Справа № 320/23229/23
Суддя: Марич Є.В.
Дата ухвалення: 2026-02-23 00:00:00+02
Юрисдикція: administrative

КИЇВСЬКИЙ ОКРУЖНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
Р І Ш Е Н Н Я

І М Е Н Е М У К Р А Ї Н И

23 лютого 2026 року № 320/23229/23

Суддя Київського окружного адміністративного суду Марич Є.В., розглянувши порядку письмового провадження адміністративну справу за позовом ТОВ "Підприємство "МАСТ-БУД" до Головного управління ДПС у м. Києві про визнання протиправним та скасування рішення,

в с т а н о в и в:

До Київського окружного адміністративного суду звернулось товариство з обмеженою відповідальністю «Підприємство «МАСТ-БУТ» (далі позивач, ТОВ «Підприємство «МАСТ-БУТ») з позовом до Головного управління ДПС у м. Києві (далі відповідач, ГУ ДПС у м. Києві) про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 27.03.2023 року № 226720413.

В обґрунтування позовних вимог позивач зазначив, що висновок акту перевірки про порушення підприємством терміну реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних не відповідають вимогам чинного законодавства. Позивач стверджує, що спірні податкові накладні складені та зареєстровані в період дії карантину, однак норму пункту 52-1 підрозділу 10 Перехідних положень ПК України контролюючий орган до спірних правовідносин не застосував. Також, позивач стверджує, що відповідачем неправильно розраховано кількість днів порушення термінів реєстрації податкових накладних та застосовано невірний розмір штрафу з огляду на вимоги пунктів 89 та 90 підрозділу 2 розділу ХХ Податкового кодексу України.

Заперечуючи проти позову, представником відповідача подано до суду відзив на позовну заяву, в якому просив суд відмовити у задоволенні позову з тих підстав, що оскаржуване податкове повідомлення-рішення прийняте відповідно до вимог чинного законодавства, оскільки під час проведення камеральної перевірки встановлені факти несвоєчасної реєстрації позивачем податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних, що є підставою для застосування штрафних санкцій, відповідно до пункту 120-1.1 статті 120 ПК України. При цьому, зазначив, що дія мораторію у спірних правовідносинах не підлягає застосуванню.

Рішенням Київського окружного адміністративного суду від 26 січня 2024 року, залишеним без змін постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 12 лютого 2025 року, у задоволенні позову відмовлено.

Постановою Верховного Суду у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду від 08 квітня 2025 року скасовано рішення Київського окружного адміністративного суду від 26 січня 2024 року та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 12 лютого 2025 року, а справу направлено на новий розгляд до суду першої інстанції.

Верховний Суд вказав на те, що для повного, об`єктивного та всебічного з`ясування обставин справи суду необхідно дослідити обставини та доводи позивача щодо несвоєчасної реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних податкової накладної №4 від 16 серпня 2022 року, яка відбулась, як стверджує позивач, з незалежних від нього обставин, через законодавчо обумовлене зупинення фінансування будівельних робіт, що є підставою для звільнення позивача від відповідальності згідно з підпунктом 69.1-2 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX ПК України.

Ухвалою Київського окружного адміністративного суду від 24 квітня 2025 року прийнято адміністративну справу до провадження та призначено до розгляду за правилами загального позовного провадження.

Представник позивача у судовому засіданні позовні вимоги підтримав, просив суд позов задовольнити в повному обсязі. Надав письмові пояснення, у яких виклав свої аргументи в обґрунтування позовних вимог з урахуванням позиції Верховного Суду.

Представник відповідача проти задоволення позовних вимог заперечував з підстав, викладених у відзиві та письмових поясненнях, наполягав на необґрунтованості позовних вимог та просив відмовити у їх задоволенні.

Провівши підготовчі дії, які необхідні для всебічного та об`єктивного розгляду і вирішення адміністративної справи, ухвалою суду від 22 жовтня 2025 року закрито підготовче провадження та призначено справу до розгляду по суті.

Суд за згодою сторін перейшов до розгляду справи по суті в порядку письмового провадження за наявними у ній матеріалами і доказами.

Розглянувши документи і матеріали, всебічно і повно з`ясувавши всі фактичні обставини, на яких ґрунтується позов, об`єктивно оцінивши докази, які мають юридичне значення для розгляду справи і вирішення спору по суті, судом встановлено наступне.

Головним управлінням ДПС у м. Києві проведена камеральна перевірка з питання своєчасності реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, за результатом якої складено акт перевірки від 22 лютого 2023 року № 14385/Ж5/26-15-04-13-03/33653812 (далі - акт перевірки).

Згідно висновків акта перевірки виявлено порушення пункту 201.10 статті 201 ПК України, порушено граничні терміни реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних, а саме:

від 14 червня 2022 року № 13, дата реєстрації 14 грудня 2022 року - затримка 167 днів;

від 15 червня 2022 року № 14, дата реєстрації 14 грудня 2022 року - затримка 167 днів;

від 16 серпня 2022 року № 4, дата реєстрації 29 грудня 2022 року - затримка 105 днів.

На підставі акта перевірки Головним управлінням ДПС у м. Києві винесено податкове повідомлення - рішення від 27 березня 2023 року № 226720413, яким до ТОВ «Підприємство «МАСТ-БУТ» застосовано штраф в розмірі 4 835 919,27 грн за затримку реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних.

Не погоджуючись з податковим повідомленням-рішенням, позивач звернувся з позовом до суду.

Надаючи правову оцінку спірним правовідносинам, що виникли між сторонами, суд зазначає наступне.

Згідно з частиною другою статті 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Відносини, які виникають у сфері справляння податків і зборів, вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулює та визначає Податковий кодекс України від 02.12.2010 № 2755-VI (далі ПК України).

Пунктом 201.1 статті 201 ПК України визначено, що на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.

При здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою (абзац перший пункту 201.10 статті 201 ПК України).

Пункт 201.10 статті 201 ПК України також установлює граничні строки реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних, серед іншого:

- для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до останнього дня (включно) календарного місяця, в якому вони складені;

- для податкових накладних / розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 15 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені.

З урахуванням викладеного, в період існування спірних правовідносин ПК України передбачено обов`язок платників податку на додану вартість забезпечити своєчасну реєстрацію податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Пунктом 120-1.1 статті 120-1 ПК України встановлено, що порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних (крім податкової накладної/розрахунку коригування, складеної на операції з постачання товарів/послуг, що звільняються від оподаткування податком на додану вартість; податкової накладної/розрахунку коригування, складеної на операції, що оподатковуються за нульовою ставкою; податкової накладної, складеної відповідно до пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу у разі здійснення операцій, визначених підпунктами "а" - "г" цього пункту, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної; податкової накладної, складеної відповідно до статті 199 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної; податкової накладної, складеної відповідно до абзацу одинадцятого пункту 201.4 статті 201 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної) тягне за собою накладення на платника податку на додану вартість, на якого відповідно до вимог статей 192 і 201 цього Кодексу покладено обов`язок щодо такої реєстрації, штрафу в розмірі:

10 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації до 15 календарних днів;

20 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 16 до 30 календарних днів;

30 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 31 до 60 календарних днів;

40 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 61 до 365 календарних днів;

50 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації на 366 і більше календарних днів.

Аналіз наведеної норми ПК України свідчить, що податкове правопорушення за несвоєчасну реєстрацію податкової накладної є вчиненим із моменту закінчення граничного терміну реєстрації податкової накладної, передбаченої пунктом 201.10 статті 201 ПК України. Строк затримки реєстрації має правове значення для визначення розміру штрафної санкції, а не для його кваліфікації.

18 березня 2020 року набрав чинності Закон України "Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)" від 17 березня 2020 року № 533-IX (далі - Закон №533- IX).

У зв`язку із набранням чинності Закону №533-ІХ (з урахуванням змін, внесених Законом України "Про внесення змін до деяких законодавчих актів України, спрямованих на забезпечення додаткових соціальних та економічних гарантій у зв`язку з поширенням коронавірусної хвороби (COVID-19)" від 30 березня 2020 року № 540-IX та Закону України від 13 травня 2020 року № 591-ІХ "Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо додаткової підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)") підрозділ 10 розділу XX "Перехідні положення" ПК України доповнений пунктом 52-1 такого змісту:

«За порушення податкового законодавства, вчинені протягом періоду з 1 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), штрафні санкції не застосовуються, крім санкцій за:

порушення вимог до договорів довгострокового страхування життя чи договорів страхування в межах недержавного пенсійного забезпечення, зокрема страхування додаткової пенсії;

відчуження майна, що перебуває у податковій заставі, без згоди контролюючого органу;

порушення вимог законодавства в частині:

обліку, виробництва, зберігання та транспортування пального, спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів;

цільового використання пального, спирту етилового платниками податків;

обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками;

здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального;

здійснення суб`єктами господарювання операцій з реалізації пального або спирту етилового без реєстрації таких суб`єктів платниками акцизного податку;

порушення нарахування, декларування та сплати податку на додану вартість, акцизного податку, рентної плати.

Протягом періоду з 1 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), платникам податків не нараховується пеня, а нарахована, але не сплачена за цей період пеня підлягає списанню».

Пункт 52-1 підрозділу 10 розділу ХХ "Перехідні положення" ПК України містив чітку вказівку на темпоральний критерій незастосування штрафних санкцій за вчиненні відповідні порушення: з 1 березня 2020 року і по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину.

У питанні застосування зазначеного пункту до такого правопорушення як порушення граничних строків реєстрації податкових накладних Верховний Суд у постанові від 10.12.2021 року у справі № 420/10367/20 сформулював такий висновок. Податкове правопорушення у вигляді несвоєчасної реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних є триваючим порушенням, початком якого є наступний день за останнім (граничним) днем реєстрації податкової накладної, а припиняється таке порушення в день фактичної реєстрації податкової накладної. Обставини щодо періоду вчинення правопорушення мають значення для визначення розміру нарахованих штрафних санкцій, а не у цілях встановлення застосовності вказаної норми закону у правовій кваліфікації такого правопорушення, як триваючого. Отже, штрафні санкції за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних не застосовуються у період з 01 березня 2020 року і по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, проте, за період до 01 березня 2020 року такі штрафні санкції підлягають застосуванню.

У подальшому цей висновок застосований у постанові Верховного Суду від 26.07.2023 року у справі № 520/1956/21.

Законодавець шляхом внесення змін до ПК України запровадив мораторій на застосування штрафних санкцій, у тому числі за порушення граничних термінів реєстрації податкових накладних та розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних у відповідний період.

Необхідно зазначити, що карантин Кабінет Міністрів України установив на підставі постанови від 11.03.2020 № 211 з 12 березня 2020 року, який в подальшому продовжувався.

Постановою від 27.06.2023 № 651 «Про відміну на всій території України карантину, встановленого з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, спричиненої коронавірусом SARS-CoV-2» Кабінет Міністрів України відмінив з 24 години 00 хвилин 30 червня 2023 року на всій території України карантин, встановлений з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, спричиненої коронавірусом SARS-CoV-2.

Разом з тим, до завершення карантину Указом Президента України «Про введення воєнного стану в Україні» від 24.02.2022 № 64/2022 в Україні введений воєнний стан, який на підставі Указів Президента України "Про продовження строку дії воєнного стану в Україні" продовжувався та станом на час розгляду справи триває.

З метою реалізації необхідних заходів щодо підтримки військових і правоохоронних підрозділів у відбитті збройного нападу російської федерації та забезпечення прав і обов`язків платників податків Верховна Рада прийняла Закон України "Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законодавчих актів України щодо особливостей оподаткування та подання звітності у період дії воєнного стану" від 03.03.2022 року №2118-IX, який набрав чинності 07.03.2022 року (далі - Закон № 2118-IX).

Законом №2118-IX підрозділ 10 розділу XX "Перехідні положення" ПК України доповнений пунктом 69, яким установлено, що тимчасово, на період до припинення або скасування воєнного стану на території України, справляння податків і зборів здійснюється з урахуванням особливостей, визначених у цьому пункті.

Зокрема, підпунктами 69.1, 69.9 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX ПК України було визначено, що в разі відсутності у платника податків можливості своєчасно виконати свій податковий обов`язок, зокрема щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, встановленої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових або акцизних накладних, розрахунків коригування, подання електронних документів, що містять дані про фактичні залишки пального та обсяг обігу пального або спирту етилового тощо, - то в такому випадку платники податків звільняються від визначеної цим Кодексом відповідальності з обов`язковим виконанням таких обов`язків протягом трьох місяців після припинення або скасування воєнного стану в Україні.

Для платників та контролюючих органів зупиняється перебіг строків, визначених податковим законодавством та іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.

Законом України № 2142-IX від 24.03.2022 внесено зміни у підпункт 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX ПК України, а саме слова «трьох місяців» замінено словами «шести місяців».

У подальшому Верховна Рада України прийняла Закон України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану» від 12.05.2022 № 2260-IX (далі - Закон № 2260-IX).

У зв`язку із набранням чинності 27.05.2022 Закону № 2260-IX підпункт 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України викладено у такій редакції:

«У разі відсутності у платника податків можливості своєчасно виконати свій податковий обов`язок щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових або акцизних накладних, розрахунків коригування, подання електронних документів, що містять дані про фактичні залишки пального та обсяг обігу пального або спирту етилового тощо, платники податків звільняються від передбаченої цим Кодексом відповідальності з обов`язковим виконанням таких обов`язків протягом шести місяців після припинення або скасування воєнного стану в Україні.

Платники податків, які мають можливість своєчасно виконувати податкові обов`язки щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових накладних, розрахунків коригування, звільняються від відповідальності за несвоєчасне виконання таких обов`язків, граничний термін виконання яких припадає на період починаючи з 24 лютого 2022 року до дня набрання чинності Законом України "Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану" за умови реєстрації такими платниками податкових накладних та розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних до 15 липня 2022 року, подання податкової звітності до 20 липня 2022 року та сплати податків та зборів у строк не пізніше 31 липня 2022 року.

Порядок підтвердження можливості чи неможливості виконання платником податків обов`язків, визначених у цьому підпункті, та перелік документів на підтвердження затверджується центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику».

Відповідно до нової редакції підпункту 69.9 пункту 69 Перехідних положень ПК України у зв`язку із набранням чинності Закону від 12.05.2022 № 2260-IX для платників податків та контролюючих органів зупинявся перебіг строків, визначених податковим законодавством та іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, крім дотримання строків реєстрації податкових накладних, розрахунків коригування до них в ЄРПН, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, сплати податків та зборів платниками податків.

Крім того, з 27.05.2022 на підставі Закону від 12.05.2022 № 2260-IX пункт 69 Перехідних положень ПК України доповнений підпунктом 69.1-1, згідно з яким платники податку на додану вартість зобов`язані забезпечити у строки, встановлені підпунктом 69.1 цього пункту, реєстрацію податкових накладних та розрахунків коригування в ЄРПН, граничний термін реєстрації яких припадає на періоди, зазначені у підпункті 69.1 цього пункту, та уточнити (привести у відповідність) податковий кредит, задекларований платниками на підставі наявних у платника первинних (розрахункових) документів, з урахуванням даних податкових накладних та/або розрахунків коригування, зареєстрованих в ЄРПН.

Закон № 2260-IX підпункт 69.2 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX "Перехідні положення" ПК України доповнив положеннями, відповідно до яких у разі виявлення порушень законодавства за результатами проведення перевірок до платників податків застосовується відповідальність згідно з цим Кодексом, законами, контроль за виконанням яких покладено на контролюючі органи, з урахуванням обставин, передбачених підпунктом 112.8.9 пункту 112.8 статті 112 цього Кодексу, що звільняють від фінансової відповідальності. При цьому вимоги законодавства щодо мораторію (зупинення) застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) на період дії воєнного, надзвичайного стану та/або на період дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19), не застосовуються.

З огляду на зазначене, Верховний Суд у постановах від 30 січня 2024 року у справі № 280/4484/23 та від 06 лютого 2024 року у справі № 160/10740/23 дійшов висновку про те, що з 27 травня 2022 року припинили застосовуватися положення законодавства щодо мораторію (зупинення) застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) на період дії воєнного, надзвичайного стану та/або на період дії карантину, які поширювалися на правовідносини, що врегульовувались пунктом 52-1 підрозділу 10 розділу XX ПК України.

Отже, платник податків звільняється від відповідальності за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних в період дії мораторію, запровадженого пунктом 52-1 підрозділу 10 розділу XX Перехідні положення ПК України, а саме з 01 березня 2020 року по 26 травня 2022 року.

При цьому, оскільки податкове правопорушення щодо несвоєчасної реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних є триваючим порушенням, початком якого є наступний день за останнім (граничним) днем реєстрації податкової накладної, а припиняється таке порушення в день фактичної реєстрації податкової накладної в ЄРПН, то у випадку коли податкова накладна/розрахунок коригування складена(ий) в період дії мораторію, а зареєстрована(ий) в ЄРПН після скасування дії мораторію (тобто після 26 травня 2022 року), відповідальність за порушення строків реєстрації податкових накладних застосовується за період у якому підстави для звільнення від відповідальності перестали існувати.

В той же час, пунктом 69.1 підрозділу 10 розділу XX Перехідні положення ПК України (з урахуванням змін, внесених Законом України від 13 грудня 2022 року № 2836-IX) установлено, що платники податків, які мають можливість своєчасно виконувати обов`язки, звільняються від відповідальності за несвоєчасне виконання таких обов`язків щодо: реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних такими платниками податкових накладних та розрахунків коригування, дата складання яких припадає на період з 1 лютого по 31 травня 2022 року, за умови забезпечення їх реєстрації не пізніше 15 липня 2022 року.

Отже, якщо податкові накладні/розрахунки коригування складені платником в період 01 лютого по 31 травня 2022 року, а зареєстровані в ЄРПН з порушенням строку після 15 липня 2022 року, у контролюючого органу є підстави для застосування штрафних (фінансових) санкцій відповідно до пункту 120-1.1 статті 120-1 ПК України.

До податкових накладних, складених у період з 01 червня 2022 року, застосуванню підлягають загальні правила як щодо строків їх реєстрації, так і умов притягнення до відповідальності за їх порушення.

Перевіркою встановлено, що позивачем проведено реєстрацію податкових накладних від 14.06.2022 № 13, від 15.06.2022 № 14 - 14 грудня 2022 року, а податкову накладну, виписану 16.08.2022 № 4, - 29 грудня 2022 року.

Таким чином, реєстрація вказаних податкових накладних здійснена вже у період дії Закону №2260-ІХ, який набрав чинності 27.05.2022, яким поновлено відповідальність платників податків у разі виявлення порушень законодавства за результатами проведення перевірок, у тому числі, щодо порушення граничних строків реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування.

Таку правову позицію підтримано Верховним Судом у цій справі.

Щодо тверджень позивача про те, що в періоді, за який оскаржуваним податковим повідомленням-рішенням застосовано штрафні санкції, він не мав можливості своєчасно виконувати податкові зобов`язання, оскільки його господарська діяльність була паралізована у зв`язку з певними обставинами, пов`язаними з військовою агресією суд зазначає наступне.

З набранням чинності Законом № 2260-IX, підпунктом 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України передбачено, що у разі відсутності у платника податків можливості своєчасно виконати свій податковий обов`язок щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових або акцизних накладних, розрахунків коригування, подання електронних документів, що містять дані про фактичні залишки пального та обсяг обігу пального або спирту етилового тощо, платники податків звільняються від передбаченої цим Кодексом відповідальності з обов`язковим виконанням таких обов`язків протягом шести місяців після припинення або скасування воєнного стану в Україні.

Порядок підтвердження можливості чи неможливості виконання платником податків обов`язків, визначених у цьому підпункті, та перелік документів на підтвердження затверджується центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику.

Таким чином, передбачене підпунктом 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України звільнення від відповідальності поставлене в залежність від підтвердження у визначеному законодавством порядку можливості чи неможливості виконання платником податків обов`язку, зокрема, щодо реєстрації у відповідному реєстрі податкових накладних.

В підтвердження своєї позиції позивач посилається на те, що ним направлялось контролюючому органу повідомлення про неможливість вивезення первинних документів від 21.06.2022 №01-11.

У відповідь на вказане повідомлення ГУ ДПС у м. Києві листом від 07.07.2022 №41648/6/26-15-07-05-07-07 повідомлено, що інформація зазначена у повідомленні прийнята до уваги та буде врахована в межах і спосіб, визначений підпунктом 69.28 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України.

Суд критично оцінює вказані доводи позивача з огляду на те, що вказане повідомлення стосується неможливості вивезення первинних документів у зв`язку з їх знаходженням на територіях, на яких ведуться (велися) бойові дії, наслідком чого може бути застосовано мораторій на проведення документальних перевірок щодо зазначених у повідомленні податкових (звітних) періодів.

У той же час, механізм звільнення від відповідальності за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних чітко передбачений у наказі Міністерства фінансів України від 29.07.2022 № 225, яким затверджено Порядок підтвердження можливості чи неможливості виконання платником податків обов`язків, визначених у підпункті 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України (далі Порядок №225). Вказаний наказ Міністерства фінансів України від 29.07.2022 № 225 набрав чинності 06.09.2022.

У Порядку № 225 визначено вичерпний перелік документів, що підтверджують неможливість платника податків, зокрема юридичної особи, щодо своєчасного виконання своїх податкових обов`язків, а також порядок та терміни подання заяви та підтверджуючих документів до контролюючого органу.

Позивачем не надано доказів подання до контролюючого органу заяви та документів про підтвердження можливості чи неможливості виконання платником податків обов`язків у відповідності до вимог Порядку № 225, а відтак не отримано рішення контролюючого органу щодо неможливості своєчасного виконання платником податків свого податкового обов`язку.

Твердження позивача про те, що Порядок № 225 не може застосовуватись до нього в силу незворотньої дії в часі нормативно-правового акта суд не бере до уваги, адже спірні податкові накладні, що були предметом перевірки, подані позивачем на реєстрацію в час, коли вказаний наказ Міністерства фінансів України від 29.07.2022 № 225 набрав чинності та підлягав виконанню.

В період з вересня по грудень 2022 у позивача було достатньо часу для подання відповідної заяви разом з підтверджуючими документами щодо підтвердження можливості чи неможливості виконання своїх податкових обов`язків. Разом з тим, позивачем не доведено існування поважних причин неподання таких документів відповідачу.

Суд констатує, що у випадку, який розглядається, підстав для звільнення позивача від відповідальності за порушення граничних строків реєстрації податкових накладних, які закріплені законодавцем і процедура якого регламентована у наведеному вище наказі Мінфіну, судом не встановлено, а позивачем не доведено дотримання відповідного порядку.

Крім того, посилання також на факт запровадження воєнного стану в Україні не може безумовно вважатись поважною причиною для звільнення від відповідальності за порушення строків реєстрації податкових накладних, норми пункту 69 підрозділу 10 розділу XX ПК України передбачають звільнення від відповідальності, зокрема, за порушення строків реєстрації податкових накладних, у разі відсутності у платника податків можливості своєчасно виконати свій податковий обов`язок, і за умови підтвердження неможливості виконання платником податків обов`язків в порядку, затвердженому центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику.

Щодо тверджень позивача про застосування контролюючим органом до нього штрафних санкцій за несвоєчасну реєстрацію податкової накладної в ЄРПН всупереч підпункту 69.1-2 пункту 69 підрозділу 10 Перехідних положень ПК України.

Позивач зазначив, що податкова накладна №4 від 16.08.2022 зареєстрована з порушенням встановленого пунктом 201.10 статті 201 ПК України строку, проте він має бути звільнений від відповідальності за таке порушення на підставі підпункту 69.1-2 пункту 69 підрозділу 10 ПК України.

Згідно із Законом України № 2290-IX від 31.05.2022 пункт 69 підрозділу 10 розділу XX ПК України доповнено підпунктом 69.1-2, яким встановлено, що платники податків, які є виконавцями договорів, передбачених статтею 39 Закону України «Про Державний бюджет України на 2022 рік», звільняються від відповідальності, визначеної цим Кодексом, за несвоєчасну сплату податкових зобов`язань, що виникають у зв`язку з виконанням таких договорів, з обов`язковим виконанням обов`язку щодо сплати таких податкових зобов`язань у сумі, пропорційній надходженню коштів за такими договорами, протягом п`яти робочих днів з дня, наступного за днем надходження таких коштів, але не пізніше останнього дня (включно) третього календарного місяця після припинення або скасування воєнного стану на території України.

Статтею 39 Закону України «Про Державний бюджет України на 2022 рік» від 02 грудня 2021 року № 1928-IX установлено, що у 2022 році, на період дії воєнного стану в Україні, як виняток з положень частини другої статті 48 Бюджетного кодексу України, розпорядники та одержувачі бюджетних коштів за напрямами їх використання, визначеними пунктами 1 та 2 частини третьої статті 24-2 Бюджетного кодексу України, можуть брати бюджетні зобов`язання відповідно до укладених договорів у межах визначених бюджетних асигнувань, враховуючи необхідність виконання бюджетних зобов`язань минулих років, та за умови відтермінування оплати таких договорів до відновлення ставок податків та скасування податкових пільг, введених Законами України від 15 березня 2022 року № 2120-IX «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законодавчих актів України щодо дії норм на період дії воєнного стану», від 24 березня 2022 року № 2142-IX «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законодавчих актів України щодо вдосконалення законодавства на період дії воєнного стану», за податковими та митними надходженнями, які є джерелами формування державного дорожнього фонду, визначеними пунктами 1-3 частини третьої статті 29 Бюджетного кодексу України, з подальшою оплатою цих зобов`язань у межах фактичних надходжень коштів державного дорожнього фонду.

Як вбачається з матеріалів справи, між ТОВ «Підприємство «Маст-Буд» та ТОВ «Ростдорстрой» укладено договір субпідряду №1021-СУБ-ПО від 18 серпня 2021 року на виконання робіт «Будівництво автомобільної дороги загального користування державного значення М-28 Одеса-Южний-/М-14/ з під`їздами (під`їзд до Одеського морського порту)».

На підставі підписаного сторонами акта №1 (форми №КБ-2в) приймання виконаних будівельних робіт за серпень 2022 року на суму 114 457 729,04 грн, в тому числі податок на додану вартість, ТОВ «Підприємство «Маст-Буд» складена податкова накладна №4 від 16.08.2022 на непокриту попередньою оплатою суму 72 457 729,04 грн, в тому числі податок на додану вартість в сумі 12 076 288,17 грн.

Строк реєстрації вказаної податкової накладної відповідно до п. 201.10 статті 201 ПК України - до 15.09.2022.

Однак, як пояснив позивач, податкова накладна не була подана для реєстрації в ЄРПН у встановлений строк, оскільки був відсутній ліміт коштів на рахунку позивача в СЕА. ТОВ «Підприємство «Маст-Буд» не мало можливості здійснювати господарську діяльність належним чином та не мало коштів для сплати податку на додану вартість в сумі 12 076 288,17 грн. Сплата ТОВ «Ростдорстрой» своїх зобов`язань перед позивачем за роботи, прийняті згідно з актом №1 від 16.08.2022 (форми №КБ-2в) шляхом перерахування грошових коштів фактично розпочалась лише 31.01.2023, що підтверджується наданою карткою рахунку.

Поряд з цим, позивач зазначив, що подав на реєстрацію податкову накладну №4 від 16.08.2022 лише після надходження на його рахунок оплати за виконання робіт за договором підряду №77К/ЗР/ДР від 07.11.2022, укладеного зі Службою автомобільних доріг в Одеській області.

ТОВ «Підприємство «Маст-Буд» акцентує увагу на тому, що лише після отримання фінансування від Замовника Підрядник (ТОВ «Ростдорстрой») може мати можливість оплатити відповідні роботи субпідряднику (ТОВ «Підприємство «Маст-Буд»). Отже, як вважає позивач, несвоєчасна реєстрація в ЄРПН податкової накладної №4 від 16.08.2022 відбулась з незалежних від нього обставин, через законодавчо обумовлене зупинення фінансування будівельних робіт, що є підставою для звільнення від відповідальності згідно з підпунктом 69.1-2 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX ПК України.

Суд враховує, що норма підпункту 69.1-2 пункту 69 підрозділу 10 ПК України передбачає звільнення від відповідальності у зв`язку з відсутністю оплати від замовника.

Разом з тим, виходячи з аналізу наведених вище норм чинного податкового законодавства, суд зазначає, що реєстрація податкової накладної в ЄРПН у строки, встановлені пунктом 201.10 статті 201 ПК України, є одним із елементів податкового обов`язку, який закріплений для усіх платників податків (продавців), незалежно від форм власності або специфіки діяльності. Тим самим у правовій державі закріплюється принцип рівності обов`язків таких суб`єктів господарювання перед державою та передбачуваності дій контролюючих органів за їх невиконання (неналежне або несвоєчасне виконання). Невиконання (неналежне або несвоєчасне виконання) такого обов`язку утворює склад податкового правопорушення.

Пунктом 1 розділу ІІ Порядку № 225 передбачено, що до платників податків/податкових агентів, які не можуть виконувати податкові обов`язки, передбачені Кодексом або іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, застосовуються правила для підтвердження можливості чи неможливості виконання платником такого обов`язку, передбачені цим Порядком.

За приписами вказаного Порядку № 225 у разі неможливості виконання платником податків податкового обов`язку, у тому числі щодо своєї філії, представництва, відокремленого чи іншого структурного підрозділу, платник податків подає заяву про відсутність такої можливості разом з вичерпним переліком документів.

При цьому, у разі відсутності у платника податків, у тому числі щодо своєї філії, представництва, відокремленого чи іншого структурного підрозділу, можливості подати таку заяву та відповідні документи (копії документів), інформацію у строки, визначені пунктом 3 цього розділу, такий платник податків подає заяву та відповідні документи (копії документів), інформацію одночасно з набуттям можливості виконання одного із податкових обов`язків (реєстрації податкової накладної, подання звітності, сплати невиконаного податкового зобов`язання тощо) таким платником податку, передбачених Кодексом або іншим законодавством, контроль за виконанням якого покладено на контролюючий орган, але не пізніше 60 календарних днів з першого дня місяця, наступного за місяцем відновлення таких можливостей платника податків (п.4).

Аналіз наведених вище норм права свідчить про те, що податковим законодавством, чинним на момент виникнення спірних правовідносин, встановлено чіткі вимоги до порядку подання та змісту таких заяв платників податків, зокрема, щодо зазначення обґрунтування підстав для підтвердження неможливості виконання платником податків податкових обов`язків з посиланням на документальне підтвердження викладених фактів та надання необхідного переліку документів.

Суд враховує, що платник податків, який у зв`язку із проведенням бойових дій втратив можливість здійснювати господарську діяльність в повному обсязі, отримувати дохід від підприємницької діяльності та/або навіть втратив основні засоби для ведення такої господарської діяльності, втрати первинні документи чи доступ до них та основних засобів, не може бути притягнутий до відповідальності у зв`язку із невиконанням ним податкових обов`язків.

Разом з тим, для звільнення платника від виконання податкових обов`язків обставини неможливості своєчасного виконання податкового обов`язку повинні бути реальними, об`єктивними та доведеними до контролюючого органу у встановленому порядку.

Проте, у судовому процесі позивач відповідно до частини першої статті 77 КАС України не надав належних і допустимих доказів вчинення всіх залежних від нього дій для своєчасної реєстрації податкових накладних, як і не надав доказів подання до контролюючого органу відповідної заяви з підтверджуючими документами щодо неможливості виконання ним податкового обов`язку з реєстрації податкової накладної та наявності підстав для звільнення для звільнення його від застосування штрафу відповідно до пункту 69.1-2 пункту 69 ПК України.

Зокрема, в матеріалах справи відсутні відповідні квитанції про своєчасне направлення позивачем податкових накладних і відмову у їх реєстрації саме з причин, пов`язаних з відсутністю коштів на рахунку; докази відсутності реєстраційного ліміту на рахунку у системі електронного адміністрування ПДВ станом на час виникнення обов`язку з реєстрації податкових накладних; докази вчинення позивачем усіх залежних від нього заходів задля своєчасної реєстрації податкових накладних, зокрема, листування із замовником, внесення змін до договору, довідки про заборгованість тощо.

Щодо тверджень позивача про те, що відповідачем неправильно розраховано кількість днів порушення термінів реєстрації податкових накладних та застосовано невірний розмір штрафу з огляду на вимоги пунктів 89 та 90 підрозділу 2 розділу ХХ Податкового кодексу України суд зазначає таке.

Верховною Радою України прийнято Закон України від 12 січня 2023 року № 2876-IX «Про внесення змін до розділу XX «Прикінцеві положення» Податкового кодексу України щодо відновлення обмеження перебування грального бізнесу на спрощеній системі оподаткування» (далі - Закон № 2876-IX), яким підрозділ 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України доповнено пунктами 89 та 90, якими на період дії воєнного стану збільшені строки реєстрації в ЄРПН податкових накладних/розрахунків коригування та зменшені розміри штрафних санкцій за їх порушення.

Відповідно до пункту 89 підрозділу 2 розділу XX ПК України тимчасово, протягом дії воєнного стану в Україні та шести місяців після місяця, в якому воєнний стан буде припинено або скасовано, реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних здійснюється з урахуванням таких граничних строків:

для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до 5 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені;

для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 18 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені.

Відповідальність за порушення граничних строків реєстрації податкових накладних за процедурними строками, передбаченими пунктом 89 підрозділу 2 розділу XX ПК України, визначається приписами пункту 90 цього підрозділу.

Згідно з пунктом 90 підрозділу 2 розділу XX ПК України тимчасово, протягом дії воєнного стану в Україні та шести місяців після місяця, в якому воєнний стан буде припинено або скасовано, штраф за порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого для пункту 89 цього розділу для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних, встановлюється у розмірі: 2 відсотки суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації до 15 календарних днів; 5 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 16 до 30 календарних днів; 10 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 31 до 60 календарних днів; 15 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 61 до 365 календарних днів; 25 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації на 366 і більше календарних днів.

Як зазначив Конституційний Суд України у рішенні від 13 травня 1997 року № 1-зп/1997, стаття 58 Конституції України 1996 року закріплює один з найважливіших загальновизнаних принципів сучасного права - закони та інші нормативно-правові акти не мають зворотної дії в часі. Це означає, що вони поширюють свою дію тільки на ті відносини, які виникли після набуття законами чи іншими нормативно-правовими актами чинності. Закріплення названого принципу на конституційному рівні є гарантією стабільності суспільних відносин, у тому числі відносин між державою і громадянами, породжуючи у громадян впевненість у тому, що їхнє існуюче становище не буде погіршене прийняттям більш пізнього закону чи іншого нормативно-правового акта.

Закон № 2876-IX не містить прямої вказівки про надання його нормам зворотної дії в часі, а отже його дія розповсюджується на ті правовідносини, які виникли після набрання ним чинності.

Відповідальність, встановлена пунктом 90 підрозділу 2 розділу XX ПК України, застосовується за порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого для пункту 89 цього розділу, тобто прямо пов`язана зі збільшеними строками реєстрації податкових накладних.

Податкове правопорушення у вигляді несвоєчасної реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних є триваючим порушенням, початком якого є наступний день за останнім (граничним) днем реєстрації податкової накладної, а припиняється таке порушення в день фактичної реєстрації податкової накладної.

Враховуючи вищезазначене, розповсюджувати дію пунктів 89, 90 на правовідносини, які були припинені (тобто податкові накладні складені та зареєстровані з порушенням строку, який визначений пунктом 201.1 статті 201 ПК України, до внесення змін Законом № 2876-IX) є неможливим.

Отже, зменшений розмір штрафних санкцій може бути застосований лише щодо податкових накладних, складених та зареєстрованих несвоєчасно після набрання чинності Законом №2876-IX або до накладних, строк реєстрації яких не закінчився станом на день набрання чинності цим Законом, тобто 08 лютого 2023 року.

Таким чином, твердження позивача щодо недотримання контролюючим органом вимог пунктів 89, 90 підрозділу 2 розділу XX ПК України при нарахуванні штрафу є безпідставними та не ґрунтуються на вимогах законодавства.

За таких обставин, підстави для звільнення позивача від відповідальності за порушення строків реєстрації податкових накладних в ЄРПН відсутні, а застосування контролюючим органом штрафних (фінансових) санкцій відповідно до пункту 120-1.1 статті 120-1 Податкового кодексу України є правомірним.

Відповідно до частини першої статті 9 Кодексу адміністративного судочинства України розгляд і вирішення справ в адміністративних справах здійснюється на засадах змагальності сторін та свободи в наданні ними суду своїх доказів і у доведенні перед судом їх переконливості.

Згідно із частиною першою статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу.

Згідно зі статтею 90 Кодексу адміністративного судочинства України суд оцінює докази, які є у справі, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх безпосередньому, всебічному, повному та об`єктивному дослідженні.

Оцінюючи правомірність дій та рішень органів владних повноважень, суд керується критеріями, закріпленими у статті 2 Кодексу адміністративного судочинства України, які певною мірою відображають принципи адміністративної процедури.

В даному випадку, з урахуванням вищенаведеного, відповідач як суб`єкт владних повноважень довів правомірність прийняття спірного податкового повідомлення-рішення.

Враховуючи вищевикладене, системно проаналізувавши норми законодавства, оцінивши докази, які є у справі, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх безпосередньому, всебічному, повному та об`єктивному дослідженні, суд дійшов висновку про відсутність підстав для задоволення позову.

Враховуючи положення статті 139 Кодексу адміністративного судочинства України, відшкодування судового збору позивачу не підлягає.

Керуючись ст.ст. 2, 9, 72-77, 90, 139, 241-246 Кодексу адміністративного судочинства України, суд

в и р і ш и в:

1. У задоволенні адміністративного позову товариства з обмеженою відповідальністю «Підприємство «МАСТ-БУТ» до Головного управління ДПС у м. Києві (04116, м. Київ, вул. Шолуденка, 33/19; код ЄДРПОУ ВП 44116011) про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, - відмовити.

2. Рішення набирає законної сили після закінчення строку подання апеляційної скарги всіма учасниками справи, якщо скаргу не було подано. У разі подання апеляційної скарги рішення, якщо його не скасовано, набирає законної сили після повернення апеляційної скарги, відмови у відкритті апеляційного провадження чи закриття апеляційного провадження або прийняття постанови судом апеляційної інстанції за наслідками апеляційного перегляду. Апеляційна скарга на рішення суду подається до Шостого апеляційного адміністративного суду протягом тридцяти днів з дня його проголошення. У разі оголошення судом лише вступної та резолютивної частини рішення, або розгляду справи в порядку письмового провадження, апеляційна скарга подається протягом тридцяти днів з дня складення повного тексту рішення.

Суддя Марич Є.В.