Справа № 440/11922/25
Суддя: Русанова В.Б.
Дата ухвалення: 2026-03-02 00:00:00+02
Юрисдикція: administrative

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

02 березня 2026 р. Справа № 440/11922/25
Другий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:

Головуючого судді: Русанової В.Б.,

Суддів: П`янової Я.В. , Бегунца А.О. ,

розглянувши в порядку письмового провадження у приміщенні Другого апеляційного адміністративного суду адміністративну справу за апеляційною скаргою Головного управління ДПС у Закарпатській області на рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 12.11.2025 (головуючий суддя І інстанції: А.О. Чеснокова) по справі № 440/11922/25

за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Оіл Центр Рітейл"

до Головного управління ДПС у Закарпатській області

про визнання протиправним та скасування рішення,

ВСТАНОВИВ:

Товариство з обмеженою відповідальністю «Оіл Центр Рітейл» (далі - позивач) звернулось до суду з позовом, в якому просило:

- визнати протиправним та скасувати рішення Головного управління ДПС у Закарпатській області №334 від 13.08.2025 про припинення дії ліцензії на право роздрібної торгівлі пальним № 2300030 терміном дії з 28.12.2023 по 28.12.2028 видану ТОВ «Оіл Центр Рітейл» на АЗС за адресою: Закарпатська область, Ужгородський район, село Баранинці, вул. Об`їзна, 9.

В обґрунтування позову зазначило, що за наслідками фактичної перевірки податковим органом встановлено порушення підприємством порядку ведення обліку товарних запасів пального за місцем їх реалізації, що слугувало підставою для припинення дії ліцензії № 2300030. Водночас, акт фактичної перевірки не містить опису та обґрунтування в чому саме полягає відповідне порушення з посиланням на норми законодавства, якими врегульовано порядок ведення обліку товарних запасів; зауважень до документів, якими підтверджується походження та облік товарних запасів пального на АЗС; опису порядку застосування Методики визначення об`єму необлікованого пального та порядку обчислення кількості начебто необлікованого пального.

Зауважувало, що при проведенні фактичної перевірки перевіряючими здійснено зняття фактичних залишків нафтопродуктів в резервуарах та проведено їх кількісне порівняння з обліковими даними РРО. Водночас, акт фактичної перевірки не містить висновків та/або фактів виявлення нестачі пального та/або його надлишків.

Крім того, звертало увагу на те, що спірне рішення не містить опису підстав (обґрунтування) його прийняття на підставі п. 28 частини 2 статті 46 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, спиртових дистилятів, біоетанолу, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, тютюнової сировини, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального» порядку набрання ним законної сили та порядку його оскарження, що також свідчить про його протиправність.

Рішенням Полтавського окружного адміністративного суду від 12.11.2025 позов задоволено.

Головне управління ДПС у Закарпатській області (далі - відповідач), не погодившись із судовим рішенням, подало апеляційну скаргу, в якій, посилаючись на порушення судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права, неповне встановлення судом обставин справи, що призвело до помилкового висновку, просило його скасувати та ухвалити нове, яким в задоволенні позову відмовити.

В обґрунтування апеляційної скарги зазначає, що судом першої інстанції не надано належної оцінки додаткам до акту фактичної перевірки, якими підтверджуються істотні розбіжності між даними Z-звіту РРО та X-звіту РРО в обсягах реалізованого пального.

Вказує, що за результатами співставлення даних РРО, руху ПММ, облікових залишків пального та фактичної наявності готівкових коштів встановлено, що ТОВ «Оіл Центр Рітейл» здійснювало реалізацію пального без проведення відповідних операцій через РРО, не видавало покупцям фіскальні чеки, чим порушувало вимоги п. 1 та п. 2 ст. 3 Закону № 265/95-ВР, зберігало необліковану готівку, що не відповідає сумам, відображеним у X-звіті РРО, що свідчить про тіньову реалізацію товарів.

Зауважує, що посадовою особою позивача Х-звіт роздрукований у часі пізніше (12:51) ніж в момент роздрукування Z-звіту та запиту податкового органу зробити Х-звіт (11:05), при цьому в проміжку часу з 11:05 до 12:51 оператором АЗС здійснювались операції з приймання пального.

Разом з тим, в спірний проміжок часу бензовозів на АЗС не було, пересувний акцизний склад за маршрутом м. Ужгород м. Мукачево с. Гребля не зафіксовано, що вбачається з відповіді Територіального Управління БЕБ у Закарпатській області, тобто доставка і відвантаження пального на АЗС за адресою: Закарпатська область, Ужгородський район, село Баранинці, вул. Об`їзна, 9 не здійснювалось.

Вказане свідчить про штучне збільшення позивачем залишків пального в даних РРО у часовому проміжку між 11 год 05 хв час роздрукування Z-звіту та 12:51 год час роздрукування Х-звіту за 22.05.2025 з реєстратора розрахункових операцій.

У сукупності ці обставини об`єктивно підтверджують факт наявності необлікованого пального у перевіряємий проміжок часу.

Зазначені обставини є достатніми та належними підставами для припинення позивачу дії ліцензії на право роздрібної торгівлі пальним на АЗС за адресою: Закарпатська область, Ужгородський район, село Баранинці, вул. Об`їзна, 9.

Крім того, вважає помилковими висновки суду першої інстанції щодо необґрунтованості спірного рішення, оскільки останнє містить посилання на фактичну підставу припинення дії ліцензії, а саме: у зв`язку з порушенням порядку ведення обліку товарних запасів за місцем їх реалізації, що є порушенням п. 12 ст. 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг».

Позивач надав до суду відзив на апеляційну скаргу в якому, наполягаючи на законності та обґрунтованості рішення суду першої інстанції просить залишити апеляційну скаргу без задоволення, а оскаржуване рішення без змін.

Відповідно до ч. 1 ст. 308, п.3 ч.1 ст.311 КАС України справа розглянута в межах доводів апеляційної скарги, в порядку письмового провадження.

Колегія суддів, заслухавши суддю-доповідача, перевіривши рішення суду першої інстанції, апеляційну скаргу, відзиву на неї, дослідивши докази по справі, вважає, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню з наступних підстав.

Судом першої інстанції встановлено та підтверджено апеляційним судом, що основним видом діяльності юридичної особи ТОВ «Оіл Центр Рітейл» є роздрібна торгівля пальним, що підтверджується відомостями в Єдиному державному реєстрі юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань.

Господарська діяльність ТОВ «Оіл Центр Рітейл» здійснюється на автозаправних станціях, якими користується підприємство на підставі договорів оренди, зокрема на АЗС, що знаходиться за адресою: м. Закарпатська область, Ужгородський район, село Баранинці, вул. Об`їзна, 9.

ТОВ «Оіл Центр Рітейл» має ліцензію на право роздрібної торгівлі пальним №2300030 терміном дії з 28.12.2023 по 28.12.2028 на АЗС за адресою: Закарпатська область, Ужгородський район, село Баранинці, вул. Об`їзна, 9.

У період з 22.05.2025 по 30.05.2025 ГУ ДПС в Закарпатській області відповідно до наказу №433-п від 15.05.2025, направлень, проведена фактична перевірка ТОВ «Оіл Центр Рітейл» за місцем провадження діяльності АЗС, що розташована за адресою: м. Закарпатська область, Ужгородський район, село Баранинці, вул. Об`їзна, 9 з питань дотримання вимог ПК України, КЗпП України, Законів України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», «Про ліцензування видів господарської діяльності», «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, спиртових дистилятів, біоетанолу, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, тютюнової сировини, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального», Положення про ведення касових операцій у національній валюті в Україні, затвердженого постановою Правління НБУ від 29.12.2017 № 148 та інших нормативно-правових актів, що підлягають перевірці, за наслідками якої складено акт від 02.06.2025 №9683/Ж5/716/1603/РРО/44702151.

За висновками акту зазначено про порушення ТОВ «Оіл Центр Рітейл» п. 1, 2, 12 ст. 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», а саме:

- порушення порядку ведення обліку товарних запасів за місцем їх реалізації станом на 11:05 год. 22.05.2025 на загальну суму 670 820,40 грн, а саме «Паливо дизельне ДП-Євро5-ВО» в кількості 10960 літрів на суму 536 820,80 грн, «Бензин Автомобільний А-95 Євро5-Е5» в кількості 1080 літрів на суму 55 058,40 грн, «Паливо дизельне ДП-Л-Євро5-ВО» в кількості 150 літрів на суму 7 722,00 грн та «Газ нафтовий скраплений» в кількості 2140 літрів на суму 71 219,20 грн;

- не проведення розрахункової операції через РРО та невидача відповідного розрахункового документу під час реалізації «Бензин A 92 Євро» в кількості 1850,91 літрів на суму 98 061,21 грн згідно руху ПММ на A3С «Mотто» ТОВ «Оіл Центр Рітейл» за адресою: Ужгородський район, село Баранинці, вул. Об`їзна, 9 під час перевірки. Крім того на місці проведення розрахунків встановлено наявність готівкових коштів у розмірі 6 435,20 грн, які не проведені через РРО (згідно «X звіту РРО» - 5 614,30 грн, згідно «наявності готівкових коштів» - 12 049,50 грн). Отже, встановлено, факт вчинення не проведення розрахункової операції через РРО та невидача відповідних розрахункових документів на загальну суму 104 496,41 грн.

10.06.2025 позивач подав заперечення на акт перевірки, за наслідками розгляду яких, ГУ ДПС у Закарпатській області листом від 01.07.2025 повідомила, що останні не спростовують викладені в акті фактичної перевірки від 02.06.2025 висновки щодо встановлених порушень, а отже не підлягають врахуванню.

13.08.2025 ГУ ДПС у Закарпатській області, на підставі акту фактичної перевірки, прийнято рішення № 334, яким припинено дію ліцензії на право роздрібної торгівлі пальним № 2300030 терміном дії з 28.12.2023 по 28.12.2028 видану ТОВ «Оіл Центр Рітейл» на АЗС за адресою: Закарпатська область, Ужгородський район, село Баранинці, вул. Об`їзна, 9.

Не погодившись із рішенням відповідача, позивач звернувся до суду з позовом.

Задовольняючи позов, суд першої інстанції виходив з того, що рішення про припинення дії ліцензії на право роздрібної торгівлі пальним прийнято відповідачем не на підставі, що визначені Конституцією та законами України, без урахування всіх обставин, що мають значення для прийняття рішення, за відсутності доведеності факту здійснення ліцензіатом зберігання та/або реалізації необлікованого пального, об`єм якого перевищує 5 відсотків обсягу обігу або залишків пального (для скрапленого газу (пропану або суміші пропану з бутаном), інших газів, бутану, ізобутану, на які встановлено однакові ставки акцизного податку, - перевищує 15 відсотків) чи 2 відсотки об`єму відповідного резервуара.

Надаючи правову оцінку встановленим обставинам справи, колегія суддів вважає за необхідне зазначити наступне.

Частиною 2 ст. 19 Конституції України передбачено, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Основні засади державної політики щодо регулювання виробництва, ввезення на митну територію України, вивезення за межі митної території України, оптової і роздрібної торгівлі, зокрема, пальним, а також посилення боротьби з їх незаконним виробництвом та обігом на території України визначає Закон України № 3817-IX від 18.06.2024 «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, спиртових дистилятів, біоетанолу, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, тютюнової сировини, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального» (далі - Закон № 3817-IX, в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин).

Пунктом 40 ч. 1 ст. 1 Закону №3817-ІХ визначено, що ліцензія - право суб`єкта господарювання на провадження відповідного виду (кількох видів) господарської діяльності.

Відповідно до ч. 1 ст. 46 Закону №3817-ІХ, дія ліцензії припиняється шляхом прийняття органом ліцензування, який надав відповідну ліцензію, рішення про припинення дії ліцензії на право провадження відповідного виду господарської діяльності.

Згідно з ч. 5 ст. 46 Закону 3817-IX, рішення про припинення дії ліцензії на право провадження відповідного виду господарської діяльності набирає чинності на другий робочий день за днем направлення відповідного рішення платнику податків.

У разі якщо за результатами адміністративного або судового оскарження рішення органу ліцензування про припинення дії ліцензії на право провадження відповідного виду господарської діяльності рішення прийнято на користь платника податку, то ліцензія, що була припинена таким рішенням органу ліцензування, вважається діючою з дати її припинення.

Приписами ч. 10 ст. 46 Закону №3817-IX, датою припинення дії ліцензії є день набрання чинності рішенням про припинення дії ліцензії на право провадження відповідного виду господарської діяльності.

Відповідно до ч. 3 ст. 46 Закону №3817-ІХ, у рішенні про припинення дії ліцензії на право провадження відповідного виду господарської діяльності зазначаються: 1) реквізити (номер і дата) рішення про припинення дії ліцензії на право провадження відповідного виду господарської діяльності (дата у форматі ДДММРРРР); 2) найменування та код органу ліцензування, що прийняв рішення про припинення дії ліцензії на право провадження відповідного виду господарської діяльності; 3) реєстраційний номер ліцензії на право провадження відповідного виду господарської діяльності, дія якої припинена; 4) вид ліцензії на право провадження відповідного виду господарської діяльності, дія якої припинена; 5) реквізити суб`єкта господарювання: для юридичних осіб - найменування, місцезнаходження, код згідно з ЄДРПОУ; для фізичних осіб - підприємців - прізвище, власне ім`я, по батькові (за наявності), місцезнаходження (адреса зареєстрованого/задекларованого місця проживання (перебування), за якою здійснюється зв`язок з фізичною особою - підприємцем), реєстраційний номер облікової картки платника податків або серія та/або номер паспорта (для фізичних осіб, які мають право здійснювати будь-які платежі за серією та/або номером паспорта), унікальний номер запису в Єдиному державному демографічному реєстрі (за наявності); для осіб, уповноважених на ведення обліку діяльності за договорами про спільну діяльність без утворення юридичної особи, та осіб, які є відповідальними за утримання та внесення податків до бюджету під час виконання договорів, - найменування та код уповноваженої особи згідно з ЄДРПОУ і податковий номер, наданий такій особі під час взяття на облік договору згідно з пунктом 63.6 статті 63 та пунктом 64.6 статті 64 Податкового кодексу України; для іноземних суб`єктів господарської діяльності - найменування та податковий номер постійного представництва; 6) підстава/підстави та опис підстав (обґрунтування) для прийняття рішення про припинення дії ліцензії на право провадження відповідного виду господарської діяльності із зазначенням відповідного пункту частини другої цієї статті; 7) строк набрання чинності рішенням про припинення дії ліцензії на право провадження відповідного виду господарської діяльності; 8) строк і порядок оскарження рішення про припинення дії ліцензії на право провадження відповідного виду господарської діяльності (у тому числі найменування та місцезнаходження податкового органу, який є суб`єктом розгляду скарги, та вид суду, до якого особа може подати позов). На рішення про припинення дії ліцензії на право провадження відповідного виду господарської діяльності накладається кваліфікована електронна печатка податкового органу.

Судом встановлено, що 13.08.2025 ГУ ДПС у Закарпатській області прийнято рішення про припинення дії ліцензій на право провадження відповідного виду господарської діяльності № 334, зокрема, щодо ТОВ «Оіл Центр Рітейл» про припинення дії ліцензії на право торгівлі пальним № 2300030 терміном дії з 28.12.2023 по 28.12.2028 на АЗС за адресою: Закарпатська область, Ужгородський район, село Баранинці, вул. Об`їзна, 9.

Підставою припинення дії ліцензії визначено п. 28 ч. 2 ст. 46 Закону №3817-ІХ.

Відповідно до п. 28 ч. 2 ст. 46 Закону №3817-ІХ підставами для прийняття органом ліцензування рішення про припинення дії ліцензії на право провадження відповідного виду господарської діяльності є:

факт здійснення ліцензіатом - суб`єктом господарювання, який отримав ліцензію на право роздрібної торгівлі пальним або на право зберігання пального, крім ліцензії на право зберігання пального виключно для потреб власного споживання та/або промислової переробки, - зберігання та/або реалізації необлікованого пального, встановлений контролюючим органом під час перевірки та зафіксований в акті такої перевірки або в рішенні суду, яке набрало законної сили, якщо об`єм необлікованого пального перевищує 5 відсотків обсягу обігу або залишків пального (для скрапленого газу (пропану або суміші пропану з бутаном), інших газів, бутану, ізобутану, на які встановлено однакові ставки акцизного податку, - перевищує 15 відсотків) чи 2 відсотки об`єму відповідного резервуара;

факт здійснення ліцензіатом - суб`єктом господарювання, який отримав ліцензію на право зберігання пального виключно для потреб власного споживання та/або промислової переробки, зберігання необлікованого пального, встановлений контролюючим органом в ході перевірки та зафіксований в акті такої перевірки або у рішенні суду, яке набрало законної сили, якщо об`єм необлікованого пального перевищує 10 відсотків обсягу залишків пального.

Тобто, п. 28 ч. 2 ст. 46 Закону №3817-ІХ передбачено декілька видів порушень, які є підставою для прийняття органом ліцензування рішення про припинення дії ліцензії на право провадження відповідного виду господарської діяльності.

Водночас, спірне рішення окрім посилання на норму Закону, якою визначено підставу для припинення дії ліценції, не містить опису підстав (обґрунтування) для прийняття рішення про припинення дії ліцензії на право провадження відповідного виду господарської діяльності.

Таким чином, зі змісту оспорюваного рішення неможливо встановити, яке саме порушення встановлено контролюючим органом, що слугувало підставою для його прийняття: факт зберігання чи факт реалізації необлікованого пального, встановлений контролюючим органом під час перевірки та зафіксований в акті такої перевірки, чи обидва такі факти.

Доводи апелянта щодо обґрунтованості рішення з огляду на наявність у ньому посилання на підставу припинення дії ліцензії позивача, а саме: порушення порядку ведення обліку товарних запасів за місцем їх реалізації, що є порушенням п. 12 ст. 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» колегія суддів вважає такими, що не відповідають матеріалам справи, а саме оскаржуваному рішенню, зміст якого не містить наведених скаржником обставин.

Щодо суті порушення.

Судом встановлено, що спірне рішення прийнято на підставі висновків, викладених в акті фактичної перевірки щодо порушення ТОВ «Оіл Центр Рітейл» п. 1, 2, 12 ст. 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг».

Так, в акті перевірки зазначено, що до початку перевірки на АЗС «Мотто», яка належить ТОВ «Оіл Центр Рітейл» за адресою: Ужгородський район, село Баранинці, вул. Об`їзна, буд. 9 прибули на АЗС та провели контрольно-розрахункову операцію 22.05.2025 з придбання «Палива дизельного ДП-Л-Євро5-ВО» о 10:58:02 в кількості 5.10 літрів на загальну суму 249,80 грн. та «Сигарети Marlboro Gold Original» о 10:58:45 на загальну суму 249,80 грн.

Після ознайомлення з направленнями на проведення фактичної перевірки та вручення копії наказу менеджеру АЗС ТОВ «Оіл Центр Рітейл» - ОСОБА_1 запропоновано зробити Х-звіт та зробити замір ПММ станом на 11:05:29 год. (згідно Z-звіту №0809 від 22.05.2025), однак Х-звіт роздруковано лише о 12:51:48 год. Згодом встановлено що в проміжку часу від 11:05:29 по 12:51:48 год. оператором здійснено операції з приймання пального:

«Паливо дизельне ДП-Л-Євро5-ВО» в кількості 10960 літрів на суму 536 820,80 грн. о 12:27:13 год.;

«Бензин Автомобільний А-95 Євро5-Е5» в кількості 1080 літрів на суму 55 058,40 грн. о 12:27:24 год.;

«Паливо дизельне ДП-Л-Євро5-ВО» в кількості 150 літрів на суму 7 722,00 грн о 12:27:35 год;

«Газ нафтовий скраплений» в кількості 2 140 літрів на суму 71 219,20 грн о 12:27:43 год., але фактично пальне не отримувалось (бензовозів на АЗС не було).

Згідно акцизних накладних доставка та відгрузка пального здійснювалась автомобілем (з державним номерним знаком НОМЕР_1 ).

В ході проведення перевірки наданий запит в Бюро Економічної Безпеки України для ідентифікування даного автомобіля через систему Безпекове Закарпаття. Відповідно до наданої відповіді транспортний засіб з державним номерним знаком НОМЕР_1 за маршрутом м. Ужгород - м.Мукачево - с.Гребля не зафіксовано.

На підставі зазначених відомостей та висновків контролюючий орган встановив:

- порушення ТОВ «Оіл Центр Рітейл» порядку ведення обліку товарних запасів за місцем їх реалізації станом на 11:05 год. 22.05.2025 на загальну суму 670 820,40 грн, а саме «Паливо дизельне ДП-Євро5-ВО» в кількості 10960 літрів на суму 536 820,80 грн, «Бензин Автомобільний А-95 Євро5-Е5» в кількості 1080 літрів на суму 55 058,40 грн, «Паливо дизельне ДП-Л-Євро5-ВО» в кількості 150 літрів на суму 7 722,00 грн та «Газ нафтовий скраплений» в кількості 2140 літрів на суму 71 219,20 грн;

- не проведення розрахункової операції через РРО та невидача відповідного розрахункового документу під час реалізації «Бензин A 92 Євро» в кількості 1850,91 літрів на суму 98 061,21 грн згідно руху ПММ на A3С «Mотто» ТОВ «Оіл Центр Рітейл» за адресою: Ужгородський район, село Баранинці, вул. Об`їзна, 9 під час перевірки. Крім того на місці проведення розрахунків встановлено наявність готівкових коштів у розмірі 6 435,20 грн, які не проведені через РРО (згідно «X звіту РРО» - 5 614,30 грн, згідно «наявності готівкових коштів» - 12 049,50 грн). Отже, встановлено, факт вчинення не проведення розрахункової операції через РРО та невидача відповідних розрахункових документів на загальну суму 104 496,41 грн.

За визначенням п.п. 14.1.212 п. 14.1 ст. 14 ПК України реалізація підакцизних товарів (продукції) - будь-які операції на митній території України, що передбачають відвантаження підакцизних товарів (продукції) згідно з договорами купівлі-продажу, міни, поставки та іншими господарськими, цивільно-правовими договорами з передачею прав власності або без такої, за плату (компенсацію) або без такої, незалежно від строків її надання, а також безоплатного відвантаження товарів, у тому числі з давальницької сировини, реалізація суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів.

Реалізація пального або спирту етилового для цілей розділу VI цього Кодексу - будь-які операції з фізичної передачі (відпуску, відвантаження) пального або спирту етилового з переходом права власності на таке пальне або спирт етиловий чи без такого переходу, за плату (компенсацію) чи без такої плати на митній території України з акцизного складу/акцизного складу пересувного: до акцизного складу; до акцизного складу пересувного; для власного споживання чи промислової переробки.

Відповідно до п. 12 ст. 3 Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для виконання платіжної операції зобов`язані: вести в порядку, встановленому законодавством, облік товарних запасів, здійснювати продаж лише тих товарів, що відображені в такому обліку. Порядок та форма обліку товарних запасів для фізичних осіб - підприємців, у тому числі платників єдиного податку, встановлюються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику. При цьому суб`єкт господарювання зобов`язаний надати контролюючим органам на початок проведення перевірки документи (у паперовій або електронній формі), що підтверджують облік та походження товарних запасів (зокрема, але не виключно, документи щодо інвентаризації товарних запасів, документи про отримання товарів від інших суб`єктів господарювання та/або документи на внутрішнє переміщення товарів), які на момент перевірки знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті). Такі вимоги не поширюються на фізичних осіб - підприємців, які є платниками єдиного податку та не зареєстровані платниками податку на додану вартість (крім тих, які провадять діяльність з реалізації технічно складних побутових товарів, що підлягають гарантійному ремонту, а також лікарських засобів та виробів медичного призначення, ювелірних та побутових виробів з дорогоцінних металів, дорогоцінного каміння, дорогоцінного каміння органогенного утворення та напівдорогоцінного каміння).

Наказом Міністерства палива та енергетики України, Міністерства економіки України, Міністерства транспорту та зв`язку України, Державного комітету України з питань технічного регулювання та споживчої політики від 20.05.2008 №281/171/578/155, затверджено Інструкцію про порядок приймання, транспортування, зберігання, відпуску та обліку нафтопродуктів на підприємствах і організаціях України, яка встановлює єдиний порядок організації та виконання робіт, пов`язаних з прийманням, транспортуванням, зберіганням, відпуском та обліком товарної нафти і нафтопродуктів (далі - Інструкція № 281/171/578/155).

Вимоги цієї Інструкції є обов`язковими для всіх суб`єктів господарювання (підприємств, установ, організацій та фізичних осіб - підприємців), що займаються хоча б одним з таких видів економічної діяльності, як закупівля, транспортування, зберігання і реалізація нафти і нафтопродуктів на території України (далі - підприємства).

Згідно з пп. 10.2.1 п. 10.2 розділу 10 Інструкції № 281/171/578/155 приймання нафтопродуктів, що надійшли автомобільним транспортом від постачальників, здійснюється працівниками автозаправної станції за марками та видами (дизельне паливо залежно від масової частки сірки) за даними товарно-транспортних накладних у разі наявності паспорта якості та копії сертифіката відповідності. Приймання нафтопродуктів здійснюється відповідно до вимог робочої інструкції оператора АЗС та інструкції з охорони праці, які повинні бути затверджені керівником підприємства, якому належить АЗС.

Відповідно до пп. 10.2.10 п. 10.2 розділу 10 Інструкції № 281/171/578/155 на підставі ТТН та акта приймання (у разі його наявності) оператор АЗС має оприбуткувати прийнятий нафтопродукт за марками та видами (дизельне паливо залежно від масової частки сірки), тобто зробити необхідні записи в журналі обліку надходження нафтопродуктів на АЗС за формою N 13-НП. Дані про оприбутковані нафтопродукти заносяться до змінного звіту АЗС за формою № 17-НП (додаток 14).

Виходячи з положень підпунктів 10.3.1-10.3.4 пункту 10.3 Інструкції №281/171/578/155, облік реалізації нафтопродуктів ведеться через зареєстрований, опломбований у встановленому порядку та переведений до фіскального режиму роботи РРО з роздрукуванням відповідних розрахункових документів, що підтверджують виконання розрахункових операцій кожною АЗС, яка здійснює розрахунки із споживачами готівкою.

Відпуск нафтопродуктів за готівку, талони, платіжними картками відображається у змінному, звіті АЗС за формою №17-НП, а відпуск нафтопродуктів за відомостями здійснюється АЗС на підставі договорів, укладених між підприємством та споживачем, та відображається у відомості на відпуск нафтопродуктів за формою №16-НП.

Відповідно до підпункту 10.4.1 пункту 10.4 розділу 10 Інструкції № 281/171/578/155 на АЗС здійснюється оперативне кількісне контролювання, результати якого використовуються для ведення обліку, звіряння кількості отриманих і відпущених нафтопродуктів. Кількісний облік нафтопродуктів на АЗС здійснюється за формою змінного звіту АЗС № 17- НП.

Після завершення зміни оператором АЗС складається змінний звіт АЗС за формою N 17-НП у двох примірниках, з яких один з доданими ТТН здається до бухгалтерської служби, а другий - залишається на АЗС (підпункт 10.4.3).

Облік нафтопродуктів на АЗС регламентовано положеннями пункту 16 Інструкції №281/171/578/155. Матеріально відповідальні особи АЗС ведуть облік руху нафтопродуктів за марками і видами (для дизельного палива в залежності від масової частки сірки) нафтопродуктів у змінному звіті за формою N 17-НП. який складається у двох примірниках. Перший примірник разом з первинними документами здається до бухгалтерської служби, а другий - залишається у матеріально відповідальної особи (підпункт 16.1).

Бухгалтерські служби підприємств перевіряють та приймають змінні звіти з доданими до них первинними документами (ТТН, талони, відомості встановленої форми, супровідні відомості за інкасацією готівки та інші), перевіряють правильність перенесення показників лічильників ГІРК, ОРК з попередньої зміни, звіт про обсяг реалізації і форми оплати за РРО, визначення фактичних залишків нафтопродуктів у резервуарах АЗС за результатами вимірювання, відображених у формі N 17-НП, та надходження готівки. Зроблені під час перевірки змінних звітів виправлення засвідчуються підписами операторів АЗС, керівника АЗС та головного бухгалтера або за його дорученням іншим працівником бухгалтерської служби підприємства (підпункт 16.2).

Способом перевірки наявності неоприбуткованих нафтопродуктів є співставлення даних обліку звітів АЗС за формою № 16-НП, № 17-НП та даних РРО з фактичними вимірюваннями залишків пального в резервуарах, тобто визначення різниці між кількістю нафтопродуктів, які надійшли на АЗС та кількістю реалізованих нафтопродуктів.

Розділ 13 Інструкції №281/171/578/155 регулює порядок проведення інвентаризації нафти та нафтопродуктів на підприємствах.

Відповідно до пункту 13.5 Інструкції №281/171/578/155 для здійснення інвентаризації розпорядчим документом керівника підприємства створюються робочі і постійно діючі інвентаризаційні комісії, до складу яких залучаються особи, що мають досвід здійснення інвентаризації. Забороняється вводити до складу робочої інвентаризаційної комісії головного бухгалтера підприємства та матеріально відповідальних осіб. Забороняється призначати головою робочої інвентаризаційної комісії у тих самих матеріально відповідальних осіб одного й того самого працівника два рази підряд. Розпорядчим документом керівника підприємства установлюються терміни початку та завершення робіт з інвентаризації.

Пунктом 13.13 Інструкції №281/171/578/155 передбачено, що результати вимірювань у резервуарах і технологічних трубопроводах інвентаризаційною комісією заносяться до журналу реєстрації проведення вимірювань нафтопродуктів (нафти) у резервуарах за формою №7-НП, а також до акта вимірювання нафтопродуктів (нафти) у резервуарах за формою №3-НП (додаток 26). Розрахунки наявності нафти та/або нафтопродуктів у технологічних нафтопродуктопроводах підприємств заносяться до відомості наявності нафтопродуктів (нафти) у технологічних нафтопродуктопроводах за формою №23-НП (додаток 27) та на АЗС до відомості нафтопродуктів у технологічних трубопроводах АЗС за формою №35-НП (додаток 28).

Співставлення даних обліку звітів АЗС за формою N 16-НП та N 17-НП та даних РРО з фактичними вимірюваннями залишків пального в резервуарах, тобто визначення різниці між кількістю нафтопродуктів, які надійшли на АЗС та кількістю реалізованих нафтопродуктів, є належним та правомірним способом перевірки наявності неоприбуткованих нафтопродуктів (якщо різниця показників є меншою ніж кількість фактично наявного в резервуарах пального, то має місце реалізація товарів, які не обліковані у встановленому порядку).

Аналогічні висновки щодо застосування норм права викладені Верховним Судом у постанові від 08.09.2020 у справі №823/990/16.

Колегія суддів зазначає, що єдиним можливим способом перевірки наявності необлікованих нафтопродуктів є співставлений даних обліку звітів АЗС за формою №16-НП та №17-НП та даних РРО із фактичними вимірюваннями залишків пального в резервуарах, тобто визначення різниці між кількістю нафтопродуктів, які надійшли на АЗС та кількістю реалізованих нафтопродуктів.

Судом встановлено, що в ході проведення фактичної перевірки, податковим органом здійснено зняття фактичних залишків нафтопродуктів в резервуарах та проведено їх кількісне порівняння з обліковими даними РРО.

Акт фактичної перевірки не містить висновків та/або фактів виявлення нестачі пального та/або його надлишків, різниці між кількістю нафтопродуктів, які надійшли на АЗС, та кількістю реалізованих нафтопродуктів, перевіряючі не встановили.

Підпунктами 4.2.5.4-4.2.5.6 пункту 4.2 Інструкції №281/171/578/155 передбачено, що для дистанційного керування паливно-роздавальними колонками мають використовуватись технічні засоби, що належать до складу спеціалізованих електронних контрольно-касових апаратів, унесених до Державного реєстру електронних контрольно-касових апаратів і комп`ютерних систем України для сфери застосування на АЗС. Зазначені засоби мають відповідати технічним вимогам до спеціалізованих електронних контрольно-касових апаратів для сфери застосування на АЗС та забезпечувати реєстрацію грошових коштів і надання розрахункових документів у єдиному технологічному циклі з відпусканням нафтопродуктів.

Місцеве керування паливно-роздавальними колонками має передбачати можливість функціонування з РРО.

Обсяг реалізації нафтопродукту, що фіксується лічильником сумарного обліку паливно-роздавальних колонок за певний проміжок часу, має збігатися з обсягом реалізації, відображеним у звітних документах касового апарата за всіма формами оплати за цей самий проміжок часу. При цьому розбіжність за добу між показами лічильника сумарного обліку і даними звітних документів касового апарата не повинна перевищувати 0,1 % від об`єму відпущених пального або олив.

Наведені законодавчі норми свідчать про те, що після оприбуткування нафтопродуктів, дані лічильника сумарного обліку паливно-роздавальних колонок, система керування паливно-роздавальними колонками та реєстратори розрахункових операцій діють як одне ціле та не повинні мати розбіжностей даних більш ніж на 0,1%.

Отже, реєстратор розрахункових операцій є носієм доказової інформації про обіг пального на АЗС.

Відповідно до пункту 44.1 статті 44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, інформації, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.

У постанові Верховного Суду від 25.05.2022 у справі №1.380.2019.004011 викладено правовий висновок про те, що законодавством не передбачено, що за місцем знаходження господарської одиниці суб`єкта господарювання повинні зберігатись оригінали первинних документів на придбання товарно-матеріальних цінностей, які є підставою для бухгалтерського обліку, ведення якого відповідно до статті 8 Закону № 996-ХIV покладено на уповноважену особу.

Частинами 1, 2 ст. 9 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" передбачено, що підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи. Первинні документи можуть бути складені у паперовій або в електронній формі та повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади і прізвища (крім первинних документів, вимоги до яких встановлюються Національним банком України) осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції. Залежно від характеру господарської операції та технології обробки облікової інформації до первинних документів можуть включатися додаткові реквізити (печатка, номер документа, підстава для здійснення операції тощо). Неістотні недоліки в документах, що містять відомості про господарську операцію, не є підставою для невизнання господарської операції, за умови, що такі недоліки не перешкоджають можливості ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції, та містять відомості про дату складання документа, назву підприємства, від імені якого складено документ, зміст та обсяг господарської операції тощо.

Так, позивачем до суду надано товарно-транспортні накладні на відпуск нафтопродуктів (нафти) форми 1-ТТН, в тому числі ТТН від 22.05.2025 щодо поставки бензину в кількості 12 190,00 л та газу в кількості 2 140 л, які є документами, що підтверджують факт здійснення господарської операції щодо поставки нафтопродуктів на АЗС.

Доказів не надання відповідних ТТН під час перевірки перевіряючим в акті перевірки не зафіксовано.

Вказані обставини свідчать, що під час проведення перевірки позивачем було отримано пальне в загальній кількості 14 330 л.

В свою чергу, порушення порядку ведення обліку товарних запасів за місцем їх реалізації встановлено відповідачем фактично через відсутність бензовозів, які в момент проведення перевірки, доставили пальне на АЗС.

З цього приводу, колегія суддів зазначає, що наведені податковим органом обставини є його припущеннями, не підтвердженими жодними доказами.

Посилання апелянта на відповідь Територіального Управління БЕБ у Закарпатській області, якою повідомлено, що 22.05.2025 транспортний засіб з державним номерним знаком НОМЕР_1 (акцизний склад позивача) за маршрутом м. Ужгород - м. Мукачево - с. Гребля не зафіксовано колегія суддів оцінює критично з огляду на відсутність доказів пересування акцизного складу лише за перевіряємим маршрутом.

Відповідно до ч. 2 ст. 77 КАС України в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача. Суб`єкт владних повноважень повинен подати суду всі наявні у нього документи та матеріали, які можуть бути використані як докази у справі.

Відповідачем, ГУ ДПС у Закарпатській області не доведено факту здійснення ліцензіатом - суб`єктом господарювання, який отримав ліцензію на право роздрібної торгівлі пальним зберігання та/або реалізації необлікованого пального, об`єм якого перевищує 5 відсотків обсягу обігу або залишків пального.

Посилання апелянта на не проведення розрахункової операції через РРО, невидачу відповідного розрахункового документу під час реалізації «Бензин A 92 Євро» в кількості 1850,91 літрів на суму 98 061,21 грн, наявність необлікованих готівкових коштів колегія суддів вважає такими, що не впливають на правильність висновків суду першої інстанції щодо протиправності спірного рішення, оскільки останнє прийнято на підставі іншого порушення, оцінка якому надана судом.

Отже, зважаючи на встановлені обставини справи та наведені вище норми права, якими врегульовані спірні правовідносини, колегія суддів погоджується з висновками суду першої інстанції, що спірне рішення Головного управління ДПС у Закарпатській області від 13.08.2025 є протиправним та підлягає скасуванню.

Доводи апеляційної скарги зазначених вище висновків суду попередньої інстанції не спростовують і не дають підстав для висновку, що судом першої інстанції при розгляді справи неповно з`ясовано обставини, що мають значення для справи, неправильно застосовано норми матеріального права, які регулюють спірні правовідносини, чи порушено норми процесуального права.

Відповідно до ст. 242 КАС України рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.

Відповідно до ст. 316 КАС України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.

На підставі викладеного, колегія суддів вважає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права, доводи апеляційної скарги спростовані наведеними вище обставинами та нормативно - правовим обґрунтуванням, у зв`язку з чим підстав для скасування рішення суду першої інстанції не вбачається.

Керуючись ст.ст. 308, 311, 315, 316, 321, 325 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -

ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Закарпатській області - залишити без задоволення.

Рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 12.11.2025 по справі № 440/11922/25 - залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її ухвалення та не підлягає касаційному оскарженню, крім випадків, передбачених п. 2 ч. 5 ст. 328 КАС України.

Головуючий суддя В.Б. Русанова
Судді Я.В. П`янова А.О. Бегунц