, програмних реєстраторів розрахункових операцій дротовими або бездротовими каналами зв`язку до органів Державної податкової служби України.

Цим Порядком встановлюється механізм передачі електронних копій розрахункових документів, фіскальних звітних чеків реєстраторів розрахункових операцій (далі - РРО) / програмних реєстраторів розрахункових операцій (далі - ПРРО), фіскальних звітів ПРРО і повідомлень, що передбачені Порядком реєстрації, ведення реєстру та застосування програмних реєстраторів розрахункових операцій, затвердженим наказом Міністерства фінансів України від 14 червня 2016 року № 547, зареєстрованим в Міністерстві юстиції України 05 липня 2016 року за № 918/29048, що необхідні для обліку роботи ПРРО фіскальним сервером контролюючого органу, дротовими або бездротовими каналами зв`язку до органів ДПС для суб`єктів господарювання, що використовують РРО/ПРРО.

Згідно з пунктом 1.5 розділу I цього Порядку суб`єкти господарювання, які використовують РРО (крім електронних таксометрів, автоматів з продажу товарів (послуг) та РРО, що застосовуються для обліку та реєстрації операцій з торгівлі валютними цінностями в готівковій формі), повинні подавати до органів ДПС по дротових або бездротових каналах зв`язку електронні копії розрахункових документів і фіскальних звітних чеків, які містяться на контрольній стрічці у пам`яті РРО або пам`яті модемів, які до них приєднані.

Наказом Міністерства фінансів України від 05.08.2020 року №477, зареєстрованим в Міністерстві юстиції України 09.11.2020 року за №1096/35379, затверджено Порядок функціонування Системи обліку даних реєстраторів розрахункових операцій.

Цим Порядком встановлюється механізм функціонування Системи обліку даних реєстраторів розрахункових операцій (далі - СОД РРО) щодо отримання від реєстраторів розрахункових операцій (далі - РРО) та програмних реєстраторів розрахункових операцій (далі - ПРРО) визначених законодавством даних та збереження таких даних у базі даних інформаційно-телекомунікаційної системи Державної податкової служби України.

Згідно з пунктами 1, 2, 4, 6 розділу ІІ цього Порядку СОД РРО - інформаційна система, призначена для збору, зберігання, використання даних РРО та ПРРО (у тому числі електронних копій розрахункових документів та фіскальних звітних чеків, створених РРО та ПРРО), перевірки справжності та достовірності розрахункових документів.

СОД РРО розташована в ДПС та використовується в межах повноважень посадовими особами органів ДПС для виконання завдань та функцій, визначених Податковим кодексом України.

СОД РРО забезпечує: 5) збереження документів, створених РРО, що переведені у фіскальний режим роботи.

База даних призначена для зберігання: 2) даних, що були отримані від РРО, у відкритому вигляді, в тому числі даних про проведені розрахункові операції через РРО та електронні розрахункові документи, фіскальні звітні чеки, фіскальні звіти.

Отже, збір, зберігання та використання електронних копій розрахункових документів, перевірку справжності та достовірності розрахункових документів забезпечує інформаційна система СОД РРО. Згідно з визначенням, наведеним у статті 2 Закону №265/95-ВР, саме електронні копії розрахункових документів можуть використовуватися контролюючими органами як податкова інформація та під час проведення перевірок платників податків.

ГУ ДПС у Кіровоградській області має доступ до СОД РРО та електронних копій розрахункових документів, створених на господарських об`єктах позивача.

Використання податкової інформації з СОД РРО є належною реалізацією контролюючим органом податкового контролю та може бути самостійною підставою для висновків під час проведення перевірки (див. постанову Верховного Суду від 09.09.2024 року у справі №280/6832/23).

У ході судового розгляду справи суд витребував у сторін копії фіскальних чеків, які описані в додатку 22 до акту перевірки №857/11-28-07-07/21070140 від 06.02.2024 року, з метою дослідження їх змісту, перевірки заповнення / незаповнення у них відповідних рядків та наявності / відсутності обов`язкових реквізитів

Відповідач надав суду відповідні розрахункові документи ТОВ "Партнер-2000", роздруковані із СОД РРО.

Суд установив, що згідно з цими фіскальними чеками на господарських об`єктах ТОВ "Партнер-2000" (АЗС-магазини №1, №2, №4, №5) здійснювався продаж товарів у роздріб, у тому числі алкогольних напоїв. Ці фіскальні чеки містять такі недоліки:

- відсутні обов`язкові реквізити, а саме: код товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД на алкогольні напої (рядок 7) та/або цифрове значення штрихового коду марки акцизного податку на алкогольні напої (рядок 9),

- помилки в обов`язкових реквізитах, а саме у рядку 9 (цифрове значення штрихового коду марки акцизного податку на алкогольні напої) неправильно зазначена серія марки акцизного податку - кириличними літерами замість латинських.

Суд погоджується з доводами контролюючого органу, що відсутність у розрахункових документах (фіскальних чеках), які створювалися/видавалися при здійсненні розрахункових операцій з продажу алкогольних напоїв, обов`язкових реквізитів (коду товару згідно з УКТЗЕД, серії та номеру марки акцизного податку) свідчить про створення суб`єктом господарювання невідповідних розрахункових документів. У такому разі проведення розрахункових операцій через РРО без видачі розрахункового документа встановленої форми та змісту є підставою для застосування фінансової санкції, передбаченої пунктом 1 статті 17 Закону № 265/95-ВР.

Водночас помилки в обов`язковому реквізиті розрахункового документа, які полягають у неправильному зазначенні серії марки акцизного податку (використання кириличних літер замість латинських), не свідчать про відсутність відповідного реквізиту як такого і не змінюють цифрове значення штрих-коду марки. Такі помилки зумовлені некоректним заповненням вручну рядку 9 у фіскальному чеку, коли вводились латинські літери при активованій кириличній розкладці клавіатури. Втім, марка акцизного податку може бути однозначно ідентифікована шляхом приведення символів до відповідної латинської розкладки, що дозволяє встановити правильну серію марки та перевірити її за даними штрих-коду з метою підтвердження легальності походження алкогольного напою. Суд вважає, що така технічна помилка у відображенні символів не може прирівнюватися до невидачі розрахункового документа встановленої форми та змісту, а тому не тягне за собою застосування фінансової санкції, передбаченої пунктом 1 статті 17 Закону № 265/95-ВР.

Тож дослідивши розрахункові документи ТОВ "Партнер-2000", описані у додатку №22 до акту перевірки, копії яких надані відповідачем, суд установив, що позивач порушив вимоги пункту 2 статті 3 Закону №265/95-ВР при проведенні через РРО розрахункових операцій з продажу алкогольних напоїв за 50 фіскальними чеками, у яких відсутні обов`язкові реквізити, на таких господарських об`єктах:

- АЗС-магазин №1: розрахункові операції за фіскальними чеками №41074 від 21.08.2022 року, №51359 від 08.10.2022 року, №53261 від 20.10.2022 року, №54070 від 24.10.2022 року;

- АЗС-магазин №2: розрахункові операції за фіскальними чеками №11555 від 01.01.2022 року, №11668 від 02.01.2022 року, №12128 від 04.01.2022 року, №12648 від 06.01.2022 року, №12816 від 07.01.2022 року, №12898 від 08.01.2022 року, №71141 від 15.09.2022 року, №96159 від 06.03.2023 року, №101205 від 15.04.2023 року;

- АЗС-магазин №4: розрахункова операція за фіскальним чеком №6876 від 08.01.2022 року;

- АЗС-магазин №5: розрахункові операції за фіскальними чеками №№ 17141, 17145, 17261, 17285, 17314 від 01.01.2022 року, №№ 17657, 17673, 17709 від 02.01.2022 року, №№ 17923, 17939 від 03.01.2022 року, №18342 від 04.01.2022 року, №18709 від 05.01.2022 року, №№ 19066, 19192, 19197, 19209 від 06.01.2022 року, №№ 19371, 19384, 19408, 19431, 19438, 19443, 19454, 19463, 19469 від 07.01.2022 року, №№ 19529, 19609, 19643, 19812, 19820, 19825 від 08.01.2022 року, №№ 19915, 20067, 20102 від 09.01.2022 року, №№ 20178, 20295 від 10.01.2022 року.

Згідно з цими фіскальними чеками вартість підакцизних товарів (алкогольних напоїв), проданих з порушеннями, яка є базою для визначення розміру фінансової санкції, передбаченої пунктом 1 статті 17 Закону №265/95-ВР, складає 5354 грн.

Суд зазначає, що нарахування фінансової санкції виходячи із загальної суми розрахунку за товари, які оплачені за касовими чеками (тобто з включенням вартості інших зазначених у цих чеках товарів, щодо яких контролюючий орган не встановив порушень і які не є підакцизними) не відповідає вимогам пункту 1 статті 17 Закону №265/95-ВР та суперечить пункту 12 розділу ІІ "Прикінцеві положення" Закону №265/95-ВР.

Кваліфікуючою ознакою правопорушення, за яке згідно з абзацом 2 пункту 1 статті 17 Закону №265/95-ВР настає фінансова відповідальність у підвищеному розмірі, є повторність вчинення відповідного діяння, яке встановлюється у разі вчинення особою кількох правопорушень.

Розмір фінансових санкцій визначається з урахуванням кількості разів допущених правопорушень на окремому господарському об`єкті такого суб`єкта господарювання, незалежно від того, чи виявлено такі порушення контролюючим органом в межах однієї перевірки.

Отже, у разі виявлення під час перевірки суб`єкта господарювання підтверджених належним чином фактів неодноразових порушень вимог щодо порядку здійснення розрахункових операцій, до суб`єкта господарювання застосовуються фінансові санкції, передбачені пунктом 1 статті 17 Закону №265/95-ВР. Зокрема, за першу з таких операцій - штраф як за перше порушення, а за кожну наступну - як за наступне порушення.

У спірних правовідносинах вартість підакцизних товарів, проданих з порушенням вимог пункту 1 статті 17 Закону №265/95-ВР, склала 5354 грн.

Позивач не спростував це порушення і не надав суду фіскальні чеки, роздруковані із контрольної стрічки РРО, які витребував у нього суд, аби довести відповідність цих розрахункових документів вимогам щодо їх форми та змісту.

Вчиненим вперше (у хронологічному порядку) є порушення за фіскальним чеком №17141 від 01.01.2022 року (розрахункова операція на АЗС-магазині №5, яка відбулася 01.01.2022 року о 02:13). Розмір фінансової санкції за це порушення, як за вчинене вперше, повинен становити 100 % вартості підакцизного товару, проданого з порушеннями, що складає 176 грн. (176 грн. х 100%). Кожне наступне виявлене порушення тягне застосування фінансової санкції у підвищеному розмірі - 150% вартості підакцизних товарів, проданих з порушеннями, що становить 7767 грн. ((5354 грн. - 176 грн.) х 150% ).

Тож загальна сума фінансової санкції за виявлені під час перевірки порушення вимог пункту 2 статті 3 Закону №265/95-ВР, підтверджені судом, має становити 7943 грн. (176 грн. + 7767 грн.).

У цій частині суд визнає оскаржуване податкове повідомлення-рішення форми "С" №4 від 22.02.2024 року правомірним та не вбачає підстав для його скасування. У решті вказане податкове повідомлення-рішення є незаконним та підлягає скасуванню, а саме в частині застосування фінансової санкції у розмірі 33476 грн. (41419 грн. - 7943 грн.).

Щодо податкового повідомлення-рішення форми "С" №4 від 22.02.2024 року, то ним до позивача на підставі пункту 7 статті 17 Закону №265/95-ВР застосовано фінансову санкцію у розмірі триста неоподатковуваних мінімумів доходів громадян, що склало 5100 грн. - за порушення пункту 11 статті 3 Закону №265/95-ВР.

Верховний Суд у постанові від 02.02.2023 року у справі №500/6845/21 вказав, що пунктом 7 статті 17 Закону №265/95-ВР встановлена відповідальність за проведення розрахункових операцій через реєстратори розрахункових операцій та/або програмних реєстраторів розрахункових операцій без використання режиму програмування найменування кожного підакцизного товару із зазначенням коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД, ціни товару та обліку його кількості. Зазначене порушення є самостійним і не пов`язане із відсутністю у фіскальних чеках обов`язкових реквізитів, визначених Положенням №13.

Суд зазначає, що код товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД є обов`язковим реквізитом та єдиним уніфікованим ідентифікатором товарів, що відображається у розрахункових документах, які створюються РРО при проведенні розрахункових операцій з продажу підакцизних товарів. Він дозволяє однозначно ідентифікувати товар та забезпечує правильний облік обсягів і вартості продажів. Забезпечення суб`єктами господарювання вимог пункту 11 статті 3 Закону №?265/95?ВР та коректного зазначення коду УКТ ЗЕД при продажу підакцизних товарів дозволяє ДПС розраховувати частки акцизного податку, що зараховуються до місцевих бюджетів, на основі даних РРО про загальну вартість та обсяг операцій з роздрібної торгівлі окремих підакцизних товарів за відповідний період. Невідображення або неправильне відображення коду УКТЗЕД у розрахункових документах суб`єктами господарювання є підставою для застосування до них фінансової санкції, передбаченої пунктом 7 статті 17 Закону №265/95-ВР.

Висновки контролюючого органу про порушення ТОВ "Партнер-2000" вимог пункту 11 статті 3 Закону №265/95-ВР ґрунтуються на інформації із СОД РРО про проведення у 2022 році через РРО на АЗС-магазині №1 розрахункових операцій з продажу підакцизних товарів (пального та алкогольних напоїв) з невідображенням (невідповідним відображенням) коду УКТ ЗЕД у фіскальних чеках. Перелік таких операцій наведений у додатку 21 до акту перевірки №857/11-28-07-07/21070140 від 06.02.2024 року.

Факт проведення розрахункових операцій з продажу підакцизних товарів через РРО без використання належного режиму програмування підтверджується наданими суду копіями фіскальних чеків за 04-05.03.2022 року про продаж пального (бензину А-95), у яких зазначено неправильний код УКТЗЕД на цей товар, а також копією фіскального чеку №41074 від 21.08.2022 року про продаж алкогольного напою (настоянки "Сам-Жене"), у якому не відображений код УКТ ЗЕД на цей товар.

Тож суд вважає доведеним факт порушення позивачем вимог пункту 11 статті 3 Закону №265/95-ВР та визнає законним застосування до нього за це порушення фінансової санкції, передбаченої пунктом 7 статті 17 Закону №265/95-ВР.

Податкове повідомлення-рішення форми "С" №4 від 22.02.2024 року є правомірним, а підстави для його скасування відсутні.

Відповідно до частин 1, 3 статті 139 КАС України при задоволенні позову сторони, яка не є суб`єктом владних повноважень, всі судові витрати, які підлягають відшкодуванню або оплаті відповідно до положень цього Кодексу, стягуються за рахунок бюджетних асигнувань суб`єкта владних повноважень, що виступав відповідачем у справі, або якщо відповідачем у справі виступала його посадова чи службова особа. При частковому задоволенні позову судові витрати покладаються на обидві сторони пропорційно до розміру задоволених позовних вимог.

Позивач у позові об`єднав майнові вимоги про скасування двох рішень податкового органу, якими йому визначено грошові зобов`язання на загальну суму 46519 грн., та сплатив за ці майнові вимоги судовий збір у мінімальному розмірі 3028 грн. Суд задовольнив позовні вимоги майнового характеру частково - на суму 33476 грн. грн. Тому на користь позивача за рахунок бюджетних асигнувань відповідача слід стягнути понесені ним судові витрати на сплату судового збору, пропорційно до розміру задоволених позовних вимог, що становить 2179,01 грн.

Керуючись статтями 9, 90, 139, 143, 242-246, 250, 251, 255, 295 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -

В И Р І Ш И В :

Адміністративний позов товариства з обмеженою відповідальністю "Партнер-2000" задовольнити частково.

Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Кіровоградській області форми "С" №4 від 22.02.2024 року в частині застосування фінансової санкції у розмірі 33476 грн.

У задоволенні решти позовних вимог відмовити.

Стягнути на користь товариства з обмеженою відповідальністю "Партнер-2000" витрати на сплату судового збору у розмірі 2179,01 грн. за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Кіровоградській області.

Рішення суду набирає законної сили після закінчення строку подання апеляційної скарги всіма учасниками справи, якщо апеляційну скаргу не було подано. У разі подання апеляційної скарги рішення, якщо його не скасовано, набирає законної сили після повернення апеляційної скарги, відмови у відкритті чи закриття апеляційного провадження або прийняття постанови судом апеляційної інстанції за наслідками апеляційного перегляду.

Рішення суду може бути оскаржене до Третього апеляційного адміністративного суду у 30-денний строк, установлений статтею 295 КАС України.

Суддя Кіровоградського окружного

адміністративного суду О.А. ЧЕРНИШ