Справа № 420/5874/25
Суддя: Димерлій О.О.
Дата ухвалення: 2026-02-19 00:00:00+02
Юрисдикція: administrative

П О С Т А Н О В А

І М Е Н Е М У К Р А Ї Н И

19 лютого 2026 р.м. ОдесаСправа № 420/5874/25

П`ятий апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів:

судді-доповідача: Димерлія О.О.,

суддів: Вербицької Н.В., Шляхтицького О.І.,

за участю секретаря: Мунтян С.І.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні апеляційну скаргу товариства з обмеженою відповідальністю Бєл-Транс на рішення Одеського окружного адміністративного суду від 29.12.2025 у справі №420/5874/25 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю Бєл-Транс до Головного управління ДПС в Одеській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень

У С Т А Н О В И В :

25.02.2025 товариство з обмеженою відповідальністю «Бєл-Транс» звернулось до Одеського окружного адміністративного суду з позовом, у якому просить суд визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення Головного управління ДПС в Одеській області від 06.02.2025 №5470/15-32-24-06-20, №5469/15-32-24-06-20, №5471/15-32-24-06-20 від 06.02.2025, від 07.02.2025 №5549/15320709, №5550/15320709, №5551/15320709, №5552/15320709, №5554/15320709, №5555/15320709, №5533/15-32-07-07-23.

В обґрунтування позовних вимог ТОВ «Бєл-Транс» вказує, що висновки акту документальної планової виїзної перевірки від 14.01.2025 № 1508/15-32-07-09/37136296, складеного фахівцями Головного управління ДПС в Одеській області, є необґрунтованими, у більшості випадків базуються на суб`єктивних припущеннях перевіряючих, не підтверджених жодними доказами. У зв`язку з чим, на думку позивача, прийняті на підставі такого акту перевірки податкові повідомлення-рішення є протиправними та підлягають скасуванню.

Відповідач Головне управління ДПС в Одеській області з позовними вимогами не погоджується з підстав викладених у відзиві на позовну заяву, зазначивши, що встановлені в ході проведення перевірки та відображені працівниками контролюючого органу в акті перевірки від 14.01.2025 № 1508/15-32-07-09/37136296 порушення ТОВ «Бєл-Транс» вимог податкового законодавства є цілком об`єктивними та документально підтвердженими. Отже, прийняті на підставі такого акту перевірки індивідуальні акти є правомірними.

Рішенням Одеського окружного адміністративного суду від 29.12.2025 у справі №420/5874/25 у задоволенні позову товариства з обмеженою відповідальністю Бєл-Транс відмовлено повністю.

Приймаючи означене рішення суд першої інстанції вказав, що встановлені фахівцями контролюючого органу в ході проведення перевірки порушення ТОВ «Бєл-Транс» вимог податкового законодавства є доведеними.

Не погоджуючись із рішенням окружного адміністративного суду позивачем подано апеляційну скаргу, в якій, з посиланням на неправильне застосування судом першої інстанції норм матеріального права, порушення норм процесуального права, неповне з`ясування обставин справи, викладено прохання скасувати оскаржуваний судовий акт із прийняттям нового судового рішення про задоволення позовних вимог.

Обґрунтовуючи вимоги апеляційної скарги ТОВ «Бєл-Транс» наголошує, що в межах перевіреного періоду жодних порушень податкової дисципліни ним не допущено. На думку скаржника, викладені контролюючим органом в акті перевірки висновки є лише припущеннями, які не підтверджено жодними доказами. За таких підстав ТОВ «Бєл-Транс» уважає протиправними спірні податкові повідомлення-рішення.

У свою чергу, Головним управлінням ДПС в Одеській області до суду апеляційної інстанції скеровано письмові пояснення, у яких відповідач акцентує увагу на тому, що оскаржуваний ТОВ «Бєл-Транс» судовий акт прийнято з повним дотриманням норм матеріального та процесуального права. Натомість, наведені позивачем в апеляційній скарзі доводи є безпідставними.

Заслухавши пояснення сторін, розглянувши доводи апеляційної скарги, перевіривши матеріали справи, у системному зв`язку з положеннями чинного, на момент виникнення спірних правовідносин, законодавства, судом апеляційної інстанції установлено наступні обставини.

Зокрема, колегією суддів з`ясовано, що у період з 27.11.2024 по 07.01.2025 фахівцями Головного управління в Одеській області проведено документальну планову виїзну перевірку товариства з обмеженою відповідальністю Бєл-Транс податкового законодавства, валютного та іншого законодавства за період з 01.01.2021 по 30.06.2024.

За результатом вказаної перевірки складено акт від 14.01.2025 №1508/15-32-07-09/37136296, у висновку якого вказано про порушення ТОВ Бєл-Транс таких вимог податкового законодавства:

- п.44.1, п.44.2 ст.44, п.п. 134.1.1 п. 134.1 ст. 134, п.135.1. ст.135, п.п.140.5.11 ст.140 Податкового кодексу України, ст. 1, п. 2 ст. 9 Закону України Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні, п. 2.1, п. 2.4, п. 2.7 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 24.05.1995 №88, п.3 розділу ІІІ П(С)БО 1 Загальні вимоги до фінансової звітності, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 07.02.2013 №73, п. 5.2 П(С)БО 25 Фінансовий звіт суб`єкта малого підприємництва, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 25.02.2000 №39 (у редакції наказу Міністерства фінансів України від 24.01.2011 № 25), п. 5 П(С)БО 15 Дохід, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 29.11.1999 № 290, Інструкції про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов`язань і господарських операцій підприємств і організацій, затвердженої наказом Міністерства фінансів України від 30.11.1999 №291, Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 16 Витрати, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31.12.1999 №318, в результаті чого занижено податок на прибуток у сумі 8 337 020грн., у тому числі за 1 квартал 2021 року в сумі 2 861 192 грн., за 2 квартал 2021 року в сумі 54 000 грн., за 3 квартал 2021 року в сумі 7 200 грн., за 4 квартал 2021 року в сумі 2 607 485 грн., за 1 квартал 2022 року в сумі 5 021 грн., за 2 квартал 2022 року в сумі 2 021 569 грн., за 3 квартал 2022 року в сумі 56 784 грн., за 4 квартал 2022 року в сумі 18 495 грн., за 1 квартал 2023 року в сумі 58 078 грн., за 2 квартал 2023 року в сумі 15 325 грн., за 3 квартал 2023 року в сумі 79 027 грн., за 4 квартал 2023 року в сумі 84 546 грн., за 1 квартал 2024 року в сумі 46 330 грн., за 2 квартал 2024 року в сумі 421 968 грн.;

- п. 44.1 ст. 44, п. 185.1 ст. 185, п. 198.1, п. 198.2, п. 198.3, пп. г) п.198.5, п.198.6 ст.198 Податкового кодексу України, ст. 1, п. 2 ст. 9 Закону України Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні, п. 2.1, п. 2.4, п. 2.7 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 24.05.1995 № 88, що призвело до заниження податку на додану вартість, що підлягає сплаті до бюджету в сумі 178 253 188 грн.;

- пп.г) п.198.5 ст.198, п.201.4 ст.201 Податкового кодексу України стосовно не складення ТОВ БЄЛ-ТРАНС та не реєстрування в Єдиному реєстрі податкових накладних в терміни, встановлені Податковим кодексом України для такої реєстрації, у січні, лютому, березні, квітні, травні, червні, липні, серпні, вересні, жовтні, листопаді та грудні 2021 року, у січні, лютому, березні, квітні, травні, червні, липні, серпні, вересні, жовтні, листопаді та грудні 2022 року, у січні, лютому, березні, квітні, травні, червні, липні, серпні, вересні, жовтні, листопаді та грудні 2023 року, у січні, лютому, березні, квітні, травні та червні 2024 року;

- п.201.10 ст.201 Податкового кодексу України, що полягає в здійсненні реєстрації податкових накладних із порушенням терміну реєстрації податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних у лютому та травні 2021 року, січні, лютому, травні, червні, липні, серпні, вересні та жовтні 2022, лютому, березні, червні, липні та вересні 2023, березні 2024;

- п. 8.1, п. 8.3, п. 8.4 розділу VIII Порядку обліку платників податків і зборів, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 09.12.2011 № 1588 (у редакції наказу Міністерства фінансів України 22.04.2014 № 462), щодо не надання до податкового органу повідомлення про об`єкти оподаткування або об`єкти, пов`язані з оподаткуванням або через які провадиться діяльність, за формою № 20-ОПП, на 17 об`єктах;

- пунктів 1, 3 статті 13 Закону України Про валюту і валютні операції, п. 21 розділу ІІ Положення про заходи захисту та визначення порядку здійснення окремих операцій в іноземній валюті, затвердженого постановою Правління Національного Банку України від 02.01.2019 № 5, з урахуванням пункту 142 постанови Правління Національного Банку України від 24.02.2022 № 18 Про роботу банківської системи в період запровадження воєнного стану, в частині несвоєчасного отримання товару/повернення валютних коштів: по контракту від 17.08.2020 № 1708/20, укладеному з компанією BIEL-TRANS-EUROPE (Польща), на загальну суму 195 848,47дол. США (екв. 7 161 904грн. 36коп.); по контракту від 30.09.2022 № BG-BT/300922P, укладеному з компанією BERNARDGROUP Sp. Z.o.o. (Польща), на загальну суму 295 949євро 41 євро центів (екв. 11 520 954грн. 08коп.);

- ст.51, п.119.1. ст.119, п 176.2 ст.176 з урахуванням ст.52 та п 69.2 ст.69 підрозділу 10 розділу ХХ Податкового кодексу України, наказу Міністерства фінансів України від 13.01.2015 №4 Про затвердження форми Податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податків - фізичних осіб, і сум утриманого з них податку, а також сум нарахованого єдиного внеску і Порядку заповнення та подання податковими агентами Податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податків - фізичних осіб, і сум утриманого з них податку, а також сум нарахованого єдиного внеску, а саме податковий розрахунок за 2 квартал 2021 року, 1-4 квартали 2023 року та 2 квартал 2024 року надано з помилками щодо нарахованого (виплаченого) доходу фізичним особам, з помилками щодо нарахованого (сплаченого) податку на доходи фізичних осіб, не вірного відображення нарахованого (перерахованого) військового збору та невірного відображення РНОКПП за ознакою доходу 127; не відображено виплату поворотної фінансової допомоги за ознакою доходу 153 на користь ОСОБА_1 , ОСОБА_2 у 1 кварталі 2022 року, 3-4 кварталах 2023 року та 1 - 2 кварталах 2024 року;

- п.п. 163.1.1 п. 163.1 ст. 163 , п.п. 164.2.17, п.п. 164.2.20 п. 164.2, п. 164.3 ст. 164, п.167.1 ст.167, п.п. 168.1.1 п. 168.1 ст. 168 Податкового кодексу України внаслідок чого занижено податок на доходи фізичних осіб у сумі 3 152 128грн. 90коп.;

- 9) п.п.1.2, п.п.1.3, п.п.1.4, п.п.1.5 п.16 прим.1 підрозділу 10 Розділу ХХ Перехідних положень, п.п. 14.1.54 п. 14.1 ст.14, п.п. 163.1.1 п. 163.1 ст. 163 , п.п. 164.2.17, п.п. 164.2.20 п. 164.2, п. 164.3 ст. 164, п.167.1 ст.167, п.п. 168.1.1 п. 168.1 ст. 168 Податкового кодексу України, у зв`язку з чим занижено нарахування військового збору в сумі 234 142грн. 14коп.

На підставі акту перевірки від 14.01.2025 №1508/15-32-07-09/ НОМЕР_1 Головним управлінням ДПС в Одеській області прийнято податкові повідомлення-рішення, а саме:

- № 5549/15320709 від 07.02.2025 щодо збільшення суми грошового зобов`язання по податку на прибуток приватних підприємств на суму 8 617 232грн., у т.ч за податковим зобов`язанням в сумі 8 337 020грн., за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) у сумі 280 212грн.;

- № 5550/15320709 від 07.02.2025 стосовно збільшення суми грошового зобов`язання по податку на додану вартість з вироблених в Україні товарів (робіт, послуг) на суму 196078507грн., у т.ч за податковим зобов`язанням в сумі 178 253 188грн., за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) в сумі 17 825 319грн.;

- № 5551/15320709 від 07.02.2025 про застосування штрафу по податку на додану вартість з вироблених в Україні товарів (робіт, послуг) в сумі 85 000грн. за відсутність реєстрації податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних;

- № 5552/15320709 від 07.02.2025 щодо застосування штрафу по податку на додану вартість з вироблених в Україні товарів (робіт, послуг) в сумі 86 352грн. 69 коп. за порушення граничних строків реєстрації податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних;

- № 5554/15320709 від 07.02.2025 стосовно застосування адміністративного штрафу в сумі 17 340грн.;

- № 5555/15320709 від 07.02.2025 відносно застосування адміністративного штрафу в сумі 1 020грн.;

- № 5533/15-32-07-07-23 від 07.02.2025 про застосування штрафу за порушення термінів розрахунків у сфері зовнішньоекономічної діяльності, вимог валютного законодавства, невиконання зобов`язань у сумі 8 328 212грн. 57коп.

- № 5470/15-32-24-06-20 від 06.02.2025 щодо збільшення суми грошового зобов`язання по податку на доходи фізичних осіб на суму 3 618206грн. 36коп., у т.ч за податковим зобов`язанням в сумі 3 152 128грн. 90коп., за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) в сумі 466077грн. 46коп.;

- № 5469/15-32-24-06-20 від 06.02.2025 стосовно застосування штрафу по податку на доходи фізичних осіб, що сплачується податковими агентами, із доходів платника податку у вигляді заробітної плати в сумі 2040грн.;

- № 5471/15-32-24-06-20 від 06.02.2025 про збільшення суми грошового зобов`язання з військового збору в розмірі 270 677грн. 21коп., у т.ч за податковим зобов`язанням в сумі 234 142грн. 14коп.., за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) в сумі 36 535грн. 07коп.

Не погодившись із вищеозначеними індивідуальними актами ТОВ «Бєл-Транс» звернулось до суду з позовною заявою про визнання їх протиправними та скасування.

Здійснюючи перегляд справи в апеляційному порядку, в межах доводів апеляційної скарги, колегія суддів зазначає наступне.

Частиною 2 статті 19 Конституції України передбачено, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів визначено Податковим кодексом України (в редакції чинній на час виникнення спірних правовідносин).

Згідно із підпунктом 14.1.231 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України розумна економічна причина (ділова мета) - причина, яка може бути наявна лише за умови, що платник податків має намір одержати економічний ефект у результаті господарської діяльності. Економічний ефект, зокрема, але не виключно, передбачає приріст (збереження) активів платника податків та/або їх вартості, а так само створення умов для такого приросту (збереження) в майбутньому.

Об`єктом оподаткування можуть бути майно, товари, дохід (прибуток) або його частина, обороти з реалізації товарів (робіт, послуг), операції з постачання товарів (робіт, послуг) та інші об`єкти, визначені податковим законодавством, з наявністю яких податкове законодавство пов`язує виникнення у платника податкового обов`язку. (пункт 22.1 статті 22 Податкового кодексу України).

За приписами пункту 44.1 статті 44 Податкового кодексу України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.

Відповідно до абзацу 1 пункту 44.2 статті 44 Податкового кодексу України для обрахунку об`єкта оподаткування платник податку на прибуток використовує дані бухгалтерського обліку та фінансової звітності щодо доходів, витрат та фінансового результату до оподаткування.

Згідно із абзацом 1 пункту 77.4 статті 77 Податкового кодексу України про проведення документальної планової перевірки керівником (його заступником або уповноваженою особою) контролюючого органу приймається рішення, яке оформлюється наказом.

Перелік матеріалів, які можуть бути підставою для висновків під час проведення документальної планової перевірки, та порядок надання платниками податків документів для такої перевірки встановлено статтями 83, 85 цього Кодексу (пункт 77.8. статті 77 Податкового кодексу України).

Пунктом 77.8. статті 77 Податкового кодексу України визначено, що порядок оформлення результатів документальної планової перевірки встановлено статтею 86 цього Кодексу.

Згідно із абзацом 1 пункту 85.2 статті 85 Податкового кодексу України платник податків зобов`язаний надати посадовим (службовим) особам контролюючих органів у повному обсязі всі документи, що належать або пов`язані з предметом перевірки. Такий обов`язок виникає у платника податків після початку перевірки.

Результати перевірок (крім камеральних та електронних перевірок) оформлюються у формі акта або довідки, які підписуються посадовими особами контролюючого органу та платниками податків або їх законними представниками (у разі наявності). У разі встановлення під час перевірки порушень складається акт. Якщо такі порушення відсутні, складається довідка.( п. 86.1. ст. 86 Податкового кодексу України).

Податкове повідомлення-рішення приймається керівником (його заступником або уповноваженою особою) контролюючого органу протягом 15 робочих днів з дня, наступного за днем вручення платнику податків, його представнику або особі, яка здійснювала розрахункові операції, акта перевірки у порядку, передбаченому статтею 58 цього Кодексу, для надсилання (вручення) податкових повідомлень-рішень, а за наявності заперечень посадових осіб платника податків до акта перевірки та/або додаткових документів, поданих у порядку, визначеному пунктом 44.7 статті 44 цього Кодексу, приймається з урахуванням висновку про результати розгляду заперечень до акта перевірки та/або додаткових документів - протягом трьох робочих днів, наступних за днем розгляду заперечень та/або додаткових документів і надання (надсилання) письмової відповіді платнику податків. ( пункт 86.8 статті 86 Податкового кодексу України).

Об`єктом оподаткування є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього Кодексу. Для цілей цього підпункту до річного доходу від будь-якої діяльності, визначеного за правилами бухгалтерського обліку, включається дохід (виручка) від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг), інші операційні доходи, фінансові доходи та інші доходи ( підпункт 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 Податкового кодексу України).

При здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою. Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту ( пункт 201.10 ст. 201 Податкового кодексу України).

Системний аналіз наведених законодавчих приписів дає підстави для висновку, що платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, реєстрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків та зборів, ведення яких передбачено законодавством.

При вирішенні спорів щодо правомірності формування платниками податків своїх даних податкового обліку, необхідно враховувати, що відповідно до вимог статті 71 Кодексу адміністративного судочинства України (у редакції чинній на час вирішення спору), обов`язок доведення відповідних обставин у спорах між особою та суб`єктом владних повноважень покладається на суб`єкта владних повноважень, якщо він заперечує проти позову.

Проте, у разі надання контролюючим органом доказів, які і свідчать, що платником податків платник податків допусти порушення вимог законодавства, такий платник податків має спростовувати ці доводи. Наведене випливає зі змісту частини першої статті 71 Кодексу адміністративного судочинства України, згідно із якою кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 72 цього Кодексу.

Перевіряючи правомірність прийняття контролюючим органом податкового повідомлення-рішення № 5549/15320709 від 07.02.2025 щодо збільшення суми грошового зобов`язання по податку на прибуток приватних підприємств у розмірі 8 617 232грн., у т.ч. за податковим зобов`язанням в сумі 8 337 020грн., за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) в сумі 280 212грн., колегія суддів виходить із такого.

Відповідно до підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 Податкового кодексу України об`єктом оподаткування є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього Кодексу.

Згідно із П(С)БО 15 Дохід дохід визнається під час збільшення активу або зменшення зобов`язання, що зумовлює зростання власного капіталу (за винятком, зростання капіталу за рахунок внесків учасників підприємства), за умови, що оцінка доходу може бути достовірно визначена.

Критерії визнання доходу, наведені в цьому Національному положенні (стандарті), застосовуються окремо до кожної операції. Проте ці критерії потрібно застосовувати до окремих елементів однієї операції або до двох чи більше операцій разом, якщо це випливає із суті такої господарської операції (операцій).

Визнані доходи класифікуються в бухгалтерському обліку за такими групами: дохід (виручка) від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг); чистий дохід від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг); інші операційні доходи; фінансові доходи; інші доходи.

Дохід (виручка) від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) - загальний дохід (виручка) від реалізації продукції, товарів, робіт або послуг без вирахування наданих знижок, повернення раніше проданих товарів та непрямих податків і зборів (податку на додану вартість, акцизного збору тощо).

Чистий дохід від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) визначається шляхом вирахування з доходу від реалізації продукції, товарів, робіт, послуг наданих знижок, вартості повернутих раніше проданих товарів, доходів, що за договорами належать комітентам (принципалам тощо), та податків і зборів.

До складу інших операційних доходів включаються суми інших доходів від операційної діяльності підприємства, крім чистого доходу від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг), зокрема: дохід від операційної оренди активів; дохід від операційних курсових різниць; відшкодування раніше списаних активів; дохід від роялті, відсотків, отриманих на залишки коштів на поточних рахунках в банках, дохід від реалізації оборотних активів (крім фінансових інвестицій), необоротних активів, утримуваних для продажу, та групи вибуття тощо.

До складу фінансових доходів включаються дивіденди, відсотки та інші доходи, отримані від фінансових інвестицій (крім доходів, які обліковуються за методом, участі в капіталі).

До складу інших доходів, зокрема, включаються дохід від реалізації фінансових інвестицій; дохід від неопераційних курсових різниць та інші доходи, які виникають у процесі господарської діяльності, але не пов`язані з операційною діяльністю підприємства.

За правилами П(С)БО 16 Витрати витрати, пов`язані з операційною діяльністю, які не включаються до собівартості реалізованої продукції (товарів, робіт, послуг), поділяються на адміністративні витрати, витрати на збут та інші операційні витрати.

До інших операційних витрат включаються: витрати на дослідження та розробки відповідно до Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 8 Нематеріальні активи; собівартість реалізованих виробничих запасів, яка для цілей бухгалтерського обліку складається з їх облікової вартості та витрат, пов`язаних з їх реалізацією; сума безнадійної дебіторської заборгованості та відрахування до резерву сумнівних боргів; втрати від операційної курсової різниці (тобто від зміни курсу валюти за операціями, активами і зобов`язаннями, що пов`язані з операційною діяльністю підприємства); втрати від знецінення запасів; нестачі й втрати від псування цінностей; визнані штрафи, пеня, неустойка; витрати на утримання об`єктів соціально-культурного призначення; інші витрати операційної діяльності.

До складу інших витрат включаються витрати, які виникають під час діяльності (крім фінансових витрат), але не пов`язані безпосередньо з виробництвом та/або реалізацією продукції (товарів, робіт, послуг). До таких витрат належать: собівартість реалізованих фінансових інвестицій (балансова вартість та витрати, пов`язані з реалізацією фінансових інвестицій); втрати від зменшення корисності необоротних активів; втрати від безоплатної, передачі необоротних активів; втрати від неопераційних курсових різниць; сума уцінки необоротних активів і фінансових інвестицій; витрати на ліквідацію необоротних активів (розбирання, демонтаж тощо); залишкова вартість ліквідованих (списаних) необоротних активів; інші витрати діяльності.

За фактичними обставинами справи на відображену в спірному рішенні суб`єкта владних повноважень суму податкового зобов`язання вплинули такі обставини:

1) заниження доходу у І кв. 2021 році на суму ТМЦ по взаємовідносинам з контрагентами-постачальниками ТОВ ВТП, ТОВ РІККЕН, ТОВ ЛКО ГРУП на суму 11 782 256грн., що вплинуло на заниження основного платежу з податку на прибуток в сумі 2 120 806грн.;

2) заниження доходу за ІІ кв. 2024 р. в результаті невідповідності даних бухгалтерського обліку даним податкового обліку на суму 63 572грн., що вплинуло на заниження основного платежу з податку на прибуток в сумі 11 443грн.., нарахування штрафу в сумі 1144грн.;

3) заниження доходу за 4 кв. 2021 р., 2-4 кв. 2023 р., 1-2 кв. 2024 р. на суму безнадійної кредиторської заборгованості в розмірі 2 972 500грн., що вплинуло на заниження основного платежу з податку на прибуток в сумі 535 000грн.., нарахування штрафу в сумі 53 389грн.;

4) завищення витрат за 1 та 4 кв. 2021 р., 2 кв. 2022 р. на суму ТМЦ (дизпалива), ТЕО, послуг зберігання та складування по взаємовідносинам з контрагентами -постачальниками ТОВ ЕНКОЛ, ТОВ КЛЕН-Т та ТОВ ВІНАГРОГРУП на суму 11 782 256грн., що вплинуло на заниження основного платежу з податку на прибуток в сумі 5 356 597грн., нарахування штрафу в сумі 201 000грн.;

5) завищення витрат за 1-4 кв. 2022 р. на вартість списаних основних засобів в сумі 475 638грн., що вплинуло на заниження основного платежу з податку на прибуток в сумі 85 615грн., нарахування штрафу в сумі 8104грн.;

6) завищення витрат за 2-4 кв. 2021 р., 1,3,4 кв. 2022 р., 1-4 кв. 2023р. 1-2 кв. 2024 р. у зв`язку з не включенням до додатку РІ суму витрат від визнаних штрафів, нарахованих контролюючими органами за порушення вимог законодавства в розмірі 1 263 941грн., що вплинуло на заниження основного платежу з податку на прибуток в сумі 227 509грн., нарахування штрафу в сумі 16 575грн.

Стосовно висновку про заниження ТОВ Бєл-Транс доходів на суму 11 782 256 грн. внаслідок відображення в охоплений перевіркою період з 01.01.2021 по 30.06.2024 в бухгалтерському обліку записів по взаємовідносинах з контрагентами - постачальниками ТОВ ВТП, ТОВ РІККЕН, ТОВ ЛКО ГРУП щодо поставки товару (пального, запасних частин, автогуми) без підтвердження первинними документами та зібраною податковою інформацією слід вказати наступне.

Як вбачається зі змісту акту перевірки, то даний висновок контролюючого органу ґрунтується на тому, що згідно даних регістрів бухгалтерського обліку, договорів, первинних документів щодо здійснення господарських операцій, інформаційно-аналітичних систем державної податкової служби (ІТС Податковий блок, Єдиний реєстр податкових накладних) ТОВ Бєл-Транс було оприбутковано на баланс підприємства від контрагентів-постачальників ТОВ ВТП, ТОВ РІККЕН, ТОВ ЛКО ГРУП ТМЦ (дизпаливо, автогума та запчастини для автомобілів) на загальну суму 11 782 256грн.

Так, взаємовідносини між покупцем ТОВ Бєл-Транс та постачальником ТОВ РІККЕН оформлено договором поставки товару №260021-1 від 26.02.2021.

За умовами вказаного правочину Постачальник передає у власність Покупцю товар у кількості та за узгодженими цінами, вказаними у видаткових накладних, а Покупець приймає товар на їх підставі (п. 1.1 договору).

Факт отримання товару (дизпаливо Energy) за вказаним договором підтверджуються видатковими накладними № 44 від 01.03.2021, № 45 від 02.03.2021, № 46 від 03.03.2021, № 47 від 04.03.2021, № 48 від 05.03.2021, № 49 від 09.03.2021.

У бухгалтерському обліку оприбуткування товарно-матеріальних цінностей відображено наступним чином: Дт 203 Кт 631 - відображено вартість оприбуткованих товарно-матеріальних цінностей (дизпаливо Energy) на загальну суму 4 376 200 грн.

При цьому, позивачем до перевірки будь-які інші документи (товарно-транспортні накладні на відпуск нафтопродуктів, сертифікати та/або паспорти якості палива, тощо) щодо зазначених операцій не надано. До перевірки не надано товарно-транспортні накладні на відпуск нафтопродуктів за формою № 1-ТТН (нафтопродукт), обов`язковість яких передбачена Інструкцією про порядок приймання, транспортування, зберігання, відпуску та обліку нафти і нафтопродуктів на підприємствах і організаціях України, затвердженої наказом Міністерства палива та енергетики України, Міністерства економіки України, Міністерства транспорту та зв`язку України, Державного комітету України з питань технічного регулювання та споживчої політики від 20.05.2008 № 281/171/578/155. Також, до перевірки не надано сертифікати та/або паспорти якості палива, наявність яких передбачена вимогами статті 10 Закону України Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, спиртових дистилятів, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального, а саме пальне підлягає підтвердженню відповідності в законодавчо регульованій сфері документом про відповідність, передбаченим законодавством.

З огляду на неподання відповідних документів, які містять у собі інформацію, що становить предмет даного договору, у ході перевірки 27.11.2024 надано запит на адресу ТОВ БЄЛ-ТРАНС (отримано 27.11.2024 директором підприємства Сапігою К.С.) щодо надання пояснень та завірених копій документів щодо взаємовідносин з ТОВ РІККЕН (запит додається до акту перевірки). Станом на дату закінчення перевірки підприємством не надано додаткові документи та письмові пояснення.

Взаємовідносини між покупцем ТОВ Бєл-Транс та постачальником ТОВ ВТП оформлено договором поставки автогуми № 05-01/21 від 05.01.2021.

За умовами названого правочину Постачальник зобов`язується передати у власність Покупця товар, Покупець зобов`язується прийняти та оплатити цей товар (п. 1.1 Договору).

Пунктом 2.3 договору передбачено, що доставка товару здійснюється Покупцем самовивозом зі складу Постачальника власним автотранспортом.

Отримання товару (автогуми R 22,5) за вказаним договором підтверджується видатковими накладними № ВТП1101/154-21 від 11.01.2021, № ВТП 1201/155-21 від 12.01.2021, № ВТП 1301/156-21 від 13.01.2021, № ВТП 1401/157-21 від 14.01.2021, № ВТП1501/158-21 від 15.01.2021, № ВТП 1601/161-21 від 16.01.2021, № ВТП1801/162-21 від 18.01.2021, № ВТП 1901/163-21 від 19.01.2021, № ВТП 2001/164-21 від 20.01.2021, № ВТП2201/165-21 від 22.01.2021, № ВТП 2201/166-21 від 22.01.2021, № ВТП2501/167-21 від 25.01.2021, № ВЗ 112601/168-21 від 26.01.2021.

У бухгалтерському обліку оприбуткування товарно-матеріальних цінностей відображено у січні 2021 року наступним чином: Дт 207 Кт 631 - відображено вартість оприбуткованих товарно-матеріальних цінностей (автогума R 22,5) на загальну суму 3 371 795грн. Будь-які інші документи (товарно-транспортні накладні, сертифікати якості, тощо) щодо зазначених операцій до перевірки не надано.

З огляду на неподання відповідних документів, які містять у собі інформацію, що становить предмет даного договору, у ході перевірки 27.11.2024 контролюючим органом надано запит на адресу ТОВ БЄЛ-ТРАНС (отримано 27.11.2024 директором підприємства Сапігою К.С.) щодо надання пояснень та завірених копій документів щодо взаємовідносин з ТОВ ВТП (запит додається до акту перевірки). Станом на дату закінчення перевірки підприємством не надано додаткові документи та письмові пояснення.

Взаємовідносини між покупцем ТОВ Бєл-Транс та постачальником ТОВ ЛКО ГРУП оформлено договором поставки № 10/10-18 від 10.10.2018,.

За умовами означеного правочину Постачальник зобов`язується передати у власність Покупця товар, Покупець зобов`язується прийняти та оплатити цей товар (п. 1.1 договору).

Найменування, одиниця виміру, загальна кількість товару, що підлягає поставці за цим договором, його часткове співвідношення (асортимент, номенклатура), ціна за одиницю товару визначаються у видаткових накладних, що є невід`ємною частиною договору (п. 1.2 договору).

Отримання товару (могобур бензиновий, грунтофрез до мотоблока, двигун мотоблока бензиновий, мотоблок бензиновий) за вказаним договором підтверджується видатковими накладними № 76 від 17.02.2021, № 77 від 18.02.2021.

У бухгалтерському обліку оприбуткування товарно-матеріальних цінностей відображено у лютому 2021 року наступним чином: Дт 22 Кт 631 - відображено вартість оприбуткованих товарно-матеріальних цінностей на загальну суму 2 070551грн. 80коп. Будь-які інші документи (товарно-транспортні накладні, сертифікати якості, тощо) щодо зазначених операцій до перевірки не надано.

З огляду на неподання відповідних документів, які містять у собі інформацію, що становить предмет даного договору, у ході перевірки 27.11.2024 податковим органом до ТОВ БЄЛ-ТРАНС скеровано запит (отримано 27.11.2024 директором підприємства Сапігою К.С.) щодо надання пояснень та завірених копій документів щодо взаємовідносин з ТОВ ЛКО ГРУП (запит додається до акту перевірки). Станом на дату закінчення перевірки підприємством не надано додаткові документи та письмові пояснення.

Тобто, під час проведення перевірки ТОВ БЄЛ-ТРАНС перевіряючим на підтвердження виконання договірних відносин з вказаними контрагентами надано лише видаткові накладні, як доказ оприбуткування отриманих товарно-матеріальних цінностей (пальне, запасні частини, автогума).

Натомість, будь-яких інших документів, які свідчили про їх фактичне виконання, суб`єктом господарювання не надано.

У зв`язку з чим, вказані договірні відносини не опосередковуються реальним виконанням операцій, яка становить їх предмет. Фактично постачальниками здійснено безпідставне документальне оформлення нереальних господарських операцій з поставки товарів.

Позивач в свою чергу вважає вказаний висновки безпідставними та таким, який не відповідає нормам законодавства, вказуючи на те, що відповідачем не заперечується, що взаємовідносини між ТОВ Бєл-Транс та ТОВ РІККЕН оформлені договором поставки товару №260021-1 від 26.02.2021. Факт отримання товару (дизпаливо Energy) за вказаним договором та виконання його умов підтверджуються, крім виш перелічених видаткових накладних, також довіреностями на отримання цінностей № 211 від 01.03.2021, № 212 від 02.03.2021, № 213 від 03.03.2021, № 214 від 04.03.2021, № 215 від 05.03.2021, № 216 від 09.03.2021, податковими накладними № 4 від 01.03.2021, № 5 від 02.03.2021, № 6 від 03.03.2021, № 7 від 04.03.2021, № 8 від 05.03.2021, № 9 від 09.03.2021. Також, п. 4.2 вказаного договору передбачено, що поставка товару здійснюється за погодженням сторін, на умовах самовивозу Покупцем.

Надаючи правову оцінку вказаним доводам сторін при вирішенні даного спірного питання колегія суддів враховує наступне.

Щодо посилання відповідача на те, що позивачем не надано до перевірки документів з метою отримання інформації, що становить предмет договірних відносин із контрагентами, а також щодо позиції позивача стосовно того, що перевірка документів здійснювалась представниками ГУ ДПС в Одеській області не суцільним методом, а вибірковим, а тому вказане спростовує довід податкового органу про відсутність у підприємства таких документів, суд апеляційної інстанції зазначає.

Право/обов`язок надавати документи, які стосуються предмета перевірки покладається на платника податків, а не на контролюючий орган, а тому факт відсутності будь-якого документу, який повинен бути у розпорядженні позивача, має оцінюватись судами у сукупності з іншими наявними доказами, зокрема, й актом перевірки.

У постанові судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду від 19.06.2020 у справі № 140/388/19 зазначено, що згідно із пунктом 86.1 статті 86 Податкового кодексу України результати перевірок (крім камеральних та електронних перевірок) оформлюються у формі акта або довідки, які підписуються посадовими особами контролюючого органу та платниками податків або їх законними представниками (у разі наявності). У разі встановлення під час перевірки порушень складається акт. Якщо такі порушення відсутні, складається довідка.

Застосування посадовими особами контролюючих органів при оформленні результатів документальних перевірок платників податків-юридичних осіб, їх відокремлених підрозділів, постійних представництв та представництв нерезидентів дотримання законодавства з питань державної митної справи, про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування, податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи регулюється Порядком оформлення результатів документальних перевірок дотримання законодавства України з питань державної митної справи, податкового, валютного та іншого законодавства платниками податків - юридичними особами та їх відокремленими підрозділами, затвердженим наказом Міністерства фінансів України від 20.08.2015 №727, а також Методичними рекомендаціями щодо оформлення матеріалів документальних перевірок, затвердженими наказом Державної фіскальної служби України від 01.06.2017 № 396.

Згідно із названими підзаконними нормативно-правовими актами, акт документальної перевірки - службовий документ, який підтверджує факт проведення документальної перевірки, відображає її результати і є носієм доказової інформації про виявлені порушення вимог законодавства з питань державної митної справи, податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи. У акті перевірки зазначається детальна інформація щодо виявлених перевіркою порушень податкового, валютного та іншого законодавства.

Одним із невід`ємних прав платника податків, відповідно до підпункту 17.1.6 пункту 17.1 статті 17 Податкового кодексу України, є право на подання до контролюючого органу письмового заперечення до акта перевірки у порядку, встановленому цим Кодексом.

Пунктом 86.7 статті 86 Податкового кодексу України передбачено, що у разі незгоди платника податків або його представників з висновками чи фактами і даними, викладеними в акті перевірки, вони мають право подати свої заперечення та/або додаткові документи в порядку, визначеному пунктом 44.7 статті 44 цього Кодексу, до контролюючого органу, який проводить перевірку.

Отже, акт податкової перевірки є службовим документом, в якому зафіксовано виявлені при проведенні тієї або іншої податкової перевірки порушення, він є носієм доказової інформації про виявлені порушення та його зміст може бути оспорено шляхом подання до контролюючого органу за основним місцем обліку заперечень.

За змістом статей 73 - 75 КАС України належними є докази, які містять інформацію щодо предмета доказування. Предметом доказування є обставини, які підтверджують заявлені вимоги чи заперечення або мають інше значення для розгляду справи і підлягають встановленню при ухваленні судового рішення. Сторони мають право обґрунтовувати належність конкретного доказу для підтвердження їхніх вимог або заперечень. Суд не бере до розгляду докази, які не стосуються предмета доказування. Суд не бере до уваги докази, які одержані з порушенням порядку, встановленого законом. Обставини справи, які за законом мають бути підтверджені певними засобами доказування, не можуть підтверджуватися іншими засобами доказування. Достовірними є докази, на підставі яких можна встановити дійсні обставини справи.

Згідно фактичних обставин справи, у досліджуваній ситуації позивач не скористався правом на подання до контролюючого органу заперечень на висновку акту перевірки та документів, які не були охоплені перевіркою, проте спростовують висновки акту перевірки про встановлені порушення.

З урахуванням наведеного вказаний довід позивача є безпідставним.

Статтею 1 Закону України Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні визначено, що господарська операція - дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства. Первинний документ - документ, який містить відомості про господарську операцію.

Бухгалтерський облік та фінансова звітність ґрунтуються на таких принципах, зокрема, повне висвітлення - фінансова звітність повинна містити всю інформацію про фактичні та потенційні наслідки господарських операцій та подій, здатних вплинути на рішення, що приймаються на її основі; превалювання сутності над формою - операції обліковуються відповідно до їх сутності, а не лише виходячи з юридичної форми (стаття 4 Закону України Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні).

Відповідно до частини 1 статті 9 Закону України Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.

Отже, аналіз реальності господарської діяльності повинен здійснюватися на підставі даних податкового, бухгалтерського обліку платника податків та відповідності їх дійсному економічному змісту. При цьому, в первинних документах, які є підставою для бухгалтерського обліку, фіксуються дані лише про фактично здійснені господарські операції.

Встановлюючи правило щодо обов`язкового підтвердження сум витрат та податкового кредиту, врахованих платником під час визначення податкових зобов`язань з податку на прибуток та з ПДВ відповідно, законодавець, безумовно, передбачає, що ці документи є достовірними, тобто операції, які вони підтверджують, дійсно мали місце.

Якщо господарська операція фактично не відбулася, то первинні документи, складені для оформлення такої операції, не відповідають дійсності і не можуть бути підставою податкового обліку. Це відповідає й вимозі статті 75 КАС України щодо достовірності доказів.

Такі вимоги однаковою мірою стосуються формування й інших показників податкового обліку, в тому числі, доходу і податкових зобов`язань з ПДВ за господарськими операціями, оскільки податковий облік, як і будь-який облік, обов`язковість якого встановлена законом, не може ґрунтуватися на недостовірних даних.

Превалювання сутності над формою (операції обліковуються відповідно до їх сутності, а не лише виходячи з юридичної форми) як принцип бухгалтерського обліку, що закріплений в статті 4 Закону України Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні, так само характеризує і податковий облік.

У справах, предмет спору в яких стосується правомірності відображення платником податків у бухгалтерському та податковому обліках фінансових показників господарських операцій, які, за висновком контролюючого органу, є фіктивними, сталою є практика правозастосування Верховним Судом, за якою правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на формування податкового кредиту та витрат наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів (робіт, послуг) з метою їх використання у своїй господарській діяльності, що пов`язані з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу платника, та відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податків господарських договорах, що має підтверджуватись первинними документами відповідно до вимог, встановлених правовими нормами, зокрема й щодо змісту (обов`язкових реквізитів).

Наслідки для податкового обліку створює лише фактичний рух активів, що є обов`язковою умовою для формування податкового кредиту та витрат.

Якщо господарська операція фактично не відбулася, то платник податків не має права на податкову вигоду у вигляді податкового кредиту та/або зменшення оподатковуваного доходу на суму витрат.

Про необґрунтованість податкової вигоди можуть свідчити підтверджені доказами доводи контролюючого органу, зокрема, про наявність таких обставин, як: неможливість реального здійснення операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна або обсягу матеріальних ресурсів, економічно необхідних для виробництва товарів, виконання робіт або послуг, нездійснення особою, яка значиться виробником товару, підприємницької діяльності; відсутність необхідних умов для досягнення результатів відповідної підприємницької, господарської діяльності у зв`язку з відсутності управлінського або технічного персоналу, основних фондів, виробничих активів, складських приміщень, транспортних засобів; облік для цілей оподаткування тільки тих господарських операцій, які безпосередньо пов`язані з виникненням податкової вигоди, якщо для цього виду діяльності також потрібне здійснення й облік інших господарських операцій; здійснення операцій з товаром, що не вироблявся або не міг бути вироблений в обсязі, зазначеному платником податків у документах обліку; відсутність документів обліку.

На підтвердження фактичного здійснення господарських операцій платник податків повинен мати відповідні первинні документи, які мають бути належно оформленими, містити всі необхідні реквізити, бути підписані уповноваженими особами і які в сукупності із встановленими обставинами справи, зокрема, і щодо можливостей здійснення господарюючими суб`єктами відповідних операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна, обсягу матеріальних та трудових ресурсів, економічно необхідних для здійснення господарських операцій, мають свідчити про беззаперечний факт реального вчинення господарських операцій, що і є підставою для формування платником даних податкового обліку.

Такі правові висновки Верховним Судом викладено в постановах від 24.01.2018 у справі № 2а-19379/11/2670, від 28.10.2019 у справі № 280/5058/18, від 26.02.2020 у справі № 826/1308/18, від 06.05.2020 у справі № 640/4687/19.

Велика Палата Верховного Суду в постанові від 07.07.2022 у справі № 160/3364/19 фактично підтвердила такі висновки, сформувавши загальні підходи, які повинні застосовуватися судами під час вирішення питання щодо наявності/відсутності підстав у платника податку для отримання певної податкової вигоди (формування витрат, що визначаються при визначенні об`єкта оподаткування, податкового кредиту тощо) за результатами здійснення певних господарських операцій.

Велика Палата Верховного Суду вказала, що правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на формування витрат, що враховуються при визначенні об`єкта оподаткування, та податкового кредиту наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів (робіт, послуг) з метою їх використання у власній господарській діяльності, що пов`язані з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу платника, та відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податку договорах, що має підтверджуватись належним чином оформленими первинними документами (пункт 63 Постанови).

Аналіз реальності господарської діяльності повинен здійснюватися на підставі даних податкового, бухгалтерського обліку платника податків та відповідності їх дійсному економічному змісту. При цьому, в первинних документах, які є підставою для бухгалтерського обліку, фіксуються дані лише про фактично здійснені господарські операції.

Норми податкового законодавства не ставлять у залежність достовірність даних податкового обліку платника податків від дотримання податкової дисципліни його контрагентами, якщо цей платник (покупець) мав реальні витрати у зв`язку з придбанням товарів (робіт, послуг), призначених для використання у його господарській діяльності. Порушення певними постачальниками товару (робіт, послуг) у ланцюгу постачання вимог податкового законодавства чи правил ведення господарської діяльності не може бути підставою для висновку про порушення покупцем товару (робіт, послуг) вимог закону щодо формування витрат та податкового кредиту, тому платник податків (покупець товарів (робіт, послуг)) не повинен зазнавати негативних наслідків, зокрема у вигляді позбавлення права на формування витрат чи податкового кредиту, за можливу неправомірну діяльність його контрагента за умови, якщо судом не було встановлено фактів, які свідчать про обізнаність платника податків щодо такої поведінки контрагента та злагодженість дій між ними (пункт 65 Постанови).

Визначальним для вирішення спорів про наявність податкових наслідків за результатами вчинення господарських операцій є дослідження сукупності обставин та первинних документів, які можуть як підтверджувати, так і спростовувати реальність господарських операцій. Самі по собі такі обставини, як-от: лише наявність вироку щодо контрагента платника податків; лише факт порушення кримінального провадження відносно контрагента та отримання під час таких свідчень особи щодо не прийняття участі у створенні і діяльності підприємства; лише податкова інформація щодо контрагентів по ланцюгу постачання; лише незначні помилки в оформленні первинних документів (окремо) тощо - не є самостійними та достатніми підставами для висновку про нереальність господарських операцій. Водночас у сукупності з іншими обставинами справи наявність або відсутність таких документів чи обставин можуть свідчити на спростування або підтвердження позиції контролюючого органу.

Зробивши акцент на реальному здійсненні господарської операції як складової юридичного факту, що породжує у платника податків право на податковий кредит та на збільшення витрат, Велика Палата в цій постанові акцентувала увагу на тому, що платник податків не може бути обмежений у використанні первинного документа для цілей податкового обліку в тому разі, якщо безпосередньо він не вносив до такого документа неправдиві (недостовірні) відомості. Всі негативні наслідки, пов`язані з недостовірністю даних, зазначених у первинному документі, мають покладатися виключно на ту особу, яка їх внесла. Якщо іншою особою були внесені до документа відомості щодо учасника господарської операції, який має дефекти правового статусу, то добросовісний платник податків, який скористався відповідним документом для підтвердження даних свого податкового обліку, не може зазнавати жодних негативних наслідків у тому разі, якщо інші обставини, зазначені в первинному документі, зокрема рух відповідних активів, мали місце. При цьому має враховуватися реальна можливість платника податків пересвідчитися у тому, чи були достовірними відомості, що внесені до первинного документа його контрагентом.

Таким чином, сам собою факт використання первинних документів з недостовірними даними для підтвердження обставин здійснення господарської операції не повинен автоматично вказувати на безпідставність даних податкового обліку. Натомість, контролюючий орган має довести, що платник податків, приймаючи від контрагентів та використовуючи певні документи для цілей податкового обліку, діяв нерозумно, недобросовісно або без належної обачності. А це також пов`язано з фактичною можливістю й економічною доцільністю перевірки самим платником податків достовірності відомостей, які були включені до первинних документів. Мають бути наявні докази того, що розумними заходами добросовісний платник податків міг перевірити правдивість відповідних документів, а також мав достатні підстави, діючи з належною обачністю, для обґрунтованих сумнівів у їх змісті.

У постанові Великої Палати Верховного Суду також зроблено висновки про те, що під час вирішення спорів щодо правомірності формування платниками податків своїх даних податкового обліку, зокрема, якщо предметом спору є достовірність первинних документів та підтвердження інших обставин реальності відображених у податковому обліку господарських операцій, необхідно враховувати, що відповідно до вимог частини 2 статті 77 КАС України в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.

У разі надання контролюючим органом доказів, які в сукупності з іншими доказами у справі свідчать про те, що документи, на підставі яких платник податків задекларував податковий кредит та сформував витрати, що враховуються при визначені об`єкта оподаткування, містять інформацію, що не відповідає дійсності, платник податків має спростовувати ці доводи. Наведене випливає зі змісту частини 1 статті 77 КАС України, згідно із якою кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу.

Як установлено колегією судів, позивачем здійснено записи в бухгалтерському обліку, шляхом оприбуткування товару (пального, заласних частин, автогуми), отриманого від контрагентів-постачальників ТОВ ВТП, ТОВ РІККЕН, ТОВ ЛКО ГРУП.

На підтвердження реальності здійснення господарських операцій із вказаними контрагентами, ТОВ «БЄЛ-ТРАНС» долучено до матеріалів справи копії документів бухгалтерського обліку (договори, податкові, товарно-транспортні та видаткові накладні).

У даній справі не є спірним питання про те, що предметом укладених позивачем із ТОВ РІККЕН договорів є поставка специфічного товару нафтопродуктів, зокрема, дизельного палива.

При цьому, умови договору поставки товару від 26.02.2021 № 260221-1 не містять особливостей поставки вказаного товару.

Згідно із Інструкцією про порядок приймання, транспортування, зберігання, відпуску та обліку нафти і нафтопродуктів на підприємствах і організаціях України, затвердженою наказом Міністерства палива та енергетики, Міністерства економіки, Міністерства транспорту та зв`язку, Держпродспоживстандарту України № 281/171/578/155 від 20.05.2008, вона є нормативно-правовим актом, який встановлює єдиний порядок організації та виконання робіт, пов`язаних з прийманням, транспортуванням, зберіганням, відпуском та обліком товарної нафти (далі - нафта) і нафтопродуктів.

Абзацом 4 пункту 1 Загальні положення Інструкції про порядок приймання, транспортування, зберігання, відпуску та обліку нафти і нафтопродуктів на підприємствах і організаціях України, затвердженої наказом Міністерства палива та енергетики, Міністерства економіки, Міністерства транспорту та зв`язку, Держпродспоживстандарту України № 281/171/578/155 від 20.05.2008, встановлює, що її вимоги є обов`язковими для всіх суб`єктів господарювання (підприємств, установ, організацій та фізичних осіб - підприємців), що займаються хоча б одним з таких видів економічної діяльності, як закупівля, транспортування, зберігання і реалізація нафти і нафтопродуктів на території України.

Відповідно до пункту 5.4.1 Інструкції про порядок приймання, транспортування, зберігання, відпуску та обліку нафти і нафтопродуктів на підприємствах і організаціях України, затвердженої наказом Міністерства палива та енергетики, Міністерства економіки, Міністерства транспорту та зв`язку, Держпродспоживстандарту України № 281/171/578/155 від 20.05.2008, перевезення нафтопродуктів автомобільним транспортом здійснюється згідно з Правилами перевезень вантажів автомобільним транспортом в Україні, затвердженими наказом Мінтрансу України від 14.10.1997 №363.

З прибуттям нафтопродуктів до вантажоодержувача в автоцистерні перевіряється наявність і цілісність пломб, технічний стан автоцистерни, відповідність об`єму і густини нафтопродукту в автоцистерні об`єму і густині, зазначеним у товарно-транспортній накладній на відпуск нафтопродуктів (нафти) за формою № 1-ТТН (нафтопродукт) (далі - ТТН) (додаток 3), відповідність найменування, марки і виду (залежно від масової частки сірки) нафтопродукту, зазначених у ТТН і паспорті якості на відвантажений нафтопродукт. Відповідність густини нафтопродукту під час відвантаження та приймання визначається після її приведення до температури 20 град.С відповідно до ГОСТ 3900.

Згідно із пунктом 7.5.7 Інструкції про порядок приймання, транспортування, зберігання, відпуску та обліку нафти і нафтопродуктів на підприємствах і організаціях України, затвердженої наказом Міністерства палива та енергетики, Міністерства економіки, Міністерства транспорту та зв`язку, Держпродспоживстандарту України № 281/171/578/155 від 20.05.2008, ТТН на вивезення нафти або нафтопродуктів автотранспортом вантажоодержувача оформлюється на підставі довіреності вантажоодержувача, а під час постачання вантажовідправником - на підставі подорожнього листа автотранспортного підприємства.

Відпуск нафти або нафтопродуктів здійснюється в день оформлення ТТН за наявності усіх її примірників. У ТТН оператор зазначає номер резервуара, з якого відпущено нафту або нафтопродукт, розписується в ній і здає для оформлення. У ТТН зазначаються найменування, марка та вид нафти або нафтопродукту, об`єм, маса, густина і температура, за якої визначалась густина, а також дата і час виїзду автоцистерни з підприємства (пункт 7.5.8 Інструкції про порядок приймання, транспортування, зберігання, відпуску та обліку нафти і нафтопродуктів на підприємствах і організаціях України, затвердженої наказом Міністерства палива та енергетики, Міністерства економіки, Міністерства транспорту та зв`язку, Держпродспоживстандарту України № 281/171/578/155 від 20.05.2008).

Пункт 13.11 Інструкції про порядок приймання, транспортування, зберігання, відпуску та обліку нафти і нафтопродуктів на підприємствах і організаціях України, затвердженої наказом Міністерства палива та енергетики, Міністерства економіки, Міністерства транспорту та зв`язку, Держпродспоживстандарту України № 281/171/578/155 від 20.05.2008, передбачає, що до початку інвентаризації бухгалтерській службі необхідно завершити опрацювання всіх документів про надходження і відпуск нафти та/або нафтопродуктів, провести відповідні записи в регістрах аналітичного обліку, визначити залишки на день проведення інвентаризації та надати інвентаризаційній комісії довідку про книжкові залишки нафтопродуктів (нафти) за формою № 22-НП (додаток 25).

Згідно із пунктом 13.12 Інструкції про порядок приймання, транспортування, зберігання, відпуску та обліку нафти і нафтопродуктів на підприємствах і організаціях України, затвердженої наказом Міністерства палива та енергетики, Міністерства економіки, Міністерства транспорту та зв`язку, Держпродспоживстандарту України № 281/171/578/155 від 20.05.2008, особи, відповідальні за збереження нафти та/або нафтопродуктів, до початку інвентаризації заповнюють книги обліку нафти та нафтопродуктів за марками і видами, складають звіт руху нафти та/або нафтопродуктів за марками і видами; дають розписку за формою № 24-НП або за формою № 25-НП для АЗС про те, що всі прибуткові та видаткові документи на товарно-матеріальні цінності здані до бухгалтерської служби, усі нафта та/або нафтопродукти, що надійшли, оприбутковані, а ті, що відпущені, - списані.

Відповідно до абзацу п`ятого пункту 13.13 Інструкції про порядок приймання, транспортування, зберігання, відпуску та обліку нафти і нафтопродуктів на підприємствах і організаціях України, затвердженої наказом Міністерства палива та енергетики, Міністерства економіки, Міністерства транспорту та зв`язку, Держпродспоживстандарту України № 281/171/578/155 від 20.05.2008, результати вимірювань у резервуарах і технологічних трубопроводах інвентаризаційною комісією заносяться до журналу реєстрації проведення вимірювань нафтопродуктів (нафти) у резервуарах за формою № 7-НП, а також до акта вимірювання нафтопродуктів (нафти) у резервуарах за формою № 3-НП (додаток 26).

Матеріально відповідальні особи підприємств (за винятком НПЗ) ведуть кількісний облік нафти та нафтопродуктів у товарній книзі кількісного руху нафтопродуктів (нафти) за формою № 31-НП (додаток 34), у якій зазначаються надходження і відпуск нафтопродуктів за день, а також їх залишки на кінець дня. Для посилення контролю за станом приймання, зберігання, відпуску та обліку нафти та нафтопродуктів матеріально відповідальні особи ведуть журнал обліку надходження нафти і нафтопродуктів за формою № 6-НП і журнал вимірювання нафти і нафтопродуктів у резервуарах за формою № 7-НП. Для підприємств, укомплектованих для зберігання світлих нафтопродуктів резервуарами місткістю до 100 куб.м, ведення обліку для кожного резервуара не є обов`язковим. Відображення технологічних операцій ведеться за марками нафтопродукту.

З аналізу наведеного правового регулювання слідує, що оскільки єдиний порядок організації та виконання робіт, пов`язаних з прийманням, транспортуванням, зберіганням, відпуском та обліком нафтопродуктів, встановлено Інструкцією про порядок приймання, транспортування, зберігання, відпуску та обліку нафти і нафтопродуктів на підприємствах і організаціях України, затвердженої наказом Міністерства палива та енергетики, Міністерства економіки, Міністерства транспорту та зв`язку, Держпродспоживстандарту України № 281/171/578/155 від 20.05.2008, то у випадку поставки цього специфічного товару сторонами мали б складатись документи, визначені названим підзаконним нормативно-правовим актом.

Однак, за наслідками дослідження пункту 1 Інструкції про порядок приймання, транспортування, зберігання, відпуску та обліку нафти і нафтопродуктів на підприємствах і організаціях України, затвердженої наказом Міністерства палива та енергетики, Міністерства економіки, Міністерства транспорту та зв`язку, Держпродспоживстандарту України № 281/171/578/155 від 20.05.2008, а також її змісту в цілому, можна дійти висновку, що складення передбачених вказаним підзаконним нормативно-правовим актом первинних документів є обов`язковим в усіх випадках фізичного переміщення нафти і нафтопродуктів, що відбувається шляхом, зокрема, її перевезення автомобільним транспортом. До таких документів належать, зокрема, ТТН за визначеною формою, журнал обліку надходження нафти і нафтопродуктів за формою № 6-НП, журнал вимірювання нафти і нафтопродуктів у резервуарах за формою № 7-НП, товарна книга кількісного руху нафтопродуктів (нафти) за формою № 31-НП. Крім того, під час перевезення нафтопродуктів автомобільним транспортом вантажоодержувач, серед іншого, перевіряє і відповідність придбаного нафтопродукту відомостям, що містяться у паспорті якості. В свою чергу, довідка про книжкові залишки нафтопродуктів (нафти) за формою № 22-НП, розписка за формою № 24-НП, акт вимірювання нафтопродуктів (нафти) у резервуарах за формою № 3-НП складаються у разі проведення інвентаризації нафти та нафтопродуктів на підприємствах і в організаціях.

У постанові від 07.11.2024 у справі № 640/38063/21 Верховний Суд вказав, що відсутність на підприємстві товарної книги форми № 31-НП та журналів форм № 6-НП, № 7-НП у сукупності з іншими доказами, які за звичайною діловою практикою супроводжують фактичне виконання такого роду операцій, може свідчити про факти неотримання нафтопродуктів.

За змістом акту перевірки, підставою для визнання неправомірно віднесення до витрат за наслідками господарських операцій з ТОВ РІККЕН слугувало ненадання товарно-транспортних накладних та сертифікатів якості.

Як установлено, позивачем не надавались означені документи як під час перевірки, так і після її завершення до прийняття оскаржуваних рішень.

Досліджуючи господарські операції ТОВ «БЄЛ-ТРАНС» із ТОВ ВТП та ТОВ ЛКО ГРУПЛТД, суд апеляційної інстанції вказує, що на підтвердження реальності господарських операцій за даними договорами позивачем надано копії видаткових накладних. При цьому, в усіх видаткових накладних, передача відповідних партій товару здійснювалася виключно за участі лише керівників цих суб`єктів господарювання, що підтверджується підписами лише вказаних осіб. Підписи певних матеріально відповідальних осіб такі накладні не містять.

Крім того, платником не надано жодних документів бухгалтерського та податкового обліку на підтвердження використання такого товару (запасних частин, автогуми) в господарській діяльності.

Порядок створення, прийняття і відображення у бухгалтерському обліку, а також зберігання первинних документів, облікових регістрів, бухгалтерської звітності підприємствами, їх об`єднаннями та госпрозрахунковими організаціями (крім банків) незалежно від форм власності (надалі - підприємства), установ та організацій, основна діяльність яких фінансується за рахунок коштів бюджету встановлено Положенням про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженим наказом Міністерства фінансів України від 24.05.1995 № 88.

Відповідно до пункту 1.2 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 24.05.1995 № 88, господарські операції відображаються у бухгалтерському обліку методом їх суцільного і безперервного документування. Записи в облікових регістрах провадяться на підставі первинних документів, створених відповідно до вимог цього Положення.

Первинні документи - це документи, створені у письмовій або електронній формі, що фіксують та підтверджують господарські операції, включаючи розпорядження та дозволи адміністрації (власника) на їх проведення (п.2.1 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 24.05.1995 № 88).

Згідно із пунктом 2.4 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 24.05.1995 № 88, первинні документи повинні мати такі обов`язкові реквізити: найменування підприємства, установи, від імені яких складений документ, назва документа (форми), дата і місце складання, зміст та обсяг господарської операції, одиниця виміру господарської операції (у натуральному та/або вартісному виразі), посади і прізвища осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення, особистий чи електронний підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.

Залежно від характеру операції та технології обробки даних до первинних документів можуть бути включені додаткові реквізити: ідентифікаційний код підприємства, установи з Державного реєстру, номер документа, підстава для здійснення операцій, дані про документ, що засвідчує особу-одержувача тощо.

Отже, наведені правові норми дозволяють платнику податку формувати витрати у зв`язку з реальним придбанням товарів (робіт, послуг) з метою їх використання в своїй господарській діяльності, що, в першу чергу, має підтверджуватись належним чином оформленими первинними документами, які містять достовірні відомості про обсяг та зміст господарської операції.

Сама по собі наявність первинних документів (видаткових та податкових накладних) не може бути єдиною і достатньою підставою для підтвердження правомірності формування податкового кредиту, у разі не доведення реальності здійснених господарських операцій, а також не доведення факту дійсного руху активів та товару між учасниками відповідних операцій.

Обов`язок підтвердити правомірність та обґрунтованість сформованих витрат належними документами первинного обліку покладається на платника-покупця товарів (робіт, послуг), позаяк саме він є суб`єктом, який зменшує зобов`язання з податку на прибуток.

Податковим законодавством не встановлено конкретного переліку первинних документів, складенням яких мають опосередковуватись ти чи інші господарські операцій. Однак, критерієм зменшення бази оподаткування податку на прибуток є можливість на підставі наявних документів зробити беззаперечний висновок про те, що витрати фактично понесені та спрямовані на отримання доходу. Відтак, на підтвердження витрат, понесених у зв`язку з оплатою спірних послуг позивач повинен був надати, зокрема, документи, що свідчать про фактичне виконання постачальниками конкретних видів послуг та про результат виконання кожної послуги окремо у вигляді звіту, висновку тощо.

Тобто, документи та інші дані, що спростовують реальність здійснення господарської операції, яка відображена в податковому обліку, повинні оцінюватися з урахуванням специфіки кожної господарської операції - умов перевезення, зберігання товарів, змісту послуг, що надаються, тощо.

З огляду на вказане, колегія суддів зазначає про неподання ТОВ «БЄЛ-ТРАНС» належних та достовірних документів бухгалтерського обліку щодо придбання ним у контрагентів ТМЦ (дизпалива, автогуми та запасних частин), які б свідчили про реальний рух активів і слугували підставою для врахування при визначенні своїх зобов`язань з податку на прибуток за відповідні звітні періоди.

У контексті дослідження спірних правовідносин слід також врахувати інформацію, отриману з баз даних ДПС України, аналітичної системи Податковий блок, відповідно до якої поставка товару не відповідає податковій звітності постачальників у ланцюгу постачання, які, до того ж, не мають достатніх матеріально-технічних та трудових ресурсів (основних коштів, виробничих активів, складських приміщень, транспортних засобів, здійснення операцій з товарно-матеріальними цінностями, які не вироблялися або не могли бути вироблені в обсязі, зазначеному платником податку в документах обліку) для здійснення відповідної господарської діяльності саме для поставок товарів відповідної якості для державного оборонного замовлення, які в сукупності можуть свідчити про вчинення операцій, що не мають на меті досягнення позитивного економічного ефекту, натомість мають на меті отримання неправомірної вигоди, у тому числі преференцій з боку держави (податковий кредит).

Як стверджує податковий орган, наведені нижче обставини свідчить про формування (збільшення) активів ТОВ Бєл-Транс за рахунок надходження товарів з джерела невідомого походження, а саме:

- у видаткових накладних ТОВ РІККЕН, з яких здійснюється постачання палива на адресу ТОВ Бєл-Транс не зазначено адреси складів палива ТОВ РІККЕН, що свідчить про не підтвердження їх вчинення та про дефектність документів щодо такої поставки товарів. Відповідно до повідомлень про об`єкти оподаткування або об`єкти, пов`язані з оподаткуванням або через які провадиться діяльність за формою № 20-ОПП за ТОВ РІККЕН не зареєстровані акцизні склади;

- щодо постачальника товару (автогуми) ТОВ ВТП, то відповідно до наданих ТОВ ВТП повідомлень про об`єкти оподаткування або об`єкти, пов`язані з оподаткуванням або через які провадиться діяльність за формою № 20-ОПП, він має лише зареєстровані паливні склади, інші склади не зареєстровані;

- згідно інформація з Єдиного державного реєстру судових рішень ТОВ ВТП є фігурантом кримінального провадження №0000048 від 26.06.2020;

- щодо постачальника товару (запасних частин) ТОВ ЛКО ГРУП, то основним видом діяльності ТОВ ЛКО ГРУП є 46.34 оптова торгівля напоями. Згідно інформація з Єдиного державного реєстру судових рішень ТОВ ЛКО ГРУП є фігурантом кримінального провадження №0000019 від 14.01.2021, за фактом легалізації (відмивання) майна, одержаного злочинним шляхом вчиненого в особливо великих розмірах, пособництва в умисному ухиленні від сплати податків в особливо великих розмірах.

Відносно доводів позивача про те, що контролюючим органом висновки зроблено виключно з аналізу податкової інформації, апеляційний адміністративний суд зазначає, що дійсно згідно усталеної практики Верховного Суду відомості з інформаційних баз даних контролюючого органу, зокрема і Податковий блок, які використовуються контролюючим органом відносно господарюючих суб`єктів, носять інформативний характер, проте в досліджуваних правовідносинах надано оцінку й іншим доказам окремо і в сукупності з інформацією податкового органу, зокрема, неподання інших документів, які додатково можуть свідчити про виконання такого роду операцій та розкриття їх змісту.

Відтак, позивачем не доведено, що він діяв з належною обачністю при виборі контрагентів та розумними заходами пересвідчився у достовірності первинних документів, належному їх складенні, на підставі яких сформував показники свого бухгалтерського та податкового обліку.

При цьому, відсутність та недоліки первинних документів, з урахуванням інформації з ЄДРПН, а також податкової інформації, наявної в розпорядженні відповідача, ставлять під сумнів здійснення позивачем господарських операцій з переліченими вище контрагентами та були цілком об`єктивно розцінені як доказ безтоварності цих операцій, що виключає їх відображення у обліку підприємства й підстави для формування платником податків витрат за такими відносинами.

Ураховуючи зазначені встановлені обставини у даній справі колегія суддів відхиляє доводи ТОВ «БЄЛ-ТРАНС» про реальність здійснення господарських операцій між ним та його контрагентами.

З огляду на встановлені у справі фактичні обставини та досліджені докази є обґрунтованим твердження податкового органу про заниження ТОВ БЄЛ-ТРАНС доходів на суму 11 782 256 грн. внаслідок не підтвердження фактичного здійснення операцій між ТОВ Бєл-Транс та контрагентами-постачальниками - ТОВ ВТП, ТОВ РІККЕН, ТОВ ЛКО ГРУП.

Крім того, слід врахувати, що основним видом діяльності ТОВ Бєл-Транс є надання транспортних послуг вантажним автотранспортом, позивач має ліцензію на право зберігання пального, паливний склад, дата реєстрації 18.02.2020, що підтверджується витягом з реєстру платників акцизного податку від 17.01.2022.

Проте, підтвердження поставки товару (пального, запасних частин, автогуми) від контрагентів-постачальників ТОВ ВТП, ТОВ РІККЕН, ТОВ ЛКО ГРУП лише шляхом надання до перевірки видаткових та податкових накладних та докази їх оплати, не спростовують наведених вище висновків стосовно необхідності доведення фактичного вчинення господарської операції іншими доказами з урахуванням специфіки правовідносин.

Щодо заниження ТОВ «БЄЛ-ТРАНС» доходу за ІІ кв. 2024 р. на суму 63 572грн., в результаті невідповідності даних бухгалтерського обліку даним рядку 1 Декларації з податку на прибуток та даним фінансової звітності - Звіту про фінансові результати підприємства, суд апеляційної інстанції вказує таке.

Згідно із актом перевірки, в порушення вимог п.44.1, п.44.2 ст.44, пп. 134.1.1 п. 134.1 ст.134 Податкового кодексу України ТОВ «БЄЛ-ТРАНС» занижено дохід на суму 63 572грн., у тому числі по періодах: 2022 рік - 15 754 грн. (завищення), півріччя 2024 року - 79 326 грн. (заниження), шляхом не відображення його у рядку 1 Дохід від будь-якої діяльності (за вирахуванням непрямих податків), визначений за правилами бухгалтерського обліку декларації з податку на прибуток підприємства.

Означений висновок ГУ ДПС в Одеській області ґрунтується на тому, що у декларації з податку на прибуток ТОВ Бєл-Транс не відображено у повному обсязі доходи, які обліковуються у регістрах бухгалтерського обліку, що підтверджується Реєстром кореспонденції рахунків бухгалтерського обліку та показників Звіту про фінансові результати (форма №2-м) платника податків, показників доходів визначених у рядку 1 декларації з податку на прибуток, за період, що перевіряється наведеним в додатку № 5 до акту перевірки.

Згідно даних рядка 1 Дохід від будь-якої діяльності (за вирахуванням непрямих податків), визначений за правилами бухгалтерського обліку декларації з податку на прибуток, за період, що перевіряється, вказаний показник складає 2 578 500 866 грн., у тому числі по періодах: 2021 рік - 768 951 770 грн., 2022 рік - 653 873 372 грн., 2023 рік-732 162 097 грн., півріччя 2024 року - 423 513 627 грн. Відомості фінансової звітності (звіту про фінансові результати за формою 2-м) відповідають даним податкової звітності (декларація з податку на прибуток).

За відомостями бухгалтерського обліку ТОВ Бєл-Транс, сума доходів за період, що перевіряється, складає 2 578 564 438 грн., у тому числі по періодах: 2021 рік - 768 951 770 грн., 2022 рік - 653 857 618 грн., 2023 рік - 732 162 097 грн., півріччя 2024 року - 423 592 953 грн.

Як стверджує позивач, висновок фахівців контролюючого органу є помилковим, оскільки фактично суму отриманого доходу 79 971грн. 06коп. ТОВ Бєл-Транс відобразило у фінансовій звітності за 9 місяців 2024 р. та відповідно у податковій декларації з податку на прибуток підприємств за три квартали 2024 р. При цьому, вказану суму ТОВ Бєл-Транс отримало 11.06.2024 від ТОВ Індеп транс як сплачені пеня та інфляційні витрати, згідно ухвали Господарського суду м. Києва від 05.08.2024 по справі № 910/6510/24, за якою Господарський суд м. Києва встановив, що Товариством згідно платіжного доручення № 5158 від 11.06.2024 на суму 707 465грн. 20коп. сплачено пеню в розмірі 69 751грн. 11коп. та інфляційні втрати в розмірі 10 219грн. 95коп., в зв`язку з чим, провадження у цій частині підлягає закриттю на підставі 2 ч. 1 ст. 231 Господарського процесуального кодексу України.

Позивач зауважує, що у рядку 2290 Фінансовий результат до оподаткування фінансової звітності за 9 місяців 2024 р. вказана сума 993 000 грн., яка включає суму доходу 79 971грн. 06коп., що відповідає сумі 993 021 грн., вказаній в рядку 02 Фінансовий результат до оподаткування податкової декларації з податку на прибуток підприємств за три квартали 2024 р.

Дослідивши вказану звітність установлено, що у рядку 2120 Інші операційні доходи фінансової звітності за 9 місяців 2024 р. відображено сума доходів 23 465 700 грн.

З наданого позивачем аналізу картки рахунку 71 за 9 місяців 2024 р. вбачається, що сума 23 465 658грн. 97коп. включає в собі такі суми доходів: 2 316 643грн. 61коп.; 26 376грн. 56коп., 25 251 201грн. 28коп., 79 971грн. 06коп.

Тобто, позивач уважає, що ним не занижено дохід в сумі 79 971грн. 06коп.

У свою чергу, контролюючий орган не погоджується з цими твердженнями позивача і зазначає, що у додатку № 5 до акту перевірки наведено таблицю Реєстр кореспонденції рахунків бухгалтерського обліку та показників фінансового результату до оподаткування в податковій декларації з податку па прибуток і Звіті про фінансові результати (форма N 2-м), з якої убачається, що підприємством у регістрах бухгалтерського обліку самостійно відображено доходи у сумі, що перевищує задекларовані показники доходів у декларації з податку на прибуток на загальну суму 63 572 грн. (2022 рік - 15 754 грн., (завищення), за півріччя 2024 року - 79 326 грн. (заниження)

Дослідивши зміст додатку № 5 до акту перевірки з`ясовано, що у рядку 2120 Інші операційні доходи звіту про фінансові результати (форма N 2-м) за півріччя 2024 року відображено суму Одержані штрафи, пені, неустойка- 79 971грн.

З огляду на вказане є безпідставними доводи позивача щодо відображення вказаної суми у звітності за півріччя 2024 року.

Щодо підстав відображення у рядку 2000 Доходи від реалізації звіту про фінансові результати (форма N 2-м) за 2022 рік суми 15 754грн., яка вплинула на висновок податкового органу щодо завищення доходу за вказаний звітний період, то позивач погоджується із таким завищенням.

Таким чином, є доведеним висновок ГУ ДПС в Одеській області в частині невідповідності даних бухгалтерського обліку відомостям декларації з податку на прибуток та даним фінансової звітності - Звіту про фінансові результати підприємства за період, який перевірявся, що вплинуло на заниження доходу в сумі 63 572грн.

Стосовно порушення ТОВ Бєл-Транс вимог п.44.2 ст.44, пп. 134.1.1 п. 134.1 ст.134 Податкового кодексу України, п.5 П(С)БО 15 Дохід, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 29.11.1999 №290, п.5 П (С)БО 11 Зобов`язання, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31.01.2000 №20, яке полягає у заниженні доходу на суму 2 972 500 грн. по рядку 2120 Звіту про фінансові результати та по рядку 1 декларації з подарку на прибуток підприємств.

Як вбачається з акту перевірки, наведений висновок податкового органу вмотивований тим, що ТОВ Бєл-Транс не включено вказану суму до складу доходів суми заборгованості за зобов`язаннями, а саме безнадійної заборгованості за суб`єктами господарювання, визнаними банкрутами у встановленому законом порядку або припиненими як юридичні особи у зв`язку з їх ліквідацією.

Згідно регістрів бухгалтерського обліку ТОВ Бєл-Транс станом на 30.06.2024 рахується безнадійна кредиторська заборгованість на суму 2 972 500 грн., у т.ч. по рахунках бухгалтерського обліку № 631 Розрахунки з вітчизняними постачальниками у сумі 333 260грн. 72коп. та №685 Розрахунки з іншими кредиторами у сумі 2 641 239грн. 21коп., зокрема:

- ТОВ Віоріка+ сума 303 290грн. 16коп. стан платника: припинено - 20.06.2023;

- ТОВ Галіко сума 21 535грн. 95коп., стан платника: триває процедура припинення 03.06.2024;

- ТОВ Містобудівельний загін № 73 сума 6 434грн. 61коп. стан платника: визнано банкрутом;

- ТОВ БАЗОПТТОРГ сума 1 990 072грн. 92коп., стан платника: припинено 16.06.2024;

- ТОВ Галіко сума 253 027грн. 29 коп., стан платника: триває процедура припинення 03.06.2024;

- ФОП ОСОБА_3 сума 224311грн., стан платника: припинено 27.03.2024;

- ФОП ОСОБА_4 сума 125 000грн., стан платника: припинено 25.12.2023;

- ФОП ОСОБА_5 сума 48 828грн., стан платника: припинено 28.04.2023.

Відповідно пп. 14.1.11 п.14.1 ст.14 Податкового кодексу України безнадійна заборгованість - заборгованість, що відповідає одній з таких ознак: з) заборгованість суб`єктів господарювання, визнаних банкрутами у встановленому законом порядку або припинених як юридичні особи у зв`язку з їх ліквідацією.

За правилами статті 609 Цивільного кодексу України зобов`язання припиняється ліквідацією юридичної особи (боржника або кредитора), крім випадків, коли законом або іншими нормативно-правовими актами виконання зобов`язання ліквідованої юридичної особи покладається на іншу юридичну особу, зокрема, за зобов`язаннями про відшкодування шкоди, завданої каліцтвом, іншим ушкодженням здоров`я або смертю.

Системний аналіз вказаних законодавчих норм дає підстави для висновку про те, що сума заборгованості платника податку перед іншою особою (кредиторська заборгованість) включається до складу інших доходів платника, якщо відпали передбачені законом підстави для стягнення такої заборгованості.

Дана обставина має місце в усіх випадках, коли стягнення кредиторської заборгованості з платника податку виключається, зокрема, у випадку припинення юридичних осіб-кредиторів або визнання їх банкрутами.

З матеріалів справи убачається, що позивачем надано договір про відступлення права вимоги № 27/03 від 27.03.2024, укладений між ТОВ Галіко, ТОВ Феліца Трейд та ТОВ БЄЛ-ТРАНС.

За умовами вказаного правочину первісний кредитор (ТОВ Галіко) передає новому кредитору (ТОВ Феліца Трейд) право вимоги за договором поставки № 62 від 13.07.2023, укладеним між первісним кредитором та боржником (ТОВ БЄЛ-ТРАНС), сума відступленого права вимоги складає 274 563грн. 24коп.

Також, надано договір про відступлення права вимоги № 15/06-1 від 15.06.2023, укладений між ТОВ Віоріка+, ТОВ Польові овочі та ТОВ БЄЛ-ТРАНС.

За умовами вказаного правочину первісний кредитор (ТОВ Віоріка+) передає новому кредитору (ТОВ Польові овочі) право вимоги за договором поставки № 16/11-22 від 16.11.2022, підписаним між первісним кредитором та боржником (ТОВ Бєл-Транс), сума відступленого права вимоги складає 303 290грн. 16коп.

Як з`ясовано в ході проведення перевірки, 20.12.2024 та 07.01.2025 податковим органом до ТОВ Бєл-Транс скеровано запити (отримано 20.12.2024 та 07.01.2025 директором підприємства Сапігою К.С.) щодо надання пояснень з вищенаведеного питання (запити наявні в матеріалах справи та були додані до акту перевірки). Проте, на дату закінчення перевірки підприємством не надано письмові пояснення з приводу наведених у запитах обставин.

Крім того, ЄДР не містить жодних відомостей за назвою ТОВ Галіко, що дає підстави уважати про її припинення, а насправді належить ТОВ БЕН КО (ТОВ БЕН КО), а не ТОВ Галіко .

Методологічні засади формування в бухгалтерському обліку інформації про доходи підприємства та її розкриття у фінансовій звітності визначено П(С)БО 15 Дохід, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 29.11.1999 №290.

Пунктом 7 П(С)БО 15 Дохід, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 29.11.1999 №290, передбачено, що до складу інших операційних доходів включаються суми інших доходів від операційної діяльності підприємства, крім чистого доходу від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг).

Інструкцією про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов`язань і господарських операцій підприємств і організацій, затвердженою наказом Міністерства фінансів України від 30.11.1999 №291, передбачено, що на рахунку 71 Інший операційний дохід ведеться узагальнення інформації про інші доходи від операційної діяльності підприємства у звітному періоді, крім доходу (виручки) від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг), на субрахунку 717 Дохід від списання кредиторської заборгованості узагальнюється інформація про доходи від списання кредиторської заборгованості, що виникла в ході операційного циклу.

Отже, кредиторська заборгованість у загальній сумі 2 972 500 грн., яка у розумінні приписів пп. 14.1.11 п.14.1 ст.14 Податкового кодексу України є безнадійною та відповідно до ст.1 Закону України Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні, п.5 П(С)БО 11 Зобов`язання, п.7 П(С)БО 15 Дохід є доходом і підлягає включенню до складу інших операційних доходів.

Відносно порушення ТОВ Бєл-Транс приписів Положення (стандарту) бухгалтерського обліку №16 Витрати, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31.12.1999 №318, яке полягає у завищенні показників витрат за 1 квартал 2021 року в сумі 2 499 922 грн., внаслідок безпідставного включення до складу загальновиробничих витрат вартість дизельного палива Євро в сумі 2 499 922 грн., придбаного у постачальника ТОВ ЕНКОЛ, без підтвердження відповідними первинними документами.

Даний висновок податкового органу ґрунтується на тому, що ТОВ Бєл-Транс здійснило операції зі списання дизельного палива Євро за паливними картками у кількості 113 204 літра на загальну суму 2 499 921грн. 67коп., не надавши до перевірки розрахункових документів з придбання дизельного палива на автозаправних станціях, документів щодо переліку паливних карток із зазначенням їх кількості, номіналу (л.), номеру картки; підсумкові видаткові накладні, згідно із фактично отриманими ПММ на АЗС.

Як зазначено в акті перевірки, під час перевірки надано договір на відпуск паливно-мастильних матеріалів за паливними картками від 03.03.2021 № ЕНК.03/03-21, укладений між ТОВ ЕНКОЛ (Постачальник) та ТОВ БЄЛ-ТРАНС (Замовник).

За умовами названого правочину Постачальник зобов`язується поставити Замовнику паливно-мастильні матеріали та паливні картки, на яких воно обліковується, організовувати та забезпечувати відпуск ПММ Замовнику або довіреній особі Замовника на підставі паливних карток та оплачувати надані Постачальником ПММ.

ТОВ БЄЛ-ТРАНС проведено оприбуткування товарно-матеріальних цінностей у березні 2021 року згідно видаткових накладних № 565 від 08.03.2021, № 566 від 09.03.2021, № 567 від 10.03.2021, № 568 від 11.03.2021. Видаткові накладні підписано директорами підприємств та скріплено печатками підприємств. При цьому, видаткові накладні не містять переліку паливних карток із зазначенням їх кількості, номіналу (л.), номеру картки.

Будь-яких інших документів (підсумкові видаткові накладні, згідно із фактично отриманими ПММ на АЗС; розрахункові документи терміналу із зазначенням номеру картки, кількості, типу ПММ та дати операції) щодо зазначених операцій до перевірки не надано.

У бухгалтерському обліку оприбуткування та списання товарно-матеріальних цінностей відображено у березні 2021 року наступним чином: Дт 203 Кт 631 - відображено вартість оприбуткованих товарно-матеріальних цінностей (дизельне паливо Євро у QR-талонах) на загальну суму 2 499 921грн. 67коп., Дт 644 Кт 631 - відображено ПДВ з вартості товарів у загальній сумі 499 984грн. 33коп., Дт 91 Кт 203 - віднесено до складу загальновиробничих витрат вартість дизельного палива Євро у QR-талонах на загальну суму 2 499 921грн. 67коп., Дт 791 Кт 91 - відображено у складі фінансових результатів у загальній сумі 2 499 921грн. 67коп.

Не погоджуючись із наведеним висновком позивач зазначає, що факт придбання ТОВ Бєл-Транс дизельного палива Євро у ТОВ ЕНКОЛ підтверджують видатковими накладними № 565 від 08.03.2021, № 566 від 09.03.2021, № 567 від 10.03.2021, № 568 від 11.03.2021, довіреностями на отримання цінностей № 229 від 08.03.2021, № 230 від 09.03.2021, №231 від 10.03.2021, № 232 від 11.03.2021, податковими накладними № 139 від 08.03.2021, № 140 від 09.03.2021, № 141 від 10.03.2021, № 142 від 11.03.2021.

При цьому, придбане у ТОВ ЕНКОЛ дизельне паливо Євро було у подальшому використано у господарській діяльності ТОВ БЄЛ-ТРАНС для заправки авто, що підтверджується актом списання № СпТ-ТООООЗ від 31.03.2021.

Для вирішення спору по суті та надання оцінки правомірності проведення позивачем податкового обліку необхідно перевірити відповідність вимогам законодавства первинних документів, їх наявність, що вимагається нормативно-правовими актами та безпосередньо укладеними правочинами.

При цьому, потрібно, щоб первинні документи підтверджували і розкривали суть, внутрішню сторону господарських операцій, їх справжність, економічну вигоду (виправданість, ризик) й ділову мету. Щоб так кваліфікувати природу господарських операцій, необхідно послатись на допустимі та належні докази, якими засвідчується стан (якість) таких операцій. Без цього неможливо перевірити правильність обчислення і сплати сум грошових зобов`язань на підставі таких операцій.

Якщо певна господарська операція не відбулася чи відбулася не за тим її змістом, який відображений в укладених платником податку договорах, то це є підставою для застосування відповідних наслідків у податковому обліку.

Взаємовідносини між ТОВ Бєл-Транс (Замовник) та ТОВ ЕНКОЛ (Постачальник) оформлено договором на відпуск паливно-мастильних матеріалів за паливними картками від 03.03.2021 № ЕНК.03/03-21, а також додатковою угодою № 1 від 05.03.2021 до вказаного договору.

Пунктом 9 Правил роздрібної торгівлі нафтопродуктами, затверджених постановою Кабінету Міністрів України від 20.12.1997 №1442, передбачено, що розрахунки за реалізовані нафтопродукти здійснюються готівкою та/або у безготівковій формі (із використанням електронних платіжних засобів, паливних карток, талонів, відомостей на відпуск пального тощо) в установленому законодавством порядку. Разом з продукцією споживачеві в обов`язковому порядку видається розрахунковий документ установленої форми на повну суму проведеної операції, який підтверджує факт купівлі товару.

З огляду на вказане та враховуючи ненадання ТОВ «БЄЛ-ТРАНС» до матеріалів справи розрахункових документів, обов`язковість яких передбачена п.9 Правил роздрібної торгівлі нафтопродуктами, затверджених постановою Кабінету Міністрів України від 20.12.1997 №1442, як доказ фактичного отримання у ТОВ ЕНКОЛ дизельного палива ПММ на АЗС з використанням паливних талонів, апеляційний адміністративний суд дійшов висновку про нереальність даних взаємовідносин, оскільки з наданих позивачем документів неможливо достовірно встановити фактичний рух ПММ від постачальника ТОВ ЕНКОЛ до ТОВ Бєл-Транс і як наслідок правомірність списання дизельного палива Євро за паливними картками у кількості 113 204 літра на загальну суму 2 499 921грн. 67коп.

За таких обставин, податковим органом доведено завищення ТОВ Бєл-Транс показників витрат рядку 2050 Собівартість реалізованої продукції (товарів, робіт, послуг) (Звіту форми №2-м) у сумі 2 499,9 тис. грн. та відповідно заниження у декларації з податку на прибуток за рядком 02 Фінансовий результат до оподаткування (прибуток або збиток), визначений у фінансовій звітності відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності (+, -) у сумі 2 499 922грн., у тому числі по періодах: за 1 квартал 2021 року - 2 499 922грн.

Відносно порушення ТОВ Бєл-Транс приписів Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 16 Витрати, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31.12.1999 року №318, яке полягає у безпідставному віднесенні до складу загальновиробничих витрат вартість транспортно-експедиційних послуг на суму 12 780 000грн. по взаємовідносинах з контрагентами-постачальниками ТОВ ВІНАГРОГРУП та ТОВ КЛЕН-Т, що вплинуло на заниження фінансового результату на суму 14 478 949грн, у тому числі: за 4 кв. 2021 - 14 478 949 грн.

Наведений висновок податкового органу ґрунтується на тому, що відповідно до даних бухгалтерського обліку та наданих до перевірки документів (щодо придбання ТМЦ, щодо реалізації ТМЦ/надання транспортних послуг) витрати за транспортно-експедиторськими послугами (ТОВ ВІНАГРОГРУП та ТОВ КЛЕН-Т) неможливо пов`язати з доходом ТОВ Бєл-Транс, оскільки немає документального підтвердження факту надання таких послуг, а саме: товарно-транспортних накладних або інших документів, які відображають шлях прямування вантажу від пункту його відправлення до пункту його призначення, тощо.

Під час перевірки ТОВ Бєл-Транс надано договір про надання транспортно-експедиторських послуг по перевезенню вантажів автомобільним транспортом від 01.01.2021 №01/01, укладений між ТОВ ВІНАГРОГРУП (Виконавець) та ТОВ Бєл-Транс (Замовник).

За умовами вказаного правочину Замовник доручає, а Виконавець бере на себе зобов`язання за плату і за рахунок Замовника надати Замовнику послуги з транспортно-експедиторського обслуговування, а також інші послуги, пов`язані з перевезенням вантажів автомобільним транспортом по території України. Факт надання послуг Виконавця і виконання ним своїх зобов`язань за договором підтверджується товарно-транспортною накладною або іншим комплектом документів, які відображають шлях прямування вантажу від пункту його відправлення до пункту його і призначення, тощо (пункт 3.3. договору). Сторони підписують за результатом виконання послуг акт виконаних робіт/наданих, який є невід`ємною частиною цього договору. Акт виконаних робіт/наданих послуг є одночасно звітом Виконавця про виконання доручення і понесені витрати ( п.4.5 договору).

У січні 2021 року ТОВ Бєл-Транс віднесено вартість транспортно-експедиційних послуг до складу загальновиробничих витрат згідно акту здачі-прийняття робіт (надання послуг) № ОУ-0000001 від 26.01.2021 на суму 1 613 333грн. без ПДВ. Акт здачі-прийняття робіт (надання послуг) підписаний директорами підприємств та скріплені печатками підприємств.

Будь-яких інших документів (заявок Замовника, товарно-транспортних накладних, супровідної документації) щодо зазначених операцій до перевірки не надано.

Під час перевірки ТОВ Бєл-Транс також надано договір про надання транспортно-експедиторських послуг по перевезенню вантажів автомобільним транспортом від 01.04.2021 № 01/04, укладений між ТОВ КЛЕН-Т (Виконавець) та ТОВ Бєл-Транс (Замовник).

За умовами такого правочину Замовник доручає, а Виконавець бере на себе зобов`язання за плату і за рахунок Замовника надати Замовнику послуги з транспортно-експедиторського обслуговування, а також інші послуги, пов`язані з перевезенням вантажів автомобільним транспортом по території України. Факт надання послуг Виконавця і виконання ним своїх зобов`язань за договором підтверджується товарно-транспортною накладною або іншим комплектом документів, які відображають шлях прямування вантажу від пункту його відправлення до пункту його і призначення, тощо (пункт 3.3. договору). Сторони підписують за результатом виконання послуг акт виконаних робіт/наданих, який є невід`ємною частиною цього договору. Акт виконаних робіт/наданих послуг є одночасно звітом Виконавця про виконання доручення і понесені витрати (п. 4.5 договору).

У квітні-травні 2022 року ТОВ Бєл-Транс віднесено вартість транспортно-експедиційних послуг до складу загальновиробничих витрат згідно наступних актів здачі-прийняття робіт (надання послуг) № ОУ-0000001 від 19.04.2022, № ОУ-0000002 від 20.04.2022, № ОУ-0000003 від 19.05.2022, № ОУ-0000004 від 19.05.2022, № ОУ-0000005 від 20.05.2022, № ОУ-0000006 від 23.05.2022, № ОУ-0000007 від 25.05.2022 на загальну суму 11 166 666грн. 67коп. без ПДВ.

Акти здачі-прийняття робіт (надання послуг) підписано директорами підприємств та скріплено печатками підприємств. Будь-яких інших документів (заявок Замовника, товарно-транспортних накладних, супровідної документації) щодо зазначених операцій до перевірки не надано.

Під час проведення перевірки податковим органом використано відомості Єдиного реєстру податкових накладних та інформаційно-комунікаційних баз ДПС відносно названих контрагентів-постачальників та встановлено таке.

Стосовно ТОВ ВІНАГРОГРУП та ТОВ КЛЕН-Т установлено, що податковим органом, за місцем їх обліку прийнято рішення про відповідність платника податку ТОВ ВІНАГРОГРУП критеріям ризиковості платника податку від 08.02.2021 №18057 на підставі п. 8 Критеріїв ризиковості платника податку є учасником формування схемного ПДВ, рішення про відповідність платника податку ТОВ КЛЕН-Т критеріям ризиковості платника податку від 15.06.2022 № 132994 на підставі п.8 Критеріїв ризиковості платника податку.

Відносно ТОВ ВІНАГРОГРУП та ТОВ КЛЕН-Т не зареєстровано вантажні автомобілі відповідно до наданих ними повідомлень про об`єкти оподаткування або об`єкти, пов`язані з оподаткуванням або через які провадиться діяльність за формою № 20- ОПП. Основним видом діяльності ТОВ ВІНАГРОГРУП та ТОВ КЛЕН-Т є 10.41 виробництво олії та тваринних жирів. Також, згідно відомостей Єдиного реєстру податкових накладних ТОВ ВІНАГРОГРУП та ТОВ КЛЕН-Т не придбавав транспортно-експедиційні або транспортні послуги та не орендували транспортні засоби (вантажні автомобілі), не придбавали дизельне паливо. Кількість працівників ТОВ ВІНАГРОГРУП- 2 особи. Кількість працівників ТОВ КЛЕН-Т - 1 особа. Відносно ТОВ КЛЕН-Т наявне рішення Одеського окружного адміністративного суду від 17.05.2024 по справі №420/7924/24 щодо скасування державної реєстрації його установчих документів.

З огляду на вищенаведене, ГУ ДПС в Одеській області вважає, що ТОВ ВІНАГРОГРУП та ТОВ КЛЕН-Т не спроможні власними силами надавати транспортно-експедиційні послуги. При цьому, вони не залучали сторонніх організацій-перевізників для здійснення транспортно-експедиційних послуг.

Не погоджуючись із вказаним позивач зауважує, що факт надання ТОВ ВІНАГРОГРУП транспортно- експедиційних послуг за договором №01/01 від 01.01.2021 підтверджують належним чином оформлені відповідно до вимог ст.ст.1, 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», п.2.4 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 24.05.1995 №88, первинними документами, а саме актом № ОУ-0000001 від 26.01.2021, рахунком-фактурою № СФ-0000001 від 26.01.2021, випискою по рахунку за 17.06.2021, податково накладною № 99 від 26.01.2021.

Факт надання ТОВ КЛЕН-Т транспортно-експедиційних послуг за договором №01/04 від 01.04.2022 підтверджується належним чином оформленими відповідно до вимог ст.ст.1, 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», п.2.4 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 24.05.1995 №88, первинними документами, а саме: актами здачі-прийняття робіт (надання послуг) № ОУ-0000001 від 19.04.2022, № ОУ-0000002 від 20.04.2022, № ОУ-0000003 від 19.05.2022, № ОУ-0000004 від 19.05.2022, № ОУ-0000005 від 20.05.2022, № ОУ-0000006 від 23.05.2022, № ОУ-0000007 від 25.05.2022, податковими накладними № 135 від 19.04.2022, № 136 від 20.04.2022, № 145 від 19.05.2022, № 146 від 19.05.2022, № 147 від 20.05.2022, № 149 від 23.05.2022, № 148 від 25.05.2022.

На думку позивача є безпідставним посилання податкового органу на нереальність господарських операцій за наявності можливих порушень контрагента ТОВ ВІНАГРОГРУП, ТОВ КЛЕН-Т, на підставі даних інформаційно-комунікаційних систем податкового органу.

Для вирішення спору по суті та надання оцінки правомірності проведення позивачем податкового обліку, необхідно перевірити відповідність вимогам законодавства первинних документів, їх наявність, що вимагається нормативно-правовими актами та безпосередньо укладеними правочинами.

Слід вказати, що договір не є первинним обліковим документом для цілей бухгалтерського обліку.

Відповідно до частини 1 статті 626 Цивільного кодексу України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) договором є домовленість двох або більше сторін, спрямована на встановлення, зміну або припинення цивільних прав та обов`язків.

Отже, договір свідчить лише про намір виконання дій (операцій) в майбутньому, а не про їх фактичне виконання.

Відповідно до наведеного вище визначення, господарська операція пов`язана не з фактом підписання договору, а з фактом руху активів платника податків та руху його капіталу.

Вимога щодо реальних змін майнового стану платника податків як обов`язкова ознака господарської операції кореспондує з нормами Податкового кодексу України.

Право на формування податкових вигод виникає у покупця за наявності сукупності обставин та підстав, однією із яких є ділова мета.

Розумна економічна причина (ділова мета) - це причина, яка може бути наявна лише за умови, що платник податків має намір одержати економічний ефект у результаті господарської діяльності (п.п. 14.1.231 п.14.1 ст.14 Податкового кодексу України).

Згідно із статтею 1 Закону України Про транспортно-експедиторську діяльність транспортно-експедиторська діяльність визначена, як підприємницька діяльність із надання транспортно-експедиторських послуг з організації та забезпечення перевезень експортних, імпортних, транзитних або інших вантажів; експедитор (транспортний експедитор) - суб`єкт господарювання, який за дорученням клієнта та за його рахунок виконує або організовує виконання транспортно-експедиторських послуг, визначених договором транспортного експедирування; клієнт - споживач послуг експедитора (юридична або фізична особа), який за договором транспортного експедирування самостійно або через представника, що діє від його імені, доручає експедитору виконати чи організувати або забезпечити виконання визначених договором транспортного експедирування послуг та оплачує їх, включаючи плату експедитору; перевізник - юридична або фізична особа, яка взяла на себе зобов`язання і відповідальність за договором перевезення вантажу за доставку до місця призначення довіреного їй вантажу, перевезення вантажів та їх видачу (передачу) вантажоодержувачу або іншій особі, зазначеній у документі, що регулює відносини між експедитором та перевізником.

Згідно статті 9 Закону України Про транспортно-експедиторську діяльність за договором транспортного експедирування одна сторона (експедитор) зобов`язується за плату і за рахунок другої сторони (клієнта) виконати або організувати виконання визначених договором послуг, пов`язаних з перевезенням вантажу. Договір транспортного експедирування укладається у письмовій формі. У разі залучення експедитором до виконання його зобов`язань за договором транспортного експедирування іншої особи у відносинах з нею, експедитор може виступати від свого імені або від імені клієнта. Платою експедитору вважаються кошти, сплачені клієнтом експедитору за належне виконання договору транспортного експедирування. Факт надання послуги експедитора при перевезенні підтверджується єдиним транспортним документом або комплектом документів (залізничних, автомобільних, авіаційних накладних, коносаментів тощо), які відображають шлях прямування вантажу від пункту його відправлення до пункту його призначення.

Відповідно до частин першої, другої статті 929 Цивільного кодексу України за договором транспортного експедирування одна сторона (експедитор) зобов`язується за плату і за рахунок другої сторони (клієнта) виконати або організувати виконання визначених договором послуг, пов`язаних з перевезенням вантажу. Договором транспортного експедирування може бути встановлено обов`язок експедитора організувати перевезення вантажу транспортом і за маршрутом, вибраним експедитором або клієнтом, зобов`язання експедитора укласти від свого імені або від імені клієнта договір перевезення вантажу, забезпечити відправку і одержання вантажу, а також інші зобов`язання, пов`язані з перевезенням. Положення цієї глави поширюються також на випадки, коли обов`язки експедитора виконуються перевізником.

Згідно статті 931 Цивільного кодексу України розмір плати експедиторові встановлюється договором транспортного експедирування, якщо інше не встановлено законом. Якщо розмір плати не встановлений, клієнт повинен виплатити експедитору розумну плату.

Статтею 932 Цивільного кодексу України визначено, що експедитор має право залучити до виконання своїх обов`язків інших осіб. У разі залучення експедитором до виконання своїх обов`язків за договором транспортного експедирування інших осіб експедитор відповідає перед клієнтом за порушення договору.

Наведені правові норми дозволяють розмежувати послуги перевезення і експедиторські послуги.

На відміну від експедитора, який організовує перевезення і надання послуг, пов`язаних з перевезенням, перевізник послуги перевезення надає безпосередньо.

Експедитор укладає договори з перевізниками на перевезення вантажів клієнта або залучає третіх осіб для виконання послуг експедиції.

За фактичними обставинами справи між ТОВ Бєл-Транс та ТОВ ВІНАГРОГРУП, ТОВ КЛЕН-Т укладено договори про надання останніми послуг з транспортно-експедиторського обслуговування, а також інших послуг, пов`язаних з перевезенням вантажів автомобільним транспортом по території України.

При цьому, за умовами вищевказаних правочинів, Виконавець зобов`язується надати Замовнику за фактом виконання доручення оригінал рахунку на оплату суми доручення, акт наданих послуг/викопаних робіт, податкову накладну, примірник товарно-транспортної накладної з позначкою Вантажоодержувача про одержання вантажу (пункт 3.1.5 договору). Виконавець самостійно залучає перевізників і самостійно укладає з ними правочини/договори від власного імені (п. 3.1.16 договору). Замовник зобов`язується забезпечити належне оформлення товаро-супровідних документів Вантажоодержувачем під час завантаження або розвантаження (з відмітками про дату складання документів, дату отримання вантажу, підписами уповноважених осіб Вантажовідправника або Вантажоодержувача) (п. 3.2.8 договору).

З огляду на вказане суд апеляційної інстанції визнає хибним твердження ТОВ «БЄЛ-ТРАНС» про те, що достатнім підтвердженням виконання умов вказаних вище договорів з ТОВ ВІНАГРОГРУП, ТОВ КЛЕН-Т є лише акти здачі-прийняття робіт (надання послуг) та податкові накладні. Такі документи не доводять ділової мети ТОВ Бєл-Транс укладання вказаних договорів.

Будь-яких належних та допустимих доказів, які б підтверджували факт того, що господарські операції між ТОВ Бєл-Транс та ТОВ ВІНАГРОГРУП, ТОВ КЛЕН-Т були реальними позивачем в процесі розгляду справи не надано.

Отже, висновки ГУ ДПС в Одеській області про не надання товарно-транспортних накладних або інших документів, які відображають рух вантажу в межах виконання доручення є підставою для визнання господарської операції такою, що перешкоджає ідентифікувати зміст та обсяг господарської операції, є цілком обґрунтованими.

За таких обставин, досліджені вище документи, на які посилається позивач, не створюють підстав для формування платником показників податкової звітності.

Щодо порушення ТОВ Бєл-Транс Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 16 Витрати, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31.12.1999 №318, яке полягає у безпідставному віднесенні до складу загальновиробничих витрат вартість послуг із зберігання та складування зернових на загальну суму 14 478 949 грн. по взаємовідносинах з контрагентом-постачальником ТОВ КЛЕН-Т, що вплинуло на заниження фінансового результату на суму 14 478 949 грн.

Наведений висновок податкового органу вмотивований тим, що відповідно до даних бухгалтерського обліку у грудні 2021 року ТОВ «БЄЛ-ТРАНС» віднесено до складу загальновиробничих витрат, з подальшим віднесенням до результатів операційної діяльності, вартість послуг із зберігання та складування. При цьому, немає документального підтвердження факту надання послуг, а саме: первинних документів щодо транспортування зерна (товарно-транспортні накладні) із відміткою зернового складу, актів приймання-передачі зерна на зерновий склад, складських документів на зерно (складської квитанції, простого та подвійного складських свідоцтв), тощо.

Під час перевірки ТОВ Бєл-Транс надано договір складського зберігання зерна від 01.10.2021 №01/10, укладений між ТОВ КЛЕН-Т (Зерновий склад) та ТОВ БЄЛ-ТРАНС (Поклажодавець).

За умовами такого правочину Поклажодавець зобов`язується передати зерно на Зерновий склад, який зобов`язується прийняти таке зерно для зберігання на визначених цим договором умовах і в установлений строк повернути його Поклажодавцеві або особі, зазначеній ним як одержувач, у стані, передбаченому цим договором та законодавством.

У грудні 2021 року ТОВ Бєл-Транс віднесено вартість послуг із зберігання та складування до складу загальновиробничих витрат згідно актів здачі-прийняття робіт № ОУ-0000001 від 16.12.2021, № ОУ-0000002 від 16.12.2021, № ОУ-0000003 від 17.12.2021, № ОУ-0000004 від 17.12.2021, № ОУ-0000005 від 20.12.2021, № ОУ-0000006 від 21.12.2021.

Акти здачі-прийняття робіт (надання послуг) підписано директорами підприємств та скріплено печатками підприємств. Будь-яких інших документів (заявок Замовника, товарно-транспортних накладних та супровідної документації) щодо зазначених операцій до перевірки не надано.

Відповідно до даних бухгалтерського обліку ТОВ Бєл-Транс, на балансі підприємства не обліковується зернові будь-яких культур. Згідно Єдиного реєстру податкових накладних та наявних первинних документів, ТОВ Бєл-Транс протягом 2021 року не придбавало та не вирощувало зернові будь-яких культур.

Не погоджуючись із наведеними висновками податкового органу ТОВ «БЄЛ-ТРАНС» зазначає, що надання ТОВ КЛЕН-Т послуг за договором № 01/10 від 01.10.2021 підтверджують належним чином оформлені первинні документи, а саме: акти здачі-прийняття робіт (надання послуг) № ОУ-0000001 від 16.12.2021, № ОУ-0000002 від 16.12.2021, № ОУ-0000003 від 17.12.2021, № ОУ-0000004 від 17.12.2021, № ОУ-0000005 від 20.12.2021, № ОУ-0000006 від 21.12.2021, податкові накладні № 251 від 16.12.2021, №252 від 16.12.2021, № 267 від 17.12.2021, № 268 від 17.12.2021, № 253 від 20.12,2021, № 254 від 21.12.2021.

Згідно із ст.24 Закону України Про зерно та ринок зерна в Україні зерно підлягає зберіганню у зернових складах.

Власники зерна мають право укладати договори складського зберігання зерна на зберігання зерна у зернових складах з отриманням складських документів на зерно, а також зберігати зерно у власних зерносховищах. Видача зерна володільцеві складського документа на зерно здійснюється в обмін на виписані на це зерно складські документи. Кожна із сторін договору складського зберігання зерна при відвантаженні зерна має право вимагати перевірки його якості. Витрати, пов`язані із проведенням аналізу його якості, несе сторона, що зажадала його перевірки.

Відповідно до статті 26 Закону України Про зерно та ринок зерна в Україні договір складського зберігання зерна є публічним договором, типова форма якого затверджується Кабінетом Міністрів України. За договором складського зберігання зерна зерновий склад зобов`язується за плату зберігати зерно, що передане йому суб`єктом ринку зерна. Договір складського зберігання зерна укладається в письмовій формі, що підтверджується видачею власнику зерна складського документа. Зерно, прийняте на зберігання за простим або подвійним складським свідоцтвом, не може бути відчужене без правомірної передачі простого або подвійного складського свідоцтва. Якщо договір складського зберігання зерна передбачає, що зерновий склад має право розпоряджатися ним (або його частиною), то відносини сторін базуються на правилах про позику. Порядок повернення зерна обумовлюється окремо в договорі його зберігання.

Статтею 36 Закону України Про зерно та ринок зерна в Україні передбачено, що зернові склади зобов`язані вести реєстр зерна, прийнятого на зберігання. Вимоги до реєстру зерна та порядок його ведення визначаються Кабінетом Міністрів України.

Згідно із статтею 37 Закону України Про зерно та ринок зерна в Україні зерновий склад на підтвердження прийняття зерна видає один із таких документів: подвійне складське свідоцтво; просте складське свідоцтво; складську квитанцію. Складський документ на зерно виписується після передачі зерна на зберігання не пізніше наступного робочого дня. Зерновий склад повинен застрахувати зерно, прийняте на зберігання за простим або подвійним складським свідоцтвом, від ризиків випадкової загибелі, пошкодження або втрати за рахунок коштів поклажодавця. На вимогу особи, яка здала зерно на зберігання, зерновий склад зобов`язаний виписувати окремі складські документи на зерно на будь-які частини зданого на зберігання зерна. Нові складські документи на зерно видаються в обмін на раніше виписані. Відносини, що виникають при обігу складських документів, регулюються цим Законом та іншими нормативно-правовими актами, з урахуванням встановлених цим Законом особливостей.

За фактичними обставинами справи, взаємовідносини між ТОВ Бєл-Транс та ТОВ КЛЕН-Т оформлено договором складського зберігання зерна від 01.10.2021 №01/10.

За умовами такого правочину Поклажодавець зобов`язується передати зерно на Зерновий склад, який зобов`язується прийняти таке зерно для зберігання на визначених цим договором умовах. При цьому, за умовами даного договору Зерновий склад видає посвідчення про відповідність якості зерна державним стандартам та складські документи на зерно (пункти 2.2 та .1.5 договору).

За таких підстав є безпідставними доводи позивача про те , що достатнім підтвердженням виконання умов вказаного договору з ТОВ КЛЕН-Т є лише акти здачі-прийняття робіт (надання послуг) та податкові накладні. Означені документи не доводять ділової мети укладання правочину.

Під час розгляду справи позивачем не підтверджено будь-якими доказами здійснення обліку зернових культур та їх зберігання на умовах, визначених договором складського зберігання зерна від 01.10.2021 №01/10.

Жодних належних та допустимих доказів, які б підтверджували реальність господарської операції між ТОВ Бєл-Транс та ТОВ КЛЕН-Т, позивачем до матеріалів справи не додано.

З урахуванням наведеного є обґрунтованим висновок контролюючого органу про те, що не надання документального підтвердження факту надання послуг, а саме: первинних документів щодо транспортування зерна (товарно-транспортних накладних) із відміткою зернового складу, актів приймання передачі зерна на зерновий склад, складських документів на зерно (складської квитанції, простого та подвійного складських свідоцтв), тощо, є достатньою підставою для визнання господарської операції такою, що перешкоджає ідентифікувати зміст та обсяг господарської операції.

Відносно висновку податкового органу в частині завищення ТОВ Бєл-Транс загальновиробничих витрат у сумі 475 638грн. 14коп., яка складається з вартості списаних ТМЦ (бензинові генератори, комп`ютер HP EliteDesk 800 G6 Tower, ноутбук Acer Nitro 5 AN515-56, пелетний котел НТ One Plus 20), які призначаються платником податку для використання у його господарській діяльності, вартість яких перевищує 20000 гривень, та відповідно до критеріїв Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 7 Основні засоби №92, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 18.05.2000 за № 288/4509, та в розумінні п.п. 14.1.138 ст.14 Податкового Кодексу України, є основними засобами.

Перелік товарно-матеріальних цінностей, їх найменування та кількість, вартість, бухгалтерське проведення, дата операції та період віднесення до складу витрат наведено у додатку № 8 до акту перевірки, а саме:

1) бензиновий генератор TAGREDTA3500GHWX, кількістю 1 одиниця, вартістю 25070грн, дата операції (списання) - 31.10.2022, бух. проведення Дт 91 Кт22, Дт 79 Кт 91;

2) генератор бензиновий 6500 C 000117824, кількістю 3 одиниці, загальною вартістю 73998грн. 15коп., дата операції (списання) - 31.10.2022, бух. проведення Дт 91 Кт22, Дт 79 Кт 91;

3) комп`ютер HP EliteDesk 800 G6 Tower (2V6K0EA) Wind 000109807, кількістю 1 одиниця, вартістю 64 274грн. 16коп., дата операції (списання) - 30.04.2022, бух. проведення Дт 91 Кт22, Дт 79 Кт 91;

4) ноутбук Acer Nitro 5 AN515-56 000101888, кількістю 1 одиниця, вартістю 25 415грн. 83коп., дата операції (списання) - 15.03.2022, бух. проведення Дт 91 Кт22, Дт 79 Кт 91;

5) пелетний котел HT One Plus 20 000111444, кількістю 2 одиниці, загальною вартістю 286 880грн., дата операції (списання) - 31.08.2022, бух. проведення Дт 91 Кт22, Дт 79 Кт 91.

Основні засоби - матеріальні активи, у тому числі запаси корисних копалин наданих у користування ділянок надр (крім вартості землі, незавершених капітальних інвестицій, автомобільних доріг загального користування, бібліотечних і архівних фондів, матеріальних активів, вартість яких не перевищує 20000 гривень, невиробничих основних засобів і нематеріальних активів), що призначаються платником податку для використання у господарській діяльності платника податку, вартість яких перевищує 20000 гривень і поступово зменшується у зв`язку з фізичним або моральним зносом та очікуваний строк корисного використання (експлуатації) яких з дати введення в експлуатацію становить понад один рік (або операційний цикл, якщо він довший за рік) (підпункт 14.1.138 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України).

Основні засоби - матеріальні активи, які підприємство/установа утримує з метою використання їх у процесі виробництва/діяльності або постачання товарів, надання послуг, здавання в оренду іншим особам або для здійснення адміністративних і соціально-культурних функцій, очікуваний строк корисного використання (експлуатації) яких більше одного року (абз. 8 п. 4 ПСБО 7 Основні засоби, затверджені наказом Міністерства фінансів України від 27.04.2000 № 92).

З наданих позивачем актів про встановлення факту пошкодження та визнання ремонту недоцільним вказаних ТМЦ вбачається, наступне.

В акті від 17.10.2022 щодо бензинового генератора TAGREDTA3500GHWX встановлено, що під час його підключення до електромережі, в приміщенні ремонтного боксу відбулося загорання генератора, у зв`язку з чим ремонт бензинового генератора є технічно неможливим та економічно недоцільним. Бензиновий генератор не підлягає подальшому безпечному використанню та підлягає списанню як малоцінний та швидкозношуваний предмет та не може використовуватися як основний засіб.

В акті від 03.10.2022 стосовно генератора бензинового 6500 C 000117824, кількістю 3 одинці, зазначено, що під час підключення бензинового генератора до електромережі, яке проводилося 03.10.2022, в приміщенні-ремонтного боксу відбулися пошкодження генераторів, у зв`язку з чим їх використання є технічно неможливим та економічно недоцільним. Генератори не підлягають подальшому безпечному використанню, а підлягають списанню як малоцінний та швидкозношуваний предмет та не можуть використовуватися.

В акті від 25.04.2022 відносно комп`ютера HP EliteDesk 800 G6 Tower (2V6K0EA) Wind 000109807, установлено, що у процесі його встановлення в кабінеті головного бухгалтера для подальшої експлуатації, яке проводилося 21.04.2022 було виявлено механічне пошкодження, а саме: пошкодження материнської плати та жорсткого диску, у зв`язку із чим виявлені пошкодження унеможливлюють подальшу роботу пристрою, а ремонт комп`ютера є недоцільним з технічної та економічної точки зору. Внаслідок виявленого комп`ютер підлягає списанню як малоцінний та швидкозношуваний-предмет та не може використовуватися як основний засіб.

В акті від 07.04.2022 щодо ноутбуку Acer Nitro 5 ANSI5-56 (NH1QAMEU.0Q) Shale Black зазначено, що в процесі його встановлення в приміщення бухгалтерії №1 для подальшої експлуатації, було виявлено механічне пошкодження, а саме: виявлено пошкодження екрану, у зв`язку з чим виявлені пошкодження унеможливлюють подальшу роботу пристрою, а ремонт комп`ютера є недоцільним з технічної та економічної точки зору. Внаслідок виявленого комп`ютер підлягає списанню як малоцінний та швидкозношуваний предмет та не може використовуватися як основний засіб.

В акті від 22.08.2022 відносно пелетних котлів HT One Plus 20 000111444, кількістю 2 одиниці, зазначено, що під час транспортування котлів, яке проводилося 22.08.2022, до приміщений котельні відбулося падіння-обладнання з транспортного засобу, що призвело до механічного пошкодження корпусів котлів, у зв`язку з чим ремонт котлів є технічно неможливим та економічно недоцільним. Котли не підлягають подальшому безпечному використанню і підлягають списанню як малоцінний та швидкозношуваний предмет та не можуть використовуватися як основний засіб.

За поясненнями представника позивача, вищевказані ТМЦ обліковуються на підприємстві на рахунку 22 "Малоцінні та швидкозношувані предмети", а відтак не є основними засобами.

При цьому, бензиновий генератор TAGREDTA3500GHWX був придбаний 13.10.2022 та списаний 31.10.2022, генератори бензинові 6500 С, кількістю 3 шт., придбані 29.09.2022 та списані 31.10.2022, комп`ютер HP EliteDesk 800 G6 Tower (2V6K0EA) Wind придбаний 21.04.2022 та списаний 30.04.2022, ноутбук Acer Nitro 5 AN515-56 придбаний 11.11.2021 та списаний 15.03.2022, пелетні котли HT One Plus 20, кількістю 2 шт., придбані 29.07.2022 та списані 31.08.2022.

У письмових поясненнях від 19.06.2025 ТОВ Бєл-Транс цитуючи норму п.п.14.1.138 п. 14.1 ст. 14 Податкового кодексу України, зазначає, що в акті перевірки не вказано та податковим органом не доведено, що товарно-матеріальні цінності у загальній сумі 475 638грн. 14коп. (бензинові генератори, комп`ютер HP EliteDesk 800 Gb Tower, ноутбук Acer Nitro 5 AN515-56, пелетний котел HT One Plus 20) були у використанні більше одного року.

Визначення та виокремлення МШП в окрему категорію наведено в п. 6 Положення (стандарт) бухгалтерського обліку П(С)БО 9 Запаси, затвердженого наказом Мінфіну від 20.10.1999 №246.

Для цілей бухобліку запаси включають малоцінні та швидкозношувані предмети, що використовуються протягом не більше одного року або нормального операційного циклу, якщо він більше одного року.

Положення (стандарт) бухгалтерського обліку (П(С)БО) 7 Основні засоби відмежовують МШП від основних засобів.

За нормами Положення (стандарт) бухгалтерського обліку П(С)БО 9 Запаси та Положення (стандарт) бухгалтерського обліку (П(С)БО) 7 Основні засоби основні засоби обліковуються як довгострокові активи та амортизуються протягом декількох років, а МШП одразу списуються на витрати.

Тобто, відповідно до НП(С)БО 9 МШП обліковуються за первісною вартістю, а списуються на витрати після видачі в експлуатацію.

Крім того, облік МШП введених в експлуатацію відбувається на позабалансових рахунках за кількістю, а також у затверджених регістрах обліку за матеріально-відповідальними особами. Коли спливає строк корисного використання МШП, списання відбувається, як такі, що не придатні до подальшого використання. Якщо з вини працівників певні МШП пошкоджено до закінчення строку корисного використання, приймається рішення про відшкодування завданої шкоди підприємству.

У даному випадку, об`єктами списання є ТМЦ, які за свою вартістю перевищують 20000 гривень за одиницю.

До того ж, строк корисного використання таких ТМЦ як бензинові генератори, комп`ютер HP EliteDesk 800 G6 Tower, ноутбук Acer Nitro 5 AN515-56, пелетний котел НТ One Plus 20 не може складати менше одного року або операційного циклу підприємства, як це характерно для малоцінних та швидкозношуваних предметів, що використовуються протягом не більше одного року.

Відтак, є необґрунтованим припущення ТОВ «БЄЛ-ТРАНС» про те, що названі вище ТМЦ не є основними засобами у розумінні приписів пп.14.1.138 п. 14.1 ст. 14 Податкового кодексу України.

Щодо порушення ТОВ Бєл-Транс вимог пп. 140.5.11 п. 140.5 ст.140 Податкового кодексу України, яке полягає у невідображені по рядку 3.1.11 Додатка РІ декларацій з податку на прибуток суму витрат від визнаних штрафів, нарахованих контролюючими органами та іншими органами державної влади за порушення вимог законодавства, що призвело до заниження показника по рядку 03 Податкової декларації з податку на прибуток Різниці, які виникають відповідно до Податкового кодексу України (+,-) на загальну суму + 1 263 941грн.

Такий висновок податкового органу ґрунтується на тому, що за наслідками здійснених перевірок стосовно ТОВ Бєл-Транс податковим органом прийнято податкові повідомлення-рішення про нарахування штрафів на загальну суму 636 767грн. 85коп., які є узгодженими та сплаченими до бюджету. Також, за рахунком 948 Визнані штрафи, пені, неустойки наявні суми сплачених штрафів накладених Державною службою України з безпеки на транспорті згідно постанов про застосування адміністративно-господарських штрафів та постанов Державної виконавчої служби, винесених при примусовому виконанні постанов Державної служби України з безпеки на транспорті, на загальну суму 627 173 грн., які відображені бухгалтерським проведенням Дт 948 Кт311, як сплачені.

Позивач стверджує, що вказані витрати від визнаних штрафів, нарахованих контролюючими органами та іншими органами державної влади, на загальну суму 1 263 941 грн., які були сплачені до бюджету, не були включені ТОВ Бєл-Транс до витрат у бухгалтерському обліку, а саме: у фінансовій звітності (рядок 2180 інші операційні витрати), тому немає правових підстав для відображення вказаних витрат у податковій звітності з податку на прибуток підприємства. При цьому, позивач зауважує, що акт перевірки не містить посилань, що податковим органом перевірялись показники фінансової звітності (рядок 2270 інші витрати) на предмет того, чи були включені/не включені до рядку 2270 фінансової звітності витрати від сплати штрафів, нарахованих контролюючими органами та іншими органами державної влади на загальну суму 1 263 941 грн.

Відповідно до підпункту 14.1.265 пункту 14.1. статті 14 Податкового кодексу України штрафна санкція (фінансова санкція, штраф) - це плата у вигляді фіксованої суми та/або відсотків, що справляється з платника податків у зв`язку з порушенням ним вимог податкового законодавства та іншого законодавства, контроль за дотриманням яких покладено на контролюючі органи, а також штрафні санкції за порушення у сфері зовнішньоекономічної діяльності.

Згідно із абз.1 п.п. 134.1.1 п. 134.1 ст. 134 Податкового кодексу України об`єктом оподаткування податком на прибуток є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які визначені відповідними положеннями Податкового кодексу України.

Отже, базою для розрахунку об`єкта оподаткування податком на прибуток є фінансовий результат до оподаткування, визначений відповідно до положень бухгалтерського обліку.

Пунктом 20 Національного положення (стандарту) бухгалтерського обліку 16 Витрати, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31.12.1999 № 318, передбачено, зокрема, що визнані штрафи, пеня, неустойка включаються до інших операційних витрат.

Відповідно до п. 20 П(С)БО 16 Витрати, затвердженого наказом Мінфіну від 31.12.1999 №318, визнані штрафи, пеня, неустойка відносять до складу інших операційних витрат (субрахунок 948 Визнані штрафи, пені, неустойки). Отже, у звіті про фінансові результати (звіт про сукупний дохід), як за формою 2, так і за формою 2-м, такі суми знайдуть своє відображення в рядку 2180. У звіті за формою 2-мс такі витрати відображають у рядку Інші витрати (2270).

За поясненнями представника позивача, які ґрунтуються на показниках фінансової звітності ТОВ Бєл-Транс та даних оборотно-сальдової відомості по рахунку: 94 (види витрат), до складу витрат 2021- І півріччя 2024 року, які були відображені у рядку 2180 інші операційні витрати фінансової звітності ТОВ БЄЛ-ТРАНС увійшли такі витрати: заробітна плата персоналу, неопераційна курсова різниця, операційна курсова різниця, інші загальногосподарські витрати, прямі матеріальні витрати, собівартість реалізованої валюти, собівартість реалізованих виробничих запасів, собівартість реалізованих покупних запасів, послуги банків.

Разом з тим, у додатку № 5 до акту перевірки Реєстр кореспонденції рахунків бухгалтерського обліку та показників фінансового результату до оподаткування в податковій декларації з податку на прибуток і Звіті про фінансові результати (форма N 2-м) (таблиці) вбачається, що у рядку 2270 Інші витрати (витрати від курсової різниці, на купівлю продаж іноземної валюти, визнані штрафи, інші витрати операційної діяльності) ДТ рахунку 79 , КТ рахунку 94,97 відображені суми 2021 р 781 884грн., 2022 р. 1 633 614грн., 2023 р. 1 981 477грн., І півріччя 2024 р. 40 008грн.

У ході проведення перевірки позивачу пропонувалося надати документи з приводу вищенаведених показників звітності. Однак, платник податків наданим йому правом не скористався.

Позивачем не надано також до як до суду першої інстанції так і апеляційного адміністративного суду жодних пояснень щодо складових сум рядку 2270 Інші витрати з метою спростування вказаних доводів податкового органу.

Крім того, ТОВ «БЄЛ-ТРАНС» не надано пояснень щодо фактичного включення або підстави не включення суми сплачених штрафів, нарахованих контролюючими органами та іншими органами державної влади, на загальну суму 1 263 941грн. до витрат у бухгалтерському обліку в інші звітні періоди.

З огляду на вказане, є правомірним прийняте Головним управлінням ДПС в Одеській області спірне податкове повідомлення-рішення від 07.02.2025 № 5470/15-32-24-06-20.

Стосовно правомірності податкового повідомлення-рішення від 07.02.2025 №5550/15320709 про нарахування грошового зобов`язання з податку на додану вартість у сумі 178 253 188 грн., за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) у сумі 17 825 319 грн. з огляду на порушення ТОВ «БЄЛ-ТРАНС» приписів п. 44.1 ст. 44, п. 185.1 ст. 185, п. 198.1, п. 198.2, п. 198.3, пп. г) п.198.5, п.198.6 ст.198 Податкового кодексу України, ст. 1, п. 2 ст. 9 Закону України Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні, п. 2.1, п. 2.4, п. 2.7 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 24.05.1995 № 88.

Статтею 198 Податкового кодексу України визначено підстави, за яких у платника податку на додану вартість виникає право на податковий кредит; визначено умови, дату, час та порядок його формування; визначено права і обов`язки платників податку в цій сфері податкових правовідносин; підстави, що унеможливлюють віднесення сплаченого (нарахованого) податку до податкового кредиту.

Підпунктом "а" пункту 198.1 статті 198 Податкового кодексу України передбачено, що до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з придбання або виготовлення товарів та послуг.

За змістом пункту 198.6 статті 198 Податкового кодексу України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними/розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.

Відповідно до пункту 201.1 статті 201 Податкового кодексу України на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.

Згідно із абзацами 1, 2 пункту 201.10 статті 201 Податкового кодексу України при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою. Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.

Відповідно до пункту 200.1 статті 200 Податкового кодексу України сума податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України або бюджетному відшкодуванню, визначається як різниця між сумою податкового зобов`язання звітного (податкового) періоду та сумою податкового кредиту такого звітного (податкового) періоду.

Аналіз наведених норм податкової дисципліни свідчить, що господарські операції для визначення об`єкта оподаткування податком на прибуток та податком на додану вартість мають бути фактично здійсненими та підтвердженими належним чином оформленими первинними бухгалтерськими документами, які відображають реальність таких операцій, та спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків.

За фактичними обставинами, на визначену в досліджуваному рішенні суб`єкта владних повноважень суму податкового зобов`язання з ПДВ вплинули такі обставини.

Щодо порушення ТОВ Бєл-Транс пп. г п. 198.5 ст.198 Податкового кодексу України, яке полягає у не нарахуванні податкових зобов`язань з ПДВ по операціях, що не є господарською діяльністю платника податку на загальну суму 7 759 912 грн., в тому числі: червень 2024 року - 7 759 912 грн.

Наведений висновок податкового органу вмотивований тим, що станом на 30.06.2024 у складі дебетового сальдо по рах. 281 товари на складі рахуються на балансі ТОВ Бєл-Транс товари (продукти харчування - фрукти та овочі: груша, імбир, кавуни, капуста цвітна, картопля, клементин, корінь солери, лимон, мандарин, нектарин, помідори, слива, спаржа, хурма, цибуля ріпчаста, черешня та інш.), строк придатності яких до споживання закінчився.

Перелік товару за яким сплив термін придатності за відповідними нормативними документами, наведено у додатку №11 до акту перевірки.

Як вбачається із названого додатку, то він містить перелік продуктів харчування - фрукти та овочі: груша, імбир, кавуни, капуста цвітна, картопля, клементин, корінь солери, лимон, мандарин, нектарин, помідори, слива, спаржа, хурма, цибуля ріпчаста, черешня та інші з зазначенням номерів та дат первинного документа щодо їх придбання позивачем, а також строків придатності.

Заперечуючи проти такого порушення позивач вказує, що висновки податкового органу щодо спливу строку придатності продуктів ґрунтуються на суб`єктивних припущеннях, без посилання на конкретні пункти і статті законодавчих актів.

Разом з тим, позивачем не надано жодного доказу на спростування того, що фрукти та овочі зберігались з дотриманням строку придатності з урахуванням їх властивостей, зокрема, станом на 30.06.2024 зберігаються: айсберг 000112086 з датами придбання січень травень 2024 р., строк придатності (7-21 діб); ананас 000113854 з датами придбання червень 2023 - квітень 2024, строк придатності (14-38 діб); виноград 000118821 з датами придбання січень-лютий 2024, строк придатності (20-120 діб); груша, кавун з датами придбання червень- жовтень 2023р.

Твердження ТОВ «БЄЛ-ТРАНС» щодо збереження товарів (фрукти та овочі) у камері для збереження охолодженої продукції для забезпечення належних умов зберігання продуктів, не спростовує неможливість такого довготривалого зберігання продуктів харчування зі скороченим строком придатності.

Згідно із підпунктом г пункту 198.5 статті 198 Податкового кодексу України платник податку зобов`язаний нарахувати податкові зобов`язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 цього Кодексу, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних в терміни, встановлені цим Кодексом для такої реєстрації, зведену податкову накладну за товарами/послугами, необоротними активами, придбаними/виготовленими з податком на додану вартість (для товарів/послуг, необоротних активів, придбаних або виготовлених до 1 липня 2015 року, - у разі якщо під час такого придбання або виготовлення суми податку були включені до складу податкового кредиту), у разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи призначаються для їх використання або починають використовуватися в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку (крім випадків, передбачених пунктом 189.9 статті 189 цього Кодексу).

Пунктом 5 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 9 Запаси, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 20.10.1999 № 246, запаси визнаються активом, якщо існує імовірність того, що підприємство отримає в майбутньому економічні вигоди, пов`язані з їх використанням, та їх вартість може бути достовірно визначена.

Стаття 1 Закону України «Про вилучення з обігу, переробку, утилізацію, знищення або подальше використання неякісної та небезпечної продукції» до небезпечної та неякісної продукції відносить, серед іншого, продукцію, строк придатності якої до споживання або використання закінчився.

Згідно із статтею 5 Закону України «Про вилучення з обігу, переробку, утилізацію, знищення або подальше використання неякісної та небезпечної продукції» неякісна та небезпечна продукція підлягає обов`язковому вилученню з обігу. Вилучення неякісної та небезпечної продукції з обігу здійснюється власником цієї продукції за його рішенням або за рішенням спеціально уповноважених органів виконавчої влади відповідно до їх повноважень.

Власник продукції зобов`язаний вилучити з обігу неякісну та небезпечну продукцію, привести її, при можливості, у відповідність з вимогами відповідних нормативно-правових актів і нормативних документів або забезпечити переробку, утилізацію чи знищення такої продукції у порядку, передбаченому цим Законом (стаття 6 Закону України «Про вилучення з обігу, переробку, утилізацію, знищення або подальше використання неякісної та небезпечної продукції»).

Аналіз наведених норм права свідчить, що основним критерієм для віднесення діяльності до господарської у розумінні підпункту 14.1.36 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України є зв`язок з виробництвом, спрямованим на отримання доходу.

Згідно із усталеною практикою Верховного Суду мета отримання доходу як кваліфікуюча ознака господарської діяльності кореспондується з вимогою щодо наявності розумної економічної причини (ділової мети) під час здійснення господарської діяльності. Оскільки господарська діяльність складається із сукупності господарських операцій платника податку (які є формою здійснення господарської діяльності), то розумна економічна причина має бути в кожній господарській операції. Лише в такому разі та чи інша операція може вважатися вчиненою в межах господарської діяльності платника податків. І лише за таких умов платник податків має право на врахування у податковому обліку наслідків відповідних господарських операцій.

Наведене узгоджується із змістом підпункту 14.1.231 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України відповідно до якого розумна економічна причина (ділова мета) - причина, яка може бути наявна лише за умови, що платник податків має намір одержати економічний ефект у результаті господарської діяльності.

У той же час, не обов`язково, аби економічний ефект спостерігався негайно після вчинення операції. Не виключено, що такий ефект настане в майбутньому, а також не виключено, що в результаті об`єктивних причин економічний ефект може не настати взагалі.

З огляду на вказане, є правильним висновок контролюючого органу, що із спливом строку придатності продуктів харчування (груша, імбир, кавуни, капуста цвітна, картопля, клементин, корінь солери, лимон, мандарин, нектарин, помідори, слива, спаржа, хурма, цибуля ріпчаста, черешня та інш) така продукція уважається небезпечною, неякісною та підлягає вилученню з обігу згідно із приписами Закону України «Про вилучення з обігу, переробку, утилізацію, знищення або подальше використання неякісної та небезпечної продукції», тобто такий товар не може бути реалізований споживачам за своїм початковим призначенням. У той же час, положення статті 6 названого нормативно-правового акту передбачають для власника неякісної/небезпечної продукції можливість, зокрема, приведення її у відповідність з вимогами відповідних нормативно-правових актів і нормативних документів або забезпечити її переробку.

Таким чином, неможливість використання активу за своїм початковим призначенням внаслідок спливу строку його придатності не є беззаперечною підставою для застосування положень підпункту г пункту 198.5 статті 198 Податкового кодексу України у разі існування можливості його використання у господарській діяльності та отримання певного економічного ефекту від його реалізації, зокрема, за наслідками його переробки, що має відповідати вимогам чинного законодавства.

Щодо порушення ТОВ Бєл-Транс вимог п. 198.5 ст.198 Податкового кодексу України, яке полягає у не включенні до складу податкових зобов`язань, податок на додану вартість від здійснення операцій стосовно використання товарно-матеріальних цінностей в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку, внаслідок чого занижено податкові зобов`язання з ПДВ на загальну суму 162 318 949 грн.

За фактичними обставинами справи, у межах спірного періоду ТОВ «БЄЛ-ТРАНС» здійснено списання товарно-матеріальних цінностей шляхом віднесення їх вартості до складу загальновиробничих витрат та в подальшому до результатів операційної діяльності, а саме:

- навісне обладнання для тракторів, мотокоси для підрізання трави, мотоблоки, для обробки землі, шоломи для мотоцикла, мотоциклетні шини, велосипедні камери, велосипедні шини, шини для тачок, шини для бензопили, мінітрактори, рушники махрові з бавовни, тощо на суму 79 141 427грн. 61коп., ПДВ - 15 828 284 грн., перелік ТМЦ у розрізі найменувань, вартості, періодів операцій наведено у додатку № 12 до акту перевірки. До перевірки надано акти списання вищезазначених товарно-матеріальних цінностей, при цьому, не подано документів, які б доводили зв`язок зазначених ТМЦ із господарською діяльністю підприємства. Реалізація зазначених ТМЦ підприємством не здійснювалась. У складі основних засобів підприємства не обліковуються велосипеди, бензопили, тачки, трактори для обслуговування або ремонту яких можливо було б використати зазначені ТМЦ;

- бензин на суму 233 163 599 грн., ПДВ - 41 057 611 грн., марка бензину, вартість, період операцій наведено у додатку №13 до акту перевірки. До перевірки надано акти списання бензину, при цьому не подано документів, які б доводили зв`язок зазначених ТМЦ із господарською діяльністю підприємства. Перевіркою встановлено, що на балансі підприємства немає легкових автомобілів. З поданих до перевірки документів убачається, що протягом 2021 - 2023 років підприємство орендує один легковий автомобіль - LEXUS RX33O згідно договорів оренди. У наданих до перевірки щомісячних актах списання бензину не відображено причини (підстави) щодо списання бензину. Реалізація придбаного бензину підприємством не здійснювалась;

- запасні частини до автомобілів на суму 320 473 402 грн., ПДВ - 64 094 679 грн. (оплітки на кермо автомобіля, домкрати, автомобільні шини та ковпаки колісні на легкові автомобілі, тощо). Найменування, вартість, періоди операцій наведено у додатку № 14 до акту перевірки. До перевірки надано акти списання запасних частин до автомобілів (оплітки на кермо автомобіля, домкрати, автомобільних шини та ковпаки колісні на легкові автомобілі, тощо), при цьому первинні документи не містять інформації про транспортний засіб, на який встановлено зазначені запчастини. Реалізація зазначених ТМЦ підприємством не здійснювалась. При цьому, підприємством використовується у період з 2021 по 2023 роки один легковий автомобіль, списання автомобільних шин (254 004 шт.), які мають різне значення номінальної ширини профілю, різне відсоткове співвідношення висоти профілю шини до її ширини, різний номінальний посадочний діаметр обода, тощо та ковпаків колісних на легкові автомобілі з різним діаметром обода коліс (77 415 шт.), є фактично неможливим. Також, списання значної кількості запасних частин, а саме: оплітки на кермо (38 350шт.), домкрати (8 905шт.), троси (11 091шт.) та ін., на наявну кількість вантажних автомобілів є безпідставним;

- дизельне паливо на суму 296 195 196грн., ПДВ - 41 338 375грн. Вартість, періоди операцій наведено у додатку №15 до акту перевірки. На балансі підприємства обліковується 4 вантажних сідлових тягачі та 5 напівпричепів-цистерн. Також, використовується орендований вантажний автотранспорт та напівпричепи у кількість яких коливатиметься у періоді, що перевіряється від 100 до 150 одиниць. Наявний на балансі підприємства та орендований вантажний автотранспорт заправляється дизельним паливом. До перевірки надано акти списання дизельного палива, при цьому за окремими сумами списання у первинних документах не міститься інформація про транспортний засіб, який заправляється паливом; інформація про маршрут, який здійснював транспортний засіб (чи пов`язане таке перевезення з господарською діяльністю підприємства); інформацію про розрахунок фактичних витрат палива (показники спідометра, ємність баку при виїзді та прибутті, факт заправки палива, місце відправки та місце прибуття транспортного засобу, відстань яку проїхав транспортних засіб у кілометрах чи почасово; іншу інформацію, яка впливає на норми витрат палива (використанні обігрівачів, кондиціонерів, причепів, вантажів, інше). Тобто, до перевірки частково не надано належним чином оформлених первинних документів (подорожні листи, тощо), які б підтверджували фактичне використання пального у господарській діяльності платника податків. З урахуванням наказу Міністерства транспорту України від 10.02.1998 №43 Норми витрат палива і мастильних матеріалів на автомобільному транспорті, дорожніх, кліматичних і інших експлуатаційних факторів, які проводиться за допомогою ряду поправочних коефіцієнтів, наведених у формі відсотків підвищення або заниження базового значення норми списання палива у кількості 9 453 478 літрів документально є необґрунтованим.

Беручи до уваги наведене, а також те, що ТОВ «БЄЛ-ТРАНС» до перевірки не надано документи, які підтверджують фактичне використання зазначених ТМЦ у господарській діяльності, відповідно їх придбання не пов`язано з господарською діяльністю платника податків, колегія суддів уважає правильним висновок контролюючого органу та суду першої інстанції в досліджуваній частині правовідносин.

За позицією відповідача, за наслідком списання ТМЦ, ПММ, запасних частин ТОВ «БЄЛ-ТРАНС» мало б нарахувати податкові зобов`язання з ПДВ, оскільки під час перевірки не було підтверджено належними первинними документами факт використання означених товарів у господарській діяльності. В ході проведення перевірки позивачу пропонувалося надати певні документи, однак, платник податків наданим йому правом не скористався.

Натомість, ТОВ «БЄЛ-ТРАНС» уважає, що належним чином підтвердило використання спірних товарів у господарській діяльності, а саме товарно-матеріальні цінності використано для технічного обслуговування та ремонту транспортних засобів ТОВ Бєл-Транс, що підтверджується актами списання. В акті перевірки не зазначено, на підставі яких норм законодавства, на підставі яких документів та законодавчо обґрунтованих розрахунків податковий орган дійшов до висновку щодо неправомірності списання товарно-матеріальних цінностей. Щодо списання бензину, то він був використаний ТОВ Бєл-Транс для заправки орендованих автомобілів, що підтверджується актами списання, реєстрами витрат бензину за період з січня по грудень 2021 рік; реєстрами витрат бензину за період з січня по листопад 2022 року; реєстрами витрат бензину за період з березня по грудень 2023 року, подорожніми листами службового легкового автомобіля за 2021, 2022, 2023 роки. Щодо списання дизельного палива, то воно було використано для заправки власних та орендованих вантажних транспортних засобів, що підтверджує акти списання дизельного палива, реєстрами на видачу дизельного палива за період з січня по грудень 2021 рік; реєстрами витрат дизельного палива за період з січня по грудень 2022 року; реєстрами витрат дизельного палива за період з січня по грудень 2023 року; реєстрами витрат дизельного палива за період з січня 2024 р. по червень 2024 р.; реєстрами транспортних перевезень за період з січня 2021 р. по грудень 2021 р.; реєстрами транспортних перевезень за період з січня 2022 р. по грудень 2022 р.; реєстрами транспортних перевезень за період з січня 2023 р. по грудень 2023 р.; реєстрами транспортних перевезень за період з січня 2024 р. по червень 2024 р., ТТН за 2021 р., 2022 р., 2023 р., січень-травень 2024 р. Безпідставним позивач вважає посилання представника відповідача на те, що підприємством здійснено списання дизельного палива у загальній суму 1 010 778 983грн. 65коп., тоді як товарно-транспортні накладні підтверджують списання дизельного палива у сумі 714 583 787грн. 45коп., оскільки вказана інформація не міститься в акті перевірки при описі неправомірного на думку податкового органу списання дизельного палива на суму 296 195 196 грн. При цьому, зауважує, що у додатку № 15 до акту перевірки вказано про списання дизельного палива вартістю 296 195 196грн. 22коп. натомість, позивач вказує, що законодавством не визначено, яку кількість ТМЦ, бензину, дизельного палива повинно витрачати підприємство, не встановлені законодавчі ліміти їх витрат у господарській діяльності підприємства.

Надаючи оцінку таким доводам слід вказати таке.

Усталеною є практика Верховного Суду про те, що у разі якщо товари придбаваються з метою використання або починають використовуватися в операціях, які не є господарською діяльністю платника податку, то останній зобов`язаний нарахувати податкові зобов`язання з податку на додану вартість. Відтак, факт використання попередньо придбаних товарів у межах господарської діяльності має бути доведений тим документами, які зазвичай складаються суб`єктами господарювання за наслідками такого використання за правилами податкового та бухгалтерського обліку.

За фактичними обставинами справи основним видом діяльності ТОВ Бєл-Транс є надання транспортних послуг вантажним автотранспортом. На балансі підприємства обліковується 4 вантажних сідлових тягачі та 5 напівпричепів-цистерн. Також, використовується орендований вантажний автотранспорт та напівпричепи у кількості 100 - 150 одиниць. Відповідно до наданих до перевірки документів встановлено, що протягом 2021 - 2023 років підприємство орендує один легковий автомобіль згідно договору оренди.

Щодо неподання первинних документів про списання ПММ.

Так, списання паливно-мастильних матеріалів повинно здійснюватися із урахуванням даних про пробіг транспортних засобів визначених на підставі подорожнього або маршрутного листа та норм витрат палива і мастильних матеріалів на автомобільному транспорті, затверджених наказом Міністерства транспорту України від 10.02.1998 № 43 Про затвердження норм витрат палива і мастильних матеріалів на автомобільному транспорті (в редакції, чинній на момент виникнення спірних відносин).

Норми витрат палива і мастильних матеріалів на автомобільному транспорті призначені для планування потреби підприємств, організацій та установ (далі - підприємств) в паливно-мастильних матеріалах і контролю за їх витратами, ведення звітності, запровадження режиму економії і раціонального використання нафтопродуктів, а також можуть застосовуватись для розроблення питомих норм витрат палива.

Нормування витрат палива - це встановлення допустимої міри його споживання в певних умовах експлуатації автомобілів, для чого застосовуються базові лінійні норми, встановлені по моделях (модифікаціях) автомобілів, та система нормативів і коригуючих коефіцієнтів, які дозволяють враховувати виконану транспортну роботу, кліматичні, дорожні, та інші умови експлуатації.

Нормування витрат моторних олив та мастил здійснюється пропорційно до витрат палива згідно з встановленими нормативами.

Однак, позивачем до матеріалів справи не надано документів на підтвердження придбання палива, які можливо було б співставити з господарською операцією ТОВ «БЄЛ-ТРАНС» у рамках якої паливо придбавалось та використовувалось.

Також, позивачем до матеріалів справи не надано первинних документів на підтвердження понесених ним витрати на списання ПММ за спірний період.

У розумінні Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» витрати палива повинні бути підтверджені первинними документами, які б давали змогу упевнитись у тому, що до складу втрат платником податків не включаються понаднормові витрати паливно-мастильних матеріалів.

Аналогічна правова позиція, викладена у постанові Верховного Суду від 21.10.2021 у справі № 802/1464/17-а.

Для списання паливно-мастильних матеріалів важливо, щоб саме первинний документ містив усі необхідні дані, що характеризують господарську операцію, роботу автомобіля та витрату ним паливно-мастильних матеріалів.

Платник податку має право враховувати витрати на придбання паливно-мастильних матеріалів на підставі первинних документів у межах установлених чи самостійно розрахованих норм витрачання палива.

Проте, позивачем до матеріалів справи не надано первинних документів, у розумінні Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», в яких було б належним чином відображено обсяги витрачених паливно-мастильних матеріалів, операції по яким такі паливно-мастильні матеріали витрачені.

Вказане узгоджується з висновками Верховного Суду у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду у постанові від 30.06.2025 у справі № 809/3751/15.

Крім того, позивачем не спростовано будь-якими доказами доводи контролюючого органу щодо не перебування на обліку товариства таких ТМЦ, як велосипеди, мотоцикли, бензопили, тачки, трактори та для обслуговування або ремонту яких можливо було б використати такі ТМЦ, як велосипедні камери, велосипедні шини, навісне обладнання для тракторів, шоломи для мотоцикла, мотоциклетні шини, шини для тачок, шини для бензопили.

Також, є слушними доводи податкового органу стосовно змісту актів списання ТМЦ без зазначення відомостей про автомобіль відносно якого було здійснено заміну автомобільних шин, ковпаків колісних на легкові автомобілі, оплітки на кермо автомобіля, домкрати, тощо.

Наявні у матеріалах справи договори оренди легкових транспортних засобів, акти приймання-передачі автомобілів, подорожні листи службового легкового автомобіля за 2021, 2022, 2023 р. та інші документи без доказів відображення у регістрах бухгалтерського обліку вказаних орендних взаємовідносин створюють сумніви щодо їх існування під час перевірки, оскільки ТОВ «БЄЛ-ТРАНС» не були надані вказані документи на отриманий запит податкового органу (запити від 20.12.2024, від 27.12.2024, від 07.01.2025), про що складено відповідні акти від 26.12.2024 №9082/15-32-07-09-20, від 08.01.2025 №94/15-32-07-09-21.

У постановах від 24.02.2020 у справі № 440/4443/18, від 27.04.2022 у справі № 420/13197/20 Верховний Суд висловив правову позицію, що суд не може обмежити право платника податків довести у судовому процесі обставини, на яких ґрунтуються його вимоги. Разом з тим, з огляду на визначені нормами Податкового кодексу України мету й повноваження контролюючого органу під час проведення податкової перевірки, у разі якщо рішення контролюючого органу вмотивоване саме не наданням платником податків на вимогу контролюючого органу первинних документів, адміністративний суд, виходячи з окреслених процесуальним законом меж судового доказування, повинен перевіряти і враховувати такі обставини й винятки з них при вирішенні спору. Судом касаційної інстанції акцентовано увагу на те, що вищезазначене право платника податку не може тлумачитися як можливість змінювати зміст первинних документів, які були предметом перевірки, або подавати інші документи, що містять відмінні дані без належного пояснення причин таких розбіжностей.

Позивачем під час розгляду справи як в суді першої інстанції, так і під час її перегляду в апеляційному порядку не надано ґрунтовних пояснень (з підтверджуючими доказами) щодо списання значної кількості запасних частин, а саме: оплітки на кермо (38 350 шт.), домкратів (8 905 шт.), тросів (11 091 піт.) з огляду на наявну кількість вантажних автомобілів (100-150 одиниць).

Щодо порушення ТОВ Бєл-Транс вимог п. 198.5 ст.198 Податкового кодексу України, яке полягає у не включенні до складу податкових зобов`язань ПДВ на загальну суму 15 538 грн. від здійснення операцій щодо використання послуг (медичне обслуговування та готельні послуги) та товарно-матеріальних цінностей у вигляді авіаквитків в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку.

Пунктом 198.5 ст.198 Податкового кодексу України визначено, що платник податку зобов`язаний нарахувати податкові зобов`язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 цього Кодексу, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних в терміни, встановлені цим Кодексом для такої реєстрації, зведену податкову накладну за товарами/послугами, необоротними активами (для товарів/послуг, необоротних активів, придбаних або виготовлених до 1 липня 2015 року, - у разі, якщо під час такого придбання або виготовлення суми податку були включені до складу податкового кредиту), у разі якщо такі товари/послуги. необоротні активи призначаються для їх використання або починають використовуватися: г) в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку.

Відповідно до актів виконаних робіт та рахунків щодо придбання ТМЦ та послуг, даних бухгалтерського обліку підприємством у періоді, що перевіряється придбавалися послуги (медичне обслуговування для пацієнтів, які не є працівниками ТОВ Бєл-Транс у перевіреному періоді - постачальник ТОВ КАРДІКА АСІСТАНС) та товарно- матеріальних цінностей у вигляді авіаквитків та готельних послуг - постачальник ТОВ ФАБРИКА ТУРИЗМУ на користь фізичних осіб, що вважається додатковим благом фізичної особи.

У бухгалтерському обліку відображено у відповідних періодах наступним чином: Дт91/92Кт631, Дт791Кт91/92 - до складу загально виробничих та адміністративних витрат; Дт6441/6442Кт631 - ПДВ з вартості ТМЦ та послуг на загальну суму 15 538 грн. У податковій звітності ПДВ віднесено до складу податкового кредиту у відповідних періодах на загальну суму 15 538грн. При цьому, у фінансовій звітності та декларації з податку на прибуток зазначені витрати не відображено.

Підприємством не надано до перевірки будь-яких документів, які б доводили зв`язок зазначених ТМЦ та послуг (авіаквитки, медичні та готельні послуги) із господарською діяльністю підприємства.

Під час судового розгляду справи судом першої інстанції ТОВ «БЄл-ТРАНС» також не надано жодних ґрунтовних пояснень (з підтверджуючими доказами) з означеного питання, а тому наведені податковим органом висновки в досліджуваній частині правовідносин є обґрунтованими.

Відносно порушення ТОВ Бєл-Транс п. 198.6 ст.198 Податкового кодексу України, яке полягає у включені до податкового кредиту суми ПДВ, які не підтверджені зареєстрованими в ЄРПН податковими накладними.

За фактичними обставинами справи, контрагентами за податковими накладними у рядку 10.1 податкових декларацій за період з 01.01.2021 по 30.06.2024 відображено суму ПДВ 243 306 грн., у тому числі по періодах: лютий 2022 року - 26 639 грн., березень 2022 року - 216 667 грн.

У ході перевірки 20.12.2024 та 07.01.2025 контролюючим органом до ТОВ БЄЛ-ТРАНС скеровано запити (отримано 20.12.2024 та 07.01.2025 директором підприємства Сапігою К.С.) щодо надання пояснень з вищенаведеного питання. Натомість, станом на дату закінчення перевірки підприємством письмові пояснення не надано.

Під час розгляду справи, представником позивача зауважено лише про те, що в акті перевірки (ні в описовій частині, ні у висновках) не зазначено, що підприємством включено до податкового кредиту суми податку, не підтверджені зареєстрованими в ЄРПН податковими накладними на вказану суму.

Такі доводи скаржника є безпідставними, оскільки додаток № 16 до акту перевірки містить відомості про результати опрацювання відхилень, встановлених системою автоматизованого співставлення податкових зобов`язань і податкового кредиту в розрізі контрагентів на рівні ДПС, між сумами податкових зобов`язань та/або податкового кредиту з податку на додану вартість платника податків ТОВ "БЄЛ-ТРАНС" та його контрагентів за перевірений період з 01.01.2021 по 30.06.2024 з відображенням реєстраційних номерів та дат податкових накладних, податкового номеру платника податків платника постачальника та сум ПДВ.

Згідно п. 198.6 ст.198 Податкового кодексу України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними / розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.

Беручи до уваги наведене є правильним висновок Головного управління ДПС в Одеській області щодо завищення ТОВ «БЄЛ-ТРАНС» суми податкового кредиту в загальному розмірі 243 306грн.

Стосовно висновку податкового органу в частині завищення ТОВ «БЄЛ-ТРАНС» податкового кредиту на суму 7 915 483 грн., яка включена до вартості товарів та послуг, придбання яких не підтверджено належним чином оформленими первинними документами та існуючою податковою інформацію щодо відсутності факту реального вчинення господарських операцій з контрагентами - постачальниками ТОВ ВТП, ТОВ РІККЕН, ТОВ ЛКО ГРУП, ТОВ ЕНКОЛ, ТОВ ВІНАГРОГРУП та ТОВ КЛЕН-Т.

Відповідно до обставин справи у податковій звітності з ПДВ по взаємовідносинах з зазначеними постачальниками ТОВ «БЄЛ-ТРАНС» задекларовано податковий кредит з ПДВ у розмірі 7 915 483 грн., у тому числі: по взаємовідносинах з ТОВ ВТП - 674 359 грн., по взаємовідносинах з ТОВ ЛКО ГРУП - 414 110 грн., по взаємовідносинах з ТОВ РІККЕН - 875 240 грн., по взаємовідносинах з ТОВ ЕНКОЛ - 499 984 грн., по взаємовідносинах з ТОВ ВІНАГРОГРУП - 322 667 грн., по взаємовідносинах з ТОВ КЛЕН-Т - 5 129 123 грн.

Згідно із положеннями підпункту 14.1.181 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України податковий кредит - сума, на яку платник податку на додану вартість має право зменшити податкове зобов`язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно з розділом V цього Кодексу.

Відповідно до пункту 198.6 статті 198 Податкового кодексу України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними/розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями (тимчасовими, додатковими та іншими видами митних декларацій, за якими сплачуються суми податку до бюджету при ввезенні товарів на митну територію України), іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.

У разі коли на момент перевірки платника податку контролюючим органом суми податку, попередньо включені до складу податкового кредиту, залишаються не підтвердженими зазначеними у абзаці першому цього пункту документами, платник податку несе відповідальність відповідно до цього Кодексу.

Податкові накладні, отримані з Єдиного реєстру податкових накладних, є для отримувача товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.

З аналізу вказаних положень податкового законодавства убачається, що правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на формування податкового кредиту наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів (робіт, послуг) з метою їх використання в своїй господарській діяльності, що пов`язані з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу платника, та відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податку договорах, що має підтверджуватись належним чином оформленими первинними документами.

Зазначена правова позиція неодноразово була викладена у постановах Верховного Суду, зокрема, від 28.04.2020 у справі № 826/15568/16, від 10.04.2020 у справі № 808/954/17, від 09.09.2021 у справі № 460/2315/19.

Згідно із статтею 9 Закону України Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.

Встановлюючи правило щодо обов`язкового документального підтвердження сум податкового кредиту, законодавець, безумовно, передбачає, що ці документи є достовірними, тобто операції, які вони підтверджують, дійсно мали місце. Превалювання сутності над формою (операції обліковуються відповідно до їх сутності, а не лише виходячи з юридичної форми) як принцип бухгалтерського обліку, що закріплений в статті 4 Закону України Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні, так само характеризує і податковий облік.

Досліджуваній правовідносини є пов`язаними з правовідносинами щодо правомірності формування (збільшення) активів ТОВ Бєл Транс за рахунок надходження товарів від контрагентів, та враховуючи, що за результатами їх розгляду суд дійшов висновку про не підтвердження фактичного здійснення операцій між контрагентами та позивачем та, як наслідок, не правомірного відображення наслідків таких операцій у податковому обліку, відповідно немає підстав надавати правову оцінку спірним правовідносинам щодо правомірності формування позивачем податкового кредиту з аналогічних підстав.

Підсумовуючи вищевказане є доведеним склад вчинених суб`єктом господарювання податкових правопорушень, покладених в основу податкового повідомлення-рішення від 07.02.2025 № 5550/15320709.

Відносно правомірності податкового повідомлення-рішення № 5551/15320709 від 07.02.2025 про застосування штрафу по податку на додану вартість з вироблених в Україні товарів (робіт, послуг) в розмірі 85 000грн. за відсутність реєстрації податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних.

За фактичними обставинами справи ТОВ БЄЛ-ТРАНС не складено та не зареєстровано в Єдиному реєстрі податкових накладних податкові накладні на суму ПДВ 170 094 399 грн. при здійсненні господарської операції з постачання товарів в терміни, встановлені Податковим кодексом України для такої реєстрації, у січні, лютому, березні, квітні, травні, червні, липні, серпні, вересні, жовтні, листопаді та грудні 2021 року, у січні, лютому, березні, квітні, травні, червні, липні, серпні, вересні, жовтні, листопаді та грудні 2022 року, у січні, лютому, березні, квітні, травні, червні, липні, серпні, вересні, жовтні, листопаді та грудні 2023 року, у січні, лютому, березні, квітні, травні та червні 2024 року.

Так, ТОВ БЄЛ-ТРАНС не складено та не зареєстровано в Єдиному реєстрі податкових накладних в терміни, встановлені Податковим кодексом України для такої реєстрації:

- зведену податкову накладну за зіпсованими товарами, які не використано у господарській діяльності платника податку на суму ПДВ у розмірі 7 759 912 грн.;

- зведені податкові накладні на загальну суму ПДВ у розмірі 162 318 949 грн. внаслідок здійснення операцій з використання товарно-матеріальних цінностей (списання бензину, дизельного палива, автомобільних шин, тощо) не в господарській діяльності платника податку;

- зведені податкові накладні на загальну суму ПДВ у розмірі 15 538 грн. внаслідок здійснення операцій з використання товарно-матеріальних цінностей та послуг (авіаквитки, медичні та готельні послуги) не в господарській діяльності платника податку.

За позицією позивача у ТОВ БЄЛ-ТРАНС немає обов`язку нараховувати податкові зобов`язання, складати та реєструвати податкові накладні на суму ПДВ 170 094 399 грн.

Відповідно до п. 198.5 ст.198 Податкового кодексу України платник податку зобов`язаний нарахувати податкові зобов`язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 цього Кодексу, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних в терміни, встановлені цим Кодексом для такої реєстрації, зведену податкову накладну за товарами/послугами, необоротними активами (для товарів/послуг. необоротних активів, придбаних або виготовлених до 1 липня 2015 року, -у разі, якщо під час такого придбання або виготовлення суми податку були включені до складу податкового кредиту), у разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи призначаються для їх використання або починають використовуватися: г) в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку (крім випадків, передбачених пунктом 189.9 статті 189 цього Кодексу).

Враховуючи правомірність висновків податкового органу про те, що операції, які підприємство не використовувало у власній господарській діяльності (списання продуктів харчування - фрукти та овочі, строк придатності яких до споживання закінчився) не є господарською діяльністю платника податку, щодо операцій зі списання товарно-матеріальних цінностей (навісне обладнання для тракторів, мотокоси для підрізання трави, мотоблоки для обробки землі, шоломи для мотоцикла, мотоциклетні шини, велосипедні камери, велосипедні шини, шини для тачок, шини для бензопили, мінітрактори, бензин, дизельне паливо, автомобільні шини, тощо), які підприємство не використовувало у власній господарській діяльності, щодо операції з використання послуг (медичне обслуговування та готельні послуги) та товарно-матеріальних цінностей у вигляді авіаквитків в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку, суд апеляційної інстанції, як і суд першої інстанції, визнає встановленим факт порушення ТОВ БЄЛ-ТРАНС вимог пп. г) п. 198.5 ст.198, ст.201 Податкового кодексу України, яке полягає у не нарахуванні податкових зобов`язань з податку на додану вартість по вказаним операціях і як наслідок не складання та не реєстрація податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних в терміни, встановлені Податковим кодексом України для такої реєстрації, на суму ПДВ 170 094 399 грн.

Пунктом 120-1.1 статті 120-1 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на дату виписування податкових накладних) було визначено, що порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних (крім податкової накладної, що не надається отримувачу (покупцю), складеної на постачання товарів/послуг для операцій: які звільнені від оподаткування або які оподатковуються за нульовою ставкою) тягне за собою накладення на платника податку на додану вартість, на якого відповідно до вимог статей 192 та 201 цього Кодексу покладено обов`язок щодо такої реєстрації, штрафу в розмірі, визначеному цією статтею.

Законом України від 16.01.2020 №466-ІХ Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо вдосконалення адміністрування податків, усунення технічних та логічних неузгодженостей у податковому законодавстві (набрав чинності 23.05.2020), змінено статтю 120-1 Податкового кодексу України та викладено пункт 120-1.1 вказаної статті у такій редакції: Порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних (крім податкової накладної/розрахунку коригування, складеної на операції з постачання товарів/послуг, що звільняються від оподаткування податком на додану вартість; податкової накладної/розрахунку коригування, складеної на операції, що оподатковуються за нульовою ставкою; податкової накладної, складеної відповідно до пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу у разі здійснення операцій, визначених підпунктами а - г цього пункту, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної; податкової накладної, складеної відповідно до статті 199 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної; податкової накладної, складеної відповідно до абзацу одинадцятого пункту 201.4 статті 201 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної) тягне за собою накладення на платника податку на додану вартість, на якого відповідно до вимог статей 192 і 201 цього Кодексу покладено обов`язок щодо такої реєстрації, штрафу в розмірі: 10 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації до 15 календарних днів; 20 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 16 до 30 календарних днів; 30 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 31 до 60 календарних днів; 40 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 61 до 365 календарних днів; 50 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації на 366 і більше календарних днів.

Крім того, Законом України від 16.01.2020 №466-ІХ Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо вдосконалення адміністрування податків, усунення технічних та логічних неузгодженостей у податковому законодавстві доповнено підрозділ 2 розділу XX Перехідні положення Податкового кодексу України пунктом 73, відповідно до змісту якого штрафи за порушення платниками податку на додану вартість граничного строку для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, за операціями, що звільняються від оподаткування податком на додану вартість, операціями, що оподатковуються податком на додану вартість за нульовою ставкою, операціями, що не передбачають надання податкової накладної отримувачу (покупцю), а також податкової накладної, складеної відповідно до пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу у разі здійснення операцій, визначених підпунктами а - г пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної, податкової накладної, складеної відповідно до статті 199 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної, податкової накладної, складеної відповідно до абзацу одинадцятого пункту 201.4 статті 201 цього Кодексу, нараховані платникам податків протягом періоду з 1 січня 2017 року до 31 грудня 2019 року, грошові зобов`язання за якими неузгоджені (відповідні податкові повідомлення-рішення знаходяться в процедурі адміністративного або судового оскарження та грошові зобов`язання за ними не сплачено) станом на дату набрання чинності Законом України Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо вдосконалення адміністрування податків, усунення технічних та логічних неузгодженостей у податковому законодавстві, застосовуються в розмірі 2 відсотків обсягу постачання (без податку на додану вартість), але не більше 1020 гривень.

Штрафи, застосовані через відсутність реєстрації протягом граничного строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних за операціями, що звільняються від оподаткування податком на додану вартість, операціями, що оподатковуються податком на додану вартість за нульовою ставкою, операціями, що не передбачають надання податкової накладної отримувачу (покупцю), а також податкової накладної, складеної відповідно до пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу у разі здійснення операцій, визначених підпунктами а - г пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної, податкової накладної, складеної відповідно до статті 199 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної, податкової накладної, складеної відповідно до абзацу одинадцятого пункту 201.4 статті 201 цього Кодексу нараховані платникам податків протягом періоду з 1 січня 2017 року до 31 грудня 2019 року, грошові зобов`язання за якими неузгоджені (відповідні податкові повідомлення-рішення знаходяться в процедурі адміністративного або судового оскарження та грошові зобов`язання за ними не сплачено) станом на дату набрання чинності Законом України Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо вдосконалення адміністрування податків, усунення технічних та логічних неузгодженостей у податковому законодавстві, застосовуються в розмірі 5 відсотків обсягу постачання (без податку на додану вартість), але не більше 3400 гривень.

Пізніше, Законом України Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо функціонування електронного кабінету та спрощення роботи фізичних осіб - підприємців від 14.07.2020 № 786-IX (набрав чинності 08.08.2020) у підрозділі 2 у пункті 73 Податкового кодексу України в абзацах першому і другому після слів та цифр відповідно до абзацу одинадцятого пункту 201.4 статті 201 цього Кодексу доповнено словами та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної, а слова і цифри до 31 грудня 2019 року замінено словами до дати набрання чинності Законом України Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо вдосконалення адміністрування податків, усунення технічних та логічних неузгодженостей у податковому законодавстві, строк сплати грошових зобов`язань за якими не настав або; в абзаці першому цифри і слова 2 відсотків обсягу постачання (без податку на додану вартість), але не більше 1020 гривень замінено цифрами і словами 1 відсотка обсягу постачання (без податку на додану вартість), але не більше 510 гривень; в абзаці другому цифри і слова 5 відсотків обсягу постачання (без податку на додану вартість), але не більше 3400 гривень замінено цифрами і словами 2,5 відсотка обсягу постачання (без податку на додану вартість), але не більше 1700 гривень.

Як вбачається з додатку до оскаржуваного податкового повідомлення-рішення, то розмір штрафної санкції в сумі 3400грн. за кожний випадок застосований починаючи з червня 2022 року з розрахунку 5% від обсягу постачання (без ПДВ) але не більше 3400грн., а тому є правомірним застосування Головним управлінням ДПС в Одеській області загальної суми штрафу в розмірі 86 000грн.

Стосовно правомірності прийняття Головним управлінням ДПС в Одеській області податкового повідомлення-рішення № 5552/15320709 від 07.02.2025 щодо застосування штрафу за порушення граничних строків реєстрації податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних.

Перевіркою своєчасності реєстрації податкових накладних (розрахунків коригування) щодо податкових зобов`язань з податку на додану вартість встановлено, що ТОВ БЄЛ-ТРАНС порушено граничні терміни реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних податкових накладних/розрахунків коригування а саме: у лютому та травні 2021 року, січні, лютому, травні, червні, липні, серпні, вересні та жовтні 2022, лютому, березні, червні, липні та вересні 2023, березні 2024.

Як вказує позивач, у спірній ситуації податковим органом нараховано штрафні санкції за періоди, які підпадали під дію карантину, за який штрафні санкції не застосовуються.

Надаючи правову оцінку вказаним правовідносинам колегія суддів зазначає наступне.

В силу положень абзацу 14 пункту 201.10 статті 201 Податкового кодексу України реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних повинна здійснюватися з урахуванням граничних строків.

У разі порушення таких строків застосовуються штрафні санкції згідно з цим Кодексом.

Статтею 120-1 Податкового кодексу України установлено відповідальність платників податків за порушення строків реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних та допущення помилок при зазначенні обов`язкових реквізитів податкової накладної.

Тобто, законодавцем передбачено для платників податків відповідальність за порушення вимог пункту 201.10 статті 201 Податкового кодексу України.

Згідно із пунктом 52-1 підрозділу 10 розділу ХХ Перехідні положення Податкового кодексу України за порушення податкового законодавства, вчинені протягом періоду з 1 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), штрафні санкції не застосовуються, крім санкцій за: порушення вимог до договорів довгострокового страхування життя чи договорів страхування в межах недержавного пенсійного забезпечення, зокрема страхування додаткової пенсії; відчуження майна, що перебуває у податковій заставі, без згоди контролюючого органу; порушення вимог законодавства в частині: обліку, виробництва, зберігання та транспортування пального, спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів; цільового використання пального, спирту етилового платниками податків; обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками; здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального; здійснення суб`єктами господарювання операцій з реалізації пального або спирту етилового без реєстрації таких суб`єктів платниками акцизного податку; порушення нарахування, декларування та сплати податку на додану вартість, акцизного податку, рентної плати.

Протягом періоду з 1 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), платникам податків не нараховується пеня, а нарахована, але не сплачена за цей період пеня підлягає списанню.

Таким чином, перелік порушень податкового законодавства, за які контролюючим органом нараховуються штрафні санкції в період дії карантину на території України є вичерпним та не включає застосування штрафних санкцій за порушення граничних строків реєстрації податкових накладних у період з 01.03.2020 і по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину.

Виходячи з наведених норм у системному зв`язку з обставинами справи судом першої і апеляційної інстанції з`ясовано, що ТОВ «БЄЛ-ТРАНС» дійсно порушено, передбачені пунктом 201.1 статті 201 Податкового кодексу України, граничні терміни реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних.

18.03.2020 набрав чинності Закон України Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19) від 17.03.2020 № 533- IX.

У зв`язку із набранням чинності Закону України Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19) №533-ІХ (з урахуванням змін, внесених Законом України Про внесення змін до деяких законодавчих актів України, спрямованих на забезпечення додаткових соціальних та економічних гарантій у зв`язку з поширенням коронавірусної хвороби (COVID-19) від 30.03.2020 № 540-IX та Закону України від 13.05.2020 №591-ІХ Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо додаткової підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)) підрозділ 10 розділу XX Перехідні положення Податкового кодексу України доповнено пунктом 52-1, який містив чітку вказівку на темпоральний критерій незастосування штрафних санкцій за вчиненні відповідні порушення: з 1 березня 2020 року і по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину.

Законодавець шляхом внесення змін до Податкового кодексу України запровадив мораторій на застосування штрафних санкцій, у тому числі за порушення граничних термінів реєстрації податкових накладних та розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних у відповідний період.

Необхідно зазначити, що карантин Кабінет Міністрів України установив на підставі постанови від 11.03.2020 № 211 з 12.03.2020.

Постановою від 27.06.2023 № 651 Про відміну на всій території України карантину, встановленого з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, спричиненої коронавірусом SARS-CoV-2 Кабінет Міністрів України відмінив з 24 години 00 хвилин 30.06.2023 на всій території України карантин, встановлений з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, спричиненої коронавірусом SARS-CoV-2.

Разом з тим, до завершення карантину Указом Президента України Про введення воєнного стану в Україні № 64/2022 від 24.02.2022 в Україні введений воєнний стан, який на підставі Указів Президента України Про продовження строку дії воєнного стану в Україні продовжувався та станом на час розгляду справи триває.

З метою реалізації необхідних заходів щодо підтримки військових і правоохоронних підрозділів у відбитті збройного нападу російської федерації та забезпечення прав і обов`язків платників податків Верховною Радою України прийнято Закон України Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законодавчих актів України щодо особливостей оподаткування та подання звітності у період дії воєнного стану від 03.03.2022 №2118-IX (набрав чинності 07.03.2022).

Законом України Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законодавчих актів України щодо особливостей оподаткування та подання звітності у період дії воєнного стану №2118-IX підрозділ 10 розділу XX Перехідні положення Податкового кодексу України доповнено пунктом 69, яким установлено, що тимчасово, на період до припинення або скасування воєнного стану на території України, справляння податків і зборів здійснюється з урахуванням особливостей, визначених у цьому пункті.

Підпунктами 69.1, 69.9 підрозділу 10 розділу XX Перехідні положення Податкового кодексу України визначено, що у випадку відсутності у платника податків можливості своєчасно виконати свій податковий обов`язок, зокрема щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових або акцизних накладних, розрахунків коригування, подання електронних документів, що містять дані про фактичні залишки пального та обсяг обігу пального або спирту етилового тощо, платники податків звільняються від передбаченої цим Кодексом відповідальності з обов`язковим виконанням таких обов`язків протягом трьох місяців після припинення або скасування воєнного стану в Україні.

Для платників податків та контролюючих органів зупиняється перебіг строків, визначених податковим законодавством та іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.

Законом № 2142-IX від 24.03.2022 внесено зміни у підпункт 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX Податкового кодексу України, а саме слова трьох місяців замінено словами шести місяців.

У подальшому, Верховною Радою України прийнято Закон України Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану від 12.05.2022 № 2260-IX (набрав чинності 27.05.2022).

У зв`язку із набранням чинності вищеназваного нормативно-правового акту підпункт 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ Податкового кодексу України викладено у такій редакції:

У разі відсутності у платника податків можливості своєчасно виконати свій податковий обов`язок щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових або акцизних накладних, розрахунків коригування, подання електронних документів, що містять дані про фактичні залишки пального та обсяг обігу пального або спирту етилового тощо, платники податків звільняються від передбаченої цим Кодексом відповідальності з обов`язковим виконанням таких обов`язків протягом шести місяців після припинення або скасування воєнного стану в Україні.

Платники податків, які мають можливість своєчасно виконувати податкові обов`язки щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових накладних, розрахунків коригування, звільняються від відповідальності за несвоєчасне виконання таких обов`язків, граничний термін виконання яких припадає на період починаючи з 24 лютого 2022 року до дня набрання чинності Законом України Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану за умови реєстрації такими платниками податкових накладних та розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних до 15 липня 2022 року, подання податкової звітності до 20 липня 2022 року та сплати податків та зборів у строк не пізніше 31 липня 2022 року.

Порядок підтвердження можливості чи неможливості виконання платником податків обов`язків, визначених у цьому підпункті, та перелік документів на підтвердження затверджується центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику.

Відтак, з набранням чинності Законом № 2260-IX передбачене підпунктом 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ Податкового кодексу України звільнення від відповідальності поставлене в залежність від підтвердження у визначеному законодавством порядку можливості чи неможливості виконання платником податків обов`язку, зокрема, щодо реєстрації у відповідному реєстрі податкових накладних.

Законом № 2260-IX підпункт 69.2 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX Перехідні положення Податкового кодексу України доповнено положеннями, відповідно до яких у разі виявлення порушень законодавства за результатами проведення перевірок до платників податків застосовується відповідальність згідно з цим Кодексом, законами, контроль за виконанням яких покладено на контролюючі органи, з урахуванням обставин, передбачених підпунктом 112.8.9 пункту 112.8 статті 112 цього Кодексу, що звільняють від фінансової відповідальності. При цьому вимоги законодавства щодо мораторію (зупинення) застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) на період дії воєнного, надзвичайного стану та/або на період дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19), не застосовуються.

Таким чином, з 27.05.2022 припинили застосовуватися положення законодавства щодо мораторію (зупинення) застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) на період дії воєнного, надзвичайного стану та/або на період дії карантину, які поширювалися на правовідносини, що врегульовувались пунктом 52-1 підрозділу 10 розділу XX Перехідні положення Податкового кодексу України.

Законом № 2260-IX внесено зміни й до підпункту 69.9 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX Перехідні положення Податкового кодексу України.

Відповідно до нової редакції цієї норми для платників податків та контролюючих органів зупинявся перебіг строків, визначених податковим законодавством та іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, крім дотримання строків реєстрації податкових накладних, розрахунків коригування до них в Єдиному реєстрі податкових накладних, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої п. 46.2 ст. 46 цього Кодексу, сплати податків та зборів платниками податків.

З 27.05.2022 пункт 69 підрозділу 10 розділу XX Перехідні положення Податкового кодексу України доповнено підпунктом 69.1-1.

Згідно з новими положеннями цього підпункту платники податку на додану вартість зобов`язані забезпечити у строки, встановлені підпунктом 69.1 цього пункту, реєстрацію податкових накладних та розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, граничний термін реєстрації яких припадає на періоди, зазначені у підпункті 69.1 цього пункту, та уточнити (привести у відповідність) податковий кредит, задекларований платниками на підставі наявних у платника первинних (розрахункових) документів, з урахуванням даних податкових накладних та/або розрахунків коригування, зареєстрованих в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Законом України від 13.12.2022 № 2836-IX (набрав чинності 03.01.2023) підпункт 69.1 викладено в новій редакції, зокрема, відповідно до абзаців третього - п`ятого цього пункту платники податків, які мають можливість своєчасно виконувати обов`язки, звільняються від відповідальності за несвоєчасне виконання таких обов`язків щодо:

- реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних такими платниками податкових накладних та розрахунків коригування, дата складання яких припадає на період з 1 лютого по 31 травня 2022 року, за умови забезпечення їх реєстрації не пізніше 15 липня 2022 року;

- реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних зведених податкових накладних та/або розрахунків коригування до таких зведених податкових накладних, дата складання яких припадає на період з 1 лютого по 31 травня 2022 року, складених за операціями, визначеними пунктом 198.5 статті 198 та пунктом 199.1 статті 199 цього Кодексу, за умови забезпечення їх реєстрації не пізніше 20 липня 2022 року.

Таким чином, враховуючи наведене вище правове регулювання спірних правовідносин платник податків звільняється від відповідальності за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних в період дії мораторію, запровадженого пунктом 52-1 підрозділу 10 розділу XX Перехідні положення Податкового кодексу України, а саме з 01.03.2020 по 26.05.2022.

Аналогічна правова позиція викладена Верховним Судом у постанові від 30.01.2024 по справі №280/4484/23.

Ознайомившись з доданим до матеріалів справи розрахунком штрафних санкцій за порушення термінів реєстрації податкових накладних судом першої інстанції правильно установлено, що внаслідок порушення ТОВ «БЄЛ-ТРАНС» граничних строків реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, визначених статтями 192 та 201, з урахуванням вимог п. 69.1 п. 69 підрозділу 10. п. 89 підрозділу 2 розділу XX Податкового кодексу України, та згідно із пунктом 120-1 статті 120-1, п. 90 підрозділу 2 розділу XX Податкового кодексу України за затримку реєстрації податкових накладних / розрахунків коригування до податкових накладних контролюючим органом правомірно застосовано штраф у сумі 86 352грн. 69коп.

Щодо правомірності податкового повідомлення-рішення №5554/15320709 від 07.02.2025 про застосування адміністративного штрафу в сумі 17 340грн.

Підставою для нарахування вказаної суми штрафу є порушення ТОВ «Бєл-Транс» вимог п.8.1, п.8.3, п.8.4 розділу VІІІ Порядку обліку платників податків і зборів, затвердженого наказом Міністерства І фінансів України від 09.12.2011 №1588 (у редакції наказу Міністерства фінансів України 22,04.2014 № 462), п.63.3, ст.63 Податкового кодексу України, яке полягає у не наданні до податкового органу повідомлення про об`єкти оподаткування або об`єкти, пов`язані з оподаткуванням або через які провадиться діяльність, за формою № 20-ОПП у кількості 17 об`єктів ( 17 х 1020 грн.)

Відповідно до фактичних обставин справи ТОВ «Бєл-Транс» використовує (вало) у господарський діяльності наступні об`єкти оподаткування, а саме нежитлові приміщення на правах оперативної оренди та автотранспортні засоби, на праві короткострокового користування, оренди або найму, зокрема:

1) офісне приміщення, яке розташовано за адресою м. Біляївка, вул. Отамана Головатого, 65;

2) майданчик для стоянки транспортних засобів, яке розташовано за адресою м. Біляївка, вул. Отамана Головатого, 65;

3) приміщення під СТО, яке розташовано за адресою м. Біляївка, вул. Отамана Головатого, 65;

4) пост охорони, який розташовано за адресою м. Біляївка, вул. Отамана Головатого, 65;

5) частину майнового комплексу, який розташовано за адресою м. Миколаїв, вул. Новозаводська;

6) гаражне приміщення, яке розташовано за адресою вул. Львівська область., м. Судова вишня, вул. Лісозаводська, буд.2/1, літера Е-1;

7) офісне приміщення, яке розташовано за адресою м. Одеса, площа Митна/1- А;

8) камера для збереження охолодженої продукції, яка розташована за адресою Львівська область, с. Малехів, вул. Київська, буд.3,

9) ваги, які розташовані за адресою Львівська область, с. і Малехів, вул. Київська, буд.3;

10) автомобіль MITSUBISHI GALANT ВН 6916 ІМ 54, місцезнаходження м. Біляївка, вул. Отамана Головатого, 65;

11) автомобіль сідловин тягач DAF 95 XF ВН 1183 ЕНЗЗ, місцезнаходження м. Біляївка, вул. Отамана Головатого, 65;

12) автомобіль сідловин тягач DAF FT 95.430 ВН, місцезнаходження м. Біляївка, вул. Отамана Головатого, 65;

13) напівпричіп KRONE SD BH7319XG MWKESD88103, місцезнаходження м. Біляївка, вул. Отамана Головатого, 65;

14) напівпричіп KRONE SD ВН 8027 XF № НОМЕР_2 102 місцезнаходження м. Біляївка, вул. Отамана Головатого, 65;

15) сідловий тягач DAF XF 105.460 ВО 4210 EC 101, місцезнаходження м. Біляївка, вул. Отамана Головатого, 65;

16) н/причеп- паливоцистерна НОМЕР_3 , місцезнаходження м. Біляївка, вул. Отамана Головатого, 65;

17) автомобіль сідловий тягач DAF XF НОМЕР_4 , місцезнаходження м. Біляївка, вул. Отамана Головатого, 65.

На дату набуття права користування (оренди) вищезазначеними об`єктами оподаткування, зокрема, нерухомим майном, обладнанням та спорудами, транспортними засобами, ТОВ «БЄЛ-ТРАНС» не надало до податкового органу повідомлення про об`єкти оподаткування або об`єкти, пов`язані з оподаткування або через які провадиться діяльність, за формою № 20-ОПП.

08.12.2025 Головним управлінням ДПС в Одеській області надано відомості про об`єкти оподаткування за формою №20-ОПП, які задекларовано ТОВ «БЄЛ-ТРАНС».

За наслідком дослідження таких доказів установлено, що ТОВ «БЄЛ-ТРАНС» не подано до податкового органу повідомлення про об`єкти оподаткування або об`єкти, пов`язані з оподаткування або через які провадиться діяльність, за формою № 20-ОПП щодо вказаних 17 об`єктів.

Згідно п. 63.3 ст. 63 Податкового кодексу України з метою проведення податкового контролю платники податків підлягають реєстрації або взяттю на облік у контролюючих органах за місцезнаходженням юридичних осіб, відокремлених підрозділів юридичних осіб, місцем проживання особи (основне місце обліку), а також за місцем розташування (реєстрації) їх підрозділів, рухомого та нерухомого майна, об`єктів оподаткування або об`єктів, які пов`язані з оподаткуванням або через які провадиться діяльність (неосновне місце обліку).

Об`єктами оподаткування і об`єктами, пов`язаними з оподаткуванням, є майно та дії, у зв`язку з якими у платника податків виникають обов`язки щодо сплати податків та зборів. Такі об`єкти за кожним видом податку та збору визначаються згідно з відповідним розділом цього Кодексу.

Платник податків зобов`язаний стати на облік у відповідних контролюючих органах за основним та неосновним місцем обліку, повідомляти про всі об`єкти оподаткування і об`єкти, пов`язані з оподаткуванням, контролюючі органи за основним місцем обліку згідно з порядком обліку платників податків.

Відповідно до пункту 1.4. Порядку обліку платників податків і зборів, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 09.12.2011 № 1588, з метою проведення податкового контролю платники податків підлягають реєстрації або взяттю на облік у контролюючих органах за місцезнаходженням юридичних осіб, відокремлених підрозділів юридичних осіб, місцем проживання осіб (основне місце обліку), а також за місцем розташування (реєстрації) їх підрозділів, рухомого та нерухомого майна, об`єктів оподаткування або об`єктів, які пов`язані з оподаткуванням або через які провадиться діяльність (неосновне місце обліку).

Згідно із пунктом 8.1 Порядку обліку платників податків і зборів, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 09.12.2011 № 1588, платник податків зобов`язаний повідомляти про об`єкти оподаткування та об`єкти, пов`язані з оподаткуванням до контролюючих органів за основним місцем обліку.

Положеннями пункту 8.2 Порядку обліку платників податків і зборів, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 09.12.2011 № 1588, визначено, що об`єктами оподаткування і об`єктами, пов`язаними з оподаткуванням або через які провадиться діяльність (далі - об`єкти оподаткування), є майно та дії, у зв`язку з якими у платника податків виникають обов`язки щодо сплати податків та зборів. Такі об`єкти за кожним видом податку та збору визначаються згідно з відповідними розділами Податкового кодексу України.

Повідомлення за формою №20-ОПП повинні подавати всі платники податків - як юридичні, так і фізичні особи-підприємці в разі наявності, виникнення, зміни типу об`єкта оподаткування.

Основною метою запровадження форми №20-ОПП є отримання від платників податків інформації про всі наявні в них об`єкти майна, їх місцезнаходження, переміщення та стан, у якому вони фактично перебувають (використовуються, тимчасово не використовуються, не використовуються тощо).

Згідно із пунктом 8.4 Порядку обліку платників податків і зборів, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 09.12.2011 № 1588, повідомлення про об`єкти оподаткування або об`єкти, пов`язані з оподаткуванням або через які провадиться діяльність, за формою №20-ОПП (додаток 10 до Порядку) подається протягом 10 робочих днів після їх реєстрації, створення чи відкриття до контролюючого органу за основним місцем обліку платника податків.

Тобто, повідомлення про об`єкти оподаткування і об`єкти, пов`язані з оподаткуванням або через які провадиться діяльність, за формою №20-ОПП подається до контролюючого органу протягом 10 робочих днів з дати оформлення договору купівлі-продажу, оренди чи іншого документа на право володіння, користування або розпорядження об`єктом оподаткування. Довідник об`єктів оподаткування розміщено на офіційному сайті ДПС України.

Подібна правова позиція викладена у постановах Верховного Суду від 21.07.2020 у справі №826/14197/17, від 20.05.2021 у справі №560/3008/19, від 15.02.2022 у справі №160/2155/20, від 28.09.2022 у справі №160/3561/20.

У пункті 117.1 статті 117 Податкового кодексу України йдеться про неподання у строки та у випадках, передбачених цим Кодексом, заяв або документів для взяття на облік у відповідному контролюючому органі, реєстрації змін місцезнаходження чи внесення інших змін до своїх облікових даних, неподання виправлених документів для взяття на облік чи внесення змін, подання з помилками чи у неповному обсязі, неподання відомостей стосовно осіб, відповідальних за ведення бухгалтерського обліку та/або складення податкової звітності, відповідно до вимог встановлених цим Кодексом, тягнуть за собою накладення штрафу на самозайнятих осіб у розмірі 340 гривень, на юридичних осіб, відокремлені підрозділи юридичної особи чи юридичну особу, відповідальну за нарахування та сплату податків до бюджету під час виконання договору про спільну діяльність, - 1020 гривень.

Відповідно до наведених вище норм Порядку обліку платників податків і зборів, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 09.12.2011 № 1588, платник податків зобов`язаний подавати повідомлення за формою №20-ОПП, зокрема, про об`єкти оподаткування або об`єкти, які пов`язані з оподаткуванням або через які провадиться діяльність.

Отже, неподання повідомлення за формою № 20-ОПП вказує на порушення обов`язку повідомити про здійснення господарської діяльності за місцезнаходженням, але жодним чином не спростовує факту проводження господарської діяльності за об`єктом та його використання у такій діяльності.

Щодо доводу позивача про те, що положеннями п. 117.1 ст. 117 Податкового кодексу України не передбачено, що штраф нараховується за кожний об`єкт, то суд апеляційної інстанції вказує на те, що порушенням п. 63.3 ст. 63 Податкового кодексу України вважається момент початку діяльності кожного з об`єктів, про які суб`єктом господарювання не повідомлено.

У разі виявлення в перевіряємому періоді факту неподання заяв про реєстрацію об`єктів оподаткування в контролюючих органах за формою №20-ОПП, штрафна санкція застосовується за кожне таке неподання або несвоєчасне подання.

Таким чином, у разі встановлення фактів не повідомлення органу ДПС про наявні у суб`єкта господарювання об`єкти оподаткування або об`єкти, які пов`язанні з оподаткуванням або через які провадиться діяльність, штрафна санкція має застосовуватись в залежності від кількості таких об`єктів, про які не повідомлено податковий орган за формою 20-ОПП чи повідомлено несвоєчасно.

З огляду на вказане є правомірним застосування до ТОВ «БЄЛ-ТРАНС» штрафних санкцій за неподання повідомлень за формою 20-ОПП по 17 об`єктам оподаткування на суму 17 340грн., а відтак податкове повідомлення-рішення № 5554/15320709 від 07.02.2025 Головним управлінням ДПС в Одеській області прийнято цілком правомірно.

Стосовно правомірності податкового повідомлення-рішення № 5555/15320709 від 07.02.2025 про застосування адміністративного штрафу в сумі 1 020грн.

Підставою для нарахування вказаної суми штрафу є порушення ТОВ «БЄЛ-ТРАНС» вимог п. 44.1, п. 44.3 ст. 44 Податкового кодексу України, а саме не надання у визначений у запиті контролюючого органу строк (відмови від надання) або надання не в повному обсязі документів, пояснень, довідок та інформації (акт від 06.12.2024 №8514/15-32-07-09-20; акт від 26.12.2024 №9082/15-32-07-09-20; акт від 08.01.2025 №94/15-32-07-09-21).

Пунктом 44.3 статті 44 Податкового кодексу України передбачено, що платники податків зобов`язані забезпечити зберігання документів та інформації, визначених пунктом 44.1 цієї статті, а також документів, пов`язаних із виконанням вимог законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.

Згідно із п.85.2 статті 85 Податкового кодексу України платник податків зобов`язаний надати посадовим (службовим) особам контролюючих органів у повному обсязі всі документи, що належать або пов`язані з предметом перевірки. Такий обов`язок виникає у платника податків після початку перевірки.

При проведенні перевірок посадові (службові) особи контролюючого органу мають право отримувати у платників податків належним чином завірені копії, первинних фінансово-господарських, бухгалтерських та інших документів, що свідчать про приховування (заниження) об`єктів оподаткування, несплату податків, зборів, платежів, порушення вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи. Такі копії повинні бути засвідчені підписом платника податків або його посадової особиста скріплені печаткою (за наявності) (п.85.4 статті 85 Податкового кодексу України).

Посадова (службова) особа контролюючого органу, яка проводить перевірку, у випадках, передбачених Кодексом, має право отримувати від платника податків або його законних представників копії документів, що належать до предмета перевірки. Такі копії повинні бути засвідчені підписом платника податків або його посадової особиста скріплені і печаткою (за наявності) (п.85.8 ст.85 Податкового кодексу України).

Відповідно до п. 121.1 статті 121 Податкового кодексу України не забезпечення платником податків зберігання первинних документів, облікових та інших регістрів, бухгалтерської та статистичної звітності, інших документів з питань обчислення і сплати податків та зборів протягом установлених ст.44 Кодексу строків їх зберігання та/або ненадання платником податків контролюючим органам оригіналів документів (крім документів, отриманих з Єдиного реєстру податкових накладних) чи їх копій при здійсненні податкового контролю у випадках, передбачених цим Кодексом, тягнуть за собою накладення штрафу в розмірі 1020 гривень.

У досліджуваній ситуації ТОВ «БЄЛ-ТРАНС» не виконано обов`язок та до перевірки не надано усіх первинних та інших документів, які спростовують факти, викладені в акті перевірки.

На підставі викладеного та з урахуванням п. 52-1, п. 69.2 підрозділу 10 розділу XX Податкового кодексу України Головним управлінням ДПС в Одеській області правомірно застосовано штрафні (фінансові) санкції (штрафи) в сумі 1 020грн.

Відносно правомірності податкового повідомлення-рішення № 5469/15-32-24-06-20 від 06.02.2025 про застосування штрафу в сумі 2040грн. по податку на доходи фізичних осіб, що сплачується податковими агентами із доходів платника податку у вигляді заробітної плати.

Перевіркою дотримання ТОВ Бєл-Транс обов`язку щодо подання податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, і сум утриманого з них податку (форма №4-ДФ) установлено, що податковий розрахунок за 2 квартал 2021 року, 1-4 квартали 2023 року та 2 квартал 2024 року надано з помилками щодо нарахованого (виплаченого) доходу фізичним особам, з помилками щодо нарахованого (сплаченого) податку на доходи фізичних осіб, не вірного відображення нарахованого (перерахованого) військового збору та невірного відображення РНОКПП за ознакою доходу « 127»; не відображено виплату поворотної фінансової допомоги за ознакою доходу « 153» на користь ОСОБА_1 , ОСОБА_2 1 кварталі 2022 року, 3,4 кварталах 2023 року та 1 - 2 кварталах 2024 року.

Відповідно п.п.14.1.180 п.14.1 ст.14 Податкового кодексу України податковий агент щодо податку на доходи фізичних осіб - юридична особа (її філія, відділення, інший відокремлений підрозділ), самозайнята особа, представництво нерезидента ~ юридичної особи, інвестор (оператор) за угодою про розподіл продукції, які незалежно від організаційно-правового статусу та способу оподаткування іншими податками та/або форми нарахування (виплати, надання) доходу (у грошовій або негрошовій формі) зобов`язані нараховувати, утримувати та сплачувати податок, передбачений розділом IV цього Кодексу, до бюджету від імені та за рахунок фізичної особи з доходів, що виплачуються такій особі, вести податковий облік, подавати податкову звітність контролюючим органам та нести відповідальність за порушення його норм в порядку, передбаченому статтею 18 та розділом IV цього Кодексу.

Згідно із пп.47.1.3 п.47.1 ст.47 Податкового кодексу України відповідальність за неподання, порушення порядку заповнення документів податкової звітності, порушення строків їх подання контролюючим органам, недостовірність інформації, наведеної у зазначених документах, несуть: податкові агенти.

Абзацом «б» пункту 176.2. статті 176 Податкового кодексу України передбачено, що особи, які відповідно до цього Кодексу для податкового кварталу, податковий розрахунок суми доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, а також суми утриманого з них податку до контролюючого органу за місцем свого розташування. Такий розрахунок подається лише у разі нарахування сум зазначених доходів платнику податку податковим агентом протягом звітного періоду. Запровадження інших форм звітності з зазначених питань не допускається.

Згідно п.51.1 ст.51 Податкового кодексу України платники податків, у тому числі податкові агенти, платники єдиного внеску, зобов`язані подавати контролюючим органам у строки, встановлені цим Кодексом для податкового кварталу, податковий розрахунок сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податків - фізичних осіб, і сум утриманого з них податку, а також суми нарахованого єдиного внеску, з розбивкою по місяцях звітного кварталу.

Згідно п.119.1 ст.119 Податкового кодексу України неподання, подання з порушенням встановлених строків, подання не в повному обсязі, з недостовірними відомостями або з помилками податкової звітності про суми доходів, нарахованих (сплачених) на користь платника податків, суми утриманого з них податку, а також суми, нараховані (виплачені) фізичним особам за товари (роботи, послуги), якщо такі недостовірні відомості або помилки призвели до зменшення та/або збільшення податкових зобов`язань платника податку та/або до зміни платника податку, - тягнуть за собою накладення штрафу в розмірі 1020 гривень.

Ті самі дії, вчинені платником податків, до якого протягом року було застосовано штраф за таке саме порушення, - тягнуть за собою накладення штрафу у розмірі 2040 гривень.

Передбачені цим пунктом штрафи не застосовуються у випадках, якщо недостовірні відомості або помилки в податковій звітності про суми доходів, нараховані (сплачені) на користь платника податків, суми утриманого з них податку, а також суми, нараховані (виплачені) фізичним особам за товари (роботи, послуги), виникли у зв`язку з виконанням податковим агентом вимог пункту 169.4 статті 169 цього Кодексу та були виправлені відповідно до вимог статті 50 цього Кодексу.

За наслідком дослідження змістового наповнення акту перевірки колегією суддів з`ясовано, що в ньому відображено досліджуване порушення податкової дисципліни, а тому є безпідставним довід позивача щодо не зазначення у висновку акту перевірки порушення, за які до ТОВ «БЄЛ-ТРАНС» застосовано штрафні (фінансові) санкції, визначені даним податковим повідомленням-рішенням.

До того ж, слід відмітити, що позивачем не заперечується по суті встановленого порушення, а тому є правомірним прийняття Головним управлінням ДПС в Одеській області податкового повідомлення-рішення №5469/15-32-24-06-20 від 06.02.2025.

Щодо правомірності податкового повідомлення-рішення №5470/15-32-24-06-20 від 06.02.2025 про збільшення суми грошового зобов`язання по податку на доходи фізичних осіб у розмірі 3 618206грн. 36коп., у т.ч за податковим зобов`язанням в сумі 3 152 128грн. 90коп., за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) в сумі 466077грн. 46коп.

На визначення податкового зобов`язання в сумі 3 152 128грн. 90коп. вплинуло ряд порушень внаслідок заниження податку на доходи фізичних осіб.

Так, 04.12.2023 ТОВ Бєл-Транс нараховано дохід на користь ОСОБА_2 в сумі 6 942 724грн. 30 коп. згідно договору про переведення боргу від 04.12.2023 №04/12/23, що відображено у бухгалтерському обліку по кредиту рахунку 68 «Розрахунки за іншими операціями» субрахунок 6852 «Розрахунки з іншими кредиторами» з подальшим перерахуванням на його користь грошових коштів у безготівковій формі (дебет рахунку 311 «Поточні рахунки в національній валюті»).

За умовами договору про переведення боргу від 04.12.2023 №04/12/23 замінено сторони щодо якої виконується зобов`язання (Первісного кредитора) у зобов`язанні, що виникає із договору про надання поворотної фінансової допомоги (позики) №04/01/22 від 04.01.2022, укладеного між Кредитором та Первісним боржником.

Відповідно до договору про переведення боргу від 04.12.2023 №04/12/23, ТОВ «БЄЛ-ТРАНС» (Боржником), фізична особа ОСОБА_1 (Первісний кредитор) та фізична особа ОСОБА_2 (Новий кредитор).

Згідно п.2 договору про переведення боргу від 04.12.2023 №04/12/23, Первісний кредитор переводить на Нового кредитора право отримання сплати боргу (грошове зобов`язання) у розмірі 6 942 724грн. 30коп.

З огляду на вказане, перевіряючими зроблено висновок про заниження ПДФО з оподатковуваного доходу фізичної особи ОСОБА_2 , якому виплачено юридичною особою ТОВ «Бєл-Транс» за договором про переведення боргу суму 1 249 690грн. 37коп.

За позицією позивача, з грошових коштів у сумі 6 942 724грн. 30коп. не повинен утримуватися податок у розмірі 18 %, оскільки вказані кошти були виплачені як поворотна фінансова допомога, яка не входить до оподатковуваного доходу згідно положень п.п. 165.1.31 п. 165.1 ст. 165 Податкового кодексу України.

Згідно із нормами Цивільного кодексу України, кредитор у зобов`язанні може передати свої права іншій особі за договором відступлення права вимоги, а новий кредитор набуває таких прав на умовах, що діяли на момент їх передачі. При цьому, сума коштів, отримана фізичною особою за договором відступлення права вимоги від юридичної особи, включається до її загального оподатковуваного доходу і оподатковується ПДФО за ставкою 18%.

Згідно з ст. 512 Цивільного кодексу України кредитор у зобов`язанні може бути замінений іншою особою внаслідок передання ним своїх прав іншій особі за правочином (відступлення права вимоги).

Правочин щодо заміни кредитора у зобов`язанні вчиняється у такій самій формі, що і правочин, на підставі якого виникло зобов`язання, право вимоги за яким передається новому кредиторові (ст. 513 Цивільного кодексу України).

Статтею 514 Цивільного кодексу України передбачено, що до нового кредитора переходять права первісного кредитора у зобов`язанні в обсязі і на умовах, що існували на момент переходу цих прав, якщо інше не встановлено договором або законом.

Згідно із п.п. 14.1.54 Податковим кодексом України доходом з джерелом його походження з України є будь-який дохід, отриманий резидентами або нерезидентами, у тому числі від будь-яких видів їх діяльності на території України (включаючи виплату (нарахування) винагороди іноземними роботодавцями), її континентальному шельфі, у виключній (морській) економічній зоні.

Відповідно до п.п. 162.1.1 п.162.1 ст.162 Податковим кодексом України платником податку на доходи фізичних осіб є фізична особа резидент, яка отримує доходи з джерела їх походження в Україні.

Згідно із п.п.163.1.1 п.163.1 ст.163 ПКУ Податковим кодексом України об`єктом оподаткування резидента є загальний місячний (річний) оподатковуваний дохід.

Статтею 165 Податковим кодексом України визначено перелік доходів, які не включаються до розрахунку місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку.

Перелік доходів, які включаються до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку наведено в п.164.2 ст.164 Податковим кодексом України.

До такого переліку включено інші доходи, крім зазначених у ст. 165 Податковим кодексом України (п.п.164.2.20 п.164.2 ст.164 Податковим кодексом України).

Ставка податку на доходи фізичних осіб встановлена у розмірі 18% (п.167.1 ст.167 Податковим кодексом України).

Згідно із з п.п. 168.1.1 п.168.1 ст.168 Податковим кодексом України податковий агент, який нараховує (виплачує, надає) оподатковуваний дохід на користь платника податку, зобов`язаний утримувати податок із суми такого доходу за його рахунок, використовуючи ставку податку, визначену ст. 167 Податковим кодексом України.

Отже, до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу фізичної особи включається уся сума коштів, яка отримана нею від юридичної особи за договором про відступлення права вимоги та оподатковується податком на доходи фізичних осіб на загальних підставах.

Стосовно висновку відповідача про заниження ПДФО з нарахованого (виплаченого), наданого доходу у вигляді відшкодування витрат медичного обслуговування не робітників підприємства на суму 36 188грн. 90кп, а також з загального місячного (річного) оподатковуваного доходу фізичних осіб, не робітників підприємства сум грошового або майнового відшкодування витрат платників податків отриманих ними у вигляді авіаквитків та готельних послуг від постачальників ТОВ «Транско» та ТОВ «Фабрика туризму» в сумі 1 866 249грн. 63коп.

У перевіреному періоді ТОВ «БЄЛ-ТРАНС» придбав у ТОВ «Кардіка Асістанс» медичне обслуговування відповідно акту прийняття-здачі наданих медичних послуг від 17.05.2023 №18978 для пацієнта ОСОБА_6 на суму 73153грн. 50 коп. та акту прийняття-здачі наданих медичних послуг від 17.05.2023 №19096 для пацієнта ОСОБА_7 у сумі 91708грн. 70коп. Проте, ОСОБА_6 та ОСОБА_7 не є працівниками ТОВ «БЄЛ-ТРАНС» у перевіряємому періоді. Враховуючи викладене, ТОВ «БЄЛ-ТРАНС» не є роботодавцем фізичних осіб ОСОБА_6 та ОСОБА_7 , тому сума нарахована/сплачена за медичне обслуговування фізичних осіб включається до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу фізичних осіб як додаткове благо і оподатковується податком на доходи фізичних осіб на загальних підставах.

Також, перевіркою встановлено безпідставне не нарахування та не сплату до відповідного бюджету податку на доходи фізичних осіб з доходів у не грошовій формі наданих на користь фізичних осіб у вигляді авіаквитків та готельних послуг отриманих від постачальників ТОВ «Транско» та ТОВ «Фабрика туризму», що проведено у бухгалтерському обліку ТОВ Бєл-Транс по рахунку 63 «Розрахунки з постачальниками та підрядниками» субрахунок 631 «Розрахунки з вітчизняними постачальниками». Згідно актів надання послуг та актів виконаних робіт по контрагентам постачальникам ТОВ «Транско» та ТОВ «Фабрика туризму» доходи у не грошовій формі надавалися на користь фізичних осіб: ОСОБА_8 , ОСОБА_9 , ОСОБА_10 , ОСОБА_11 , ОСОБА_12 , ОСОБА_13 , ОСОБА_14 , ОСОБА_15 , ОСОБА_16 , ОСОБА_17 , ОСОБА_18 , ОСОБА_19 , ОСОБА_20 , ОСОБА_21 , ОСОБА_22 , ОСОБА_23 , ОСОБА_24 , ОСОБА_1 , ОСОБА_25 . Відповідно до карток рахунку 631 «Розрахунки з вітчизняними постачальниками» по контрагенту ТОВ «Транско», контрагенту ТОВ «Фабрика туризму» та актів надання послуг, актів виконаних робіт по контрагентам постачальникам ТОВ «Транско» та ТОВ «Фабрика туризму» надано авіаквитків та готельних послуг на загальну суму 8 501 888грн. 90 коп.

За позицією позивача податок з доходів виплачується за рахунок фізичних осіб та не повинен стягуватися з ТОВ Бєл-Транс. Крім того, отримувачем коштів за медичні послуги, авіаквитки та готельні послуги були ТОВ «Кардіка Асістанс», ТОВ «Транско» та ТОВ «Фабрика туризму».

Відповідно до підпункту 14.1.54 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України дохід з джерелом їх походження з України це будь-який дохід, отриманий резидентами або нерезидентами, у тому числі від будь-яких видів їх діяльності на території України (включаючи виплату (нарахування) винагороди іноземними роботодавцями), її континентальному шельфі, у виключній (морській) економічній зоні, у тому числі, але не виключно, доходи у вигляді: процентів, дивідендів, роялті та будь-яких інших пасивних (інвестиційних) доходів, сплачених резидентами України.

Згідно із підпунктом 162.1.1 пункту 162.1 статті 162 Податкового кодексу України платником податку на доходи фізичних осіб є фізична особа резидент, яка отримує доходи як з джерела їх походження в Україні, так і іноземні доходи.

За правилами підпункту 163.1.1 пункту 163.1 статті 163 Податкового кодексу України об`єктом оподаткування резидента є загальний місячний (річний) оподатковуваний дохід, а за пп. 163.1.2 цього ж пункту об`єктом оподаткування резидента є доходи з джерела їх походження в Україні, які остаточно оподатковуються під час їх нарахування (виплати, надання).

Відповідно до пункту 164.1 статті 164 Податкового кодексу України базою оподаткування є загальний оподатковуваний дохід, з урахуванням особливостей, визначених цим розділом. Загальний оподатковуваний дохід - будь-який дохід, який підлягає оподаткуванню, нарахований (виплачений, наданий) на користь платника податку протягом звітного податкового періоду. Загальний оподатковуваний дохід складається з доходів, які остаточно оподатковуються під час їх нарахування (виплати, надання), доходів, які оподатковуються у складі загального річного оподатковуваного доходу, та доходів, які оподатковуються за іншими правилами, визначеними цим Кодексом. Загальний місячний оподатковуваний дохід складається із суми оподатковуваних доходів, нарахованих (виплачених, наданих) протягом такого звітного податкового місяця. Загальний річний оподатковуваний дохід дорівнює сумі загальних місячних оподатковуваних доходів, іноземних доходів, отриманих протягом такого звітного податкового року, доходів, отриманих фізичною особою - підприємцем від провадження господарської діяльності згідно із статтею 177 цього Кодексу, та доходів, отриманих фізичною особою, яка провадить незалежну професійну діяльність згідно із статтею 178 цього Кодексу.

Підпунктом 164.2.20 пункту 164.2 статі 164 Податкового кодексу України передбачено, що до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку включаються інші доходи, крім зазначених у статті 165 цього Кодексу.

Відповідно до пункту 164.3 статті 164 Податкового кодексу України при визначенні бази оподаткування враховуються всі доходи платника податку, отримані ним як у грошовій, так і не грошовій формах.

Порядок нарахування, утримання та сплати податку на доходи фізичних осіб до бюджету визначено статтею 168 Податкового кодексу України.

За правилами підпункту 168.2.1 пункту 168.2 статті 168 Податкового кодексу України платник податку, що отримує доходи від особи, яка не є податковим агентом, та іноземні доходи, зобов`язаний включити суму таких доходів до загального річного оподатковуваного доходу та подати податкову декларацію за наслідками звітного податкового року, а також сплатити податок з таких доходів.

Згідно із пунктом 167.1 статті 167 Податкового кодексу України ставка податку становить 18% бази оподаткування щодо доходів, нарахованих (виплачених, наданих) (крім випадків, визначених у пунктах 167.2-167.5 цієї статті) у тому числі, але не виключно у формі: заробітної плати, інших заохочувальних та компенсаційних виплат або інших виплат і винагород, які нараховуються (виплачуються, надаються) платнику у зв`язку з трудовими відносинами та за цивільно-правовими договорами.

Підпункт 14.1.47 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України містить визнання додаткового блага - кошти, матеріальні чи нематеріальні цінності, послуги, інші види доходу, що виплачуються (надаються) платнику податку податковим агентом, якщо такий дохід не е заробітною платою та не пов`язаний з виконанням обов`язків трудового найму або не є винагородою за цивільно-правовими договорами (угодами), укладеними з таким платником податку (крім випадків, прямо передбачених нормами розділу IV цього Кодексу).

Одним із критеріїв віднесення виплат на користь працівника до додаткового блага є відсутність зв`язку таких виплат із виконанням трудових обов`язків.

З огляду на встановлені обставини та враховуючи, що кошти за медичні послуги, авіаквитки та готельні послуги були здійснені поза межами потреб господарської діяльності ТОВ Бєл-Транс та не в межах виконання його працівниками своїх трудових обов`язків, а також не працівникам підприємства, то такі виплати є їх додатковими благами і відповідно формують базу оподаткування податком на доходи фізичних осіб.

Стосовно правомірності податкового повідомлення-рішення від 06.02.2025 №5471/15-32-24-06-20 про збільшення суми грошового зобов`язання за військовим збором на суму 270 677грн. 21коп., у т.ч за податковим зобов`язанням в сумі 234 142грн. 14коп., за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) 36 535грн. 07коп.

На визначення вказаної суми податкового зобов`язання вплинув висновок податкового органу про заниження ТОВ Бєл-Транс нарахування військового збору в сумі 234142грн. 14коп., а саме з нарахованого (виплаченого), наданого доходу у вигляді відшкодування витрат медичного обслуговування не робітників підприємства в сумі 2272грн. 93коп., з оподатковуваного доходу фізичних осіб, який нараховано (виплачено, надано) на їх користь від юридичної особи за договором про переведення боргу у сумі 104 140грн. 87коп.; з загального місячного (річного) оподатковуваного доходу фізичних осіб, не робітників підприємства, сум грошового або майнового відшкодування витрат платників податків отриманих ним у вигляді авіаквитків та готельних послуг від постачальників ТОВ «Транско» та ТОВ «Фабрика туризму» в сумі 127 528грн. 34коп.

Відповідно до п.16-1 підрозділ 10 "Інші перехідні положення" Податкового кодексу України тимчасово, до набрання чинності рішенням Верховної Ради України про завершення реформи Збройних Сил України, встановлюється військовий збір.

Платниками збору є особи, визначені пунктом 162.1 статті 162 цього Кодексу. Об`єктом оподаткування збором є доходи, визначені статтею 163 цього Кодексу. Ставка збору становить 1,5 відсотка від об`єкта оподаткування, визначеного підпунктом 1.2 цього пункту. Нарахування, утримання та сплата (перерахування) збору до бюджету здійснюються у порядку, встановленому статтею 168 цього Кодексу, за ставкою, визначеною підпунктом 1.3 цього пункту.

Відповідальними за утримання (нарахування) та сплату (перерахування) збору до бюджету є особи, визначені у статті 171 цього Кодексу. Платники збору зобов`язані забезпечувати виконання податкових зобов`язань у формі та спосіб, визначені статтею 176 цього Кодексу.

Згідно п. 171.1 ст. 171 Податкового кодексу України особою, відповідальною за нарахування, утримання та сплату (перерахування) до бюджету податку з доходів у вигляді заробітної плати, є роботодавець, який виплачує такі доходи на користь платника податку.

Аналіз наведених положень податкового законодавства дає підстави для висновку, що податковий агент зобов`язаний перерахувати до бюджету утриманий податок на доходи фізичних осіб та військовий збір під час виплати доходу, а якщо оподаткований дохід нараховується, але не виплачується платнику податку, то податок та військовий збір підлягає сплаті (перерахуванню) у строки, встановлені цим Кодексом для місячного податкового періоду.

Враховуючи, що порядок утримання військового збору повністю ідентичний із порядком оподаткування податком на доходи фізичних осіб, а також суміжність вказаних порушень, колегія суддів уважає правильним висновок контролюючого органу щодо необхідності нарахування ТОВ «БЄЛ-ТРАНС» спірної суми грошового зобов`язання з військового збору.

Щодо правомірності податкового повідомлення-рішення № 5533/15-32-07-07-23 від 07.02.2025 про застосування штрафу в сумі 8 328 212грн. 57коп. за порушення термінів розрахунків у сфері ЗЕД, невиконання зобов`язань та ШС за порушення вимог валютного законодавства.

На такі правовідносини вплинуло порушення ТОВ «БЄЛ-ТРАНС» вимог п.1, 3 ст. 13 Закону України «Про валюту і валютні операції», п. 21 розділу II Положення про заходи захисту та визначення порядку здійснення окремих операцій в іноземній валюті, затвердженого постановою Правління Національного банку України від 02.01.2019 № 5, з урахуванням пункту 142 постанови Правління Національного банку України від 24.02.2022 №18 «Про роботу банківської системи в період запровадження воєнного стану», в частині несвоєчасного повернення валютних коштів:

- по контракту від 17.08.2020 № 1708/20, укладеному ТОВ Бєл-Транс з компанією «BIEL-TRANS-EUROPE» (Польща), на загальну суму 195 848евро 47евро центів (екв. 7 161 904грн. 36коп.);

- по контракту від 30.09.2022 № BG-BT/300922P, укладеному ТОВ Бєл-Транс з компанією «BERNARDGROUP Sp. Z.o.o.» (Польща), на загальну суму 278 160евро 64 евро центи (екв. 10 803 790грн. 80коп.);

Листом ДПС України від 01.02.2023 № 2238/7/99-00-07-05-02-07 отримано податкову інформацію Національного банку України про неотримання/повернення грошових коштів, товарів у встановлений Національним банком України граничний строк розрахунків за зовнішньоекономічним контрактом від 17.08.2020 № 1708/20 (дата операції - 23.12.2021).

ТОВ Бєл-Транс (Покупець) укладено контракт від 17.08.2020 № 1708/20 з компанією «BIEL-TRANS-EUROPE» (Продавець, Польща), за умовами якого Покупець протягом терміну дії цього контракту купує, а Продавець продає (спеціалізовані запасні частини до моторних транспортних засобів) в кількості, асортименті та за ціною, які були зазначені в Інвойсах на кожну поставку. Умови поставки: СРТ Біляївка, Україна. Валюта контракту - дол. США. Загальна сума контракту складається із сум поставок, зазначених в інвойсах, на кожну окрему поставку. Термін дії контракту до 31.12.2023.

23.12.2021 на виконання умов даного контракту ТОВ Бєл-Транс здійснено попередню оплату на рахунок компанії «BIEL-TRANS-EUROPE» (Польща) в сумі 224 345 дол. США 39 центів (екв. 6 118 953грн. 21коп.), законодавчо встановлений термін надходження товару - 22.12.2022.

22.02.2022 від компанії «BIEL-TRANS-EUROPE» (Польща) на адресу ТОВ Бєл-Транс надійшов товар згідно МД (ІМ 40) № UA500490/2022/001800 на суму 28 496дол. США 92 центи (екв. 811 723грн. 37коп.), без порушення строків розрахунків.

Товар на суму 195 848дол. США 47 центів не надійшов.

Компанією «BIEL-TRANS-EUROPE» (Польща) здійснено повернення валютних коштів на загальну суму 195 848 дол. США 47 центів (екв. 7 161 904грн. 36коп.) а саме:

- 28.11.2023 в сумі 30 023 дол. США 11 центів (екв. 1 097 903грн. 10коп.), з порушенням термінів розрахунків (341 день);

- 29.11.2023 в сумі 165 825 дол. США 36 центів (екв. 6 064 001грн. 26коп.), з порушенням термінів розрахунків (342 дні).

Листами ДПС України від 02.10.2023 № 24652/7/99-00-07-05-02-07, від 03.11.2023 № 27629/7/99-00-07-05-01-07 отримано податкову інформацію Національного банку України про неотримання/повернення грошових коштів, товарів у встановлений Національним банком України граничний строк розрахунків за зовнішньоекономічним контрактом від 30.09.2022 №BG-ВТ/300922Р (дати операцій - 13.02.2023, 16.02.2023, 23.02.2023, 27.02.2023, 03.03.2023, 15.03.2023, 16.03.2023, 17.03.2023,20.03.2023.

30.09.2022 ТОВ Бєл-Транс (Покупець) укладено контракт № BG-BT-300922P з компанією «BERNARDGROUP Sp. Z.o.o.» (Продавець, Польща), за умовами якого Продавець поставляє Покупцеві товар в асортименті згідно інвойсам (рахунків-фактур) до кожної поставки. Країна походження, асортимент, загальна кількість товару, що поставляється можуть зазначатися в специфікаціях або інвойсах. Валюта контракту - евро. Загальна сума контракту складається із сум поставок, зазначених в інвойсах, на кожну окрему поставку. Термін дії контракту до 31.12.2023.

ТОВ Бєл-Транс було здійснено попередні оплати на рахунок компанії «BERNARDGROUP Sp. Z.o.o.» на загальну суму 316 773 дол. США 91 цент (екв. 12 318 942грн. 29коп.), а саме:

- 13.02.2023 у сумі 24 623 евро 30 евро центів (екв. 961 894грн. 44коп.), законодавчо встановлений термін надходження товару - 11.08.2023;

- 16.02.2023 у сумі 36 674евро 96 евро центів (екв. 1 434 830грн. 79коп.), законодавчо встановлений термін надходження товару - 14.08.2023;

- 23.02.2023 у сумі 20 824 евро 50 евро центів (екв. 810 756грн. 09коп.), законодавчо встановлений термін надходження товару - 21.08.2023;

- 27.02.2023 у сумі 32 013 евро 55 евро центів (екв. 1 237 009грн. 97коп.), законодавчо встановлений термін надходження товару - 25.08.2023;

- 03.03.2023 у сумі 62 077 евро 10 евро центів (екв. 2 407 641грн. 70коп.), законодавчо встановлений термін надходження товару - 29.08.2023;

- 15.03.2023 у сумі 36 443 евро 35 евро центів (екв. 1 431 232грн. 40коп.), законодавчо встановлений термін надходження товару - 10.09.2023;

- 16.03.2023 у сумі 33 424 евро 15 евро центів (екв. 1 290 783грн. 85коп.), законодавчо встановлений термін надходження товару - 11.09.2023;

- 17.03.2023 у сумі 13 249 евро (екв. 512 961грн. 53коп.), законодавчо встановлений термін надходження товару - 12.09.2023;

- 20.03.2023 у сумі 57 444 евро (екв. 2 231 831грн. 52коп.), законодавчо встановлений термін надходження товару - 15.09.2023.

Від компанії «BERNARDGROUP Sp. Z.o.o.» (Польща) товар надійшов на адресу ТОВ Бєл-Транс згідно МД (ІМ 40), на суму 114 136 евро 31 евро цент (екв. 4 481 011грн. 86коп.), згідно наступних МД а саме:

- від 06.06.2023 № 23UA96174 на суму 9 213 евро 56 евро центів (екв. 360 192грн. 14коп.), без порушення строків розрахунків;

- від 14.08.2023 №23UA1 на суму 16 211 евро 20 евро центів (екв. 620 496грн. 45коп.), з порушенням строків розрахунків, (3 дні);

- від 15.08.2023 №23UA041 на суму 16 172 евро 25 евро центів (екв. 646 987грн. 03коп.), без порушенням строків розрахунків;

- від 21.08.2023 №23UA62Ш на суму 15 916 евро (екв. 632 255грн. 14коп.), без порушенням строків розрахунків;

- від 22.08.2023 №23UA15U3 на суму 17 100 евро (екв. 682 101грн. 90коп.), з порушенням строків розрахунків, (8 днів);

- від 13.09.2023 №23UA17U0 на суму 15 597 евро 75 евро центів (екв. 611 285грн. 18коп.), з порушенням строків розрахунків, (22 дні);

- від 19.09.2023 №23UA05U01 на суму 12 351 евро 30 евро центів (екв. 481 615грн. 48коп.), з порушенням строків розрахунків, (26 днів);

- від 07.10.2023 №23UA39U7 на суму 11 574 евро 25 евро центів (екв. 446 078грн. 54коп.), з порушенням строків розрахунків, (18 днів).

Товар на суму 202 637евро 60 евро центів не надійшов.

Компанією «BERNARDGROUP Sp. Z.o.o.» (Польща), було здійснено повернення валютних коштів на загальну суму 202 637евро 60 евро центів (екв. 7 832 166грн. 14коп..) а саме:

- 20.10.2023 в сумі 62 077евро 10 евро центів (екв. 2 399 348грн. 20коп.), з порушенням термінів розрахунків (52 дні);

- 20.10.2023 в сумі 36 443 евро 35 евро центів (екв. 1 408 575грн. 57коп.), з порушенням термінів розрахунків (40 днів);

- 20.10.2023 в сумі 33 424 евро 15 евро центів (екв. 1 291 880грн. 16коп.), з порушенням термінів розрахунків (39 днів);

- 20.10.2023 в сумі 13 249 евро (екв. 512 088грн. 42коп.), з порушенням термінів розрахунків (38 днів);

- 20.10.2023 в сумі 57 444 евро (екв. 2 220 273грн. 79коп.), з порушенням термінів розрахунків (35 днів).

З огляду на вказані обставини податковим органом зроблено висновок про те, що ТОВ «БЄЛ-ТРАНС» не вжито заходів щодо дотримання правил та норм валютного законодавства в результаті чого не дотримано термінів розрахунків відносно здійснення надходження імпортного товару за вказаними контрактами, у зв`язку з чим на підставі п.п. 54.3.3 п.54.3 ст. 54 Податкового кодексу України, п. 5 ст. 13 Закону України «Про валюту і валютні операції» застосовано суму штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) та/або пені, у тому числі за порушення строку розрахунку у сфері зовнішньоекономічної діяльності.

Між сторонами немає спору щодо встановленого податковим органом факту порушення термінів розрахунків у сфері зовнішньоекономічної діяльності. Натомість, виник спір щодо правомірності нарахування контролюючим органом пені за період з 23.12.2022 по 30.06.2023 за цими обставинами на підставі Податкового кодексу України та Закону України «Про валюту і валютні операції» без урахування приписів пункту 52-1 підрозділу 10 розділу XX Податкового кодексу України.

Правові засади здійснення валютних операцій, валютного регулювання та валютного нагляду, права та обов`язки суб`єктів валютних операцій і уповноважених установ унормовані приписами Закону України «Про валюту і валютні операції» №2473-VIII, яким також установлено відповідальність за порушення валютного законодавства.

Статтею 13 Закону України «Про валюту і валютні операції» визначено особливості встановлення граничних строків розрахунків за операціями з експорту та імпорту товарів.

Згідно із ч.1 ст.13 Закону України «Про валюту і валютні операції» Національний банк України має право встановлювати граничні строки розрахунків за операціями з експорту та імпорту товарів.

Відповідно до частини 2 статті 13 Закону України «Про валюту і валютні операції» у разі встановлення Національним банком України граничного строку розрахунків за операціями резидентів з експорту товарів грошові кошти підлягають зарахуванню на рахунки резидентів у банках України у строки, зазначені в договорах, але не пізніше строку та в обсязі, встановлених Національним банком України. Строк виплати заборгованості обчислюється з дня митного оформлення продукції, що експортується, а в разі експорту робіт, послуг, прав інтелектуальної власності та (або) інших немайнових прав - з дня оформлення у письмовій формі (у паперовому або електронному вигляді) акта, рахунка (інвойсу) або іншого документа, що засвідчує їх надання.

Порушення резидентами строку розрахунків, встановленого згідно із цією статтею, тягне за собою нарахування пені за кожний день прострочення в розмірі 0,3 відсотка суми неодержаних грошових коштів за договором (вартості недопоставленого товару) у національній валюті (у разі здійснення розрахунків за зовнішньоекономічним договором (контрактом) у національній валюті) або в іноземній валюті, перерахованій у національну валюту за курсом Національного банку України, встановленим на день виникнення заборгованості. Загальний розмір нарахованої пені не може перевищувати суми неодержаних грошових коштів за договором (вартості недопоставленого товару) (частина п`ята статті 13 Закону України «Про валюту і валютні операції»).

Частиною 6 статті 13 Закону України «Про валюту і валютні операції» передбачено, що у разі якщо виконання договору, передбаченого частинами другою або третьою цієї статті, зупиняється у зв`язку з виникненням форс-мажорних обставин, перебіг строку розрахунків, установленого згідно з частиною першою цієї статті, та нарахування пені відповідно до частини п`ятої цієї статті зупиняється на весь період дії форс-мажорних обставин та поновлюється з дня, наступного за днем закінчення дії таких обставин. Підтвердженням виникнення та закінчення дії форс-мажорних обставин є відповідна довідка уповноваженої організації (органу) країни розташування сторони зовнішньоекономічного договору (контракту) або третьої країни відповідно до умов цього договору (контракту).

Отже, у разі зупинення виконання господарської операції, яке зумовлене виникненням форс-мажорних обставин, зупиняється як перебіг строку розрахунків за операціями з експорту та імпорту товарів, так і нарахування пені на весь період дії форс-мажорних обставин.

Колегія суддів вказує, що законодавцем передбачено випадок не застосування фінансової відповідальності у вигляді нарахування пені (зупинення строку нарахування пені) лише у разі виникнення форс-мажорних обставин, які унеможливлюють виконання контрагентом договору.

Встановлення наявності/відсутності обставин для зупинення перебігу строку розрахунків та відповідно зупинення нарахування пені у період дії форс-мажорних обставин є функціональними обов`язками контролюючих органів відповідно до приписів п.п.19-1.1.34 ст. 19-1 Податкового кодексу України, які повинні визначати суми податкових та грошових зобов`язань платників податків, застосування і своєчасне стягнення сум передбачених законом штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) у разі встановлення порушення платником податків валютного законодавства.

Згідно п.п.54.3.3 ст. 54 Податкового кодексу України контролюючий орган зобов`язаний самостійно визначити суму грошових зобов`язань, застосування штрафних (фінансових) санкцій та нарахування пені, у тому числі за порушення у сфері зовнішньоекономічної діяльності.

Наявність/відсутність підстав для нарахування грошового зобов`язання встановлюється під час здійснення заходів податкового контролю шляхом перевірок та звірок відповідно до вимог цього Кодексу, а також перевірок щодо дотримання законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, у порядку, встановленому законами України, що регулюють відповідну сферу правовідносин (п.п.62.1.3 Податкового кодексу України).

Відповідно до абзаце 11 пункту 52-1 підрозділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України протягом дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID- 19), платникам податків не нараховується пеня, а нарахована, але не сплачена за цей період пеня підлягає списанню.

Верховний Суд у складі судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду у постанові від 23.07.2024 (справа №240/25642/22) сформулював правовий висновок, відповідно до якого, з 01.01.2021 пеня, нарахування якої встановлено частиною п`ятою статті 13 Закону України «Про валюту і валютні операції», за порушення строків розрахунків за операціями з експорту та імпорту товарів, у період дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID- 19), застосовується на загальних підставах і на таку не поширюються положення абзацу 11 пункту 52-1 підрозділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України.

Окрім того, судова палата у зазначеній справі дійшла висновку відносно застосування приписів підпункту 129.9.7 пункту 129.9 статті 129 Податкового кодексу України (яким встановлено, що пеня не нараховується, а нарахована пеня підлягає анулюванню у випадках, передбачених цим Кодексом) на правовідносини з нарахування пені за порушення граничних строків розрахунків в іноземній валюті, зазначивши, що пеня, як міра відповідальності, яка нараховується за порушення граничних строків розрахунків у сфері зовнішньоекономічної діяльності, врегульована спеціальним Законом, відповідно на таку (пеню) не розповсюджуються положення підпункту 129.9.7 пункту 129.9 статті 129 Податкового кодексу України, за аналогією з положеннями абзацу 11 пункту 52-1 та підпункту 69.9 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України.

Верховний Суд відступив від висновку, викладеного в постановах від 15.02.2024 у справі № 420/1538/23, від 28.03.2024 у справі № 380/17879/22, від 13.05.2024 у справі № 420/11208/23 про неможливість нарахування пені за порушення строків розрахунків в іноземній валюті під час дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19).

Згідно ч. 5, 6 ст. 13 Закону України «Про судоустрій і статус суддів» висновки щодо застосування норм права, викладені у постановах Верховного Суду, є обов`язковими для всіх суб`єктів владних повноважень, які застосовують у своїй діяльності нормативно-правовий акт, що містить відповідну норму права. Висновки щодо застосування норм права, викладені у постановах Верховного Суду, враховуються іншими судами при застосуванні таких норм права.

З урахуванням наведеного, нарахування пені в період дії карантину застосовується на загальних підставах і на таку не поширюються положення абзацу 11 пункту 52-1 підрозділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України, а тому безпідставними є доводи скаржника в досліджуваній частині правовідносин.

Відносно посилання позивача на безпідставність застосування податковим органом штрафних санкцій у період дії карантину за оскаржуваними податковими повідомленнями-рішеннями при нарахуванні податкових зобов`язань з податку на прибуток та ПДВ, слід зазначити наступне.

Відповідно до п. 52-1 підрозділу 10 розділу XX Податкового кодексу України за порушення податкового законодавства, вчинені протягом періоду з 1 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), штрафні санкції не застосовуються, крім санкцій, зокрема, за порушення вимог законодавства в частині нарахування, декларування та сплати податку на додану вартість, акцизного податку, рентної плати.

Тимчасово, на період до припинення або скасування військового стану на території України, справляння податків і зборів здійснюється з урахуванням особливостей, визначених у п. 69 підрозд. 10 розд. XX Податкового кодексу України.

Абз.18 п.п. 69.2 п. 69 підрозд. 10 розд. XX Податкового кодексу України, з урахуванням змін внесених Законом України від 12.05.2022 №2260-ІХ Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану (набрав чинності 27.05.2022) визначено, що у разі виявлення порушень законодавства за результатами проведення перевірок до платників податків застосовується відповідальність згідно з Податковим кодексом України, законами, контроль за виконанням яких покладено на контролюючі органи, з урахуванням обставин, передбачених п.п.112.8.9 п.112.8 ст. 112 Податкового кодексу України (вчинення діяння (дії або бездіяльності) внаслідок обставин непереборної сили (форс- мажору)), що звільняють від фінансової відповідальності. При цьому, вимоги законодавства щодо мораторію (зупинення) застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) на період дії воєнного, надзвичайного стану та/або на період дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19), не застосовуються.

Отже, тимчасово, на період дії воєнного стану, починаючи з 27.05.2022, переважають норми в частині звільнення від відповідальності за несвоєчасне виконання платником податків податкових обов`язків у випадках та за умов, передбачених п. 69 підрозд. 10 розд. XX Податкового кодексу України.

З наведеного слідує, що норма п. 52-1 підрозділу 10 розділу XX Податкового кодексу України щодо мораторію (зупинення) застосування штрафних санкцій за порушення термінів нарахування, декларування та сплати податків і зборів на період дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19) не застосовується з 27.05.2022 на період дії воєнного стану.

Означене спростовує доводи скаржника в досліджуваній частині правовідносин.

Відтак, з огляду на установлені фактичні обставини справи колегія суддів уважає правильним висновок окружного адміністративного суду про відмову в задоволенні позовної заяви ТОВ «Бєл-Транс» щодо визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень Головного управління ДПС в Одеській області від 06.02.2025 №5470/15-32-24-06-20, №5469/15-32-24-06-20, №5471/15-32-24-06-20 від 06.02.2025, від 07.02.2025 №5549/15320709, №5550/15320709, №5551/15320709, №5552/15320709, №5554/15320709, №5555/15320709, №5533/15-32-07-07-23.

Відповідно до п. 41 висновку № 11 (2008) Консультативної ради європейських суддів до уваги Комітету Міністрів Ради Європи щодо якості судових рішень, обов`язок суддів наводити підстави для своїх рішень не означає необхідності відповідати на кожен аргумент захисту на підтримку кожної підстави захисту. Обсяг цього обов`язку може змінюватися залежно від характеру рішення.

Згідно із практикою Європейського суду з прав людини, очікуваний обсяг обґрунтування залежить від різних доводів, що їх може наводити кожна зі сторін, а також від різних правових положень, звичаїв та доктринальних принципів, а крім того, ще й від різних практик підготовки та представлення рішень у різних країнах.

Щоб дотриматися принципу справедливого суду, обґрунтування рішення повинно засвідчити, що суддя справді дослідив усі основні питання, винесені на його розгляд, що і вчинено судом у даній справі.

За таких обставин, рішення суду першої інстанції є законним та обґрунтованим, а викладені позивачем в апеляційній скарзі доводи не свідчать про порушення судом першої інстанції норм матеріального чи процесуального права, які могли б призвести до неправильного вирішення справи.

Отже, при ухваленні оскаржуваного рішення окружним адміністративним судом було дотримано всіх вимог законодавства, а тому підстав для його скасування немає.

З підстав визначених статтею 316 КАС України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.

Керуючись ст.ст.308, 315, 316, 321, 322, 325, 328, 329 КАС України, апеляційний адміністративний суд

П О С Т А Н О В И В :

Апеляційну скаргу товариства з обмеженою відповідальністю Бєл-Транс залишити без задоволення, а рішення Одеського окружного адміністративного суду від 29.12.2025 у справі №420/5874/25 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю Бєл-Транс до Головного управління ДПС в Одеській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень без змін.

Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її ухвалення та може бути оскаржена до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення.

Повний текст судового рішення виготовлено на підписано колегією суддів 27.02.2026.

Суддя-доповідач О.О. Димерлій
Судді Н.В. Вербицька О.І. Шляхтицький