Справа № 420/10653/25
Суддя: Бабенко Д.А.
Дата ухвалення: 2026-02-23 00:00:00+02
Юрисдикція: administrative

РІШЕННЯ

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

23 лютого 2026 року м. Одеса

Одеський окружний адміністративний суд у складі головуючого судді Бабенка Д.А., розглянувши у письмовому провадженні за правилами загального позовного провадження адміністративну справу за позовною заявою фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Головного управління ДПС в Одеській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,

ВСТАНОВИВ:

11 квітня 2025 року до Одеського окружного адміністративного суду через систему «Електронний суд» надійшла позовна заява Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Головного управління Державної податкової служби України в Одеській області, в якій позивач, з урахуванням уточненої позовної заяви, просить суд:

визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління Державної податкової служби в Одеській області №3127/15-32-0706-20 від 21.01.2025 року;

визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління Державної податкової служби в Одеській області №3125/15-32-0706-20 від 21.01.2025 року.

Стислий виклад позиції позивача.

У позовній заяві вказано, що Фізичною особою-підприємцем ОСОБА_1 , на підставі Акту фактичної перевірки від 05.12.2024 №53162/15/12/РРО/ НОМЕР_1 , отримано податкове повідомлення-рішення №3127/15-32-0706-20 від 21.01.2025 Головного управління ДПС в Одеській області, за яким встановлення порушення п.1, п.2, п.10, п.11 ст.3 Закону України №265/95-ВР від 06.07.1995 «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», а також податкове повідомлення-рішення №3125/15-32-0706-20 від 21.01.2025 Головного управління Державної податкової служби України в Одеській області, за яким встановлення порушення п.85.2 ст.85 Податкового кодексу України №2755-VI від 02.12.2010 року.

Позивач не погоджується із прийнятими податковими повідомленнями-рішенням, з таких підстав.

Так, представник позивача, з покликанням на висновки Верховного Суду у постанові від 26.03.2024 року по справі №420/9909/23, зазначає, що податковий орган в Акті (довідці) фактичної перевірки від 05.12.2024 року вказав виключно посилання на статті 20 ПК України, та статті 80 ПК України, не зазначаючи детально підпункт, який стосувався позивача, для проведення фактичної перевірки. Крім того, у вказаному Акті відсутнє зазначення реквізитів Наказу податкового органу, на підставі якого здійснювалась фактична перевірка, і копія такого Наказу в подальшому позивачу також надана не була, що є порушення правил проведення податкової перевірки, визначених Податковим кодексом України.

Представник позивача у позові звернув увагу, що, на підставі Акту перевірки від 05.12.2024 №53162/15/12/РРО/ НОМЕР_1 , виносячи податкове повідомлення-рішення, контролюючим органом зроблено висновок про порушення позивачем вимог пунктів 1,2, 10, 11 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг». Як вбачається з акту перевірки, відповідач встановив, що у розрахункових документах, а саме у фіскальних чеках, які роздруковувались позивачем з РРО (заводський номер ФР00001788 та фіскальний номер ), відсутні обов`язкові реквізити, а саме: 7 - проведення розрахункових операцій через реєстратор розрахункових операцій без використання режиму програмування, а саме: без зазначення найменування товарів.

Як вбачається зі змісту матеріалів Акту перевірки, складеного уповноваженими особами відповідача, під час проведення фактичної перевірки магазину позивача здійснено контрольно-розрахункову операцію щодо придбання сигарет «LM Лофт 5 лю 20 шт. - 105.00» та коньяк «Азнаурі 3 зір. 0,5 л. 203.00», надано розрахунковий документ встановленої форми та змісту, та забезпечено фіскальний режим роботи реєстратора розрахункових операцій. Проте, до зазначеного Акту фактичної перевірки відповідачем не надано копію фіскального чеку, на підтвердження факту щодо незазначення найменування товарів у такому документі. Перевіряючими представниками податкового органу не було надано оригіналів/копій фіскальних чеків, які підтверджують вчинення даного порушення. Більш того, до вказаного Акту фактичної перевірки податковим органом долучено Z-звіт на 1 арк. денний від 02.12.2024 року №415, який не містить інформації щодо конкретно-придбаних товарів та їх вартості. Тобто такий документ не є фіскальним чеком, який підтверджує вказане правопорушення, а тому ніяк не може прийматися до уваги. Отже, доводи відповідача щодо незабезпечення програмування найменування товару із зазначенням найменування товару відповідно до УКТЗЕД, не відповідає дійсності, оскільки із змісту такого розрахункового документа визначено, що передбачені законодавством записи є наявними. До акту перевірки не долучено відповідного розрахункового документу, який би підтверджував позицію контролюючого органу про відсутність на таких розрахункових документах одного з обов`язкових реквізитів найменування товарів.

На переконання представника позивача, оскільки доказів проведення розрахункових операцій через РРО без використання режиму попереднього програмування найменування товарів (із зазначенням найменування товару для підакцизних товарів), цін товарів (послуг) та обліку їх кількості відповідач не навів, в останнього не було правових підстав для застосування до Позивача штрафних санкцій у в розмірі 969 579,70 грн. відповідно й прийняття податкового повідомлення-рішення №3127/15-32-0706-20 від 21.01.2025.

Перевіркою встановлено, що до перевірки позивачем не надано в повному обсязі документів, які стосуються предмету перевірки, чим порушено п.85.2 ст.85 ПК України, та внаслідок чого податковим органом винесено податкове повідомлення-рішення №3125/15-32-0706-20 від 21.01.2025 року Головного управління Державної податкової служби України в Одеській області. Проте, позивач повністю не погоджується із вказаним фактом, на підставі наступного.

Відповідач не надав належних та допустимих доказів на підтвердження ненадання позивачем документів на запит контролюючого органу у повному обсязі, а, отже, не довів факт порушення позивачем п.85.2 ст.82 Податкового кодексу України при проведенні перевірки.

З огляду на встановлені обставини справи, у розділі 2 Акту або іншому акті довільної форми контролюючим органом не вказується про ненадання платником податку решти документів, які витребовувались запитом від 02.12.2024 року б/н, що свідчить про те, що платником податку були надані контролюючому органу всі документи згідно вказаного запиту.

Представник позивача вказує, що під час проведення перевірки, за результатами якої винесені оскаржувані податкові повідомлення-рішення, Акт та Опис, передбачені пунктами 85.6 та 85.7 ст.85 ПК України, особами контролюючого органу не складались, чим порушено норми Податкового кодексу. Відсутність Акту та Опису, передбачених пунктами 85.6 та 85.7 ст.85 ПК України, унеможливлює встановити дійсний перелік документів, що було надано контролюючому органу позивачем на запит.

На переконання позивача, висновки акту перевірки про порушення позивачем вимог п.85.2 ст.85 ПК України є безпідставними, оскільки базуються виключно на припущеннях контролюючого органу.

Представник позивача також зазначає, що контролюючим органом винесене податкове повідомлення-рішення №3127/15-32-0706-20 від 21.01.2025, яким до позивача застосовано штрафні (фінансові) санкції у сумі 969579,70 грн, без зазначення обгрунтування вирахування саме такої суми штрафу, та калькуляції розрахунку такої суми штрафу.

У позові зазначено, що позивача притягнуто до фінансової відповідальності за невиконання обов`язків, встановлених як пунктом 1, так і пунктом 2 статті 3 Закону №265/95-ВР. Позиція контролюючого органу, полягає в тому, що відсутність обов`язкових реквізитів у фіскальних чеках згідно з Положенням №13 тягне за собою неприйнятність такого документа як розрахункового, тобто, свідчить, що розрахункова операція проведена без роздрукування розрахункового документа і без видачі такого покупцю, що утворює склад правопорушення, передбаченого пунктами 1, 2 статті 3 Закону №265/95-ВР, і є підставою для притягнення позивача до відповідальності на підставі пункту 1 статті 17 цього Закону. Проте, представник позивача вважає, що притягнення позивача до відповідальності за порушення пункту 1 статті 3 Закону №265/95-ВР є безпідставним, оскільки безпосередній зміст обов`язку платника податку, який визначений у пункті 1 статті 17 вказаного Закону, полягає у тому, щоб усі розрахункові операції відбувалися саме із застосуванням РРО і на повну суму покупки.

Відповідач у якості доказів посилається на вторинну та оброблену інформацію, а не на первинні розрахункові документи. Позивач зберігає контрольні стрічки реєстратора розрахункових операцій протягом встановленого законодавством терміну, що підтверджується книгами обліку розрахункових операцій, що спростовує обставини, викладені в Акті. Відповідальність згідно пункту 5 статті 17 Закону №265/95-ВР у розмірі 30 НМДГ застосовується якщо: 1) контрольну стрічку не надруковано або не створено в електронній формі на РРО; 2) або виявлено спотворення даних про проведені розрахункові операції, інформація про які міститься на такій контрольній стрічці. Однак, відповідач у якості порушення вказує на ненадання контрольних стрічок з РРО, та ототожнює таке ненадання із незабезпеченням зберігання контрольної стрічки з РРО протягом встановленого законодавством терміну. Оскільки жодна з обставин, прямо визначених пунктом 5 статті 17 Закону №265/95-ВР, не підтверджується як матеріалами перевірки так і матеріалами поданими разом із цією позовною заявою, доводи про допущене порушення є необґрунтованими.

Що стосується обставини для прийняття оскаржуваного рішення: «ненадання в повному обсязі банківських виписок», то зазначене, на переконання представника позивача, спростовується таким. Як вбачається з акту перевірки, відповідач навіть не зазначив перелік наданих до перевірки позивачем весь обсяг первинних документів, зокрема, які підтверджують отримані доходи та понесені витрати за перевіряємий період.

Так, до акту перевірки, зазначено про надання до перевірки книг обліку РРО, z-звітів, розрахунку проведених розрахункових операцій з СОД РРО та еквайрингу. Про інші надані позивачем документи, банківські виписки, інформацію відповідач не зазначив. Разом з цим, досліджуючи акт перевірки, а саме таблицю щодо розрахунку проведених розрахункових операцій позивача, такі дані не містять будь-яких посилань на первинні документи позивача. Висновку про непроведення позивачем розрахункових операцій, податковий орган дійшов виключно на підставі показників РРО та банківських виписок, а посилання в акті перевірки на дослідження первинних документів, які були надані позивачем та могли слугувати підставою для вказаного висновку, відсутні, тобто, перевірка проведена відповідачем без дослідження первинних документів по кожній господарській операції платника податку. При встановленні податкового правопорушення відповідач повинен послатися саме на первинні документи по кожній господарській операції платника податку, при дослідженні яких було виявлено певні обставини здійснення господарських операцій, та дослідження лише даних РРО для встановлення податкового правопорушення у розумінні вищенаведених норм права недостатньо. Відповідач взагалі жодним чином не обґрунтував, на підставі яких документів він встановив наведені ним в акті суми непроведення розрахункових операцій через РРО, та щодо невидачі фіскальних чеків. В акті перевірки, та оскаржуваних рішеннях не визначено, які витрати та доходи віднесені відповідачем до складу встановлених правопорушень, за результатами яких видів господарських операцій, за якою подією, на підставі яких первинних документів. А також ніяким чином не обґрунтована сума застосованого до позивача штрафу. В акті перевірки взагалі не визначено, які конкретно господарські операції проводились позивачем за перевіряємий період, якими первинними документами це підтверджується. До перевірки позивачем було надано видаткові накладні, банківські виписки книги обліку розрахункових операцій. Проте залишені без уваги податковим органом під час проведення перевірки.

З покликанням на правовий висновок Верховного Суду, що міститься у постанові від 13.05.2022 у справі №520/9220/18, представник позивача вказує, що в основу Акту про проведення фактичної перевірки відповідачем покладено статті 20 та 80 ПК України. У наказі та акті про призначення фактичної перевірки відсутні будь-які посилання на конкретні (фактичні) підстави призначення перевірки, крім посилання на норми, що їх регулюють. В акті індивідуальної дії не відображено, зокрема в чому конкретно полягає порушення, яке було допущено Позивачем. Отже, лише посилання на норму права, яка містить альтернативні підстави для вжиття юридично значущих для платника податків дій, без конкретизації підстави вжиття таких дій безпосередньо у посиланні (тобто, зазначення поруч із числовим 15 значення норми права словесного вираження конкретної підстави для призначення саме цієї перевірки), є протиправним, оскільки позбавляє платника податків будь-якої правової визначеності щодо розуміння підстав проведення перевірки та, як наслідок, обмежує його можливості щодо захисту своїх прав та законних інтересів. Вищевикладене, на думку представника позивача, є окремою та самостійною підставою для визнання протиправними та скасування рішень, що є предметом оскарження в цій справі.

Стислий виклад заперечень відповідача.

У відзиві зазначено, що Головне управління ДПС в Одеській області позов не визнає, та категорично не погоджується з доводами позивача, вважає що позов не підлягає задоволенню.

Так, з покликанням на фактичні обставини справи, представник відповідача у відзиві вказує, що Головне управління ДПС в Одеській області, на підставі наказу від 26.11.2024 №12126-п та направлень від 27.11.2024 №24089/15-32-07-06-15 та від 27.11.2024 №24090/15-32-07-06-15, проведено фактичну перевірку ФОП ОСОБА_1 , РНОКПП НОМЕР_2 , за адресою здійснення господарської діяльності: АДРЕСА_1 .

У відзиві вказано, що підставою для прийняття даного наказу слугувала інформація, яка свідчить про можливі порушення платником податків законодавства, контроль за якими покладено на контролюючі органи, зокрема у листопаді 2024 року ФОП ОСОБА_1 , РНОКПП НОМЕР_2 , проводить розрахункові операції через реєстратори розрахункових операцій без використання режиму програмування, а саме: без зазначення найменування товарів.

На переконання представника відповідача, вказаний наказ відповідає вимогам ПК України та приписам ч.2 ст.2 КАС України, що висуваються до рішень суб`єкта владних повноважень.

На підтвердження правової позиції, представник відповідача покликається на релевантну практику Верховного Суду.

Заперечуючи проти доводів позовної заяви, представник відповідача зазначає, що позивачем станом на 04.12.2024 року до перевірки не надані документи в повному обсязі, які є предметом перевірки, а саме: не надано в повному обсязі банківські виписки. Враховуючи визначені вимоги законодавства, Головним управлінням ДПС в Одеській області було правомірно застосовано штрафну санкцію до ФОП ОСОБА_1 у розмірі 1020 грн. згідно податкового повідомлення-рішення від 21.01.2025 року №3125/15-32-0706-20.

Представник відповідача вказує, що в ході проведення фактичної перевірки зафіксовані такі правопорушення проведення розрахункових операцій через реєстратор розрахункових операцій:

без використання режиму програмування, а саме: без зазначення найменування товарів;

використання праці найманих осіб без належного оформлення трудових відносин з громадянкою ОСОБА_2 ІНФОРМАЦІЯ_1 , яка допущена до роботи без оформлення трудових відносин, наказ та повідомлення про прийняття працівника на роботу, укладення гіг-контракту до органів ДПС не подавались;

не створення контрольних стрічок у паперовій та/або електронній формі і не забезпечення їх зберігання протягом трьох років. До перевірки надано банківська виписка з 01.01.2024 по 02.12.2024 року згідно яких встановлено не проведення розрахункових операцій через реєстратори розрахункових операцій та невидачу фіскальних чеків (згідно розрахунків з еквайрингу) на загальну суму 644 084,13 грн а саме: перший випадок не проведення 31.01.2024 на загальну суму 1735, 82 грн, наступні випадки з 30.01.2024 по 05.12.2024 на суму 642348,31 грн.

Контролюючий орган вважає, що в межах цієї справи, під час проведення фактичної перевірки, мав правову можливість використовувати податкову інформацію, яка міститься в СОД РРО, інформація та дані якої є фактичним відображенням (дублюванням) розрахункових операцій, проведених позивачем у відповідний перевіряємий період. Аналогічний правовий висновок викладено Верховним Судом в постанові від 09 вересня 2024 року по справі №280/6832/23.

На переконання представника відповідача, доводи, наведені позивачем, не спростовують порушення, встановлені перевіркою та не можуть бути підставою для скасування оскаржуваних податкових повідомлень-рішень.

Процесуальні дії у справі.

Ухвалою від 16.04.2025 суд залишив без руху позовну заяву, встановив позивачу строк для усунення недоліків позовної заяви.

Суд ухвалою від 06.05.2025 прийняв до розгляду позовну заяву, відкрив провадження у справі, вирішив розглядати справу за правилами загального позовного провадження, встановив сторонам у справі строки для надання заяв по суті та призначив підготовче засідання на 26.05.2025.

Ухвалою, постановленою на місці та занесеною до протоколу судового засідання, суд відклав підготовче засідання до 05.06.2025 у зв`язку з неявкою позивача та його представника.

Суд ухвалою, постановленою на місці та занесеною до протоколу судового засідання, відклав підготовче засідання до 20.06.2025 у зв`язку з поданням представником позивача клопотання про відкладення підготовчого засідання.

19 червня 2025 року представник позивача подав клопотання до суду про проведення 20.06.2025 розгляду справи №420/10653/25 без участі позивача та його представника.

У підготовчому засіданні 20.06.2025 суд приєднав до матеріалів справи відзив на позовну заяву, та ухвалою, постановленою на місці та занесеною до протоколу судового засідання, закрив підготовче провадження у справі та призначив справу до судового розгляду на 25.07.2025.

У судовому засіданні 25.07.2025, з метою надання представнику відповідача додаткового часу для підготовки до розгляду справи по суті, суд ухвалою, постановленою на місці та занесеною до протоколу судового засідання, відклав судове засідання до 14.08.2025.

12 серпня 2025 року представник відповідача надав додаткові пояснення у справі, які зареєстровані у суді 13.08.2025 за вх.№ЕС82798/25

Під час судового засідання 14.08.2025 суд долучив до матеріалів справи додаткові пояснення представника відповідача, заслухав вступне слово представника позивача та представника відповідача, перейшов до з`ясування фактичних обставин у справі та перевірки їх доказами, витребував у сторін додаткові докази по справі. У зв`язку з необхідністю подання до суду доказів представником позивача та представником відповідача, з метою надання сторонам достатнього часу для подання до суду доказів, суд ухвалою, постановленою на місці та занесеною до протоколу судового засідання, оголосив перерву у судовому засіданні до 12.09.2025.

У зв`язку з перебуванням головуючого судді на навчанні, судове засідання, призначене на 12.09.2025, перенесено на 19.09.2025.

У зв`язку з перебування представника позивача на лікарняному, суд ухвалою, постановленою на місці та занесеною до протоколу судового засідання, відклав судове засідання на 03.10.2025.

У судовому засідання 03.10.2025 суд продовжив з`ясування фактичних обставин у справі та витребував у позивача та відповідача додаткові докази та пояснення, у зв`язку з чим ухвалою, постановленою на місці та занесеною до протоколу судового засідання, оголосив перерву у судовому засіданні до 27.10.2025.

21 жовтня 2025 року представник відповідача надав до суду додаткові пояснення у справі та витребувані судом докази.

27 жовтня 2025 року представник позивача надав до суду додаткові пояснення у справі та витребувані судом докази.

У судовому засіданні 27.10.2025 суд приєднав до матеріалів справи додаткові пояснення сторін разом з наданими доказами, продовжив з`ясування фактичних обставин у справі та перевірки їх доказами. У судовому засіданні суд дійшов висновку про необхідність виклику до судового засідання інспектора Головного управління ДПС в Одеської області Задорожного В.В., а також необхідність витребування у сторін додаткових пояснень та документів. Суд ухвалою, постановленою на місці та занесеною до протоколу судового засідання, оголосив перерву у судовому засіданні до 13.11.2025.

13 листопада 2025 року сторони надали до суду надав додаткові пояснення та витребувані судом докази.

У судовому засіданні 13.11.2025 суд долучив до матеріалів справи додаткові пояснення сторін та надані докази, заслухав пояснення інспектора Головного управління ДПС в Одеської області Задорожного В.В., та, у зв`язку з необхідністю надання позивачем додаткових доказів, ухвалою, постановленою на місці та занесеною до протоколу судового засідання, оголосив перерву у судовому засіданні до 04.12.2025.

02 грудня 2025 року представник відповідача подав до суду витребувані судом докази.

У зв`язку з перебування головуючого судді на лікарняному, судове засідання, призначене на 04.12.2025, перенесено на 17.12.2025.

17 грудня 2025 року представник позивача подав до суду витребувані судом докази.

У судовому засіданні 17.12.2025 суд приєднав до матеріалів справи додаткові докази, що подані представником позивача, продовжив з`ясування фактичних обставин у справі та перевірку їх доказами, та, у зв`язку з необхідністю надання додаткових пояснень у справі сторонами, суд ухвалою, постановленою на місці та занесеною до протоколу судового засідання, оголосив перерву у судовому засіданні до 22.01.2026.

22 січня 2026 року представник позивача надав до суду додаткові пояснення.

У судовому засіданні 22.01.2026 суд продовжив з`ясування фактичних обставин справи та перевірки їх доказами, та, враховуючи думку сторін, ухвалою, постановленою на місці та занесеною до протоколу судового засідання, продовжив розгляд справи у письмовому провадженні.

Вивчивши матеріали справи, заслухавши вступне слово представників сторін, ознайомившись із заявами сторін по суті справи, додатковими поясненнями, що подані сторонами під час судового розгляду справи, дослідивши обставини, якими обґрунтовуються заяви по суті, та перевіривши їх доказами, суд встановив такі обставини.

Позивач, ОСОБА_1 , зареєстрована як фізична особа-підприємець, провадила господарську діяльність за адресою: АДРЕСА_1 , види економічної діяльності: 47.11 роздрібна торгівля в неспеціалізованих магазинах переважно продуктами харчування, напоями та тютюновими виробами (т.1. а.с.217 зворотній бік).

Суд встановив, що Головним управлінням ДПС в Одеській області, на підставі п.п.19-1.1.4, п.п.19-1.1.8 п.19-1.1 ст.19-1, ст.20, п.п.75.1.3 п.75.1 ст.75, п.п.80.2.2 п.80.2 ст.80, п.п.69.2 п.69 підрозділу 10 розділу ХХ Податкового кодексу України від 02 грудня 2010 року №2755-VI (із змінами та доповненнями), у зв`язку з наявною податковою інформацією, отриманою в рамках проведеного аналізу, що свідчить про можливі порушення при проведенні розрахункових операцій через реєстратор розрахункових операцій без використання режиму програмування, а саме: без зазначення найменування товарів, прийнято наказ від 26.11.2024 №12126-п «Про проведення фактичної перевірки ФОП ОСОБА_1 », яким наказано провести фактичну перевірку ФОП ОСОБА_1 , РНОКПП НОМЕР_1 , податкова адреса: АДРЕСА_1 , адреса господарського об`єкту: АДРЕСА_1 , з 26 листопада 2024 року тривалістю 10 діб. Перевірку провести за період діяльності з 14.11.2023 по дату закінчення фактичної перевірки з метою здійснення контролю щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами) (т.3 а.с.19-зворотній бік).

За результатами проведеної перевірки складено Акт фактичної перевірки від 06.12.2024 №53162/15/12/РРО/ НОМЕР_1 (далі Акт перевірки) (т.3 а.с.22-зворотній бік а.с.24)

На підставі вищевказаних висновків Акта перевірки, Головним управлінням ДПС в Одеській області прийнято оскаржувані податкові повідомлення-рішення (т.2 а.с.208-звороній бік а.с.209):

форми «ПС» від 21.01.2025 №3125/15-32-0706-20, яким до ФОП ОСОБА_1 застосовано штрафні санкції за порушення п.85.2 ст.85 Податкового кодексу України у розмірі 1020,00 грн;

форми «С» від 21.01.2025 №3127/15-32-07-06-20, яким до ФОП ОСОБА_1 застосовано штрафні санкції за порушення п.1, 2, 10, 11 ст.3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» у розмірі 969579,70 грн.

Спірні податкові повідомлення-рішення, якими позивачу нараховані штрафні санкції базується на викладених в Акті перевірки висновках контролюючого органу щодо порушення позивачем вимог податкового законодавства, а саме:

п.1, 2, 10, 11 ст.3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг»;

п.85.2 ст.85 Податкового кодексу України.

Вказані висновки відповідача в Акті перевірки обґрунтовані, зокрема таким.

Так, в Акті перевірки зазначено:

проведення розрахункових операцій через реєстратор розрахункових операцій без використання режиму програмування, а саме: без зазначення найменування товарів;

не створення контрольних стрічок у паперовій та/або електронній формі і незабезпечення їх зберігання протягом трьох років;

до перевірки надано банківські виписки з 01.01.2024 до 02.12.2024, згідно яких встановлено непроведення розрахункових операцій через реєстратор розрахункових операцій та невидачу фіскальних чеків (згідно розрахунків з еквайрингу) на загальну суму 644084,13 грн, а саме: перший випадок непроведення 31.01.2024 на загальну суму 1735,82 грн, наступні випадки з 30.01.2024 по 05.12.2024 на суму 642348,31 грн;

до перевірки не надано в повному обсязі документи, що належать до перевірки, а саме: не надано в повному обсязі банківські виписки.

Відповідно до розрахунку штрафних санкцій (т.3 а.с.28-зворотній бік), контролюючим органом визначені розміри штрафних санкцій у такий спосіб:

за порушення п.1, 2 ст.3 Закону України від 06.07.1995р. №265/95-BP «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», на підставі п.1 ст.17 Закону України від 06.07.1995р. №265/95-BP «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг»:

4313,00 грн * 100% = 4313,00 грн;

639771,13 грн * 150% = 959656,70 грн;

за порушення п.10 ст.3 Закону України від 06.07.1995р. №265/95-BP «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», на підставі п.5 ст.17 Закону України від 06.07.1995р. №265/95-BP «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» - 510,00 грн;

за порушення п.11 ст.3 Закону України від 06.07.1995р. №265/95-BP «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», на підставі п.7 ст.17 Закону України від 06.07.1995р. №265/95-BP «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» - 5100,00 грн;

за порушення п.85.2 ст.85 Податкового Кодексу України від 02.12.2010 №2755-VI, на підставі п.121.1 ст.121 Податкового Кодексу України від 02.12.2010 №2755-VI 1020,00 грн.

Не погодившись з висновками податкового органу та прийнятими Головним управлінням ДПС в Одеській області податковими повідомленнями-рішеннями, позивач звернулась до суду з цією позовною заявою.

Вирішуючи публічно-правовий спір, що винник між сторонами, суд виходить з наступного.

Надаючи правову оцінку спірним правовідносинам суд зазначає, що відносини, які виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, у тому числі податку на прибуток та податку на додану вартість, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства, врегульовані Податковим кодексом України (далі - ПК України) (тут і далі в редакції на дату виникнення спірних правовідносин).

Щодо відповідності наказу Головного управління ДПС в Одеській області від 26.11.2024 №12126-п «Про проведення фактичної перевірки ФОП ОСОБА_1 » вимогам ПК України.

Згідно з вимогами пп.20.1.4 п.20.1 ст.20 ПК України, контролюючі органи, визначені підпунктом 41.1.1 пункту 41.1 статті 41 цього Кодексу, мають право, зокрема, проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків (крім Національного банку України), у тому числі після проведення процедур митного контролю та/або митного оформлення.

Відповідно до вимог п.75.1 ст.75 Податкового кодексу України, контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки. Камеральні та документальні перевірки проводяться контролюючими органами в межах їх повноважень виключно у випадках та у порядку, встановлених цим Кодексом, а фактичні перевірки - цим Кодексом та іншими законами України, контроль за дотриманням яких покладено на контролюючі органи. Види документальних перевірок, порядок планування, проведення та оформлення їх результатів, що проводяться контролюючим органом, визначеним підпунктом 41.1.2 пункту 41.1 статті 41 цього Кодексу, встановлюються Митним кодексом України.

Підпунктом 75.1.3 пункту 75.1 статті 75 ПК України визначено, що фактичною вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об`єктів права власності такого платника. Така перевірка здійснюється контролюючим органом щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами).

Порядок проведення фактичних перевірок регламентується ст.80-81 ПК України.

Так, фактична перевірка здійснюється без попередження платника податків (особи).

Фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції під розписку до початку проведення такої перевірки, та за наявності хоча б однієї з таких підстав:

у разі коли за результатами перевірок інших платників податків виявлено факти, які свідчать про можливі порушення платником податків законодавства щодо виробництва та обігу підакцизних товарів, здійснення платником податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності патентів, ліцензій та інших документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, та виникає необхідність перевірки таких фактів;

у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації від державних органів або органів місцевого самоврядування, яка свідчить про можливі порушення платником податків законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи, зокрема, щодо здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності патентів, ліцензій та інших документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів;

письмового звернення покупця (споживача), оформленого відповідно до закону, про порушення платником податків установленого порядку проведення розрахункових операцій, касових операцій, патентування або ліцензування;

неподання суб`єктом господарювання в установлений законом строк обов`язкової звітності про використання реєстраторів розрахункових операцій та/або програмних реєстраторів розрахункових операцій, розрахункових книжок та книг обліку розрахункових операцій, подання їх із нульовими показниками;

у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства в частині виробництва, обліку, зберігання та транспортування спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та цільового використання спирту платниками податків, обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками, а також здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, пального;

у разі виявлення за результатами попередньої перевірки порушення законодавства з питань, визначених у пункті 75.1.3;

у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про використання праці найманих осіб без належного оформлення трудових відносин та виплати роботодавцями доходів у вигляді заробітної плати без сплати податків до бюджету, а також здійснення фізичною особою підприємницької діяльності без державної реєстрації.

Фактична перевірка, що здійснюється за наявності підстави, визначеної у пункті 80.2.6, може бути проведена для контролю щодо припинення порушення законодавства з питань, визначених у пункті 75.1.3, одноразово протягом 12 місяців з дати складання акта за результатами попередньої перевірки.

Перед початком фактичної перевірки, з питань дотримання порядку здійснення розрахункових операцій та ведення касових операцій, посадовими особами контролюючих органів на підставі підпункту 20.1.10 пункту 20.1 статті 20 цього Кодексу може бути проведена контрольна розрахункова операція.

Допуск посадових осіб контролюючих органів до проведення фактичної перевірки здійснюється згідно із статтею 81 цього Кодексу.

Під час проведення фактичної перевірки в частині дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами), в тому числі тим, яким установлено випробування, перевіряється наявність належного оформлення трудових відносин, з`ясовуються питання щодо ведення обліку роботи, виконаної працівником, обліку витрат на оплату праці, відомості про оплату праці працівника. Для з`ясування факту належного оформлення трудових відносин з працівником, який здійснює трудову діяльність, можуть використовуватися документи, що посвідчують особу, або інші документи, які дають змогу її ідентифікувати (посадове посвідчення, посвідчення водія, санітарна книжка тощо).

Фактична перевірка проводиться двома і більше посадовими особами контролюючого органу у присутності посадових осіб суб`єкта господарювання або його представника та/або особи, що фактично здійснює розрахункові операції.

Під час проведення перевірки посадовими особами, які здійснюють таку перевірку, може проводитися хронометраж господарських операцій. За результатами хронометражу складається довідка, яка підписується посадовими особами контролюючого органу та посадовими особами суб`єкта господарювання або його представника та/або особами, що фактично здійснюють господарські операції.

Строки проведення фактичної перевірки встановлені статтею 82 цього Кодексу.

Порядок оформлення результатів фактичної перевірки встановлено статтею 86 цього Кодексу.

Згідно зі ст.81 ПК України, посадові особи контролюючого органу мають право приступити до проведення документальної виїзної перевірки, фактичної перевірки за наявності підстав для їх проведення, визначених цим Кодексом, та за умови пред`явлення або надіслання у випадках, визначених цим Кодексом, таких документів:

направлення на проведення такої перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, реквізити наказу про проведення відповідної перевірки, найменування та реквізити суб`єкта (прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) або об`єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична), підстави, дата початку та тривалість перевірки, посада та прізвище посадової (службової) особи, яка проводитиме перевірку. Направлення на перевірку у такому випадку є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, що скріплений печаткою контролюючого органу;

копії наказу про проведення перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, найменування та реквізити суб`єкта (прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) та у разі проведення перевірки в іншому місці - адреса об`єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична перевірка), підстави для проведення перевірки, визначені цим Кодексом, дата початку і тривалість перевірки, період діяльності, який буде перевірятися. Наказ про проведення перевірки є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу та скріплення печаткою контролюючого органу;

службового посвідчення осіб (належним чином оформленого відповідним контролюючим органом документа, що засвідчує посадову (службову) особу), які зазначені в направленні на проведення перевірки.

Непред`явлення або не надіслання у випадках, визначених цим Кодексом, платнику податків (його посадовим (службовим) особам або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції) цих документів або пред`явлення зазначених документів, що оформлені з порушенням вимог, встановлених цим пунктом, є підставою для недопущення посадових (службових) осіб контролюючого органу до проведення документальної виїзної або фактичної перевірки.

Відмова платника податків та/або посадових (службових) осіб платника податків (його представників або осіб, які фактично проводять розрахункові операції) від допуску до перевірки на інших підставах, ніж визначені в абзаці п`ятому цього пункту, не дозволяється.

При пред`явленні направлення платнику податків та/або посадовим (службовим) особам платника податків (його представникам або особам, які фактично проводять розрахункові операції) такі особи розписуються у направленні із зазначенням свого прізвища, імені, по батькові, посади, дати і часу ознайомлення.

У разі відмови платника податків та/або посадових (службових) осіб платника податків (його представників або осіб, які фактично проводять розрахункові операції) розписатися у направленні на перевірку посадовими (службовими) особами контролюючого органу складається акт, який засвідчує факт відмови. У такому випадку акт про відмову від підпису у направленні на перевірку є підставою для початку проведення такої перевірки.

У постанові від 26.03.2024 у справі №420/9909/23, на яку обґрунтовано покликається відповідач, Верховний Суд сформував такий правовий висновок: відповідно до підпункту 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції під розписку до початку проведення такої перевірки, та за наявності хоча б однієї з таких підстав, зокрема, у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації від державних органів або органів місцевого самоврядування, яка свідчить про можливі порушення платником податків законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи, зокрема, щодо здійснення платниками податків розрахункових операцій, у тому числі із забезпеченням можливості проведення розрахунків за товари (послуги) з використанням електронних платіжних засобів, ведення касових операцій, наявності патентів, ліцензій та інших документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів.

Отже, єдиною передумовою та підставою для призначення фактичної перевірки з питання дотримання платником податків податкової дисципліни, передбаченою підпунктом 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України, є наявна та/або отримана в установленому законодавством порядку інформація від визначеного у цій же нормі кола суб`єктів: державних органів або органів місцевого самоврядування. Жодних інших підстав ця норма не встановлює.

Відповідно, саме наявність та/або отримання інформації є тією фактичною підставою для прийняття рішення про призначення фактичної перевірки, яке оформлюється у формі наказу і надає право контролюючому органу на його реалізацію шляхом проведення перевірки, за наслідками якої контролюючий орган має повноваження на прийняття відповідного рішення.

Підпункт 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України містить перелік сфер об`єктів податкового контрою, інформація про можливі порушення в яких має бути перевірена на предмет її підтвердження/спростування, зокрема, щодо здійснення платниками податків розрахункових операцій, у тому числі із забезпеченням можливості проведення розрахунків за товари (послуги) з використанням електронних платіжних засобів, ведення касових операцій, наявності патентів, ліцензій та інших документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів.

Застосована законодавцем у цій нормі конструкція щодо наявної/отриманої інформації «яка свідчить про можливі порушення» дає підстави для висновку, що вона має вказувати саме на можливі порушення платником податків законодавства у визначеній сфері, тобто ті ймовірні, засновані на обґрунтованих припущеннях, порушення, які підлягають перевірці на підставі цієї інформації.

При цьому, суд зазначає, що підпункт 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України містить самостійну підставу для проведення фактичної перевірки, а саме: у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації від державних органів або органів місцевого самоврядування, яка свідчить про можливі порушення платником податків законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи, зокрема, щодо здійснення платниками податків розрахункових операцій, у тому числі із забезпеченням можливості проведення розрахунків за товари (послуги) з використанням електронних платіжних засобів, ведення касових операцій, наявності патентів, ліцензій та інших документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів.

Аналіз підпункту 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України дає підстави для висновку, що в ньому достатньою мірою розкривається як правова, так і фактична підстави для призначення фактичної перевірки.

Саме шляхом призначення і проведення фактичної перевірки контролюючий орган має з`ясувати питання дотримання суб`єктом господарювання податкової дисципліни у сфері, про можливі порушення у якій контролюючий орган отримав інформацію. Іншими словами, наявність/отримання інформації ще не свідчить про наявність підстав для притягнення суб`єкта господарювання до відповідальності, натомість, є підставою для здійснення податкового контролю задля перевірки отриманої/наявної інформації. Такий податковий контроль здійснюється шляхом прийняття рішення про проведення перевірки у формі наказу, вимоги до оформлення якого не передбачають обов`язку в повному обсязі розкрити в наказі на призначення перевірки зміст інформації та фактів, які вказують на можливе порушення платником податкового законодавства. Відсутня й імперативна вимога щодо розкриття конкретного порушення платником норм, а також про надання відповідних доказів такої несумлінної поведінки.

Застосовними у спорах цієї категорії також є висновки Великої Палати Верховного Суду від 08 вересня 2021 року у справі №816/228/17, відповідно до яких неправомірність дій контролюючого органу при призначенні і проведенні перевірки не може бути предметом окремого позову, але може бути підставами позову про визнання протиправними рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки. Підставами для скасування таких рішень є не будь-які порушення, допущені під час призначення і проведення такої перевірки, а лише ті, що вплинули або об`єктивно могли вплинути на правильність висновків контролюючого органу за результатами такої перевірки та відповідно на обґрунтованість і законність прийнятого за результатами перевірки рішення.

Застосування таких висновків Великої Палати Верховного Суду знайшло своє відображення у низці постанов Верховного Суду, зокрема, від 29 листопада 2021 року у справі №280/1367/20; від 01 грудня 2021 року у справі №400/1646/20; від 06 липня 2022 року у справі №815/5551/14, від 24 квітня 2023 року у справі №560/2210/19, від 22 лютого 2022 року у справі №420/12859/21, від 15 квітня 2022 року у справі №160/5267/21, від 27 квітня 2022 року у справі №140/1846/21, від 28 жовтня 2022 року у справі №600/1741/21-а, від 28 грудня 2022 року у справі №160/14248/21, від 28 грудня 2022 року у справі №420/22374/21, від 23 лютого 2023 року у справі №160/20112/21, від 23 лютого 2023 року у справі №600/1402/22-а тощо.

Якщо систематизувати цю судову практику щодо виявлених під час розгляду справи порушень норм податкового законодавства, допущених контролюючим органом під час призначення і проведення перевірки і обрання їх наслідків, вона полягає в тому, що кожне заявлене в межах конкретної справи порушення оцінюється судом на предмет його «істотності» чи «не істотності». Виявлення під час розгляду справ допущення контролюючим органом істотних порушень норм податкового законодавства (до прикладу, встановлення факту відсутності законних підстав для призначення перевірки), це за висновками Верховного Суду може спричиняти наслідки у вигляді скасування наказу про призначення перевірки та/або рішень, прийнятих за її наслідками. Водночас, ті процедурні порушення, які за своїм змістом не є істотними за практикою Верховного Суду таких наслідків не спричиняють.

З огляду на викладене, суд акцентує увагу на наявності істотної різниці у критеріях оцінки правомірності наказу на предмет його підставності та/або оформлення, як наслідок, необхідності відмежування у спорах цієї категорії питання «наявності підстав для проведення перевірки» від питання «достатності відображення підстав для проведення перевірки у наказі» та/або «недоліків в оформленні рішення про проведення перевірки». Підстави для призначення будь-якої перевірки чітко закріплені у нормах ПК України, за наявності яких у контролюючих органів виникає безпосередньо право на проведення перевірки, тоді як відображення цих підстав у наказі про призначення перевірки фактично є формалізацією у письмовій формі права на проведення перевірки, яке вже виникло. Безумовно, формалізація підстави для проведення перевірки у наказі має відповідати вимогам абзацу третього пункту 81.1 статті 81 ПК України. Під час вирішення питання щодо правомірності призначення і проведення перевірки, зокрема фактичної, необхідно надавати оцінку достатності змісту наказу в контексті чіткого визначення у ньому правової (юридичної) підстави проведення такої перевірки та існування відповідної фактичної підстави, яка є передумовою для її проведення.

Отже, Верховний Суд у постанові від 26.03.2024 у справі №420/9909/23 сформулював такий правовий висновок: «У спорах цієї категорії перевірці підлягають як питання наявності обґрунтованих підстав для призначення перевірки, так і дотримання контролюючим органом вимог абзацу третього пункту 81.1 статті 81 ПК України під час оформлення рішення про призначення перевірки у формі наказу, їх узгодженість між собою. У випадку наявності обґрунтованих підстав для призначення фактичної перевірки, не можна вважати протиправним наказ про її призначення, у якому наявне покликання на вимоги підпункту 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України, але не розкрито зміст наявної/отриманої інформації від державних органів або органів місцевого самоврядування про можливі порушення податкового законодавства, не конкретизовано норми права, які ймовірно порушив платник, із зазначенням доказів такого порушення. Покликання у наказі на підпункт 80.2.2 пункт 80.2 статті 80 ПК України, що утримує в собі весь спектр необхідних елементів для визначення підстави для призначення перевірки (як правової, так і фактичної), можна вважати мінімально допустимим обсягом інформації в розумінні абзацу третього пункту 81.1 статті 81 ПК України. Тому відсутні підстави вважати, що такий наказ породжує його неоднозначне трактування та/або невизначеність із фактичною підставою перевірки. Тому такий наказ не можна вважати протиправним.».

Суд також враховує правовий висновок Верховного Суду, зазначений у постанові від 09 вересня 2024 року у справі №280/6832/23, відповідно до якого використання податковим органом під час проведення фактичної перевірки отриманої податкової інформації, яка надходить від платників податків, через бази даних інформаційних, телекомунікаційних та інформаційно-телекомунікаційних систем, зокрема інформація: про фінансово-господарські операції платників податків; про застосування реєстраторів розрахункових операцій, програмних реєстраторів розрахункових операцій, у тому числі щодо електронних копій розрахункових документів та фіскальних звітних чеків, поданих до контролюючих органів через інформаційну систему СОД РРО, у вигляді електронного розрахункового (фіскального) документа (чека, звіту), є такою, що може використовуватися контролюючими органами, як податкова інформація під час проведення фактичних перевірок платників податків.

Суд встановив, що наказ від 26.11.2024 №12126-п «Про проведення фактичної перевірки ФОП ОСОБА_1 » прийнято на підставі п.п.19-1.1.4, п.п.19-1.1.8 п.19-1.1 ст.19-1, ст.20, п.п.75.1.3 п.75.1 ст.75, п.п.80.2.2 п.80.2 ст.80, п.п.69.2 п.69 підрозділу 10 розділу ХХ Податкового кодексу України від 02 грудня 2010 року №2755-VI (із змінами та доповненнями), у зв`язку з наявною податковою інформацією, отриманою в рамках проведеного аналізу, що свідчить про можливі порушення при проведенні розрахункових операцій через реєстратор розрахункових операцій без використання режиму програмування, а саме: без зазначення найменування товарів (т.3 а.с.19-зворотній бік).

Тобто, зі змісту цього наказу вбачається як правова підстава для призначення перевірки (посилання на підпункт 80.2.2 ПК України), так і фактична. У зазначеному наказі фактичну підставу деталізовано шляхом посилання на наявну інформацію щодо можливого порушення при проведенні розрахункових операцій через реєстратор розрахункових операцій без використання режиму програмування, а саме: без зазначення найменування товарів, тобто має місце конкретизація фактичної підстави. Обсяг зазначеної у наказі інформації у повному обсязі відповідає вимогам абзацу третього пункту 81.1 статті 81 ПК України, а тому підстави для його скасування через неналежне оформлення відсутні.

При цьому, текст наказу повністю кореспондується з інформацією, наведеною у доповідній записці Управління податкового аудиту Головного управління ДПС в Одеській області від 20.11.2024 №6901/15-32-07-06-11 (т.3 .а.с.18).

За таких підстав суд відхиляє за безпідставністю доводи позивача про невідповідність наказу про проведення фактичної перевірки вимогам Податкового кодексу України, а також не зазначення у направленнях на проведення перевірки та акті фактичних підстав для їх проведення.

У позовній заяві позивач зазначає, що під час проведення фактичної перевірки посадовими особами Головного управління ДПС в Одеській області не вручено направлень на проведення перевірки та копії наказу про проведення перевірки, однак таке твердження спростовується матеріалами справи.

Так, з наявних в матеріалах справи копій направлень на перевірку від 27.11.2024 №24089/15-32-07-06-15 та від 27.11.2024 №24090/15-32-07-06-15 вбачається, що, під час проведення фактичної перевірки посадовими особами Головного управління ДПС в Одеській області головними державними інспекторами відділу фактичних перевірок управління податкового аудиту Головного управління ДПС в Одеській області Задорожним В.В, та Ніколенко А.В. - пред`явлені службові посвідчення безпосередньо ОСОБА_1 та вручено їй копію наказу про проведення перевірки, про що свідчить підпис Власенко О.О. (т.3 а.с.20 а.с.20-зворотній бік).

Отже, доводи позивача щодо порушення прядку проведення фактичної перевірки є безпідставними, а тому відхиляються судом.

Враховуючи, що суд дійшов висновку про відсутність підстав для визнання протиправним наказу від 26.11.2024 №12126-п «Про проведення фактичної перевірки ФОП ОСОБА_1 », суд переходить до оцінки підстав для винесення спірних податкових повідомлень-рішень.

Щодо висновків Акта перевірки про ненадання позивачем в повному обсязі банківських виписок.

Як встановлено судом, на підставі висновків Акта перевірки (т.3 а.с.22-зворотній бік а.с.24), контролюючим органом прийнято податкове повідомлення-рішення форми «ПС» від 21.01.2025 №3125/15-32-07-06-20, яким до ФОП ОСОБА_1 застосовано штрафні санкції за порушення п.85.2 ст.85 Податкового кодексу України у розмірі 1020,00 грн (т.2 а.с.208-звороній бік).

Суд зазначає, що, відповідно до ст.20 ПК України, з метою виконання покладених функцій, контролюючі органи мають серед інших прав, право запитувати та вивчати під час проведення будь-яких перевірок первинні документи, що використовуються в бухгалтерському обліку, регістри, фінансову, статистичну та іншу звітність, пов`язану з обчисленням і сплатою податків, зборів, платежів, виконанням вимог законодавства, контроль за додержанням якого покладено на контролюючі органи.

В свою чергу, відповідно до пп.16.1.15 п.16.1 ст.16 ПК України, платник податків зобов`язаний забезпечувати надання посадовими (службовими) особами платника податку письмових пояснень на письмовий запит контролюючого органу з питань, що стосуються предмета перевірки, та їх документального підтвердження.

Відповідно до ст.85 ПК України, платник податків зобов`язаний надати посадовим (службовим) особам контролюючих органів у повному обсязі всі документи, що належать або пов`язані з предметом перевірки. Такий обов`язок виникає у платника податків після початку перевірки (абз.1 п.85.2 ст.85 ПК України).

При проведенні перевірок посадові (службові) особи контролюючого органу мають право отримувати у платників податків належним чином завірені копії первинних фінансово-господарських, бухгалтерських та інших документів, що свідчать про приховування (заниження) об`єктів оподаткування, несплату податків, зборів, платежів, порушення вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи. Такі копії повинні бути засвідчені підписом платника податків або його посадової особи та скріплені печаткою (за наявності).

Відповідний запит на отримання копій документів повинен бути поданий посадовою (службовою) особою контролюючого органу не пізніше ніж за п`ять робочих днів до дати закінчення перевірки (п.85.4 ст.85 ПК України).

У разі відмови платника податків або його законних представників надати копії документів посадовій (службовій) особі контролюючого органу така особа складає акт у довільній формі, що засвідчує факт відмови, із зазначенням посади, прізвища, імені, по батькові платника податків (його законного представника) та переліку документів, які йому запропоновано подати. Зазначений акт підписується посадовою (службовою) особою контролюючого органу та платником податків або його законним представником. У разі відмови платника податків або його законного представника від підписання зазначеного акта в ньому вчиняється відповідний запис (п.85.6 ст.85 ПК України).

Отримання копій документів оформляється описом. Копія опису, складеного посадовими (службовими) особами контролюючого органу, вручається під підпис платнику податків або його законному представнику. Якщо платник податків або його законний представник відмовляється від засвідчення опису або від підпису про отримання копії опису, то посадові (службові) особи контролюючого органу, які отримують копії, роблять відмітку про відмову від підпису (п.85.7 ст.85 ПК України).

Посадова (службова) особа контролюючого органу, яка проводить перевірку, у випадках, передбачених цим Кодексом, має право отримувати від платника податків або його законних представників копії документів, що належать до предмета перевірки. Такі копії повинні бути засвідчені підписом платника податків або його посадової особи та скріплені печаткою (за наявності)- п.85.8 ст.85 ПК України.

На виконання покладених на контролюючі органі функцій посадовими особами Головного управління ДПС в Одеській області, які проводили фактичну перевірку, у межах цієї перевірки ФОП ОСОБА_1 02.12.2024 вручено запит про надання документів (копій документів), пояснень довідок, інформації тощо, з урахуванням періоду, що підлягає перевірці, з таких питань та за наявності: книги ОРО; виписки щодо руху грошових коштів по рахункам відкритих в банківських або інших фінансових установах; контрольні стрічки; видаткові накладні від постачальника та товарно-транспортні накладні; реєстраційне посвідчення на РРО/ПРРО, довідка про опломбування РРО; розрахунком книжки, у тому числі попередньо використану; накази про призначення на посаду, трудові договори; табеля обліку робочого часу, правила внутрішнього розпорядку; документи, що підтверджують право власності або право користування господарською одиницею; документи на товари описані у відомості про результати перевірки щодо повноти оприбуткування, реалізації та фактичних залишків запасів (товарно-матеріальних цінностей) станом на 02.12.2024 при перевірці господарської одиниці. В означеному запиті визначено, що документи необхідно надати у термін до 12 год. 00 хв. 04.12.2024 (т.3 а.с.16).

Суд частково погоджується з твердженнями представника позивача про те, що запит не містить періоду, за який позивач повинен надати документи для проведення перевірки, оскільки у дослідженому в судовому засіданні запиту вбачається, що документи необхідно надати з урахуванням періоду, що підлягає перевірці.

Отже, хоча означений запит містив в собі вимогу про надання документів «з урахуванням періоду, що підлягає перевірці», однак у ньому відсутній конкретно визначений період.

Під час судового розгляду суд встановив, що позивачем, засобами сервісу електронної пошти, надані документи за період з 01.01.2024 по дату фактичної перевірки 02.12.2024 року (т.3 а.с.159-169).

Подання документів шляхом направлення на адресу електронної пошти відповідача викликано тим, що під час намагання вручити копії витребуваних документів у паперовому вигляді о 10 год. 00 хв. 04.12.2024, позивачем виявлено, що головний державний інспектор Задорожний В. В. та головний державний інспектор Ніколенко А.В. були у від`їзді (т.3 а.с.169).

У зв`язку з наведеним, позивач, на виконання умов відповідного запиту, надав витребувані документи шляхом направлення їх копій на адресу електронної пошти відповідача.

Матеріалами справи підтверджено надання витребуваних документів шляхом надсилання копій на офіційну адресу електронної пошти відповідача.

Зазначене підтверджено також представником відповідача у судовому засіданні.

Отже, суд доходить висновку, що позивач надав витребувані посадовими особами Головного управління ДПС в Одеській області документи «з урахуванням періоду, що підлягає перевірці».

Відповідно до п.121.1 ст.121 ПК України, незабезпечення платником податків зберігання первинних документів, облікових та інших регістрів, бухгалтерської та статистичної звітності, інших документів з питань обчислення і сплати податків та зборів протягом установлених статтею 44 цього Кодексу строків їх зберігання та/або ненадання платником податків контролюючим органам оригіналів документів (крім документів, отриманих з Єдиного реєстру податкових накладних) чи їх копій при здійсненні податкового контролю у випадках, передбачених цим Кодексом, - тягнуть за собою накладення штрафу в розмірі 1020 гривень.

Отже, відповідальність у вигляді штрафу для платника податків настає у разі ненадання платником податків контролюючим органам оригіналів документів (крім документів, отриманих з Єдиного реєстру податкових накладних) чи їх копій при здійсненні податкового контролю у випадках, передбачених цим Кодексом, тобто, якщо платник податків не виконав свій обов`язок, встановлений ст.85 ПК України, стосовно надання документів, що належать або пов`язані з предметом перевірки.

В спірному випадку, позивачем надано документи на запит посадових осіб Головного управління ДПС в Одеській області від 02.12.2024, що підтверджується інформацією в акті фактичної перевірки, тобто у межах та під час проведення перевірки.

За твердження контролюючого органу, порушення позивачем п.85.2 ст.85 ПК України полягає в тому, що позивачем не в повному обсязі виконано вимоги посадових осіб контролюючого органу, викладені у запиті від 02.12.2024.

Виходячи із правого змісту п.121.1 ст.121 ПК України, суд зазначає, що ненадання в повному обсязі витребуваної інформації та її документального підтвердження не може бути підставою для притягнення до відповідальності відповідно до наведеної норми п.121.1 ст.121 ПК України.

Окрім того, суд зауважує, що аналіз наведених вище норм ст.85 ПК України дає підстави для висновку, що платник податків зобов`язаний надати, відповідно, посадові (службові) особи контролюючого органу під час перевірки мають право отримувати не будь-які документи та/або інформацію, а лише ті, що відносяться до предмета перевірки.

В даному випадку контролюючий орган не визначив, які саме документи, що відносяться до предмета перевірки, не надані позивачем.

Так, як вказано в Акті перевірки, до перевірки не надано в повному обсязі документи, що належать до перевірки, а саме: не надано в повному обсязі банківські виписки.

В акті про надання не в повному обсязі (відмови від надання) платником податків документів для перевірки від 04.12.2024 №8405/15-32-07-06-18 також зазначено, що «не надано документів для перевірки» (т.3 а.с.17).

При цьому, ані в Акті перевірки, ані в Акті про надання не в повному обсязі (відмови від надання) платником податків документів для перевірки від 04.12.2024 №8405/15-32-07-06-18 не конкретизовано, які саме документи не надано позивачем для проведення перевірки, в тому числі за який саме період платник податків не надав банківські виписки.

Зазначене встановлено судом у судовому засіданні під час встановлення фактичних обставин у справі та перевірки їх доказами.

Окрім того, суд погоджується з доводами позивача, що, в порушення вимог п.85.7 ст.85 ПК України, посадовими особами Головного управління ДПС в Одеській області не складено опис отриманих документів.

З урахуванням наведеного, суд дійшов висновку, що контролюючим органом належними та допустимими доказами не доведено факт ненадання позивачем на письмовий запит контролюючого органу документів, що стосуються предмета перевірки, а тому податкове повідомлення-рішення форми «ПС» від 21.01.2025 №3125/15-32-07-06-20, яким до ФОП ОСОБА_1 застосовано штрафні санкції за порушення п.85.2 ст.85 Податкового кодексу України у розмірі 1020,00 грн, є протиправним та таким, що підлягає скасуванню.

Щодо висновків Акта перевірки про проведення розрахункових операцій через реєстратор розрахункових операцій без використання режиму програмування, а саме: без зазначення найменування товарів.

Суд встановив, що в Акті перевірки зафіксоване порушення п.11 ст.3 Закону України від 06.07.1995р. №265/95-BP «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», у зв`язку з чим, на підставі п.7 ст.17 Закону України від 06.07.1995р. №265/95-BP «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», до позивача застосовано штрафну санкцію у розмірі 5100,00 грн.

У судовому засіданні суд встановив, що під час проведення контрольної розрахункової операції із застосуванням реєстратора розрахункових операцій при продажу сигарет «ЛМ Лофт» та коньяку «Азнаурі» посадовими особами Головного управління ДПС в Одеській області не зафіксовано порушення позивачем вимог п.11 ст.3 Закону України від 06.07.1995р. №265/95-BP «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг».

Натомість, суд встановив, що підставою для застосування штрафу у розмірі 5100,00 грн контролюючий орган вважав незазначення найменування товару у фіскальному чеку від 01.11.2024 №3830001 (т.3 а.с.19), який долучений до доповідної записки Управління податкового аудиту Головного управління ДПС в Одеській області від 20.11.2024 №6901/15-32-07-06-11 (т.3 а.с.18).

Так, під час судового розгляду суд дослідив означений фіскальний чек, в якому мітиться такі дані щодо найменування товару: Арт.№3020#ЛМ спеціал рурпл НТВ20 шт. Код УКТЗЕД: .

За правилами статті 2 Закону України від 06.07.1995 №265/95-ВР «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» (далі Закон №265/95-ВР), розрахункова операція приймання від покупця готівкових коштів, платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо за місцем реалізації товарів (послуг), видача готівкових коштів за повернутий покупцем товар (ненадану послугу), а у разі застосування банківської платіжної картки оформлення відповідного розрахункового документа щодо оплати в безготівковій формі товару (послуги) банком покупця або, у разі повернення товару (відмови від послуги), оформлення розрахункових документів щодо перерахування коштів у банк покупця.

Крім того, розрахунковий документ - це документ встановленої форми та змісту (касовий чек, товарний чек, видатковий чек, розрахункова квитанція, проїзний документ тощо), що підтверджує факт продажу (повернення) товарів, надання послуг, операцій з видачі готівкових коштів держателям електронних платіжних засобів, отримання (повернення) коштів, торгівлю валютними цінностями в готівковій формі, створений в паперовій та/або електронній формі (електронний розрахунковий документ) у випадках, передбачених цим Законом, зареєстрованим у встановленому порядку реєстратором розрахункових операцій або програмним реєстратором розрахункових операцій, чи заповнений вручну.

Відповідно до вимог п.11 статті 3 Закону №265/95-ВР, суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для подальшого її переказу зобов`язані, проводити розрахункові операції через реєстратори розрахункових операцій та/або через програмні реєстратори розрахункових операцій для підакцизних товарів з використанням режиму програмування із зазначенням коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД, найменування товарів, цін товарів та обліку їх кількості, а також із зазначенням цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку (серія та номер) при роздрібній торгівлі алкогольними напоями.

Згідно з п.7 ст.17 Закону №265/95-BP «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» (у редакції, станом на дату видання фіскального чека від 01.11.2024 №3830001), за порушення вимог цього Закону до суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції за товари (послуги), за рішенням відповідних контролюючих органів застосовуються фінансові санкції у розмірі триста неоподатковуваних мінімумів доходів громадян - у разі проведення розрахункових операцій через реєстратори розрахункових операцій та/або програмних реєстраторів розрахункових операцій без використання режиму програмування найменування кожного підакцизного товару із зазначенням коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД, ціни товару та обліку його кількості.

Своєю чергою, згідно з пунктом 1 Розділу II Положення про форму та зміст розрахункових документів/електронних розрахункових документів, затвердженого наказом Міністерства фінансів України 21 січня 2016 року №13 (далі - Положення №13, у редакції на час видачі фіскального чека від 01.11.2024), фіскальний касовий чек на товари (послуги) (далі - фіскальний чек) - розрахунковий документ/електронний розрахунковий документ, створений у паперовій та/або електронній формі (електронний розрахунковий документ), реєстратором розрахункових операцій або програмним реєстратором розрахункових операцій при проведенні розрахунків за продані товари (надані послуги). Фіскальний касовий чек на товари (послуги) за формою №ФКЧ-1 наведений у додатку 1 до цього Положення.

Абзацем другим пункту 3 розділу І Положення №13 визначено, що у разі відсутності в документі хоча б одного з обов`язкових реквізитів, а також недотримання сфери його призначення, такий документ не прийматиметься як розрахунковий.

Відповідно до пункту 2 розділу ІІ Положення №13, фіскальний чек має містити такі обов`язкові реквізити, зокрема: цифрове значення штрихового коду марки акцизного податку на алкогольні напої (зазначається у випадках, передбачених чинним законодавством) (рядок 9); назва товару (послуги), вартість, літерне позначення ставки ПДВ (рядок 10); ідентифікатор еквайра та торгівця або інші реквізити, що дають змогу їх ідентифікувати (рядок 11); ідентифікатор платіжного пристрою (рядок 12); сума комісійної винагороди (у разі наявності) (рядок 13); вид операції (рядок 14); реквізити електронного платіжного засобу (платіжної картки), допустимі правилами безпеки платіжної системи, перед якими друкуються великі літери «ЕПЗ» (рядок 15); напис «Платіжна система» (найменування платіжної системи, платіжний інструмент якої використовується, код авторизації або інший код, що ідентифікує операцію в платіжній системі та/або код транзакції в платіжній системі, значення коду) (рядок 16); підпис держателя електронного платіжного засобу (платіжної картки) (якщо це передбачено правилами платіжної системи) в окремих рядках, перед якими друкуються відповідно написи «Касир» та «Держатель ЕПЗ» (рядок 18).

Пунктом 3 розділу І Положення №13 передбачено, що установлені в цьому Положенні вимоги до змісту розрахункових документів визначають обов`язкові реквізити розрахункових документів/електронних розрахункових документів. У разі відсутності в документі хоча б одного з обов`язкових реквізитів, а також недотримання сфери його призначення, такий документ не прийматиметься як розрахунковий.

Відсутність обов`язкового реквізиту у фіскальному чеку на товари (послуги), виданому суб`єктом господарювання, позбавляє такий документ статусу розрахункового, відповідно, створення і роздрукування, а так само видача покупцеві документу з таким недоліком не може вважатися належним виконанням обов`язку, встановленого пунктом 2 статті 3 Закону України №265/95-ВР.

Наведене відповідає висновкам Верховного Суду, що викладені у постанові від 27.03.2025 у справі №560/15692/23.

У той же час, за змістом норм Положення №13, слід розрізняти недолік реквізиту у розрахунковому документі та відсутність відповідного реквізиту взагалі.

Слід відмітити, що скорочене зазначення найменування товару у фіскальному чеку дозволяє ідентифікувати товар, що реалізується.

Так, Верховний Суд в постанові від 02.02.2023 №500/6845/21 сформулював правовий висновок, відповідно до якого за змістом норм Положення №13 слід розрізняти недолік реквізиту у розрахунковому документі від відсутності відповідного реквізиту взагалі.

У першому випадку дійсно неможливо стверджувати, що документ втрачає статус розрахункового, натомість, у другому випадку безпосередньо Положення №13 вказує, що такий документ не прийматиметься як розрахунковий.

Отже, відсутність такого реквізиту у фіскальному чеку на товари (послуги), виданому суб`єктом господарювання - платником акцизного податку, як назва податку, літерне позначення, розмір ставки такого податку, загальна сума такого податку за всіма зазначеними в чеку товарами (послугами) позбавляє такий документ статусу розрахункового, відповідно, створення і роздрукування, а так само видача покупцеві документу з таким недоліком не може вважатися належним виконанням обов`язку, встановленого пунктом 2 статті 3 Закону №265/95-ВР.

З матеріалів справи вбачається, що фіскальний чек від 01.11.2024 на суму 110,00 грн, на підставі якого позивача притягнуто до відповідальності, містить скорочену назву товару «Арт.№3020#ЛМ спеціал рурпл НТВ20 шт», яка дозволяє ідентифікувати цей товар.

При цьому, у вказаному чеку також зазначено код товару за УКТ ЗЕД, який визначає належність товару до певної товарної групи: .

Своєю чергою, згідно з додатком до Закону України «Про Митний тариф України» та підпункту 215.3.2 пункту 215.3 статті 215 ПК України, код « » позначає товар - сигарети з фільтром.

Натомість, Податковий кодекс України слово «сигарети» відносить до опису продукції (п.п.215.3.2 п.215.3 ст.215 ПК України) і не визначає його як найменування, що спростовує відповідні доводи відповідача щодо не зазначеннями найменування підакцизного товару у чеку від 01.11.2024 №3830001.

З огляду на вищевикладене, податкове повідомлення-рішення форми «С» від 21.01.2025 №3127/15-32-0706-20 в частині визначення штрафної санкції у розмірі 5100,00 грн за порушення позивачем вимог пункту 11 частини першої статті 3 Закону №265/95-ВР є протиправним та підлягає скасуванню.

Щодо висновків Акта перевірки про не створення контрольних стрічок у паперовій та/або електронній формі і незабезпечення їх зберігання протягом трьох років.

Суд встановив, що в Акті перевірки зафіксоване порушення п.10 ст.3 Закону України від 06.07.1995р. №265/95-BP «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», у зв`язку з чим, на підставі п.5 ст.17 Закону України від 06.07.1995р. №265/95-BP «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», до позивача застосовано штрафну санкцію у розмірі 510,00 грн.

Відповідно до п.7 ст.3 Закону №265/95-ВР, суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для виконання платіжної операції зобов`язані: подавати до контролюючих органів звітність, пов`язану із застосуванням реєстратора розрахункових операцій та розрахункових книжок, не пізніше 15 числа наступного за звітним місяця у разі, якщо цим пунктом не передбачено подання інформації по дротових або бездротових каналах зв`язку.

Суб`єкти господарювання, які використовують реєстратори розрахункових операцій (крім електронних таксометрів, автоматів з продажу товарів (послуг) та реєстраторів розрахункових операцій, що застосовуються для обліку та реєстрації операцій з торгівлі валютними цінностями в готівковій формі), повинні подавати до контролюючих органів по дротових або бездротових каналах зв`язку електронні копії розрахункових документів і фіскальних звітних чеків, які містяться на контрольній стрічці в пам`яті реєстраторів розрахункових операцій або в пам`яті модемів, які до них приєднані.

Порядок передачі інформації від реєстраторів розрахункових операцій та програмних реєстраторів розрахункових операцій до центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, по дротових або бездротових каналах зв`язку встановлюється центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику, на базі технології, розробленої Національним банком України, або з використанням кваліфікованого електронного підпису, кваліфікованої електронної позначки часу з дотриманням вимог Закону України «Про електронні довірчі послуги» та/або інших дозволених в Україні засобів захисту інформації, передбачених законодавством. При цьому застосування удосконаленого електронного підпису та/або удосконаленої електронної печатки є достатнім для застосування в програмних реєстраторах розрахункових операцій.

Пунктом 5 частини 1 статті 17 Закону №265/95-ВР встановлено, що за порушення вимог цього Закону до суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції за товари (послуги), за рішенням відповідних контролюючих органів застосовуються фінансові санкції у таких розмірах: тридцять неоподатковуваних мінімумів доходів громадян - у разі якщо контрольну стрічку не надруковано або не створено в електронній формі на реєстраторах розрахункових операцій або виявлено спотворення даних про проведені розрахункові операції, інформація про які міститься на такій контрольній стрічці.

Так, як встановлено судом, у акті перевірки відповідачем зазначено про не створення контрольних стрічок у паперовій та/або електронній формі і незабезпечення їх зберігання протягом трьох років.

За нормами пункту 1.2 наказу МФУ №1057 від 08.10.2012, контрольна стрічка в електронній формі (далі - КСЕФ) - копії розрахункових документів, а також копії фіскальних звітних чеків, послідовно сформованих РРО, що створені в електронній формі таким реєстратором, які зберігаються на носії контрольної стрічки у формі пакетів даних.

З урахуванням наведеного, змістом правопорушення, визначеного пунктом 5 статті 17 Закону №265/95-ВР, є серед іншого, саме неформування РРО в електронній формі на відповідний носій контрольної стрічки такого РРО у формі пакетів даних послідовних копій розрахункових документів та фіскальних звітних чеків, що і повинен довести контролюючий орган.

За визначенням статті 1 Закону України №265/95-ВР, реєстратор розрахункових операцій - пристрій або програмно-технічний комплекс, в якому реалізовані фіскальні функції і який призначений для реєстрації розрахункових операцій при продажу товарів (наданні послуг), операцій з торгівлі валютними цінностями в готівковій формі та/або реєстрації кількості проданих товарів (наданих послуг), операцій з видачі готівкових коштів держателям електронних платіжних засобів та з приймання готівки для виконання платіжних операцій. До реєстраторів розрахункових операцій належать: електронний контрольно-касовий апарат, електронний контрольно-касовий реєстратор, вбудований електронний контрольно-касовий реєстратор, комп`ютерно-касова система, електронний таксометр, автомат з продажу товарів (послуг) тощо.

Відповідно до матеріалів справи, позивач під час здійснення господарської діяльності використовував РРО моделі FR90.XM, що підтверджується реєстраційним посвідченням №3367 від 02.11.2023 (т.2 а.с.218).

Згідно з посібником з експлуатації РРО FR90.XM, що наявний у загальному доступі в мережі «Інтернет», ЕККР відповідає «Вимогам щодо створення контрольної стрічки в електронній формі у реєстраторах розрахункових операцій та модемів для передачі даних» та «Порядку передачі електронних копій розрахункових документів і фіскальних звітних чеків реєстраторів розрахункових операцій дротових або бездротових каналами зв`язку до органів державної податкової служби», затверджених наказом Міністерства фінансів України №1057 від 08.10.2012р, «Положенню про форму та зміст розрахункових документів», затвердженим наказом Міністерства Фінансів України від 21.01.2016 №13, Порядку реєстрації та застосування реєстраторів розрахункових операцій, що застосовуються для реєстрації розрахункових операцій за товари (послуги) (наказ Міністерства доходів і зборів України від 28.08.2013 №417); Порядку опломбування реєстраторів розрахункових операцій (наказ Міністерства доходів і зборів України від 28.08.2013 №417); ТУ та комплекту конструкторської документації відповідно до виконань.

До того ж, ні Акт перевірки, ні відзив, ні додаткові пояснення у справі не містять посилання на періоди, у яких (якому) не забезпечено зберігання стрічки. Обґрунтованих пояснень з цього приводу представником відповідача у судовому засіданні не надано. Натомість, податковий орган обмежився лише цитуванням норм ПК України та Закону №265/95-ВР.

З наведеного суд констатує про необґрунтованість висновків відповідача щодо не створення позивачем контрольних стрічок у паперовій та/або електронній формі та незабезпечення їх зберігання протягом трьох років, а відтак, податкове повідомлення-рішення форми «С» від 21.01.2025 №3127/15-32-0706-20 в частині визначення штрафної санкції у розмірі 510,00 грн за порушення позивачем вимог пункту 10 частини першої статті 3 Закону №265/95-ВР є протиправним та підлягає скасуванню.

Щодо висновків Акта перевірки про непроведення розрахункових операцій через реєстратор розрахункових операцій та невидачу фіскальних чеків (згідно розрахунків з еквайрингу).

Суд встановив, що в Акті перевірки зафіксоване порушення п.1,2 ст.3 Закону України від 06.07.1995р. №265/95-BP «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», у зв`язку з чим, на підставі п.1 ст.17 Закону України від 06.07.1995р. №265/95-BP «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», до позивача застосовано штрафну санкцію у розмірі 963969,70 грн.

В Акті перевірки вказано, що, згідно з банківськими з 01.01.2024 до 02.12.2024, встановлено непроведення розрахункових операцій через реєстратор розрахункових операцій та невидачу фіскальних чеків (згідно розрахунків з еквайрингу) на загальну суму 644084,13 грн, а саме: перший випадок непроведення 31.01.2024 на загальну суму 1735,82 грн, наступні випадки з 30.01.2024 по 05.12.2024 на суму 642348,31 грн.

Надаючи оцінку означеним порушенням, суд виходить з такого.

Згідно з положеннями статті 2 Закону №265/95-ВР:

реєстратор розрахункових операцій - пристрій або програмно-технічний комплекс, в якому реалізовані фіскальні функції і який призначений для реєстрації розрахункових операцій при продажу товарів (наданні послуг), операцій з торгівлі валютними цінностями в готівковій формі та/або реєстрації кількості проданих товарів (наданих послуг), операцій з видачі готівкових коштів держателям електронних платіжних засобів та з приймання готівки для виконання платіжних операцій. До реєстраторів розрахункових операцій належать: електронний контрольно-касовий апарат, електронний контрольно-касовий реєстратор, вбудований електронний контрольно-касовий реєстратор, комп`ютерно-касова система, електронний таксометр, автомат з продажу товарів (послуг) тощо;

розрахункова операція - приймання від покупця готівкових коштів, платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо за місцем реалізації товарів (послуг), видача готівкових коштів за повернутий покупцем товар (ненадану послугу), а у разі застосування банківської платіжної картки - оформлення відповідного розрахункового документа щодо оплати в безготівковій формі товару (послуги) банком покупця або, у разі повернення товару (відмови від послуги), оформлення розрахункових документів щодо перерахування коштів у банк покупця;

фіскальна пам`ять - запам`ятовуючий пристрій у складі реєстратора розрахункових операцій, призначений для одноразового занесення, зберігання і багаторазового зчитування підсумкової інформації про обсяг розрахункових операцій, яку неможливо змінити або знищити без пошкодження самого пристрою;

розрахунковий документ - документ встановленої форми та змісту (касовий чек, товарний чек, видатковий чек, розрахункова квитанція, проїзний документ тощо), що підтверджує факт продажу (повернення) товарів, надання послуг, операцій з видачі готівкових коштів держателям електронних платіжних засобів, отримання (повернення) коштів, торгівлю валютними цінностями в готівковій формі, створений в паперовій та/або електронній формі

розрахунковий документ - документ встановленої форми та змісту (касовий чек, товарний чек, видатковий чек, розрахункова квитанція, проїзний документ тощо), що підтверджує факт продажу (повернення) товарів, надання послуг, операцій з видачі готівкових коштів держателям електронних платіжних засобів, отримання (повернення) коштів, торгівлю валютними цінностями в готівковій формі, створений в паперовій та/або електронній формі (електронний розрахунковий документ) у випадках, передбачених цим Законом, зареєстрованим у встановленому порядку реєстратором розрахункових операцій або програмним реєстратором розрахункових операцій, чи заповнений вручну;

Пунктами 1, 2 статті 3 Закону №265/95-ВР передбачено, що суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для виконання платіжної операції зобов`язані:

1) проводити розрахункові операції на повну суму покупки (надання послуги) через зареєстровані, опломбовані у встановленому порядку та переведені у фіскальний режим роботи реєстратори розрахункових операцій або через зареєстровані фіскальним сервером контролюючого органу програмні реєстратори розрахункових операцій зі створенням у паперовій та/або електронній формі відповідних розрахункових документів, що підтверджують виконання розрахункових операцій, або у випадках, передбачених цим Законом, із застосуванням зареєстрованих у встановленому порядку розрахункових книжок. Використання програмних реєстраторів розрахункових операцій при оптовій та/або роздрібній торгівлі пальним забороняється;

2) надавати особі, яка отримує або повертає товар, отримує послугу або відмовляється від неї, включаючи ті, замовлення або оплата яких здійснюється з використанням мережі Інтернет, при отриманні товарів (послуг) в обов`язковому порядку розрахунковий документ встановленої форми та змісту на повну суму проведеної операції, створений в паперовій та/або електронній формі (у тому числі, але не виключно, з відтворюванням на дисплеї реєстратора розрахункових операцій чи дисплеї пристрою, на якому встановлений програмний реєстратор розрахункових операцій QR-коду, який дозволяє особі здійснювати його зчитування та ідентифікацію із розрахунковим документом за структурою даних, що в ньому міститься, та/або надсиланням електронного розрахункового документа на наданий такою особою абонентський номер або адресу електронної пошти).

Відповідно до пункту 1 статті 17 Закону №265/95-ВР, за порушення вимог цього Закону до суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції за товари (послуги), за рішенням відповідних контролюючих органів застосовуються фінансові санкції у таких розмірах:

1) у разі встановлення в ході перевірки факту: проведення розрахункових операцій з використанням реєстраторів розрахункових операцій, програмних реєстраторів розрахункових операцій або розрахункових книжок на неповну суму вартості проданих товарів (наданих послуг); непроведення розрахункових операцій через реєстратори розрахункових операцій та/або програмні реєстратори розрахункових операцій з фіскальним режимом роботи; невидача (в паперовому вигляді та/або електронній формі) відповідного розрахункового документа, що підтверджує виконання розрахункової операції, або проведення її без використання розрахункової книжки на окремому господарському об`єкті такого суб`єкта господарювання: 100 відсотків вартості проданих з порушеннями, встановленими цим пунктом, товарів (робіт, послуг) - за порушення, вчинене вперше; 150 відсотків вартості проданих з порушеннями, встановленими цим пунктом, товарів (робіт, послуг) - за кожне наступне вчинене порушення.

Аналіз наведених норм права дає підстави для висновку, що пункт 1 статті 17 Закону №265/95-ВР встановлює відповідальність за невиконання суб`єктом господарювання щонайменше одного з трьох обов`язків: 1) непроведення розрахункової операції через РРО; 2) проведення розрахункової операції через РРО, однак, на неповну суму покупки; 3) невидача відповідного (тобто такого, що відповідає вимогам щодо форми і змісту) розрахункового документа. При цьому, перші два обов`язки суб`єкта господарювання випливають зі змісту пункту 1 статті 3 Закону №265/95-ВР, а третій - з пункту 2 статті 3 Закону №265/95-ВР. Відповідно, наявність будь-якої з таких обставин (у сукупності або окремо) і утворює склад правопорушення.

Предметом доказування у справах, пов`язаних із притягненням суб`єкта господарювання до відповідальності на підставі пункту 1 статті 17 Закону №265/95-ВР є встановлення на підставі належних і допустимих доказів фактів, з якими контролюючий орган пов`язує допущення порушення суб`єктом господарювання вимог пункту 1 та/або 2 статті 3 Закону №265/95-ВР.

При цьому, у випадку притягнення суб`єкта господарювання до фінансової відповідальності за невиконання обов`язку, встановленого пунктом 1 статті 3 Закону №265/95-ВР, перевірці підлягають обставини безпосереднього здійснення розрахункової операції, її непроведення через РРО та/або здійснення розрахункової операції на більшу суму, ніж проведено через РРО. У випадку притягнення суб`єкта господарювання до фінансової відповідальності за невиконання обов`язку, встановленого пунктом 2 статті 3 Закону №265/95-ВР перевірці підлягають як обставини видачі/невидачі розрахункового документа, так і обставини відповідності такого вимогам щодо форми і змісту.

Суд звертає увагу, що у межах цієї справи позивача притягнуто до фінансової відповідальності за невиконання обов`язків, встановлених пунктами 1,2 статті 3 Закону №265/95-ВР, а саме: проведення розрахункових операцій без застосування РРО.

Під час проведення фактичної перевірки податковим органом встановлено та в Акті перевірки відображено, що ФОП ОСОБА_1 , в перевіряємому періоді здійснено розрахункові операції в безготівковій формі, проведених через банківський термінал, при цьому відповідні розрахункові операції на загальну суму 644084,13 грн, в тому 31.01.2024 на загальну суму 1735,82 грн, з 30.01.2024 по 05.12.2024 на суму 642348,31 грн, не проведено через зареєстровані, опломбовані у встановленому порядку та переведені у фіскальний режим роботи РРО, відповідні розрахункові документи встановленої форми не створювалися та не видавалися.

Як свідчить Акт перевірки та аналізоване оскаржуване податкове повідомлення-рішення, зокрема, підставою для застосування штрафних санкцій став факт не проведення через РРО розрахунків по еквайрингу.

Пунктом 1 ст.17 Закону №265/95-ВР передбачено, що за порушення вимог цього Закону до суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції, за рішенням відповідних контролюючих органів застосовуються фінансові санкції у разі встановлення в ході перевірки факту: проведення розрахункових операцій з використанням реєстраторів розрахункових операцій, програмних реєстраторів розрахункових операцій або розрахункових книжок на неповну суму вартості проданих товарів (наданих послуг) або неповну суму розрахунку при організації та проведенні азартних ігор; непроведення розрахункових операцій через реєстратори розрахункових операцій та/або програмні реєстратори розрахункових операцій з фіскальним режимом роботи; невидача (в паперовому вигляді та/або електронній формі) відповідного розрахункового документа, що підтверджує виконання розрахункової операції, або проведення її без використання розрахункової книжки на окремому господарському об`єкті такого суб`єкта господарювання:

100 відсотків суми, на яку здійснено продаж товарів (робіт, послуг) та/або розрахунки при організації та проведенні азартних ігор з порушеннями, встановленими цим пунктом, - за порушення, вчинене вперше;

150 відсотків суми, на яку здійснено продаж товарів (робіт, послуг) та/або розрахунки при організації та проведенні азартних ігор з порушеннями, встановленими цим пунктом, - за кожне наступне порушення.

Законом України «Про платіжні системи та переказ коштів в Україні» від 05.04.2001 року №2346-ІІІ (далі - Закон №2346-ІІІ) визначено, що, відповідно до п.1.14 ст.1 Закону №2346-ІІІ, електронний платіжний засіб - платіжний інструмент, який надає його держателю можливість за допомогою платіжного пристрою отримати інформацію про належні держателю кошти та ініціювати їх переказ.

Тобто, сам по собі електронний платіжний засіб не є повноцінним без платіжного пристрою, який є технічним посередником між електронним платіжним засобом та рахунком, до якого він емітований.

Згідно з п.1.32-2 ст.1 Закону №2346-ІІІ, платіжний пристрій - це технічний пристрій (банківський автомат, платіжний термінал, програмно-технічний комплекс самообслуговування тощо), який дає змогу користувачеві здійснити операції з ініціювання переказу коштів, а також виконати інші операції згідно з функціональними можливостями цього пристрою. Таким платіжним пристроєм, зокрема, є РОS-термінал - (з англ. «Точка продажу»).

Відповідно до п.1.9 ст.1 Закону №2346-ІІІ, еквайринг - послуга технологічного, інформаційного обслуговування розрахунків за операціями, що здійснюються з використанням електронних платіжних засобів у платіжній системі.

Згідно з п.3 розділу V «Положення про порядок емісії електронних платіжних засобів і здійснення операцій з їх використанням» затвердженого Постановою НБУ від 05.11.2014 року №705 «Про здійснення операцій з використанням електронних платіжних засобів» (далі - Положення №705) приймати платіжні картки до сплати за товари/послуги продавець може тільки після укладання договору еквайрингу з банком, адже тільки такий договір надає право продавцю (у договорі еквайрингу він називається торговцем) приймати картки до оплати.

Отже, POS-термінал дозволяє приймати оплату від покупців за місцем продажу товарів/послуг не готівкою, а платіжними картками, якими ініціюється переказ коштів з рахунку покупця на рахунок торговця за посередництвом банка-еквайра. У випадку застосування POS-терміналу вже не виникає жодних сумнівів щодо того, що це розрахункова операція. Розрахунок з покупцем проходить негайно в реальному часі, приймання карток здійснюється працівником - оператором POS-терміналу.

Отже, приймання платежів за договором еквайрингу за допомогою POS-терміналу фактично є прийманням від покупця платіжних карток, що як раз і є ознакою розрахункової операції.

Відтак, суд наголошує, що усі еквайрингові платежі слід реєструвати через РРО.

Вказаний висновок суду узгоджується із правовою позицією Верховного Суду, що висловлена в постанові від 09.07.2025 у справі №120/6718/24 .

Під час судового розгляду суд безпосередньо дослідив банківські виписки по рахунку позивача в АТ КБ «ПРИВАТБАНК» за період з 01.01.2024 до 02.12.2024 (т.3 а.с.64-89; т.4 а.с.45-зворотній бік 94), дані СОД РРО (т.3 а.с.92-98; т.3 а.с.117-122) та додаток 6 до Акта перевірки щодо розрахунку проведених розрахункових операцій з РРО та еквайрингу (т.2 а.с.205 208; т.3 а.с.25-28; т.3 а.с.123-126; т3 а.с.190-193) та встановив, що ФОП ОСОБА_1 через РРО проведено розрахункових операцій у безготівковій формі (еквайринг) на суму 700109,95, на розрахунковий рахунок ФП ОСОБА_1 від проведених розрахункових операцій (еквайрингу) надійшло 1344194,08 грн, різниця складає 644084,13 грн.

У судовому засіданні представник позивача та представник відповідача підтвердили суду, що розрахунки у додатку 6 до Акта перевірки щодо розрахунку проведених розрахункових операцій з РРО та еквайрингу повністю узгоджуються з виписками по рахунку позивача в АТ КБ «ПРИВАТБАНК» за період з 01.01.2024 до 02.12.2024.

Окрім того, у судовому засіданні суд також дослідив Заяву про приєднання №4849 від 3 січня 2024 року до Умов та Правил надання послуги Еквайринг, відповідно до якої строк відшкодування за розрахунковою операцією за еквайрингом становить 1 день.

Суд відхиляє твердження представника позивача про те, що контролюючий орган здійснив порівняння денного виторгу, зафіксованого у фіскальному обліку РРО (Z-звіти, чеки, дані СОД), із сумами зарахувань за еквайрингом, відображеними у банківській виписці, оскільки, під час дослідження банківських виписок по рахунку позивача в АТ КБ «ПРИВАТБАНК» за період з 01.01.2024 до 02.12.2024, даних СОД РРО та додатку 6 до Акта перевірки щодо розрахунку проведених розрахункових операцій з РРО та еквайрингу, суд встановив, що контролюючий орган здійснив порівняння сум, що зазначені як безготівкова форма оплати (розрахунок з еквайрингу), із сумами за операціями еквайрингу, які надійшли на розрахунковий рахунок позивача.

Наведений представником позивача приклад за 15.11.2024 підтверджує наявність різниці між даними СОД РРО, Z-звітів та зарахованими грошовими коштами на розрахунковий рахунок позивача.

Так, за даними РРО, Z-звітів та СОД за 15.11.2024 зафіксовано: виторг дня - 1024,45 грн, у тому числі: оплата платіжними картками через РРО - 546,45 грн; готівкові розрахунки - 478,00 грн; кількість чеків - 6 шт.

В той же час, за операціями з еквайрингу, 16.11.2024, з урахуванням Умов та Правил надання послуги Еквайринг, відповідно до якої строк відшкодування за розрахунковою операцією за еквайрингом становить 1 день, на розрахунковий рахунок позивача надійшла сума у розмірі 5225,70 грн ( за 39 транзакцій, враховуючи ком. банку у розмірі 67,96 грн).

Суд також відхиляє твердження представника позивача щодо можливого помилкового зазначення форми оплати, а саме: замість безготівкової позивач міг зазначити готівкову форму оплати.

Щодо цього суд вказує, що представник позивача не надав до суду жодних доказів на підтвердження таких випадків, натомість суд надав можливість представнику позивач надати до суду такі докази.

Суд зауважує, що реальність (справжність та правдивість) конкретної обставини фактичної дійсності не може бути сприйнята доведеною виключно через неспростування одним із учасників справи (навіть суб`єктом владних повноважень) декларативно проголошеного, але не доказаного твердження іншого учасника справи, позаяк протилежне явно та очевидно прямо суперечить меті правосуддя - з`ясування об`єктивної істини у справі.

Правильність саме такого тлумачення змісту ч.1 ст.77 та ч.2 ст.77 КАС України підтверджується правовим висновком постанови Великої Палати Верховного Суду від 25.06.2020р. по справі №520/2261/19, що визначений у ст.77 КАС України обов`язок відповідача - суб`єкта владних повноважень довести правомірність рішення, дії чи бездіяльності не виключає визначеного частиною першою цієї ж статті обов`язку позивача довести ті обставини, на яких ґрунтуються його вимоги.

У судовому засіданні представник позивача не надав суду обґрунтованих пояснень виявленої різниці між сумою, що зазначена як оплата платіжними картками через РРО, та надходженнями за розрахунками з еквайрингу.

Суд відхиляє покликання представника позивача про те, що сума комісії банку за проведеними операціями з еквайрингу не входить до суми фіскального чеку, адже, відповідно до обставин справи, сплата банківської комісії жодним чином не впливає на вартість реалізованого товару через РРО та відшкодовується позивачем банку на підставі інших договірних відносин. Тобто, під час здійснення операцій з банківськими картами позивач має проводити розрахункову операцій через реєстратор розрахункових операцій на повну суму вартості проданих товарів, на яку жодним чином не впливає подальша сплата позивачем комісії банку за операціями з еквайрингу.

Щодо можливості використання контролюючим органом даних СОД РРО для встановлення відповідних порушень, суд зважає на таке.

Так, в Постанові Верховного Суду від 09.09.2024 у справі №280/6832/23, колегія суддів дійшла таких висновків.

Наказом Міністерства фінансів України від 05 серпня 2020 року №477 було затверджено Порядок функціонування Системи обліку даних реєстраторів розрахункових операцій (далі Порядок).

Відповідно до пунктів 1, 2, 3, 4 та 7 розділу II зазначеного Порядку, Система обліку даних РРО (СОД РРО) є інформаційною системою, призначеною для збору, зберігання та використання даних реєстраторів розрахункових операцій (РРО) та програмних реєстраторів розрахункових операцій (ПРРО), зокрема електронних копій розрахункових документів та фіскальних звітних чеків, створених РРО та ПРРО, а також для перевірки справжності і достовірності таких документів.

СОД РРО розміщена в Державній податковій службі та використовується в межах повноважень посадовими особами органів ДПС для виконання завдань і функцій, визначених Податковим кодексом України.

Система складається зі сервера додатків та бази даних і забезпечує: цілодобове функціонування; інтеграцію та обмін даними з фіскальним сервером контролюючого органу та іншими інформаційними системами ДПС; обробку даних, отриманих від Системи збору і зберігання даних РРО, побудованої на технології Національного банку, та від фіскального сервера контролюючого органу; збереження даних про реєстрацію, перереєстрацію та скасування реєстрації РРО/ПРРО; збереження документів, створених РРО, що перейшли у фіскальний режим роботи, а також документів ПРРО, зареєстрованих фіскальним сервером контролюючого органу або створених в офлайн-режимі з присвоєними фіскальними номерами, сформованими фіскальним сервером, які передаються після завершення офлайн-режиму відповідно до статті 7 Закону; надання через Електронний кабінет, що функціонує відповідно до статті 42-1 розділу II Податкового кодексу України, даних про розрахункові документи на запит покупця (споживача).

Доступ до бази даних СОД РРО здійснюється виключно через встановлені засоби контролю.

Отже, інформація, що зберігається в СОД РРО, відображає всі дані про проведені розрахункові операції та реквізити фіскальних чеків.

Аналіз наведених норм податкового законодавства свідчить про те, що податковий орган має право використовувати під час проведення фактичної перевірки податкову інформацію, отриману від платників податків через бази даних інформаційних, телекомунікаційних та інформаційно-телекомунікаційних систем.

Зокрема, це стосується інформації про фінансово-господарські операції платників, застосування реєстраторів розрахункових операцій (РРО), програмних реєстраторів розрахункових операцій (ПРРО), у тому числі електронних копій розрахункових документів та фіскальних звітних чеків, які подані контролюючим органам через інформаційну систему обліку даних РРО (СОД РРО) у вигляді електронного розрахункового (фіскального) документа (чека, звіту).

Використання такої інформації є належною реалізацією контролюючим органом податкового контролю, що є необхідним комплексом заходів для забезпечення формування та реалізації державної фінансової політики, а також збору, опрацювання та використання інформації, необхідної для виконання покладених на контролюючі органи функцій.

При цьому, така інформація може слугувати самостійною підставою для висновків, зроблених під час проведення фактичної перевірки.

Суд відхиляє покликання представника позивача на Постанову Верховного Суду від 16.05.2024 у справі №520/4564/23, оскільки обставини справи №520/4564/23 не є релевантними до цієї справи, зокрема в частині застосування штрафних санкцій.

Суд акцентує увагу на позиції Великої Палати Верховного Суду, що під час вирішення тотожних спорів суди мають враховувати саме останню правову позицію Верховного Суду (зазначена позиція викладена у постанові Великої Палати Верховного Суду від 30.01.2019 у справі №755/10947/17).

За таких обставин, враховуючи останню правову позицію Верховного Суду, у постанові від 09.09.2024 у справі №280/6832/23, суд застосовує її до обставин цієї справи, яка підтримана Верховним Судом у постанові від 20.11.2024 у справі №440/9859/23.

Надаючи оцінку розрахунку штрафних санкцій на підставі п.1 ст.17 Закону №265/95-BP, суд зважає на таке.

Так, як вже зазначено судом, пунктом 1 ст.17 Закону №265/95-ВР передбачено, що за порушення вимог цього Закону до суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції, за рішенням відповідних контролюючих органів застосовуються фінансові санкції у разі встановлення в ході перевірки факту непроведення розрахункових операцій через реєстратори розрахункових операцій та/або програмні реєстратори розрахункових операцій з фіскальним режимом роботи невидача (в паперовому вигляді та/або електронній формі) відповідного розрахункового документа, що підтверджує виконання розрахункової операції, або проведення її без використання розрахункової книжки на окремому господарському об`єкті такого суб`єкта господарювання:

100 відсотків суми, на яку здійснено продаж товарів (робіт, послуг) та/або розрахунки при організації та проведенні азартних ігор з порушеннями, встановленими цим пунктом, - за порушення, вчинене вперше;

150 відсотків суми, на яку здійснено продаж товарів (робіт, послуг) та/або розрахунки при організації та проведенні азартних ігор з порушеннями, встановленими цим пунктом, - за кожне наступне порушення.

Відповідно до пункту 1 статті 3 Закону №265/95-ВР, встановлено обов`язок суб`єкту господарювання проводити розрахункові операції на повну суму покупки (надання послуги) через зареєстровані, опломбовані у встановленому порядку та переведені у фіскальний режим роботи реєстратори розрахункових операцій або через зареєстровані фіскальним сервером контролюючого органу програмні реєстратори розрахункових операцій зі створенням у паперовій та/або електронній формі відповідних розрахункових документів, що підтверджують виконання розрахункових операцій, або у випадках, передбачених цим Законом, із застосуванням зареєстрованих у встановленому порядку розрахункових книжок.

Тобто, кожен встановлений контролюючим органом факт проведення розрахункових операцій з недотриманням змісту розрахункових документів та без застосування реєстратора розрахункових операцій є окремим правопорушенням.

При цьому кваліфікуючою ознакою такого правопорушення є повторність вчинення відповідного діяння, яке встановлюється у разі вчинення особою кількох правопорушень.

Отже, розмір фінансових санкцій у такому випадку слід визначати з урахуванням кількості разів допущених правопорушень, незалежно від того, чи виявлено такі порушення контролюючим органом в межах однієї перевірки.

Наведений висновок відповідає висновку Верховного Суду, викладеному у постанові від 22.02.2022 у справі №640/4426/19.

Суд зазначає, що в Акті перевірки (т.3 а.с.22-зворотній бік а.с.24) відображено, що перший випадок непроведення 31.01.2024 на загальну суму 1735,82 грн, наступні випадки з 30.01.2024 по 05.12.2024 на суму 642348,31 грн.

Натомість, відповідно до розрахунку штрафних санкцій (т.3 а.с.28-зворотній бік), контролюючим органом визначені розміри штрафних санкцій у такий спосіб:

за порушення п.1, 2 ст.3 Закону України від 06.07.1995р. №265/95-BP «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», на підставі п.1 ст.17 Закону України від 06.07.1995р. №265/95-BP «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг»:

4313,00 грн * 100% = 4313,00 грн;

639771,13 грн * 150% = 959656,70 грн.

Під час судового розгляду суд встановив невідповідність визначеної в Акті перевірки суми розрахункової операції, що зафіксована контролюючим органом як вчинене перше правопорушення 31.01.2024 у сумі 1735,82 грн, та у розрахунку штрафних санкцій, в якому контролюючий орган вказав іншу суму у розмірі 4313,00 грн.

У судовому засіданні представник відповідача надав суду пояснення та вказав, що у розрахунку штрафних санкцій зазначено помилково суму у розмірі 4313,00 грн, оскільки з неї не вирахувана суму, яка фактично проведена ФОП ОСОБА_1 через РРО у розмірі 2577,18, а відтак правильно визначена сума встановленого порушення 31.01.2024 1735,82 грн.

Отже, суд доходить висновку, що в Акті перевірки відображена правильна сума допущеного ФОП ОСОБА_1 порушення п.1, 2 ст.3 Закону №265/95-BP, вчиненого вперше 31.01.2024, у розмірі 1735,82 грн.

Відтак, сума штрафних санкцій за п.1 ст.17 Закону №265/95-BP розрахована невірно та становить 1735,82 грн - 100 відсотків суми, на яку здійснено продаж товарів (робіт, послуг) та/або розрахунки при організації та проведенні азартних ігор з порушеннями, встановленими цим пунктом, - за порушення, вчинене вперше.

Щодо повторного порушення з 30.01.2024 по 05.12.2024 на суму 642348,31 грн, суд зазначає таке.

Так, дослідивши наданий відповідачем розрахунок штрафних санкцій, Акт перевірки та додаток 6 до Акта перевірки щодо розрахунку проведених розрахункових операцій з РРО та еквайрингу, суд зауважує, що зазначена в Акті перевірки сума вирахувана математично з різниці між сумою, що надійшла за операціями з еквайрингу та сумою проведених через РРО розрахункових операцій шляхом віднімання суми вчиненого вперше порушення, а саме: 644084,13 грн (різниця між сумою, що надійшла на розрахунковий рахунок та сумою проведених через РРО безготівкових розрахункових операцій) - 1735,82 грн (сума вчиненого вперше правопорушення 31.01.2024) = 642348,31 грн.

Отже, вказане також не відповідає наданому відповідачем розрахунку штрафних санкцій, відповідно до якого контролюючим органом визначено суму повторного порушення у розмірі 639771,13 грн.

За таких підстав, суд доходить висновку, що розрахунок штрафних санкцій не відповідає зафіксованим в Акті перевірки порушенням.

При цьому, під час аналізу встановлених порушень в Акті перевірки, суд доходить висновку, що контролюючим органом також допущено порушення черговості накладення стягнення, яке впливає на розмір штрафних санкцій.

Так, першим порушенням контролюючий орган визначив 31.01.2024 на суму 1735,82 грн, а повторне - з 30.01.2024 по 05.12.2024.

Водночас, суд звертає увагу, що у період з 30.01.2024 по 05.12.2024 контролюючий орган включив суми проведених розрахункових операцій з 01.01.2024 до 29.01.2024, що не були встановлені контролюючим органом в Акті перевірки як порушення ФОП ОСОБА_1 п.1, 2 ст.3 Закону №265/95-BP, тобто означений період залишився поза увагою посадових осіб Головного управління ДПС в Одеській області під час проведення фактичної перевірки та у цей період не фіксувалось порушень п.1,2 ст.3 Закону №265/95-BP.

У судовому засіданні представник відповідача визнав, що дійсно порушення, вчинене вперше ОФП Власенко О.О., мало місце 04.01.2024. Однак, суд зауважує, що Акт перевірки не містить відомостей про вчинення порушення 04.01.2024.

За таких підстав, суд відхиляє такі доводи представника відповідача, адже такі, як вбачається з Акта перевірки, не були предметом дослідження посадовими особами Головного управління ДПС в Одеській області під час проведення фактичної перевірки.

Суд відхиляє покликання представника відповідача на копії фіскальних чеків за 04.01.2024, що роздруковані з СОД РРО, оскільки Акт перевірки не містить жодних висновків щодо аналізу зазначених даних, в тому числі щодо встановлення будь-яких порушень за період з 01.01.2024 до 29.01.2024. Як вже зазначено судом, Акт перевірки містить лише встановлені порушення за 31.01.2024 та за період з 30.01.2024 до 05.12.2024.

Окрім того, як встановлено у судовому засіданні, контролюючим органом розраховано суму штрафних санкцій без детального аналізу проведених відповідних транзакцій, що не заперечується відповідачем по справі.

Тобто, контролюючим органом зроблено висновок щодо непроведення ФОП ОСОБА_1 через РРО розрахункових операцій з еквайрингу за даними СОД РРО та банківськими виписками за період з 01.01.2024 до 02.12.2024, що беззаперечно відповідає вимогам Податкового кодексу України, але без аналізу конкретних транзакцій та строку зарахування банком-есквайром грошових коштів за операціями з еквайрингу на розрахунковий рахунок ФОП ОСОБА_1 .

Отже, контролюючий орган не визначив в установленому порядку дійсний розмір (загальну суму) розрахункових операцій в безготівковій формі, проведених через банківський термінал.

За висновками Верховного Суду у постановах від 05.10.2023 року у справі №520/14773/21, від 16.11.2023 у справі №160/24147/21, часткове скасування податкового повідомлення-рішення із зміною ставки штрафу в межах однієї об`єктивної сторони, суб`єкта та об`єкта правопорушення не може розглядатися як втручання у дискреційні повноваження контролюючого органу або перебирання на себе його функцій. У даному випадку лише уточняється правильна кваліфікація діяння платника податків в межах одного складу податкового правопорушення та правильна ставка штрафної санкції.

Водночас, виходячи зі встановлених фактичних обставин у справі, суд доходить висновку про неможливість лише зміни розміру штрафних санкцій у зв`язку з порушенням контролюючим органом черговості накладення стягнення, яке впливає на розмір штрафних санкцій.

Суд вважає, що у цьому випадку, суд не може підмінити державний орган, рішення якого оскаржується, прийнявши замість акта індивідуальної дії, що визнається протиправним і скасовується, інше рішення, яке б відповідало закону, а також давати вказівки, щоб свідчили про вирішення питань, які належать до компетенції такого суб`єкта владних повноважень.

Суд відхиляє надані представником відповідача уточнені розрахунки штрафних санкцій (т.3 а.с.148; т.3 а.с.194), оскільки такі розрахунки виходять за межі проведеної фактичної перевірки, не відповідають висновкам Акта перевірки та не відповідають сумі, що зазначена у податковому повідомленні-рішенні форми «С» від 21.01.2025 №3127/15-32-07-06-20.

Водночас, суд погоджується з доводами представника позивача про те, що Податковим кодексом України не передбачено внесення змін до винесеної податковим органом ППР.

Суд зазначає, що ст.60 ПК України передбачає порядок відкликання податкового повідомлення-рішення, в тому числі у випадку збільшення суми грошового зобов`язання.

Так, згідно з п.60.1 ст.60 ПК України, податкове повідомлення-рішення або податкова вимога вважаються відкликаними, якщо:

60.1.1. сума податкового боргу самостійно погашається платником податків або органом стягнення;

60.1.2. контролюючий орган скасовує раніше прийняте податкове повідомлення-рішення про нарахування суми грошового зобов`язання або податкову вимогу;

60.1.3. контролюючий орган зменшує нараховану суму грошового зобов`язання раніше прийнятого податкового повідомлення-рішення або суму податкового боргу, визначену в податковій вимозі;

60.1.4. рішенням суду, що набрало законної сили, скасовується повідомлення-рішення контролюючого органу або сума податкового боргу, визначена в податковій вимозі;

60.1.5. рішенням суду, що набрало законної сили, зменшується сума грошового зобов`язання, визначена у податковому повідомленні-рішенні контролюючого органу, або сума податкового боргу, визначена в податковій вимозі.

Відповідно до п.60.6 ст.60 ПК України, якщо нарахована сума грошового зобов`язання або податкового боргу збільшується внаслідок їх адміністративного оскарження, раніше надіслане (вручене) податкове повідомлення-рішення або податкова вимога не відкликаються. На суму збільшення грошового зобов`язання надсилається окреме податкове повідомлення-рішення, а на суму збільшення податкового боргу окрема податкова вимога не надсилається (не вручається).

Водночас, оскаржуване податкове повідомлення-рішення контролюючим органом не відкликалось, а нове на збільшену суму штрафних санкцій не виносилось.

З урахуванням наведеного, суд вважає, що оскільки відповідачем неправомірно проведено обрахунок сум по проведеним господарським операціям (проведення розрахункових операцій в безготівковій формі) за вказаний період, що, своєю чергою, впливає на правильність визначення податковим органом загальної суми штрафу у розмірі 963969,70 грн, тому оскаржуване податкове повідомлення-рішення форми «С» від 21.01.2025 №3127/15-32-0706-20 в частині визначення штрафної санкції у розмірі 963969,70 грн за порушення позивачем вимог пункту 1,2 частини першої статті 3 Закону №265/95-ВР є протиправним та підлягає скасуванню.

Враховуючи викладене, оцінивши докази у справі, з огляду на зазначені вище норми законодавства та враховуючи обставини справи, суд вважає, що податкові повідомлення-рішення форми «ПС» від 21.01.2025 №3125/15-32-07-06-20, яким до ФОП ОСОБА_1 застосовано штрафні санкції за порушення п.85.2 ст.85 Податкового кодексу України у розмірі 1020,00 грн, форми «С» від 21.01.2025 №3127/15-32-0706-20, яким до ФОП ОСОБА_1 застосовано штрафні санкції за порушення п.1, 2, 10, 11 ст.3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» у розмірі 969579,70 грн, є протиправними та підлягають скасуванню.

Решта доводів та заперечень сторін у заявах по суті справи та під час розгляду справи висновків суду по суті заявлених позовних вимог не спростовують.

Оцінюючи правомірність дій та рішень органів владних повноважень, суд керується критеріями, закріпленими у ст.2 КАС України, які певною мірою відображають принципи адміністративної процедури.

Частиною 1 ст.77 Кодексу адміністративного судочинства України передбачено, що кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення.

Частиною 2 ст.77 Кодексу адміністративного судочинства України передбачено, що в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.

Згідно зі ст.90 КАС України суд оцінює докази, які є у справі, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх безпосередньому, всебічному, повному та об`єктивному дослідженні.

З огляду на викладене, суд вважає, що позовні вимоги фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Головного управління ДПС в Одеській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень підлягають задоволенню.

Матеріалами справи підтверджено, що позивачем сплачено судовий збір за подачу позовної заяви у розмірі 8725,60 грн згідно з квитанцією № 0.0..1 від 28.04.2025.

Відповідно до ч.1 ст.139 КАС України, при задоволенні позову сторони, яка не є суб`єктом владних повноважень, всі судові витрати, які підлягають відшкодуванню або оплаті відповідно до положень цього Кодексу, стягуються за рахунок бюджетних асигнувань суб`єкта владних повноважень, що виступав відповідачем у справі, або якщо відповідачем у справі виступала його посадова чи службова особа.

Оскільки вимоги позивача про визнання протиправними та скасування спірних податкових повідомлень-рішень судом задоволені, відповідно до ч.1 ст.139 КАС України, наявні підстави для стягнення з відповідача на користь позивача судового збору у розмірі 8725,60 грн, сплаченого позивачем згідно з квитанцією № 0.0..1 від 28.04.2025.

У позовній заяві зазначено, що орієнтовний розмір витрат на професійну правничу допомогу складає 10000,00 грн. Оскільки позивач не надав підтверджуючих документів щодо понесених витрат на професійну правничу допомогу, питання про стягнення витрат на правничу допомогу разом з ухваленням рішення суду не розглядається.

Керуючись ст.2, 9, 72, 76-77, 90, 120, 139, 143, 193, 241-246, 255, 295 КАС України, суд

ВИРІШИВ:

Позовну заяву фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Головного управління ДПС в Одеській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень задовольнити.

Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління Державної податкової служби в Одеській області №3127/15-32-0706-20 від 21.01.2025.

Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС в Одеській області №3125/15-32-07-06-20 від 21.01.2025.

Стягнути з Головного управління ДПС в Одеській області на користь ОСОБА_1 судовий збір у розмірі 8725,60 грн.

Рішення суду набирає законної сили після закінчення строку подання апеляційної скарги всіма учасниками справи, якщо апеляційну скаргу не було подано.

У разі подання апеляційної скарги рішення, якщо його не скасовано, набирає законної сили після повернення апеляційної скарги, відмови у відкритті чи закриття апеляційного провадження або прийняття постанови судом апеляційної інстанції за наслідками апеляційного перегляду.

Рішення може бути оскаржене до П`ятого апеляційного адміністративного суду протягом тридцяти днів з дня його проголошення. Якщо в судовому засіданні було оголошено лише вступну та резолютивну частину рішення суду, або розгляду справи в порядку письмового провадження, зазначений строк обчислюється з дня складення повного судового рішення.

Учасник справи, якому повне рішення суду не було вручене у день його проголошення або складення, має право на поновлення пропущеного строку на апеляційне оскарження, якщо апеляційна скарга подана протягом тридцяти днів з дня вручення йому повного рішення суду.

Повний текст рішення складено та підписано суддею 23.02.2026.

Позивач: фізична особа-підприємець ОСОБА_1 , адреса: АДРЕСА_2 , РНОКПП НОМЕР_1 .

Відповідач: Головне управління ДПС в Одеській області, , місцезнаходження: вул. Семінарська, буд.5, м. Одеса, Одеська обл., 65044.

Суддя Дмитро БАБЕНКО