Справа № 520/36841/23
Суддя: Русанова В.Б.
Дата ухвалення: 2026-03-02 00:00:00+02
Юрисдикція: administrative

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

02 березня 2026 р. Справа № 520/36841/23
Другий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:

Головуючого судді: Русанової В.Б.,

Суддів: Бегунца А.О. , П`янової Я.В. ,

розглянувши в порядку письмового провадження у приміщенні Другого апеляційного адміністративного суду адміністративну справу за апеляційною скаргою Головного управління ДПС у Харківській області на рішення Харківського окружного адміністративного суду від 27.11.2025, головуючий суддя І інстанції: Мороко А.С., по справі № 520/36841/23

за позовом Фермерського господарства "Еден-2012"

до Головного управління ДПС у Харківській області , Державної податкової служби України

про визнання протиправними та скасування рішень, зобов`язання вчинити певні дії,

ВСТАНОВИВ:

Фермерське господарство «ЕДЕН-2012» (далі - позивач) звернулось до суду з позовом, в якому просило:

1. Визнати протиправним та скасувати Рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних / розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних:

- від 05.10.2023 року №9655805/38417767 до податкової накладної № 4 від 28.07.2023;

-від 05.10.2023 року № 9655803/38417767 до податкової накладної № 5 від 31.07.2023;

- від 05.10.2023 року № 9655806/38417767 до податкової накладної № 6 від 31.07.2023;

- від 05.10.2023 року № 9655804/38417767 до податкової накладної № 7 від 01.08.2023;

- від 05.10.2023 року № 9655802/38417767 до податкової накладної № 8 від 01.08.2023;

- від 06.10.2023 року № 9664937/38417767 до податкової накладної № 9 від 01.08.2023;

- від 06.10.2023 року № 9664934/38417767 до податкової накладної № 10 від 02.08.2023;

- від 06.10.2023 року № 9664935/38417767 до податкової накладної № 11 від 10.08.2023;

- від 06.10.2023 року № 9664936/38417767 до податкової накладної № 12 від 10.08.2023;

2. Зобов`язати Державну податкову службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних:

- податкову накладну № 4 від 28.07.2023 року на загальну суму коштів, що підлягають сплаті з урахуванням ПДВ - 245 564,82 гривень. Отримувач - ТОВ «Сіріел Коммодітіз» датою фактичного її надходження;

- податкову накладну № 5 від 31.07.2023 року на загальну суму коштів, що підлягають сплаті з урахуванням ПДВ - 239 679,82 гривень. Отримувач - ТОВ «Сіріел Коммодітіз» датою фактичного її надходження;

- податкову накладну № 6 від 31.07.2023 року на загальну суму коштів, що підлягають сплаті з урахуванням ПДВ - 315 435,77 гривень. Отримувач - ТОВ «Сіріел Коммодітіз» датою фактичного її надходження;

- податкову накладну № 7 від 01.08.2023 року на загальну суму коштів, що підлягають сплаті з урахуванням ПДВ - 259 581,80 гривень. Отримувач - ТОВ «Сіріел Коммодітіз» датою фактичного її надходження;

- податкову накладну № 8 від 01.08.2023 року на загальну суму коштів, що підлягають сплаті з урахуванням ПДВ - 259 153,81 гривень. Отримувач - ТОВ «Сіріел Коммодітіз» датою фактичного її надходження;

- податкову накладну № 9 від 01.08.2023 року на загальну суму коштів, що підлягають сплаті з урахуванням ПДВ - 226 411,84 гривень. Отримувач - ТОВ «Сіріел Коммодітіз» датою фактичного її надходження;

- податкову накладну № 10 від 02.08.2023 року на загальну суму коштів, що підлягають сплаті з урахуванням ПДВ - 260 437,80 гривень. Отримувач - ТОВ «Сіріел Коммодітіз» датою фактичного її надходження ;

- податкову накладну №11 від 10.08.2023 року на загальну суму коштів, що підлягають сплаті з урахуванням ПДВ - 273 705,79 гривень. Отримувач - ТОВ «Сіріел Коммодітіз» датою фактичного її надходження ;

- податкову накладну № 12 від 10.08.2023 року на загальну суму коштів, що підлягають сплаті з урахуванням ПДВ - 279 697,79 гривень. Отримувач - ТОВ «Сіріел Коммодітіз» датою фактичного її надходження.

В обґрунтування позову зазначило, що надало контролюючому органу відповідні пояснення і підтверджуючі документи, достатні для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної, однак, оскаржуваним рішенням позивачу безпідставно відмовлено в її реєстрації.

Рішенням Харківського окружного адміністративного суду від 27.11.2025 позов задоволено.

Головне управління ДПС у Харківській області (далі відповідач 1), не погоджуючись з рішенням суду першої інстанції, подало апеляційну скаргу, в якій, посилаючись на порушення судом норм матеріального та процесуального права, неповне з`ясування обставин справи, просило скасувати рішення суду першої інстанції та прийняти нове, яким відмовити у задоволенні позовних вимог.

В обґрунтування апеляційної скарги зазначає, що судом першої інстанції не взято до уваги не надання підприємством повного пакету первинних документів на підтвердження реальності господарської операції, зокрема, документів щодо зберігання, складських документів, актів приймання-передачі приміщення, витягу з Державного реєстру речових прав на нерухоме майно.

Вказані в сукупності обставини, на думку апелянта, свідчать про правомірність рішення комісії ГУ ДПС про відмову в реєстрації податкової накладної.

Також, вважає безпідставним покладення судом обов`язку на податковий орган зареєструвати ПН в ЄРПН, оскільки такі дії є дискреційними повноваженнями відповідача.

Позивач , ДПС України (далі відповідач 2) правом на подання відзиву на апеляційну скаргу не скористались.

Відповідно до ч. 1 ст. 308, п.3 ч.1 ст.311 КАС України справа розглянута в межах доводів апеляційної скарги, в порядку письмового провадження.

Колегія суддів, заслухавши суддю-доповідача, перевіривши рішення суду першої інстанції, доводи апеляційної скарги, дослідивши докази по справі, вважає, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню з наступних підстав.

Судом першої інстанції встановлено та апеляційним судом підтверджено, що 01.07.2023 між ФГ «ЕДЕН-2012» (постачальник) та ТОВ «СІРІЕЛ КОММОДІТІЗ» (покупець) укладено договір поставки №01/07 , за умовами якого постачальник зобов`язується в порядку та на умовах, визначених у цьому договорі, передати у власність покупцеві продукцію, а покупець зобов`язується в порядку та на умовах, визначених у цьому договорі, прийняти та оплатити продукцію, (Т.1, а.с. 29-30).

ФГ «ЕДЕН-2012» поставило ТОВ «СІРІЕЛ КОММОДІТІЗ» товар, що підтверджується видатковими накладними від 28.07.2023 №№ФГ23,ФГ 25, від 31.07.2023 №№ ФГ27, ФГ26, від 01.08.2023 №№ ФГ28, ФГ29, ФГ35, від 02.08.2023 №ФГ36, від 10.08.2023 №№ФГ38, ФГ37, (Т.1, а.с.103,186-194).

ФГ «ЕДЕН-2012» відвантажило ТОВ «СІРІЕЛ КОММОДІТІЗ» товар, що підтверджується ТТН:

- №Р25 від 28.07.2023, на загальну суму 245 564,82 грн., (Т.1, а.с.195);

- №Р26 від 31.07.2023, на загальну суму 239 679,82 грн., (Т.1, а.с.196);

- №Р27 від 31.07.2023, на загальну суму 315 435,77 грн., (Т.1, а.с.197);

- №Р28 від 01.08.2023, на загальну суму 259 581,80 грн., (Т.1, а.с.198);

- №Р29 від 01.08.2023, на загальну суму 259 153,81 грн., (Т.1, а.с.199);

- №Р35 від 01.08.2023, на загальну суму 226 411,84 грн., (Т.1, а.с.200-201);

- №Р36 від 02.08.2023, на загальну суму 260 437,80 грн., (Т.1, а.с.202);

- №Р37 від 10.08.2023, на загальну суму 273 705,79 грн., (Т.1, а.с.203);

- №Р38 від 10.08.2023, на загальну суму 279 697,79 грн., (Т.1, а.с.204).

В подальшому, ТОВ «СІРІЕЛ КОММОДІТІЗ» проведено оплату за поставлений товар, про що свідчать платіжні інструкції №15 від 28.07.2023, №25 від 10.08.2023, №26 від 10.08.2023, №23 від 02.08.2023, №21 від 01.08.2023, №19 від 01.08.2023, №20 від 01.08.2023, №17 від 31.07.2023, №18 від 31.07.2023, (Т.1, а.с. 214-222).

Так, на підставі першої події: оплата товару, ФГ «ЕДЕН-2012» складено податкові накладні:

- № 4 від 28.07.2023 на загальну суму 245 564,82 грн., в тому числі сума ПДВ 40 927,47 грн., (Т.1, а.с. 42);

- № 5 від 31.07.2023 на загальну суму 239 679,82 грн., в тому числі сума ПДВ 39 946,64 грн., (Т.1, а.с. 43);

- № 6 від 31.07.2023 на загальну суму 315 435,77 грн., в тому числі сума ПДВ 52 572,63 грн., (Т.1, а.с. 44);

- № 7 від 01.08.2023 на загальну суму 259 581,80 грн., в тому числі сума ПДВ 43 263,63 грн., (Т.1, а.с. 45);

- № 8 від 01.08.2023 на загальну суму 259 153,81 грн., в тому числі сума ПДВ 43 192,30 грн., (Т.1, а.с. 46);

- № 9 від 01.08.2023 на загальну суму 226 411,84 грн., в тому числі сума ПДВ 37 735,31 грн., (Т.1, а.с. 47);

- № 10 від 02.08.2023 на загальну суму 260 437,80 грн., в тому числі сума ПДВ 43 406,30 грн., (Т.1, а.с. 48);

- № 11 від 10.08.2023 на загальну суму 273 705,79 грн., в тому числі сума ПДВ 45 617,63 грн., (Т.1, а.с. 49);

- № 12 від 10.08.2023 на загальну суму 279 697,79 грн., в тому числі сума ПДВ 46 616,30 грн., (Т.1, а.с. 50).

14.09.2023, 15.09.2023, 18.09.2023, ГУ ДПС у Харківській області складено квитанцію про зупинення реєстрації всіх вищевказаних податкових накладних та запропоновано надати пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПН/РК для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію / відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН, (Т.1, а.с.51-59).

19.09.2023 та 21.09.2023 ФГ «ЕДЕН-2012» на підтвердження інформації, зазначеної у податкових накладних №4-12 направило контролюючому органу пояснення та документи в підтвердження вчинення господарської операції, зокрема: повідомлення про прийняття працівників на роботу, форма №20-ОПП, договір купівлі-продажу (постачання) із постачальником товарів, рахунки від постачальника товарів, видаткових накладних, ТТН, банківських документів, договору купівлі-продажу (постачання) із покупцем, рахунків від продавця, видаткових накладних від продавця, ТТН з покупцем, документів про надання транспортних послуг, (Т.1, а.с.60-67).

26.09.2023 та 28.09.2023 відповідач, за наслідками розгляду поданих позивачем документів, направив йому повідомлення про необхідність надання додаткових пояснень та/або документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією з питань зупинення реєстрації податкових накладних № 4-12 в ЄРПН, в якому запропонував надати копії первинних документів щодо зберігання продукції, складських документів.

В графі «додаткова інформація» зазначено, що необхідно надати документи щодо зберігання, складські документи, (Т.1, а.с. 78-98).

28.09.2023 та 29.09.2023 позивач надав додаткові пояснення щодо господарських операцій, до яких долучило запитувані документи, а саме: повідомлення про прийняття працівників на роботу, форма №20-ОПП, договір купівлі-продажу (постачання) із постачальником товарів, рахунки від постачальника товарів, видаткових накладних, ТТН, банківських документів, договору купівлі-продажу (постачання) із покупцем, рахунків від продавця, видаткових накладних від продавця, ТТН з покупцем, документів про надання транспортних послуг, договору суборенди складу, прибутково/видаткових ордерів на товар, документів про надання послуг з навантаження та розвантаження продукції, (Т.1, а.с.68-77).

За наслідками розгляду документів, Комісія ГУ ДПС у Харківській області з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних прийняла рішення:

- від 05.10.2023 року №9655805/38417767 про відмову в реєстрації податкової накладної № 4 від 28.07.2023;

- від 05.10.2023 року № 9655803/38417767 про відмову в реєстрації податкової накладної № 5 від 31.07.2023;

- від 05.10.2023 року № 9655806/38417767 про відмову в реєстрації податкової накладної № 6 від 31.07.2023;

- від 05.10.2023 року № 9655804/38417767 про відмову в реєстрації податкової накладної № 7 від 01.08.2023;

- від 05.10.2023 року № 9655802/38417767 про відмову в реєстрації податкової накладної № 8від 01.08.2023;

- від 06.10.2023 року № 9664937/38417767 про відмову в реєстрації податкової накладної № 9 від 01.08.2023;

- від 06.10.2023 року № 9664934/38417767 про відмову в реєстрації податкової накладної № 10 від 02.08.2023;

- від 06.10.2023 року № 9664935/38417767 про відмову в реєстрації податкової накладної № 11 від 10.08.2023;

- від 06.10.2023 року № 9664936/38417767 про відмову в реєстрації податкової накладної № 12 від 10.08.2023, (Т.1, а.с.33-41).

Підставою для відмови в реєстрації всіх податкових накладних слугувало ненадання/часткове надання додаткових письмових пояснень та копій документів стосовно підтвердження інформації, зазначеної у ПН, реєстрацію якої зупинено в ЄРПН, при отриманні повідомлення про необхідність надання додаткових пояснень та/або документів.

В графі додаткова інформація не зазначено, які конкретно документи не надані позивачем.

Не погодившись з рішеннями про відмову в реєстрації податкової накладної, позивач звернувся до суду з даним позовом.

Задовольняючи позов, суд першої інстанції виходив з того, що позивачем під час реєстрації ПН подані необхідні документи в підтвердження здійснення господарської операції, по якій вони складені, тоді як спірне рішення прийнято відповідачем без урахування всіх обставин, що мають значення для їх прийняття, тобто необґрунтовано, а отже є протиправним та підлягає скасуванню.

Надаючи правову оцінку встановленим обставинам справи, колегія суддів вважає за необхідне зазначити наступне.

Відповідно до п.п. "б" п. 185.1 ст. 185 Податкового кодексу України (далі - ПК України) об`єктом оподаткування є операції платників податку з постачання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу.

Пунктом 187.1 ст. 187 ПК України визначено, що датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше: а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку; б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.

Відповідно до абзацу першого п. 201.1 ст. 201 ПК України, на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.

Абзацами першим, другим п. 201.10 ст. 201 ПК України встановлено, що при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою. Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.

Функціонування Єдиного реєстру податкових накладних (далі за текстом - ЄРПН) відбувається в автоматизованому режимі за правилами, визначеними Порядком ведення єдиного реєстру податкових накладних, затвердженим постановою Кабінету Міністрів України від 29.12.2010 № 1246 (далі - Порядок № 1246).

Зокрема, п. 12 Порядку № 1246 передбачено, що саме в автоматизованому режимі здійснюється перевірка одержаної від платника податків податкової накладної на предмет наявності підстав для зупинення реєстрації.

Згідно з п. 201.16 ст. 201 ПК України реєстрація податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.

Колегія суддів зазначає, що обставини зупинення реєстрації податкових накладних обов`язково підлягають дослідженню, оскільки є юридично значимими та такими, що тягнуть за собою прийняття в подальшому рішення про реєстрацію податкових накладних або відмову у реєстрації на підставі витребуваних документів у платника податку за результатами зупинення реєстрації.

Механізм зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Реєстр), організаційні та процедурні засади діяльності комісій з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі (далі - комісії контролюючих органів), права та обов`язки їх членів визначено Порядком зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, який затверджено постановою Кабінету Міністрів України від 11.12.2019 № 1165 (далі - Порядок № 1165).

За визначенням п. 2 Порядку № 1165 автоматизований моніторинг відповідності податкової накладної/розрахунку коригування критеріям оцінки ступеня ризиків - сукупність заходів та методів, що застосовуються контролюючим органом для виявлення ознак наявності ризиків порушення норм податкового законодавства за результатами проведення автоматизованого аналізу наявної в інформаційних системах контролюючих органів податкової інформації.

Відповідно до п. 5 Порядку № 1165 платник податку, яким складено та/або подано для реєстрації в Реєстрі податкову накладну/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряється щодо відповідності критеріям ризиковості платника податку (додаток 1), показникам, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку (додаток 2).

Податкова накладна/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряються щодо відповідності відображених у них операцій критеріям ризиковості здійснення операцій (додаток 3).

В силу приписів пункту 7 Порядку № 1165 у разі коли за результатами автоматизованого моніторингу податкової накладної/розрахунку коригування встановлено, що відображена в них операція відповідає хоча б одному критерію ризиковості здійснення операції, крім податкової накладної/розрахунку коригування, складених платником податку, який відповідає хоча б одному показнику, за яким визначається позитивна податкова історія, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється.

Платник податку отримує інформацію щодо податкових накладних/розрахунків коригування, реєстрація яких зупинена, через електронний кабінет (п. 8 Порядку № 1165).

Відповідно до п. 10 Порядку № 1165 у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі контролюючий орган протягом операційного дня надсилає (в електронній формі у текстовому форматі) в автоматичному режимі платнику податку квитанцію про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування, яка є підтвердженням зупинення такої реєстрації.

Згідно з п. 11 Порядку № 1165 у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування зазначаються:

1) номер та дата складення податкової накладної/розрахунку коригування;

2) критерій (критерії) ризиковості платника податку та/або ризиковості здійснення операцій, на підставі якого (яких) зупинено реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, з розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку;

3) пропозиція щодо надання платником податку пояснень та копій документів, необхідних для розгляду питання прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі або відмову в такій реєстрації.

Судом встановлено, що реєстрація спірних податкових накладних зупинена на підставі підпункту 201.16 статті 201 ПК України з підстав того, що обсяг постачання товару/послуги 2306 перевищує величину залишку, визначеного як різниця обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання, що відповідає п.1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій.

Критерії ризиковості здійснення операцій визначено у додатку 3 до Порядку № 1165.

Так, згідно пункту 1 додатку 3 до Порядку № 1165 до ознак ризиковості здійснення операцій відносяться: обсяг постачання товару/послуги, зазначений у податковій накладній/розрахунку коригування до податкової накладної на збільшення суми податкових зобов`язань, яку/який подано для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Реєстр), дорівнює або перевищує величину залишку, що визначається як різниця між обсягом придбання на митній території України такого/такої товару/послуги (крім обсягу придбання товарів/послуг за операціями, які звільнені від оподаткування та підлягають оподаткуванню за нульовою ставкою) та/або ввезення на митну територію України такого товару, зазначеного з 1 січня 2017 р. в отриманих податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих у Реєстрі, і митних деклараціях, збільшеного у 1,5 раза, та обсягом постачання відповідного товару/послуги, зазначеного/зазначеної в податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих з 1 січня 2017 р. у Реєстрі.

Аналіз пункту 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій свідчить про те, що зупинення реєстрації ПН/РК за цим пунктом відбувається у разі дотримання такої умови: обсяг постачання товару/послуги перевищує величину залишку, що визначається як різниця між обсягом придбання на митній території України такого/такої товару/послуги та обсягу його постачання.

Таким чином, у разі зупинення реєстрації податкової накладної на підставі пункту 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій, контролюючий орган має витребувати від платника документи на спростування наявних у органу ДПС сумнівів, пов`язаних з легальністю діяльності юридичної особи, вказавши які саме аспекти належить висвітити платнику податків у своїх поясненнях.

Подібні висновки висловлені Верховним Судом у постановах від 27.04.2024 у справі № 460/8040/20, від 14.08.2024 у справі № 120/5503/23.

Відповідачами не заперечується, що надіслані позивачу квитанції містять вимогу щодо надання пояснень та узагальнений перелік документів, необхідних щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПН для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, без зазначення конкретної пропозиції щодо переліку документів, необхідних та достатніх для прийняття рішення про реєстрацію ПН в ЄРПН.

Колегія суддів зазначає, що в даному випадку недотримання принципу правової визначеності під час зупинення реєстрації податкових накладних призводить до необізнаності платника податків щодо вичерпного переліку необхідних документів, які він повинен надати контролюючому органу, внаслідок чого у відповідача виникає можливість прояву нічим необмеженої дискреції.

Таким чином, вказані обставини, призводять до прояву суб`єктом владних повноважень негативного розсуду, внаслідок чого платник податків не має змоги належним чином виконати свої обов`язки, мета яких - реєстрація податкової накладної.

При цьому, можливість надання платником податків вичерпного переліку документів на підтвердження правомірності формування та подання податкової накладної прямо залежить від чіткого визначення податковим органом конкретного виду критерію оцінки ступеня ризиків з зазначенням необхідності надання документів за вичерпним переліком, відповідно до критерію зупинення реєстрації податкової накладної, а не довільно, на власний розсуд.

Невиконання податковим органом законодавчо встановлених вимог щодо змісту, форми, обґрунтованості та вмотивованості акта індивідуальної дії має наслідком визнання його протиправним.

Вказані висновки узгоджуються з правовою позицією Верховного Суду, викладеною в постановах від 10.04.2020 у справі № 819/330/18, від 18.06.2020 у справі № 824/245/19-а, від 27.01.2022 у справі № 380/2365/21, від 18.05.2022 у справі № 500/3703/20.

Здійснення моніторингу відповідності податкових накладних/розрахунків коригування критеріям оцінки ступеня ризиків є превентивним заходом, спрямованим на убезпечення від безпідставного формування податкового кредиту за операціями, що не підтверджені первинними документами або підтверджені платником податку копіями документів, які складені з порушенням законодавства. Здійснення моніторингу не повинне підміняти за своїм змістом проведення податкових перевірок як способу реалізації владних управлінських функцій податкового органу.

Суб`єкти владних повноважень, ухвалюючи рішення, якими, зокрема, обмежуються права платника податків, повинні уникати надмірного формалізму. Обсяг документів, які надаються платниками податку на додану вартість з метою усунення сумнівів у контролюючих органів щодо легальності відповідної операції за наслідками якої складено податкову накладну, яку подано для реєстрації якої в ЄРПН і, хоч і є визначеним у Порядку №520, проте завжди є унікальним та залежить від організації господарських взаємовідносин між суб`єктами господарювання, змісту договірних відносин між такими, а також особливостями законодавчого врегулювання діяльності тієї чи іншої сфери бізнесу.

Вказані висновки узгоджуються з правовою позицією Верховного Суду, викладеною в постановах від 03.06.2021 по справі № 2040/7098/18, від 29.06.2023 по справі № 500/2655/22.

Відповідно до п. 5 Порядку прийняття рішень про реєстрацію/ відмову в реєстрації податкових накладних/ розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 12 грудня 2019 року № 520 (далі - Порядок № 520), перелік документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію / відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі, може включати:

договори, зокрема зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них;

договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції;

первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи, інвентаризаційні описи, у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм і галузевої специфіки, накладні;

розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків;

документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством.

Відповідно до п. 9 Порядку № 520 письмові пояснення та копії документів, подані платником податку до контролюючого органу відповідно до пункту 4 цього Порядку, розглядає комісія регіонального рівня.

За результатами розгляду поданих письмових пояснень та копій документів комісія регіонального рівня протягом 5 робочих днів, що настають за днем отримання пояснень та копій документів, поданих відповідно до пункту 4 цього Порядку:

або приймає рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі та надсилає його платнику податку в порядку, встановленому статтею 42 глави 1 розділу II Кодексу, за формою згідно з додатком 1 до цього Порядку;

або направляє повідомлення про необхідність надання додаткових пояснень та / або документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі (далі - Повідомлення), за формою згідно з додатком 2 до цього Порядку з пропозицією щодо надання платником податку додаткових пояснень та копій документів на підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/ розрахунку коригування;

або приймає рішення про відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі у разі надання платником податку копій документів, складених/оформлених із порушенням законодавства, та надсилає його платнику податку в порядку, встановленому статтею 42 глави 1 розділу II Кодексу, за формою згідно з додатком 1 до цього Порядку.

Платник податку має право подати до контролюючого органу додаткові пояснення та копії документів на підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, протягом 5 робочих днів з дня, наступного за днем отримання Повідомлення.

За результатами розгляду поданих додаткових пояснень та копій документів комісія регіонального рівня протягом 5 робочих днів, що настають за днем їх отримання, приймає рішення про реєстрацію / відмову в реєстрації податкових накладних / розрахунків коригування в Реєстрі за формою згідно з додатком 1 до цього Порядку.

Якщо платник податку не надав додаткових пояснень та копій документів на підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, комісія регіонального рівня приймає рішення про відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі протягом 5 робочих днів, що настають за днем граничного строку їх подання, визначеного абзацом шостим цього пункту.

Згідно з п. 10 Порядку № 520 Комісія регіонального рівня приймає рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Реєстрі в разі:

ненадання / часткового надання додаткових письмових пояснень та копій документів стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі, при отриманні Повідомлення;

та/або надання платником податку копій документів, складених/оформлених із порушенням законодавства.

У постанові від 03 листопада 2021 року у справі № 360/2460/20 Верховний Суд за наслідками аналізу положень Порядку № 520 зазначив, що можливість надання платником податків вичерпного переліку документів на підтвердження правомірності формування та подання податкової накладної до реєстрації в ЄРПН прямо залежить від чіткого визначення податковим органом конкретного виду критерію оцінки ступеня ризиків з зазначенням необхідності надання документів за вичерпним переліком, відповідно до критерію зупинення реєстрації податкової накладної, а не довільно, на власний розсуд.

Так, на підтвердження інформації, зазначеної у спірній податковій накладній, позивач надав контролюючому органу копії документів на власний розсуд, оскільки відповідачем 1 в квитанції про зупинення її реєстрації не зазначено, які саме конкретно документи та в підтвердження яких обставин необхідно подати.

За наслідками розгляду поданих позивачем документів, відповідач направив повідомлення про необхідність надання додаткових пояснень та/або документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією з питань зупинення реєстрації ПН в ЄРПН, в якому запропонував надати копії первинних документів щодо зберігання продукції, складських документів.

В графі «додаткова інформація» зазначено, що необхідно надати документи щодо зберігання, складські документи, (Т.1, а.с. 78-98).

У відповідь на повідомлення позивачем надано додаткові пояснення щодо господарських операцій, до яких долучено запитувані документи, а саме: повідомлення про прийняття працівників на роботу, форма №20-ОПП, договір купівлі-продажу (постачання) із постачальником товарів, рахунки від постачальника товарів, видаткових накладних, ТТН, банківських документів, договору купівлі-продажу (постачання) із покупцем, рахунків від продавця, видаткових накладних від продавця, ТТН з покупцем, документів про надання транспортних послуг, договору суборенди складу, прибутково/видаткових ордерів на товар, документів про надання послуг з навантаження та розвантаження продукції, (Т.1, а.с.68-77).

Згідно з п.10 Порядку №520 комісія регіонального рівня приймає рішення про відмову в реєстрації податкової накладної в Реєстрі в разі ненадання / часткового надання додаткових письмових пояснень та копій документів стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі, при отриманні Повідомлення,

Як убачається з оскаржуваного рішення, підставою відмови у реєстрації спірних податкових накладних слугувало ненадання/часткове надання додаткових письмових пояснень та копій документів стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Єдиному реєстрі податкових накладних, при отриманні повідомлення про необхідність надання додаткових пояснень та/або документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних.

При цьому, в обґрунтування оскаржуваних рішень, відповідач 1 обмежився лише проставлянням відмітки «Х» у відповідній графі без зазначення в графі «Додаткова інформація» яких саме документів позивач на запит податкового органу не надав.

Відтак, такі рішення не відповідають критеріям чіткості та зрозумілості акта індивідуальної дії, породжує його неоднозначне трактування, що в свою чергу впливає на можливість реалізації права або виконання обов`язку позивача.

Подібна правова позиція висловлена Верховним Судом у постанові від 12.02.2025 у справі № 160/34198/23.

Доводи скаржника щодо не надання документів щодо зберігання, складських документів, актів приймання-передачі приміщення, витягу з Державного реєстру речових прав на нерухоме майно, колегія суддів оцінює критично, оскільки вказані обставини не слугували підставами для відмови у реєстрації податкової накладної.

В свою чергу, відповідачем не зазначено підстав не врахування поданих позивачем документів та неможливості зареєструвати податкові накладні з урахуванням тих документів, що наявні у податкового органу.

Колегія суддів зазначає, що суб`єкти владних повноважень, ухвалюючи рішення, якими, зокрема, обмежується права платника податків, повинні уникати надмірного формалізму.

Обсяг документів, які надаються платниками податку на додану вартість з метою усунення сумнівів у контролюючих органів щодо легальності відповідної операції за наслідками якої складено податкову накладну, яку подано для реєстрації якої в ЄРПН і, хоч і є визначеним у Порядку № 520, проте завжди є унікальним та залежить від організації господарських взаємовідносин між суб`єктами господарювання, змісту договірних відносин між такими, а також особливостями законодавчого врегулювання діяльності тієї чи іншої сфери бізнесу.

Саме за результатами детального дослідження змісту документів (в тому числі договору), наданих на підтвердження інформації, зазначеної в податковій накладній, можливим є формування висновків щодо наявності підстав для реєстрації в ЄРПН податкової накладної, реєстрація якої була зупинена згідно із відповідною квитанцією.

Вказані висновки викладені у постанові Верховного Суду від 19 липня 2023 року у справі № 420/7850/22.

Відповідно до сталої практики Верховного Суду, при розгляді таких спорів судами, крім іншого, має бути встановлено настання обставин, якими обумовлено обов`язок платника податків скласти податкову накладну та зареєструвати її в ЄРПН.

У постанові від 21 лютого 2023 року по справі № 2240/3271/18 Верховний Суд зауважив на тому, що предметом доказування при вирішенні вимог про зобов`язання податкового органу зареєструвати податкову накладну (у разі скасування рішення Комісії про відмову в реєстрації податкової накладної) мають бути встановленими обставини достатності документів для її реєстрації.

Такий же підхід продемонстровано Верховним Судом і у постанові від 27 квітня 2023 року по справі № 460/8040/20, у якій Суд висловився про те, що саме лише зазначення про відсутність документів не є достатньою підставою для відмови в реєстрації податкової накладної, оскільки контролюючим органом повинні бути вказані об`єктивні обставини, які перешкоджають реєстрації податкової накладної з урахуванням відсутності таких документів, при цьому, обов`язково повинна бути надана оцінка тим документам, що фактично подано платником податку.

У справі, що розглядається, з настанням першої події, із визначених пунктом 187.1 статті 187 ПК України (оплата товару, про що свідчать платіжні інструкції №15 від 28.07.2023, №25 від 10.08.2023, №26 від 10.08.2023, №23 від 02.08.2023, №21 від 01.08.2023, №19 від 01.08.2023, №20 від 01.08.2023, №17 від 31.07.2023, №18 від 31.07.2023) і було пов`язано складання спірних податкових накладних та подача їх на реєстрацію.

Таким чином, враховуючи встановлені обставини цієї справи колегія суддів погоджується з висновками суду першої інстанції, що подані позивачем документи для реєстрації ПН підтверджують зазначені у них дані та є достатніми для прийняття рішення про її реєстрацію в ЄРПН.

Слід зазначити, що приймаючи рішення про реєстрацію податкової накладної, контролюючий орган не повинен здійснювати повний аналіз господарських операцій позивача на предмет їх реальності. Змістовна оцінка господарських операцій може бути проведена лише за результатом здійснення податкової перевірки платника податків, підстави та порядок проведення якої визначено нормами ПК України. У свою чергу, при реєстрації податкової накладної фактично проводиться моніторинг операції чи платника податків лише за зовнішніми (формальними) критеріями.

Вказана правова позиція висловлена Верховним Судом у постанові від 29.06.2023 у справі № 500/2655/22.

Верховним Судом також сформульовано висновок (постанови від 18 червня 2020 року у справі №824/245/19-а, від 06 липня 2023 року у справі №140/1986/22, від 23 липня 2025 року у справі № 160/32067/23), відповідно до якого здійснення моніторингу відповідності податкових накладних/розрахунків коригування критеріям оцінки ступеня ризиків є превентивним заходом, спрямованим на убезпечення від безпідставного формування податкового кредиту за операціями, що не підтверджені первинними документами або підтверджені платником податку копіями документів, які складені з порушенням законодавства. Здійснення моніторингу не повинно підміняти за своїм змістом проведення податкових перевірок як способу реалізації владних управлінських функцій податкового органу.

Тобто податковий орган під час виконання повноважень щодо моніторингу податкових накладних має аналізувати первинні документи у взаємозв`язку з відомостями податкової накладної та іншими джерелами (державними реєстрами, електронними документами) лише за зовнішніми (формальними, очевидними) критеріями, але не має права здійснювати аналіз господарських операцій платника податків на предмет її реальності (нереальності). Така оцінка може надаватись контролюючим органом виключно у межах проведення відповідної документальної перевірки платника податків.

Подібна правова позиція висловлена Верховним Судом і в постанові від 29 липня 2025 року 380/3396/24, в якій Суд зазначив, що приймаючи рішення про реєстрацію податкових накладних, контролюючий орган не повинен здійснювати повний аналіз господарських операцій позивача на предмет їх реальності, оскільки предметом розгляду у цій справі є виключно стадія правильності та правомірності зупинення і відмови в реєстрації податкових накладних.

Колегія суддів зауважує, що при вирішенні питання про реєстрацію податкових накладних адміністративний суд також не досліджує зміст господарських правовідносин. Завдання суду полягає у дослідженні документів первинного бухгалтерського обліку в аспекті їх належності для цілей підтвердження реальності господарських операцій. Необхідність підтвердження реальності господарських операцій переслідує публічно-правові цілі - встановлення належності виконання платниками податків визначених законодавством податкових обов`язків.

Саме такий правовий висновок викладений Верховним Судом у постанові від 01.02.2023 у справі № 2240/2900/18.

Таким чином, колегія суддів погоджується з висновками суду першої інстанції, що податковий орган не мав правових підстав для відмови позивачу у реєстрації податкових накладних, зважаючи на наявність достатніх документів для спростування сумнівів про ризиковість платника податку та на те, що такі документи були надані контролюючому органу, а тому оскаржувані рішення відповідача підлягають скасуванню, а позовні вимоги - задоволенню.

Щодо доводів апелянта про наявність дискреційних повноважень ДПС України в частині вирішення питання щодо реєстрації податкової накладної.

Дискреційні повноваження - це комплекс прав і зобов`язань представників влади як на державному, так і на регіональному рівнях, у тому числі представників суспільства, яких уповноважили діяти від імені держави чи будь-якого органу місцевого самоврядування, що мають можливість надати повного або часткового визначення і змісту, і виду прийнятого управлінського рішення.

Тобто дискреційні повноваження - це законодавчо встановлена компетенція владних суб`єктів, яка визначає ступінь самостійності її реалізації з урахуванням принципу верховенства права; ці повноваження полягають в застосуванні суб`єктами адміністративного розсуду при здійсненні дій і прийнятті рішень.

Отже, у разі відсутності у суб`єкта владних повноважень законодавчо закріпленого права адміністративного розсуду при вчиненні дій/прийнятті рішення, та встановлення у судовому порядку факту протиправної поведінки відповідача, зобов`язання судом суб`єкта прийняти рішення конкретного змісту не можна вважати втручанням у дискреційні повноваження, адже саме такий спосіб захисту порушеного права є найбільш ефективним та направлений на недопущення свавілля в органах влади.

Відповідно до Рекомендацій Ради Європи № R(80)2 щодо здійснення адміністративними органами влади дискреційних повноважень, прийнятих Кабінетом Міністрів 11.03.1980 на 316-й нараді, під дискреційними повноваженнями слід розуміти повноваження, які адміністративний орган, приймаючи рішення, може здійснювати з певною свободою розсуду, тобто, коли такий орган може обирати з кількох юридично допустимих рішень те, яке він вважає найкращим за даних обставин.

Тобто, коли такий орган може обирати з кількох юридично допустимих рішень те, яке він уважає найкращим за конкретних обставин, та яке захистить або відновить порушене право.

Водночас, адміністративний суд під час розгляду та вирішення публічно-правових спорів перевіряє, чи рішення суб`єкта владних повноважень прийняте у межах законної дискреції.

Відповідно до правил правозастосування практики Європейського суду з прав людини, суд не може своїм рішенням підмінити рішення суб`єкта владних повноважень.

Крім того, колегія суддів вважає за необхідне зазначити, що спосіб відновлення порушеного права має бути ефективним та таким, який виключає подальші протиправні рішення, дії чи бездіяльність суб`єкта владних повноважень, а у випадку невиконання, або неналежного виконання рішення не виникала б необхідність повторного звернення до суду, а здійснювалося примусове виконання рішення.

Податковим кодексом України визначено правові наслідки відсутності факту реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних. Така податкова накладна не дає права покупцю на включення сум податку на додану вартість до податкового кредиту та не звільняє продавця від обов`язку включення суми податку на додану вартість, вказаної в податковій накладній, до суми податкових зобов`язань за відповідний звітний період.

Виявлення розбіжностей даних податкової накладної та Єдиного реєстру податкових накладних, у свою чергу, є підставою для проведення контролюючими органами документальної позапланової виїзної перевірки продавця та у відповідних випадках покупця товарів/послуг.

Відтак, відсутність реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних впливає на правовий стан платників податків. Покупець товарів позбавляється права на формування податкового кредиту за рахунок відповідних сум, а продавець може зазнати небажаних для нього наслідків у вигляді проведення його позапланової перевірки.

Законодавством не передбачений інший ефективний спосіб захисту порушеного права у спірних правовідносинах, відмінний від зобов`язання ДПС зареєструвати податкову накладну в ЄРПН, у зв`язку з чим, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції про обґрунтованість заявленого позивачем способу захисту права, а саме: зобов`язання ДПС України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкові накладні № 4 від 28.07.2023 року, № 5 від 31.07.2023 року, № 6 від 31.07.2023 року, № 7 від 01.08.2023 року, № 8 від 01.08.2023 року, № 9 від 01.08.2023 року, № 10 від 02.08.2023 року, №11 від 10.08.2023 року, № 12 від 10.08.2023 року, датою фактичного її надходження.

Відповідно до ст. 242 КАС України рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.

Відповідно до ст. 316 КАС України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.

На підставі викладеного, колегія суддів вважає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права, доводи апеляційної скарги спростовані наведеними вище обставинами та нормативно - правовим обґрунтуванням, у зв`язку з чим підстав для скасування рішення суду першої інстанції не вбачається.

Керуючись ст. ст. 311, 315, 316, 321, 325 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -

ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Харківській області - залишити без задоволення.

Рішення Харківського окружного адміністративного суду від 27.11.2025 по справі № 520/36841/23 - залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її ухвалення та не підлягає касаційному оскарженню, крім випадків, передбачених п. 2 ч. 5 ст. 328 КАС України.

Головуючий суддя В.Б. Русанова
Судді А.О. Бегунц Я.В. П`янова