Справа № 320/56979/25
Суддя: Колеснікова І.С.
Дата ухвалення: 2026-03-02 00:00:00+02
Юрисдикція: administrative

КИЇВСЬКИЙ ОКРУЖНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
Р І Ш Е Н Н Я

І М Е Н Е М У К Р А Ї Н И

02 березня 2026 року м. Київ справа №320/56979/25

Київський окружний адміністративний суд у складі головуючої судді Колеснікової І.С., розглянувши у порядку спрощеного позовного провадження адміністративну справу за позовом ОСОБА_1 до Державної податкової служби України про визнання протиправною та скасування індивідуальної податкової консультації, зобов`язання вчинити дії,

В С Т А Н О В И В:

До Київського окружного адміністративного суду звернувся ОСОБА_1 із позовом до Державної податкової служби України, в якому просить:

- визнати протиправною та скасувати індивідуальну податкову консультацію Державної податкової служби України від 28 жовтня 2025 року за Вих.№5725/ІПК/99-00-24-03-03 ІПК;

- зобов`язати Державну податкову службу України надати у новій індивідуальній податковій консультації відповідь, з урахуванням висновків суду, на поставлене у запиті ОСОБА_1 про надання консультації від 22.09.2025 питання: чи є ОСОБА_1 податковим резидентом України з 01 грудня 2023 року?

Ухвалою суду від 26.11.2025 відкрито провадження в даній справі та вирішено здійснювати її розгляд у порядку спрощеного позовного провадження без повідомлення учасників справи (у письмовому провадженні).

Позовні вимоги обґрунтовано протиправністю оскаржуваної індивідуальної податкової консультації (ІПК), оскільки при її наданні, на думку позивача, відповідачем було невірно застосовано положення законодавства та не враховано всіх фактичних обставин, наведених у зверненні позивача.

Заперечуючи проти заявлених позовних вимог відповідач, у наданому суду відзиві, наголошує на правомірності своєї поведінки у межах спірних правовідносин, а тому просить відмовити у задоволенні заявлених позовних вимог.

Такі доводи заперечені позивачем у наданій суду відповіді на відзив.

Розглянувши подані учасниками справи документи і матеріали, всебічно і повно з`ясувавши всі фактичні обставини, на яких ґрунтується позов, об`єктивно оцінивши докази, які мають юридичне значення для розгляду справи і вирішення спору по суті, судом встановлено таке.

Як вбачається з матеріалів справи, 11.06.2024 позивач звернувся до Державної податкової служби України із запитом про надання індивідуальної податкової консультації з питань практичного застосування норм податкового законодавства, що стосуються питань резидентства фізичної особи та норм про контрольовані іноземні компанії, а саме предметом запиту було отримання конкретної та вичерпної відповіді на два питання: 1) Чи є ОСОБА_1 податковим резидентом України за результатами 2023 року? 2) Чи має ОСОБА_1 подавати в Україні звіти про контрольовані іноземні компанії за 2023 рік?

01.07.2024 Державна податкова служба України за вихідним № 3500/ІПК/99-00-24-03-03 ІПК надала Індивідуальну податкову консультацію.

Оскільки в наданій Індивідуальній податковій консультації контролюючий орган не надав конкретної та вичерпної відповіді на поставлені ОСОБА_1 питання, останній оскаржив в суді зазначену вище податкову консультацію.

20 грудня 2024 року Київський окружний адміністративний суд адміністративний позов задовольнив в частині визнання протиправною та скасування індивідуальної податкової консультації Державної податкової служби України від 01.07.2024 М3500/ІПК/99-00-24-03-03, зобов`язав Державну податкову службу України надати нову податкову консультацію на запит ОСОБА_1 про надання індивідуальної податкової консультації від 11.06.2024, з урахуванням висновків суду. Згідно висновків суду: «...Суд наголошує, що ІПК містить опис фактичних обставин, які стали підставою для звернення позивача стосовно отримання індивідуальної консультації, проте при її наданні ДПС України обмежилася загальними висновками за результатами аналізу норм ПК України без оцінки, тобто без врахування фактичних обставин, вказаних у зверненні ОСОБА_1 . Беручи до уваги викладене, суд вважає, що оскаржуване рішення не містить в собі відповіді на поставлені позивачем питання. Відтак, на переконання суду, ПІК України не є повною, адже не надає відповіді на поставлені платником податків (позивачем) питання. Наведене свідчить про те, що спірне рішення не містить практичної допомоги ОСОБА_1 при виконанні ним податкового обов`язку, виходячи із фактичних обставин, зазначених ним у зверненні, а тому надана відповідачем ПІК не може бути визнана судом правомірною».

Не погоджуючись із рішенням суду першої інстанції Державна податкова служба України оскаржила рішення до Шостого апеляційного адміністративного суду.

09 червня 2025 року Шостий апеляційний адміністративний суд апеляційну скаргу Державної податкової служби України залишив без задоволення, а рішення Київського окружного адміністративного суду від 20 грудня 2024 року - без змін.

25 червня 2025 року Верховний Суд відмовив у відкритті касаційного провадження за касаційною скаргою Державної податкової служби України.

30 липня 2025 року за Вих. № 4108/ІПН/99-00-24-03-03 ОСОБА_1 отримав від ДПС нову індивідуальну податкову консультацію на звернення від 11.06.2024 (Вх. ДПС № 2785/ІПН/6 від 13.06.2024) та від 27.06.2025 № 17/07 (Вх. ДПС № 27685/6 від 02.07.2025) з урахуванням висновків, викладених у рішенні Київського окружного адміністративного суду від 20.12.2024 року та постанови Шостого апеляційного адміністративного суду від 09.06.2025 року (справа № 320/35437/24).

Відповідно до нової податкової консультації, ДПС враховано таке:

ОСОБА_1 є громадянин України, до 15 лютого 2022 року проживав на території України. 3 15 лютого 2022 року ним було змінено місце постійного проживання з України на Республіку Естонія (далі - Естонія). З цієї дати: він постійно проживаю та перебуває разом з сім`єю (з дружиною, донькою) в Естонії; має в Естонії орендоване житло на підставі договору довгострокової оренди та сплачує комунальні послуги,- офіційно працевлаштований в компанії в Естонії як член правління, донька навчається у місцевій школі, є членом спортивних клубів: отже центр життєвих інтересів знаходиться в Естонії.

ОСОБА_1 протягом 2022 року перебував на території Естонії більше 183 днів; протягом 2023 году року перебував на території Естонії більше 183 днів; протягом 2024 року перебував на території Естонії більше 183 днів. ОСОБА_1 отримана довідка від податкового органу Естонії, яка підтверджує набуття статусу податкового резидента Естонії з 2022 року. ОСОБА_1 має посвідку на проживання в Естонії з січня 2023 року.

28 листопада 2023 року платник податків припинив реєстрацію як фізична особа - підприємець відповідно до законодавства України. 3 16 лютого 2022 року ОСОБА_1 не проживає і не планує проживати в майбутньому, а також не має центру в Україні життєвих інтересів (сім`я разом з ним проживає в Естонії).

Одночасно з цим ДПС зазначено, що оскільки у 2023 році ОСОБА_1 був зареєстрований як фізична особа - підприємець, то така реєстрація є достатньою підставою вважати ОСОБА_1 резидентом України у 2023 році. Крім того ДПС в ШН зазначено, що у зверненні не наведено інформації щодо відсутності на тер України: нерухомого майна, центру життєвих інтересів (проживання батьків, роботи у юридичній особі - резидента України як найманого працівника...).

22 вересня 2025 року у зв`язку з необхідністю отримання практичної консультації з урахуванням всіх об`єктивних обставин справи у ОСОБА_1 виникла необхідність у зверненні з новим Запитом та формуванням нового запитання, оскільки йому потрібна практична допомога при виконанні податкового обов`язку, виходячи із фактичних обставин. В новому запиті ОСОБА_1 ще раз акцентував увагу на центрі життєвих інтересів поза межами України - в Естонії, а також надав ґрунтовну відповідь на всі ті питання, які задала податкова у попередній відповіді за запит, тобто максимально детально довів до відома контролюючого органу про те, що немає центру життєвих інтересів в Україні. ОСОБА_1 у запиті було зазначено та наведено наступну інформацію про те, що:

з 15 лютого 2022 року ОСОБА_1 було змінено місце постійного проживання з України на Республіку Естонія (далі - Естонія);

- він постійно проживає та перебуваю разом з сім`єю (з дружиною, донькою) в Естонії. В Україні не має ні постійного, ні тимчасового житла; При цьому:

- він має в Естонії орендоване житло на підставі договору довгострокової оренди та сплачує комунальні послуги;

- офіційно працевлаштований в компанії в Естонії як член правління - донька навчається у місцевій школі; ОСОБА_1 є членом спортивних клубів, батьки не проживають в Україні з початку повномасштабного вторгнення російської федерації у лютому 2022 року (були евакуйовані з м. Куп`янська за кордон і постійно перебувають з ним, майно, що було в Куп`янську все знищено через бойові дії - тому повертатись їм нікуди). Крім того, він не працевлаштований в Україні в жодній юридичній особі - резиденті України як найманий працівник або будь у якому іншому статусі.

Всі вищевикладені факти достовірно встановлюють, що центр життєвих інтересів ОСОБА_1 знаходиться в Естонії.

Також: протягом 2022 року він перебував на території Естонії більше 183 днів; протягом 2023 году року перебував на території Естонії більше 183 днів; протягом 2024 году року перебував на території Естонії більше 183 днів.

Республіка Естонія визнала ОСОБА_1 податковим резидентом Республіки Естонія, про що була видана довідка від податкового органу Республіки Естонії, яка підтверджує набуття статусу податкового резидента Республіки Естонії з 2022 року. Крім того, ОСОБА_1 має посвідку на проживання в Естонії з січня 2023 року.

При цьому в Україні:

- з 16 лютого 2022 року ОСОБА_1 не проживає і не планує проживати в майбутньому, а також не має центру в Україні життєвих інтересів (сім`я разом з ним проживає в Естонії - див. про це вище);

- 28.11.2023 ОСОБА_1 припинив свою реєстрацію як фізична особа-підприємець відповідно до законодавства України.

З урахуванням обставин, у ОСОБА_1 виникла практична необхідність в отриманні індивідуальної податкової консультації щодо наступного питання:

1. Чи є ОСОБА_1 , з урахуванням вищевикладених обставин, податковим резидентом України з 1 грудня 2023 року?

17 жовтня 2025 року за Вих. № 30117/6/99-00-24-03-03-06 ДПС України повідомила про продовження розгляду вищевказаного звернення про отримання ІПК до 03 листопада 2025 року.

28 жовтня 2025 року за Вих. № 5725/ІПК/99-00-24-03-03 ІПК ДПС України надала Індивідуальну податкову консультацію, відповідно до якої було зазначено та процитовано контролюючим органом те, що: «... з 15 лютого 2022 року платником податків було змінено місце постійного проживання разом із сім`єю з України та Республіку Естонія (далі «Естонія»). З цієї дати він постійно проживає та перебуває із сім`єю (дружиною та донькою) в Естонії, має орендоване житло на підставі договору довгострокової оренди та сплачує комунальні послуги. Платник податків офіційно працевлаштований в компанії в Естонії як член правління, донька навчається в місцевій школі, він є членом спортивних місцевих клубів, отже платник податків вважає що його центр життєвих інтересів знаходиться в Естонії. Протягом 2022 - 2024 року платник податків перебуває на території Естонії більше 183 днів. Платником податків було отримано довідку від податкового органу Естонії, що підтверджує набуття статусу податкового резидента Естонії з 2022 року, та в січні 2023 року він отримав посвідку на постійне проживання в Естонії. При цьому в Україні з 16 лютого 2022 року платник податків не проживає і не планує проживати в майбутньому, а також платник податків не має центру життєвих інтересів в Україні (сім`я разом з ним проживає в Естонії). З 30 листопада 2023 року платник податків припинив реєстрацію як фізична особа - підприємець відповідно до законодавства України».

Надалі в ІПК контролюючий орган процитував норми міжнародного та українського законодавства при цьому не надав конкретної відповіді на задане питання та обмежився загальними тезами законодавства і зазначив, що у зв`язку з тим, що у 2023 році ОСОБА_1 був зареєстрований як фізична особа - підприємець, то відповідно це є достатньою підставою вважати його резидентом України у 2023 році.

Оцінюючи подані сторонами докази за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на всебічному, повному і об`єктивному розгляді всіх обставин справи в їх сукупності, суд дійшов висновку про обґрунтованість позовних вимог виходячи з такого.

Відповідно до підпункту 14.1.172 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України податкова консультація роз`яснення контролюючого органу, надане платнику податків щодо практичного використання окремих норм податкового та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючий орган, та зареєстроване в єдиному реєстрі індивідуальних податкових консультацій.

Згідно пункту 52.1 статті 52 Податкового кодексу України за зверненням платників податків контролюючі органи надають безоплатно консультації з питань практичного використання окремих норм податкового законодавства протягом 25 календарних днів, що настають за днем отримання такого звернення даним контролюючим органом.

Податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію (пункт 52.2 статті 52 Податкового кодексу України).

За вибором платника податків консультація надається в усній, письмовій або електронній формі. Консультація, надана в письмовій або електронній формі, обов`язково повинна містити назву - індивідуальна податкова консультація, реєстраційний помер в єдиному реєстрі індивідуальних податкових консультацій, опис питань, що порушуються платником податків, з урахуванням фактичних обставин, зазначених у зверненні платника податків, обґрунтування застосування норм законодавства та висновок з питань практичного використання таких норм законодавства (пункт 52.3 статті 52 Податкового кодексу України).

Приписами пунктів 52.4 та 52.5 статті 52 Податкового кодексу України передбачено, що консультації надаються контролюючими органами. Контролюючі органи мають право надавати консультації виключно з тих питань, що належать до їх повноважень.

Пунктом 53.2 статті 53 Податкового кодексу України встановлено, що платник податків може оскаржити до суду наказ про затвердження узагальнюючої податкової консультації або надану йому у паперовій або електронній формі індивідуальну податкову консультацію як правовий акт індивідуальної дії, які, на думку такого платника податків, суперечать нормам або змісту відповідного податку чи збору. Скасування судом наказу про затвердження узагальнюючої податкової консультації або індивідуальної податкової консультації є підставою для надання нової податкової консультації з урахуванням висновків суду. Протягом 30 календарних днів з дня набрання законної сили рішенням суду про скасування наказу про затвердження узагальнюючої податкової консультації або індивідуальної податкової консультації центральний орган виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику, або контролюючий орган з урахуванням висновків суду зобов`язані опублікувати узагальнюючу податкову консультацію або надати платнику податків індивідуальну податкову консультацію.

Отже, індивідуальна податкова консультація надається платнику податків для правильності застосування конкретної норми закону або нормативно-правового акта з питань адміністрування податків чи зборів безпосередньо у його податковому обліку при здійсненні ним господарської діяльності, має індивідуальний характер і може використовуватись виключно платником податків, якому така консультація надана. Надаючи податкову консультацію, контролюючий орган не встановлює (змінює чи припиняє) відповідну норму законодавства, а лише надає роз`яснення щодо практичного її застосування.

Метою податкової консультації є викладення (роз`яснення) платнику податків офіційного розуміння контролюючим органом змісту правової норми з питань оподаткування для забезпечення правильного її застосування. У той же час, податкова консультація обов`язково повинна містити опис питань, що порушуються платником податків, з урахуванням фактичних обставин, вказаних у зверненні платника податків, обґрунтування застосування норм законодавства та висновок з питань практичного використання окремих норм податкового законодавства.

Під час дослідження змісту оскаржуваної індивідуальної податкової консультації судом встановлено, що у ній відповідачем недотримані вимоги чинного законодавства, оскільки в порушення приписів Податкового кодексу України не наведений опис питання, яке заявлене позивачем у зверненні 22.09.2025 року, при формуванні відповіді на запит відповідач невірно застосував норми застосував норми законодавства, проігнорувавши пріоритет міжнародного договору. При наданні податкової консультації не було враховано фактичні обставини, вказані платником, відсутнє обґрунтування застосування норм законодавства з врахуванням саме фактичних обставин, а тому висновок з питань практичного використання норм податкового законодавства не дає можливості платнику застосувати податкову консультацію на практиці для вирішення свого конкретного питання.

На думку суду, при наданні неякісної та/або незаконної податкової консультації контролюючий орган порушує право платника податків на отримання інформації про практичне застосування норм законодавства та позбавляє права, передбаченого пунктом 53.1 статті 53 Податкового кодексу України у вигляді отримання консультації, яка могла б дозволити платнику податків застосовувати норму податкового законодавства певним чином без ризику притягнення до відповідальності, а також вирішити проблемні питання, які виникли при застосуванні податкового законодавства. Це означає, що податкова консультація, яка не містить чітких висновків або рекомендацій щодо їх застосування для конкретного платника у певних обставинах, не виконує своє головне завдання.

Аналогічний правовий підхід викладено в постанові Верховного Суду від 28 січня 2020 року справі № 804/8131/16.

Так, надаючи оцінку доводам позивача щодо застосування положень Конвенції між Урядом України і Урядом Естонської Республіки про уникнення подвійного оподаткування доходів і майна та попередження податкових ухилень стосовно податків на доход і майно від 24.12.1996, суд звертає увагу на таке.

Між Урядом України і Урядом Естонської Республіки укладена Угода про уникнення подвійного оподаткування доходів і майна та попередження податкових ухилень стосовно податків на доход і майно, яка ратифікована Законом від 13.09.1996 № 368/96-ВР, положення якої застосовуються до осіб, які є резидентами однієї або обох Договірних Держав.

Основою для розробки переважної більшості міжнародних договорів про уникнення подвійного оподаткування є Модельна конвенція Організації економічного співробітництва та розвитку (надалі також - ОЕСР) щодо податків на доходи і капітал (надалі також - Модельна конвенція). Модельна конвенція ОЕСР становить джерело уніфікованих рішень щодо найбільш поширених питань, які виникають у сфері міжнародного оподаткування та усунення подвійного оподаткування.

Для вирішення цієї справи суд вважає за необхідне використання також і положень Коментарів ОЕСР до Модельної конвенції.

Конвенція не містить прямого посилання на Коментарі, однак, відповідно до пункту 3.2 статті 3 Конвенції при застосуванні цієї Конвенції Договірною Державою будь-який термін, не визначений в Конвенції, буде мати те значення, яке надається йому законодавством цієї Держави, щодо податків, на які поширюється Конвенція, якщо з контексту не випливає інше.

Відповідно до статті 31 Віденської конвенції про право міжнародних договорів (Україна приєдналась до цієї Конвенції згідно з Указом Президії Верховної Ради УРСР «Про приєднання до Конвенції із застереженнями та заявою» від 14 квітня 1986 року № 2077-ХІ, договір повинен тлумачитись добросовісно відповідно до їх звичайного значення, яке слід надавати термінам договору в їхньому контексті, а також у світлі об`єкта і цілей договору.

Текст Конвенції в частині визначення поняття "постійного представництва" відповідає визначенню, яке наведено в Модельній конвенції. За відсутності спеціальних застережень договірних сторін слід виходити з того, що при добросовісному застосуванні Конвенції сторони будуть прагнути до узгодженого застосування термінів.?

Загальним є підхід, за якого Коментарі застосовуються як тлумачення міжнародних договорів про уникнення подвійного оподаткування.

Відтак, принцип добросовісності виконання міжнародного договору (pacta sunt servanda), в поєднанні з принципом естоппелю (сторона не може в подальшому заперечувати те, з чим вона вже мовчазно погодилась чи що вона визнала раніше, нехай навіть і мовчазно), полягає в тому, що для інтерпретації термінів міжнародного договору про уникнення подвійного оподаткування всіма країнами, які не зазначили про інше, має застосовуватись однорідне тлумачення, джерелом якого є, насамперед, Коментарі (в тій редакції, яка була чинна на момент укладення Конвенції).

Отже, положення Модельної податкової конвенції ОЕСР, а також офіційного Коментаря до неї мають важливе значення при дослідженні такого питання як необхідність дослідження статусу бенефіціарного власника при здійсненні конкретного виду доходу на користь нерезидента.

Щодо взаємного зв`язку норм національного та міжнародного податкового законодавства, то відповідно до пункту 3.2 статті 3 Податкового кодексу України якщо міжнародним договором, згода на обов`язковість якого надана Верховною Радою України, встановлено інші правила, ніж ті, що передбачені цим Кодексом, застосовуються правила міжнародного договору.

Враховуючи наведене нормативне формулювання, суд звертає увагу на те, що необхідно враховувати два важливі аспекти співвідношення між ПК України та міжнародним договором (конвенцією):

а) конвенція не встановлює правил оподаткування, переліку податків та їх платників, порядку адміністрування, прав та обов`язків платників податків тощо - вказані елементи оподаткування встановлюються виключно Податковим кодексом України;

б) конвенція обмежує застосування Податкового кодексу України, не встановлюючи способу реалізації відповідного обмеження.

З метою врахування взаємного в`язку між Податковим кодексом України та конвенцією в кожній конкретній ситуації, суд вважає доцільним використання наступного алгоритму аналізу:

(1) ізольоване застосування Податкового кодексу України: визначення податку, що має бути стягнений, об`єкту оподаткування відповідним податком, ставки, платника, податкового агенту, строку та інших елементів оподаткування, що визначено ПК України. Визначення змісту тих чи інших термінів здійснюється виключно враховуючи норми Податкового кодексу України та іншого законодавства - в тих випадках, коли на таке інше законодавство є посилання в Податковому кодексі України;

(2) ізольоване застосування конвенції: визначення межі, до якої Україні згідно з певною конвенцією надано право оподатковувати ту чи іншу категорію доходів. Визначення змісту тих чи інших термінів на цьому етапі здійснюється виходячи з норм конвенції, а в тих випадках, коли цього вимагає або дозволяє конвенція, - виходячи з норм іншого міжнародного законодавства (контексту), ПК України або іншого законодавства;

(3) співставлення встановлених ПК України правил оподаткування (перший крок) з межею, до якої певна конвенція дозволяє або не заперечує можливості оподаткування в Україні (другий крок).

Саме такі висновки висловлені у постанові Верховного Суду від 20 листопада 2019 року у справі № 815/371/18.

Так, відповідно до ч. 2 ст. 4 Конвенції між Урядом України і Урядом Естонської Республіки про уникнення подвійного оподаткування доходів і майна та попередження податкових ухилень стосовно податків на доход і майно від 24.12.1996:

У випадку, коли відповідно до положень пункту 1 цієї статті фізична особа є резидентом обох Договірних Держав, її статус визначається відповідно до таких правил:

a) вона вважається резидентом Договірної Держави, де вона має постійне житло. Якщо вона має постійне житло в обох Договірних Державах, вона вважається резидентом тієї Договірної Держави, де вона має більш тісні особисті й економічні зв`язки (центр життєвих інтересів);

b) коли Договірна Держава, в якій вона має центр життєвих інтересів, не може бути визначена або коли вона не має постійного житла в жодній з Договірних Держав, вона вважається резидентом тієї Договірної Держави, де вона звичайно проживає;

c) якщо вона звичайно проживає в обох Договірних Державах або коли вона звичайно не проживає в жодній з них, вона вважається резидентом тієї Договірної Держави, національної особою якої вона є;

d) якщо вона є національною особою обох Договірних Держав або коли вона не є національною особою жодної з них, компетентні органи Договірних Держав вирішують питання оподаткування такого резидента за взаємною згодою.

Аналогічно у відповідно до п. п. 14.1.213 п. 14.1 ст. 14 ПК України, резиденти - це:

а) юридичні особи та їх відокремлені особи, які утворені та провадять свою діяльність відповідно до законодавства України з місцезнаходженням як на її території, так і за її межами;

б) дипломатичні представництва, консульські установи та інші офіційні представництва України за кордоном, які мають дипломатичні привілеї та імунітет;

в) фізична особа - резидент - фізична особа, яка має місце проживання в Україні.

У разі якщо фізична особа має місце проживання також в іноземній державі, вона вважається резидентом, якщо така особа має місце постійного проживання в Україні; якщо особа має місце постійного проживання також в іноземній державі, вона вважається резидентом, якщо має більш тісні особисті чи економічні зв`язки (центр життєвих інтересів) в Україні. У разі якщо державу, в якій фізична особа має центр життєвих інтересів, не можна визначити, або якщо фізична особа не має місця постійного проживання у жодній з держав, вона вважається резидентом, якщо перебуває в Україні не менше 183 днів (включаючи день приїзду та від`їзду) протягом періоду або періодів податкового року.

Достатньою (але не виключною) умовою визначення місця знаходження центру життєвих інтересів фізичної особи є місце постійного проживання членів її сім`ї або її реєстрації як суб`єкта підприємницької діяльності.

Якщо неможливо визначити резидентський статус фізичної особи, використовуючи попередні положення цього підпункту, фізична особа вважається резидентом, якщо вона є громадянином України.

Якщо всупереч закону фізична особа - громадянин України має також громадянство іншої країни, то з метою оподаткування цим податком така особа вважається громадянином України, який не має права на залік податків, сплачених за кордоном, передбаченого цим Кодексом або нормами міжнародних угод України.

З аналізу наведених положень Конвенції та ПК України вбачається, що кожен із зазначених критеріїв потрібно застосовувати в низхідному порядку із застосуванням правила якщо ні, то наступний.

При цьому, за правилами пункту 3.2 статті 3 ПК України якщо міжнародним договором, згода на обов`язковість якого надана Верховною Радою України, встановлено інші правила, ніж ті, що передбачені цим Кодексом, застосовуються правила міжнародного договору.

Такий саме висновок щодо застосування положень ПК України та Конвенції про уникнення подвійного оподаткування доходів і майна та попередження податкових ухилень стосовно податків на доход і майно викладено у постанові Верховного Суду від 16 квітня 2021 року у справі № 420/1585/19.

Першим критерієм у такому випадку буде критерій постійного житла.

Як зазначав у своєму зверненні позивач, починаючи із 15.02.2022 і по сьогоднішній день житла або постійного житла на території України у нього немає. Натомість, постійне житло у позивача виникло 25.08.2022 в м. Таллінн (Естонська Республіка) де він станом на сьогоднішній день і проживає.

Заперечень від відповідача стосовно цього приводу не надходило.

Разом з тим суд роз`яснює, що визначення терміну "місце проживання" Податковий кодекс України не містить. Відповідно, з урахуванням положень пункту 5.3 статті 5 Податкового кодексу України для визначення змісту такого терміну застосовується положення Цивільного кодексу України.

За змістом частин 1, 2 статті 29 Цивільного кодексу України місцем проживання фізичної особи є житло, в якому вона проживає постійно або тимчасово. Фізична особа, яка досягла чотирнадцяти років, вільно обирає собі місце проживання, за винятком обмежень, які встановлюються законом.

Фізична особа може мати кілька місць проживання (частина 6 статті 29 Цивільного кодексу України).

З урахуванням викладеного, під місцем проживання розуміється конкретний об`єкт житлової нерухомості, в якому фізична особа проживає постійно або тимчасово.

Суд вказує, що такі саме висновки викладені у постановах Верховного Суду від 31 березня 2021 року у справі № 380/7750/20, від 03 жовтня 2023 року у справі № 420/2121/22, від 19 березня 2024 уроку у справі № 160/23621/21.

Відповідно до правового висновку,постановленого ЄСПЛ у справі "Прокопович проти Російської Федерації" від 18 листопада 2004 р (§ § 35-39), концепція "житла", в якому постійно проживає особа, за змістом статті 8 Конвенції не обмежена житлом, яке особа займає на законних підставах або у встановленому в законному порядку. "Житло" - це автономна концепція, яка не залежить від класифікації в національному праві.

Аналогічна висновки викладені також у правовій позиції, висловленій Верховним Судом країни в постанові від 30 січня 2013 року в справі № 6-125цс12, відповідно до якої згідно із ч. 3 ст. 9 ЖК України ніхто не може бути обмежений у праві користування жилим приміщенням інакше як з підстав і в порядку, передбачених законом. Виходячи з аналізу змісту Закону України «Про приватизацію державного житлового фонду», у поєднанні з нормами ст. ст. 1, 6, 9, 61 ЖК України, ст. 29 ЦК України місцем постійного проживання особи є жиле приміщення, в якому особа постійно проживає, має передбачені ст. 64 ЖК України права користування цим приміщенням і на яке за особою зберігається це право і при тимчасовій відсутності, а відтак і право на приватизацію разом з іншими членами сім`ї.

Щодо доводу відповідача щодо перебування позивача на обліку як фізична особа-підприємець станом на 28.10.2025, суд зазначає таке.

Відповідно до ч. 2 статті 50 ЦК України фізична особа здійснює своє право на підприємницьку діяльність за умови її державної реєстрації в порядку, встановленому законом. Інформація про державну реєстрацію фізичних осіб - підприємців є відкритою.

Згідно з ч. 1 статті 128 ГК України громадянин визнається суб`єктом господарювання у разі здійснення ним підприємницької діяльності за умови державної реєстрації його як підприємця без статусу юридичної особи відповідно до статті 58 цього Кодексу.

У свою чергу, процедура державної реєстрації та припинення підприємницької діяльності фізичною особою передбачена Законом України "Про державну реєстрацію юридичних осіб, фізичних осіб - підприємців та громадських формувань".

Згідно п. 4 статті 1 Закону України "Про державну реєстрацію юридичних осіб, фізичних осіб - підприємців та громадських формувань" державна реєстрація юридичних осіб, громадських формувань, що не мають статусу юридичної особи, та фізичних осіб - підприємців (далі - державна реєстрація) - офіційне визнання шляхом засвідчення державою факту створення або припинення юридичної особи, громадського формування, що не має статусу юридичної особи, засвідчення факту наявності відповідного статусу громадського об`єднання, професійної спілки, її організації або об`єднання, політичної партії організації роботодавців, об`єднань організацій роботодавців та їхньої символіки, засвідчення факту набуття або позбавлення статусу підприємця фізичною особою, зміни відомостей що містяться в Єдиному державному реєстрі юридичних осіб, фізичних осіб - підприємців та громадських формувань, про юридичну особу та фізичну особу - підприємця, а також проведення інших реєстраційних дій, передбачених цим Законом.

Відповідно до п. 7 статті 1 Закону України "Про державну реєстрацію юридичних осіб, фізичних осі - підприємців та громадських формувань" закріплено, що Єдиний державний реєстр юридичних осіб, фізичних осіб - підприємців та громадських формувань (далі - Єдиний державний реєстр) - єдина державна інформаційна система, що забезпечує збирання, накопичення, обробку, захист, облік та надання інформації про юридичних осіб, фізичних осіб - підприємців та громадські формування, що не мають статусу юридичної особи.

Згідно зі статті 4 Закону України "Про державну реєстрацію юридичних осіб, фізичних осіб - підприємців та громадських формувань", державна реєстрація базується на таких основних принципах: 1) обов`язковості державної реєстрації в Єдиному державному реєстрі; 2) публічності державної реєстрації в Єдиному державному реєстрі та документів, що стали підставою для її проведення; 3) врегулювання відносин, пов`язаних з державною реєстрацією, та особливостей державної реєстрації виключно цим Законом; 4) державної реєстрації за заявницьким принципом; 6) єдності методології державної реєстрації; 7) об`єктивності, достовірності та повноти відомостей у Єдиному державному реєстрі; 8) внесення відомостей до Єдиного державного реєстру виключно на підставі та відповідно до цього Закону; 9) відкритості та доступності відомостей Єдиного державного реєстру.

Аналізуючи вищевикладене, суд доходить висновку, що особою, яка має статус фізичної особи-підприємця, є особа, яка в обов`язковому порядку визнана державою, тобто, зареєстрована державним реєстратором в Єдиному державному реєстрі юридичних осіб, фізичних осіб - підприємців та громадських формувань.

Як вбачається з матеріалів справи та не спростовано відповідачем, позивачем з 28.11.2023 припинено підприємницьку діяльність фізичної особи - підприємця за його рішенням у Єдиному державному реєстрі юридичних осіб, фізичних осіб - підприємців та громадських формувань як фізична особа-підприємець.

Вказаним спростовуються доводи відповідача щодо перебування позивача на обліку як фізична особа-підприємець станом на 28.10.2025 р., а тому вказані доводи є хибними.

При цьому, у такому випадку повинні бути застосовані не норми ПК України, а норми міжнародного договору, в даному випадку Конвенції між Урядом України і Урядом Естонської Республіки про уникнення подвійного оподаткування доходів і майна та попередження податкових ухилень стосовно податків на доход і майно від 24.12.1996, оскільки за правилами пункту 3.2 статті 3 ПК України якщо міжнародним договором, згода на обов`язковість якого надана Верховною Радою України, встановлено інші правила, ніж ті, що передбачені цим Кодексом, застосовуються правила міжнародного договору.

Відтак, відповідно до ч. 2 статті 4 Конвенції між Урядом України і Урядом Естонської Республіки про уникнення подвійного оподаткування доходів і майна та попередження податкових ухилень стосовно податків на доход і майно від 24.12.1996 визначено, що у випадку, коли відповідно до положень пункту 1 цієї статті фізична особа є резидентом обох Договірних Держав, її статус визначається відповідно до таких правил:

a) вона вважається резидентом Договірної Держави, де вона має постійне житло. Якщо вона має постійне житло в обох Договірних Державах, вона вважається резидентом тієї Договірної Держави, де вона має більш тісні особисті й економічні зв`язки (центр життєвих інтересів);

b) коли Договірна Держава, в якій вона має центр життєвих інтересів, не може бути визначена або коли вона не має постійного житла в жодній з Договірних Держав, вона вважається резидентом тієї Договірної Держави, де вона звичайно проживає;

c) якщо вона звичайно проживає в обох Договірних Державах або коли вона звичайно не проживає в жодній з них, вона вважається резидентом тієї Договірної Держави, національної особою якої вона є;

d) якщо вона є національною особою обох Договірних Держав або коли вона не є національною особою жодної з них, компетентні органи Договірних Держав вирішують питання оподаткування такого резидента за взаємною згодою.

Тобто, відповідач помилково застосував у податковій консультації норми абзацу сьомого п.п. «в» п.п. 14.1.213 п. 14.1 статті 14 ПК України, тоді як повинен був керуватися у відповіді на податкову консультацію нормами міжнародного договору, який має пріоритет, а саме пп. а) п.2 ст. 4 Конвенції між Урядом України і Урядом Естонської Республіки про уникнення подвійного оподаткування доходів і майна та попередження податкових ухилень стосовно податків на доход і майно від 24.12.1996 відповідно до якого першим критерієм у такому випадку буде критерій постійного житла.

Відповідно до матеріалів справи, із 15.02.2022 житла або постійного житла на території України у позивача немає. Натомість, постійне житло у позивача виникло у 2022 році у Естонській Республіці, де він станом на сьогоднішній день і проживає.

Саме критерієм постійного житла повинен був керуватися відповідач і лише у тому разі, якщо цей критерій не може бути визначений відповідач повинен був переходити до наступного критерію. Як вбачається з податкової консультації відповідач визначаючи резидентність позивача не врахував послідовність критеріїв, помилково застосував норми національного законодавства, а не міжнародного договору, а тому висновок про те, що позивач є резидентом України з у 2023 році відповідно до п.п. «в» п.п. 14.1.213 п. 14.1 статті 14 ПК України, оскільки у 2023 році мав реєстрацію самозайнятої особи, є помилковим.

Окрім того, суд звертає увагу, що позивачем підтверджено факт того, що він має центр життєвих інтересів саме у Естонській Республіці, оскільки постійно проживає там зі своєю дружиною та донькою. Донька позивача постійно навчається у відповідному навчальному закладі в Естонській Республіці, позивач офіційно працевлаштований в естонській компанії, є членом спортивного клубу в Таллінні і постійно його відвідує.

Вказане жодним чином не було враховано відповідачем під час надання спірної індивідуальної податкової консультації.

Суд доходить висновку, що наявні всі підстави для визначення резидентського статусу ОСОБА_1 як резидента Естонської Республіки з 01 грудня 2023 року, що виключає його податкове резидентство в України з 01 грудня 2023 року.

При цьому, суд вважає за необхідне зазначити, що прозорість адміністративних процедур є ефективним запобіжником державному свавіллю. Вмотивоване рішення демонструє особі, що вона була почута, дає стороні можливість апелювати проти нього. Лише за умови прийняття обґрунтованого рішення може забезпечуватися належний публічний та, зокрема, судовий контроль за адміністративними актами суб`єкта владних повноважень.

Про дотримання контролюючим органом вимог обґрунтованості під час прийняття відповідного акту індивідуальної дії свідчитиме належна мотивація його висновку, зокрема зі встановленням обставин, що мають значення для прийняття відповідного рішення, а також за умови посилання на докази, якими такі обставини обґрунтовані, із зазначенням причин їх прийняття чи відхилення.

І навпаки, ненаведення мотивів прийнятих рішень не дає змоги суду встановити дійсні підстави та причини, за яких цей орган дійшов саме таких висновків, надати їм належну правову оцінку, та встановити законність, обґрунтованість, пропорційність прийнятого рішення.

Саме такі висновки висловлені у постанові Верховного Суду від 20 серпня 2019 у справі № 2540/3009/18.

В свою чергу, статтею 52 Податкового кодексу України встановлено обов`язок контролюючих органів надавати податкові консультації з питань практичного застосування норм податкового законодавства, то відповідно платник податків має право на п отримання Ненадання такої консультації або надання неякісної та/або незаконної податкової консультації, податковий орган тим самим порушує право платника податків на отримання інформації про практичне застосування норм законодавства та відповідного блага, передбаченого пунктом 53.1 статті 53 Податкового кодексу України, у вигляді отримання консультації, яка могла б дозволити платнику податків застосовувати норму податкового законодавства певним чином без ризику притягнення до відповідальності.

Ненадання такої консультації або надання неякісної та/або незаконної податкової консультації, податковий орган тим самим порушує право платника податків на отримання інформації про практичне застосування норм законодавства та відповідного блага, передбаченого п. п.112.8.2 п. 112.8 ст. 112 Податкового кодексу України, у вигляді отримання консультації, яка могла б дозволити платнику податків застосовувати норму податкового законодавства певним чином без ризику притягнення до фінансової відповідальності.

Аналогічні висновки викладені у постановах Верховного Суду 27.11.2018 року у справі № 826/14131/16, від 25 січня 2022 року у справі № 826/10162/16; від 08 червня 2021 року у справі № 804/9339/15; від 23 лютого 2021 у справі № 816/1696/17.

Як вже зазначалось, скасування судом наказу про затвердження узагальнюючої податкової консультації або індивідуальної податкової консультації є підставою для надання нової податкової консультації з урахуванням висновків суду (пункт 53.2 статті 53 Податкового кодексу України).

Враховуючи протиправний характер наданої позивачу оскаржуваної податкової консультації, та беручи до уваги наведені положення законодавства, суд доходить висновку про обгрунтованість заявлених позовних вимог.

Відповідно до статті 244 Кодексу адміністративного судочинства України (далі КАС України) під час ухвалення рішення суд вирішує, зокрема:

1) чи мали місце обставини (факти), якими обґрунтовувалися вимоги та заперечення, та якими доказами вони підтверджуються;

2) чи є інші фактичні дані, які мають значення для вирішення справи, та докази на їх підтвердження.

Відповідно до положень частин 1 та 2 статті 72 КАС України доказами в адміністративному судочинстві є будь-які дані, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин (фактів), що обґрунтовують вимоги і заперечення учасників справи, та інші обставини, що мають значення для правильного вирішення справи. Ці дані встановлюються такими засобами: письмовими, речовими і електронними доказами; висновками експертів; показаннями свідків.

Згідно положень статті 90 КАС України суд оцінює докази, які є у справі, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх безпосередньому, всебічному, повному та об`єктивному дослідженні. Жодні докази не мають для суду наперед встановленої сили. Суд оцінює належність, допустимість, достовірність кожного доказу окремо, а також достатність і взаємний зв`язок доказів у їх сукупності.

Відповідно до частини 2 статті 2 КАС України у справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб`єктів владних повноважень адміністративні суди перевіряють, чи прийняті (вчинені) вони:

1) на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що визначені Конституцією та законами України;

2) з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано;

3) обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії);

4) безсторонньо (неупереджено);

5) добросовісно;

6) розсудливо;

7) з дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючи всім формам дискримінації;

8) пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія);

9) з урахуванням права особи на участь у процесі прийняття рішення;

10) своєчасно, тобто протягом розумного строку.

За наслідком здійснення аналізу оскаржуваного рішення на відповідність наведеним вище критеріям, суд, виходячи з меж заявлених позовних вимог, системного аналізу положень наведеного законодавства України, матеріалів справи, приходить до висновку про те, що заявлені позовні вимоги підлягають задоволенню.

Згідно статті 139 КАС України при задоволенні позову сторони, яка не є суб`єктом владних повноважень, всі судові витрати, які підлягають відшкодуванню або оплаті відповідно до положень цього Кодексу, стягуються за рахунок бюджетних асигнувань суб`єкта владних повноважень, що виступав відповідачем у справі, або якщо відповідачем у справі виступала його посадова чи службова особа.

Враховуючи зазначене, суд вважає необхідним стягнути на користь позивача понесені ним судові витрати по сплаті судового збору у розмірі 1 211, 20 грн за рахунок бюджетних асигнувань відповідача.

На підставі викладеного, керуючись статтями 2, 5-11, 19, 72-77, 90, 241-246, 250, 263 КАС України суд,

В И Р І Ш И В:

Адміністративний позов ОСОБА_1 ( АДРЕСА_1 ) до Державної податкової служби України (04053, місто Київ, Львівська площа, будинок 8; ) про визнання протиправною та скасування індивідуальної податкової консультації, зобов`язання вчинити дії задовольнити повністю.

Визнати протиправною та скасувати індивідуальну податкову консультацію Державної податкової служби України від 28 жовтня 2025 року за Вих.№5725/ІПК/99-00-24-03-03 ІПК.

Зобов`язати Державну податкову службу України надати у новій індивідуальній податковій консультації відповідь, з урахуванням висновків суду, на поставлене у запиті ОСОБА_1 про надання консультації від 22.09.2025 питання: чи є ОСОБА_1 податковим резидентом України з 01 грудня 2023 року?

Стягнути за рахунок бюджетних асигнувань Державної податкової служби України на користь ОСОБА_1 понесені останнім судові витрати у розмірі 1 211, 20 грн (одна тисяча двісті одинадцять гривень двадцять копійок).

Рішення набирає законної сили після закінчення строку подання апеляційної скарги всіма учасниками справи, якщо скаргу не було подано. У разі подання апеляційної скарги рішення, якщо його не скасовано, набирає законної сили після повернення апеляційної скарги, відмови у відкритті апеляційного провадження чи закриття апеляційного провадження або прийняття постанови судом апеляційної інстанції за наслідками апеляційного перегляду.

Апеляційна скарга на рішення суду подається до Шостого апеляційного адміністративного суду протягом тридцяти днів з дня його проголошення.

У разі оголошення судом лише вступної та резолютивної частини рішення, або розгляду справи в порядку письмового провадження, апеляційна скарга подається протягом тридцяти днів з дня складення повного тексту рішення.

Суддя Колеснікова І.С.