Справа № 640/21358/21
Суддя: Бившева Л.І.
Дата ухвалення: 2026-02-25 00:00:00+02
Юрисдикція: administrative

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

25 лютого 2026 року

м. Київ

справа № 640/21358/21

касаційне провадження № К/990/27580/23

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:

судді-доповідача Бившевої Л.І.,

суддів: Ханової Р.Ф., Гончарової І.А.,

розглянув у порядку письмового провадження за наявними у справі матеріалами касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «Гоал» на рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 13.10.2022 (суддя Пащенко К.С.) та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 21.06.2023 (головуючий суддя - Ганечко О.М., судді - Кузьменко В.В., Василенко Я.М.) у справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Гоал» до Головного управління ДПС у місті Києві про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,

УСТАНОВИВ:

Товариство з обмеженою відповідальністю «Гоал» (далі - позивач, Товариство, платник) звернулося до суду із позовом до Головного управління ДПС у м. Києві (далі - відповідач, Управління, контролюючий орган), в якому просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 20.07.2021 № 0054378/0706, №0054388/0706.

Обґрунтовуючи вимоги, позивач зазначив, що суми витрат та податкового кредиту з податку на додану вартість були сформовані ним по реальним правочинам, що пов`язані із його господарською діяльністю, у тому числі з ТОВ «Будівельна компанія «Марсал», ТОВ «Сігма-Снабсервіс», ТОВ «Тек Юг», ТОВ «Мегаполис Юг», ТОВ «Промінвест Онікс», ТОВ «Гідробуд Компані», ТОВ «БФ «Престиж», ТОВ «Захід Госпторг», ТОВ «Смарт Компані», ТОВ «СК «Олімпія», ТОВ «Інкотекс-Україна», ТОВ «Кід-Буд» (попередня назва ТОВ «ВІСА Україна»), ТОВ «Сігма-Снабсервіс», ТОВ «Мета Стар Компані», ТОВ «Торгопт-СК», ТОВ «Промінвест Онікс», ТОВ «Калармо», ТОВ «Баттер», ТОВ «ТЕК Юг», ТОВ «Торгівельна Компанія «Суперсвітло», ТОВ «Мегаполис Юг», ТОВ «Вотер Ворлд Преміум» (попередня назва - ТОВ «Кадіма-Вест»), ТОВ «Кельвіон Девелопмент», фізичною особою-підприємцем ОСОБА_1 , які належним чином відображені у податковому та бухгалтерському обліках платника на підставі відповідних первинних документів. Також, позивач вказував на те, що він не повинен був зберігати документи первинного обліку, які надавалися контролюючому органу під час попередньої перевірки та по яких вже сплинув строк проведення перевірки контролюючим органом (1095 днів від останнього дня граничного строку подання податкової декларації), і ненадання цих документів не може слугувати підставою для визначення йому податкових зобов`язань, з урахуванням того, що Управлінню під час проведення перевірки були надані первинні бухгалтерські документи та регістри бухгалтерського обліку, що знайшло своє відображення у акті перевірки.

Окружний адміністративний суд міста Києва рішенням від 13.10.2022, залишеним без змін постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 21.06.2023, у задоволенні позову відмовив повністю.

Відмовляючи у задоволенні позову, суди попередніх інстанцій дійшли висновку, що сукупність наданих доказів не підтверджує факт реальності здійснення господарських операцій позивача з наведеними вище контрагентами. Суди виходили з того, що платником не надані були первинні документи в підтвердження таких господарських операцій, які стали підставою для формування платником витрат та податкового кредиту. Інші надані документи в підтвердження цих господарських операцій не можуть вважатися належно оформленими, оскільки мають значні недоліки і, відповідно, не є документами, які посвідчують ці господарські операції, а відсутність у деяких контрагентів (а саме: ТОВ «Калармо», ТОВ «Баттер», ТОВ «Мета Стар Компані») трудових ресурсів, виробничого обладнання, устаткування, транспортних засобів, складських приміщень тощо свідчить про відсутність необхідних умов для здійснення господарської діяльності та те, що господарські взаємовідносини носять характер «безтоварних», створених без мети настання правових наслідків.

Позивач, не погодившись з судовими рішеннями першої та апеляційної інстанцій, звернувся до суду з касаційною скаргою, в якій просить скасувати рішення судів попередніх інстанцій та ухвалити нове рішення, яким задовольнити позов.

Підставою касаційного оскарження судових рішень у цій справі позивач зазначає пункти 1, 2 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України), пункти 1, 4 частини другої статті 353 цього Кодексу.

В касаційній скарзі скаржник зазначає, що судами попередніх інстанцій не було враховано висновки Верховного Суду щодо застосування положень пункту 44.3 статті 44, пункту 102.1 статті 102 Податкового кодексу України (далі - ПК України, у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), викладені в постановах від 13.11.2020 у справі №826/11626/15, від 05.07.2019 у справі № 820/11541/13, від 15.12.2022 у справі №540/1280/19, від 22.06.2020 у справі №520/4539/19, від 11.06.2020 у справі №816/1109/18, від 19.03.2019 у справі №804/15542/13.

В обґрунтування своїх вимог позивач посилається на порушення судами попередніх інстанцій норм процесуального права, неправильне застосування норм матеріального права, неправильність, неповне з`ясування обставин справи, що мають значення для вирішення спору. Скаржник наполягає на реальності здійснення господарських операцій між ним і його контрагентами, що підтверджується належним чином оформленими первинними документами, наявними у платника. Також позивач покликається на не дослідження судами змісту порушень, господарських операцій та наданих позивачем доказів в підтвердження здійснення цих операцій.

Товариство наголошує, що суди попередніх інстанцій помилково не врахували частину наданих ним документів в підтвердження господарських операцій, не надали їм належну правову оцінку.

Також скаржник зазначає, що суди залишили поза увагою, що частина первинних документів, не надана позивачем на підтвердження здійснення ним господарських операцій з наведеними вище контрагентами, була знищена, оскільки ці документи надавалися контролюючому органу під час попередньої перевірки.

Зауважує, що суд не врахував, що в 2019 році контролюючий орган проводив документальну позапланову виїзну перевірку Товариства, за результатами якої було складено акт від 15.07.2091 №724/26-15-14-04-05/34770293, на підставі якого контролюючий орган прийняв податкове повідомлення-рішення, яке також було оскаржено до суду. В процесі цієї перевірки вже були досліджені первинні документи позивача, в тому числі за 2017 рік, а тому у позивача не виникало необхідності зберігати ці документи у подальшому. Вважає, що суд апеляційної інстанції не перевірив ці доводи позивача, не дослідив і не встановив, які документи і господарські взаємовідносини були досліджені судом і відображені в акті попередньої перевірки, що, на думку позивача, має відношення до обставин цієї справи.

Позивач вважає, що дія карантину (мораторію) не може впливати на строки давності зберігання документів, оскільки це не передбачено нормами ПК України.

Також скаржник посилається на те, що судами попередніх інстанцій не перевірено і не надано оцінку доводам позивача про порушення відповідачем пункту 102.1 статті 102 ПК України щодо нарахування грошових зобов`язань та застосування штрафних санкцій поза межами 1095 днів.

Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду ухвалою від 15.08.2023 відкрив провадження за касаційною скаргою позивача та витребував матеріали справи із суду першої інстанції.

Відповідач у відзиві на касаційну скаргу, посилаючись на законність і обґрунтованість судових рішень попередніх інстанцій, просить залишити їх без змін, а касаційну скаргу позивача залишити без задоволення.

Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду ухвалою від 24.02.2026 закінчив підготовку справи до касаційного розгляду, визнав за можливе проведення касаційного розгляду справи у порядку письмового провадження за наявними у справі матеріалами і призначив справу до касаційного розгляду в порядку письмового провадження з 25.02.2026.

Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду перевірив наведені у касаційній скарзі доводи та дійшов висновку, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню, з огляду на наступне.

Судами попередніх інстанцій установлено, що контролюючим органом було проведено документальну планову виїзну перевірку Товариства з питань дотримання вимог податкового законодавства за період з 01.07.2017 по 31.12.2020, валютного - за період з 01.07.2017 по 31.12.2020, єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування - за період з 01.01.2011 по 31.12.2020 та іншого законодавства за відповідний період, результати якої оформлені актом від 23.06.2021 №48807/Ж5/26-15-07-06-01-10/34770293 (далі - акт перевірки), яким встановлено порушення Товариством вимог:

пунктів 44.1, 44.2, 44.6 статті 44, пунктів 85.2, 85.6 статті 85, підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134, пункту 135.1 статті 135 ПК України, в результаті чого занижено податок на прибуток у сумі 3878334,00 грн, у тому числі: за ІІ-ІV квартали 2017 року в сумі 3705751,00 грн, за 2018 рік в сумі 172583 грн;

пунктів 44.1, 44.6 статті 44, пунктів 85.2, 85.6 статті 85, пунктів 198.1, 198.2 статті 198 ПК України, в результаті чого занижено податок на додану вартість на загальну суму 5443541,00 грн, у тому числі липень 2017 року на суму 798307,00 грн, серпень 2017 року на суму 614388,00 грн, вересень 2017 року на суму 756999,00 грн, жовтень 2017 року на суму 1210178,00 грн, листопад 2017 року на суму 844633,00 грн, грудень 2017 року 1027277,00 грн, травень 2018 року на суму 191759,00 грн.

За результатами розгляду контролюючим органом заперечень до акту перевірки висновки щодо встановлених порушень відповідачем залишено без змін.

На підставі акта перевірки контролюючим органом прийняті податкові повідомлення-рішення від 20.07.2021:

№ 0054388/0706, яким Товариству збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість у сумі 6804426,25 грн, в тому числі: за податковим зобов`язанням на суму 5443541,00 грн, за штрафними санкціями у розмірі 1360885,25 грн;

№ 0054378/0706, яким Товариству збільшено суму грошового зобов`язання з податку на прибуток приватних підприємств на суму 4847917,50 грн, в тому числі: за податковим зобов`язанням на суму 3878334,00 грн, за штрафними санкціями у розмірі 969583,50 грн.

Фактичною підставою для прийняття оскаржуваного податкового повідомлення-рішення слугували висновки контролюючого органу про непідтвердження здійснення господарських операцій між позивачем та його контрагентами з підстав ненадання платником до перевірки належних первинних документів в підтвердження таких операцій за 2017 рік, наявності негативної інформації відносно контрагентів позивача, відсутності належної кількості трудових ресурсів, основних засобів, матеріальних ресурсів.

Надаючи оцінку правомірності прийняття відповідачем оскаржуваних податкових повідомлень-рішень, Верховний Суд виходить із такого.

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулює ПК України, який, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.

Вимоги до підтвердження даних, визначених у податковій звітності, встановлені у статті 44 ПК України.

Згідно з абзацами першим, другим пункту 44.1 статті 44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.

Абзацом першим пункту 44.2 статті 44 ПК України встановлено, що для обрахунку об`єкта оподаткування платник податку на прибуток використовує дані бухгалтерського обліку та фінансової звітності щодо доходів, витрат та фінансового результату до оподаткування.

Правові засади регулювання, організації, ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності в Україні визначено Законом України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин).

За визначенням, наведеним у статті 1 цього Закону, первинний документ - це документ, який містить відомості про господарську операцію.

Визначення поняття господарської операції також наведене у цій нормі, згідно положень якої господарська операція - це дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства.

Таким чином, визначальною ознакою господарської операції є те, що вона має спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків.

Здійснення господарської операції і власне її результат підлягають відображенню в бухгалтерському обліку.

За змістом частин першої та другої статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи. Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені у паперовій або в електронній формі та повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.

Тобто для бухгалтерського обліку мають значення лише ті документи, які підтверджують фактичне здійснення господарських операцій.

Вимога щодо реальних змін майнового стану платника податків як обов`язкова ознака господарської операції кореспондує з нормами ПК України.

Відповідно до положень підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК України об`єктом оподаткування є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього Кодексу. Якщо відповідно до цього розділу передбачено здійснення коригування шляхом збільшення фінансового результату до оподаткування, то в цьому разі відбувається: зменшення від`ємного значення фінансового результату до оподаткування (збитку); збільшення позитивного значення фінансового результату до оподаткування (прибутку). Якщо відповідно до цього розділу передбачено здійснення коригування шляхом зменшення фінансового результату до оподаткування, то в цьому разі відбувається: збільшення від`ємного значення фінансового результату до оподаткування (збитку); зменшення позитивного значення фінансового результату до оподаткування (прибутку).

Таким чином, платник податку на прибуток підприємстві з метою визначення об`єкта оподаткування - прибутку визначає фінансовий результат до оподаткування (прибутку або збитку) шляхом коригування (збільшення або зменшення), використовуючи дані бухгалтерського обліку та фінансової звітності щодо доходів, витрат та фінансового результату до оподаткування. При цьому показники обліку доходів, витрат доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням та сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Дані бухгалтерського обліку та фінансової звітності щодо доходів, витрат доходів та фінансового результату у фінансовій звітності підприємства визначаються відповідно до Положень (стандартів) бухгалтерського обліку або Міжнародних стандартів фінансової звітності. Якщо відповідно до цього розділу передбачено здійснення коригування шляхом збільшення фінансового результату до оподаткування, то в цьому разі відбувається: зменшення від`ємного значення фінансового результату до оподаткування (збитку); збільшення позитивного значення фінансового результату до оподаткування (прибутку). Якщо відповідно до цього розділу передбачено здійснення коригування шляхом зменшення фінансового результату до оподаткування, то в цьому разі відбувається: збільшення від`ємного значення фінансового результату до оподаткування (збитку); зменшення позитивного значення фінансового результату до оподаткування (прибутку).

Частиною другою статті 6 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» встановлено, що регулювання питань методології бухгалтерського обліку та фінансової звітності здійснюється центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування державної фінансової політики, який затверджує національні положення (стандарти) бухгалтерського обліку, інші нормативно-правові акти щодо ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності.

Згідно з пунктом 5 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 15 "Дохід", затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 29.11.1999 №290 (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), дохід визнається під час збільшення активу або зменшення зобов`язання, що зумовлює зростання власного капіталу (за винятком зростання капіталу за рахунок внесків учасників підприємства), за умови, що оцінка доходу може бути достовірно визначена. Критерії визнання доходу, наведені в цьому Положенні (стандарті), застосовуються окремо до кожної операції. Проте ці критерії потрібно застосовувати до окремих елементів однієї операції або до двох чи більше операцій разом, якщо це випливає із суті такої господарської операції (операцій).

Відповідно до пунктів 5-7 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 16 "Витрати", затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31.12.1999 №318 (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), витрати відображаються в бухгалтерському обліку одночасно зі зменшенням активів або збільшенням зобов`язань. Витратами звітного періоду визнаються або зменшення активів, або збільшення зобов`язань, що призводить до зменшення власного капіталу підприємства (за винятком зменшення капіталу внаслідок його вилучення або розподілу власниками), за умови, що ці витрати можуть бути достовірно оцінені. Витрати визнаються витратами певного періоду одночасно з визнанням доходу, для отримання якого вони здійснені.

Підпунктом "а" пункту 198.1 статті 198 ПК України встановлено, що до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з придбання або виготовлення товарів та послуг.

Датою віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг (пункт 198.1 статті 198 ПК України).

Згідно з пунктом 198.3 статті 198 ПК України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів та наданням послуг; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи); ввезенням товарів та/або необоротних активів на митну територію України. Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах провадження господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду (абзац другий цього пункту).

Не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними / розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу (пункт 198.6 статті 198 ПК України).

Аналіз наведених норм свідчить, що господарські операції для формування доходів та витрат, а також визначення податкового кредиту мають бути фактично здійсненими та підтвердженими належним чином оформленими первинними документами, які відображають реальність таких операцій. Сума податку для включення до податкового кредиту повинна бути підтверджена податковою накладною, виписаною постачальником на операцію з постачання товару (послуг) і зареєстрованою в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Встановлюючи правило щодо обов`язкового підтвердження сум доходів та витрат, податкових зобов`язань та податкового кредиту з податку на додану вартість, врахованих платником податків при визначенні об`єкта оподаткування, законодавець, безумовно, передбачає, що ці документи є достовірними, тобто операції, які вони підтверджують, дійсно мали місце.

Якщо господарська операція фактично не відбулася, то первинні документи, складені для оформлення такої операції, не відповідають дійсності і не можуть бути підставою податкового обліку. Це відповідає і вимогам статті 75 КАС України щодо достовірності доказів.

Превалювання сутності над формою (операції обліковуються відповідно до їх сутності, а не лише виходячи з юридичної форми) як принцип бухгалтерського обліку, що закріплений в статті 4 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», так само характеризує і податковий облік.

Надання контролюючому органу належним чином оформлених документів, передбачених правовими нормами, з метою одержання податкової вигоди є підставою для її одержання, якщо контролюючий орган не встановив і не довів, що відомості, які містяться в цих документах, неповні, недостовірні, суперечливі або ґрунтуються на інших документах, недійсність даних в яких установлена судом.

Про необґрунтованість податкової вигоди можуть свідчити підтверджені доказами доводи контролюючого органу, зокрема, про наявність таких обставин, як: неможливість реального здійснення операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна або обсягу матеріальних ресурсів, економічно необхідних для виробництва товарів, виконання робіт або послуг, нездійснення особою, яка значиться виробником товару, підприємницької діяльності; відсутність необхідних умов для досягнення результатів відповідної підприємницької, господарської діяльності у зв`язку з відсутності управлінського або технічного персоналу, основних фондів, виробничих активів, складських приміщень, транспортних засобів; облік для цілей оподаткування тільки тих господарських операцій, які безпосередньо пов`язані з виникненням податкової вигоди, якщо для цього виду діяльності також потрібне здійснення й облік інших господарських операцій; здійснення операцій з товаром, що не вироблявся або не міг бути вироблений в обсязі, зазначеному платником податків у документах обліку; відсутність документів обліку.

Такий висновок щодо оцінки документів, наданих платником податків на підтвердження даних податкового обліку, зробив Верховний Суд України в постанові від 27.03.2012 у адміністративній справі за позовом ПП «Ангара» до ДПІ у Печерському районі м. Києва, Головного управління Державного казначейства України в м. Києві, за участю прокурора м. Києва, про скасування податкового повідомлення-рішення та відшкодування податку на додану вартість.

Такої ж правової позиції дотримується і Верховний Суд в ряді постанов, зокрема: від 06.10.2020 (справа № 826/13468/18), від 24.01.2018 (справа №2а-19379/11/2670), від 28.10.2019 (справа №280/5058/18), від 26.02.2020 (справа №826/1308/18), від 06.05.2020 ( справа №640/4687/19).

Сам факт наявності у позивача податкових накладних та інших облікових документів, виписаних від імені постачальника, не є безумовним доказом реальності господарських операцій з ним, якщо інші обставини свідчать про недостовірність інформації в цих документах. Для податкового обліку значення має саме факт поставки тим постачальником, який вказаний в первинних документах, наданих платником податків на підтвердження задекларованих сум податкового кредиту.

Наведений висновок Верховного Суду України в силу норм частини п`ятої статті 242, підпункту 8 пункту 1 розділу VІІ «Перехідні положення» КАС України підлягає врахуванню судом при застосуванні норм права до подібних правовідносин. Велика Палата Верховного Суду від такої правової позиції не відступала.

Відповідно до частини п`ятої статті 242 КАС України при виборі і застосуванні норми права до спірних правовідносин суд враховує висновки щодо застосування норм права, викладені в постановах Верховного Суду.

Так, суди першої та апеляційної інстанцій не дотрималися положень цієї норми, а ухвалені ними судові рішення не відповідають вимогам частин першої-третьої статті 242 КАС України щодо законності та обґрунтованості судового рішення, з огляду на наступне.

Доводячи відсутність реального змісту операцій між позивачем і вказаними вище контрагентами, контролюючий орган посилався на неможливість здійснення задекларованих господарських операцій, з огляду на аналіз податкової інформації і звітності по контрагентах позивача, відсутності належного документального підтвердження придбання контрагентами товарів, які були використані у діяльності цих суб`єктів господарювання, неподання цими контрагентами податкової звітності, відсутності у цих контрагентів необхідної кількості основних засобів та трудових ресурсів.

У постанові від 06.10.2020 (справа № 826/13468/18) Верховний Суд зробив висновок, що у разі надання контролюючим органом доказів, які спростовують дійсність чи повноту даних поданої платником податків податкової звітності, платник податків відповідно до встановленого частиною першою статті 77 КАС України обов`язку кожної сторони довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення (крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу), повинен довести, що у нього були встановлені законом підстави для врахування задекларованих в податковому обліку даних при визначені суми податкового зобов`язання.

У постанові Верховного Суду від 14.05.2019 у справі №825/3990/14 викладена правова позиція, що недоведеність фактичного здійснення господарської операції позбавляє первинні документи юридичної значимості для цілей формування податкової вигоди, а покупця - права на формування цієї податкової вигоди навіть за наявності правильно оформлених за зовнішніми ознаками та формою, але недостовірних та у зв`язку з цим юридично дефектних первинних документів, та незважаючи на наявність у платника податку доказів сплати продавцеві вартості товарів/послуг, якщо рух коштів не забезпечений зв`язком з господарською діяльністю учасників цих операцій. При цьому, відсутність ділової мети також є підставою для відмови у наданні податкової вигоди.

Згідно з висновком Верховного Суду у постанові від 05.09.2018 (справа № 826/20258/13-а) наявність у платника податкової накладної є обов`язковою, але не вичерпною підставою для визначення правильності формування податкового кредиту, адже правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на формування витрат та податкового кредиту можуть мати лише реально вчинені господарські операції з придбання товарів (послуг) із метою використання таких товарів (послуг) в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності підприємства, а не саме лише оформлення відповідних документів.

В свою чергу, Велика Палата Верховного Суду у постанові від 07.07.2022 у справі №160/3364/19 сформулювала висновок, відповідно до якого платник податків не може бути обмежений у використанні первинного документа для цілей податкового обліку в тому разі, якщо безпосередньо він не вносив до такого документа неправдиві (недостовірні) відомості. Всі негативні наслідки, пов`язані з недостовірністю даних, зазначених у первинному документі, мають покладатися виключно на ту особу, яка їх внесла. Отже, якщо іншою особою були внесені до документа відомості щодо учасника господарської операції, який має дефекти правового статусу, то добросовісний платник податків, який скористався відповідним документом для підтвердження даних свого податкового обліку, не може зазнавати жодних негативних наслідків у тому разі, якщо інші обставини, зазначені в первинному документі, зокрема рух відповідних активів, мали місце. При цьому, має враховуватися реальна можливість платника податків пересвідчитися у тому, чи були достовірними відомості, що внесені до первинного документа його контрагентом.

Сам собою факт використання первинних документів з недостовірними даними для підтвердження обставин здійснення господарської операції не повинен автоматично вказувати на безпідставність даних податкового обліку. Натомість контролюючий орган має довести, що платник податків, приймаючи від контрагентів та використовуючи певні документи для цілей податкового обліку, діяв нерозумно, недобросовісно або без належної обачності. А це також пов`язано з фактичною можливістю й економічною доцільністю перевірки самим платником податків достовірності відомостей, які були включені до первинних документів. Мають бути наявні докази того, що розумними заходами добросовісний платник податків міг перевірити правдивість відповідних документів, а також мав достатні підстави, діючи з належною обачністю, для обґрунтованих сумнівів у їх змісті.

Отже, визначальним для вирішення спорів про наявність податкових наслідків за результатами вчинення господарських операцій є дослідження сукупності обставин та первинних документів, які можуть як підтверджувати, так і спростовувати реальність господарських операцій. Саме по собі, зокрема, лише податкова інформація щодо контрагентів по ланцюгу постачання, лише незначні помилки в оформленні первинних документів (окремо) - не є самостійними та достатніми підставами для висновку про нереальність господарських операцій. Водночас, у сукупності з іншими обставинами справи наявність або відсутність таких документів чи обставин можуть свідчити на спростування або підтвердження позиції контролюючого органу.

Як вбачається з матеріалів справи, суди попередніх інстанцій, погоджуючись із доводами контролюючого органу про нереальність господарських операцій між позивачем та його контрагентами, виходили з того, що надані Товариством на підтвердження реального здійснення господарських операцій з ТОВ «Калармо», ТОВ «Баттер», ТОВ «Мета Стар Компані» документи не можна вважати такими, що підтверджують фактичне здійснення таких операцій зазначеними контрагентами, з підстав наявності негативної інформації відносно вказаних контрагентів позивача, відсутності належної кількості трудових ресурсів, основних засобів, матеріальних ресурсів, а також з огляду на ненадання позивачем проєктно-кошторисної документації, доказів залучення контрагентами (підрядниками) до виконання робіт субпідрядників, доказів фіксації наявності на об`єктах вікон, дверей, опалювальних приладів, труб, електропроводки, стяжки, штукатурки та їх стан.

Разом з цим, матеріали справи містять надані Товариством на виконання вимог ухвали Окружного адміністративного суду міста Києва від 17.05.2022 копії документів по взаємовідносинах із ТОВ «Будівельна компанія «Марсал», ТОВ «Гідробуд Компані», ТОВ «БФ «Престиж», ТОВ «Смарт Компані», ТОВ «Інкотекс-Україна», ТОВ «Сігма-Снабсервіс», ТОВ «Мета Стар Компані», ТОВ «Торгопт-СК, ТОВ «Промінвест Онікс», ТОВ «Калармо», ТОВ «Баттер», ТОВ «ТЕК Юг», ТОВ «Мегаполис Юг», ТОВ «Вотер Ворлд Преміум» (попередня назва - ТОВ «Кадіма-Вест»), ТОВ «Кельвіон Девелопмент», фізичною особою-підприємцем ОСОБА_1 .

Однак, суди попередніх інстанцій неповно з`ясували обставин справи, що мають значення для вирішення спору, суди належним чином не дослідили і не встановили зміст порушень у розрізі кожної господарської операції та кожного контрагента, не з`ясували і не дослідили докази в підтвердження або спростування здійснення цих операцій. Не надали оцінку доводам позивача щодо надання ним частини документів в підтвердження господарських операцій з наведеними вище контрагентами, не дослідили зміст цих первинних документів, не надали їм належну правову оцінку.

Також, суди попередніх інстанцій, посилаючись на пояснення громадян ОСОБА_2 , ОСОБА_3 , надані в ході досудового розслідування у кримінальному провадженні № 0000014, не вказали яким чином пояснення зазначених фізичних осіб мають відношення до оспорюваних господарських операцій Товариства, яке є предметом спору у даній справі. Також, суди попередніх інстанцій не встановили, чи був ухвалений вирок (або ухвала про закриття кримінального провадження з нереабілітуючими обставинами) у межах зазначеного кримінального провадження.

Щодо висновків контролюючого органу про ненадання Товариством документів за 2017 рік, Верховний Суд зазначає наступне.

Відповідно до пункту 85.2 статті 85 ПК України платник податків зобов`язаний надати посадовим (службовим) особам контролюючих органів у повному обсязі всі документи, що належать або пов`язані з предметом перевірки. Такий обов`язок виникає у платника податків після початку перевірки.

Цьому обов`язку кореспондує право посадових осіб контролюючого органу при проведенні перевірок вимагати і отримувати у платників податків копії первинних фінансово-господарських, бухгалтерських та інших документів, що свідчать про приховування (заниження) об`єктів оподаткування, несплату податків, зборів, платежів, порушення вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи. Таке право закріплене нормою пункту 85.4 статті 85 ПК України.

У разі відмови платника податків або його законних представників надати копії документів посадовій (службовій) особі контролюючого органу така особа складає акт у довільній формі, що засвідчує факт відмови, із зазначенням посади, прізвища, імені, по батькові платника податків (його законного представника) та переліку документів, які йому запропоновано подати. Зазначений акт підписується посадовою (службовою) особою контролюючого органу та платником податків або його законним представником. У разі відмови платника податків або його законного представника від підписання зазначеного акта в ньому вчиняється відповідний запис (пункт 85.6 статті 85 ПК України).

Верховний Суд вже неодноразово аналізував положення статей 44, 85 ПК України у їх взаємозв`язку і сформовані ним підходи щодо застосування означених норм податкового законодавства є усталеними.

Так, зокрема, але не виключно, у постановах від 29.05.2020 (справа №826/27811/15), від 06.08.2019 (справа №160/8441/18), від 31.01.2020 (справа №826/15328/18), від 03.10.2023 (справа №420/534/20) Верховний Суд сформулював такий висновок. Надання платником податків фінансово-господарських документів під час проведення перевірки є необхідною умовою підтвердження правомірності задекларованих платником показників податкового обліку. Обов`язок платника податків зберігати документи й надавати їх під час перевірки контролюючому органу кореспондує з компетенцією контролюючого органу здійснювати перевірку на підставі документів. Ненадання платником податків документів на підтвердження задекларованих показників податкового обліку прирівнюється нормами пункту 44.6 статті 44 ПК України до їх відсутності. Винятком є випадки виїмки документів або іншого їх вилучення правоохоронними органами та іншими компетентними органами. Якщо платник податків після закінчення перевірки та до прийняття рішення контролюючим органом за результатами такої перевірки надає документи, що підтверджують показники, відображені ним у податковій звітності, але не надані під час перевірки (у випадках, передбачених абзацами другим і четвертим пункту 44.7 цієї статті), такі документи повинні бути враховані контролюючим органом під час розгляду ним питання про прийняття рішення.

Поряд з цим, факт відмови надання платником податків документів під час податкової перевірки повинен фіксуватися у визначений законом спосіб, а саме шляхом складання акта про відмову у наданні документів. Про це Верховний Суд неодноразово вказував, зокрема, у постановах від 26.01.2021 у справі №814/3617/14, від 03.03.2021 у справі №824/638/18-а, від 08.09.2022 у справі №640/26351/20, від 11.07.2023 у справі №822/554/17, від 10.01.2023 у справі №814/876/16 тощо).

Крім того, у постанові від 08.09.2019 (справа №802/1069/13-а) Верховний Суд також зауважував, що обставина щодо порушення платником податків обов`язку, встановленого пунктом 85.2 статті 85 ПК України, надати після початку перевірки всі документи, які пов`язані з предметом перевірки, не означає, що платник не має права додатково їх надати до прийняття контролюючим органом відповідного рішення за результатами перевірки та не звільняє контролюючий орган від обов`язку врахувати при прийнятті рішення додатково надані платником документи у строк, встановлений абзацом другим пункту 44.7 статті 44 ПК України, що прямо передбачено нормами пункту 44.6 статті 44 ПК України.

Також у постановах від 08.09.2019 (справа №802/1069/13-а), від 01.04.2020 (справа №640/637/19), від 04.03.2020 (справа №0440/5658/18) Верховний Суд висловив позицію про те, що законодавцем передбачено право платника податків надати контролюючому органу документи, які були відсутні під час перевірки.

При цьому, у постановах від 24.02.2020 (справа №440/4443/18), від 27.04.2022 (справа №420/13197/20) Верховний Суд виснував, що суд не може обмежити право платника податків довести у судовому процесі обставини, на яких ґрунтуються його вимоги. Разом з тим, з огляду на визначені нормами ПК України мету й повноваження контролюючого органу під час проведення податкової перевірки, у разі якщо рішення контролюючого органу вмотивоване саме ненаданням платником податків на вимогу контролюючого органу первинних документів, адміністративний суд, виходячи з окреслених процесуальним законом меж судового доказування, повинен перевіряти і враховувати такі обставини й винятки з них при вирішенні спору.

З огляду на викладене, Верховний Суд зазначає, що платник податків має право на подання документів, що належать або пов`язані з предметом перевірки, після закінчення такої перевірки. Проте реалізація такого права має здійснюватися відповідно до вимог, встановлених ПК України, і до прийняття рішення за результатами такої перевірки. Поряд з цим, платник податків не позбавлений права довести у судовому процесі, що він вжив всіх залежних від нього заходів для забезпечення повної та об`єктивної перевірки, не ухилявся від її проведення, тобто, його поведінка жодним чином не була спрямована на перешкоджання контролюючому органу у здійсненні податкового контролю.

Разом з цим, зважаючи на обсяг запитуваних у платника згідно запитів контролюючим органом документів та наданих платником на такі запити документів, Верховний Суд вважає висновки судів попередніх інстанцій про ненадання Товариством витребовуваних документів передчасними, оскільки суди першої та апеляційної інстанцій не вказали, яких саме документів із наданих платником не вистачало контролюючому органу для перевірки правильності формування даних його податкового обліку, суди попередніх інстанцій без аналізу змісту поданих Товариством документів формально обмежилися висновком про їх ненадання, з огляду на складення Управлінням відповідних актів «Про ненадання посадовими особами Товариства або законними представниками документів у повному обсязі». Також, суди попередніх інстанцій не наведи мотивів щодо відсутності можливості перевірити правильність формування (повністю або частково) Товариством витрат та податкового кредиту, з огляду на обсяг наданих податником податків первинних бухгалтерських документів.

Крім того, суди не надали оцінку доводам скаржника стосовно того, що в 2019 році контролюючий орган проводив документальну позапланову виїзну перевірку Товариства, за результатами якої було складено акт від 15.07.2019 №724/26-15-14-04-05/34770293, на підставі якого контролюючий орган прийняв податкове повідомлення-рішення, яке також було оскаржено до суду. Суди не з`ясували і не надали оцінку, які саме первинні документи були досліджені контролюючим органом під час попередньої перевірки і яким саме первинним документам суди вже надавали оцінку в межах попереднього акту перевірки, не встановили, яким чином ці обставини впливають на висновки акту перевірки, який є предметом дослідження у цій справі.

Також, суди попередніх інстанцій не надали оцінку і не перевірили доводи позивача про порушення відповідачем пункту 102.1 статті 102 ПК України щодо збільшення грошових зобов`язань та застосування штрафних санкцій поза межами 1095 днів.

Зазначені доводи Товариства суди попередніх інстанцій залишили поза увагою. Разом з цим, вказані обставини входять до предмету доказування та підлягають обов`язковому встановленню судом.

За таких обставин, колегія суддів погоджується з доводами касаційної скарги про порушення судами першої та апеляційної інстанцій норм процесуального права в частині дослідження доказів, оскільки судами не аналізувалась первинна документація з метою підтвердження або спростування висновків податкового органу щодо встановлених порушень з урахуванням всіх обставин, на які покликався позивач під час розгляду цієї справи.

Без повного дослідження всіх обставин, на які посилається відповідач в акті перевірки та які слугували підставою для висновків податкового органу про виявлені порушення, неможливо встановити правомірність віднесення відображених сум до складу витрат та податкового кредиту.

З огляду на викладене, колегія суддів вважає передчасним висновки судів попередніх інстанцій з наведених питань.

Оскільки передбачені процесуальним законодавством межі перегляду справи в касаційній інстанції не дають їй права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені та перевірені судами попередніх інстанцій, судові рішення підлягають скасуванню з передачею справи на новий розгляд до суду першої інстанції.

Під час нового розгляду справи суду необхідно врахувати все вище викладене, всебічно і повно з`ясувати і перевірити всі фактичні обставини справи, докази, якими вони підтверджуються та прийняти обґрунтоване і законне судове рішення.

За приписами частин першої і другої статті 341 КАС України суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги і на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.

Суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.

Відповідно до частини другої статті 353 КАС України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, зокрема, якщо суд не дослідив зібрані у справі докази.

У зв`язку з вищенаведеним Верховний Суд визнає, що суди першої та апеляційної інстанцій допустили порушення норм процесуального права, не встановили фактичні обставини, що мають значення для справи та не дослідили зібрані у справі докази, що є підставою для часткового задоволення касаційної скарги та направлення справи на новий розгляд до суду першої інстанції.

Керуючись статтями 341, 343, 349, 353, 355, 356, 359 КАС України, Суд

ПОСТАНОВИВ:

Касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «Гоал» задовольнити частково.

Рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 13.10.2022 та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 21.06.2023 скасувати, а справу направити на новий розгляд до суду першої інстанції.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною та оскарженню не підлягає.

СуддіЛ.І. Бившева Р.Ф. Ханова І.А. Гончарова