Справа № 600/5928/24-а
Суддя: Капустинський М.М.
Дата ухвалення: 2026-02-24 00:00:00+02
Юрисдикція: administrative

П О С Т А Н О В А

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

Справа № 600/5928/24-а

Головуючий суддя 1-ої інстанції - Григораш Віталій Олександрович

Суддя-доповідач - Капустинський М.М.

24 лютого 2026 року

м. Вінниця

Сьомий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:

головуючого судді: Капустинського М.М.

суддів: Шидловського В.Б. Сапальової Т.В. ,

розглянувши в порядку письмового провадження апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Чернівецькій області на рішення Чернівецького окружного адміністративного суду від 08 січня 2026 року у справі за адміністративним позовом фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Чернівецькій області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,

В С Т А Н О В И В :

фізична особа-підприємець ОСОБА_1 (позивач) звернувся до Чернівецького окружного адміністративного суду з позовом до Головного управління ДПС у Чернівецькій області (відповідач) з такими позовними вимогами:

- визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 12.11.2024 №/ж10/24-13-07-04/ НОМЕР_1 , яким Головним управлінням ДПС у Чернівецькій області накладено фінансові санкції на фізичну особу-підприємця ОСОБА_1 на загальну суму 96916,00 грн.

В обґрунтування позовних вимог позивач зазначив, що не погоджується із оскаржуваним податковим повідомленням-рішенням, посилаючись на відсутність підстав для призначення й проведення фактичної перевірки, зокрема вказував, що відсутність у спірному наказі відомостей про позивача, свідчить про не володіння відповідачем жодною інформацією про порушення ним законодавства, а перевірка РРО за минулий період часу носить характер документальної перевірки, тому такі дії, не можуть вчинятись у рамках фактичної перевірки та слугувати підставою для застосування штрафних санкцій. Вказував, що на виконання вимог п.85.2 ст.85 ПК України після початку проведення перевірки та під час її проведення ним надано всі можливі первині документи, які підтверджують факт реальності господарських операцій, в тому числі походження товарно-матеріальних цінностей, які знаходились в магазині.

Рішенням Чернівецького окружного адміністративного суду від 08 січня 2026 року позов задоволено.

Не погоджуючись з рішенням суду, відповідач подав апеляційну скаргу, в якій посилаючись на порушення судом норм матеріального та процесуального права просить скасувати рішення суду першої інстанції та ухвалити нове рішення, яким у задоволені позовних вимог відмовити.

Зазначає, що у наказі Головного управління ДПС у Рівненській області №2111-п від 03.09.2024 "Про проведення фактичної перевірки магазину " ІНФОРМАЦІЯ_1 " міститься посилання на підстави проведення перевірки, а саме: пп.80.2.2 п.80.2 ст.80 ПК України. Вказував, що Головним управлінням ДПС у Рівненській області в ході проведення перевірки встановлено неналежне ведення обліку товарних запасів за місцем їх реалізації, чим порушено вимоги п.12 ст.3 Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій" у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" (далі - Закон № 265).

Відповідач наголошує на тому, що ФОП ОСОБА_1 надано наступні документи: договір комісії №ДА-02-09-24-КМ від 02.09.2024, акти приймання-передачі товарів до договору №ДА-02-09-24-КМ від 02.09.2024, від 04.09.2024, форми обліку товарних запасів 02.09.2024 та від 04.09.2024, договір про співпрацю від 01.09.2024 та договір №129-ДВК-1. Проте, позивачем не надано банківських виписок по розрахункових рахунках, звіту банківського терміналу через який проводились безготівкові розрахунки, супровідні документи, на отриманий товар. Зазначав, що ненадання під час проведення перевірки документів, які підтверджують облік товарів, що знаходяться у місці продажу, визначається законодавцем як самостійна підстава для застосування штрафних санкцій.

Враховуючи, що рішення суду першої інстанції ухвалено в порядку спрощеного позовного провадження без повідомлення сторін (у порядку письмового провадження), суд апеляційної інстанції в порядку п.3 ч.1 ст.311 КАС України розглядає справу без повідомлення учасників справи (в порядку письмового провадження) за наявними у справі матеріалами, оскільки справу може бути вирішено на підставі наявних у ній доказів.

Проаналізувавши вимоги та підстави апеляційної скарги, вивчивши матеріали справи в їх сукупності, проаналізувавши правильність застосування судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права, колегія суддів дійшла висновку, що апеляційна скарга задоволенню не підлягає, з огляду на наступне.

Як встановлено судом першої інстанції та підтверджено матеріалами справи, згідно відомостей є Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань, з 23.05.2022 ОСОБА_1 зареєстрований як фізична особа-підприємець. Основним видом економічної діяльності згідно КВЕД 47.19 є інші види роздрібної торгівлі в неспеціалізованих магазинах.

На підставі п.п.69.2 п. 69 підрозділу 10, ст.19-1, ст.20, п.75.1 ст.75, п.п.80.2.2, 80.2.7. п.80.2 ст.80 ПК України, направлень на перевірку від 03.09.2024 №3848/Ж3/17-00-07-05-15, №3849/Ж3/17-00-07-05-15, №3850/Ж3/17-00-07-05-15 та наказу Головного управління ДПС у Рівненській області №2111-п від 03.09.2024 посадовими особами Головного управлінням ДПС у Рівненській області проведено фактичну перевірку магазину " ІНФОРМАЦІЯ_1 " за адресою: АДРЕСА_1 , щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами) за період діяльності відповідно до ст. 102 ПК України з 04.09.2024 по дату закінчення перевірки тривалістю не більше 10 діб, за результатами якої 16.09.2024 складено акт №13741/Ж5/17-00-07-05-17/ НОМЕР_1 .

Під час перевірки виявлені наступні порушення:

- п. 12 ст. 3 Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг".

У зв`язку із відмовою позивача від підписання матеріалів перевірки та отримати примірник акта перевірки, Головним управлінням ДПС у Рівненській області складено відповідний акт від 16.09.2024 №813/Ж6/17-00-07-05-18.

Не погоджуючись із висновками, викладеними у акті перевірки, представником позивача подано до Головного управління ДПС у Рівненській області заперечення до акта фактичної перевірки.

Головне управлінням ДПС у Рівненській області розглянувши подані заперечення, повідомлено позивача про залишення висновків акту фактичної перевірки без змін, а заперечення без задоволення.

На підставі висновків, викладених у акті перевірки, 12.11.2024 Головним управлінням ДПС у Чернівецькій області винесено податкове повідомлення-рішення №/Ж10/24-13-07-04/ НОМЕР_1 , яким до позивача застосовано суму штрафних (фінансових) санкцій у розмірі 96916,00 грн.

Згідно розрахунку штрафних (фінансових) санкцій за результатами фактичної перевірки фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 суму штрафних (фінансових) санкцій у розмірі 96916,00 грн застосовано за порушення п. 12 ст. 3 Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг".

Вважаючи податкове повідомлення-рішення від 12.11.2024 протиправними, позивач звернувся до суду з даним позовом про його скасування.

Ухвалюючи оскаржуване рішення, суд першої інстанції виходив з обґрунтованості вимог позивача, відтак і наявності підстав для задоволення позовних вимог.

Колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції по суті спору та, відповідно до ч.1 ст.308 КАС України, переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги.

Відповідно до ч. 2 ст. 19 Конституції України, органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема визначення вичерпного переліку податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час адміністрування податків, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулює Податковий кодекс України №2755-VI від 02.12.2010 (далі - ПК України).

Відповідно до пп.20.1.4 п.20.1 ст.20 ПК України контролюючі органи мають право, зокрема, проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків.

Відповідно до п. 61.1 ст. 61 ПК України податковий контроль - це система заходів, що вживаються контролюючими органами з метою контролю правильності нарахування, повноти і своєчасності сплати податків і зборів, а також дотримання законодавства з питань проведення розрахункових та касових операцій, патентування, ліцензування та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.

Щодо порушення Головним управлінням ДПС у Рівненській області порядку призначення фактичної перевірки, то колегія суддів зазначає наступне.

За приписами п. 75.1 ст. 75 ПК України контролюючі органи мають право проводити, зокрема, фактичні перевірки. Фактичною вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об`єктів права власності такого платника. Така перевірка здійснюється контролюючим органом щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами) (пп.75.1.3 п.75.1 ст.75 цього Кодексу).

Згідно з пунктами 80.1, 80.2 статті 80 ПК України фактична перевірка здійснюється без попередження платника податків (особи). Фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції під розписку до початку проведення такої перевірки, та за наявності хоча б однієї з таких підстав, зокрема у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації від державних органів або органів місцевого самоврядування, яка свідчить про можливі порушення платником податків законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи, зокрема, щодо здійснення платниками податків розрахункових операцій, у тому числі із забезпеченням можливості проведення розрахунків за товари (послуги) з використанням електронних платіжних засобів, ведення касових операцій, наявності патентів, ліцензій та інших документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів (пп. 80.2.2). Відповідно до п.80.4 ст.80 ПК України перед початком фактичної перевірки, з питань дотримання порядку здійснення розрахункових операцій та ведення касових операцій, посадовими особами контролюючих органів на підставі підпункту 20.1.10 пункту 20.1 статті 20 цього Кодексу може бути проведена контрольна розрахункова операція. Допуск посадових осіб контролюючих органів до проведення фактичної перевірки здійснюється згідно із статтею 81 цього Кодексу (п. 80.5 вказаної статті).

Згідно пунктів 80.7, 80.9, 80.10 статті 80 ПК України, фактична перевірка проводиться двома і більше посадовими особами контролюючого органу у присутності посадових осіб суб`єкта господарювання або його представника та/або особи, що фактично здійснює розрахункові операції. Строки проведення фактичної перевірки встановлені статтею 82 цього Кодексу. Порядок оформлення результатів фактичної перевірки встановлено статтею 86 цього Кодексу. Тривалість перевірок, визначених статтею 80 цього Кодексу, не повинна перевищувати 10 діб (п.82.3. ст.82 цього Кодексу). Допуск посадових осіб контролюючих органів до проведення фактичної перевірки здійснюється згідно із статтею 81 цього Кодексу.

Фактичною вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об`єктів права власності такого платника. Така перевірка здійснюється контролюючим органом щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами) (п.п.75.1.3 п.75.1 ст.75 ПК України).

Підстави призначення, обставини та порядок проведення фактичної перевірки визначено положеннями ст. 80 ПК України

Відповідно до пункту 81.1 статті 81 ПК України посадові особи контролюючого органу мають право приступити до проведення документальної виїзної перевірки, фактичної перевірки за наявності підстав для їх проведення, визначених цим Кодексом, та за умови пред`явлення або надіслання у випадках, визначених цим Кодексом, таких документів: направлення на проведення такої перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, реквізити наказу про проведення відповідної перевірки, найменування та реквізити суб`єкта (прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) або об`єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична), підстави, дата початку та тривалість перевірки, посада та прізвище посадової (службової) особи, яка проводитиме перевірку. Направлення на перевірку у такому випадку є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, що скріплений печаткою контролюючого органу; копії наказу про проведення перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, найменування та реквізити суб`єкта (прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) та у разі проведення перевірки в іншому місці - адреса об`єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична перевірка), підстави для проведення перевірки, визначені цим Кодексом, дата початку і тривалість перевірки, період діяльності, який буде перевірятися. Наказ про проведення перевірки є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу та скріплення печаткою контролюючого органу; службового посвідчення осіб (належним чином оформленого відповідним контролюючим органом документа, що засвідчує посадову (службову) особу), які зазначені в направленні на проведення перевірки.

Як слідує із матеріалів справи та не заперечувалось представниками сторін у заявах по суті спору, в спірному випадку, контролюючий орган був допущений до проведення перевірки за наслідками якої ним було складено акт, а в подальшому на підставі його висновків винесено оскаржуване податкове повідомлення-рішення.

Доводи представника позивача щодо наявності підстав для скасування оскаржуваного податкового повідомлення-рішення, серед іншого, ґрунтувались на твердженнях стосовно відсутності законодавчо обґрунтованих підстав для проведення фактичної перевірки та складання наказу про проведення перевірки з порушенням статті 81 ПК України, оскільки: по-перше, у наказі відсутні відомості про фізичну особу-підприємця ОСОБА_1 ; по-друге, у наказі відсутні будь-які посилання на конкретні (фактичні) підстави призначення перевірки на підставі підпункту 80.2.2. пункту 80.2. статті 80 ПК України; по-третє, у наказі відсутні посилання на реквізити будь-яких документів або на будь-які джерела інформації, які би могли слугувати приводом для призначення перевірки; по-четверте, у наказі відсутні документи, які б підтверджували наявність інформації від державних органів або органів місцевого самоврядування, яка свідчить про можливі порушення платником податків законодавства.

Як вже зазначалось вище, згідно наказу Головного управління ДПС у Рівненській області №2111-п від 03.09.2024, проведення фактичної перевірки магазину " ІНФОРМАЦІЯ_1 " за адресою: АДРЕСА_1 , призначено з метою здійснення дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення контролю за дотриманням платниками податків розрахункових операцій ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами) за період діяльності відповідно до ст. 102 ПК України.

Колегія суддів зазначає, що вимоги до змісту наказу керівника контролюючого органу про проведення фактичної перевірки встановлені абз.3 п.81.1 ст.81 ПК України, відповідно до якого в наказі про проведення перевірки зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, найменування та реквізити суб`єкта (прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) та у разі проведення перевірки в іншому місці - адреса об`єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична перевірка), підстави для проведення перевірки, визначені цим Кодексом, дата початку і тривалість перевірки, період діяльності, який буде перевірятися. Наказ про проведення перевірки є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу та скріплення печаткою контролюючого органу.

Отже, ПК України закріплює таку обов`язкову вимогу щодо змісту наказу про проведення перевірки як найменування та реквізити суб`єкта (прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) та у разі проведення перевірки в іншому місці - адреса об`єкта, перевірка якого проводиться, а також необхідність відображення підстави для її проведення, визначеної цим Кодексом.

Тому, під час вирішення питання щодо правомірності призначення і проведення перевірки, зокрема фактичної, необхідно надавати оцінку достатності змісту наказу в контексті зазначення платника податків, який має перевірятися, та чіткого визначення у наказі правової (юридичної) підстави проведення такої перевірки та існування відповідної фактичної підстави, яка є передумовою для її проведення.

Зі змісту наказу Головного управління ДПС у Рівненській області №2111-п від 03.09.2024, вбачається, що такий дійсно не містить відомостей про найменування та реквізити суб`єкта господарювання (прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи - платника податку), який перевіряється, та який фактично здійснює господарську діяльності у магазині "Ябко" за адресою: м-н Незалежності, буд. 10, ТРЦ "Orange plaza", м. Вараш, Вараський район, Рівненська область, де проводилась фактична перевірка.

Так, до матеріалів справи долучено лист ДПС України від 03.07.2024 №2185/8/17-00, відповідно до якого, повідомлено, що з метою контролю вимог законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій та враховуючи інформацію, яку опублікував ОСОБА_2 на офіційному YouTube каналі "Плинський media" стосовно здійснення незаконної реалізації дороговартісної техніки "APPLE", яка потрапила на територію України без належного митного оформлення та сплати усіх необхідних податків та платежів, доручено територіальним підрозділам податкового аудиту посилити контроль та організувати на постійній основі збір податкової інформації щодо торгівельних об`єктів, де здійснюється продаж зазначеної продукції. Крім цього, доручено активізувати заходи податкового контролю щодо господарських об`єктів, де здійснюється реалізація техніки "APPLE" шляхом проведення фактичних перевірок з урахуванням вимог ст. 80 ПК України.

Таким чином, наказ від 03.09.2024 №2111-п прийнятий на підставі п.п. 80.2.2 п. 80.2 ст. 80 ПК України та наявної у Головного управління ДПС у Рівненській області інформації про можливі порушення платником податків законодавства з питань порядку здійснення розрахункових операцій.

Колегія суддів звертає увагу на те, що наказ Головного управління ДПС у Рівненській області від 03.09.2024 №2111-п "Про проведення фактичної перевірки магазину "ЯБКО" а адресою: АДРЕСА_1 , містить, зокрема відомості про:

- мету перевірки здійснення контролю за дотриманням платниками податків норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами);

- вид перевірки фактична перевірка;

- підстави для проведення перевірки підпункти 80.2.2, 80.2.6 пункту 80.2., п. 80.8 статті 80 Податкового кодексу (порушення порядку проведення розрахункових операцій при продажу товарів/наданні послуг без застосування РРО/ПРРО);

- об`єкта, перевірка якого проводитиметься, магазин "ЯБКО" а адресою: м-н Незалежності, буд. 10, ТРЦ "Orange plaza", м. Вараш, Вараський район, Рівненська область

Колегія суддів звертає увагу на те, що не зазначення у наказі Головного управління ДПС у Рівненській області №2111-п від 03.09.2024 суб`єкта господарювання - ОСОБА_1 , не спростовує факту здійснення ним господарської діяльності у магазині "Ябко", що знаходиться за адресою: АДРЕСА_1 , а тому такі доводи представника позивача не беруться судом до уваги.

Апеляційний суд звертає увагу на те, що законом встановлено підстави та обов`язкові умови (обставини), що є необхідною передумовою для здійснення фактичної перевірки. Перелік підстав, які зумовлюють проведення фактичної перевірки, окреслений у відповідних підпунктах пункту 80.2 ст. 80 ПК України.

У даній справі в основу проведення фактичної перевірки платника податків відповідачем покладено п.п.80.2.2 та 80.2.7 п.80.2 ст.80 ПК України, про що вказано зокрема у наказі від 03.09.2024 №2111-п "Про проведення фактичної перевірки".

Колегія суддів звертає увагу на правове формулювання п.80.2 ст.80 ПК України, контекст якої передбачає (встановлює) можливість проведення перевірки, як за наявності виключно (хоча б) однієї підстави, указаної в цій нормі, так і за наявності одночасно декількох таких підстав у їх сукупності, що є мірою достатності для виникнення у контролюючого органу права на призначення перевірки.

Так, за приписами п.п.80.2.2 та п.п.80.2.7 п.80.2 ст.80 ПК України фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції під розписку до початку проведення такої перевірки, та за наявності хоча б однієї з таких підстав:

у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації від державних органів або органів місцевого самоврядування, яка свідчить про можливі порушення платником податків законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи, зокрема, щодо здійснення платниками податків розрахункових операцій, у тому числі із забезпеченням можливості проведення розрахунків за товари (послуги) з використанням електронних платіжних засобів, ведення касових операцій, наявності патентів, ліцензій та інших документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів;

у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про використання праці найманих осіб без належного оформлення трудових відносин та виплати роботодавцями доходів у вигляді заробітної плати без сплати податків до бюджету, а також здійснення фізичною особою підприємницької діяльності без державної реєстрації.

Згідно правової позиції Верховного Суду у складі судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду, сформованої у постанові від 26.03.2024 у справі 420/9909/23 Верховний Суд зазначив, що аналіз підпункту 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України дає підстави для висновку, що в ньому достатньою мірою розкривається як правова, так і фактична підстави для призначення фактичної перевірки, а саме - наявність/отримання інформації від визначеного кола суб`єктів щодо можливого допущеного порушення податкової дисципліни у сферах здійснення платниками податків розрахункових операцій, наявності чи відсутності відповідних дозвільних документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів.

До того ж, Верховний Суд у цій справі також вказав, що Судова палата звертає увагу на правове формулювання пункту 80.2 статті 80 ПК України, контекст якої передбачає (встановлює) можливість проведення перевірки, як за наявності виключно (хоча б) однієї підстави, указаної в цій нормі, так і за наявності одночасно декількох таких підстав у їх сукупності, що є мірою достатності для виникнення у контролюючого органу права на призначення перевірки. Водночас запроваджене законодавцем правове регулювання у цій нормі зумовлює і певні особливості її застосування контролюючим органом, оскільки абзацом третім пункту 81.1 статті 81 ПК України закріплені обов`язкові вимоги до змісту наказу про призначення перевірки, зокрема, необхідність відображення у ньому підстави для її проведення, визначеної цим Кодексом.

Саме шляхом призначення і проведення фактичної перевірки контролюючий орган має з`ясувати питання дотримання суб`єктом господарювання податкової дисципліни у сфері, про можливі порушення у якій контролюючий орган отримав інформацію. Іншими словами, наявність/отримання інформації ще не свідчить про наявність підстав для притягнення суб`єкта господарювання до відповідальності, натомість, є підставою для здійснення податкового контролю задля перевірки отриманої/наявної інформації. Такий податковий контроль здійснюється шляхом прийняття рішення про проведення перевірки у формі наказу, вимоги до оформлення якого не передбачають обов`язку в повному обсязі розкрити в наказі на призначення перевірки зміст інформації та фактів, які вказують на можливе порушення платником податкового законодавства. Відсутня й імперативна вимога щодо розкриття конкретного порушення платником норм, а також про надання відповідних доказів такої несумлінної поведінки.

У випадку оскарження до суду платником наказу про призначення фактичної перевірки та/або прийнятого рішення податковим органом за наслідками такої перевірки, яка здійснена відповідно до підпункту 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України з підстав незазначення деталізованої інформації та фактів, які вказують на можливе порушення платником податкового законодавства, доказів цього, суд, здійснюючи розгляд справи та оцінюючи обставини, підстави позову, не позбавлений можливості встановити та перевірити наявність або відсутність такої інформації про ймовірні порушення, що є законодавчо встановленою передумовою та підставою для призначення такої перевірки.

Тож, Верховний Суд зазначив про можливість зазначення у наказі про проведення фактичної перевірки декілька підстав, передбачених п.80.2 ст.80 ПК України, для проведення перевірки.

Колегія суддів звертає увагу на те, що аналіз абз.3 п.81.1 ст.81 ПК України не дає підстав для висновку, що в наказі про проведення перевірки в обов`язковому порядку має бути зазначено конкретну норму податкового або іншого законодавства, контроль за якими покладено на контролюючи органи, яка порушується платником.

Тому, доводи представника позивача про відсутність будь-яких посилань на конкретні (фактичні) підстави призначення перевірки на підставі підпункту 80.2.2. пункту 80.2. статті 80 ПК України, суд вважає безпідставними.

Щодо відсутності у наказі посилань на реквізити будь-яких документів або будь-яких посилань на джерела інформації, які би могли слугувати приводом для призначення перевірки, суд зазначає наступне.

Враховуючи норми податкового законодавства, суд виходить з того, що інформацією, у зв`язку з якою прийнято наказ від 03.09.2024 №2111-п, є наявна в податкового органу інформація, яка свідчить про можливі порушення платником податків законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платником податків розрахункових операцій.

Відповідно до листа ДПС України від 03.07.2024 №2185/8/17-00 на території України здійснюється реалізація дороговартісної техніки APPLE, при продажу якої продавцями пропонується різноманітні форми розрахунків, у тому числі безготівковими коштами (з банківської картки на банківську картку фізичної особи), віртуальними коштами (криптовалюта) тощо. При цьому такі розрахунки здійснюються без застосування реєстраторів розрахункових операцій (далі РРО) та/або програмних РРО та відповідно без видачі споживачу відповідного розрахункового документа.

Згідно наведеної інформації, окремі продавці дороговартісної техніки APPLE не мають відповідних документів, які підтверджують облік та походження таких товарів у місці продажу.

Колегія суддів зазначає, що в наказі від 03.09.2024 №2111-п про проведення фактичної перевірки підстави для призначення перевірки сформульовані таким чином: "провести фактичну перевірку магазину " ІНФОРМАЦІЯ_1 " за адресою: м-н Незалежності, буд. 10, ТРЦ "Orange plaza", м. Вараш, Вараський район, Рівненська област із 04.09.2025 терміном 10 діб з метою перевірки: дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами) за період діяльності відповідно до ст.102 ПК України".

Тобто, зі змісту цього наказу вбачається, як правова підстава для призначення перевірки (посилання на пп.80.2.2 та 80.2.7 ПК України), так і фактична. Обсяг зазначеної у наказі інформації у повному обсязі відповідає вимогам абз.3 п.81.1 ст.81 ПК України.

У постанові від 20.12.2024 у справі №560/2963/23, Верховний Суд розглядаючи справу у подібних відносинах, вказав, що саме шляхом призначення і проведення фактичної перевірки контролюючий орган має з`ясувати питання дотримання суб`єктом господарювання податкової дисципліни у сфері, про можливі порушення у якій контролюючий орган отримав інформацію. Іншими словами, наявність/отримання інформації ще не свідчить про наявність підстав для притягнення суб`єкта господарювання до відповідальності, натомість, є підставою для здійснення податкового контролю задля перевірки отриманої/наявної інформації. Такий податковий контроль здійснюється шляхом прийняття рішення про проведення перевірки у формі наказу, вимоги до оформлення якого не передбачають обов`язку в повному обсязі розкрити в наказі на призначення перевірки зміст інформації та фактів, які вказують на можливе порушення платником податкового законодавства. Відсутня й імперативна вимога щодо розкриття конкретного порушення платником норм, а також про надання відповідних доказів такої несумлінної поведінки. У випадку оскарження до суду платником наказу про призначення фактичної перевірки та/або прийнятого рішення податковим органом за наслідками такої перевірки, яка здійснена відповідно до підпункту 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України з підстав не зазначення деталізованої інформації та фактів, які вказують на можливе порушення платником податкового законодавства, доказів цього, суд, здійснюючи розгляд справи та оцінюючи обставини, підстави позову, не позбавлений можливості встановити та перевірити наявність або відсутність такої інформації про ймовірні порушення, що є законодавчо встановленою передумовою та підставою для призначення такої перевірки.

Таким чином, не зазначення у наказі від 03.09.2024 №2111-п фактичних підстав, як-то: конкретної інформації щодо листа ДПС України від 03.07.2024 №2185/8/17-00 про ймовірні порушення позивачем, що здійснює торгівельну діяльність саме у торгівельній мережі "Ябко", не може бути підставою для скасування спірного податкового повідомлення-рішення.

Отже, наказ Головного управління ДПС у Рівненській області від 03.09.2024 №2111-п "Про проведення фактичної перевірки" складений з дотриманням вимог чинного законодавства, а тому відсутні підстави для визнання протиправним та скасування оскаржуваних податкових повідомлень-рішень, у зв`язку з процедурними порушеннями при призначенні та проведенні фактичної перевірки.

Щодо суті виявлених під час фактичної перевірки порушень, суд зазначає наступне.

Колегія суддів зазначає, що платник податків зобов`язаний вести в установленому порядку облік доходів і витрат, складати звітність, що стосується обчислення і сплати податків та зборів (пп.16.1.2 п.16.1 ст.16 ПК України), а також забезпечувати збереження документів, пов`язаних з виконанням податкового обов`язку, протягом строків, установлених цим Кодексом (пп.16.1.12 п.16.1. ст.16 ПК України).

Згідно з пунктами 44.1 статті 44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.

Пунктом 177.10 статті 177 ПК України визначено, що фізичні особи-підприємці зобов`язані вести облік доходів і витрат та мати підтверджуючі документи щодо походження товару. Облік доходів і витрат може вестися в паперовому та/або електронному вигляді, у тому числі через електронний кабінет. Типова форма, за якою здійснюється облік доходів і витрат, та порядок ведення такого обліку визначаються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику.

Правові засади застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг визначає Закон України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" №265/95-ВР від 06.07.1995 (далі - Закон №265/95-ВР), дія якого поширюється на усіх суб`єктів господарювання, їх господарські одиниці та представників (уповноважених осіб) суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції у готівковій та/або безготівковій формі.

Відповідно до п. 12 ст. 3 Закону №265/95-ВР суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для виконання платіжної операції зобов`язані: вести в порядку, встановленому законодавством, облік товарних запасів, здійснювати продаж лише тих товарів, що відображені в такому обліку. Порядок та форма обліку товарних запасів для фізичних осіб-підприємців, у тому числі платників єдиного податку, встановлюються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику. При цьому суб`єкт господарювання зобов`язаний надати контролюючим органам на початок проведення перевірки документи (у паперовій або електронній формі), що підтверджують облік та походження товарних запасів (зокрема, але не виключно, документи щодо інвентаризації товарних запасів, документи про отримання товарів від інших суб`єктів господарювання та/або документи на внутрішнє переміщення товарів), які на момент перевірки знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті).

Такі вимоги не поширюються на фізичних осіб-підприємців, які є платниками єдиного податку та не зареєстровані платниками податку на додану вартість (крім тих, які провадять діяльність з реалізації технічно складних побутових товарів, що підлягають гарантійному ремонту, а також лікарських засобів та виробів медичного призначення, ювелірних та побутових виробів з дорогоцінних металів, дорогоцінного каміння, дорогоцінного каміння органогенного утворення та напівдорогоцінного каміння).

Перелік груп технічно складних побутових товарів, які підлягають гарантійному ремонту (обслуговуванню) або гарантійній заміні, в цілях застосування реєстраторів розрахункових операцій визначений Постановою Кабінету Міністрів України від 16 березня 2017р. №231 "Про затвердження переліку груп технічно складних побутових товарів, які підлягають гарантійному ремонту (обслуговуванню) або гарантійній заміні, в цілях застосування реєстраторів розрахункових операцій".

Таким чином, пункт 12 статті 3 Закону №265/95-ВР зобов`язує суб`єктів господарювання (як юридичних осіб, так і фізичних осіб-підприємців (за виключенням перелічених в другому абзаці цієї норми осіб, до яких позивач не відноситься)) вести облік товарних запасів і у разі проведення перевірки надати документи (у паперовій або електронній формі), що підтверджують облік та походження тих товарних запасів, які на момент перевірки знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті).

Наведене узгоджується з висновками Верховного Суду, викладеними в постанові від 27.08.2024 у справі № 300/2879/22.

Таким чином, ненадання на початок проведення перевірки документів, які підтверджують облік товарів, що знаходяться в місці продажу (господарському об`єкті), є самостійною підставою для застосування штрафної санкції на підставі статті 20 Закону №265/95-ВР.

Аналогічна правова позиція викладена в постановах Верховного Суду від 11.01.2024 у справі №420/12275/22 та від 27.08.2024 у справі №300/2879/22.

Щодо порушення позивачем п. 12 ст. 3 Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" в акті фактичної перевірки зафіксовано, що в магазині " ІНФОРМАЦІЯ_1 " за адресою: АДРЕСА_1 в якому здійснює діяльність фізична особа-підприємець ОСОБА_1 не ведеться в порядку передбаченому законодавством облік товарних запасів за місцем їх реалізації та зберігання, так як не надано первинні документи, які підтверджують облік та походження товарів, що на момент перевірки знаходиться у місці продажу на загальну вартість 141065,00 грн.

Поряд з цим, у акті вказано, що фізична особа-підприємець ОСОБА_1 здійснює продаж технічно складних побутових товарів, які підлягають гарантійному ремонту (обслуговуванню) в магазині "Ябко" на спрощеній системі оподаткування (єдиний податок).

Відповідно до пункту 85.4 статті 85 ПК України при проведенні перевірок посадові (службові) особи контролюючого органу мають право отримувати у платників податків належним чином завірені копії первинних фінансово-господарських, бухгалтерських та інших документів, що свідчать про приховування (заниження) об`єктів оподаткування, несплату податків, зборів, платежів, порушення вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи. Такі копії повинні бути засвідчені підписом платника податків або його посадової особи та скріплені печаткою (за наявності).

Відповідний запит на отримання копій документів повинен бути поданий посадовою (службовою) особою контролюючого органу не пізніше ніж за п`ять робочих днів до дати закінчення перевірки.

При цьому пунктом 85.6 статті 86 ПК України визначено, що у разі відмови платника податків або його законних представників надати копії документів посадовій (службовій) особі контролюючого органу така особа складає акт у довільній формі, що засвідчує факт відмови, із зазначенням посади, прізвища, імені, по батькові платника податків (його законного представника) та переліку документів, які йому запропоновано подати. Зазначений акт підписується посадовою (службовою) особою контролюючого органу та платником податків або його законним представником. У разі відмови платника податків або його законного представника від підписання зазначеного акта в ньому вчиняється відповідний запис.

Отже, контролюючий орган вправі вимагати у платника податків в ході перевірки надати первинні документи та в разі їх ненадання (відмови у наданні) контролюючий орган складає відповідний акт у довільній формі.

Так, судом встановлено, що під час проведення перевірки, позивачем були надані наступні документи: договір комісії №ДА-02-09-24-КМ від 02.09.2024, акти приймання-передачі товарів до договору №ДА-02-09-24-КМ від 02.09.2024, від 04.09.2024, форми обліку товарних запасів 02.09.2024 та від 04.09.2024, договір про співпрацю від 01.09.2024 та договір №129-ДВК-1.

Окрім того, вказані документи також долучалися представником позивача до заперечення на акт перевірки.

Під час розгляду справи судом встановлено, що спірним питанням в даному випадку є те, чи можуть договір комісії та акт приймання-передачі товарів до договору комісії, а також надана позивачем форма ведення обліку товарних запасів, бути належними документами на підтвердження обліку та походження товарних запасів позивача з урахуванням виду та особливостей товарних запасів, які є предметом спору та чи розкривають належним чином надані суб`єктом господарювання документи суть та зміст господарських операцій.

Колегія суддів зазначає, що правила ведення обліку товарних запасів, які поширюється на фізичних осіб - підприємців, у тому числі платників єдиного податку, які відповідно до Закону зобов`язані вести облік товарних запасів та здійснювати продаж лише тих товарів, що відображені в такому обліку, та осіб, які фактично здійснюють продаж товарів (надання послуг) та/або розрахункові операції в місці продажу (господарському об`єкті) такого ФОП визначає Порядок ведення обліку товарних запасів для фізичних осіб - підприємців, у тому числі платників єдиного податку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України 03.09.2021 №496, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 02.11.2021 за №1411/37033 (далі - Порядок №496).

Згідно з пунктом 2 розділу І Порядку №496 у цьому Порядку терміни вживаються в таких значеннях: документи, які підтверджують облік та походження товарів - Форма ведення обліку товарних запасів, визначена додатком до цього Порядку (далі - Форма обліку), та первинні документи; первинні документи - опис залишку товарів на початок обліку, накладні, транспортні документи, митні декларації, акти закупки, фіскальні чеки, товарні чеки, інші документи, що містять реквізити, які дозволяють ідентифікувати постачальника та отримувача товару (найменування суб`єкта господарювання, реєстраційний номер облікової картки платника податків (далі - РНОКПП) або код згідно з ЄДРПОУ суб`єкта господарювання, серія та номер паспорта / номер ID картки для фізичних осіб, які через свої релігійні переконання відмовились від прийняття РНОКПП та офіційно повідомили про це відповідний контролюючий орган і мають відповідну відмітку в паспорті), дату проведення операції, найменування, кількість та вартість товару; товарні запаси - сукупність товарів, що утримуються ФОП для подальшого продажу (надання послуг).

Опис залишку товарів на початок обліку складається в довільній формі та має містити інформацію про: найменування товарів, наявних у такої ФОП на дату набуття ним обов`язку щодо ведення обліку товарних запасів, кількості таких товарів (із зазначенням одиниці виміру) та їх вартості, самостійно визначеної ФОП.

Згідно з пунктами 1 та 2 розділу ІІ Порядку №496 облік товарних запасів здійснюється ФОП шляхом постійного внесення до Форми обліку інформації про надходження та вибуття товарів на підставі первинних документів, які є невід`ємною частиною такого обліку. Первинні документи, на підставі яких внесено записи до Форми обліку, є обов`язковими додатками до такої форми. Внесення даних до Форми обліку щодо надходження товарів на підставі первинних документів здійснюється до початку їх реалізації.

Форма обліку ведеться за вибором ФОП у паперовій або в електронній формі.

Форма обліку має містити зазначені в довільному порядку дані ФОП: прізвище, ім`я та по батькові (за наявності), реєстраційний номер облікової картки ФОП або серія та номер паспорта / номер ID картки для фізичних осіб, які через свої релігійні переконання відмовились від прийняття РНОКПП та офіційно повідомили про це відповідний контролюючий орган і мають відповідну відмітку в паспорті, податкова адреса, назва та адреса місця продажу (господарського об`єкта) або місця зберігання, в межах якого ведеться облік. Для паперової форми обліку зазначені дані мають міститися на титульному аркуші.

Записи у Формі обліку ведуться в хронологічному порядку надходження або вибуття товарів (п.4 розділу ІІ Порядку № 496).

Відповідно до пункту 9 розділу ІІ Порядку № 496, заборонено продаж товарів, на які у місцях продажу таких товарів (господарських об`єктах) відсутні: 1) первинні документи, записи про які внесено до Форми обліку; 2) відповідні записи у Формі обліку про наявні первинні документи; 3) первинні документи і записи у Формі обліку про такі первинні документи.

Судом встановлено, що 02.09.2024 між фізичною особою-підприємцем ОСОБА_3 (надалі - Комітент) та фізичною особою-підприємцем ОСОБА_4 (надалі - Комісіонер) укладено договір комісії №ДА-02-09-24-КМ.

Відповідно до умов договору, комісіонер зобов`язується за дорученням комітента, від свого імені за плату (винагороду) укладати за рахунок комітента договори щодо продажу товарів, передбачених договором (надалі - Товар, Товари). (п. 1.1. Договору).

Конкретні умови договору щодо ціни, кількості, якості та асортименту продукції, а також інші умови та вказівки комітента наведено у Актах приймання-передачі товарів до цього договору (Зразок відповідного Акту встановлено у Додатку 1 до цього Договору). (п. 1.2. договору).

Комісіонер зобов`язується: прийняти у комітента призначені для продажу товари в строки, кількості та асортименті, встановлених у актах приймання-передачі товарів до цього договору, а також зберігати їх в належних умовах до моменту реалізації (передачі) третім особам або до повернення Комітенту. (п. 2.1. Договору).

Передання товарів комітентом комісіонеру для продажу відповідно до умов цього договору здійснюється за актом приймання-передачі товарів на таких умовах: місце передання: АДРЕСА_1 (п. 4.1. Договору).

Товари, що надійшли комісіонеру від комітента, є власністю комітента. Право власності зберігається за комітентом до моменту передачі товарів комісіонером покупцю.

Пізніший момент переходу права власності до третьої особи може бути встановлено договором, що укладається між комісіонером і покупцем. (п. 8.1. Договору).

Так, актом приймання-передачі товарів від 02.09.2024 до Договору комісії №ДА -02-09-24-КМ від 02.09.2024 фізичною особою-підприємцем ОСОБА_3 було передано фізичній особі-підприємцю ОСОБА_1 товар в кількості 863 шт., на загальну суму 813896,00 грн (автотримачі, адаптери, АЗП, безпровідні зарядки, блоки живлення, брелки, горизонтальні підставки, кабелі, дорожні чехли для стайлера або фени, євровилки, євро перехідники, зарядні станції, зарядні пристрої, захисні скла, кадрідер, комплект амбушюр, ліхтар, набори для чищення, навушники, очисні набори, патріотичні чохли, портативний ігровиль консоль, прозорі чохли, ремінці, серветки, тримачі, трипод, фотокамери, фотопапір).

Актом приймання-передачі товарів від 04.09.2024 до Договору комісії №ДА -02-09-24-КМ від 02.09.2024 фізичною особою-підприємцем ОСОБА_3 було передано фізичній особі-підприємцю ОСОБА_1 товар в кількості 57 шт., на загальну суму 194125,40 грн (автотримачі, блоки живлення, європерехідник, зарядний пристрій, засіб для чищення, захисні скла, кабелі, мобільні телефони, навушники, чохли, ремінець, акамулятори).

Актом приймання-передачі товарів від 09.09.2024 до Договору комісії №ДА -02-09-24-КМ від 02.09.2024 фізичною особою-підприємцем ОСОБА_3 було передано фізичній особі-підприємцю ОСОБА_1 товар в кількості 35 шт., на загальну суму 94962,41 грн (автотримачі, блоки живлення, захисні скла, кабелі, мобільні телефони, навушники, чохли, акамулятори).

Разом з цим, позивачем надано до перевірки Форму ведення обліку товарних запасів за місцем продажу за адресою: АДРЕСА_1 до якої внесено відомості про надходження товару:

02.09.2024 відповідно до акту приймання-передачі товарів від 02.09.2024 до Договору комісії №ДА-02-09-24-КМ від 02.09.2024 від ОСОБА_3 на суму 813896,00 грн;

04.09.2024 відповідно до акту приймання-передачі товарів від 04.09.2024 до Договору комісії №ДА-02-09-24-КМ від 02.09.2024 від ОСОБА_3 на суму 194125,40 грн;

09.09.2024 відповідно до акту приймання-передачі товарів від 18.09.2024 до Договору комісії №ДА-02-09-24-КМ від 02.09.2024 від ОСОБА_3 на суму 94962.41 грн.

Надані до матеріалів справи договір комісії №ДА-02-09-24-КМ від 02.09.2024, акти приймання-передачі товарів від 02.09.2024, 04.09.2024 та 09.09.2024 до договору комісії та форми обліку товарних запасів містять реквізити, які дозволяють ідентифікувати постачальника та отримувача товару Комісіонера ФОП ОСОБА_1 та Комітента ФОП ОСОБА_3 , дати проведення операції, найменування, кількість та вартість товару, а також найменування, кількість та вартість кожної окремої одиниці товару чітко зазначені в акті приймання-передачі товарів до договору комісії.

Тобто, вказані документи повною мірою ідентифікують Комісіонера та Комітента товару, дату проведення операції, найменування, кількість та вартість товару та мають всі ознаки первинних документів, які передбачені Порядком №496.

Жодних зауважень щодо змісту, форми цих документів як і будь-яких застережень стосовно правильності заповнення позивачем Форми ведення обліку товарних запасів в акті перевірки податковий орган не навів.

Колегія суддів акцентує увагу, що ключовим елементом норми пункту 12 статті 3 Закону №265/95-ВР (щодо обов`язку суб`єкта господарювання надати облікові документи) є словосполучення "товарні запаси, які на момент перевірки знаходяться у місці продажу".

Зазначене положення деталізується у пункті 10 Порядку №496, де чітко зазначено, що форма обліку, первинні документи на товари мають зберігатись у місці продажу (господарському об`єкті) до моменту вибуття останньої одиниці товару, відображеної в таких первинних документах.

Так, оскільки платник податку не зобов`язаний зберігати безпосередньо у місці продажу облікові документи на товари, які вибули з місця продажу (реалізовані, списані тощо), то вимога контролюючого органу щодо надання документів, що стосуються товарів, які вибули, виходить за межі повноважень контролюючого органу в межах фактичної перевірки.

За змістом ст. 20 Закону №265/95-ВР передбачено, що до суб`єктів господарювання, що здійснюють реалізацію товарів, які не обліковані у встановленому порядку, та/або не надали під час проведення перевірки документи, які підтверджують облік товарів, що знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті), за рішенням контролюючих органів застосовується фінансова санкція у розмірі вартості таких товарів, які не обліковані у встановленому порядку, за цінами реалізації, але не менше десяти неоподатковуваних мінімумів доходів громадян. Такі вимоги не поширюються на фізичних осіб - підприємців, які є платниками єдиного податку та не зареєстровані платниками податку на додану вартість (крім тих, які здійснюють діяльність з реалізації технічно складних побутових товарів, що підлягають гарантійному ремонту, а також лікарських засобів та виробів медичного призначення, ювелірних та побутових виробів з дорогоцінних металів, дорогоцінного каміння, дорогоцінного каміння органогенного утворення та напівдорогоцінного каміння).

Отже, облік товарних запасів, здійснення продажу лише тих товарів, що відображені в такому обліку є обов`язком суб`єкта господарювання відповідно до п.12 ст.3 Закону, а ст.20 цього Закону передбачає санкцію, що може бути застосована до суб`єкта господарювання в тому випадку, коли ця особа реалізує товари, які не обліковані у встановленому порядку так і в разі ненадання суб`єктом господарювання під час перевірки документів, що підтверджують облік товарів, які знаходяться у місці продажу/господарському об`єкті.

Водночас, такі вимоги не поширюються на фізичних осіб-підприємців, які є платниками єдиного податку та не зареєстровані платниками податку на додану вартість (крім тих, які здійснюють діяльність з реалізації технічно складних побутових товарів, що підлягають гарантійному ремонту, а також лікарських засобів та виробів медичного призначення, ювелірних та побутових виробів з дорогоцінних металів, дорогоцінного каміння, дорогоцінного каміння органогенного утворення та напівдорогоцінного каміння).

Як вбачається з матеріалів справи, згідно опису товару фактичних залишків за адресою: м-н Незалежності, буд. 10, ТРЦ "Orange plaza", м. Вараш, Вараський район, Рівненська область станом на 09.09.2024 становить 141065,00 грн, разом з тим, жодних доказів про віднесення товарів на суму 141065,00 грн до категорії тих, що підлягає обов`язковому обліку, згідно Переліку №231 податковим органом не надано, у зв`язку із чим висновки, зазначені у акті фактичної перевірки, про порушення позивачем вимог пункту 12 статті 3 Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі громадського харчування та послуг" є необґрунтованими.

Згідно з пунктом 20.1.9. ПК України контролюючі органи мають право під час проведення перевірки вимагати від платників податків, що перевіряються, проведення інвентаризації основних засобів, товарно-матеріальних цінностей, коштів, зняття залишків товарно-матеріальних цінностей, готівки з використанням інформації та документів щодо результатів такої інвентаризації за наслідками таких перевірок або під час наступних заходів податкового контролю.

При цьому проведення інвентаризації має здійснюватись саме платником, а контролюючий орган може лише вимагати її проведення. Нестача придбаних товарів має бути виявлена в результаті інвентаризації, яка здійснена під час проведення перевірки, в межах якої вона була призначена (ініційована).

Таким чином, за своєю суттю, інвентаризація - це перевірка фактичної наявності майна і співставлення даних інвентаризації з бухгалтерським обліком. Нестачу товару можна виявити, коли відомі дані про залишки товару на початок інвентаризації та їх рух (вибуття, надходження) за звітний період. При цьому відомості щодо даних залишку товарів на початок інвентаризації мають встановлюватись на підставі первинної документації.

Враховуючи наведене, проведення платником податків на вимогу контролюючого органу під час проведення податкової перевірки інвентаризації товарів є єдиним встановленим законом засобом доказування нестачі чи наявності товарів у платника податку і, відповідно, використання чи невикористання платником податку таких товарів в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку (постанови Верховного Суду від 06.02.2020 у справі №807/1556/17, від 18.03.2024 у справі №120/2466/23, від 15.04.2024 справі №120/2764/23).

Разом з тим судом встановлено, що жодної вимоги щодо проведення інвентаризації у магазині "Ябко" за адресою: м-н Незалежності, буд. 10, ТРЦ "Orange plaza", м. Вараш, Вараський район, Рівненська область, е здійснює діяльність позивач, контролюючим органом не вручалася та не направлялася, доказів зворотного до матеріалів справи не надано.

У контексті доводів податкового органу щодо відсутності банківських виписок щодо комісійної винагороди, передбаченої Договором комісії, то такі, з позиції суду, не підтверджують і не спростовують ведення чи не ведення позивачем обліку товарів, що знаходяться у місці продажу, а, відтак, не мають значення для цього спору, який стосується притягнення до відповідальності згідно з ст. 20 Закону №265/95-ВР саме за не надання під час проведення перевірки документи, які підтверджують облік товарів, що знаходяться у місці продажу. Окрім цього, за умовами договору такого обов`язку для позивача на момент проведення перевірки ще не настало.

Верховний Суд у постанові від 10.05.2023 у справі №640/966/20 вказав, що при поданні первинних документів, які мають бути належно оформленими, містити всі необхідні реквізити, бути підписані уповноваженими особами та, які в сукупності з встановленими обставинами справи, зокрема і щодо можливостей здійснення господарюючими суб`єктами відповідних операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна, обсягу матеріальних та трудових ресурсів, економічно необхідних для виконання умов, обумовлених договорами, мають свідчити про беззаперечний факт реального вчинення господарських операцій, що і є підставою для формування платником податкового обліку вони повинні бути досліджені в судовому засіданні та їм повинна бути надана правова оцінка.

З урахуванням наведеного суд вважає, що надані позивачем контролюючому органу під час фактичної перевірки документи у розумінні приписів Порядку №496 є належними документами, які підтверджують облік та походження товарів за місцем їх реалізації.

Отже, на момент проведення перевірки та здійснення реалізації товару у позивача були наявні первинні документи на їх придбання (надходження), що свідчить про їх належний облік.

У даній справі відповідач не надав доказів, які б беззаперечно спростовували зафіксовані в первинних документах господарські операції щодо отримання позивачем товару, який реалізовувався ним у магазині.

Ігноруючи надані позивачем документи та стверджуючи про неподання ним первинних документів щодо отримання (надходження) товару, контролюючий орган не вказав у акті перевірки, які ж саме конкретні первинні документи позивачу належало надати.

Доводи відповідача фактично ґрунтуються на аналізі реальності здійснення господарської операції за Договором комісії, яка може бути перевірена контролюючим органом під час проведення відповідної перевірки платника податків. Разом з тим, за обставинами справи, предметом фактичної перевірки є дотримання платником податків (позивачем) норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами). Отже, реальність виконання умов договору комісії не є предметом розгляду у цій справі, а тому ненадання документів на підтвердження походження товарів та встановлення його реального власника не спростовує факт належного їх обліку.

За частиною 1 статті 1011 Цивільного кодексу України за договором комісії одна сторона (комісіонер) зобов`язується за дорученням другої сторони (комітента) за плату вчинити один або кілька правочинів від свого імені, але за рахунок комітента.

Відповідно до частиною 1 статті 1013 Цивільного кодексу України комітент повинен виплатити комісіонерові плату в розмірі та порядку, встановлених у договорі комісії.

З аналізу вказаних норм не випливає обов`язок комісіонера надати інші документи про походження товару, окрім договору та акту приймання-передачі.

Статтею 1022 ЦК України визначено, що після вчинення правочину за дорученням комітента комісіонер повинен надати комітентові звіт і передати йому все одержане за договором комісії.

Відповідно до п. 2.1 Договору Комісії №ДА-02-09-24-КМ від 02.09.2024 комісіонер зобов`язується раз на місяць до 10 числа місяця, наступного за звітним періодом, надавати Комітентові звіт комісіонера за Договором (зразок відповідного Звіту встановлено у Додатку 2 до цього Договору). У разі, якщо певні товари були продані покупцям на умовах відстрочення платежу/розстрочки/оплати частинами, послуги з реалізації таких товарів вносяться Комітентом до Звіту за той період, протягом якого був внесений останній платіж за них.

Зважаючи на те, що договір Комісії №ДА-02-09-24-КМ укладено 02.09.2024, то позивач у відповідності до п. 2.1 Договору Комісії №ДА-02-09-24-КМ від 02.09.2024 зобов`язаний був до 10 числа місяця, наступного за звітним періодом, надати Комітентові звіт комісіонера за Договором, у даному випадку до 10.10.2024. Отже, за умовами вказаного договору, такого обов`язку для позивача на момент проведення перевірки (дата складання акта перевірки 16.09.2024) ще не настало.

Разом з тим, вказані обставини податковим органом під час перевірки та прийняття спірного податкового повідомлення-рішення невраховані.

Таким чином, беручи до уваги викладене, суд вважає, що висновки контролюючого органу про порушення позивачем п.12 ст.3 Закону №265/95-ВР повністю спростовується наявними у матеріалах справи та дослідженими судом доказами, є безпідставним та необґрунтованим, а тому правові підстави для притягнення позивача до фінансової відповідальності згідно статті 20 Закону №265/95-ВР відсутні.

У постановах від 07.08.2018 у справі №825/10/17, від 04.09.2020 у справі №2а-12445/11/2670 Верховний Суд дійшов висновку, що сама по собі відсутність на момент перевірки контролюючим органом первинних документів (накладні на отримання скрапленого газу, що знаходився в реалізації) за місцем реалізації чи зберігання товарів, за умови, що ці товари (нафтопродукти) належним чином обліковані товариством відповідно до Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні", не є підставою для застосування до платника фінансової санкції, передбаченої статтею 20 Закону України Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг.

Колегія суддів також зауважує, що Верховний Суд у постановах від 03.04.2019 у справі №812/1508/17 та від 05.03.2019 у справі №806/2402/16, стосовно застосування статті 20 Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" зробив висновок, за якою відповідальність за правилами цієї статті настає виключно за реалізацію товарів, які необліковані у встановленому порядку.

Зважаючи на встановлені у даній справі обставини та висновки суду, суд вважає, що приймаючи оскаржуване позивачем податкове повідомлення-рішення, контролюючий орган діяв не на підставі, не в межах повноважень та не у спосіб визначений законом.

За таких обставин суд вважає, що оскаржуване податкове повідомлення-рішення від 12.11.2024 №/Ж10/24-13-07-04 є протиправним та такими, що підлягає скасуванню.

Підсумовуючи викладене, колегія суддів приходить до висновку, що суд першої інстанції при вирішенні даного публічно-правового спору правильно встановив фактичні обставини справи та надав їм належну правову оцінку, а доводи апеляційної скарги висновків суду першої інстанції не спростовують та не дають правових підстав для скасування оскаржуваного судового рішення.

Згідно з п. 1 ч. 1 ст. 315 КАС України за наслідками розгляду апеляційної скарги на судове рішення суду першої інстанції суд апеляційної інстанції має право залишити апеляційну скаргу без задоволення, а судове рішення - без змін.

Відповідно до ст. 316 КАС України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.

За таких підстав апеляційна скарга підлягає залишенню без задоволення, а рішення суду першої інстанції - без змін.

Керуючись ст.ст. 243, 250, 308, 310, 315, 316, 321, 322, 325, 329 КАС України, суд

У Х В А Л И В :

апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Чернівецькій області залишити без задоволення, а рішення Чернівецького окружного адміністративного суду від 08 січня 2026 року - без змін.

Постанова суду набирає законної сили з дати її ухвалення та може бути оскаржена в касаційному порядку згідно зі ст.ст.328, 329 КАС України.

Головуючий Капустинський М.М.

Судді Шидловський В.Б. Сапальова Т.В.