Справа № 815/7067/16
Суддя: Бітов А.І.
Дата ухвалення: 2026-02-27 00:00:00+02
Юрисдикція: administrative

П`ЯТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
О К Р Е М А Д У М К А
27 лютого 2026 р.м. ОдесаСправа № 815/7067/16
судді П`ятого апеляційного адміністративного суду Бітова А.І. стосовно постанови П`ятого апеляційного адміністративного суду від 29 січня 2026 року у справі №815/7067/16.
Постановою П`ятого апеляційного адміністративного суду від 29 січня 2026 року апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Тернопільській області залишено без задоволення, а рішення Одеського окружного адміністративного суду від 31 травня 2023 року залишено без змін.
З постановою П`ятого апеляційного адміністративного суду від 29 січня 2026 року у справі №815/7067/16 не погоджуюсь та у відповідності до правил ч.3 ст. 34 КАС України вважаю за потрібне викласти окрему думку стосовно постанови.
Висновок та мотивація.
У грудні 2016 року ТОВ "Тедіс Україна" звернулося з позовом до ГУ ДПС у Тернопільській області, в якому просив визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення Тернопільської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління Державної фіскальної служби у Тернопільській області (ГУ ДПС у Тернопільській області):
Рішенням Одеського окружного адміністративного суду 31 травня 2023 року адміністративний позов ТОВ "Тедіс Україна" задоволено повністю. Ухвалюючи рішення про задоволення позовних вимог, суд першої інстанції виходив з реального характеру здійснення господарських операцій між позивачем та його контрагентами та, як наслідок, відсутності підстав для висновку контролюючого органу про заниження позивачем податкових зобов`язань з податку на додану вартість.

Постановою П`ятого апеляційного адміністративного суду від 27 грудня 2023 року скасовано рішення Одеського окружного адміністративного суду від 31 травня 2023 року у справі №815/7067/16 щодо визнання протиправними та скасування:

- податкового повідомлення-рішення від 12 липня 2016 року № в частині збільшення ТОВ "Тедіс Україна" суми грошового зобов`язання з податку на додану вартість на загальну суму 13 925 883 грн., у тому числі за основним платежем на суму 9 283 922 грн., за штрафними (фінансовими) санкціями на суму 4 641 961 грн.;

- податкового повідомлення-рішення від 13 липня 2016 року № в частині збільшення ТОВ "Тедіс Україна" суми грошового зобов`язання по акцизному податку з реалізації суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів у загальному розмірі 3 696 923 грн. 13 коп., у тому числі за основним платежем на суму 2 957 538 грн. 50 коп., за штрафними (фінансовими) санкціями на суму 739 384 грн. 63 коп.

- прийнято у цій частині нове судове рішення, яким у задоволенні вище вказаних вимог ТОВ "Тедіс Україна" відмовлено. У іншій частині рішення Одеського окружного адміністративного суду від 31 травня 2023 року у справі №815/7067/16 залишено без змін. Також було вирішено питання щодо розподілу судових витрат щодо судового збору.

Постановою Верховного Суду від 28 липня 2025 року, з урахуванням ухвали про виправлення описки, касаційну скаргу ТОВ "Тедіс Україна" та ГУ ДПС у Тернопільській області задоволено частково. Скасовано постанову П`ятого апеляційного адміністративного суду від 27 грудня 2023 року, а справу направлено на новий розгляд до П`ятого апеляційного адміністративного суду.

Верховний Суд зауважив на тому, що при новому розгляді справи суди попередніх інстанцій не виконали вказівок Верховного Суду у постанові від 08 липня 2021 року, а тому ухвалили судові рішення з порушенням норм процесуального права та у зв`язку з неповним з`ясуванням обставин справ. Зокрема, суди попередніх інстанцій, посилаючись на надані позивачем первинні документи, не конкретизуючи їх суті та змісту операцій, яких вони стосуються, обмежились загальним висновком про те, що наявні в матеріалах справи документи бухгалтерського та податкового обліку є достатніми для підтвердження реальності здійснення господарських операцій зі вказаними контрагентами. Проте судами не здійснювався аналіз підтвердження конкретними первинними документами реальності кожної господарської операції та не з`ясовано дійсного економічного змісту по кожній з господарських операцій в розрізі кожного контрагента окремо, не досліджено судами можливість їх здійснення з урахуванням часу, місця знаходження майна або обсягу матеріальних ресурсів, управлінського або технічного персоналу, основних коштів, виробничих активів, транспортних засобів тощо. Також суди залишили поза увагою посилання відповідача про фактичну відсутність або незначну кількість трудових ресурсів для проведення господарських операцій. Суди попередніх інстанцій не з`ясували, яким саме чином спірні операції були виконані контрагентами з урахуванням їх фактичних господарських ресурсів, понесення ними витрат, пов`язаних з реальним здійсненням господарської діяльності, не з`ясовано походження придбаного товару.

Підсумовуючи, Верховний Суд визначив, що з метою підтвердження реальності спірних господарських операцій у цій справі, судам попередніх інстанцій необхідно було дослідити не лише наявність відповідних первинних документів, їх форму та зміст, але й встановити обставини щодо виконання договорів поставки; наявність у контрагентів умов для здійснення господарської діяльності на момент укладення і вчинення спірних правочинів. Крім того, дослідженню також підлягають і вироки та кримінальні провадження стосовно контрагентів позивача за ознаками кримінального правопорушення у відповідності до правових висновків Верховного Суду від 07 липня 2022 року у справі №160/3364/19.

Постановою П`ятого апеляційного адміністративного суду від 29 січня 2026 року апеляційну скаргу ГУ ДПС у Тернопільській області залишено без задоволення, а рішення Одеського окружного адміністративного суду від 31 травня 2023 року залишено без змін.

Відмовляючи у задоволенні апеляційної скарги ГУ ДПС у Тернопільській області, суд апеляційної інстанції зазначив, що доводи податкового органу про реалізацію позивачем тютюнових виробів фізичним особам під час роздрібної торгівлі і як наслідком не відображення сум таких поставок в регістрах бухгалтерського обліку Товариства та їх не включення до складу податкових зобов`язань з податку на додану вартість за відповідні податкові періоди, є безпідставними.

Також зазначено, що акт податкової перевірки не містить опису обставин з посиланням на відповідну первинну документацію (в даному випадку, видаткові накладні), які підтверджують реалізацію Товариством тютюнових виробів фізичним особам під час роздрібної торгівлі. Стверджуючи про використання цієї документації під час податкової перевірки, контролюючий орган відповідні докази не надає. Складений додаток №8 до акту податкової перевірки не відноситься до певного роду первинної документації, які встановлюють обставини у справах про податкові правопорушення, а отже не є доказом у судовій справі.

Не погоджуюсь з такими висновками з наступних підстав.

Відповідно до ч.2 ст. 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Статтею 92 Конституції України визначено, що виключно законами України встановлюються, зокрема, система оподаткування, податки і збори.

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулює Податковий кодекс України, який, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.

Відповідно до абз.1 та 2 п.44.1 ст. 44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.

Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.

Відповідно до пп.54.3.2. п.54.3. ст. 54 ПК України, контролюючий орган зобов`язаний самостійно визначити суму грошових зобов`язань, зменшення (збільшення) суми бюджетного відшкодування та/або зменшення (збільшення) від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток або від`ємного значення суми податку на додану вартість платника податків, передбачених цим Кодексом або іншим законодавством, якщо дані перевірок результатів діяльності платника податків, крім електронної перевірки, свідчать про заниження або завищення суми його податкових зобов`язань, суми бюджетного відшкодування та/або від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток або від`ємного значення суми податку на додану вартість платника податків, заявлених у податкових (митних) деклараціях, уточнюючих розрахунках.

Згідно п.75.1. ст. 75 ПК України, контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.

Відповідно до пп.75.1.2. п.75.1 ст. 75 ПК України, документальною перевіркою вважається перевірка, предметом якої є своєчасність, достовірність, повнота нарахування та сплати усіх передбачених цим Кодексом податків та зборів, а також дотримання валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами) та яка проводиться на підставі податкових декларацій (розрахунків), фінансової, статистичної та іншої звітності, регістрів податкового та бухгалтерського обліку, ведення яких передбачено законом, первинних документів, які використовуються в бухгалтерському та податковому обліку і пов`язані з нарахуванням і сплатою податків та зборів, виконанням вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, а також отриманих в установленому законодавством порядку контролюючим органом документів та податкової інформації, у тому числі за результатами перевірок інших платників податків.

Згідно п.54.5. ст. 54 ПК України, якщо згідно з нормами цієї статті сума грошового зобов`язання розраховується контролюючим органом, платник податків не несе відповідальності за своєчасність, достовірність і повноту нарахування такої суми, проте несе відповідальність за своєчасне та повне погашення нарахованого узгодженого грошового зобов`язання і має право оскаржити зазначену суму в порядку, встановленому цим Кодексом.

Відповідно до пп.14.1.157. п.14.1. ст. 14 ПК України, податкове повідомлення-рішення письмове повідомлення контролюючого органу (рішення) про обов`язок платника податків сплатити суму грошового зобов`язання, визначену контролюючим органом у випадках, передбачених цим Кодексом та іншими законодавчими актами, контроль за виконанням яких покладено на контролюючі органи, або внести відповідні зміни до податкової звітності;

Згідно п.56.1. ст. 56 ПК України, рішення, прийняті контролюючим органом, можуть бути оскаржені в адміністративному або судовому порядку.

Судом першої інстанції встановлено, що предметом спору у даній справі є перевірка правомірності отриманих ТОВ "Тедіс Україна" податкових повідомлень-рішень, а саме: № від 12 липня 2016 року, яким товариству за порушення п.185.1 ст. 185, п.188.1 ст. 188, п.187.1 ст. 187, п.198.5 ст. 198 ПК України, згідно пп.54.3.2 п.54.3 ст. 54, п.123.1 ст. 123 ПК України збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість, у розмірі 300 311 496,00 грн (за основним платежем, на суму 200 207 664,00 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями, на суму 100 103 832,00 грн); № від 13 липня 2016 року, яким товариству за порушення пп.215.3.10 п.215.3 ст. 215 ПК України, згідно пп.54.3.2 п.54.3 ст. 54, абз.4 п.123.1 ст. 123 ПК України збільшено суму грошового зобов`язання по акцизному податку з реалізації суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів, у розмірі 74 773 851,37 грн (за основним платежем, на суму 59 819 081,10 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями, на суму 14 954 770,27 грн), які прийняті на підставі висновків, викладених у акті перевірки.

Згідно з п.185.1 ст.185 ПК України, об`єктом оподаткування податком на додану вартість є операції платників податку з: а) постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу, у тому числі операції з передачі права власності на об`єкти застави позичальнику (кредитору), на товари, що передаються на умовах товарного кредиту, а також з передачі об`єкта фінансового лізингу в користування лізингоотримувачу/орендарю; б) постачання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу; в) ввезення товарів на митну територію України; г) вивезення товарів за межі митної території України; ґ) виключено; д) виключено; е) постачання послуг з міжнародних перевезень пасажирів і багажу та вантажів залізничним, автомобільним, морським і річковим та авіаційним транспортом.

Відповідно до п.187.1 ст.187 ПК України, датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше: а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку; б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.

Згідно з п.188.1 ст.188 Податкового кодексу України, база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості (у разі здійснення контрольованих операцій - не нижче звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу) з урахуванням загальнодержавних податків та зборів (крім збору на обов`язкове державне пенсійне страхування, що справляється з вартості послуг стільникового рухомого зв`язку, податку на додану вартість та акцизного податку на спирт етиловий, що використовується виробниками суб`єктами господарювання для виробництва лікарських засобів, у тому числі компонентів крові і вироблених з них препаратів (крім лікарських засобів у вигляді бальзамів та еліксирів). При цьому база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг не може бути нижче ціни придбання таких товарів/послуг, база оподаткування операцій з постачання самостійно виготовлених товарів/послуг не може бути нижче їх собівартості, а база оподаткування операцій з постачання необоротних активів не може бути нижче балансової (залишкової) вартості за даними бухгалтерського обліку, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюються такі операції (у разі відсутності обліку необоротних активів - виходячи із звичайної ціни), за винятком: товарів (послуг), ціни на які підлягають державному регулюванню; газу, який постачається для потреб населення. До складу договірної (контрактної) вартості включаються будь-які суми коштів, вартість матеріальних і нематеріальних активів, що передаються платнику податків безпосередньо покупцем або через будь-яку третю особу у зв`язку з компенсацією вартості товарів/послуг. До складу договірної (контрактної) вартості не включаються суми неустойки (штрафів та/або пені), три проценти річних та інфляційні, що отримані платником податку внаслідок невиконання або неналежного виконання договірних зобов`язань. До бази оподаткування включаються вартість товарів/послуг, які постачаються (за виключенням суми компенсації на покриття різниці між фактичними витратами та регульованими цінами (тарифами) у вигляді виробничої дотації з бюджету та/або суми відшкодування орендодавцю - бюджетній установі витрат на утримання наданого в оренду нерухомого майна, на комунальні послуги та на енергоносії), та вартість матеріальних і нематеріальних активів, що передаються платнику податків безпосередньо отримувачем товарів/послуг, поставлених таким платником податку. У випадках, передбачених статтею 189 цього Кодексу, база оподаткування визначається з урахуванням положень статті 189 цього Кодексу.

Згідно з п.198.5 ст. 198 ПК України, платник податку зобов`язаний нарахувати податкові зобов`язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до п.189.1 ст. 189 цього Кодексу, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних в терміни, встановлені цим Кодексом для такої реєстрації, відповідні податкові накладні за товарами/послугами, необоротними активами, під час придбання або виготовлення яких суми податку були включені до складу податкового кредиту, у разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи призначаються для їх використання починають використовуватися: а) в операціях, що не є об`єктом оподаткування відповідно до ст. 196 цього Кодексу (крім випадків проведення операцій, передбачених пп.196.1.7 п.196.1 ст. 196 цього Кодексу); б) в операціях, звільнених від оподаткування відповідно до ст. 197, підрозділу 2 розділу XX цього Кодексу, міжнародних договорів (угод) (крім випадків проведення операцій, передбачених пп.197.1.28 п.197.1 ст. 197 цього Кодексу); в) в операціях, що здійснюються платником податку в межах балансу платника податку, у тому числі передача для невиробничого використання, переведення виробничих необоротних активів до складу невиробничих необоротних активів; г) в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку. У разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи в подальшому починають використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності, у тому числі переведення невиробничих необоротних активів до складу виробничих необоротних активів, платник податку може зменшити суму податкових зобов`язань, що були нараховані відповідно до цього пункту, на підставі розрахунку коригування до податкової накладної, зазначеної в абзаці першому цього пункту, зареєстрованого в Єдиному реєстрі податкових накладних. З метою застосування цього пункту податкові зобов`язання визначаються по товарах/послугах, необоротних активах: придбаних для використання в неоподатковуваних операціях - на дату їх придбання; придбаних для використання в оподатковуваних операціях, які починають використовуватися в неоподатковуваних операціях, - на дату початку їх фактичного використання, визначену в первинних документах, складених відповідно до Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні".

Згідно з п.201.10 ст.201 ПК України, податкова накладна видається платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, на вимогу покупця та є підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.

Відповідно до п.200.1 ст.200 ПК України, сума податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України або бюджетному відшкодуванню, визначається як різниця між сумою податкового зобов`язання звітного (податкового) періоду та сумою податкового кредиту такого звітного (податкового) періоду.

Правові засади регулювання, організації, ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності в Україні визначає Закон України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" №996-ХIV (далі Закон №996-ХIV).

Відповідно до ст. 1 цього Закону, господарська операція - це дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства; первинний документ це документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.

Згідно із ч.1 ст. 9 Закону №996-ХIV, підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.

Аналіз реальності господарської діяльності повинен здійснюватися на підставі даних податкового, бухгалтерського обліку платника податків та відповідності їх дійсному економічному змісту. При цьому в первинних документах, які є підставою для бухгалтерського обліку, фіксуються дані лише про фактично здійснені господарські операції.

Норми податкового законодавства не ставлять у залежність достовірність даних податкового обліку платника податків від дотримання податкової дисципліни його контрагентами, якщо цей платник (покупець) мав реальні витрати у зв`язку з придбанням товарів (робіт, послуг), призначених для використання у його господарській діяльності. Порушення певними постачальниками товару (робіт, послуг) у ланцюгу постачання вимог податкового законодавства чи правил ведення господарської діяльності не може бути підставою для висновку про порушення покупцем товару (робіт, послуг) вимог закону щодо формування витрат та податкового кредиту, тому платник податків (покупець товарів (робіт, послуг)) не повинен зазнавати негативних наслідків, зокрема у вигляді позбавлення права на формування витрат чи податкового кредиту, за можливу неправомірну діяльність його контрагента за умови, якщо судом не було встановлено фактів, які свідчать про обізнаність платника податків щодо такої поведінки контрагента та злагодженість дій між ними.

В обґрунтування позиції податкового органу зазначено:

- відсутність в контрагентів необхідних матеріально-технічних можливостей та трудових ресурсів для реального здійснення спірних господарських операцій;

- порушення контрагентами податкового законодавства в частині не подання податкової звітності;

- за результати опрацювання зібраної податкової інформації (у тому числі отриманої від інших контролюючих органів) виявлено, що по операціях з постачання товарів (тютюнових виробів) лише оформлювались окремі первинні документи з метою створення зовнішніх ознак фактичного здійснення операцій та правомірності формування сум податкового кредиту, наслідком чого є отримання по ланцюгу постачання від контрагента-постачальника та в подальшому до контрагентів-покупців необґрунтованої податкової вигоди у вигляді податкового кредиту з податку на додану вартість;

- наявність кримінальних проваджень, фігурантами яких є контрагенти позивача, як суб`єкти господарської діяльності з ознаками фіктивності.

Підприємницька діяльність здійснюються суб`єктом господарювання на власний ризик, а відтак у господарських правовідносинах учасники господарського обороту повинні проявляти розумну обачливість, адже наслідки вибору недобросовісного контрагента покладається на таких учасників. Так, належна податкова обачність, як законна передумова отримання податкової вигоди, з якої випливає, що сумлінним платникам податку необхідно подбати про підготовку доказової бази, яка б підтверджувала прояв належної обачності при виборі контрагента.

ТОВ "Тедіс Україна" надано для перевірки документи щодо оформлення правочинів з суб`єктами господарюванняконтрагентами у яких відсутні необхідні умови для досягнення результатів відповідної підприємницької, економічної діяльності у зв`язку з відсутністю управлінського або технічного персоналу, основних коштів, виробничих активів, складських приміщень, транспортних засобів та що ними здійснювались операції з товаром, що ними не вироблявся або не придбавався, в той час як документальне підтвердження подальшої реалізації тютюнових виробів придбаних у позивача - відсутнє, що свідчить про відсутність фактичного здійснення господарських операцій з ТОВ "Тедіс Україна".

Хоча з огляду на принцип індивідуальної відповідальності платника у сфері податкових правовідносин платник не є відповідальним за протиправні дії третіх осіб, що перебувають поза межами його впливу та контролю, однак несприятливі наслідки недостатньої обережності у підприємницькій діяльності мають покладатися на особу, якою були укладені відповідні правочини, та не можуть бути перенесені на бюджет шляхом зменшення податкових зобов`язань та здійснення необґрунтованих виплат з бюджету.

В Постанові від 20 травня 2021 року у справі №826/16627/18 Верховний Суд вказав про необхідність платниками податків з`ясування всіх обставин у здійсненні господарської операції у представника контрагента та вказав про наступне: "Аналіз наведених норм дає підстави для висновку про те, що у випадку не з`ясування платником податків наявності повноважень у представника контрагента щодо укладення угоди, у здійсненні господарської операції та оформленні первинних документів, така поведінка може свідчити про наявність умислу на безпідставне одержання податкової вигоди та тягнути за собою ризик настання негативних наслідків для такого платника, зокрема - неврахування для цілей податкового обліку господарських операцій, підтверджених документами, оформленими з порушенням приписів чинного законодавства.

Формально оформлені (складені) первинні документи та/або сплата грошових коштів не може слугувати підставою для формування даних податкового обліку за відсутності факту придбання відповідних товарів (робіт, послуг)."

Підсумовуючи, вважаю, що у апеляційного суду були підстави для задоволення апеляційної скарги ГУ ДПС у Тернопільській області на рішення Одеського окружного адміністративного суду від 31 травня 2023 року по справі за адміністративним позовом ТОВ "Тедіс Україна" до ГУ ДПС у Тернопільській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень.

Суддя: А.І. Бітов