Справа № 380/3691/25
Суддя: Гінда Оксана Миколаївна
Дата ухвалення: 2026-02-17 00:00:00+02
Юрисдикція: administrative

ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

17 лютого 2026 рокуЛьвівСправа № 380/3691/25 пров. № А/857/51370/25

Восьмий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:

судді-доповідача: Гінди О.М.,

суддів: Заверухи О.Б., Мандзія О.П.

за участю секретаря судових засідань Демидюк О.В.,

розглянувши у судовому засіданні апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Львівській області на рішення Львівського окружного адміністративного суду від 30 жовтня 2025 року (головуючий суддя: Кондратюк Ю.С., місце ухвалення - м. Львів, повний текст судового рішення складено 30.10.2025) у справі за адміністративним позовом фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Львівській області третя особа, яка не заявляє самостійних вимог щодо предмета спору, Головне управління ДПС в Івано-Франківській області про скасування податкового повідомлення-рішення,

встановив:

Фізична особа-підприємець ОСОБА_1 , 25.02.2025 звернувся з позовом до суду, в якому просив визнати протиправним і скасувати податкове повідомлення-рішення ГУ ДПС у Львівській області від 07.11.2024 № 48044/13-01-07-09 про застосування відносно фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 штрафних (фінансових) санкцій (штрафу) у сумі 867 338,00 грн.

Позовні вимоги обґрунтовані тим, що 04.09.2024 працівники ГУ ДПС в Івано-Франківській області прибули в магазин « ІНФОРМАЦІЯ_1 » за адресою: площа Ринок, 14, місто Івано-Франківськ, Івано-Франківська область, з метою проведення фактичної перевірки. На виконання вимог податкового законодавства, всі первинні документи, обов`язковість ведення яких передбачена чинним законодавством, та які, в свою чергу, належать або пов`язані з предметом цієї перевірки й підтверджують факт реальності господарських операцій, у тому числі походження товарно-матеріальних цінностей, які знаходились в магазині, 04.09.2024, тобто одразу після початку перевірки, були надані представникам податкового органу безпосередньо в приміщенні магазину, а також додатково надіслані на адресу ГУ ДПС в Івано-Франківській області. Зокрема, ФОП ОСОБА_1 надав такі документи: договір комісії, акти приймання-передачі товарів, форму ведення обліку товарних запасів, договори про співпрацю, договір суборенди, а також інші документи.

Рішенням Львівського окружного адміністративного суду від 30 жовтня 2025 року позов задоволено.

Із цим рішенням суду першої інстанції не погодилося Головне управління ДПС у Львівській області та оскаржило в апеляційному порядку. Вважає його таким, що прийняте з порушенням норм матеріального та процесуального права, а тому просить скасувати та прийняти судове рішення, яким у задоволенні позову відмовити повністю.

Обґрунтовуючи апеляційні вимоги, апелянт покликається на те, що станом на 04.09.2024 (початок проведення перевірки) позивачем надано контролюючому органу договір комісії від 02.09.2024 № ГА-02.09.2024-ШР, акт приймання-передачі товарів до договору від 02.09.2024 року на загальну суму 825 888,00 грн та форму ведення обліку товарних запасів, в яких наявна відмітка представника позивача ФОП ОСОБА_2 . Більше того, перевіркою встановлено, що ФОП ОСОБА_1 здійснено 04.09.2024 реалізацію ноутбука MacBook Air 15, згідно фіскального чека ФН Ad2AAX5oyvQ на суму 41450,00 грн, який відсутній у такому обліку. Водночас, як встановлено судом першої інстанції 13.09.2024, в останній день фактичної перевірки, поштою на адресу ГУ ДПС в Івано-Франківській області позивачем скеровано ще один акт приймання-передачі товарів до Договору комісії № ГА-02.09.2024-ШР від 02.09.2024, а саме від 04.09.2024 на загальну суму 421 438,48 грн і форму обліку товарних запасів, яка уже містить зміни. Отже, враховуючи вищенаведені обставини, позивачем не підтверджено належний облік товарів, що знаходилися у місці продажу (господарському об`єкті) станом на 04.09.2024 на початок проведення перевірки.

Апелянт вважає, що судом першої інстанції неправильно застосовано норми матеріально права, а саме п. 12 ст. 3 Закону № 265, що призвело у свою чергу до неправильного встановлення обставин справи.

Представник позивача Кропивницька У.М., 03.02.2026 подала відзив на апеляційну скаргу, в якому просила апеляційну скаргу відхилити.

Також, представник позивача Кропивницька У.М., 17.02.2026 подала клопотання про відкладення розгляду справи, оскільки перебуває у відпустці.

Однак, суд апеляційної інстанції дійшов висновку, що у задоволенні клопотання необхідно відмовити, оскільки повістку про те, що судове засідання відбудеться 17.02.2026 представник позивача Кропивницька У.М. отримала 27.01.2026 (а. с. 218 зворот), натомість наказ про відпустку датований 16.02.2026, за день до проведення судового засідання. Крім цього, відповідно до ч. 2 ст. 313 КАС України неявка представника позивача не перешкоджає апеляційному розгляду справи, оскільки явка позивача чи його представника обов`язковою не визнавалась.

Особи, які беруть участь у справі, в судове засідання не прибули, хоча належним чином були повідомлені про його дату, час та місце.

У відповідності до ч. 2 ст. 313 і ч. 4 ст. 229 КАС України неприбуття сторін не перешкоджає апеляційному розгляду справи і такий проведено у їх відсутності без фіксування судового засідання за допомогою звукозаписувального технічного засобу.

Заслухавши суддю-доповідача, перевіривши законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги, суд апеляційної інстанції вважає, що апеляційна скарга підлягає задоволенню з таких мотивів.

Задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції виходив з того, що оскільки податкове повідомлення-рішення від 07.11.2024 № 48044/13-01-07-09 про застосування відносно фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 штрафних (фінансових) санкцій (штрафу) у сумі 867 338,00 грн не відповідає критеріям правомірного рішення суб`єкта владних повноважень, які встановлені частиною другою статті 2 КАС України, а тому його належить визнати протиправним та скасувати.

Судом апеляційної інстанції встановлено, що Головне управління ДПС в Івано-Франківській області відповідно до наказу від 04.09.2024 № 2675-п «Про проведення фактичної перевірки» та направлень на перевірку від 04.09.2024 № 5024, № 5025 (Т. 1, а.с. 78-80) проведена, у період з 04.09.2024 по13.09.2024, фактична перевірка господарської одиниці магазину « ІНФОРМАЦІЯ_1 » за адресою: АДРЕСА_1 , що належить суб`єкту господарської діяльності ОСОБА_1 (РНОКПП НОМЕР_1 ).

За наслідком перевірки складено акт фактичної перевірки № 16260/09/15/ РРО/ НОМЕР_1 від 13.09.2024 (далі акт перевірки) (т. 1, а.с. 57-58).

ОСОБА_3 (особа, яка провела розрахункову операцію) продавець магазину « ІНФОРМАЦІЯ_1 » відмовилася від підписання та отримання акта фактичної перевірки, про що контролюючим органом складено акт від 16.09.2024 № 1870 (т. 1, а. с. 56).

В акті фактичної перевірки № 16260/09/15/ РРО/ НОМЕР_1 від 13.09.2024 зазначено таке:

«В магазині « ІНФОРМАЦІЯ_1 » за адресою АДРЕСА_1 , ФОП ОСОБА_1 здійснює продаж товарів Apple та у своїй діяльності використовує логотип « ІНФОРМАЦІЯ_1 », зокрема при проведенні контрольної розрахункової операції видано фіскальний чек.

Реалізацію товарів в магазині здійснюють ОСОБА_3 та ОСОБА_4 . Особами надано договори про співпрацю та повідомлено, що вони діють від імені ФОП ОСОБА_1 . Дані договори про спільну діяльність роздруковані та підписані під час перевірки. У договорі про спільну діяльність про співпрацю зазначено, що ОСОБА_3 та ОСОБА_4 є зареєстрованими суб`єктами господарювання, місцезнаходження об`єкту спільної діяльності магазин « ІНФОРМАЦІЯ_1 », АДРЕСА_1 . Відповідно до наявних баз даних ДПС ОСОБА_3 та ОСОБА_4 перебувають на обліку в органах ДПС, як суб`єкти господарювання фізичні особи-підприємці, проте даними підприємцями звітність за формою 20-ОПП щодо реєстрації суб`єктів господарювання, що використовуються в господарській діяльності, зокрема, магазину « ІНФОРМАЦІЯ_1 » за адресою: АДРЕСА_1 до органів ДПС не подано. Також, у ФОП ОСОБА_1 наймані працівники відсутні відповідно до звітності. Враховуючи зазначене, перевіркою встановлено використання праці найманих працівників ОСОБА_3 та ОСОБА_4 без укладення трудового договору з ФОП ОСОБА_1 , та не подання повідомлення в орган ДПС про прийняття на роботу.

Порушення порядку ведення обліку товарних запасів за місцем їх реалізації, здійснення продажу товарів, які не обліковані за встановленою формою ведення обліку товарних запасів у встановленому порядку, документів щодо походження товару до перевірки не надано.

До перевірки надано договір комісії № ГА-02.09.2024 ШР та акт приймання передачі товарів до договору комісії. Крім того, під час перевірки ФОП ОСОБА_1 реалізував товари, які належать до технічно складних побутових товарів, що підлягають гарантійному ремонту, що підтверджується фіскальним чеком ПРРО (додається), документи щодо походження товарів не надано.

Вартість товару не облікованих у встановленому порядку за встановленою формою становить згідно додатка відомості № 3 на суму 41450,00 грн та згідно акту приймання-передачі товарів на суму 825 888,00 грн. Загальна сума необлікованих товарів становить 867 338,00 грн».

На вимогу контролюючого органу 04.09.2024 в магазині « ІНФОРМАЦІЯ_1 » були надані такі документи: договір комісії від 02.09.2024 № ГА-02.09.2024-ШР, акт приймання-передачі товарів від 02.09.2024 до договору комісії, форму обліку товарних запасів, договори про співпрацю, договір суборенди нежитлового приміщення. Ці ж документи 04.09.2024 поштою скеровано на адресу ГУ ДПС в Івано-Франківській області (т. 1, а.с. 21).

Поштою, 13.09.2024, на адресу ГУ ДПС в Івано-Франківській області, позивач надіслав контролюючому органу акт приймання-передачі товарів від 04.09.2024 до договору комісії, форму обліку товарних запасів (т. 1, а. с. 23), що сторонами не заперечується.

На підставі Акту перевірки від 16.09.2024 № 16260 винесене податкове повідомлення рішення (далі - ППР) від 07.11.2024 № 48044/13-01-07-09, яким встановлено порушення п. 12 ст. 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» № 265/95-ВР від 06.07.1995, та застосовано суму штрафних (фінансових) санкцій у розмірі 867 338, 00 грн за не ведення у встановленому законодавством порядку обліку товарних запасів (т. 1, а.с. 82).

Відповідно до розрахунку штрафних (фінансових) санкцій за порушення п. 12 ст. 3 Закону України від 06.07.1995 № 265/95-ВР «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» зі змінами та доповненнями, а саме: порушення порядку ведення обліку товарних запасів за місцем їх реалізації, здійснення продажу товарів, які не обліковані у встановленому порядку. Штрафна санкція відповідно до ст. 20 Закону України віл 06.07.1995 № 265/95-ВР «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг.»

З огляду на викладене, суд апеляційної інстанції вважає за необхідне зазначити наступне.

Щодо доводів позивача про неправомірність проведення фактичної перевірки, то суд апеляційної інстанції зауважує, що судом першої інстанції не встановлено порушень вимог податкового законодавства під час призначення фактичної перевірки, що мають наслідком протиправність оскаржуваного податкового повідомлення-рішення. Тому, відповідно до ч. 1 ст. 308 КАС України суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги.

Так, спірним у цій справі є допущення порушення позивачем порядку ведення обліку товарних запасів за місцем їх реалізації, здійснення продажу товарів які не обліковані за встановленою формою ведення обліку товарних запасів у встановленому законодавством порядку на загальну суму 867 338, 00грн.

Правові засади застосування реєстраторів розрахункових операцій та програмних реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг. Дія його поширюється на усіх суб`єктів господарювання, їх господарські одиниці та представників (уповноважених осіб) суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції у готівковій та/або безготівковій формі визначає Закон України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» від 6 липня 1995 року № 265/95-ВР (далі - Закон № 265/95-ВР).

Пунктом 12 статті 3 Закону № 265/95-ВР передбачено, що суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для виконання платіжної операції зобов`язані вести в порядку, встановленому законодавством, облік товарних запасів, здійснювати продаж лише тих товарів, що відображені в такому обліку. Порядок та форма обліку товарних запасів для фізичних осіб - підприємців, у тому числі платників єдиного податку, встановлюються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику. При цьому суб`єкт господарювання зобов`язаний надати контролюючим органам на початок проведення перевірки документи (у паперовій або електронній формі), що підтверджують облік та походження товарних запасів (зокрема, але не виключно, документи щодо інвентаризації товарних запасів, документи про отримання товарів від інших суб`єктів господарювання та/або документи на внутрішнє переміщення товарів), які на момент перевірки знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті).

Такі вимоги не поширюються на фізичних осіб-підприємців, які є платниками єдиного податку та не зареєстровані платниками податку на додану вартість (крім тих, які провадять діяльність з реалізації технічно складних побутових товарів, що підлягають гарантійному ремонту, а також лікарських засобів та виробів медичного призначення, ювелірних та побутових виробів з дорогоцінних металів, дорогоцінного каміння, дорогоцінного каміння органогенного утворення та напівдорогоцінного каміння.

Згідно з абзацом 60 статті 2 Закону № 265/95 термін «технічно складні побутові товари, що підлягають гарантійному ремонту» для цілей цього Закону вживається у значенні, наведеному в Законі України «Про захист прав споживачів». Перелік груп технічно складних побутових товарів, які підлягають гарантійному ремонту (обслуговуванню) або гарантійній заміні, в цілях застосування реєстраторів розрахункових операцій встановлюється Кабінетом Міністрів України.

Перелік груп технічно складних побутових товарів, які підлягають гарантійному ремонту (обслуговуванню) або гарантійній заміні, в цілях застосування реєстраторів розрахункових операцій, затверджений постановою Кабінету Міністрів України від 16.03.2017 № 231. Смартфони та мобільні телефони відносяться до даного переліку.

Згідно із статтею 20 Закону № 265/95-ВР до суб`єктів господарювання, що здійснюють реалізацію товарів, які не обліковані у встановленому порядку, та/або не надали під час проведення перевірки документи, які підтверджують облік товарів, що знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті), за рішенням контролюючих органів застосовується фінансова санкція у розмірі вартості таких товарів, які не обліковані у встановленому порядку, за цінами реалізації, але не менше десяти неоподатковуваних мінімумів доходів громадян. Такі вимоги не поширюються на фізичних осіб - підприємців, які є платниками єдиного податку та не зареєстровані платниками податку на додану вартість (крім тих, які здійснюють діяльність з реалізації технічно складних побутових товарів, що підлягають гарантійному ремонту, а також лікарських засобів та виробів медичного призначення, ювелірних та побутових виробів з дорогоцінних металів, дорогоцінного каміння, дорогоцінного каміння органогенного утворення та напівдорогоцінного каміння).

Таким чином, за змістом наведеної норми суб`єкт господарювання несе відповідальність за (окремо або в сукупності): 1) здійснення реалізації товарів, які не обліковані у встановленому порядку; 2) не надання під час перевірки документів, які підтверджують саме облік товарів, що знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті).

Отже, з огляду на вимоги наведених приписів Закону № 265/95-ВР, не надання на початок проведення перевірки документів, які підтверджують облік товарів, що знаходяться у місці продажу, є самостійною підставою для застосування штрафної санкції на підставі статті 20 Закону № 265/95-ВР.

У той же час, диспозиція норми статті 20 Закону № 265/95-ВР передбачає, що до суб`єкта господарювання застосовується відповідна фінансова санкція за ненадання документів, які підтверджують саме облік товарів, що знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті).

Аналогічна правова позиція викладена у постанові Верховного Суду від 11 січня 2024 року у справі № 420/12275/22.

Згідно з пунктом 44.1 статті 44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.

Крім цього, суд апеляційної інстанції зазначає ,що відповідно до статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», Податкового кодексу України та підпункту 5 пункту 4 Положення про Міністерство фінансів України, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 20 серпня 2014 року № 375 Міністерством фінансів України видано наказ від 3 вересня 2021 року № 496, який зареєстровано в Міністерстві юстиції України 2 листопада 2021 року за № 1411/37033 затверджено Порядок ведення обліку товарних запасів для фізичних осіб - підприємців, у тому числі платників єдиного податку (далі - Порядок № 496).

Відповідно до пункту 1 розділу І Порядку № 496 він визначає правила ведення обліку товарних запасів та поширюється на фізичних осіб - підприємців, у тому числі платників єдиного податку (далі - ФОП), які відповідно до Закону зобов`язані вести облік товарних запасів та здійснювати продаж лише тих товарів, що відображені в такому обліку, та осіб, які фактично здійснюють продаж товарів (надання послуг) та/або розрахункові операції в місці продажу (господарському об`єкті) такого ФОП.

Згідно з пунктом 1 розділу ІІ Порядку № 496 облік товарних запасів здійснюється ФОП шляхом постійного внесення до Форми обліку інформації про надходження та вибуття товарів на підставі первинних документів, які є невід`ємною частиною такого обліку.

ФОП, яка здійснює діяльність у декількох місцях продажу (господарських об`єктах), веде облік товарних запасів також за кожним окремим місцем продажу (господарським об`єктом) на підставі первинних документів, які підтверджують отримання товарів такою ФОП або окремим місцем продажу (господарським об`єктом), та/або первинних документів на внутрішнє переміщення товарів між ФОП та його окремими місцями продажу (господарськими об`єктами). Первинні документи на внутрішнє переміщення товарів є невід`ємною частиною такого обліку.

Згідно з пунктом 2 розділу І Порядку № 496 у цьому Порядку терміни вживаються в таких значеннях:

- документи, які підтверджують облік та походження товарів - Форма ведення обліку товарних запасів, визначена додатком до цього Порядку (далі - Форма обліку), та первинні документи;

- первинні документи - опис залишку товарів на початок обліку, накладні, транспортні документи, митні декларації, акти закупки, фіскальні чеки, товарні чеки, інші документи, що містять реквізити, які дозволяють ідентифікувати постачальника та отримувача товару (найменування суб`єкта господарювання, реєстраційний номер облікової картки платника податків (далі - РНОКПП) або код згідно з ЄДРПОУ суб`єкта господарювання, серія та номер паспорта / номер ID картки для фізичних осіб, які через свої релігійні переконання відмовились від прийняття РНОКПП та офіційно повідомили про це відповідний контролюючий орган і мають відповідну відмітку в паспорті), дату проведення операції, найменування, кількість та вартість товару.

Опис залишку товарів на початок обліку складається в довільній формі та має містити інформацію про: найменування товарів, наявних у такої ФОП на дату набуття ним обов`язку щодо ведення обліку товарних запасів, кількості таких товарів (із зазначенням одиниці виміру) та їх вартості, самостійно визначеної ФОП.

Первинні документи, на підставі яких внесено записи до Форми обліку, є обов`язковими додатками до такої форми. Внесення даних до Форми обліку щодо надходження товарів на підставі первинних документів здійснюється до початку їх реалізації.

Пунктом 2 розділу ІІ Порядку № 496 встановлено, що форма обліку ведеться за вибором ФОП у паперовій або в електронній формі.

Форма обліку має містити зазначені в довільному порядку дані ФОП: прізвище, ім`я та по батькові (за наявності), реєстраційний номер облікової картки ФОП або серія та номер паспорта/номер ID картки для фізичних осіб, які через свої релігійні переконання відмовились від прийняття РНОКПП та офіційно повідомили про це відповідний контролюючий орган і мають відповідну відмітку в паспорті, податкова адреса, назва та адреса місця продажу (господарського об`єкта) або місця зберігання, в межах якого ведеться облік. Для паперової форми обліку зазначені дані мають міститися на титульному аркуші.

Відповідно до пункту 4 розділу ІІ Порядку № 496 записи у Формі обліку ведуться в хронологічному порядку надходження або вибуття товарів.

Згідно з пунктом 9 розділу ІІ порядку № 496 заборонено продаж товарів, на які у місцях продажу таких товарів (господарських об`єктах) відсутні: первинні документи, записи про які внесено до Форми обліку; відповідні записи у Формі обліку про наявні первинні документи; первинні документи і записи у Формі обліку про такі первинні документи.

Відповідно до пункту 10 розділу ІІ порядку № 496 форма обліку, первинні документи на товари мають зберігатись у місці продажу (господарському об`єкті) до моменту вибуття останньої одиниці товару, відображеної в таких первинних документах.

Такі документи щомісячно групуються в хронологічному порядку їх відображення у Формі обліку та/або підшиваються для подальшого зберігання разом із Формою обліку, в якій інформацію про такі документи відображено.

Пунктом 11 розділу ІІ Порядку № 496 встановлено, що форма обліку, первинні документи, які підтверджують облік та походження товарів, надаються посадовій особі контролюючого органу на її вимогу під час проведення перевірки. У разі якщо оригінали первинних документів відсутні у місці продажу, посадовій особі контролюючого органу можуть бути надані копії таких первинних документів з подальшим пред`явленням їх оригіналів до закінчення перевірки (за потреби).

Такі документи надаються особисто ФОП або особою, яка фактично здійснює продаж товарів (надання послуг) та/або розрахункові операції в місці продажу (господарському об`єкті) такої ФОП.

Форма обліку в електронній формі на вимогу посадових осіб контролюючого органу має бути візуалізована у форматі, який дозволяє такій особі здійснити його перегляд та/або копіювання.

Отже документами, що є підставою для внесення записів до Форми обліку, є накладні, транспортні документи, митні декларації, акти закупки, фіскальні чеки, товарні чеки, інші документи тощо.

Правові засади регулювання, організації, ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності визначені Законом України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.1999 № 996-ХIV (далі Закон № 996-ХIV).

Відповідно до статті 9 Закону № 996-ХIV підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи. Господарські операції повинні бути відображені в облікових регістрах у тому звітному періоді, в якому вони були здійснені. Відповідальність за несвоєчасне складання первинних документів і регістрів бухгалтерського обліку та недостовірність відображених у них даних несуть особи, які склали та підписали ці документи.

Відповідно до пункту 85.4 статті 85 ПК України при проведенні перевірок посадові (службові) особи контролюючого органу мають право отримувати у платників податків належним чином завірені копії первинних фінансово-господарських, бухгалтерських та інших документів, що свідчать про приховування (заниження) об`єктів оподаткування, несплату податків, зборів, платежів, порушення вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи. Такі копії повинні бути засвідчені підписом платника податків або його посадової особи та скріплені печаткою (за наявності).

Відповідний запит на отримання копій документів повинен бути поданий посадовою (службовою) особою контролюючого органу не пізніше ніж за п`ять робочих днів до дати закінчення перевірки.

При цьому пунктом 85.6 статті 86 ПК України визначено, що у разі відмови платника податків або його законних представників надати копії документів посадовій (службовій) особі контролюючого органу така особа складає акт у довільній формі, що засвідчує факт відмови, із зазначенням посади, прізвища, імені, по батькові платника податків (його законного представника) та переліку документів, які йому запропоновано подати. Зазначений акт підписується посадовою (службовою) особою контролюючого органу та платником податків або його законним представником. У разі відмови платника податків або його законного представника від підписання зазначеного акта в ньому вчиняється відповідний запис.

Отже, контролюючий орган вправі вимагати у платника податків в ході перевірки надати первинні документи та в разі їх ненадання (відмови у наданні) контролюючий орган складає відповідний акт у довільній формі.

Судом апеляційної інстанції встановлено, що згідно Акту перевірки від 16.09.2024 № 16260, перевіркою встановлено порушення вимог п. 12 ст. 3 Закону № 265, а саме:

порушення порядку ведення обліку товарних запасів за місцем їх реалізації, здійснення продажу товарів, які не обліковані за встановленою формою ведення обліку товарних запасів у встановленому порядку. Документи щодо походження товару до перевірки не надано.

Так, на підтвердження обліку товарних запасів, до перевірки позивачем надано договір комісії № ГА-02.09.2024-ШР від 02.09.2024, акт приймання-передачі товарів до договору комісії № ГА-02.09.2024-ШР від 02.09.2024, форму ведення обліку товарних запасів станом на 04.09.2024 договір комісії від 02.09.2024 № ГА-02.09.2024-ШР укладений між ФОП ОСОБА_5 (комітент) та ФОП ОСОБА_1 (комісіонер).

Відповідно до акту приймання-передачі товарів до цього договору від 02.09.2024, комітент передав комісіонеру товари згідно з переліком 867 одиниць на загальну суму 825 888,00 грн.

На вимогу контролюючого органу 04.09.2024 в магазині « ІНФОРМАЦІЯ_1 » були надані такі документи: договір комісії від 02.09.2024 № ГА-02.09.2024-ШР, акт приймання-передачі товарів від 02.09.2024 до договору комісії, форму обліку товарних запасів, договори про співпрацю, договір суборенди нежитлового приміщення. Ці ж документи 04.09.2024 поштою скеровано на адресу ГУ ДПС в Івано-Франківській області (т. 1, а.с. 21).

Разом з тим, позивач 13.09.2024, на адресу ГУ ДПС в Івано-Франківській області, надіслав контролюючому органу акт приймання-передачі товарів від 04.09.2024 до договору комісії, форму обліку товарних запасів (т. 1, а. с. 23), що сторонами не заперечується.

На підставі Акту перевірки від 16.09.2024 № 16260 винесене податкове повідомлення рішення від 07.11.2024 № 48044/13-01-07-09, яким встановлено порушення п. 12 ст. 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» № 265/95-ВР від 06.07.1995, та застосовано суму штрафних (фінансових) санкцій у розмірі 867 338, 00 грн за не ведення у встановленому законодавством порядку обліку товарних запасів.

Суд апеляційної інстанції звертає увагу, що згідно висновків Верховного Суду викладених у постанові від 17.12.2025 у справі № 140/2462/25 та постанові від 21.01.2026 у справі № 140/14221/24 при вирішенні спірних правовідносин необхідно врахували специфіку господарської діяльності позивача, а саме здійснення комісійної торгівлі, у контексті вимог законодавства щодо ведення обліку товарних запасів за місцем продажу, зокрема:

Правила комісійної торгівлі непродовольчими товарами, які затверджено наказом Міністерства зовнішніх економічних зв`язків України від 13 березня 1995 року № 37 та зареєстрованих в Міністерстві юстиції України 22 березня 1995 року за № 79/615 (далі Правила);

Інструкція про порядок оформлення суб`єктами господарювання операцій при здійсненні комісійної торгівлі непродовольчими товарами, затвердженою наказом Міністерства зовнішніх економічних зв`язків України від 8 липня 1997 №343 та зареєстрованою в Міністерстві юстиції України 19 серпня 1997 року за № 324/2128 (далі Інструкція).

Так, ці Правила регламентують порядок комісійної торгівлі непродовольчими товарами і поширюються на відносини, що виникають між суб`єктами господарювання будь-якої організаційно-правової форми та форми власності (комісіонер), які укладають з фізичними особами (комітент) договори комісії та здійснюють продаж прийнятих від них нових та вживаних товарів, і споживачами (п. 1.1).

Відповідно до абз. 6 п. 2.5 Правил, технічно складні побутові товари, на які гарантійні строки не закінчилися, приймаються на комісію разом з технічним паспортом або іншим документом, що його замінює, з позначкою про дату продажу та розрахунковим документом, передбаченим Законом України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», що під час продажу передаються споживачу. У цьому разі гарантійний строк не продовжується.

Суб`єкти господарювання здійснюють приймання товарів за кількістю і якістю у встановленому законодавством порядку (п. 2.6 Правил).

2.7. При прийманні товарів на комісію комісіонер на кожну одиницю товару виписує квитанцію у двох примірниках і товарний ярлик, які підписуються фахівцем-оцінником і комітентом. Перший примірник квитанції видається комітенту, другий залишається у комісіонера і прикладається до товарного звіту.

Якщо комітент здає на комісію декілька одиниць одного товару, то комісіонер виписує на ці товари одну квитанцію у двох примірниках, а на кожну одиницю цих товарів виписується товарний ярлик.

Товарний ярлик прикріплюється до прийнятого на комісію товару. До дрібних речей прикріплюється цінник. При продажу товару товарний ярлик або цінник з нього не знімається (2.7 Правил).

Згідно п. 2.8 Правил, забороняється суб`єкту господарювання залишати на зберігання товари, не прийняті на комісію.

Згода комітента з умовами здавання товару на комісію, його продажу та умовами повернення нереалізованого товару підтверджується підписом комітента у двох примірниках квитанції. При незгоді комітента з цими умовами комісіонер має право відмовити в прийманні товару (п. 2.9 Правил).

Згідно п. 1 ця Інструкція регламентує порядок оформлення операцій суб`єктами господарювання, які здійснюють комісійну торгівлю непродовольчими товарами (далі - комісійні товари).

Так, п. 3 Інструкції передбачено, що при прийманні товарів на комісію комісіонер на кожну одиницю товару виписує квитанцію (додатки № 1, № 2) у двох примірниках і товарний ярлик (додаток № 3)*.

* При заповненні графи «Характеристика товару» в квитанції та товарному ярлику комісіонер повинен зазначити: стосовно нових товарів наявність реєстраційного номера сертифіката відповідності чи свідоцтва про визнання відповідності та/або декларації про відповідність, якщо це встановлено технічним регламентом, висновку державної санітарно-епідеміологічної експертизи, документа, що підтверджує якість, гарантійного терміну, інструкції по експлуатації, інших документів українською мовою, тари, пломб та ін.; стосовно товарів, що були у користуванні - дефекти, з якими прийнято товар, наявність гарантійного терміну, тари, пломб та ін.

Перший примірник квитанції видається комітенту, другий (комітентська картка) - залишається у комісіонера і з товарним звітом передається у бухгалтерію.

Якщо комітент здає на комісію кілька одиниць одного товару, то комісіонер виписує на ці товари одну квитанцію у двох примірниках, а на кожну одиницю цих товарів виписується товарний ярлик.

Товарний ярлик повинен мати той же номер, що і квитанція.

Для дрібних речей виписується цінник із зазначенням номера квитанції та ціни реалізації товару.

При продажу товару товарний ярлик або цінник з нього не знімається.

Отже, за встановлених обставин, у контексті наведених вимог законодавства, яким врегульовані спірні правовідносини, суд апеляційної інстанції дійшов висновку, що оскільки позивачем до перевірки не надані квитанції і товарні ярлики на товари, які є первинними документами в розумінні зазначених Правил та Інструкції, а тому суд апеляційної інстанції погоджується з висновком контролюючого органу, що на момент проведення фактичної перевірки позивачем не надано документів (у паперовій або електронній формі), що підтверджують походження та облік товарних запасів, які на момент перевірки знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті), що відповідно до диспозиції норми статті 20 Закону № 265/95-ВР є підставою для застосування фінансової санкції.

Також, суд апеляційної інстанції зауважує, що станом на 04.09.2024 (початок проведення перевірки) позивачем надано контролюючому органу лише договір комісії від 02.09.2024 № ГА-02.09.2024-ШР, акт приймання-передачі товарів до договору від 02.09.2024 на загальну суму 825 888,00 грн та форму ведення обліку товарних запасів, в яких наявна відмітка представника позивача ФОП ОСОБА_2

ФОП ОСОБА_1 здійснено 04.09.2024 реалізацію ноутбука MacBook Air 15, згідно фіскального чека ФН Ad2AAX5oyvQ на суму 41450,00 грн, який відсутній у такому обліку, що свідчить про його відсутність у належному обліку на момент проведення перевірки.

Разом з тим, 13.09.2024, в останній день фактичної перевірки, поштою на адресу ГУ ДПС в Івано-Франківській області позивачем скеровано ще один акт приймання-передачі товарів до договору комісії № ГА-02.09.2024-ШР від 02.09.2024, а саме від 04.09.2024 на загальну суму 421 438,48 грн і форму обліку товарних запасів, яка уже містить зміни. Суд критично оцінює такі документи та не приймає їх до уваги, оскільки відповідні зміни були внесені вже після проведення перевірки, що не спростовує встановлених під час перевірки порушень та не може вважатися належним підтвердженням обліку товару на момент її здійснення.

Отже, позивачем не надано доказів на спростування встановленого за результатами перевірки порушення вимог пункту 12 статті 3 Закону № 265/95-ВР, за яке застосовано штрафні санкції на підставі статті 20 Закону № 265/95-ВР.

Враховуючи вищенаведене, суд апеляційної інстанції вважає, що податкове повідомлення-рішення від 07.11.2024 № 48044/13-01-07-09 про застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафу) у сумі 825 888,00 грн контролюючим органом винесено правомірно та відсутні підстави для його скасування.

З огляду на викладене, суд апеляційної інстанції дійшов висновку, що суд першої інстанції задовольняючи позов, допустив невідповідність своїх висновків обставинам справи та неправильно застосував норми матеріального права, що відповідно до приписів ст. 317 КАС України є підставою для скасування судового рішення та прийняття постанови про відмову у задовленні позову.

Згідно приписів ст. 139 КАС України підстав для розподілу судових витрат немає.

Керуючись ст. ст. 313, 317, 321, 322, 325, 328, КАС України, суд

постановив:

апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Львівській області задовольнити.

Рішення Львівського окружного адміністративного суду від 30 жовтня 2025 року у справі № 380/3691/25 скасувати та прийняти нову, якою у задоволенні позову відмовити.

Постанова апеляційного суду набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена у касаційному порядку шляхом подачі касаційної скарги безпосередньо до суду касаційної інстанції протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення.

Головуючий суддя О. М. Гінда
судді О. Б. Заверуха
О. П. Мандзій
У зв`язку з відсутністю судді Заверухи О.Б. 27.02.2026 (відповідно до наказу від 31.10.2022 № 79/к/тм), повний текст судового рішення складено та підписано 02.03.2026.