Справа № 240/14208/25
Суддя: Сапальова Т.В.
Дата ухвалення: 2026-02-04 00:00:00+02
Юрисдикція: administrative

П О С Т А Н О В А

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

Справа № 240/14208/25

Головуючий у 1-й інстанції: Майстренко Наталія Миколаївна

Суддя-доповідач: Сапальова Т.В.

04 лютого 2026 року

м. Вінниця

Сьомий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:

головуючого судді: Сапальової Т.В.

суддів: Шидловського В.Б. Капустинського М.М.

за участю:

секретаря судового засідання: Пращерук М. О.,

представника позивача: Еренценова Є. В.

представника відповідача: Мазур О.О.

розглянувши у відкритому судовому засіданні апеляційну скаргу ОСОБА_1 на рішення Житомирського окружного адміністративного суду від 23 жовтня 2025 року у справі за адміністративним позовом ОСОБА_1 до Головного управління Державної податкової служби у Житомирській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень - рішень,

В С Т А Н О В И В :

до Житомирського окружного адміністративного суду звернувся ОСОБА_1 з позовом до Головного управління ДПС у Житомирській області, в якому просив:

- визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення форми "ПС" № від 03.03.2025 року про застосування штрафних (фінансових) санкцій по платежу "Адміністративні штрафи та інші санкції" (код платежу 21081100) в сумі 1020,00 грн.;

- визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення форми "ПС" № від 03.03.2025 року про застосування штрафних (фінансових) санкцій по платежу "Податок на доходи фізичних осіб, що сплачується особами за результатами річного декларування" (код платежу 11010500) в сумі 680,00 грн.;

- визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення форми - форми "Р" № від 03.03.2025 року про донарахування податкових зобов`язань та застосування штрафних (фінансових) санкцій по платежу "Податок на доходи фізичних осіб, що сплачується особами за результатами річного декларування" (код платежу 11010500) в сумі 2896240,23 грн.;

- визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення форми "Р" № від 03.03.2025 року про донарахування податкових зобов`язань та застосування штрафних (фінансових) санкцій по платежу "Військовий збір, що сплачується фізичними особами за результатами річного декларування" (код платежу 11011001) в сумі 241353,35 грн.

В обґрунтування позову зазначив, що спірні повідомлення-рішення були прийняті на підставі акту документальної позапланової невиїзної перевірки від 29.01.2025 року №2303/06-30-24-07/, однак, відповідачем не було дотримано в повному обсязі процедуру проведення перевірки та не вжито заходів для отримання документів, в зв`язку з чим такі повідомлення-рішення є протиправними та такими, що підлягають скасуванню.

Рішенням Житомирського окружного адміністративного суду від 23 жовтня 2025 року адміністративний позов ОСОБА_1 до Головного управління Державної податкової служби у Житомирській області задоволено частково:

-визнано протиправним та скасувати податкове повідомлення - рішення від 03.03.2025 року № в частині нарахування грошового зобов`язання (ПДФО) в розмірі 136,66 грн.

-визнано протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 03.03.2025 року № в частині нарахування грошового зобов`язання (військового збору) в розмірі 11,06 грн.

- в іншій частині позовних вимог відмовлено.

Не погоджуючись з даним рішенням суду, позивач подав апеляційну скаргу, в якій, посилаючись на порушення судом норм матеріального та процесуального права, просить скасувати рішення суду першої інстанції та ухвалити постанову, якою задовольнити позовні вимоги.

В судовому засіданні представник позивача підтримав доводи апеляційної скарги та просив суд задовольнити її.

Представник відповідача просив відмовити в задоволенні апеляційної скарги, рішення суду першої інстанції залишити без змін.

Заслухавши доповідь судді, пояснення представників учасників справи, які прибули в судове засідання, перевіривши матеріали справи та доводи апеляційної скарги, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга підлягає задоволенню з огляду на наступне.

Як встановлено судом першої інстанції, за результатами документальної позапланової невиїзної перевірки складено акт від 29.01.2025 року за № 2303/06-30-24-07/ НОМЕР_1 "Про результати документальної позапланової невиїзної перевірки платника податків - фізичної особи ОСОБА_1 (РНОКПП НОМЕР_1 ) з питань дотримання вимог законодавства щодо своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати податків і зборів за період з 01.01.2020 по 31.12.2023 (надалі - акт перевірки) та 30.01.2025 року направлено поштою з повідомленням про вручення. Акт вручено одержувачу 10.02.2025 року за адресою: с.Вигів.

Висновки зазначеного акта перевірки обґрунтовані, зокрема, тим, що згідно з інформацією, отриманою з листів Головного слідчого управління Національної поліції України № від 20.11.2024 року та № 2388-2025 від 07.01.2025 року і висновку Аналітичного дослідження ДПС України №102/99-00-08-01-03-20/ від 15.04.2024 року про рух коштів за банківськими рахунками, відкритими ОСОБА_1 , на які надходили кошти у якості перерахування з карток фізичних осіб, поповнення через термінали та інших переказів/поповнень карткового рахунку, зарахування коштів на розрахункові рахунки фізичної особи ОСОБА_1 , в період з 01.01.2020 по 31.12.2023 року на розрахункові та карткові рахунки ОСОБА_1 надійшли кошти в сумі 14077856,20 грн., в тому числі:

- заробітна плата в сумі 21191,62 грн.;

- перераховано з одного на інший рахунок платника кошти в сумі 46090,73 грн.;

- перерахування з карток фізичних осіб, поповнення через термінали та інші перекази/поповнення карткового рахунку, зарахування коштів в сумі 14010573,85 грн.

Також в акті перевірки зазначено, що згідно відомостей з центральної бази даних Державного реєстру фізичних осіб-платників податків (далі - ЦБД ДРФО) у періоді з 01.01.2020 по 31.12.2023 року платнику податків ОСОБА_1 нараховано та виплачено дохід в 2020 році за ознакою 127 "Додаткове благо" у сумі 732,07 грн., в 2023 році - дохід за ознакою 101 "Заробітна плата" у сумі 26325,00 грн., а також дохід за ознакою "Виграші та призи" у сумі 11608,97 грн. В ході здійснення аналізу податкової інформації та відповідно до п.74.1, п.74.3 ст.74 Податкового кодексу встановлено, що дохід за ознакою 127 "Додаткове благо" у сумі 732,07 грн. та дохід за ознакою 111 "Виграші та призи" у сумі 11608,97 грн. від ТОВ "Топ Трейд ЛТД ", ТОВ "Подіум Кар Сервіс та Детейлінг", ТОВ "Спейсікс" на розрахункові рахунки ОСОБА_1 не надходили. Дохід за ознакою 101 "Заробітна плата" від ТОВ "Подіум Кар Сервіс та Детейлінг" надійшов сумі 21191,62 грн., тобто, сума нарахованої заробітної плати надійшла за мінусом утриманого податку з доходів фізичних осіб (далі - ПДФО) та військового збору (далі - ВЗ).

Актом зафіксовано, що за результатами перевірки встановлені наступні порушення:

1) пп.49.18.4 п.49.18 ст.49, п.176.1 ст.176, п.179.1 ст.179 Податкового кодексу України від 02.12.2010 р. №2755-VІ (зі змінами і доповненнями), а саме: неподання податкової декларацій про майновий стан і доходи за 2020, 2021, 2022 рік;

2) пп.164.2.20 п.164.2 ст.164, пп.168.2.1 п.168.2 ст.168 та п.167.1 ст.167 Податкового кодексу України, оскільки ОСОБА_1 занижено доходи, що підлягають оподаткуванню, в сумі 14010573,85 грн., в зв`язку з чим занижено податок на доходи фізичних осіб, що підлягає сплаті до бюджету, в сумі 2521903,29 грн., в тому числі: в 2020 році 10361,93 грн., в 2021 році 1014193,60 грн., в 2022 році 380672,89 грн., в 2023 році 1116674,87 грн.;

3) пп.164.2.20 п.164.2 ст.164, пп.168.2.1 п.168.2 ст.168 та п.167.1 ст.167, пп.1.1, пп.1.2, пп.1.3, пп.1.4 п.16-1 підрозділу 10 розділу ХХ "Перехідні положення Кодексу", оскільки ОСОБА_1 за період з 01.01.2020 по 31.12.2023 року, занижено доходи, що підлягають оподаткуванню в сумі 14010573,85 грн., у зв`язку з чим занижено військовий збір, що підлягає сплаті до бюджету, в сумі 210158,61 грн., в тому числі: в 2020 році 863,49 грн., в 2021 році 84516,13 грн., в 2022 році 31724,26 грн., в 2023 році 93054,73 грн.;

4) пп. 44.1, п. 44.3 ст.44, п.85.2 ст.85 Податкового кодексу України від 02.12.2010 року № 2755-VІ (із змінами та доповненнями) в частині зберігання та надання контролюючому органу первинних документів.

Актом встановлено, що отримані ОСОБА_1 доходи в сумі 14010573,85 грн. відповідно до Податкового кодексу підлягають включенню до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу та відображенню платником податку в річних деклараціях про майновий стан і доходи в рядку 10.13 "Інші доходи", однак, ПДФО та ВЗ ОСОБА_1 у джерела виплати не перераховано. Декларації про майновий стан і доходи до Житомирської ДПІ, ГУ ДПС у Житомирській області за період з 01.01.2020 по 31.12.2022 року не подавалися. В поданій декларації про майновий стан і доходи за 2023 рік від 30.04.2024 року № задекларовано загальну суму доходу 37933,97 грн., а саме: в рядку 10.1 вказано дохід, нарахований (виплачений, наданий) у формі заробітної плати в сумі 26325,00 грн. з якого утримано податковим агентом ПДФО в сумі 4738,50грн. та військовий збір в сумі 394 грн., в колонці 10.13 "інші доходи" вказана сума доходу за ознакою 11 "Виграші та призи" у сумі 11608,97 грн., з якого утримано податковим агентом ПДФО в сумі 2089,61 грн. та військовий збір в сумі 174,14 грн. Відповідно, в колонці 10 задекларовано загальний оподатковуваний дохід в сумі 37933,97 грн. та нараховані ПДФО в сумі 6828,11 грн. та військовий збір в сумі 569,02 грн.

Перевіркою встановлено порушення пп.164.2.20 п.164.2 ст.164, пп.168.2.1 п.168.2 ст.168 Податкового кодексу України, а саме заниження інших доходів за період з 2020 по 2023 рік в сум 14010573,85 грн. у зв`язку з отриманням ОСОБА_1 на розрахункові/карткові рахунки за 2020-2023 роки грошових коштів (перерахування з карток фізичних осіб, поповнення через термінали та інших переказів/поповнень карткового рахунку) у сумі 14010573,85 грн. від фізичних осіб та підприємств у значних розмірах.

Як вказано в акті перевірки, розрахунок суми податкового зобов`язання: (14010573,85 х 18 % = 2521903,29 грн.)

Внаслідок отримання у 2020-2023 роках ОСОБА_1 від фізичних осіб та підприємств грошових коштів у сумі 14010573,85 грн. перевіркою встановлено порушення пп.1.1, пп.1.2, пп.1.3, пп.1.4 п.16-1 підрозділу 10 розділу ХХ ПКУ та донараховано військовий збір у розмірі 210158,61 грн. (розрахунок суми податкового зобов`язання: 1401057,85 х 1,5 % = 53 210158,61 грн.).

На підставі висновків акта перевірки № 2303/06-30-24-07/ від 29.01.2025 року ГУ ДПС у Житомирській області прийняті такі податкові повідомлення-рішення:

- податкове повідомлення-рішення № від 03.03.2025 року про застосування штрафних (фінансових) санкцій по платежу "Адміністративні штрафи та інші санкції" (код платежу 21081100) в сумі 1020,00 грн. за порушення п. 44.1, п. 44.3, ст.44, п. 85.2 ст. 85 Податкового кодексу України та Порядку ведення обліку доходів і витрат для визначення суми загального річного оподатковуваного доходу, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 23.06.2017 року № 591;

- податкове повідомлення-рішення № від 03.03.2025 року про застосування штрафних (фінансових) санкцій по платежу "Податок на доходи фізичних осіб, що сплачується особами за результатами річного декларування" (код платежу 11010500) в сумі 680,00 грн., за порушення пп. 49.18.4, п. 49.18. ст. 49, п. 176.1 ст. 176, п.179.1 ст. 179 Податкового кодексу України;

- податкове повідомлення-рішення № від 03.03.2025 року про донарахування податкових зобов`язань та застосування штрафних (фінансових) санкцій по платежу "Податок на доходи фізичних осіб, що сплачується особами за результатами річного декларування" (код платежу 11010500) в сумі 2896240,23 грн., з яких 2521903,29грн. - сума податкового зобов`язання та 374336,94 грн. штрафні санкції, за порушення п.п.164.2.20 п.164.2, п. 164.3 ст. 164, пп. 168.2.1 ст. 168, п. 167.1 ст. 167 Податкового кодексу України;

- податкове повідомлення - рішення № від 03.03.2025 про донарахування податкових зобов`язань та застосування штрафних (фінансових) санкцій по платежу "Військовий збір, що сплачується фізичними особами за результатами річного декларування" (код платежу 11011001) в сумі 241353,35 грн., за порушення пп. 164.2.20, п. 164.2 п. 164.3 ст. 164, пп. 168.1.2 п. 168.1, п.п.1, пп. 1.2, пп. 1.3. п. 16-1 Підрозділу 10 Розділу ХХ Перехідні положення Податкового кодексу України.

Незгода позивача з порядком проведення перевірки та зазначеними вище податковими повідомленнями-рішеннями ГУ ДПС у Житомирській області від 03.03.2025 року стала підставою для звернення до суду з цим позовом.

Ухвалюючи оскаржуване рішення, суд першої інстанції виходив з часткової обґрунтованості вимог позивача, у зв`язку з чим задовольнив позовні вимоги в частині.

Відповідно до ч.1 ст.308 КАС України колегія суддів переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги позивача.

В обґрунтування доводів апеляційної скарги позивач зазначає, що контролюючим органом порушено порядок призначення і проведення перевірки, позивач не був повідомлений відповідачем про проведення перевірки відповідно до вимог чинного законодавства, вважає, що контролюючим органом порушено порядок призначення і проведення перевірки. Акт від 14.01.2025 року про відмову від підписання наказу на перевірку не може розглядатися як належний доказ повідомлення платника податків у розумінні ст. 42, 79 ПК України. Податковий кодекс прямо визначає спосіб реалізації цього обов`язку контролюючого органу: вручення копії наказу та письмового повідомлення за податковою адресою платника під підпис або надсилання рекомендованим листом з повідомленням про вручення. Акт відмови, складений посадовими особами ДПС у приміщенні ГСУ НПУ в м. Києві, не відповідає жодному із передбачених законом способів повідомлення, а є службовим документом контролюючого органу, створеним ним самим, без залучення поштової служби і без підтвердження того, що платнику фактично вручалася копія наказу й повідомлення у формі та в порядку, визначених ст. 42 ПКУ. Такий акт не підтверджує юридично значущого факту, який випливає з вимог ст. 79 ПК України, що позивачеві було надано примірник наказу та повідомлення. Акт фіксує односторонні твердження посадовців ДПС та слідчих НПУ про відмову від підпису, позивач перебував у приміщенні ГСУ НПУ в іншій процесуальній ролі як учасник кримінального провадження, а не як платник податків.

Заперечуючи проти задоволення вимог апеляційної скарги, відповідач у відзиві на апеляційну скаргу та своїх поясненнях посилається на абзац восьмий пункту 81.1 ст. 81 ПК України, відповідно до якого у разі відмови платника податків та/або посадових (службових) осіб платника податків (його представників або осіб, які фактично проводять розрахункові операції) розписатися у направленні на перевірку посадовими (службовими) особами контролюючого органу складається акт довільної форми, який засвідчує факт відмови. У такому випадку акт про відмову від підпису у направленні на перевірку є підставою для початку проведення такої перевірки.

Відповідач також вказує, що невідправлення позивачу наказу №121-п від 13.01.2025 року про початок перевірки за його податковою адресою: Житомирська область, Коростенський район, с.Вигів, вул. Мошківська, 15, не свідчить про порушення процедури, встановленої податковим законодавством, оскільки сама фізична присутність позивача в приміщенні слідчого управління під час складання акта про відмову від надання пояснень, від отримання наказу про проведення перевірки №121-п від 13.0.2025 та повідомлення про початок перевірки, а також запиту про надання документів №921/6/06-30-24-07 від 13.01.2025, підтверджує отримання ним інформації про перевірку та її підстави.

Визначаючись по суті доводів учасників справи з приводу предмету апеляційного оскарження, суд зазначає наступне.

Відповідно до частини 2 статті 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час адміністрування податків, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулюються Податковим кодексом України від 02 грудня 2010 року № 2755-VI (далі - ПК України).

Як визначено абз. 1 пункту 75.1 статті 75 ПК України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.

Згідно з підпунктом 75.1.2 пункту 75.1 статті 75 ПК України документальною перевіркою вважається перевірка, предметом якої є своєчасність, достовірність, повнота нарахування та сплати усіх передбачених цим Кодексом податків та зборів, а також дотримання валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами) та яка проводиться на підставі податкових декларацій (розрахунків), фінансової, статистичної та іншої звітності, регістрів податкового та бухгалтерського обліку, ведення яких передбачено законом, первинних документів, які використовуються в бухгалтерському та податковому обліку і пов`язані з нарахуванням і сплатою податків та зборів, виконанням вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, а також отриманих в установленому законодавством порядку контролюючим органом документів та податкової інформації, у тому числі за результатами перевірок інших платників податків.

Документальна позапланова перевірка не передбачається у плані роботи контролюючого органу і проводиться за наявності хоча б однієї з підстав, визначених цим Кодексом.

Документальною невиїзною перевіркою вважається перевірка, яка проводиться в приміщенні контролюючого органу.

Відповідно до пункту 78.4 статті 78 ПК України про проведення документальної позапланової перевірки керівник (його заступник або уповноважена особа) контролюючого органу приймає рішення, яке оформлюється наказом.

Право на проведення документальної позапланової перевірки платника податків надається лише у випадку, коли йому до початку проведення зазначеної перевірки вручено у порядку, визначеному статтею 42 цього Кодексу, копію наказу про проведення документальної позапланової перевірки.

Статтею 79 ПК України визначено особливості проведення документальної невиїзної перевірки.

Зокрема, пунктом 79.1 статті 79 ПК України передбачено, що документальна невиїзна перевірка здійснюється у разі прийняття керівником (його заступником або уповноваженою особою) контролюючого органу рішення про її проведення та за наявності підстав для проведення документальної перевірки, визначених статтями 77 та 78 цього Кодексу. Документальна невиїзна перевірка здійснюється на підставі зазначених у підпункті 75.1.2 пункту 75.1 статті 75 цього Кодексу документів та даних, наданих платником податків у визначених цим Кодексом випадках, або отриманих в інший спосіб, передбачений законом.

Відповідно до пункту 79.2 статті 79 ПК України документальна позапланова невиїзна перевірка проводиться посадовими особами контролюючого органу виключно на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, та за умови вручення платнику податків (його представнику) у порядку, визначеному статтею 42 цього Кодексу, копії наказу про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки та письмового повідомлення про дату початку та місце проведення такої перевірки.

Виконання умов цієї статті надає посадовим особам контролюючого органу право розпочати проведення документальної невиїзної перевірки.

Пунктом 42.2 статті 42 ПК України передбачено, що документи вважаються належним чином врученими, якщо вони надіслані у порядку, визначеному пунктом 42.4 цієї статті, надіслані за адресою (місцезнаходженням, податковою адресою) платника податків рекомендованим листом з повідомленням про вручення або особисто вручені платнику податків (його представнику).

Таким чином, законодавцем передбачено два окремих випадки, коли документи вважаються належним чином врученими платнику податків, зокрема, (1) коли останні надіслані за адресою платника податків рекомендованим листом з повідомленням про вручення або (2) особисто вручені платнику податків або його законному чи уповноваженому представнику.

Відповідно до ч. 5 ст. 242 КАС України при виборі і застосуванні норми права до спірних правовідносин суд враховує висновки щодо застосування норм права, викладені в постановах Верховного Суду.

У постанові від 19 квітня 2024 року у справі № 440/4696/18 суд касаційної інстанції дійшов висновку, що з наказом про невиїзну перевірку, відомостями про дату її початку та місце проведення платник має бути ознайомлений у встановлений законом спосіб до її початку. Невиконання вказаних вимог призводить до визнання перевірки незаконною та відсутності її правових наслідків. Оскільки невиїзна перевірка проводиться не за місцезнаходженням платника податків, завчасне (до початку перевірки) повідомлення його про час та місце проведення перевірки є гарантією його права на об`єктивну, повну та всебічну перевірку дотримання ним податкової дисципліни, включаючи можливість надання платником податків наявних у нього документів для підтвердження показників податкового обліку.

Згідно з абз. 2 пункту 79.2 статті 79 ПК України у разі надіслання (вручення) відповідно до статті 42 цього Кодексу платнику податків (його представнику) копії наказу про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки та письмового повідомлення про дату початку та місце проведення позапланової невиїзної перевірки, шляхом надсилання за адресою (місцезнаходженням, податковою адресою) платника податків рекомендованим листом з повідомленням про вручення документальна позапланова невиїзна перевірка (крім перевірки, визначеної статтею 200 цього Кодексу) розпочинається не раніше 30 календарного дня з дати надсилання такого повідомлення та копії наказу.

Таким чином, документальну позапланову невиїзну перевірку розпочинають не раніше 30 календарного дня з дати надіслання такого повідомлення та копії наказу.

Отже, у посадових осіб контролюючого органу виникає право на проведення документальної позапланової невиїзної перевірки за сукупності таких умов: наявності визначених законом підстав для її проведення (правова підстава) та надіслання платнику податків рекомендованим листом із повідомленням про вручення або вручення йому чи його уповноваженому представнику під розписку копії наказу про проведення.

Право на проведення документальної позапланової перевірки платника податків (крім перевірок, передбачених підпунктом 78.1.22 пункту 78.1 цієї статті) надається лише у випадку, коли йому до початку проведення зазначеної перевірки вручено у порядку, визначеному статтею 42 цього Кодексу, копію наказу про проведення документальної позапланової перевірки.

Виконання умов цієї статті надає посадовим особам контролюючого органу право розпочати проведення документальної невиїзної перевірки.

Право платника оскаржувати рішення контролюючого органу про проведення перевірки стосовно нього не залежить від виду перевірки. Реалізація такого права за відсутності обов`язку у контролюючого органу повідомляти про перевірку до її проведення була б неможливою.

Сам вид перевірки (позапланова невиїзна), без надання платнику податків права на подання відповідних пояснень та документів, що стосуються предмету перевірки, позбавляє контролюючий орган можливості об`єктивно здійснити аналіз законності діяльності такого платника й дійти обґрунтованих висновків стосовно податкового правопорушення.

Крім того, незважаючи на проголошену пунктом 79.3 статті 79 ПК України необов`язковість присутності платника податків під час проведення документальних невиїзних перевірок, останній має на це право. Такий висновок узгоджується з приписами підпункту 17.1.6 пункту 17.1 статті 17 названого Кодексу, який встановлює, що платник податків має право бути присутнім під час проведення перевірок та надавати пояснення з питань, що виникають під час таких перевірок, ознайомлюватися та отримувати акти (довідки) перевірок, проведених контролюючими органами, перед підписанням актів (довідок) про проведення перевірки, у разі наявності зауважень щодо змісту (тексту) складених актів (довідок) підписувати їх із застереженням та подавати контролюючому органу письмові заперечення в порядку, встановленому цим Кодексом.

Як встановлено з матеріалів цієї адміністративної справи, зокрема, з наданих відповідачем доказів на виконання вимог ухвали Сьомого апеляційного адміністративного суду від 29 січня 2026 року: п.1 наказу Головного управління ДПС у Житомирській області від 13 січня 2025 року № 121-п призначено провести документальну позапланову невиїзну перевірку платника податків- фізичної особи ОСОБА_1 (РНОКПП НОМЕР_2 ) з 20 січня 2025 року тривалістю 3 робочих дні. Перевірку провести з питань дотримання законодавства щодо своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати податків і зборів за період з 01.01.2020 по 31.12.2023 (а.с.190, т.2) та складено повідомлення про початок перевірки від 13 січня 2025 року №19/06-30-24-07 (а.с.194, т.2).

Відповідач також надав у справу документ - Акт "Про відмову особи, що притягується до адміністративної відповідальності, від надання пояснень стосовно вчиненого адміністративного правопорушення та складання і підписання протоколу про адміністративне правопорушення" від 14.01.2025 року №175/60-30-24-07- (а.с.193 (зворот), т.2), відповідно до змісту якого головним державним інспектором відділу позапланових перевірок оподаткування фізичних осіб управління оподаткування фізичних осіб Головного управління ДПС у Житомирській області Лейченком І.І., в присутності старшого слідчого в особливо важливих справах Головного слідчого управління Національної поліції України та слідчого слідчої групи Головного слідчого управління Національної поліції України Задорожнього Сергія Віталійовича, встановлено факт відмови громадянина ОСОБА_1 від отримання наказу № 121-п від 13.01.2025 року та повідомлення від 13.01.2025 про початок документальної позапланової перевірки з питань дотримання законодавства щодо своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати податків і зборів за період з 01.01.2020 по 31.12.2023, та запиту про надання документів № 921/6/06-30-24-07 від 13.01.2025, який 14.01.2025 об 12:50 год. перебував в приміщенні ГСУ НПУ за адресою м. Київ, вул. Академіка Богомольця, 10, у відповідності до пп. 19-1 .1.2. п.19-1 ст. 19-1, пп. 20.1.4 п. 20.1 ст. 20, пп. 75.1.2 п. 75.1 ст. 75, пп.78.1, ст. 78, ст. 79, ст. 82, Кодексу України про адміністративні правопорушення від 07 грудня 1984 року №8073-Х (зі змінами доповненнями).

Перевіривши доводи апеляційної скарги та відзиву на неї щодо недотримання контролюючим органом порядку надіслання/вручення копії оскаржуваного наказу і повідомлення про початок перевірки, колегія суддів виходить з такого.

У вказаному вище акті від 14.01.2025 зазначено, що контролюючим органом встановлено факт відмови громадянина ОСОБА_1 від отримання наказу № 121-п від 13.01.2025 року та повідомлення від 13.01.2025 про початок документальної позапланової перевірки з питань дотримання законодавства щодо своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати податків і зборів за період з 01.01.2020 по 31.12.2023, та запиту про надання документів № 921/6/06-30-24-07 від 13.01.2025. Однак, зміст цього акту не свідчить про те, що відповідачем складено його за присутності позивача, відсутні реквізити щодо можливості підпису цього акту платником податків (позивачем).

Відповідно до п.п. 1-3 ст. 73 КАС України належними є докази, які містять інформацію щодо предмета доказування.

Предметом доказування є обставини, які підтверджують заявлені вимоги чи заперечення або мають інше значення для розгляду справи і підлягають встановленню при ухваленні судового рішення.

Сторони мають право обґрунтовувати належність конкретного доказу для підтвердження їхніх вимог або заперечень.

Згідно зі ст. 75 КАСУ достовірними є докази, на підставі яких можна встановити дійсні обставини справи.

Ст.76 КАС України передбачено, що достатніми є докази, які у своїй сукупності дають змогу дійти висновку про наявність або відсутність обставин справи, які входять до предмета доказування.

Питання про достатність доказів для встановлення обставин, що мають значення для справи, суд вирішує відповідно до свого внутрішнього переконання.

Зі змісту п.1 ст.77 КАС України кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу.

Відповідно до матеріалів справи зміст акту від 14.01.2025 року не підтверджує присутність позивача під час складення такого та факт вручення документів, що зазначені в ньому, інших доказів повідомлення/ вручення позивачу наказу № 121-п від 13.01.2025 року та повідомлення від 13.01.2025 про початок документальної позапланової перевірки з питань дотримання законодавства щодо своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати податків і зборів за період з 01.01.2020 по 31.12.2023, та запиту про надання документів № 921/6/06-30-24-07 від 13.01.2025 в порядок та спосіб передбачений нормами чинного законодавства, зокрема ст. ст. 42, 79 ПК України, матеріали справи не містять.

З урахуванням встановлених обставин, суд вважає, що позивачем доведено недотримання контролюючим органом порядку надіслання/вручення копії оскаржуваного наказу і повідомлення про початок перевірки.

Надаючи оцінку доводам відповідача щодо правомірності своїх дій, зокрема дотримання вимог абзацу 8 пункту 81.1 ст. 81 ПК України, колегія суддів вважає такі необгрунтованими з урахуванням наступного.

Стаття 81 ПК України, на яку посилається відповідач, регулює умови та порядок допуску посадових осіб контролюючих органів до проведення документальних виїзних та фактичних перевірок.

Водночас, відповідно до п.1 наказу Головного управління ДПС у Житомирській області від 13 січня 2025 року № 121-п призначено провести документальну позапланову невиїзну перевірку платника податків- фізичної особи ОСОБА_1 .

Отже, застосування положень даної норми є помилковим, оскільки відповідачем було призначено інший тип перевірки, що не передбачено ст.81 ПК України.

А тому, в даному випадку, застосуванню підлягають вимоги порядку, визначеного статтею 42 цього Кодексу.

Відповідно до матеріалів справи, відсутні докази вручення копії наказу та письмового повідомлення за податковою адресою платника під підпис або надсилання рекомендованим листом з повідомленням про вручення з дотриманням порядку, передбаченого ст. 42, 79 ПК України.

Таким чином, станом на початок проведення перевірки у контролюючого органу були відсутні докази вручення/невручення наказу про проведення перевірки.

Вказане свідчить про те, що податковий орган під час всього періоду проведення перевірки не мав належного доказу, що платник податку був обізнаний про її призначення.

Отже, на порушення вимог пункту 78.4 статті 78, пунктів 79.2 та 79.3 статті 79 ПК України наказ про призначення перевірки та повідомлення про її проведення не були вручені позивачу до початку проведення документальної позапланової невиїзної перевірки, що позбавило його можливості реалізувати свої права на ознайомлення із ними до вчинення заходу податкового контролю та надання відповідних пояснень й документів.

Колегія суддів зазначає, що з урахуванням аналізу наведених норм з наказом про перевірку, відомостями про дату її початку та місце проведення платник має бути ознайомлений у встановлений законом спосіб до її початку. Невиконання вимог пункту 79.2 статті 79 ПК України щодо пред`явлення або надіслання у випадках, визначених цим Кодексом, копії наказу про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки та письмового повідомлення про дату початку та місце проведення такої перевірки призводить до визнання перевірки незаконною та відсутності правових наслідків такої.

Надаючи аналіз змісту наведених вище норм ПК України, аналогічна позиція висловлена неодноразово Верховним Судом України, зокрема Велика Палата Верховного Суду в постанові від 08 вересня 2021 року у справі № 816/228/17 дійшла висновку, що з метою дотриманням балансу публічних і приватних інтересів, ПК України встановлено умови та порядок прийняття контролюючими органами рішень про проведення перевірок, зокрема документальних позапланових невиїзних. З наказом про перевірку, відомостями про дату її початку та місце проведення платник має бути ознайомлений у встановлений законом спосіб до її початку.

Невиконання вимог щодо повідомлення платника податків про перевірку до початку її проведення призводить до визнання перевірки незаконною та відсутності правових наслідків такої, а саме, підстав для прийняття за її результатами актів індивідуальної дії, зокрема і податкового повідомлення-рішення.

В постанові Верховного Суду від 27.01.2015 у справі №21-425а14 визначено, що нормами ПК, з дотриманням балансу публічних і приватних інтересів, встановлені умови та порядок прийняття контролюючими органами рішень про проведення перевірок, зокрема документальних позапланових невиїзних. Лише їх дотримання може бути належною підставою наказу про проведення перевірки. З наказом про перевірку, відомостями про дату її початку та місце проведення платник має бути ознайомлений у встановлений законом спосіб до її початку. Невиконання вимог підпункту 78.1.1 пункту 78.1 статті 78 та пункту 79.2 статті 79 ПК призводить до визнання перевірки незаконною та відсутності правових наслідків такої.

Суд звертає увагу на те, що невиїзна перевірка проводиться не за місцезнаходженням платника податків, і завчасне (до початку перевірки) повідомлення його про час та місце проведення перевірки є гарантією його права на об`єктивну, повну та всебічну перевірку дотримання ним податкової дисципліни, включаючи можливість надання платником податків наявних у нього документів для підтвердження показників податкового обліку.

Крім того, за правовим висновком, сформульованим Верховним Судом у складі судової палати з розгляду справи щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду у постанові від 21 лютого 2020 року у справі № 826/17123/18, у разі якщо контролюючим органом була проведена перевірка на підставі наказу про її проведення і за наслідками такої перевірки прийнято податкові повідомлення-рішення чи інші рішення, то цей наказ як акт індивідуальної дії реалізовано його застосуванням, а тому його оскарження після допуску платником податків посадових осіб контролюючого органу до проведення перевірки не є належним способом захисту права платника податків, оскільки наступне скасування наказу не може призвести до відновлення порушеного права. Належним способом захисту порушеного права платника податків у такому випадку є саме оскарження рішення, прийнятого за результатами перевірки.

Незалежно від прийнятого платником податків рішення про допуск (недопуск) посадових осіб до перевірки, оскаржуючи в подальшому наслідки проведеної контролюючим органом перевірки у вигляді податкових повідомлень-рішень та інших рішень, платник податків не позбавлений можливості посилатись на порушення контролюючим органом вимог законодавства щодо проведення такої перевірки, якщо вважає, що вони зумовлюють протиправність таких податкових повідомлень-рішень. При цьому, таким підставам позову, за їх наявності, суди повинні надавати правову оцінку в першу чергу, а у разі, якщо вони не визнані судом такими, що тягнуть протиправність рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки, - переходити до перевірки підстав позову щодо наявності порушень податкового та/або іншого законодавства.

З урахуванням наведеного, обставини дотримання контролюючим органом процедури проведення перевірки входить до предмету доказування для цілей вирішення спору, й підлягає першочерговому дослідженню.

Оскільки доказом правомірності рішень контролюючого органу, зокрема інформації про встановлення порушень платником податкового законодавства, вважається акт документальної позапланової невиїзної перевірки, за змістом цієї справи складений за обставин, що відповідач не мав законних підстав розпочати невиїзну перевірку, то такий службовий документ не може бути прийнятий і оцінений судом як допустимий доказ порушень податкового законодавства, у зв`язку з підтвердженням фактів незаконного проведення цього виду перевірки.

Отже, з урахуванням того, що при оскарженні рішень контролюючого органу, прийнятих за наслідками податкової перевірки, платник податків не позбавлений можливості посилатись на порушення контролюючим органом законодавства щодо проведення перевірки, якщо вважає, що вони зумовлюють протиправність таких рішень, і таким підставам позову, за їх наявності, суди повинні надавати правову оцінку в першу чергу, колегія суддів вважає, що встановлені обставини щодо неправомірності проведення відповідачем перевірки, за наслідками якої й було прийнято спірні рішення, є достатніми для висновку про їх протиправність.

Аналогічна правова позиція Верховного Суду викладена у постановах від 27 травня 2021 року у справі № 320/2460/19 та від 29 липня 2021 року у справі № 320/2460/19, від 28 грудня 2022 року у справах № 420/22374/21, № 640/25793/21, № 160/14248/21.

Верховний Суд в постанові 02 вересня 2020 року у справі № 820/3426/16, виклав правову позицію, яка полягає у тому, що документальна позапланова невиїзна перевірка проводиться посадовими особами контролюючого органу виключно на підставі рішення керівника контролюючого органу оформленого наказом, та за умови надіслання платнику податків рекомендованим листом із повідомленням про вручення або вручення йому особисто чи його уповноваженому представнику копії наказу про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки та письмового повідомлення про дату початку та місце проведення такої перевірки.

Присутність платників податків під час проведення документальних невиїзних перевірок не обов`язкова, проте брати участь у проведенні такої перевірки є правом платника податків, а відтак з наказом про перевірку та письмовим повідомленням про дату початку та місце проведення такої перевірки платник має бути ознайомлений у встановлений законом спосіб до початку її проведення.

Згідно з висновком Верховного Суду, сформованим у постанові від 27.09.2022 у справі №320/1510/20 ключовим питанням при наданні оцінки процедурним порушенням, допущеним під час прийняття суб`єктом владних повноважень рішення, є співвідношення двох базових принципів права: протиправні дії не тягнуть за собою правомірних наслідків і, на противагу йому, принцип формальне порушення процедури не може мати наслідком скасування правильного по суті рішення; межею, що розділяє істотне (фундаментальне) порушення від неістотного, є встановлення такої обставини: чи могло бути іншим рішення суб`єкта владних повноважень за умови безумовного дотримання ним передбаченої законом процедури прийняття такого рішення.

Суд звертає увагу, що правова позиція щодо необхідності визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, у разі встановлення в судовому порядку обставин проведення відповідної податкової перевірки, за результатами якої вони були прийняті, з порушенням вимог законодавства, неодноразово підтверджена обов`язковою для врахування судовою практикою Верховного Суду, яку відображено, зокрема, в постановах від 11.07.2019 у справі №804/8855/14, від 11.06.2019 у справі №815/348/18, від 07.02.2020 у справі №815/5748/15, від 20.03.2020 у справі №804/8592/15, від 02.09.2020 по справі №820/3426/16, від 06.11.2020 у справі №826/6329/16.

За усталеною позицією Верховного Суду (справи №640/9016/20, № 400/1664/21) невиконання контролюючим органом вимог пунктом 78.4 статті 78 та пункту 79.2 статті 79 Податкового кодексу України є істотним порушенням процедури перевірки, тобто, є самостійною та достатньою підставою для скасування податкових повідомлень-рішень та інших рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки.

Колегія суддів при розгляді апеляційної скарги вказує на імперативні приписи ч. 5 ст. 242 КАС України, якими передбачено, що при виборі і застосуванні норми права до спірних правовідносин суд враховує висновки щодо застосування норм права, викладені в постановах Верховного Суду.

З урахуванням наведеного, податковий орган, як суб`єкт владних повноважень, в силу положень Конституції України, повинен виконувати свої повноваження лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України, а відтак зобов`язаний був вчинити дії аби завчасно (в розумні строки) проінформувати платника податків про початок проведення перевірки щодо нього.

Відповідач наполягає на дотриманні порядку проведення перевірки, наявності законних підстав для її початку, водночас не спростовує твердження позивача та не надає належних і допустимих доказів, які б підтвердили надіслання/вручення копії наказу та повідомлення про дату початку та місце проведення перевірки, також їх вручення позивачу у встановлені податковим законодавством спосіб та строки.

Оскільки відповідачем не дотримано порядку призначення та проведення документальної невиїзної перевірки, що є окремою підставою для скасування податкових повідомлень рішень, отже, під час розгляду цієї справи суд не досліджує як первинних документів, так і обставин здійснення своєї діяльності платником.

Наведені обставини свідчать про недотримання контролюючим органом обов`язкових умов вимог п.79.2 ст.79 Податкового кодексу України щодо вручення платнику податків до початку перевірки оскаржуваного наказу.

Отже, оскаржувані податкові повідомлення-рішення Головного управління Державної податкової служби у Житомирській області форми ПС № від 03.03.2025, форми ПС № від 03.03.2025, форми Р № від 03.03.2025, форми Р № від 03.03.2025, прийняті відповідачем за наслідками перевірки, є протиправними та підлягають скасуванню з огляду на порушення податковим органом встановленої Податковим кодексом України процедури проведення документальної позапланової невиїзної перевірки.

Положеннями ст.242 КАС України рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.

Згідно з п.2 ч.1 ст.315 КАС України за наслідками розгляду апеляційної скарги на судове рішення суду першої інстанції суд апеляційної інстанції має право скасувати судове рішення повністю або частково і ухвалити нове судове рішення у відповідній частині або змінити судове рішення.

За змістом частини 1 статті 317 Кодексу адміністративного судочинства України підставами для скасування судового рішення суду першої інстанції повністю або частково та ухвалення нового рішення у відповідній частині або зміни рішення є: неповне з`ясування судом обставин, що мають значення для справи; недоведеність обставин, що мають значення для справи, які суд першої інстанції визнав встановленими; невідповідність висновків, викладених у рішенні суду першої інстанції, обставинам справи; неправильне застосування норм матеріального права або порушення норм процесуального права.

Керуючись ст.ст. 243, 250, 308, 310, 315, 317, 321, 322, 325, 329 КАС України, суд

У Х В А Л И В :

апеляційну скаргу ОСОБА_1 задовольнити повністю.

Рішення Житомирського окружного адміністративного суду від 23 жовтня 2025 року у справі за адміністративним позовом ОСОБА_1 до Головного управління Державної податкової служби у Житомирській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень - рішень скасувати в частині відмови у задоволенні позовних вимог ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Житомирській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень.

Позовні вимоги ОСОБА_1 задовольнити.

Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення форми «ПС» № від 03.03.2025 на суму 1 020,00 грн.

Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення форми «ПС» № від 03.03.2025 на суму 680,00 грн.

Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення форми «Р» № від 03.03.2025 на суму 2 896 240,23 грн.

Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення форми «Р» № від 03.03.2025 на суму 241 353,35 грн.

Стягнути за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Житомирській області () на користь ОСОБА_1 (РНОКПП НОМЕР_1 ) судові витрати за сплату судового збору при поданні позовної заяви та апеляційної скарги в розмірі 33004,60 грн. (тридцять три тисячі чотири гривні шістдесят копійок).

В іншій частині рішення Житомирського окружного адміністративного суду залишити без змін.

Постанова суду набирає законної сили з дати її ухвалення та може бути оскаржена в касаційному порядку згідно зі ст.ст. 328, 329 КАС України.

Постанова суду складена в повному обсязі 18 лютого 2026 року

Головуючий Сапальова Т.В.

Судді Шидловський В.Б. Капустинський М.М.