Справа № 420/37047/23
Суддя: Джабурія О.В.
Дата ухвалення: 2026-02-17 00:00:00+02
Юрисдикція: administrative

П`ЯТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
------------------------
П О С Т А Н О В А

І М Е Н Е М У К Р А Ї Н И

17 лютого 2026 р.м. ОдесаСправа № 420/37047/23

Перша інстанція: суддя Потоцька Н.В.,

повний текст судового рішення

складено 05.11.2025, м. Одеса

П`ятий апеляційний адміністративний суд у складі:

головуючого судді - Джабурія О.В.

суддів - Вербицької Н.В.

- Кравченка К.В.

при секретарі - Філімович І.М.

за участю:

представника відповідача за первинним позовом - Кравченка І.В.

представника позивача за первісним позовом - Лоскутова В.С.

розглянувши у відкритому судовому засіданні адміністративну справу за апеляційною скаргою Головного управління ДПС в Одеській області на рішення Одеського окружного адміністративного суду від 05 листопада 2025 року у справі за позовом Головного управління ДПС в Одеській області до фізичної особи - платника податків ОСОБА_1 про стягнення податкового боргу з податку на додану вартість із вироблених в Україні товарів, податку на доходи фізичних осіб, що сплачується фізичними особами за результатами річного декларування, за адміністративними штрафами та іншими санкціями у розмірі 10 996 927,65 грн. та зустрічний позов ОСОБА_1 до Головного управління ДПС в Одеській області про скасування податкових повідомлень-рішень, -

ПОЗОВНІ ВИМОГИ ТА

НАСЛІДКИ ВИРІШЕННЯ ПОЗОВУ СУДОМ ПЕРШОЇ ІНСТАНЦІЇ

В провадженні Одеського окружного адміністративного суду перебуває адміністративна справа за позовом Головного управління ДПС в Одеській області до фізичної особи - платника податків ОСОБА_1 , в якому позивач просить:

- стягнути з фізичної особи - платника податків ОСОБА_1 , РНОКПП НОМЕР_1 , ІНФОРМАЦІЯ_1 , суму заборгованості у розмірі 10 996 927 грн. 65 коп., а саме:

- з податку на додану вартість із вироблених в Україні товарів у розмірі 5 552 889 грн. 56 коп. на бюджетний рахунок UA0015001, банк отримувача Казначейство України (ЕАП), код отримувача 37607526, отримувач коштів ГУК в Од.обл./Одеська обл./14060100;

- з податку на доходи фізичних осіб, що сплачується фізичними особами за результатами річного декларування у розмірі 5 023 492 грн. 61 коп. на бюджетний рахунок UA0015744, банк отримувача Казначейство України (ЕАП), код отримувача 37607526, отримувач коштів ГУК в Од.обл./м.Одеса/11010500;

- з військового збору, що сплачується фізичними особами за результатами річного декларування у розмірі 419 525 грн. 48 коп. на бюджетний рахунок UA00015004, банк отримувача Казначейство України (ЕАП), код отримувача 37607526, отримувач коштів ГУК в Од.обл./м.Одеса/11011001;

- з адміністративних штрафів та інших санкцій у розмірі 1020 грн. 00 коп. на бюджетний рахунок UA0015744, банк отримувача Казначейство України (ЕАП), код отримувача 37607526, отримувач коштів ГУК в Од.обл./м.Одеса/21081103.

та зустрічним позовом ОСОБА_1 до Головного управління ДПС в Одеській області, в якому позивач просить:

- визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС в Одеській області №17457/15-32-24-05 від 20.07.2023 за формою «ПС»;

- визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС в Одеській області №17458/15-32-24-05 від 20.07.2023 за формою «Р»;

- визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС в Одеській області №17460/15-32-24-05 від 20.07.2023 за формою «Р»;

- визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС в Одеській області №17461/15-32-24-05 від 20.07.2023 за формою «Р»;

- визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС в Одеській області №17462/15-32-24-05 від 20.07.2023 за формою «Н».

В обґрунтування позовних вимог ГУ ДПС в Одеській області зазначено, що станом на момент подачі позову, відповідно до інтегрованих карток платника (ІКП), довідки про податкову заборгованість та розрахунку податкового боргу, податкова заборгованість ОСОБА_1 складає 10 996 927 грн. 65 коп., а саме по податку на додану вартість із вироблених в Україні товарів (5 552 889 грн. 56 коп.), по податку на доходи фізичних осіб, що сплачується фізичними особами за результатами річного декларування (5 023 492 грн. 61 коп.), по військовому збору, що сплачується фізичними особами за результатами річного декларування (419 525 грн. 48 коп.), по адміністративним штрафам та іншим санкціям (1020 грн. 00 коп.).

Заборгованість по податку на додану вартість із вироблених в Україні товарів (5 552 889 грн, 56 коп,) виникла в результаті нарахування:

- згідно до податкового повідомлення-рішення №17462/15-32-24-05 від 20.07.2023 на суму 3400 грн. 00 коп.;

- згідно до податкового повідомлення-рішення №17461/15-32-24-05 від 20.07.2023 на суму 4 435 514 грн. 45 коп.;

- згідно до податкового повідомлення-рішення №17461/15-32-24-05 від 20.07.2023 на суму 1 111 024 грн. 00 коп.

- нарахування пені відповідно до ст.129 ПК України на суму 2951 грн. 11 коп.

Заборгованість по податку на доходи фізичних осіб, що сплачується фізичними особами за результатами річного декларування (5 023 492 грн., 61 коп.,) виникла в результаті нарахування:

- згідно до податкового повідомлення-рішення №17458/15-32-24-05 від 20.07.2023 на суму 771 176 грн. 34 коп.;

- згідно до податкового повідомлення-рішення №17458/15-32-24-05 від 20.07.2023 на суму 4 037 407 грн. 42 коп.;

- нарахування пені відповідно до ст. 129 ПК України на суму 214 908 грн. 85 коп.

Заборгованість по військовому збору; що сплачується фізичними особами за результатами річного декларування (419 525 грн. 48 коп.) виникла в результаті нарахування:

- згідно до податкового повідомлення-рішення №17460/15-32-24-05 від 20.07.2023 на суму 337351 грн. 71 коп.;

- згідно до податкового повідомлення-рішення №17460/15-32-24-05 від 20.07.2023 на суму 64264 грн. 70 коп.

- нарахування пені відповідно до ст.129 ПК України на суму 17 909 грн. 07 коп.

Заборгованість по адміністративним штрафам та іншим санкціям (1020 грн. 00 коп.) виникла в результаті нарахування:

згідно до податкового повідомлення-рішення №17457/15-32-24-05 від 20.07.2023 на суму 1020 грн. 00 коп.

У зв`язку з несплатою Відповідачем заборгованості податковим органом було винесено податкову вимогу форми «Ф» №0-1532 від 25.09.2023 року, яку було направлено рекомендованим листом з повідомленням про вручення.

Станом на час подання позову податковий борг не сплачено, що і стало підставою для звернення до суду.

В обґрунтування зустрічного позову представником позивача зазначено наступне.

Станом на 14.04.2023, тобто на дату направлення поштою наказу від 10.04.2023 №2385-п 14.04.2023 та повідомлення від 12.04.2023 №218/15-32-24-05, так і у період проведення невиїзної перевірки (з 15.05.2023 по 19.05.2023) ОСОБА_1 не перебував на території України. Представник ОСОБА_1 зазначав, що ОСОБА_1 виїхав за межі України у лютому 2022 року та станом на дату подання цього зустрічного позову на територію України не повертався. За таких обставин, як зазначив представник ОСОБА_1, позивач не був ознайомлений з наказом про перевірку, а також із відомостями про дату її початку та місце проведення, у зв`язку з чим не зміг реалізувати надані йому ПК України права, зокрема: представляти свої інтереси в контролюючих органах самостійно або уповноваженого представника; бути присутнім під час проведення перевірок та надавати пояснення з питань, що виникають під час таких перевірок, та за власною ініціативою пояснення з питань, що не запитувалися контролюючим органом (п. 17.1.2., п. 17.1.6. статті 17 ПК України); подати письмове звернення про проведення замість документальної невиїзної перевірки документальної виїзної перевірки (п. 79.5. ст. 79 ПК України). Поряд з цим, на думку представника позивача, відмітка «за закінченням встановленого строку зберігання» не дає контролюючому органу підстав для визначення факту належного повідомлення платника податків, а висновки посадової особи ГУ ДПС в Одеській області, що відображені в акті перевірки, є безпідставними та передчасними, оскільки у разі обізнаності ОСОБА_1 про проведення невиїзної перевірки щодо додержання ним вимог податкового законодавства за період здійснення ним підприємницької діяльності, останній надав би всі первинні та інші документи, які у нього є у повному обсязі.

Представником позивача наголошено на тому, що Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду в постанові від 22.09.2020 у справі №520/8836/18 зазначив, що при оскарженні податкового повідомлення-рішення платник податків не позбавлений можливості посилатись на порушення контролюючим органом законодавства щодо проведення перевірки, якщо вважає, що вони зумовлюють протиправність такого рішення, і при цьому, таким підставам позову, за їх наявності, суди повинні надавати правову оцінку в першу чергу... Встановлені судами обставини щодо протиправності призначення та проведення відповідачем перевірки, за наслідками якої і було прийнято оскаржуване податкове повідомлення-рішення, є достатніми для висновку про протиправність податкового повідомлення-рішення, а тому відсутня необхідність перевірки суті конкретного порушення... як підстави для донарахування суми грошового зобов`язання.

З урахуванням вищенаведеного обставини дотримання ГУ ДПС в Одеській області процедури проведення перевірки входить до предмету доказування у цій справі з метою правильного вирішення спору, а тому підлягає першочерговому дослідженню. В свою чергу, ОСОБА_1 наголошує на тому, що документальна позапланова невиїзна перевірка проведена ГУ ДПС в Одеській області з грубим порушенням процедури її проведення, у зв`язку з чим Акт перевірки, що покладений в основу оспорюваних податкових повідомлень-рішень, є недопустимим доказом.

Як вбачається з першої сторінки Акту перевірки, перевірку проведено нібито з відома ФОПП ОСОБА_1 . На цій же сторінці Акту зазначено, що про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки ФОПП ОСОБА_1 проінформований письмовим повідомленням від 12.04.2023 №218/15-32-24-05, яке направлено поштою ФОПП ОСОБА_1 з копією наказу від 10.04.2023 №2385-п 14.04.2023. Надалі за текстом Акту в дужках міститься примітка про те, що лист рекомендований №699, до якого поміщено наказ про проведення перевірки та повідомлення, не вручений за закінченням встановленого терміну зберігання 13.05.2023.

Таким чином, ОСОБА_1 не був ознайомлений з наказом про перевірку, а також з відомостями про дату її початку та місце проведення, у зв`язку з чим не зміг реалізувати надані йому ПК України права, зокрема: представляти свої інтереси в контролюючих органах самостійно або уповноваженого представника; бути присутнім під час проведення перевірок та надавати пояснення з питань, що виникають під час таких перевірок, та за власною ініціативою пояснення з питань, що не запитувалися контролюючим органом (п. 17.1.2., п. 17.1.6. статті 17 ПК України); подати письмове звернення про проведення замість документальної невиїзної перевірки документальної виїзної перевірки (п. 79.5. ст. 79 ПК України).

В даному випадку позивач за зустрічним позовом вважає за можливе застосувати за аналогією правові позиції Великої Палати Верховного Суду з відповідного приводу, викладених у постановах від 12.12.2018 у справі №752/11896/17, від 10.04.2019 у справі №461/10610/13, та Верховного Суду у складі Касаційного цивільного суду, викладених в постановах від 12.05,2021 у справі №216/3765/16, від 12.01.2023 у справі №591/3717/21, від 18.01.2023 у справі №947/15524/20, в яких зазначено, що повернення повістки про виклик до суду з відміткою про причини повернення «за закінченням терміну зберігання» не є доказом належного інформування учасника справи про час і місце розгляду справи та не свідчить про відмову сторони від одержання повістки чи про її незнаходження за адресою.

Окрім іншого, необхідно зазначити, що ще у грудні 2020 року відповідно до Закону України «Про держану реєстрацію юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань» до Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань 20.12.2020 внесено запис №002116579 про проведення державної реєстрації припинення підприємницької діяльності фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 . Проте, позапланова перевірка з підстав припинення ФОП ОСОБА_1 (пп. 78.1.7. пункту 78.1. статті 78 ПК України) проведена лише у травні 2023 року, саме у той час, коли ОСОБА_1 був відсутній в країні, у зв`язку з чим з об`єктивних причин не міг отримати поштову кореспонденцію від контролюючого органу з приводу вказаної перевірки.

В даному випадку необхідно зазначити, що податковим законодавством не визначений строк, протягом якого контролюючий орган має право провести документальну позапланову перевірку з підстави припинення підприємницької діяльності фізичної особи-підприємця.

Разом з тим, за загальним правилом будь-яка дія, сукупність дій з боку державного органу мають бути виконані в розумні строки, тобто без невиправданої затримки.

Проведення ж ГУ ДПС в Одеській області документальної позапланової невиїзної перевірки фізичної особи-платника податків ОСОБА_1 в травні 2023 року з підстав припинення ним у грудні 2020 року підприємницької діяльності фізичної особи-підприємця, тобто через два роки та чотири місяці, свідчить про те, що така перевірка проведена поза межами розумного строку.

Враховуючи, що проведення перевірок, в тому числі з підстав припинення підприємницької діяльності фізичної особи-підприємця, є правом контролюючого органу, а не його обов`язком, що означає, що таке право може бути і не реалізовано, у ОСОБА_1 , внаслідок не проведення такої перевірки протягом тривалого часу з моменту державної реєстрації припинення підприємницької діяльності фізичної особи-підприємця, виникли легітимні очікуванні (правомірні сподівання) у тому, що у контролюючого органу відсутні будь-які претензії з приводу дотримання податкового та іншого законодавства під час провадження позивачем підприємницької діяльності, яка здійснювались ним як фізичною особою-підприємцем.

Рішенням Одеського окружного адміністративного суду від 08.05.2024 року у задоволенні позову ГУ ДПС в Одеській області відмовлено. Зустрічний позов ОСОБА_1 задоволено. Визнано протиправними та скасовані податкові повідомлення-рішення ГУ ДПС в Одеській області від 20.07.2023 №17457/15-32-24-05, №17458/15-32-24-05, №17460/15-32-24-05, №17461/15-32-24-05, №17462/15-32-24-05.

Постановою П`ятого апеляційного адміністративного суду від 28.03.2025 року рішення Одеського окружного адміністративного суду від 08.05.2024 залишено без змін.

Постановою Верховного Суду у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду від 07.08.2025 року касаційну скаргу Головного управління ДПС в Одеській області задоволено частково.

Рішення Одеського окружного адміністративного суду від 08 травня 2024 року та постанову П`ятого апеляційного адміністративного суду від 28 березня 2025 року скасовано, справу №420/37047/23 направлено на новий розгляд до суду першої інстанції.

У постанові наголошено на такому:

«… Разом з тим, суди попередніх інстанцій зазначаючи в оскаржуваних рішеннях про те, що неотримання ОСОБА_1 рекомендованих поштових відправлень відбулось не внаслідок нехтування або його ухилення від виконання такого обов`язку, не дослідили питання зміни платником податків своєї податкової адреси та належного інформування про це податкового органу у встановленому законом порядку (у разі такої зміни), чи подавалась платником податків заява про бажання отримувати документи через електронний кабінет та не вказали, яким чином, у зв`язку із виїздом за кордон, ОСОБА_1 забезпечено отримання відповідної поштової кореспонденції за своєю податковою адресою.

При цьому судам слід звернути увагу також на обставини виконання контролюючим органом обов`язку щодо належного повідомлення платника податків про витребування у нього необхідних для проведення перевірки документів та складання ГУ ДПС в Одеській області акта про ненадання первинних облікових документів після закінчення проведення перевірки…».

Разом з цим, головуючим суддею Желтобрюх І.Л. підписано Окрему думку, в якій, зокрема, наголошено на такому:

«… Судами встановлено, що 01.12.2020 внесений запис про припинення підприємницької діяльності ФОП ОСОБА_1 за власним рішенням, що підтверджується витягом з Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб - підприємців та громадських формувань…

… Згідно з частиною дев`ятою статті 4 Закону №755-IV фізична особа - підприємець позбавляється статусу підприємця з дати внесення до Єдиного державного реєстру запису про державну реєстрацію припинення підприємницької діяльності цією фізичною особою…

… Положення Порядку №1588 свідчать про те, що державна реєстрація припинення підприємницької діяльності фізичної особи не припиняє її зобов`язань, що виникли під час провадження підприємницької діяльності. Після державної реєстрації припинення підприємницької діяльності фізична особа продовжує обліковуватись у контролюючих органах як фізична особа-платник податків, яка отримувала доходи від провадження підприємницької діяльності і така фізична особа має забезпечити остаточні розрахунки з податків від провадження підприємницької діяльності та подати декларацію за останній базовий податковий (звітний) період.

Аналогічний підхід викладений Верховним Судом у постановах від 23.04.2021 у справі №480/2004/19, від 04.11.2021 у справі №320/1375/19.

Отже, нормативно-правове регулювання та відповідна судова практика встановлюють два факти (події), з якими Закон пов`язує припинення обов`язків платника податків - це здійснення остаточного розрахунку та подання відповідному контролюючому органу декларації за останній базовий податковий (звітний) період.

Виникнення обох цих дій є завершенням обов`язків платника податків перед контролюючим органом, і від платника більше не очікується юридично значущих дій для припинення його обліку як фізичної особи - підприємця.

Дійсно, законодавством не визначено конкретного строку (періоду), протягом якого контролюючий орган зобов`язаний здійснити таке зняття фізичної особи - підприємця з обліку.

Разом з тим, будь-які строки (особливо невизначені) мають відповідати критерію розумності. При вирішенні питань строків суди мають враховувати обставини справи, положення законодавства, та встановити, чи була достатня чіткість у національному законодавстві, чи не порушено принцип верховенства права стосовно «якості» закону та юридичної визначеності, а також врахувати «справедливий баланс» між вимогами публічного інтересу та захистом права позивача, та, зваживши зазначене, вжити заходів стосовно повного та належного юридичного захисту прав позивача…

… В судовому засіданні у Верховному Суді представник ГУ ДПС в Одеській області визнав, що за ФОП ОСОБА_1 заборгованості на момент призначення перевірки не було, а звіт ним було подано своєчасно та у встановлений законом спосіб 09.02.2021.

Отже, ОСОБА_1 , як фізична особа-підприємець вчинив всі залежні від нього дії для припинення підприємницької діяльності та зняття його з обліку в контролюючому органі.

Подальші дії зобов`язального характеру передбачені лише з боку держави в особі її уповноважених органів. Таким чином, всі зазначені фактори, від яких залежить ефективне поновлення прав позивача, перебували в межах контролю держави, й від ОСОБА_1 не залежали, а отже, не можна покладати на нього обов`язки, передбачені статтею 16 ПК України після спливу 2,5 років з дня припинення його реєстрації як фізичної особи-підприємця…

… З наведених вище міркувань є не релевантною судова практика, наведена Верховним Судом у постанові, оскільки така заснована на констатації обов`язку платника добросовісно ставитись до отримання відповідної кореспонденції або повідомлень, водночас у цій справі ОСОБА_1 вже втратив статус платника податків як фізична особа-підприємець…».

Ухвалою суду суду першої інстанції від 28.08.2025 року прийнято до провадження справу №420/37047/23 за позовом Головного управління ДПС в Одеській області до фізичної особи - платника податків ОСОБА_1 про стягнення податкового боргу та зустрічного позову ОСОБА_1 до Головного управління ДПС в Одеській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень в порядку загального позовного провадження. Підготовче засідання призначено на 01.10.2025.

Матеріали справи містять відзив на зустрічний позов від 12.03.2024 №ЕС/10145/24, в якому зазначено:

- копія наказу про проведення документальної позапланової перевірки року та повідомлення Головного управління ДПС в Одеській області від 12.04.2023 року №218/15-32-24-05 про дату початку та місце проведення документальної позапланової невиїзної перевірки направлено засобами поштового зв`язку на податкову адресу ФОПП ОСОБА_1 рекомендованим листом з повідомленням про вручення №699 який повернувся з позначкою «за закінченням терміну зберігання»;

- ОСОБА_1 не було надані жодні документи при проведенні перевірки, було складено акт про ненадання первинних облікових документів №1959/15-32-24-05/ НОМЕР_1 від 26.05.2023;

- ПК України (або іншими нормативними актами) не встановлюються строк проведення перевірки пп.78.1.7 п. 78.1 ст. 78 ПКУ.

19.03.2024 за вхід.№ЕС/11276/24 надійшла відповідь на відзив, в якій наголошено на наступному:

- відповідно до підпункту 102.3.1 пункту 102.3 статті 102 ПК України відлік строку давності зупиняється на будь-який період, протягом якого платник податків перебуває поза межами України, якщо таке перебування є безперервним та дорівнює чи є більшим за 183 дні. За змістом вищезазначеної норми відлік строку давності зупиняється на період перебування платника податків поза межами України, якщо таке перебування є безперервним та дорівнює чи є більшим за 183 дні. Тим самим, на переконання ФОПП ОСОБА_1 , законодавець визнав неможливість проведення контролюючим органом перевірки відсутнього в Україні платника податків, що зумовлено необхідністю доведення до відома платника податків інформації про початок проведення відносно нього податкової перевірки з метою надання можливості подати контролюючому органу первинні документи на підтвердження задекларованих показників у податковій звітності;

- проведення ГУ ДПС в Одеській області документальної позапланової невиїзної перевірки фізичної особи-платника податків ОСОБА_1 в травні 2023 року з підстав припинення ним у грудні 2020 року підприємницької діяльності фізичної особи-підприємця, тобто через два роки та чотири місяці, свідчить про те, що така перевірка проведена поза межами розумного строку;

- як вбачається зі змісту пункту 522 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України, встановлений мораторій на проведення документальних та фактичних перевірок на період дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), не поширювався на проведення документальних позапланових перевірок з підстав, визначених підпунктом 78.1.7. пункту 78.1 статті 78 ПК України, тобто на проведення перевірки з підстави припинення підприємницької діяльності фізичної особи-підприємця. Таким чином, можливо дійти очевидного висновку, що для ГУ ДПС в Одеській не існувало жодних перешкод, в тому числі законодавчих заборон, для своєчасної перевірки фізичної особи - платника податків ОСОБА_1 в порядку підпункту 78.1.7. пункту 78.1 ст.78 ПК України, тобто проведення такої перевірки без невиправданої затримки.

26.03.2024 за вхід.№ЕС/12343/24 надійшли заперечення на відповідь на відзив, в яких вчергове зазначено, що ПК України (або іншими нормативними актами) не встановлюються строк проведення перевірки пп.78.1.7 п. 78.1 ст.78 ПКУ.

11.09.2025 за вхід.№ЕС/94761/25 надійшли письмові пояснення представника ОСОБА_1 :

- ОСОБА_1 не змінював податкову адресу, адже не змінював своє місце проживання на території України;

- після державної реєстрації припинення підприємницької діяльності фізична особа продовжує обліковуватись у контролюючих органах як фізична особа-платник податків, яка отримувала доходи від провадження підприємницької діяльності і така фізична особа має забезпечити остаточні розрахунки з податків від провадження підприємницької діяльності та подати декларацію за останній базовий податковий (звітний) період. Виникнення обох цих дій є завершенням обов`язків платника податків перед контролюючим органом, і від платника більше не очікується юридично значущих дій для припинення його обліку як фізичної особи - підприємця;

- в судовому засіданні у Верховному Суді представник ГУ ДПС в Одеській області визнав, що за ФОП ОСОБА_1 заборгованості на момент призначення перевірки не було, а звіт ним було подано своєчасно та у встановлений законом спосіб 09.02.2021. Отже, ОСОБА_1 , як фізична особа-підприємець вчинив всі залежні від нього дії для припинення підприємницької діяльності та зняття його з обліку в контролюючому органі;

- відповідно до підпункту 102.3.1 пункту 102.3 статті 102 ПК України відлік строку давності зупиняється на будь-який період, протягом якого платник податків перебуває поза межами України, якщо таке перебування є безперервним та дорівнює чи є більшим за 183 дні. За змістом вищезазначеної норми відлік строку давності зупиняється на період перебування платника податків поза межами України, якщо таке перебування є безперервним та дорівнює чи є більшим за 183 дні. Тим самим, на переконання ФОПП ОСОБА_1 , законодавець визнав неможливість проведення контролюючим органом перевірки відсутнього в Україні платника податків, що зумовлено необхідністю доведення до відома платника податків інформації про початок проведення відносно нього податкової перевірки з метою надання можливості подати контролюючому органу первинні документи на підтвердження задекларованих показників у податковій звітності.

ОСОБА_1 , не маючи обов`язку подавати заяву про отримання документів через електронний кабінет, забезпечив отримання відповідної поштової кореспонденції за своєю податковою адресою шляхом надання контролюючому органу власного номеру телефону.

Так, в матеріалах справи наявна роздруківка відомостей з Бази даних ІКС «Податковий борг» щодо ОСОБА_1 , відповідно до якої у розділі «телефони» вказано номер телефону ОСОБА_1 , а саме: НОМЕР_2 . Таким чином, слід дійти висновку, що контролюючому органу був відомий номер телефону ОСОБА_1 .

Натомість, з конверту поштового відправлення №699, в якому містились копія наказу про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки та письмове повідомлення про дату початку та місце проведення такої перевірки, вбачається, що на цьому конверті ГУ ДПС в Одеській області серед реквізитів адресата не вказало номер мобільного телефону ОСОБА_1 , хоча такий номер телефона достеменно був відомий ГУ ДПС в Одеській області.

30.09.2025 за вхід.№102291/25 від представника ОСОБА_1 надійшло клопотання про долучення до матеріалів справи оригіналів первинних документів за перевіряємий період (загалом 1778 позицій).

30.09.2025 за вхід.№ЕС/101987/25 надійшли додаткові пояснення ГУ ДПС в Одеській області:

- враховуючи позицію Верховного Суду та норми ПКУ, ОСОБА_1 , не змінюючи податкову адресу (як зазначає сам платник податків), не отримав кореспонденцію контролюючого органу, хоча кореспонденція направлялась відповідно до вимог ПКУ. За таких обставин хибним є твердження платника податків про те, що він опинився в ситуації правової необізнаності;

- оскільки позивач за зустрічним позовом подав декларацію 09.02.2021, строк обчислюється саме з цієї дати - 09.02.2021 року. Таким чином, контролюючим органом було додержано встановлений законодавством строк проведення перевірки та донарахування податкових зобов`язань, отже твердження представника ОСОБА_1 про те що ОСОБА_1 , як фізична особа-підприємець вчинив всі залежні від нього дії для припинення підприємницької діяльності та зняття його з обліку в контролюючому органі, є хибним;

- контролюючий орган погоджується з тим, що подача відповідної заяви є правом платника податків, однак у разі коли платник податків не подає заяву про бажання отримувати документи через електронний кабінет, то відповідно кореспонденція надсилається за податковою адресою;

- позивач за зустрічним позовом зазначає, що контролюючий орган порушив розумні строки з моменту припинення підприємницької діяльності фізичної особи-підприємця та наголошує на тому, що відповідно до підпункту 102.3.1 пункту 102.3 статті 102 ПК України відлік строку давності зупиняється на будь-який період, протягом якого платник податків перебуває поза межами України, якщо таке перебування є безперервним та дорівнює чи є більшим за 183 дні. Однак, ОСОБА_1 не повідомляв контролюючий орган про те, що він покидає територію України та не вказав на необхідність зупинення перевірки.

Ухвалою суду від 01.10.2025 викликано для допиту в якості свідка головного державного інспектора відділу позапланових перевірок оподаткування фізичних осіб ГУ ДПС в Одеській області Гончара Дмитра Станіславовича.

У підготовчому засіданні оголошено перерву до 16.10.2025 року.

У підготовчому засіданні 16.10.2025 задоволено клопотання представника ОСОБА_1 про витребування додаткових доказів та оголошено перерву до 31.10.2025.

16.10.2025 за вхід.№ЕС/108946/25 надійшло клопотання ГУ ДПС в Одеській області про залучення до матеріалів справи копій актів камеральних перевірок ОСОБА_1

28.10.2025 за вхід.№ЕС/112916/25 надійшло клопотання ГУ ДПС в Одеській області про залучення до матеріалів справи додаткових доказів.

Ухвалою суду від 31.10.2025, занесеною до протоколу судового засідання, підготовче провадження у справі закрито та призначено розгляд справи по суті на 05.11.2025.

Рішенням Одеського окружного адміністративного суду від 05 листопада 2025 року у задоволенні адміністративного позову Головного управління ДПС в Одеській області до фізичної особи - платника податків ОСОБА_1 про стягнення податкового боргу з податку на додану вартість із вироблених в Україні товарів, податку на доходи фізичних осіб, що сплачується фізичними особами за результатами річного декларування, за адміністративними штрафами та іншими санкціями у розмірі 10 996 927,65 грн. - відмовлено повністю.

Зустрічний адміністративний позов ОСОБА_1 до Головного управління ДПС в Одеській області про скасування податкових повідомлень-рішень - задовольнити повністю.

Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС в Одеській області №17457/15-32-24-05 від 20.07.2023 за формою «ПС».

Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС в Одеській області №17458/15-32-24-05 від 20.07.2023 за формою «Р».

Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС в Одеській області №17460/15-32-24-05 від 20.07.2023 за формою «Р».

Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС в Одеській області №17461/15-32-24-05 від 20.07.2023 за формою «Р».

Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС в Одеській області №17462/15-32-24-05 від 20.07.2023 за формою «Н».

На вказане рішення суду Головне управління ДПС в Одеській області подало апеляційну скаргу. Апелянт просить скасувати рішення Одеського окружного суду від 05 листопада 2025 року по справі №420/37047/23 та ухвалити нову постанову, якою задовольнити адміністративний позов ГУ ДПС в Одеській області до фізичної особи - платника податків ОСОБА_1 про стягнення податкового боргу у розмірі 10 996 927,65 грн., у задоволенні зустрічного позову ОСОБА_1 до ГУ ДПС в Одеській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень Головного управління ДПС в Одеській області відмовити в повному обсязі. Апелянт вважає зазначене рішення незаконним, необґрунтованим, таким, що винесене з порушенням норм процесуального та матеріального права та без повного з`ясування усіх обставин, які мають значення для справи, а тому, на думку апелянта, є всі підстави для скасування рішення.

31.12.2025 року (вхід.№71720/25) через підсистему «Електронний суд» на адресу суду апеляційної інстанції від представника ОСОБА_1 - адвоката Кравченка Ігоря Валентиновича надійшов відзив на апеляційну скаргу. Заявник просить суд у задоволенні апеляційної скарги Головного управління ДПС в Одеській області на рішення Одеського окружного адміністративного суду від 05.11.2025 у справі №420/37047/23 відмовити у повному обсязі, а вказане судове рішення залишити без змін.

За правилами частини першої статті 308 КАС України суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги.

Розглянувши матеріали справи, заслухавши доповідача, доводи апеляційної скарги, перевіривши законність і обґрунтованість судового рішення, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню.

КОЛЕГІЯ СУДДІВ ВСТАНОВИЛА

Як вірно встановлено судом першої інстанції та вбачається з матеріалів справи, ОСОБА_1 з 22.06.2015 перебуває на обліку у Головному управління ДПС в Одеській області (Суворовська ДПІ), як фізична особа - підприємець та 01.12.2020 внесено запис про припинення підприємницької діяльності ФОП, за власним рішенням, що підтверджується витягом з Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб - підприємців та громадських формувань.

24.02.2022 ОСОБА_1 перетнув кордон України (на виїзд) у пункті пропуску Станіславка на транспортному засобі з державним номером НОМЕР_3 , що підтверджується листом від 29.03.2024 №19-22209/18/24-Вих Головного центру обробки спеціальної інформації Державної прикордонної служби України. Станом на 29.03.2024 ОСОБА_1 кордон України (на в`їзд) не перетинав.

Як вбачається з матеріалів справи, ОСОБА_1 27.06.2022 року отримав дозвіл на проживання в Об`єднаних Арабських Еміратах на підставі візи типу «wars and disasters countries nationals», місце видачі м. Дубай, файл №201/2022/3270395, строк дії по 26.06.2023 року.

Копія наказу про проведення документальної позапланової перевірки від 10.04.2023 №2385-п та повідомлення Головного управління ДПС в Одеській області від 12.04.2023 року №218/15-32-24-05 про дату початку та місце проведення документальної позапланової невиїзної перевірки направлено засобами поштового зв`язку на податкову адресу ФОПП ОСОБА_1 ( АДРЕСА_1 ) рекомендованим листом з повідомленням про вручення №699 який повернувся з позначкою «за закінченням терміну зберігання».

У період з 15.05.2023 по 19.05.2023 Головним управлінням ДПС в Одеській області проведено документальну позапланову невиїзну перевірку фізичної особи -платника податків ОСОБА_1 з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.01.2018 по 29.12.2020, за результатами якої складено акт №14288/15-32-24-05/ НОМЕР_1 від 26.03.2023.

В ході проведеної перевірки встановлено порушення фізичною особою-платником податків ОСОБА_1 :

- пункту 44.3 статті 44 ПК України (незабезпечення зберігання первинних облікових документів, регістрів бухгалтерського обліку, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством);

- пунктів 177.2, 177.4, 177.10 статті 177 ПК України, пункту 6 статті 128 Господарського кодексу України (не ведення книги обліку доходів та витрат, включення до декларації про майновий стан і доходи перекручених даних);

- пунктів 177.2, 177.4 статті 177 ПК України (заниження податку на доходи фізичних осіб від підприємницької діяльності на суму 4 050 022,79 грн., в тому числі за 2018 рік на суму 1 057 074,49 грн., за 2019 рік на суму 2 027 630,89 грн. та за 2020 рік на суму 965 317,41 грн.);

- пункту 184.7 статті 184, пункту 187.1 статті 187, підпункту «г» пункту 198.5 статті 198, пункту 201.1 статті 201 ПК України (заниження податку на додану вартість, що підлягає сплаті до бюджету в сумі 4 444 096 грн., у тому числі за січень 2019 року на суму 40 грн., за лютий 2019 року на суму 16 667 грн., за жовтень 2019 року на суму 880 грн та за листопад 2020 року на суму 4 426 509 грн.);

- пунктів 201.1, 201.10 статті 201 ПК України (не складено та не зареєстровано податкову накладну в ЄРПН на загальну суму з податку на додану вартість на суму 4 426 509 грн. за листопад 2020 року);

- пунктів 177.2, п.177.4 статті 177 ПК України, пункту 16-1 підрозділу 10 розділу XX ПК України (заниження суми військового збору від підприємницької діяльності на 337 501,88 грн., в тому числі за 2018 рік на суму 88 089,54 грн., за 2019 рік на суму 168 969,23 грн., за 2020 рік на суму 80 443,11 грн.);

ГУ ДПС в Одеській області 20.07.2023 прийнято податкові повідомлення-рішення:

- №17457/15-32-24-05, яким ОСОБА_1 нараховано штрафні (фінансові) санкції за ненадання витребуваних під час перевірки документів, у розмірі 1020,00 грн.;

- №17458/15-32-24-05, яким ОСОБА_1 визначено суму грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб у розмірі 4 050 022,79 грн. та застосовано штрафні (фінансові) санкції у розмірі 771 176,34 грн.;

- №17460/15-32-24-05, яким ОСОБА_1 за платежем - військовий збір, що сплачується фізичними особами за результатами річного декларування нараховано податкове зобов`язання у розмірі 337 501,88 грн. та штрафні (фінансові) санкції у розмірі 64 264,70 грн.;

- №17461/15-32-24-05, яким ОСОБА_1 визначено суму грошового зобов`язання по податку на додану вартість у розмірі 4 444 096,00 грн. та застосовано штрафні (фінансові) санкції у розмірі 1 111 024 грн.;

- №17462/15-32-24-05, яким ОСОБА_1 нараховано штрафні санкції по податку на додану вартість у розмірі 3400,00 грн.

ГУ ДПС в Одеській області 25.09.2023 винесено податкову вимогу форми «Ф» №0-1532.

Також судом встановлено, що ОСОБА_2 26.05.2023 складено Акт №1959/15-32-24-05/ ненадання первинних облікових документів, регістрів бухгалтерського обліку, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством, ненадання пояснень при проведенні документальної позапланової невиїзної перевірки фізичної особи - платника податків ОСОБА_1 .

Також матеріали справи містять оригінали первинних документів, які зазначені з відповідними реквізитами судом першої інстанції.

ЗАСТОСУВАННЯ НОРМ ПРАВА

Вимогами ч.1 ст.2 КАС України передбачено, що завданням адміністративного судочинства є справедливе, неупереджене та своєчасне вирішення судом спорів у сфері публічно-правових відносин з метою ефективного захисту прав, свобод та інтересів фізичних осіб, прав та інтересів юридичних осіб від порушень з боку суб`єктів владних повноважень.

Відповідно до вимог ч.2 ст.2 КАС України у справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб`єктів владних повноважень, адміністративні суди перевіряють, чи прийняті (вчинені) вони: на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України; з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано; обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії); безсторонньо (неупереджено); добросовісно; розсудливо; з дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючи несправедливій дискримінації; пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія); з урахуванням права особи на участь у процесі прийняття рішення; своєчасно, тобто протягом розумного строку.

Керуючись положеннями вищевказаних законів, Кодексом та контекстом Конституції України можна зробити висновок, що однією з найважливіших тенденцій розвитку сучасного законодавства України є розширення сфери судового захисту, в тому числі судового контролю за правомірністю і обґрунтованістю рішень, дій чи бездіяльності суб`єктів владних повноважень.

Відповідно до вимог ч.2 ст.19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Надаючи правову оцінку законності і обґрунтованості рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги, колегія суддів зазначає наступне.

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулює ПК України.

Відповідно до вимог підпункту 20.1.4 пункту 20.1 статті 20 ПК України контролюючі органи мають право, зокрема, проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків.

Пунктом 75.1 статті 75 ПК України передбачено, що контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.

Згідно з вимогами підпунктом 75.1.2. пункту 75.1. статті 75 ПК України документальною перевіркою вважається перевірка, предметом якої є своєчасність, достовірність, повнота нарахування та сплати усіх передбачених цим Кодексом податків та зборів, а також дотримання валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами) та яка проводиться на підставі податкових декларацій (розрахунків), фінансової, статистичної та іншої звітності, регістрів податкового та бухгалтерського обліку, ведення яких передбачено законом, первинних документів, які використовуються в бухгалтерському та податковому обліку і пов`язані з нарахуванням і сплатою податків та зборів, виконанням вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, а також отриманих в установленому законодавством порядку контролюючим органом документів та податкової інформації, у тому числі за результатами перевірок інших платників податків.

Документальною невиїзною перевіркою вважається перевірка, яка проводиться в приміщенні контролюючого органу.

Згідно з підпунктом 78.1.7 пункту 78.1. статті 78 ПК України документальна позапланова перевірка здійснюється за наявності хоча б однієї з таких підстав: розпочато процедуру реорганізації юридичної особи (крім перетворення), припинення юридичної особи або підприємницької діяльності фізичної особи - підприємця, закриття постійного представництва чи відокремленого підрозділу юридичної особи, в тому числі іноземної компанії, організації, порушено провадження у справі про визнання банкрутом платника податків або подано заяву про зняття з обліку платника податків.

Нормами пункту 78.4. статті 78 ПК України визначено, що про проведення документальної позапланової перевірки керівник (його заступник або уповноважена особа) контролюючого органу приймає рішення, яке оформлюється наказом.

Право на проведення документальної позапланової перевірки платника податків (крім перевірок, передбачених підпунктом 78.1.22 пункту 78.1 цієї статті) надається лише у випадку, коли йому до початку проведення зазначеної перевірки вручено у порядку, визначеному статтею 42 цього Кодексу, копію наказу про проведення документальної позапланової перевірки.

Особливості проведення документальної невиїзної перевірки передбачені статтею 79 ПК України.

Відповідно до пункту 79.1. статті 78 ПК України документальна невиїзна перевірка здійснюється у разі прийняття керівником (його заступником або уповноваженою особою) контролюючого органу рішення про її проведення та за наявності підстав для проведення документальної перевірки, визначених статтями 77 та 78 цього Кодексу. Документальна невиїзна перевірка здійснюється на підставі зазначених у підпункті 75.1.2 пункту 75.1 статті 75 цього Кодексу документів та даних, наданих платником податків у визначених цим Кодексом випадках, або отриманих в інший спосіб, передбачений законом.

Згідно із пунктом 79.2. статті 78 ПК України документальна позапланова невиїзна перевірка проводиться посадовими особами контролюючого органу виключно на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, та за умови вручення платнику податків (його представнику) у порядку, визначеному статтею 42 цього Кодексу, копії наказу про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки та письмового повідомлення про дату початку та місце проведення такої перевірки.

У разі надіслання (вручення) відповідно до статті 42 цього Кодексу платнику податків (його представнику) копії наказу про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки та письмового повідомлення про дату початку та місце проведення позапланової невиїзної перевірки, шляхом надсилання за адресою (місцезнаходженням, податковою адресою) платника податків рекомендованим листом з повідомленням про вручення документальна позапланова невиїзна перевірка (крім перевірки, визначеної статтею 200 цього Кодексу) розпочинається не раніше 30 календарного дня з дати надсилання такого повідомлення та копії наказу.

Виконання умов цієї статті надає посадовим особам контролюючого органу право розпочати проведення документальної невиїзної перевірки.

Таким чином, перевірка є способом реалізації владних управлінських функцій контролюючим органом як суб`єктом владних повноважень, який зобов`язаний діяти тільки на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачений Конституцією України та законами України. У посадових осіб контролюючого органу виникає право на проведення документальної позапланової невиїзної перевірки лише за наявності визначених законом підстав для її проведення (правова підстава) та за умови вручення платнику податків оформлених відповідно до вимог ПК України копії наказу на проведення перевірки та письмового повідомлення про дату початку та місце проведення такої перевірки.

Виконання умов цієї статті надає посадовим особам контролюючого органу право розпочати проведення документальної невиїзної перевірки. Такі висновки містяться в постановах Верховного Суду від 02.05.2018 у справі №804/3006/17, від 05.05.2018 у справі №810/3188/17, від 18.04.2018 у справі №804/2230/15.

ОБГРУНТУВАННЯ ДОВОДІВ СТОРІН

Як вірно встановлено судом першої інстанції та вбачається з матеріалів справи, податкові повідомлення-рішення за №17458/15-32-24-05, №17461/15-32-24-05, №17462/15-32-24-05, №17460/15-32-24-05, №17457/15-32-24-05 від 20.07.2023 прийняті на підставі складеного посадовою особою ГУ ДПС в Одеській області Акту «Про результати документальної позапланової невиїзної перевірки ФОПП ОСОБА_1 , РНОКПП НОМЕР_1 , з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.01.2018 по 29.12.2020» від 26.05.2023 №14288/15- 32-24-05/.

Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду в постанові від 22.09.2020 у справі №520/8836/18 зазначив, що при оскарженні податкового повідомлення-рішення платник податків не позбавлений можливості посилатись на порушення контролюючим органом законодавства щодо проведення перевірки, якщо вважає, що вони зумовлюють протиправність такого рішення, і при цьому, таким підставам позову, за їх наявності, суди повинні надавати правову оцінку в першу чергу... Встановлені судами обставини щодо протиправності призначення та проведення відповідачем перевірки, за наслідками якої і було прийнято оскаржуване податкове повідомлення-рішення, є достатніми для висновку про протиправність податкового повідомлення- рішення, а тому відсутня необхідність перевірки суті конкретного порушення... як підстави для донарахування суми грошового зобов`язання.

Таким чином, з урахуванням вищенаведеного, обставини дотримання ГУ ДПС в Одеській області процедури проведення перевірки входить до предмету доказування у цій справі з метою правильного вирішення спору, а тому підлягає першочерговому дослідженню.

Представник ОСОБА_1 наголошує на тому, що документальна позапланова невиїзна перевірка проведена ГУ ДПС в Одеській області з грубим порушенням процедури її проведення, у зв`язку з чим Акт перевірки, що покладений в основу оспорюваних податкових повідомлень-рішень, є недопустимим доказом.

Невиконання вимог закону в частині дотримання процедури проведення документальної позапланової перевірки призводить до визнання перевірки незаконною та не породжує правових наслідків такої перевірки, акт перевірки, виходячи із положень щодо допустимості доказів, закріплених частиною другою статті 74 Кодексу адміністративного судочинства України, не може визнаватися допустимим доказом у справі, оскільки одержаний з порушенням порядку, встановленого законом. Близькі за змістом висновки наведені в постановах Верховного Суду у складі Касаційного адміністративного суду від 22.09.2020 у справі №520/8836/18, від 04.03.2021 у справі №640/18411/18, від 09.02.2021 у справі №804/3329/15.

З огляду на вищевказане, обставина належного вручення наказу про проведення невиїзної перевірки входить до предмету доказування для цілей вирішення цього спору. Саме така правова позиція відображена в постанові Касаційного адміністративного суду Верховного Суду від 12.08.2020 у справі №160/2116/19.

В свою чергу, в постанові від 13.06.2020 у справі №825/1747/17 Касаційний адміністративний суд у складі Верховного Суду зазначив, що з наказом про невиїзну перевірку, відомостями про дату її початку та місце проведення платник має бути ознайомлений у встановлений законом спосіб до її початку. Невиконання вище вказаних вимог призводить до визнання перевірки незаконною та відсутності правових наслідків такої перевірки. Крім того, оскільки невиїзна перевірка проводиться не за місцезнаходженням платника податків, завчасне (до початку перевірки) повідомлення його про час та місце проведення перевірки є гарантією його права на об`єктивну, повну та всебічну перевірку дотримання ним податкової дисципліни, включаючи можливість надання платником податків наявних у нього документів для підтвердження показників податкового обліку.

Аналогічна правова позиція відображена в постанові Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду у постанові від 12.08.2020 у справі №160/2116/19. У цій же постанові Верховний Суд зазначив, що вимога, яку ПК України ставить до контролюючого органу, щодо необхідності пересвідчитись чи вручено платнику податків у визначений законодавством спосіб копію наказу про проведення невиїзної документальної перевірки, кореспондує з чітко зазначеними в статті 17 ПК України правами платника податків, а саме:

- право бути присутнім під час проведення перевірок;

- право подавати письмові звернення щодо проведення замість документальної невиїзної перевірки документальну виїзну.

Подібні правові висновки вже були зроблені Верховним Судом при ухваленні постанови від 06 серпня 2019 року у справі №520/8681/18.

Як вбачається з першої сторінки Акту перевірки, перевірку проведено з відома ФОПП ОСОБА_1 . На цій же сторінці Акту зазначено, що про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки ФОПП ОСОБА_1 проінформований письмовим повідомленням від 12.04.2023 №218/15-32-24-05, яке направлено поштою ФОПП ОСОБА_1 з копією наказу від 10.04.2023 №2385-п 14.04.2023. Надалі за текстом Акту в дужках міститься примітка про те, що лист рекомендований №699, до якого поміщено наказ про проведення перевірки та повідомлення, не вручений за закінченням встановленого терміну зберігання 13.05.2023.

Скасовуючи судові рішення та направляючи справу на новий розгляд, Верховний Суд зазначив: «…суди попередніх інстанцій зазначаючи в оскаржуваних рішеннях про те, що неотримання ОСОБА_1 рекомендованих поштових відправлень відбулось не внаслідок нехтування або його ухилення від виконання такого обов`язку, не дослідили питання зміни платником податків своєї податкової адреси та належного інформування про це податкового органу у встановленому законом порядку (у разі такої зміни), чи подавалась платником податків заява про бажання отримувати документи через електронний кабінет та не вказали, яким чином, у зв`язку із виїздом за кордон, ОСОБА_1 забезпечено отримання відповідної поштової кореспонденції за своєю податковою адресою…».

Стосовно зміни платником податків своєї податкової адреси та належного інформування про це податкового органу у встановленому законом порядку (у разі такої зміни), колегія суддів зазначає наступне.

Так, відповідно до абзацу другого пункту 45.1 статті 45 Податкового кодексу України, податковою адресою платника податків - фізичної особи визнається місце її проживання, за яким вона береться на облік як платник податків у контролюючому органі.

В даному випадку ОСОБА_1 не змінював податкову адресу, адже не змінював своє місце проживання на території України.

01.12.2020 внесений запис про припинення підприємницької діяльності ФОП ОСОБА_1 за власним рішенням, що підтверджується витягом з Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб - підприємців та громадських формувань.

Відповідно до підпункту 1 пункту 11.18 розділу XI Порядку обліку платників податків і зборів, затвердженого наказом Міністерства фінансів України 09.12.2011 №1588 (далі - Порядок № 1588) підставою для зняття фізичної особи - підприємця з обліку у відповідному контролюючому органі є відомості про державну реєстрацію припинення підприємницької діяльності фізичною особою - підприємцем за її рішенням, або за судовим рішенням, або у разі її смерті, або оголошення її померлою, або визнання її безвісно відсутньою, а також відомості відповідної реєстраційної картки.

Дата зняття з обліку фізичної особи - підприємця відповідає даті отримання відомостей про державну реєстрацію припинення підприємницької діяльності фізичної особи - підприємця. Дані про зняття з обліку платника податків фіксуються в журналі за формою №6-ОПП. Номер зняття з обліку відповідає номеру відповідного запису в журналі за формою №6-ОПП.

Згідно з підпунктом 6 пункту 11.18 розділу XI Порядку №1588 після державної реєстрації припинення підприємницької діяльності фізична особа продовжує обліковуватись у контролюючих органах як фізична особа - платник податків, яка отримувала доходи від провадження підприємницької діяльності.

Така фізична особа має забезпечити остаточні розрахунки з податків від провадження підприємницької діяльності, в установлені строки подати відповідному контролюючому органу декларацію за останній базовий податковий (звітний) період, в якій відображаються виключно доходи від проведення підприємницької діяльності.

Положення Порядку №1588 свідчать про те, що державна реєстрація припинення підприємницької діяльності фізичної особи не припиняє її зобов`язань, що виникли під час провадження підприємницької діяльності. Після державної реєстрації припинення підприємницької діяльності фізична особа продовжує обліковуватись у контролюючих органах як фізична особа-платник податків, яка отримувала доходи від провадження підприємницької діяльності і така фізична особа має забезпечити остаточні розрахунки з податків від провадження підприємницької діяльності та подати декларацію за останній базовий податковий (звітний) період.

Аналогічний підхід викладений Верховним Судом у постановах від 23.04.2021 у справі №480/2004/19, від 04.11.2021 у справі №320/1375/19.

Отже, нормативно-правове регулювання та відповідна судова практика встановлюють два факти (події), з якими Закон пов`язує припинення обов`язків платника податків - це здійснення остаточного розрахунку та подання відповідному контролюючому органу декларації за останній базовий податковий (звітний) період.

Виникнення обох цих дій є завершенням обов`язків платника податків перед контролюючим органом, і від платника більше не очікується юридично значущих дій для припинення його обліку як фізичної особи - підприємця.

Дійсно, законодавством не визначено конкретного строку (періоду), протягом якого контролюючий орган зобов`язаний здійснити таке зняття фізичної особи - підприємця з обліку.

Разом з тим, будь-які строки (особливо невизначені) мають відповідати критерію розумності. При вирішенні питань строків суди мають враховувати обставини справи, положення законодавства, та встановити, чи була достатня чіткість у національному законодавстві, чи не порушено принцип верховенства права стосовно «якості» закону та юридичної визначеності, а також врахувати «справедливий баланс» між вимогами публічного інтересу та захистом права позивача, та, зваживши зазначене, вжити заходів стосовно повного та належного юридичного захисту прав позивача.

На державні органи покладено обов`язок запровадити внутрішні процедури, які посилять прозорість і ясність їхніх дій, мінімізують ризик помилок (див., наприклад, рішення у справі «Тошкуце та інші проти Румунії» (Toscuta and Others v. Romania), заява №36900/03, п. 37, від 25.11.2008) і сприятимуть юридичній визначеності у правовідносинах.

У справі «Рисовський проти України» Європейський Суд з прав людини підкреслює особливу важливість принципу «належного урядування». Він передбачає, що «…у разі, коли йдеться про питання загального інтересу, зокрема, якщо справа впливає на такі основоположні права людини, як майнові права, державні органи повинні діяти вчасно та в належний і якомога послідовніший спосіб…».

В судовому засіданні у Верховному Суді представник ГУ ДПС в Одеській області визнав, що за ФОП ОСОБА_1 заборгованості на момент призначення перевірки не було, а звіт ним було подано своєчасно та у встановлений законом спосіб 09.02.2021.

Отже, ОСОБА_1 , як фізична особа-підприємець вчинив всі залежні від нього дії для припинення підприємницької діяльності та зняття його з обліку в контролюючому органі.

Подальші дії зобов`язального характеру передбачені лише з боку держави в особі її уповноважених органів. Таким чином, всі зазначені фактори, від яких залежить ефективне поновлення прав позивача, перебували в межах контролю держави, й від ОСОБА_1 не залежали, а отже, не можна покладати на нього обов`язки, передбачені статтею 16 ПК України після спливу 2,5 років з дня припинення його реєстрації як фізичної особи-підприємця.

Наведені висновки викладені в окремій думці головуючого судді Верховного Суду Желтобрюх І.Л. у даній справі № 420/37047/23 від 07.08.2025.

Крім того, аналогічні висновки мітяться і у постановах П`ятого апеляційного адміністративного суду:

- у постанові від 22.04.2025 у справі №420/9897/24 зазначено: «...з 30 вересня 2019 року ОСОБА_1 не є фізичною особою-підприємцем, а тому вимоги ст. 42 ПК України, якою визначено, що надіслання документів рекомендованим листом з повідомленням про вручення на податкову адресу платника податків вважається належним чином врученим останньому, не розповсюджуються на позивачку, оскільки стосується виключно платників податків в розумінні ч.15.1 ст. 15 ПК України....»;

- у постанові від 24.06.2025 у справі №420/6989/24 зазначено: «...з 21 квітня 2020 року ОСОБА_1 не є фізичною особою-підприємцем, а тому вимоги ст. 42 ПК України, якою визначено, що надіслання документів рекомендованим листом з повідомленням про вручення на податкову адресу платника податків вважається належним чином врученим останньому, не розповсюджуються на позивача, оскільки стосуються виключно платників податків в розумінні п.15.1 ст.15 ПК України...».

Крім того, у постанові П`ятого апеляційного адміністративного суду від 24.06.2025 у справі №420/6989/24 викладено наступні висновки: «… положення пункту 42.2 статті 42 ПК України передбачають, що документи вважаються належним чином врученими не тільки якщо вони надіслані у порядку, визначеному пунктом 42.4 цієї статті, надіслані за адресою (місцезнаходженням, податковою адресою) платника податків рекомендованим листом з повідомленням про вручення, а у разі коли такі документи особисто вручені платнику податків (його представнику).

В даному випадку відповідач обмежився надсиланням в квітні 2023 року наказу про призначення перевірки та повідомлення про дату початку та місце проведення перевірки на податкову адресу ФОП, яка припинила свою діяльність ще в квітні 2020 року, без здійснення дій, спрямованих на особисте вручення ОСОБА_1 чи її представнику цих документів (надіслання відповідних матеріалів на адресу електронної пошти, повідомлення засобами телефонного зв`язку про можливість їх отримання безпосередньо в приміщенні органу ГУ ДПС, тощо) з тим, аби надати їй можливість бути обізнаною про позаплановий захід контролю та взяти участь у його здійсненні, в т.ч. шляхом надання документів, що становлять або пов`язані з предметом перевірки.

Колегія суддів наголошує, що станом на дату призначення перевірки ОСОБА_1 вже три роки як не являлася фізичною особою-підприємцем, та в умовах воєнного стану, коли має місце масове переселення громадян в більш безпечні, на їх думку, місця проживання, Головне управління ДПС в Одеській області у спірних правовідносинах допустило формальний підхід до повідомлення про проведення перевірки…».

У даній справі ФОП ОСОБА_1 ще 01.12.2020 припинив підприємницьку діяльність, здійснив остаточний розрахунок та ще 09.02.2021 подав відповідному контролюючому органу декларацію за останній базовий податковий (звітний) період.

В подальшому, загальновідомою є обставина, що 24.02.2022 рф розпочала повномасштабне військове вторгнення на територію України, у зв`язку з чим ОСОБА_1 , побоюючись за своє життя та здоров`я, прийняв рішення в цей же день виїхати за межі території України, що підтверджується наявним в матеріалах справи листом Головного центру обробки спеціальної інформації Державної прикордонної служби України №19-22209/18/24-Вих від 29.03.2024, яким засвідчено факт виїзду ОСОБА_1 за межі території України 24.02.2022 о 21 год. 48 хв.

Натомість, ГУ ДПС в Одеській області не здійснило дії, спрямовані відповідно до вимог пункту 42.2 статті 42 ПК України на особисте вручення ОСОБА_1 чи його представнику наказу та повідомлення (надіслання відповідних матеріалів на адресу електронної пошти, повідомлення засобами телефонного зв`язку про можливість їх отримання безпосередньо в приміщенні органу ГУ ДПС, тощо) з тим, аби надати їй можливість бути обізнаною про позаплановий захід контролю та взяти участь у його здійсненні, в т.ч. шляхом надання документів, що становлять або пов`язані з предметом перевірки.

Стосовно подання платником податків заяви про бажання отримувати документи через електронний кабінет, колегія суддів зазначає наступне.

Заява про бажання отримувати документи через електронний кабінет в силу положень пункту 42-1.5 статті 42-1 ПК України є правом, а не обов`язком, платника податків.

За загальним правилом, особа не може бути примушена до дій, вчинення яких не є обов`язковим для неї (частина друга статті 14 Цивільного кодексу України).

Як вірно встановлено судом першої інстанції, ОСОБА_1 відповідну заяву до контролюючих органів не подавав.

Щодо строку, визначеного статтею 102 ПК України, у який контролюючий орган має право провести перевірку, колегія суддів зазначає таке.

Наведеною нормою не передбачено як такого строку здійснення перевірки платника податків, цією нормою визначено саме строк давності, протягом якого така перевірка взагалі можлива.

Після закінчення унормованого цією статтею строку платник вважається вільним від будь-якого грошового зобов`язання, а спір взагалі не підлягає розгляду в адміністративному або судовому порядку.

Проведення перевірки платника податків, який виявив намір припинити підприємницьку діяльність, є правом, а не обов`язком контролюючого органу, що означає, що таке право може бути нереалізоване.

З огляду на завдання адміністративного судочинства, суд вважає, що немає законних підстав стверджувати, що особа, яка виявила намір припинити підприємницьку діяльність і вчинила усіх необхідних і залежних від неї дій на реалізацію відповідного наміру, зобов`язана протягом трьох років від останнього дня граничного строку подання податкової декларації (звіту) активно очікувати на відповідну перевірку контролюючого органу, чи узгоджувати з таким контролюючим органом усі свої переміщення всередині держави та поза її межами. Навпаки, саме контролюючий орган, який належно повідомлений органом державної реєстрації про відповідні наміри та їх реалізацію, повинен визначитися із необхідністю проведення відповідної перевірки та, у разі потреби вчинити необхідні для цього дії протягом розумного строку.

Колегія суддів зауважує, що лише чіткість, зрозумілість, передбачуваність у застосуванні норм ПК України дає можливість фізичній особі спрогнозувати для себе настання певних наслідків у разі застосування податкових норм.

В свою чергу, ані діючий ПК України, ані будь-який інший нормативно-правовий акт не встановлює заборону на виїзд за кордон для фізичної особи, яка припинила підприємницьку діяльність, яку вона здійснювала як фізична особа-підприємець, проте щодо якої контролюючим органом так і не прийнято рішення про проведення позапланової документальної перевірки в порядку підпункту 78.1.7. пункту 78.1 статті 78 ПК України, та не передбачає у цьому зв`язку жодних правових наслідків.

Європейський суд у справі Black Clawson Ltd. v. Papierwerke AG вказав, що сприйняття верховенства права як конституційного принципу вимагає того, аби будь-який громадянин, перед тим, як вдатися до певних дій, мав змогу знати заздалегідь, які правові наслідки настануть.

Сутність принципу правової визначеності Європейський суд визначив як забезпечення передбачуваності ситуації та правовідносин у сферах, що регулюються, цей принцип не дозволяє державі посилатись на відсутність певного правового акта, який визначає механізм реалізації прав і свобод громадян, закріплених у конституційних та інших актах.

В свою чергу, фізична особа - платник податків ОСОБА_1 не міг передбачити ситуацію, за якою перевірка в порядку підпункту 78.1.7. пункту 78.1 статті 78 ПК України буде розпочата через декілька років після державної реєстрації припинення підприємницької діяльності фізичної особи-підприємця та ще і у той час, коли останній буде перебувати за межами України, що, в свою чергу, унеможливить отримання ним поштової кореспонденції контролюючого органу з питань проведення перевірки та, як наслідок, позбавить його можливості надати до перевірки первинні бухгалтерські документи на підтвердження задекларованих показників податкової звітності, що стане підставою для протиправного визначення відповідачем грошових зобов`язань та нарахування штрафних санкцій в загальному розмірі 10 782 505,70 грн., що є досить значною сумою як для позивача, так і для будь-якого пересічного громадянина.

При цьому, платник податків ОСОБА_1 , виїжджаючи за кордон через повномасштабне вторгнення рф на територію України, не міг спрогнозувати настання для нього таких негативних наслідків, особливо коли мав легітимні очікування в тому, що у контролюючого органу відсутні до нього будь-які претензії з огляду на не проведення перевірки в порядку підпункту 78.1.7. пункту 78.1 статті 78 ПК України у розумний строк з моменту припинення підприємницької діяльності фізичної особи-підприємця.

Відповідно до підпункту 102.3.1 пункту 102.3 статті 102 ПК України відлік строку давності зупиняється на будь-який період, протягом якого платник податків перебуває поза межами України, якщо таке перебування є безперервним та дорівнює чи є більшим за 183 дні.

За змістом вищезазначеної норми відлік строку давності зупиняється на період перебування платника податків поза межами України, якщо таке перебування є безперервним та дорівнює чи є більшим за 183 дні.

Отже, законодавець визнав неможливість проведення контролюючим органом перевірки відсутнього в Україні платника податків, що зумовлено необхідністю доведення до відома платника податків інформації про початок проведення відносно нього податкової перевірки з метою надання можливості подати контролюючому органу первинні документи на підтвердження задекларованих показників у податковій звітності.

Разом з цим, з матеріалів справи вбачається, що на момент призначення та проведення податкової перевірки відносно ФОПП ОСОБА_1 , останній безперервно перебував поза межами України більш ніж 183 дні, у зв`язку з чим строк, визначений статтею 102 ПК України, зупинив свій перебіг, а тому відповідна перевірка за нормального перебігу подій підлягала відтермінуванню до моменту повернення платника податків на територію України, що надало б можливість контролюючому органу сповістити платника податків про дату та час проведення перевірки, а платнику податків - надати до перевірки податкову, бухгалтерську та іншу документацію, що підтверджує показники податкової звітності.

Стосовно того, яким чином, у зв`язку із виїздом за кордон, ОСОБА_1 забезпечено отримання відповідної поштової кореспонденції за своєю податковою адресою, колегія суддів зазначає наступне.

Як вже зазначено вище, ОСОБА_1 01.12.2020 припинив підприємницьку діяльність та виконав всі встановлені законодавством юридично значущі дії, а 24.02.2022, з початком військової агресії рф, виїхав за межі України та не повертався.

ОСОБА_1 , не маючи обов`язку подавати заяву про отримання документів через електронний кабінет, забезпечив отримання відповідної поштової кореспонденції за своєю податковою адресою шляхом надання контролюючому органу власного номеру телефону.

Так, в матеріалах справи наявна роздруківка відомостей з Бази даних ІКС «Податковий борг» щодо ОСОБА_1 , відповідно до якої у розділі «телефони» вказано номер телефону ОСОБА_1 , а саме: НОМЕР_2 .

Отже, колегія суддів дійшла висновку, що контролюючому органу був відомий номер телефону ОСОБА_1 .

Натомість, з конверту поштового відправлення №699, в якому містились копія наказу про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки та письмове повідомлення про дату початку та місце проведення такої перевірки, вбачається, що на цьому конверті ГУ ДПС в Одеській області серед реквізитів адресата не вказало номер мобільного телефону ОСОБА_1 , хоча такий номер телефона достеменно був відомий ГУ ДПС в Одеській області.

Постановою Кабінету Міністрів України від 05.03.2009 №270 затверджено Правила надання послуг поштового зв`язку (надалі за текстом - Правила).

Абзацом другим підпункту 1 пункту 42 Правил передбачено, що на поштовому відправленні, поштовому переказі зазначається за наявності номер мобільного телефону адресата (для реєстрованих поштових відправлень).

Отже, враховуючи, що у ГУ ДПС в Одеській області був наявний номер телефону ОСОБА_1 , слід дійти висновку, що ГУ ДПС в Одеській області було зобов`язано вказати номер телефону ОСОБА_1 на конверті, яким направлялась копія наказу про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки та письмове повідомлення про дату початку та місце проведення такої перевірки.

Однак, вказаного зроблено не було.

В свою чергу, згідно з пунктом 91 Правил інформація про надходження реєстрованого поштового відправлення, поштового переказу, рекомендованого повідомлення про вручення поштового відправлення, поштового переказу надсилається адресату у вигляді смс-повідомлення за номером мобільного телефону, зазначеним на поштовому відправленні, поштовому переказі, а у разі відсутності номера мобільного телефону - шляхом вкладення до абонентської поштової скриньки бланку повідомлення встановленого зразка.

Відповідно до пункту 101 Правил у разі коли адресата неможливо повідомити про надходження реєстрованого поштового відправлення, поштового переказу за номером телефону, зазначеним відправником у поштовій адресі, до його абонентської поштової скриньки вкладається повідомлення про надходження такого поштового відправлення, поштового переказу.

У разі коли адресат протягом трьох робочих днів після інформування його за телефоном (через Інтернет) або вкладення до абонентської поштової скриньки повідомлення про надходження реєстрованого поштового відправлення, поштового переказу (за винятком рекомендованих листів з позначкою «Судова повістка») не з`явився за одержанням такого відправлення, поштового переказу, він інформується повторно шляхом вкладення до абонентської поштової скриньки повідомлення з відміткою «Повторне» або інформується за телефоном шляхом надіслання смс-повідомлення (через Інтернет) (пункт 110 Правил).

Отже, Правила чітко встановлюють обов`язок відправника вказувати за наявності номер телефону адресата, а також регламентують порядок вручення поштових відправлень, яким передбачено 2 способи повідомлення адресата про надходження поштового відправлення: у вигляді смс-повідомлення за номером мобільного телефону, зазначеним на поштовому відправленні, а у разі відсутності номера мобільного телефону - шляхом вкладення до абонентської поштової скриньки бланку повідомлення встановленого зразка.

При цьому, вказані способи повідомлення не є альтернативними, тобто не залишають працівнику поштового зв`язку право розсуду в який спосіб інформувати адресата про надходження поштового відправлення.

Правила передбачають послідовність дій працівника поштового зв`язку - якщо вказано номер телефону адресата, то останній інформується саме за номером телефону шляхом надіслання смс-повідомлення (через Інтернет).

Таким чином, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції про те, що ГУ ДПС в Одеській області, не зазначивши на конверті поштового відправлення №699 відомий контролюючому органу номер телефону ОСОБА_1 : НОМЕР_2 , свідомо обмежило можливість ОСОБА_1 бути повідомленим про надходження вказаного поштового відправлення шляхом надіслання ОСОБА_1 смс-повідомлення (через Інтернет).

Наведене, з урахуванням вищевказаних обставин, позбавило ОСОБА_1 , який тривалий час знаходився за межами території України, бути повідомленим про ініціювання та проведення ГУ ДПС в Одеській області відповідної позапланової невиїзної перевірки.

Проте, ГУ ДПС в Одеській області не може свавільно обмежувати платника податків отримати інформацію про надходження поштового відправлення, тим самим обмежуючи право платника бути проінформованим про початок перевірки за номером телефону шляхом надіслання смс-повідомлення (через Інтернет).

Наведений спосіб гарантований Урядом України всім адресатам реєстрованих поштових відправлень, які вправі розраховувати, що, якщо у відправника наявний їх номер телефону, то він буде вказаний на поштовому відправленні, а адресат буде проінформований про таке поштове відправлення за допомогою смс-повідомлення (через Інтернет).

Та в даному випадку обов`язок працівника поштового зв`язку, у разі не зазначення відправником номеру телефону адресата, вкласти до абонентської поштової скриньки останнього повідомлення про надходження такого поштового відправлення, не може свідчити про дотримання відправником, яким є ГУ ДПС в Одеській області, вимог пункту 42 Правил, та як наслідок дотримання вимог пункту 42.2. статті 42 ПК України, щодо належного надіслання за податковою адресою платника податків рекомендованого листа з повідомленням про вручення, адже при його надсиланні платнику податків мають бути дотримані норми спеціального законодавства.

Вищезазначене має особливе значення у контексті спірних правовідносин, де ОСОБА_1 , перебуваючи за межами території України, розраховував на дотримання ГУ ДПС в Одеській області всіх вимог щодо належного його повідомлення про ініціювання та проведення позапланової перевірки, в тому числі на отримання інформації про надходження поштового відправлення за номером телефону шляхом надіслання смс-повідомлення (через Інтернет).

Таким чином, на виконання постанови Верховного Суду, слід зазначити, що, у зв`язку із виїздом за кордон, ОСОБА_1 забезпечено отримання відповідної поштової кореспонденції за своєю податковою шляхом надання ГУ ДПС в Одеській області свого номеру телефону: НОМЕР_2 , на який ОСОБА_1 мав право розраховувати, що надійде смс-повідомлення (через Інтернет) з інформацією про надходження поштового відправлення.

Вказаним спростовується той факт, що ФОПП ОСОБА_1 був належним чином сповіщений про проведення контролюючим органом документальної позапланової перевірки, а тому така перевірка не може бути визнана такою, що здійснена з дотриманням процедури її проведення. Невиконання ж вимог закону в частині дотримання процедури проведення документальної позапланової перевірки призводить до визнання перевірки незаконною та не породжує правових наслідків такої перевірки, акт перевірки, виходячи із положень щодо допустимості доказів, закріплених частиною другою статті 74 Кодексу адміністративного судочинства України, не може визнаватися допустимим доказом у справі, оскільки одержаний з порушенням порядку, встановленого законом. Близькі за змістом висновки наведені в постановах Верховного Суду у складі Касаційного адміністративного суду від 22.09.2020 у справі №520/8836/18, від 04.03.2021 у справі №640/18411/18, від 09.02.2021 у справі №804/3329/15.

Крім того, колегія суддів зазначає, що ГУ ДПС в Одеській області у позовній заяві у даній справі №420/37047/23 від 22.12.2023 серед реквізитів ФОПП ОСОБА_1 вказало його номер телефону - НОМЕР_4 , однак 14.04.2023 на конверті з наказом про проведення перевірки чомусь цей телефон не вказало, що свідчить про суперечливу поведінку самого ГУ ДПС в Одеській області по відношенню до ОСОБА_1 .

Крім того, Акт перевірки від 26.05.2023 №14288/15-32-24-05/ НОМЕР_1 на другій сторінці також містить номер телефону ОСОБА_1 .

Наведене свідчить про порушення суб`єктом владних повноважень доктрини заборони суперечливої поведінки (venire contra factum proprium) й доктрини справедливості (equitable doctrines) та через ненадання пріоритету «найбільш сприятливому для платника тлумаченню закону».

Так, у практиці вирішення приватно-правових спорів підлягає застосуванню доктрина venire contra factum proprium (заборона суперечливої поведінки), яка базується на римській максимі - «non concedit venire contra factum proprium» (ніхто не може діяти всупереч своїй попередній поведінці); в основі доктрини venire contra factum proprium знаходиться засада добросовісності як одна із складових верховенства права.

Верховний Суд у постановах від 28 липня 2021 року у справі №380/744/20 та від 07 липня 2022 року у справі №560/2260/21 вказував, що під час вирішення деяких категорій публічно-правових спорів також слід виходити з того, що добросовісність - це певний стандарт поведінки, який характеризується чесністю, відкритістю і повагою до інших суб`єктів правовідносин; поведінкою, яка суперечить добросовісності та чесній діловій практиці, є, зокрема, поведінка, що не відповідає попереднім заявам або поведінці сторони, за умови, що інша сторона, яка діє собі на шкоду, розумно покладається на них.

Також, Верховний Суд, скасовуючи судові рішення та направляючи справу на новий розгляд, зазначив: «… судам слід звернути увагу також на обставини виконання контролюючим органом обов`язку щодо належного повідомлення платника податків про витребування у нього необхідних для проведення перевірки документів та складання ГУ ДПС в Одеській області акта про ненадання первинних облікових документів після закінчення проведення перевірки…».

Так, згідно з п. 20.1 ст. 20 ПК України контролюючі органи, визначені п. п. 41.1.1 п. 41.1 ст. 41 ПК України, мають право:

- для здійснення функцій, визначених законом, отримувати безоплатно від платників податків, у тому числі благодійних та інших неприбуткових організацій, усіх форм власності у порядку, визначеному законодавством, довідки, копії документів, засвідчені підписом платника або його посадовою особою та скріплені печаткою (за наявності), про фінансово-господарську діяльність, отримані доходи, видатки платників податків та іншу інформацію, пов`язану з обчисленням та сплатою податків, зборів, платежів, про дотримання вимог законодавства, здійснення контролю за яким покладено на контролюючі органи, а також фінансову і статистичну звітність у порядку та на підставах, визначених законом;

- запитувати та вивчати під час проведення перевірок первинні документи, що використовуються в бухгалтерському обліку, регістри, фінансову, статистичну та іншу звітність, пов`язану з обчисленням і сплатою податків, зборів, платежів, виконанням вимог законодавства, контроль за додержанням якого покладено на контролюючі органи.

Також згідно з вимогами п.п.16.1.5 п.16.1 ст.16 ПК України платник податків зобов`язаний подавати на належним чином оформлену письмову вимогу контролюючих органів (у випадках, визначених законодавством) документи з обліку доходів, витрат та інших показників, пов`язаних із визначенням об`єктів оподаткування (податкових зобов`язань), первинні документи, регістри бухгалтерського обліку, фінансову звітність, інші документи, пов`язані з обчисленням та сплатою податків та зборів. У письмовій вимозі обов`язково зазначаються конкретний перелік документів, які повинен надати платник податків, та підстави для їх надання.

При цьому забороняється витребування документів від платника податків будь-якими посадовими (службовими) особами контролюючих органів у випадках, не передбачених цим Кодексом. Платник податків зобов`язаний надати посадовим (службовим) особам контролюючих органів у повному обсязі всі документи, що належать або пов`язані з предметом перевірки. Такий обов`язок виникає у платника податків після початку перевірки. (п.п.85.1 та 85.2 ст.85 ПК України).

Крім того, під час проведення документальних перевірок, згідно з вимогами п.п.11 п.3 розд.ІІІ Порядку оформлення результатів документальних перевірок дотримання законодавства України з питань державної митної справи, податкового, валютного та іншого законодавства платниками податків-юридичними особами та їх відокремленими підрозділами, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 20.08.2015 №727 (далі - Порядок №727), передбачено, при необхідності, надання (надіслання) посадовим особам платника податків (керівнику платника податків або уповноваженій ним особі) запитів щодо надання для проведення перевірки документів (копій документів), пояснень, довідок, інформації тощо. Інформація про такі запити наводиться у загальних положеннях акту (довідки) документальної перевірки.

Такі запити підписуються посадовими особами, що проводять документальну перевірку, та вручаються платнику податків (керівнику платника податків або уповноваженій ним особі) під підпис. При неможливості вручити запит безпосередньо посадовим особам платника податків (керівнику платника податків або уповноваженій(им) ним особі(ам)) такі запити можуть бути підписані керівником контролюючого органу (його заступником або уповноваженою особою) та надіслані платнику податків у порядку, встановленому ст.42 глави 1 розд. II ПК України.

Також згідно з абзацом одинадцятим п.1 розд.ІV Порядку №727 при ненаданні платником податків документів (їх копій), пояснень, довідок, інформації тощо, які необхідні для проведення перевірки у визначений у запиті строк (у разі його складання), складається відповідний акт: акт про ненадання платником податків, відмови від надання або надання не в повному обсязі документів (їх копій), пояснень, довідок та інформації, який додається до акту документальної перевірки.

Отже, під час перевірки (документальної планової або позапланової, виїзної або невиїзної, фактичної) посадові особи контролюючих органів з метою отримання від платника податків документів (їх копій), пояснень, довідок, інформації тощо звертаються до нього із письмовими запитами, які вручаються платнику податків безпосередньо, або надсилаються податнику податків в порядку, встановленому статтею 42 ПК України.

Разом з тим, як вбачається з рекомендовано відправлення №699, у листі містився лише наказ про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки.

При цьому, доказів направлення запиту від 10.04.2023 за №4475/КПР/15-32-24-05-06 матеріали справи не містять. З пояснень представника контролюючого органу слідує, що запит від 10.04.2023 також був наявний у поштовому відправленні за трек-номером 699, проте документального підтвердження податковим органом не надано, що свідчить про недоведеність відповідачем направлення ОСОБА_1 запиту від 10.04.2023 за №4475/КПР/15-32-24-05-06.

Разом з тим, 26.05.2023 службовою особою ГУ ДПС в Одеській області був складений Акт ненадання до перевірки документів та пояснень, в якому зазначено про ненадання ФОПП ОСОБА_1 жодних документів.

При цьому, службовою особою ГУ ДПС в Одеській області не зазначено, які конкретно документи не були надані ФОПП ОСОБА_1 .

Вказаний Акт про ненадання документів та пояснень був складений службовою особою ФОПП ОСОБА_1 датою складення Акту перевірки, а саме - 26.05.2023, тобто після закінчення проведення перевірки, оскільки остання проводилась у період з 15.05.2023 по 19.05.2023, на що звернув увагу Верховний Суд в постанові у цій справі від 07.08.2025.

Близькі за змістом висновки наведені у постанові Верховного Суду від 26.02.2025 у справі №420/5298/19.

Складання Акту про ненадання документів та пояснень після проведення перевірки не може засвідчувати факт ненадання відповідних документів та пояснень платником податків саме під час проведення перевірки.

Допитаний у судовому засіданні суду першої інстанції свідок ОСОБА_3 пояснив, що акт про ненадання документів був складений 26.05.2023, оскільки відповідно до Порядку оформлення результатів документальних перевірок дотримання законодавства України з питань державної митної справи, податкового, валютного та іншого законодавства платниками податків-юридичними особами та їх відокремленими підрозділами, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 20.08.2015 №727, він має 5 днів для його підписання.

Колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції щодо критичного ставлення до таких показів, оскільки розділ V (Підписання акта (довідки) документальної перевірки, порядок його (її) реєстрації та зберігання) Порядку №727, визначає, що Акт (довідка) документальної перевірки складається у двох примірниках, підписується посадовими особами контролюючого органу, які проводили перевірку, або особами, уповноваженими на це у встановленому порядку, та реєструється в контролюючому органі протягом 5 робочих днів з дня, що настає за днем закінчення установленого для проведення перевірки строку.

При цьому строк складення акта (довідки) документальної перевірки не зараховується до строку проведення перевірки, встановленого Податковим кодексом (з урахуванням його продовження).

Разом з цим, Порядок №727 не встановлює права посадових осіб контролюючого органу підписувати Акт про ненадання документів також протягом 5 робочих днів.

У постанові Верховного Суду від 11.03.2021 року по справі №640/23179/19 встановлено наступне:

«Відповідно до статті 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України…

… Відповідно до частини шостої статті 7 КАС України у разі відсутності закону, що регулює відповідні правовідносини, суд застосовує закон, що регулює подібні правовідносини (аналогія закону), а за відсутності такого закону суд виходить із конституційних принципів і загальних засад права (аналогія права). Аналогія закону та аналогія права не застосовується для визначення підстав, меж повноважень та способу дій органів державної влади та місцевого самоврядування.

Таким чином, аналогія закону та аналогія права допускається для застосування адміністративним судом виключно з метою ефективного захисту прав, свобод та інтересів фізичних осіб, прав та інтересів юридичних осіб від порушень з боку суб`єктів владних повноважень та лише у випадку взагалі відсутності закону, що регулює відповідні правовідносини.

Водночас аналогія закону та аналогія права не застосовується для визначення підстав, меж повноважень та способу дій органів державної влади та місцевого самоврядування.

Практика Верховного Суду щодо помилковості застосування суб`єктами владних повноважень аналогії закону у випадку визначення підстав, меж повноважень та способу дій органів державної влади та місцевого самоврядування сформована, зокрема, у постановах 17.02.2020 у справі №826/1376/18 та від 14.08.2020 у справі №820/432/17».

Судова палата з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду у постанові від 21 лютого 2020 року у справі №826/17123/18 сформулювала правовий висновок, відповідно до якого незалежно від прийнятого платником податків рішення про допуск (недопуск) посадових осіб до перевірки, оскаржуючи в подальшому наслідки проведеної контролюючим органом перевірки у вигляді податкових повідомлень-рішень та інших рішень, платник податків не позбавлений можливості посилатись на порушення контролюючим органом вимог законодавства щодо проведення такої перевірки, якщо вважає, що вони зумовлюють протиправність таких податкових повідомлень-рішень. При цьому, таким підставам позову, за їх наявності, суди повинні надавати правову оцінку в першу чергу, а у разі, якщо вони не визнані судом такими, що тягнуть протиправність рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки, - переходити до перевірки підстав позову щодо наявності порушень податкового та/або іншого законодавства.

У розвиток зазначеного підходу Велика Палата Верховного Суду у постанові від 08 вересня 2021 року у справі №816/228/17 вказала, що підставами для скасування рішень, прийнятих за наслідками перевірки, є не будь-які порушення, допущені під час призначення і проведення такої перевірки, а лише ті, що вплинули або об`єктивно могли вплинути на правильність висновків контролюючого органу за результатами такої перевірки та відповідно на обґрунтованість і законність прийнятого за результатами перевірки рішення.

Аналогічна правова позиція неодноразово висловлювалась Верховним Судом та відповідає доктрині під умовною назвою «плоди отруйного дерева», сформульованій Європейським судом з прав людини у справах «Гефген проти Німеччини», «Нечипорук і Йонкало проти України», «Яременко проти України», відповідно до якої якщо джерело доказів є неналежним, то всі докази, отримані з цих джерел, будуть такими ж. Докази, отримані з порушенням встановленого порядку, призводять до несправедливості процесу в цілому, незалежно від їх доказової сили.

Ключовим питанням при наданні оцінки процедурним порушенням, допущеним під час прийняття суб`єктом владних повноважень рішення, є співвідношення двох базових принципів права: «протиправні дії не тягнуть за собою правомірних наслідків» і, на противагу йому, принцип «формальне порушення процедури не може мати наслідком скасування правильного по суті рішення».

Межею, що розділяє істотне (фундаментальне) порушення від неістотного, є встановлення такої обставини: чи могло бути іншим рішення суб`єкта владних повноважень за умови дотримання ним передбаченої законом процедури його прийняття.

Виходячи із міркувань розумності та доцільності, деякі вимоги до процедури прийняття акта необхідно розуміти не як вимоги до самого акта, а як вимоги до суб`єктів владних повноважень, уповноважених на їх прийняття. Дефектні процедури прийняття адміністративного акта, як правило, тягнуть настання дефектних наслідків.

Фундаментальне порушення - це таке порушення суб`єктом владних повноважень норм права, допущення суттєвої, істотної помилки при прийнятті певного рішення, яке мало наслідком прийняття незаконного рішення.

Як вже зазначалось вище, 30.09.2025 року представником ОСОБА_1 надано до суду оригінали первинних бухгалтерських та інших документів, пов`язані з обчисленням та сплатою податків та зборів, загалом 1778 позицій, серед яких договори, видаткові накладні, ТТН, виписки банку, акти звірки, специфікації, рахунки-фактури, рахунки на оплату, довіреності, накази про прийняття на роботу, накази про звільнення, акти пройому-передачі продукції, відомості на виплату готівки, особові картки працівників, наряди-замовлення, , акти наданих послуг, акти про проведення ветеринарно-санітарних робіт, протоколи випробувань, заключні виписки по банку, оборотно-сальдові відомості та інші.

За твердженням свідка ОСОБА_4 та представника ГУ ДПС в Одеській області, дослідження вказаних документів беззаперечно мало б вплив на висновки позапланової перевірки.

Відтак, порушення порядку повідомлення ОСОБА_1 про проведення перевірки та обмеження його у праві надати первинні документи є фундаментальним порушенням, яке мало вплив на прийняття спірних податкових повідомлень-рішень.

Згідно з вимогами ст.242 КАС України рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи. Судове рішення має відповідати завданню адміністративного судочинства, визначеному цим Кодексом.

Відповідно до вимог ст.90 КАС України, суд оцінює докази, які є у справі, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх безпосередньому, всебічному, повному та об`єктивному дослідженні. Жодні докази не мають для суду наперед встановленої сили. Суд оцінює належність, допустимість, достовірність кожного доказу окремо, а також достатність і взаємний зв`язок доказів у їх сукупності.

У п.58 Рішення Європейського суду з прав людини у справі «Серявін та інші проти України» від 10.02.2010 року Суд повторює, що згідно з його усталеною практикою, яка відображає принцип, пов`язаний з належним здійсненням правосуддя, у рішеннях судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються. Хоча пункт 1 статті 6 Конвенції зобов`язує суди обґрунтовувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожен аргумент. Міра, до якої суд має виконати обов`язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення. Хоча національний суд має певну свободу розсуду щодо вибору аргументів у тій чи іншій справі та прийняття доказів на підтвердження позицій сторін, орган влади зобов`язаний виправдати свої дії, навівши обґрунтування своїх рішень.

Оцінивши кожен доказ, який є у справі щодо його належності, допустимості, достовірності та їх достатності і взаємного зв`язку у сукупності, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх безпосередньому, всебічному, повному та об`єктивному дослідженні, та враховуючи всі наведені обставини, колегія суддів вважає, що суд першої інстанції дійшов вірного висновку про те, що у задоволенні адміністративного позову Головного управління ДПС в Одеській області до фізичної особи - платника податків ОСОБА_1 про стягнення податкового боргу з податку на додану вартість із вироблених в Україні товарів, податку на доходи фізичних осіб, що сплачується фізичними особами за результатами річного декларування, за адміністративними штрафами та іншими санкціями у розмірі 10 996 927,65 грн. - слід відмовити повністю, а зустрічний адміністративний позов ОСОБА_1 до Головного управління ДПС в Одеській області про скасування податкових повідомлень-рішень - задовольнити повністю.

Доводи апеляційної скарги не спростовують висновків суду першої інстанції, викладених у зазначеному рішенні, у зв`язку з чим підстав для його скасування не вбачається.

Відповідно до вимог ч.2 ст.6 КАС України, суд при вирішенні справи керується принципом верховенства права з урахуванням судової практики Європейського Суду з прав людини.

Судом апеляційної інстанції враховується, що згідно п.41 висновку №11 (2008) Консультативної ради європейських суддів до уваги Комітету Міністрів Ради Європи щодо якості судових рішень обов`язок суддів наводити підстави для своїх рішень не означає необхідності відповідати на кожен аргумент захисту на підтримку кожної підстави захисту. Обсяг цього обов`язку може змінюватися залежно від характеру рішення. Згідно з практикою Європейського суду з прав людини очікуваний обсяг обґрунтування залежить від різних доводів, що їх може наводити кожна зі сторін, а також від різних правових положень, звичаїв та доктринальних принципів, а крім того, ще й від різних практик підготовки та представлення рішень у різних країнах. З тим, щоб дотриматися принципу справедливого суду, обґрунтування рішення повинно засвідчити, що суддя справді дослідив усі основні питання, винесені на його розгляд.

Відповідно до вимог ст.77 КАС України кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу, а в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.

Отже, в адміністративному процесі, як виняток із загального правила, у справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень встановлена презумпція його винуватості. Презумпція винуватості покладає на суб`єкта владних повноважень обов`язок аргументовано, посилаючись на докази, довести правомірність свого рішення, дії чи бездіяльності та спростувати твердження позивача про порушення його прав, свобод чи інтересів.

Враховуючи вищевикладене, колегія суддів вважає, що суд першої інстанції порушень норм матеріального права при вирішенні справи не допустив, а наведені в апеляційній скарзі доводи правильність висновків суду не спростовують. За таких обставин, апеляційна скарга задоволенню не підлягає.

Керуючись ст.ст. 308; 310; 315; 316; 321; 322; 325 КАС України, суд апеляційної інстанції, -

П О С Т А Н О В И В :

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС в Одеській області залишити без задоволення, а рішення Одеського окружного адміністративного суду від 05 листопада 2025 року - без змін.

Постанова апеляційного суду набирає законної сили з дати її прийняття, але може бути оскаржена в касаційному порядку до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складення повного тексту судового рішення з підстав, передбачених статтею 328 КАС України.

Повний текст судового рішення виготовлений 25.02.2026 року.

Суддя-доповідач О.В. Джабурія
Судді Н.В. Вербицька К.В. Кравченко