Справа № 120/14171/24
Суддя: Олендер І.Я.
Дата ухвалення: 2026-02-19 00:00:00+02
Юрисдикція: administrative

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

19 лютого 2026 року

м. Київ

справа № 120/14171/24

адміністративне провадження № К/990/40265/25

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:

судді-доповідача Олендера І.Я.,

суддів: Юрченко В.П., Ханової Р.Ф.,

розглянув в письмовому провадженні за наявними у справі матеріалами касаційну скаргу Центрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків, утвореного на правах відокремленого підрозділу ДПС України на рішення Вінницького окружного адміністративного суду від 28.05.2025 (суддя Мультян М.Б.) та постанову Сьомого апеляційного адміністративного суду від 02.09.2025 (судді: Капустинський М.М. (головуючий), Сапальова Т.В., Шидловський В.Б.) у справі №120/14171/24 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «АП ІМПОРТ» до Центрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,

УСТАНОВИВ:

ІСТОРІЯ СПРАВИ

Короткий зміст позовних вимог

1. Товариство з обмеженою відповідальністю «АП ІМПОРТ» (далі - позивач, Товариство) звернулось до суду з позовом до Центрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків, утвореного на правах відокремленого підрозділу ДПС України (далі - відповідач, контролюючий орган) про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 01.07.2024 № 1528/ис20/31-00-23-03-20, яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на прибуток іноземних юридичних осіб в сумі 524 173,75 грн (податкове зобов`язання у розмірі 419 339,00 грн та штрафні (фінансові) санкції у розмірі 104 834,75 грн).

2. Позовні вимоги обґрунтовані тим, що висновки контролюючого органу про порушення Товариством вимог податкового законодавства є не обґрунтованими та базуються на неправильному трактуванні норм податкового законодавства, а саме пунктів 103.2, 103.3 статті 103, підпункту 141.4.2 пункту 141.4 статті 141 Податкового кодексу України та статті 11 Конвенції про уникнення подвійного оподаткування та запобігання податковим ухиленням стосовно податків на доходи, укладеної між Урядом України і Урядом Республіки Кіпр від 08.11.2012, ратифікованої державою Україна Законом України «Про ратифікацію Конвенції між Урядом України і Урядом Республіки Кіпр про уникнення подвійного оподаткування та запобігання податковим ухиленням стосовно податків на доходи та Протоколу до неї» № 412-VII від 04.07.2013 (далі - Конвенція).

Зазначає, що Товариством при виплаті доходів у вигляді процентів за кредитним договором на користь компаній-нерезидентів «АГРОПРОСПЕРІС 2 ЛІМІТЕД» та «ЕЛЛІС ЕНТЕРПРАЙЗИС ЛІМІТЕД» правомірно застосовувало зменшену ставку оподаткування податком з доходів нерезидента із джерел їх походження в Україні у розмірі 2% (а не 15%), оскільки компанії «АГРОПРОСПЕРІС 2 ЛІМІТЕД» та «ЕЛЛІС ЕНТЕРПРАЙЗИС ЛІМІТЕД» є резидентами Республіки Кіпр та бенефіціарними власниками такого доходу. При цьому позивач наголошує на тому, що відповідач не заперечує наявність свідоцтв про податкову резидентність компаній «АГРОПРОСПЕРІС 2 ЛІМІТЕД» та «ЕЛЛІС ЕНТЕРПРАЙЗИС ЛІМІТЕД». Крім того вказав, що факт укладення договорів про реструктуризацію у 2016 році та у 2018 році не підтверджує та не може підтверджувати, що компанія «АГРОПРОСПЕРІС 2 ЛІМІТЕД» та компанія «ЕЛЛІС ЕНТЕРПРАЙЗИС ЛІМІТЕД» не були бенефіціарними власниками процентного доходу, отриманого від позивача у 2017-2019 роках.

Контролюючий орган дійшов висновку, що позивач не мав правових підстав для застосування зменшеної ставки податку на процентні доходи компаній «АГРОПРОСПЕРІС 2 ЛІМІТЕД» та «ЕЛЛІС ЕНТЕРПРАЙЗИС ЛІМІТЕД» із джерелом їх походження з України у розмірі 2% у 2017 - 2019 роках на підставі Конвенції, оскільки, на думку контролюючого органу, вказані компанії не є кінцевим отримувачами грошових коштів, а здійснюють лише транзит, тому що усі нараховані та отримані проценти від українських підприємств компанії - нерезиденти перераховують безпосередньо NAP (Кайманові Острови).

Позивач наголошує, що протягом 2017 - 2019 років компанії «АГРОПРОСПЕРІС 2 ЛІМІТЕД» та «ЕЛЛІС ЕНТЕРПРАЙЗИС ЛІМІТЕД» були резидентами Республіки Кіпр у розумінні Конвенції між Урядом України і Урядом Республіки Кіпр про уникнення подвійного оподаткування та запобігання податковим ухиленням стосовно податків на доходи. При цьому контролюючий орган також не заперечує, що компанії «АГРОПРОСПЕРІС 2 ЛІМІТЕД» та «ЕЛЛІС ЕНТЕРПРАЙЗИС ЛІМІТЕД» були резидентами Республіки Кіпр у розумінні Конвенції у спірні періоди і що вони надавали позивачу довідки на підтвердження цього, видані компетентним (уповноваженим) органом Республіки Кіпр, які відповідають вимогам статті 103 Податкового кодексу України.

Крім того, наголошує, що підхід контролюючого органу до аналізу руху коштів та структури грошових потоків здійснений без урахування усіх обставин (не враховано всі надходження), що призвело до хибних висновків щодо здійснення транзиту таких коштів. Вказував, що твердження контролюючого органу про те, що «АГРОПРОСПЕРІС 2 ЛІМІТЕД» та «ЕЛЛІС ЕНТЕРПРАЙЗИС ЛІМІТЕД» здійснюють лише транзит грошових коштів, а «всі нараховані та отримані проценти від українських підприємств перераховуються безпосередньо NAP (Кайманові Острови)» не відповідає дійсності.

Товариство в позовній заяві обґрунтовує відсутність ознак, які вказують на те, що особа-нерезидент не є кінцевим бенефіціарним власником доходу у вигляді процентів, зокрема доводить, що: фактично компанії «АГРОПРОСПЕРІС 2 ЛІМІТЕД» та «ЕЛЛІС ЕНТЕРПРАЙЗИС ЛІМІТЕД» є самостійними юридичними особами, самостійно здійснюють господарську діяльність відповідно до мети і основних завдань своєї діяльності; відсутність у компаній-нерезидентів юридичних та фактичних обов`язків щодо подальшого перерахування отримуваних процентів третій особі та наявність можливості самостійно приймати рішення щодо долі отримуваного доходу та контролю щодо отримуваного доходу; компанії «АГРОПРОСПЕРІС 2 ЛІМІТЕД» та «ЕЛЛІС ЕНТЕРПРАЙЗИС ЛІМІТЕД» мали власні активи для надання позик українським підприємствам; суми, отримані компаніями-нерезидентами від позивача, та перераховані на користь компаній «АГРОПРОСПЕРІС 2 ЛІМІТЕД» та «ЕЛЛІС ЕНТЕРПРАЙЗИС ЛІМІТЕД» не є співставними; факт укладення договорів про реструктуризацію у 2016 та 2018 роках не підтверджує та не може підтверджувати, що компанії «АГРОПРОСПЕРІС 2 ЛІМІТЕД» та «ЕЛЛІС ЕНТЕРПРАЙЗИС ЛІМІТЕД» не були бенефіціарним власником процентного доходу, отриманого від позивача у 2017-2019 роках.

Короткий зміст рішень судів першої та апеляційної інстанцій

3. Рішенням Вінницького окружного адміністративного суду від 28.05.2025, залишеним без змін постановою Сьомого апеляційного адміністративного суду від 02.09.2025, позов Товариства задоволено, оскаржуване податкове повідомлення - рішення визнано протиправним та скасовано.

4. Задовольняючи позов, суди дійшли висновку, що відповідач як суб`єкт владних повноважень в ході розгляду цієї справи всупереч вимог другої статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України не довів, що компанії «АГРОПРОСПЕРІС 2 ЛІМІТЕД» та «ЕЛЛІС ЕНТЕРПРАЙЗИС ЛІМІТЕД» не мають повноважень визначати подальшу економічну долю доходу у вигляді відсотків, тобто не є бенефіціарними (фактичними) отримувачами доходу, а з наданих позивачем доказів, що наявні в матеріалах справи, не вбачається, що вказана компанія має будь-які зобов`язання щодо подальшого перерахування отриманого доходу (його більшої частини) іншому нерезиденту, як відсутні і будь-які обмеження щодо самостійного визначення подальшої економічної долі вказаного доходу.

Крім того, судами зазначено, що саме відповідач в межах реалізації покладених на нього функцій, визначених 19-1, 75, 85 Податкового кодексу України, уповноважений отримувати від платників податків у порядку, визначеному законодавством, документи про фінансово-господарську діяльність, отримані доходи, видатки платників податків та іншу інформацію, пов`язану з обчисленням та сплатою податків, зборів, платежів, про дотримання вимог законодавства, здійснення контролю за яким покладено на контролюючі органи, за результатами аналізу яких реалізує компетенцію в частині визначення сум грошових зобов`язань у порядку, передбаченому пунктом 54.3 статті 54 Податкового кодексу України. Натомість адміністративний суд аналізує рішення контролюючого органу, ухвалене за результатами означених заходів на предмет його відповідності критеріям, визначеним частиною другою статті 2 Кодексу адміністративного судочинства України, тобто завдання адміністративного судочинства полягає не у забезпеченні ефективності державного управління, а в справедливому, неупередженому та своєчасному вирішення судом спорів у сфері публічно-правових відносин з метою ефективного захисту прав, свобод та інтересів осіб від порушень з боку суб`єктів владних повноважень.

Короткий зміст вимог касаційної скарги

5. Не погодившись із рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, контролюючий орган подав касаційну скаргу, де посилаючись на порушення судами норм матеріального та процесуального права, просить скасувати рішення Вінницького окружного адміністративного суду від 28.05.2025, постанову Сьомого апеляційного адміністративного суду від 02.09.2025 та ухвалити нове рішення про відмову у задоволенні позовних вимог Товариства в повному обсязі.

6. Касаційний розгляд справи проведено в письмовому провадженні за наявними у справі матеріалами відповідно до статті 345 Кодексу адміністративного судочинства України.

СТИСЛИЙ ВИКЛАД ОБСТАВИН СПРАВИ, ВСТАНОВЛЕНИХ СУДАМИ ПЕРШОЇ ТА АПЕЛЯЦІЙНОЇ ІНСТАНЦІЙ

7. Судами попередніх інстанцій встановлено, що Товариство з обмеженою відповідальністю «АП ІМПОРТ» входить до складу транснаціональної інвестиційної групи NCH, яка включає, зокрема: компанію «ЕЙТІЕС АГРІБІЗНЕС ІНВЕСТМЕНТС ЛІМІТЕД» (ATS AGRIBUSINESS INVESTMENTS LIMITED), компанію «АМАРІСТА ЛІМІТЕД» (AMARISTA LIMITED), компанію «АГРО ДЕВЕЛОПМЕНТ (ЮКРЕЙН) ЛІМІТЕД» (AGRO DEVELOPMENT (UKRAINE) LIMITED), компанію «АГРОПРОСПЕРІС 2 ЛІМІТЕД» (AGROPROSPERIS 2 LIMITED), компанію «ЕЛЛІС ЕНТЕРПРАЙЗИС ЛІМІТЕД» (ALLIS ENTERPRISES LIMITED).

04 грудня 2016 року позивач (позичальник) та компанія «АГРОПРОСПЕРІС 2 ЛІМІТЕД» (позикодавець) уклали договір позики №2/АР-І, згідно з яким позикодавець передає позичальнику грошові кошти для налагодження фінансово-господарської діяльності та поповнення обігових коштів. Сума позики 700000,00 доларів США, процентна ставка 9,8% річних.

30 травня 2017 року укладено договір позики № 3/АР-І на суму 5 000 000,00 доларів США під 9,8% річних.

24 жовтня 2018 року укладено договір позики № 5-АР-І на суму 20 000 000,00 доларів США під 3% річних. Згодом компанія «AGROPROSPERIS 2 LIMITED» як позикодавець була замінена на компанію «ALLIS ENTERPRISES LIMITED».

6 грудня 2018 року позивачем укладено договір позики № 6-АР-І з компанією «ЕЛЛІС ЕНТЕРПРАЙЗИС ЛІМІТЕД» на суму 20000000,00 доларів США під 3% річних.

Також між позивачем та компанією «ЕЛЛІС ЕНТЕРПРАЙЗИС ЛІМІТЕД» 25 січня 2019 року укладено договір позики № 7-АР-І на суму 6 000 000,00 доларів США під 3% річних

Протягом 2017 - 2019 років Товариство з обмеженою відповідальністю «АП ІМПОРТ» здійснювало виплату процентів: у 2017 році у сумі 248784 грн; у 2018 році у сумі 372222 грн; у першому півріччі 2019 року у сумі 2604674 грн.

При цьому податок з доходів нерезидента сплачено за ставкою 2% згідно з Конвенцією між Україною та Кіпром: за 2017 рік - 4976 грн; за 2018 рік - 7444 грн; за І півріччя 2019 року - 52093 грн.

При цьому Товариством застосовано зменшену ставку оподаткування податком з доходів нерезидента із джерелом їх походження з України у розмірі 2% на підставі Конвенції між Урядом України і Урядом Республіки Кіпр про уникнення подвійного оподаткування та запобігання податковим ухиленням стосовно податків на доходи. За 2017 рік Товариством сплачено податок з доходів нерезидента у сумі 4976 грн; за 2018 рік - 7444 грн; за І півріччя 2019 року - 52093 грн.

Контролюючим органом проведена документальна позапланова виїзна перевірка Товариства з обмеженою відповідальністю «АП ІМПОРТ» з питань дотримання вимог податкового законодавства при виплаті доходів у вигляді процентів із джерелом їх походження з України нерезидентам Республіки Кіпр «АГРОПРОСПЕРІС 2 ЛІМІТЕД» та «ЕЛЛІС ЕНТЕРПРАЙЗИС ЛІМІТЕД» за період з 01.01.2017 по 30.06.2019,за результатами якої складено акт від 29.05.2024 № 1559/Ж5/31-00-23-03-15/39712220 та встановлено порушення вимог пунктів 103.2, 103.3 статті 103, підпункту 141.4.2 пункту 141.4 статті 141 Податкового кодексу України, внаслідок чого занижено податок під час виплати на користь нерезидентів Республіки Кіпр компаній «АГРОПРОСПЕРІС 2 ЛІМІТЕД» та «ЕЛЛІС ЕНТЕРПРАЙЗИС ЛІМІТЕД» доходів із джерелом походження з України (проценти) на загальну суму 419 339 грн.

Перевіркою ТОВ «АП ІМПОРТ» встановлено здійснення виплат доходів нерезиденту з джерелом походження з України, а саме на виконання умов Договору позики від 14.12.2016 №2/АР-І, Договору позики від 30.05.2017 №3/АР-І, Договору позики від 24.10.2018 №5-АР-І, Договору позики від 06.12.2018 №6-АР-І, Договору позики від 25.01.2019 №7-АР-І. За період, який перевірявся, Товариство здійснило виплату компаніям «АГРОПРОСПЕРІС 2 ЛІМІТЕД» (Республіка Кіпр) та «ЕЛЛІС ЕНТЕРПРАЙЗИС ЛІМІТЕД» (Республіка Кіпр) виплату доходу у вигляді процентів на загальну суму 119 807,0 дол. США (екв. 3 225 680 грн.), у тому числі: у 2017 році 9249,6 дол. США (екв. 248784 грн), у 2018 році 13556,5 дол. США (екв. 372222 грн), у 2019 році 97000,8 дол. США (екв. 2604674 грн).

ТОВ «АП ІМПОРТ», при виплаті нерезидентам «АГРОПРОСПЕРІС 2 ЛІМІТЕД» (Кіпр) та «ЕЛЛІС ЕНТЕРПРАЙЗИС ЛІМІТЕД» (Кіпр) доходу у вигляді процентів з джерелом його походження з України, утримано та сплачено до бюджету України податок з такого доходу за ставкою 2% у загальній сумі 64513 грн, посилаючись на п.2 ст. 11 «Проценти» Конвенції між Урядом України і Урядом Республіки Кіпр про уникнення подвійного оподаткування та запобігання податковим ухиленням стосовно податків на доходи (далі Конвенція).

Порушення вимог законодавства полягає в тому, що Товариство при здійсненні на користь нерезидентів компаній «АГРОПРОСПЕРІС 2 ЛІМІТЕД» та «ЕЛЛІС ЕНТЕРПРАЙЗИС ЛІМІТЕД» виплати доходів (процентів) із джерелами їх походження з України, не утримано податок з таких доходів за ставкою в розмірі 15 відсотків від їх суми та за їх рахунок, що призвело заниження податку на доходи із джерелом походження з України (проценти) за 2017 - 2019 роки на загальну суму 419 339,00 грн.

Контролюючий орган вважає, що позивач не мав правових підстав для застосування зменшеної ставки податку на процентні доходи компаній «АГРОПРОСПЕРІС 2 ЛІМІТЕД» та «ЕЛЛІС ЕНТЕРПРАЙЗИС ЛІМІТЕД» із джерелом їх походження з України у розмірі 2% у 2017 - 2019 роках на підставі Конвенції між Урядом України і Урядом Республіки Кіпр про уникнення подвійного оподаткування та запобігання податковим ухиленням стосовно податків на доходи, оскільки за результатами аналізу відповідей ІКО встановлено, що джерелом походження коштів, за рахунок яких було надано позики українським підприємствам, є кошти компанії NAP (Кайманові Острови), а не власні кошти компаній «АГРОПРОСПЕРІС 2 ЛІМІТЕД» та «ЕЛЛІС ЕНТЕРПРАЙЗИС ЛІМІТЕД». Також компанії «АГРОПРОСПЕРІС 2 ЛІМІТЕД» та «ЕЛЛІС ЕНТЕРПРАЙЗИС ЛІМІТЕД» не є кінцевими отримувачами грошових коштів (процентів), тобто не є бенефіціарними власниками доходу, а є проміжними ланками, які здійснюють лише транзит коштів. Фактично всі нараховані та отримані проценти від позивача компанії «АГРОПРОСПЕРІС 2 ЛІМІТЕД» та «ЕЛЛІС ЕНТЕРПРАЙЗИС ЛІМІТЕД» перераховують компанії NAP (Кайманові Острови).

На підставі, акту перевірки та вказаних висновків відповідачем прийнято оскаржуване податкове повідомлення-рішення від 01.07.2024 № 1528/ж10/31-00-23-03-20, яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на прибуток іноземних юридичних осіб в сумі 524 173,75 грн (податкове зобов`язання у розмірі 419 339,00 грн та штрафні (фінансові) санкції у розмірі 104 834,75 грн).

Позивач не погоджуючись з податковим повідомленням-рішенням, звернувся до суду з цим позовом.

ДОВОДИ УЧАСНИКІВ СПРАВИ

8. Підставою касаційного оскарження рішень судів першої та апеляційної інстанцій контролюючий орган зазначив неправильне застосування судами норм матеріального права та порушення норм процесуального права, зокрема пункт 1, 4 частини четвертої статті 328, пункт 1 частини другої статті 353 Кодексу адміністративного судочинства України - якщо суд апеляційної інстанції в оскаржуваному судовому рішенні застосував норму права без урахування висновку щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладеного у постанові Верховного Суду, крім випадку наявності постанови Верховного Суду про відступлення від такого висновку; суд не дослідив зібрані у справі докази, за умови висновку про обґрунтованість заявлених у касаційній скарзі підстав касаційного оскарження, передбачених пунктами 1-3 частини четвертої статті 328 цього Кодексу.

Скаржник зазначає, що підставами касаційного оскарження судових рішень у даній справі є неправильне застосування судами норми права пунктів 103.2, 103.3 статті 103, підпункту 141.4.2 пункту 141.4 статті 141 Податкового кодексу України без урахування висновків Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду щодо застосування зазначених норми права у подібних правовідносинах, викладених у постановах від 22.04.2021 у справі №640/8578/19, від 05.12.2023 у справі № 804/3765/16, від 27.07.2020 у справі № 826/5911/18.

Обґрунтовуючи вимоги касаційної скарги відповідач зазначає, що неправильність застосування судами норм матеріального права полягає у тому, що всупереч зазначеним вище нормам, суд дійшов необґрунтованого висновку про наявність у компаній-нерезидентів «АГРОПРОСПЕРІС 2 ЛІМІТЕД» та «ЕЛЛІС ЕНТЕРПРАЙЗИС ЛІМІТЕД» статусу бенефіціарного власника доходу при виплаті позивачем на їх користь процентів за користування кредитними коштами. У ході розгляду справи суди попередніх інстанцій не навели обґрунтованих аргументів, які б спростовували встановлені у акті перевірки обставини та беззаперечно підтверджували, що нерезиденти, компанії «АГРОПРОСПЕРІС 2 ЛІМІТЕД» та «ЕЛЛІС ЕНТЕРПРАЙЗИС ЛІМІТЕД» - отримувачі доходу, дійсно є бенефіціарними (фактичними) власниками доходу (процентів) у розумінні пунктів 103.2, 103.3 статті 103 Податкового кодексу України за кредитним договором, укладених із позивачем, а відповідно суди не перевірили економічну сутність розглядуваних операцій, доцільність укладення договорів із нерезидентами та функції, які виконують отримувачі процентного доходу, наявності в них реального комерційного інтересу за угодами із позивачем та можливості самостійного визначення подальшої економічної долі доходу, обставин пов`язаності нерезидентів договірними або юридичними зобов`язаннями щодо перерахування такого доходу іншим особам тощо.

Скаржник зазначає, що суд апеляційної інстанції, всупереч вимогам частини третьої статті 2 Кодексу адміністративного судочинства України, згідно з якою суд при вирішенні справи зобов`язаний надавати належну оцінку всім обставинам справи в їх сукупності, не дослідив та не оцінив вирішальну для цього спору обставину - факт перерахування нерезидентом отриманих від українських підприємств процентів у вигляді викупу привілейованих акцій у «AMARISTA LIMITED» (Кіпр), яка в подальшому здійснила переказ коштів у формі повернення авансів своєму акціонеру - компанії NAP (Кайманові Острови). Такі фактичні дані прямо свідчать про наявність контрольованого ланцюга транзиту доходу та відсутність реальної економічної вигоди, зокрема у компанії «АГРОПРОСПЕРІС 2 ЛІМІТЕД», що, на переконання контролюючого органу, обґрунтовано підтверджує відсутність у цієї компанії статусу бенефіціарного отримувача доходу в розумінні міжнародного податкового права та положень статті 103 Податкового кодексу України. Ця обставина підтверджена наданими відповідачем листами Міністерства фінансів республіки Кіпр, доданими до цих листів даними фінансової звітності нерезидентів та банківськими виписками по рахунках компанії «АГРОПРОСПЕРІС 2 ЛІМІТЕД», які є єдиними належними доказами, що містяться в матеріалах справи, проте судами такі досліджені не були

Суди попередніх інстанцій також проігнорували докази, які надані відповідачем в підтвердження своєї позиції, зокрема не надано жодної оцінки наявним у матеріалах справи відповідям компетентного іноземного органу - Міністерства фінансів Республіки Кіпр щодо компанії «АГРОПРОСПЕРІС 2 ЛІМІТЕД» та пов`язаних осіб (компаній «AMARISTA LIMITED», «ATS AGRIBUSINESS INVESTMENTS LIMITED», «ALLIS ENTERPRISES LIMITED»): від 18.01.2021 №3.10.43.2/AV.216 P.822, від 22.02.2021 №3.10.43.2/AV.225 P.848, від 18.06.2018 №TD 3.10.43.2/AV.150 P.634, від 11.05.2023 №3.10.43.2/AV.268 P.972, а також їх фінансової звітності, наданої в якості додатків до цих відповідей, що отримувалися ДПС України у відповідь на спеціальні запити.

Відповідач вважає, що судами попередніх інстанцій порушено вимоги процесуального закону, адже в мотивувальній частині судових рішень відсутня мотивована чи будь-яка оцінка аргументам відповідача, якими обґрунтовано відсутність статусу бенефіціарного власника доходу у компанії «АГРОПРОСПЕРІС 2 ЛІМІТЕД»: компанія не має власного приміщення, обладнання (надається іншою компанією групи); компанія не має власного персоналу (персонал залучається на умовах угоди про обслуговування аутсортингу); директори компанії отримують винагороду від пов`язаної компанії, виконують функції директорів в ряді компаній, які входять до складу групи компаній «Агропросперіс»; до обов`язків директорів компанії входить тільки нагляд за фінансовими операціями, глобальний контроль виконує NCH Capital (США, Нью - Йорк); діяльність компанії здійснюється тільки у вигляді інвестицій і фінансування компаній групи (холдингу) та взаємозалежних (афілійованих) компаній, що не свідчить про здійснення самостійної підприємницької діяльності; створення компанії не має ніякої економічної чи комерційної мети, окрім як отримання переваг, які надаються міжнародним договором у вигляді звільнення від оподаткування або застосування пониженої ставки податку; у діяльності компанії відсутні ознаки окремої частини бізнесу, діяльність компанії не пов`язана з фінансовими та іншими ризиками, які характерні для підприємницької діяльності, компанія не розпоряджається отриманим доходом, а платежі мають транзитний характер.

Тобто не встановлено зміст і суть відносин між усіма учасниками, які були в них задіяні, не досліджено дійсну економічну сутність операцій, які мали місце між їх учасниками, юридичні та фактичні обов`язки учасників.

Не досліджено всі факти та обставини щодо прав на використання виплачених отримувачу - компанії «АГРОПРОСПЕРІС 2 ЛІМІТЕД» процентів, наявності обмежень та зобов`язань щодо передачі отриманого платежу іншій особі. В цьому контексті суди проігнорували надану відповідачем фінансову звітність компаній «АГРОПРОСПЕРІС 2 ЛІМІТЕД», «АМАРІСТА ЛІМІТЕД», в якій відображено надходження процентів за користування кредитними коштами, викуп компанією «АГРОПРОСПЕРІС 2 ЛІМІТЕД» власних привілейованих акцій у компанії «АМАРІСТА ЛІМІТЕД» у сумах, що відповідають сумам надходжень за процентами по кредитам, отриманим від українських підприємств, в тому числі позивача, не дослідили звіти про рух грошових коштів компанії «АГРОПРОСПЕРІС 2 ЛІМІТЕД» за 2017 - 2019 роки. Поза увагою суду залишився і той факт, що за даними звітів про прибутки та збитки та інший сукупний дохід 2017-2019 років, єдине джерело доходу компанії «АГРОПРОСПЕРІС 2 ЛІМІТЕД» - проценти від позик українських підприємств.

Крім того, суди не надали оцінку аргументам відповідача про фактичне походження кредитних коштів для фінансування позивача від компанії NAP, яка спочатку надала кредит для первинного кредитора - компанії «ATS AGRIBUSINESS INVESTMENTS LIMITED», а далі у 2016 році ці позики були передані іншій пов`язаній компанії «АГРОПРОСПЕРІС 2 ЛІМІТЕД» відповідно до Договору про реструктуризацію від 01.12.2016. Аналіз отриманих відповідей компетентного органу Республіки Кіпр щодо компаній «АГРОПРОСПЕРІС 2 ЛІМІТЕД» від 18.01.2021 № 3.10.43.2/AV.216 P.822, «ATS AGRIBUSINESS INVESTMENTS LIMITED» від 18.06.2018 №TD 3.10.43.2/AV.150 P.634, «АМАРІСТА ЛІМІТЕД» від 11.05.2023 №3.10.43.2/AV.268 P.972, свідчить про те, що джерелом походження коштів, за рахунок яких було надано позики українським підприємствам, є кошти саме компанії NAP (Кайманові острови), однак наведені листи іноземного компетентного органу Республіки Кіпр судами не досліджувалися.

На переконання контролюючого органу обставини кожної справи є індивідуальними та потребують окремої оцінки, з урахуванням фактичного складу, наданих доказів і специфіки правовідносин, тобто судами порушено принцип індивідуального підходу (case-by-case approach), згідно з яким кожен спір потребує окремої оцінки всіх фактів, доказів та економічної суті операцій, що перевіряються.

Як вважає контролюючий орган, для правильного вирішення спору у цій справі необхідно здійснити комплексне дослідження доказів, адже для цілей податкового обліку з метою звільнення (зменшення) від оподаткування доходів із джерелом їх походження з України насамперед мають значення економічні наслідки, створені господарськими операціями, а не особливості їх оформлення. Тобто, при визначенні бенефіціарного (фактичного) власника необхідно застосувати підхід превалювання суті над формою та з`ясувати справжню сутність (зміст) правовідносин.

9. Позивач не скористався своїм правом та не подав відзиву на касаційну скаргу контролюючого органу, що не перешкоджає її подальшому розгляду.

ПОЗИЦІЯ СУДУ

Оцінка аргументів учасників справи і висновків судів першої і апеляційної інстанцій

10. Відповідно до частини першої статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.

Перевіривши доводи касаційної скарги, в межах касаційного перегляду, визначених статтею 341 Кодексу адміністративного судочинства України, а також, надаючи оцінку правильності застосування судами першої та апеляційної інстанції в судових рішеннях норм матеріального і процесуального права у спірних правовідносинах, Верховний Суд виходить з наступного.

11. Відповідно до статті 3 Податкового кодексу податкове законодавство України складається з Конституції України; цього Кодексу; Митного кодексу України та інших законів з питань митної справи у частині регулювання правовідносин, що виникають у зв`язку з оподаткуванням митом операцій з переміщення товарів через митний кордон України (далі - законами з питань митної справи); чинних міжнародних договорів, згода на обов`язковість яких надана Верховною Радою України і якими регулюються питання оподаткування; нормативно-правових актів, прийнятих на підставі та на виконання цього Кодексу та законів з питань митної справи; рішень Верховної Ради Автономної Республіки Крим, органів місцевого самоврядування з питань місцевих податків та зборів, прийнятих за правилами, встановленими цим Кодексом.

Якщо міжнародним договором, згода на обов`язковість якого надана Верховною Радою України, встановлено інші правила, ніж ті, що передбачені цим Кодексом, застосовуються правила міжнародного договору.

Згідно з пунктами 103.1, 103.2, 103.3 статті 103 Податкового кодексу України застосування правил міжнародного договору України здійснюється шляхом звільнення від оподаткування доходів із джерелом їх походження з України, зменшення ставки податку або шляхом повернення різниці між сплаченою сумою податку і сумою, яку нерезиденту необхідно сплатити відповідно до міжнародного договору України.

Особа (податковий агент) має право самостійно застосувати звільнення від оподаткування або зменшену ставку податку, передбачену відповідним міжнародним договором України на час виплати доходу нерезиденту, якщо такий нерезидент є бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу і є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України.

Застосування міжнародного договору України в частині звільнення від оподаткування або застосування пониженої ставки податку дозволяється тільки за умови надання нерезидентом особі (податковому агенту) документа, який підтверджує статус податкового резидента згідно з вимогами пункту 103.4 цієї статті.

Бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу для цілей застосування пониженої ставки податку згідно з правилами міжнародного договору України до дивідендів, процентів, роялті, винагород тощо нерезидента, отриманих із джерел в Україні, вважається особа, що має право на отримання таких доходів.

При цьому бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу не може бути юридична або фізична особа, навіть якщо така особа має право на отримання доходу, але є агентом, номінальним утримувачем (номінальним власником) або є тільки посередником щодо такого доходу.

Підпунктами 141.4.1, 141.4.2 пункту 141.4 статті 141 Податкового кодексу України передбачено, що доходи, отримані нерезидентом із джерелом їх походження з України, оподатковуються в порядку і за ставками, визначеними цією статтею. Для цілей цього пункту такими доходами, зокрема, є проценти, дисконтні доходи, що сплачуються на користь нерезидента, у тому числі проценти за позиками та борговими зобов`язаннями, випущеними (виданими) резидентом.

Резидент або постійне представництво нерезидента, що здійснюють на користь нерезидента або уповноваженої ним особи (крім постійного представництва нерезидента на території України) будь-яку виплату з доходу з джерелом його походження з України, отриманого таким нерезидентом від провадження господарської діяльності (у тому числі на рахунки нерезидента, що ведуться в національній валюті), утримують податок з таких доходів, зазначених у підпункті 141.4.1 цього пункту, за ставкою в розмірі 15 відсотків (крім доходів, зазначених у підпунктах 141.4.3-141.4.6 та 141.4.11 цього пункту) їх суми та за їх рахунок, який сплачується до бюджету під час такої виплати, якщо інше не передбачено положеннями міжнародних договорів України з країнами резиденції осіб, на користь яких здійснюються виплати, що набрали чинності.

Між Урядом України і Урядом Республіки Кіпр укладено Конвенцію про уникнення подвійного оподаткування та запобігання податковим ухиленням стосовно податків та доходів від 08 листопада 2012 року, яка ратифікована - 04 липня 2013 року, дата набрання чинності для України - 07 серпня 2013 року.

Статтею 11 Конвенції передбачено, що проценти, що виникають у Договірній Державі і сплачуються резиденту іншої Договірної Держави, можуть оподатковуватись в цій іншій Державі, якщо такий резидент є особою - фактичним власником таких процентів. Однак такі проценти можуть також оподатковуватись у Договірній Державі, в якій вони виникають, і відповідно до законодавства цієї Держави, але якщо особа - фактичний власник процентів є резидентом іншої Договірної Держави, податок, що стягується таким чином, не повинен перевищувати 2 відсотків від загальної суми процентів.

Докладне визначення терміну «бенефіціарний власник» наведено в Коментарях до Модельної конвенції ОЕСР.

Відповідно до пункту 9 Коментарів до статті 11, вимогу щодо бенефіціарного власника додано до пункту другого статті 11 для того, щоб роз`яснити значення слів «і сплачуються резиденту», які використовуються в пункті 1. Зрозумілим є той факт, що країна джерела не зобов`язана поступатись у праві оподатковувати проценти на тій лише підставі, що проценти були сплачені саме резиденту Держави, з якою укладено міжнародний договір. Термін «фактичний власник доходу» використовується не у вузькому технічному сенсі, а розуміється в контексті та світлі завдань і цілей Конвенції, включаючи уникнення подвійного оподаткування, попередження випадків ухилення від сплати податків та уникнення оподаткування.

Пільга або звільнення від оподаткування по будь-якому із видів доходу, що надається Державою, з якої походить дохід, резиденту іншої Договірної держави з метою уникнення повністю або частково подвійного оподаткування, яке може виникнути у зв`язку із повторним оподаткуванням такого доходу Державою резиденства. Коли цей вид доходу отримує резидент Договірної Держави, що діє як агент чи номінальний отримувач, надання Державою, з якої походить дохід, такої пільги або звільнення виключно на підставі статусу безпосереднього отримувача доходу як резидента іншої Договірної Держави буде суперечити цілям та завданням Конвенції. Безпосередній отримувач в цій ситуації кваліфікуватиметься як резидент, однак цей статус не призводить до потенційного подвійного оподаткування, оскільки отримувач не розглядається як власник доходу для цілей оподаткування в Державі резиденства. Надання державою, з якої походить дохід, пільги або звільнення від оподаткування також буде суперечити цілям та завданням Конвенції, якщо резидент Договірної Держави, не використовуючи такі інструменти, як агентування або номінальної власності, буде діяти як проміжна ланка для іншої особи, котра фактично отримує вигоду від відповідного доходу. Проміжна ланка не може розглядатися як фактичний власник, якщо навіть за свого формального статусу власника, на практиці вона має досить вузькі повноваження щодо такого доходу, що надає можливість її розглядати як просту довірену особу, або управляючу особу, що діє від імені зацікавлених осіб (пункт 10 Коментарів до статті 11).

Отже, Угоди про уникнення подвійного оподаткування не можуть застосовуватися до ситуацій, коли відповідні відносини між резидентом та нерезидентом не пов`язані з фактичним веденням господарської діяльності, а дії учасників цих відносин спрямовані лише на створення зручного (пільгового) податкового режиму. Пільги за міжнародними угодами щодо уникнення подвійного оподаткування повинні відноситися лише до податкового резидента, який є дійсним одержувачем доходу.

Застосування податкових преференцій визнається неправомірним, коли сукупність угод (операцій) дозволяє зробити висновок про те, що основною їхньою метою були виведення доходу з-під оподаткування і формальне здійснення операцій з метою використання переваг за міжнародною угодою.

Результатом такої оцінки може стати перекваліфікація виплати з відповідною зміною режиму оподаткування, а також кваліфікація сукупності угод із застосуванням норм національного законодавства по виведеному з-під оподаткування доходу.

У випадках, які наводяться в Коментарях (агент, номінал, посередник тощо), безпосередній отримувач процентів не вважається бенефіціарним власником, оскільки право отримувача вільно розпоряджатись такими процентами обмежено в силу наявності договірних або інших юридичних обов`язків передати отриманий платіж іншій особі. Такий обов`язок зазвичай випливає з юридичних документів, однак також може з`ясовуватись на підставі фактів та обставин, які вказують, що по суті отримувач процентів не має право вільно розпоряджатись такими процентами.

За загальним правилом ознаками, які можуть вказувати на те, що особа-нерезидент не є кінцевим бенефіціарним власником доходу у вигляді процентів, є, зокрема:

1) відсутність фактичного самостійного здійснення господарської діяльності особою нерезидентом, яка зареєстрована в Державі, з якою Україною укладений договір про уникнення подвійного оподаткування, на відповідній території;

2) характер грошових потоків свідчить про наявність юридичних та фактичних обов`язків щодо подальшого перерахування отримуваних процентів особою-нерезидентом третій особі та відсутність у особи-нерезидента можливості самостійного прийняття рішення щодо долі отримуваного доходу та контролю щодо отримуваного доходу;

3) мінімальний часовий інтервал між: укладенням договору (видачею позики) між резидентом та особою-нерезидентом, з Державою якого укладено договір про уникнення подвійного оподаткування, а також договору (видачею позики) між останнім та третьою особою; отриманням доходу особою-нерезидентом, з Державою якого укладено договір про уникнення подвійного оподаткування, і виплатою грошових коштів третій особі;

4) відсутність диференційованих, що розрізняються умов договорів, правових документів, на підставі яких особа-нерезидент отримує дохід і в подальшому перераховує кошти;

5) вчинення дзеркальних, тобто ідентичних операцій між резидентом та особою-нерезидентом, що зареєстрована в Державі, з якою укладено договір про уникнення подвійного оподаткування, та між останнім і третьою особою;

6) фактичні ризики, пов`язані із наданням позики резиденту, несе третя особа, а не особа-нерезидент.

Отже, враховуючи зазначене правове регулювання, колегія суддів Верховного Суду висновує, що право на застосування зменшеної ставки податку, передбачену відповідним міжнародним договором України, виникає, за умови одночасного виконання таких вимог:

- нерезидент є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України;

- нерезидентом надано довідку (або її нотаріально засвідчену копію), яка підтверджує, що нерезидент є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України;

- нерезидент є бенефіціарним власником доходу.

Для визначення особи як фактичного отримувача доходу, така особа повинна володіти не тільки правом на отримання доходу, але повинна бути і особою, яка визначає подальшу економічну долю доходу.

Тобто, коли отримувач процентів має право отримувати вигоду та визначати подальшу економічну долю доходу і не пов`язаний договірними або юридичними зобов`язаннями щодо перерахування такого доходу іншій особі, отримувач є бенефіціарним власником доходу.

Передбачені міжнародними договорами пільги зі сплати податку не можуть бути застосовані у випадку, коли нерезидент діє як проміжна ланка в інтересах іншої особи, яка фактично отримує вигоду від доходу. Зокрема, не можуть бути застосовані пільгові ставки податку у випадку, коли дохід (у рамках угоди або серії угод) з джерелом його походження з України виплачується таким чином, що нерезидент (проміжна ланка, яка має вузькі, обмежені повноваження у відношенні доходу), який претендує на отримання пільгової ставки податку з доходів у вигляді роялті, дивідендів, процентів, виплачує весь дохід (його більшу частину) іншому нерезиденту, який би не міг застосувати пільгову ставку у разі, коли б такий дохід виплачувався останньому.

В момент виплати доходу достатньою підставою для застосування зниженої ставки податку є наявність довідки (або її нотаріально засвідченої копії), яка підтверджує, що нерезидент є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України і така довідка видається компетентним (уповноваженим) органом відповідної країни, визначеним міжнародним договором України, за формою, затвердженою згідно із законодавством відповідної країни, і повинна бути належним чином легалізована, перекладена відповідно до законодавства України.

Чинним законодавством не встановлено форми документу, що підтверджує статус контрагента як бенефіціарного власника доходу, який повинна мати особа на момент проведення виплати.

При вирішенні спорів щодо правомірності формування платниками податків своїх даних податкового обліку, суди повинні враховувати, що відповідно до вимог статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України обов`язок доведення відповідних обставин у спорах між особою та суб`єктом владних повноважень покладається на суб`єкта владних повноважень.

У разі надання контролюючим органом доказів, які в сукупності з іншими доказами у справі свідчать, що платник податків сформував дані податкового обліку необґрунтовано та з порушенням вимог податкового законодавства, або на підставі документів, які містять інформацію, що не відповідає дійсності, платник податків має спростовувати ці доводи.

Спір у справі обумовлений невизнанням контролюючим органом права позивача на застосування зменшеної ставки оподаткування податком з доходів нерезидента із джерелом їх походження з України у розмірі 2% у 2017-2019 роках на підставі Конвенції з посиланням на те, що компанії «АГРОПРОСПЕРІС 2 ЛІМІТЕД» та «ЕЛЛІС ЕНТЕРПРАЙЗИС ЛІМІТЕД» не були бенефіціарними власниками процентного доходу, отриманого від позивача, оскільки, на думку контролюючого органу, вказані компанії здійснювали подальше перерахування процентів на користь компанії NAP (Кайманові Острови).

Суд першої інстанції, з яким погодився суд апеляційної інстанції, задовольняючи позовні вимоги, виходили з недоведеності того, що компанії «АГРОПРОСПЕРІС 2 ЛІМІТЕД» та «ЕЛЛІС ЕНТЕРПРАЙЗИС ЛІМІТЕД» не мають повноважень самостійно визначати подальшу економічну долю доходу у вигляді відсотків, тобто не є бенефіціарними (фактичними) отримувачами доходу.

Суд зазначає, що при вирішенні справ між пов`язаними особами, де можуть бути наявні механізми податкової оптимізації, судам слід встановити чи є нерезидент бенефіціарним власником доходу (процентів) шляхом послідовного аналізу відповідних критеріїв (ознак), зокрема: нерезидент не повинен бути агентом (номінальним утримувачем); нерезидент має самостійно визначати економічну долю доходу; компанія нерезидент не повинна передавати отриманий дохід або переважну його частину на користь іншої особи. У таких спорах має досліджуватися «транзит» коштів компанії-нерезидента, часовий інтервал між укладенням договорів; вчинення дзеркальних, тобто ідентичних операцій між резидентом та особою-нерезидентом, що зареєстрована в Державі, з якою укладено договір про уникнення подвійного оподаткування, та між останнім і третьою особою; хто несе фактичні ризики, пов`язані із наданням позики резиденту.

Колегія суддів зазначає, що орієнтовні критерії наведено в Коментарях до Модельної конвенції ОЕСР та в подальшому перелік ознак унормований пунктом 103.3 статті 103 Податкового кодексу України (в редакції Закону від 16 січня 2020 року № 466-IX, який набрав чинності 23 травня 2020 року).

Для того щоб нерезидент визнавався бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу, такий нерезидент не повинен виконувати «транзитну» роль (бути виключно посередником) у русі коштів. Як зазначено в розділі цієї постанови «Правове регулювання», нормативно закріпленою ознакою посередницької функції нерезидента є, зокрема, те, що зазначена особа не має достатньо повноважень або у випадку, підтвердженому фактами та обставинами, не має права користуватися та розпоряджатися таким доходом.

Якісною стороною цього критерію є відсутність кореспондуючого обов`язку передати права на дохід третій особі (самостійне визначення нерезидентом економічної долі доходу).

Кількісний критерій полягає у тому, що компанія нерезидент не повинна передавати отриманий дохід або переважну його частину на користь іншої особи (незалежно від способу оформлення такої передачі).

Вказаний критерій передбачає обов`язок контролюючого органу довести співставність, в тому числі арифметичну, операцій між виплатою доходу з української компанії на користь нерезидента і подальшого перерахування сум грошових коштів від компанії нерезидента - встановити «транзитний» характер компанії-нерезидента за фактичними обставинами, а також дослідити обставини справи відносно господарської діяльності компанії-нерезидента з урахуванням особливостей її провадження.

Проте як вбачається з оскаржуваних судових рішень суди попередніх інстанцій жодних наведених вище обставин не встановлювали. Поза межами дослідження залишилися як доводи відповідача в частині виплати доходу з української компанії на користь нерезидентів «АГРОПРОСПЕРІС 2 ЛІМІТЕД» та «ЕЛЛІС ЕНТЕРПРАЙЗИС ЛІМІТЕД» і подальшого перерахування сум отриманих доходів на користь іншої особи, так і доводи позивача, зокрема в частині неспівмірності (неспівставності) сум, отриманих компаніями-нерезидентами від позивача, та фактично перерахованих на користь компаній «АГРОПРОСПЕРІС 2 ЛІМІТЕД» та «ЕЛЛІС ЕНТЕРПРАЙЗИС ЛІМІТЕД», оскільки, на переконання позивача, контролюючим органом враховано не всі надходження, а виключно проценти, що призвело до хибних висновків щодо здійснення транзиту таких коштів.

Суд зазначає, що в цьому контексті суди не надали жодної оцінки та не дослідили наявної в матеріалах справи фінансової звітності компаній «АГРОПРОСПЕРІС 2 ЛІМІТЕД», «ЕЛЛІС ЕНТЕРПРАЙЗИС ЛІМІТЕД», в яких відображено надходження коштів на рахунки компаній, зокрема і процентів за користування кредитними коштами, не дослідили звіти про рух грошових коштів компанії «АГРОПРОСПЕРІС 2 ЛІМІТЕД» та «ЕЛЛІС ЕНТЕРПРАЙЗИС ЛІМІТЕД», викуп компанією «АГРОПРОСПЕРІС 2 ЛІМІТЕД» власних привілейованих акцій у компанії «АМАРІСТА ЛІМІТЕД».

Окремо колегія суддів зазначає, що судом першої інстанції також було витребувано у контролюючого органу інформацію, отриману від компетентного органу Республіки Кіпр, а саме: відповідь від компетентного органу Республіки Кіпр від 28.03.2023 року №3.10.43.2/AV.270 P.978 (вх. ДПС України від 09.05.2023 року №46680/5) з перекладом на українську мову, а також банківські виписки компаній «АГРОПРОСПЕРІС 2 ЛІМІТЕД» та «ЕЛЛІС ЕНТЕРПРАЙЗИС ЛІМІТЕД». Витребувана інформація (докази) була надана контролюючим органом, однак з судових рішень не вбачається, що така інформація досліджувалась судами і такій надано відповідну оцінку.

Тобто колегія суддів вважає обґрунтованими доводи контролюючого органу в частині порушення судами норм процесуального закону щодо не дослідження та не надання оцінки наявним у справі доказам. Суди попередніх інстанцій не дослідили, зокрема, звіти про фінансовий стан за 2017-2019 роки, звіти про рух грошових коштів за 2017-2019 роки відповідь від компетентного органу Республіки Кіпр від 28.03.2023 року №3.10.43.2/AV.270 P.978 (вх. ДПС України від 09.05.2023 року №46680/5), банківські виписки, не надали оцінку співставності операцій між виплатою доходу з української компанії на користь нерезидентів і подальшого перерахування останніми сум отриманих процентів третій особі.

Суди попередніх інстанцій мали здійснити комплексний аналіз грошових потоків компаній «АГРОПРОСПЕРІС 2 ЛІМІТЕД» та «ЕЛЛІС ЕНТЕРПРАЙЗИС ЛІМІТЕД» протягом 2017 - 2019 років, з урахуванням даних щодо використання компанією процентних доходів для надання нових позик, а також інвестицій в акції компаній, на що акцентувало увагу Товариство та на підтвердження чого долучало до матеріалів справи відповідні документи, та встановити на підставі повного і всебічного дослідження звітів про фінансовий стан, звітів про рух грошових коштів, банківських виписок по рахунках компаній нерезидентів наявність або відсутність послідовних операцій з подальшого переказу отриманого від українських компаній процентного доходу.

Скаржник також покликається на те, що суд, всупереч вимогам частини третьої статті 2 Кодексу адміністративного судочинства України, згідно з якою суд при вирішенні справи зобов`язаний надавати належну оцінку всім обставинам справи в їх сукупності, не дослідив та не оцінив вирішальну, на думку відповідача, для цього спору обставину - факт перерахування нерезидентом отриманих від українських підприємств процентів у вигляді викупу привілейованих акцій у «AMARISTA LIMITED» (Кіпр), яка в подальшому здійснила переказ коштів у формі повернення авансів своєму акціонеру - компанії NAP (Кайманові Острови). Такі фактичні дані, на переконання відповідача, прямо свідчать про наявність контрольованого ланцюга транзиту доходу та відсутність реальної економічної вигоди, зокрема у компанії «АГРОПРОСПЕРІС 2 ЛІМІТЕД», що обґрунтовано підтверджує відсутність у цієї компанії статусу бенефіціарного отримувача доходу в розумінні міжнародного податкового права та положень статті 103 Податкового кодексу України. Наведені обставини судами також не встановлювались та оцінка таким не надавалась.

Поза межами дослідження судами також залишилися і аргументи відповідача про фактичне походження кредитних коштів для фінансування позивача від компанії NAP, яка спочатку надала кредит для первинного кредитора - компанії «ATS AGRIBUSINESS INVESTMENTS LIMITED», а далі у 2016 році ці позики були передані іншій пов`язаній компанії «АГРОПРОСПЕРІС 2 ЛІМІТЕД» відповідно до Договору про реструктуризацію від 01.12.2016. Аналіз отриманих відповідей компетентного органу Республіки Кіпр щодо компаній «АГРОПРОСПЕРІС 2 ЛІМІТЕД» від 18.01.2021 № 3.10.43.2/AV.216 P.822, «ATS AGRIBUSINESS INVESTMENTS LIMITED» від 18.06.2018 №TD 3.10.43.2/AV.150 P.634, «АМАРІСТА ЛІМІТЕД» від 11.05.2023 №3.10.43.2/AV.268 P.972, свідчить про те, що джерелом походження коштів, за рахунок яких було надано позики українським підприємствам, є кошти саме компанії NAP (Кайманові острови), однак наведені листи компетентного органу Республіки Кіпр, як вже зазначалось вище, судами також не досліджувалися.

Як підтверджується змістом рішень судів першої та апеляційної інстанцій, при вирішенні спору не досліджувалися й не надавалась правова оцінка договорам позик, договорам про реструктуризацію у 2016 та 2018 роках. Не з`ясовано також мету укладення зазначених договорів, правові наслідки їх укладення, а також обсяг прав та обов`язків, що виникли у компаній «АГРОПРОСПЕРІС 2 ЛІМІТЕД» та «ЕЛЛІС ЕНТЕРПРАЙЗИС ЛІМІТЕД» у зв`язку з їх виконанням - зокрема, чи набули компанії право вимоги до позивача, чи діяли лише як агент, номінальний утримувач (власник) чи посередник щодо отриманого процентного доходу; чи мали компанії повноваження визначати подальшу економічну долю отриманого доходу; чи зобов`язувалися вони передавати такий дохід третім особам. Судами також не з`ясовано правовий статус, особливості управління та функціонування компаній «АГРОПРОСПЕРІС 2 ЛІМІТЕД» та «ЕЛЛІС ЕНТЕРПРАЙЗИС ЛІМІТЕД» на підставі її установчих документів, управлінської та фінансової звітності та інших матеріалів.

Порушення судами вимог процесуального закону в касаційній скарзі також обґрунтовано тим, що в мотивувальній частині судових рішень відсутня будь-яка оцінка аргументам відповідача, щодо відсутності статусу бенефіціарного власника доходу у компанії «АГРОПРОСПЕРІС 2 ЛІМІТЕД», а саме: компанія не має власного приміщення, обладнання (надається іншою компанією групи); компанія не має власного персоналу (персонал залучається на умовах угоди про обслуговування аутсортингу); директори компанії отримують винагороду від пов`язаної компанії, виконують функції директорів в ряді компаній, які входять до складу групи компаній «Агропросперіс»; до обов`язків директорів компанії входить тільки нагляд за фінансовими операціями, глобальний контроль виконує NCH Capital (США, Нью - Йорк); діяльність компанії здійснюється тільки у вигляді інвестицій і фінансування компаній групи (холдингу) та взаємозалежних (афілійованих) компаній, що не свідчить про здійснення самостійної підприємницької діяльності; створення компанії не має ніякої економічної чи комерційної мети, окрім як отримання переваг, які надаються міжнародним договором у вигляді звільнення від оподаткування або застосування пониженої ставки податку; у діяльності компанії відсутні ознаки окремої частини бізнесу, діяльність компанії не пов`язана з фінансовими та іншими ризиками, які характерні для підприємницької діяльності, компанія не розпоряджається отриманим доходом, а платежі мають транзитний характер. Тобто не встановлено зміст і суть відносин між усіма учасниками, які були в них задіяні, не досліджено дійсну економічну сутність операцій, які мали місце між їх учасниками, юридичні та фактичні обов`язки учасників.

Суд вказує, що про здійснення нерезидентом посередницьких функцій може зокрема вказувати те, що така особа не має відповідних ресурсів (кваліфікованого персоналу, основних засобів у володінні або користуванні, достатнього власного капіталу тощо), необхідних для фактичного виконання функцій, використання активів та управління ризиками, пов`язаних з отриманням відповідного виду доходу, які лише формально покладаються (використовуються, приймаються) на зазначену особу у зв`язку із здійсненням операції з такої передачі.

Досліджуючи обставини щодо наявності у компаній-нерезидентів економічної присутності (substance) у країні її інкорпорації слід враховувати, що відповідний критерій має чи не найбільш основоположне фактичне значення для цілей встановлення наявності у компанії-нерезидента статусу бенефіціарного власника доходу. Ознаками наявності substance можуть слугувати наступні критерії: (а) кваліфікований персонал для забезпечення провадження господарської діяльності (наявність працівників); (б) наявність реального (фізичного офісу) в країні інкорпорації; (г) активна господарська діяльність; (ґ) наявність банківських рахунків в країні інкорпорації компанії; (д) локальне управління фінансами нерезидента у країні його юрисдикції - отримання бухгалтерських та аудиторських послуг від місцевих фахівців; (е) наявність клієнтської бази в країні інкорпорації; (є) наявність достатнього власного капіталу та активів для здійснення діяльності.

При цьому, слід враховувати, що на відміну від транзиту коштів, наявність чи відсутність економічної присутності не є достатньою (ключовою) підставою, у відриві від всіх інших критеріїв/обставин, для висновку, що нерезидент не є бенефіціарним власником доходу.

Зокрема, у постанові Верховного Суду від 02.04.2024 (справа №826/6241/17) зазначається, що за загальним правилом ознаками, які можуть вказувати на те, що особа-нерезидент не є кінцевим бенефіціарним власником доходу у вигляді процентів, є, зокрема, відсутність фактичного самостійного здійснення господарської діяльності особою нерезидентом, яка зареєстрована в Державі, з якою Україною укладений договір про уникнення подвійного оподаткування, на відповідній території.

Також доцільно звернути увагу на постанову Верховного Суду від 17.04.2025 (справа №160/18691/23), де зазначається, зокрема, що у матеріалах справи відсутні докази та обґрунтування на спростування доводів податкового органу, які стали підставою для прийняття спірного податкового повідомлення-рішення, … відсутність власних коштів, активів, ризиків, працівників (крім директору компанії), приміщень, (крім зареєстрованого офісу); діяльність не має характеристик окремої частини бізнесу (бізнес мети), а операції, що свідчать про господарську діяльність відсутні; операційні витрати, які свідчили б про нормальну господарську діяльність, відсутні.

Колегія суддів Верховного Суду зазначає, що при дослідженні спірних правовідносин суди попередніх інстанцій взагалі не надавали оцінку обставинам щодо наявності/відсутності у компаній-нерезидентів відповідних ресурсів необхідних для фактичного виконання функцій.

При вирішенні таких спорів також слід вирішувати питання чи компанія нерезидент самостійно несе ризики у зв`язку із проваджуваною нею діяльністю. Підтвердженням самостійності несення ризиків можуть виступати: (а) окремі положення договорів, що стосуються відповідальності особи та передбачають можливість застосування до неї штрафних санкцій за порушення договірних зобов`язань; (б) дійсна реалізація по відношенню до нерезидента заходів із притягнення його до юридичної відповідальності (пред`явлення кредиторами вимог про сплату штрафних санкцій; ініціювання судових проваджень тощо); (в) наявність сумнівної заборгованості (bad debt) тощо.

Зокрема, у постанові Верховного Суду від 02.04.2024 (справа №826/6241/17) зазначено, що за загальним правилом ознаками, які можуть вказувати на те, що особа-нерезидент не є кінцевим бенефіціарним власником доходу у вигляді процентів, є, зокрема:… 6) фактичні ризики, пов`язані із наданням позики резиденту, несе третя особа, а не особа-нерезидент.

Зазначене питання суди попередніх інстанцій не досліджували, хоча позивач зазначав, що в результаті використання своїх фінансових інструментів (включаючи надання кредитів позивачу) компанія AGROPROSPERIS 2 LIMITED самостійно несе такі ризики: ризик зміни відсоткової ставки, кредитний ризик, ризик втрати ліквідності, ризик зміни цін на ринку, операційний ризик, ризик недотримання нормативно-правових вимог, судовий ризик, репутаційний ризик.

Слід зазначити, що Верховний Суд у постанові від 02.07.2025 у справі № 120/14477/24 дійшов висновку, що наявність вітки корпоративної мережі жодним чином не свідчить про те, що створені компанії не є самостійними учасниками відповідного ринку послуг. Структурування бізнес моделі груп компаній є виключною компетенцією акціонерів (бенефіціарів) такої групи. Податковий кодекс України не містить такої підстави для спростування статусу бенефіціарного власника доходу як наявність зв`язку між компаніями, наявність спільних бенефіціарів, пов`язаності компаній, структурування активів між компаніями тощо. Для встановлення наявності чи відсутності статусу бенефіціарного (фактичного) отримувача (власника) доходу пов`язаність осіб та корпоративна структура правового значення не має.

Також у зазначеній постанові Верховного Суду зауважено, що доктрина бенефіціарного (фактичного) отримувача (власника) доходу не має ніякого зв`язку з визначенням кінцевого бенефіціарного власника і є змістовно іншою правовою категорією. Доктрина бенефіціарного (фактичного) отримувача (власника) доходу пов`язана з правом розпорядження доходом, отриманим податковим нерезидентом від податкового резидента, в той час, як пов`язаність осіб та наявність бенефіціарного власника вказує на можливість контролю за прийняттям управлінських рішень.

З урахуванням наведеного, колегія суддів вказує, що для правильного вирішення спору у цій справі необхідно здійснити комплексне дослідження доказів, адже для цілей податкового обліку з метою звільнення (зменшення) від оподаткування доходів із джерелом їх походження з України насамперед мають значення економічні наслідки, створені господарськими операціями, а не особливості їх оформлення. Тобто, при визначенні бенефіціарного (фактичного) власника необхідно застосувати підхід превалювання суті над формою та з`ясувати справжню сутність (зміст) правовідносин, чого судами у спірних правовідносинах здійснено не було.

12. Наведені обставині свідчать про порушення судами попередніх інстанцій норм процесуального права оскільки фактично не встановлено дійсні обставини справи та не надано вичерпної оцінки доводам сторін та доказам, які надані на підтвердження таких доводів.

У постанові від 6 жовтня 2020 року у справі № 540/1927/19 Верховний Суд зазначив, що Кодексом адміністративного судочинства України встановлено обов`язок суду апеляційної інстанції зазначати в мотивувальній частині мотивів прийняття або відхилення кожного аргументу, викладеного учасниками справи в апеляційній скарзі та відзиві на апеляційну скаргу.

Отже, Верховний Суд послідовно у своїй правозастосовчій практиці постійно підкреслює необхідність дотримання процесуальних вимог (статей 246 та 322 Кодексу адміністративного судочинства України) щодо змісту мотивувальної частини рішень судів першої та апеляційної інстанцій та надання мотивованої оцінки важливим аргументам сторін, якими вони обґрунтовують свою позицію.

Одне із призначень обґрунтованого судового рішення полягає в тому, щоб продемонструвати сторонам, що вони були почуті, та надати стороні можливість його оскарження у разі незгоди з аргументами суду. Лише за умови винесення обґрунтованого рішення може забезпечуватися публічний контроль за здійсненням правосуддя.

Це означає, що судове рішення має містити пояснення (мотиви), чому суд вважає ту чи іншу обставину доведеною або не доведеною, чому суд врахував одні докази, але не взяв до уваги інших доказів, чому обрав ту чи іншу норму права (закону), а також чому застосував чи не застосував встановлений нею той чи інший правовий наслідок. Кожен доречний і важливий аргумент особи, яка бере участь у справі, повинен бути проаналізований і одержати відповідь суду. Тож залишення без уваги ключових доводів сторони є прямим порушенням процесу.

Враховуючи викладене, колегія суддів зазначає, що застосуванню норм матеріального права передує встановлення обставин у справі, підтвердження їх відповідними доказами. Тобто, застосування судом норм матеріального права повинно вирішити спір, який виник між сторонами у конкретних правовідносинах, які мають бути встановлені судами на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі.

При цьому обов`язок суду встановити дійсні обставини справи при розгляді адміністративного позову безвідносно до позиції сторін випливає з офіційного з`ясування всіх обставин справи як принципу адміністративного судочинства, закріпленого нормами статті 2 та частини четвертої статті 9 КАС України, відповідно до змісту якого суд вживає передбачені законом заходи, необхідні для з`ясування всіх обставин у справі, у тому числі щодо виявлення та витребування доказів з власної ініціативи. Тобто, цей принцип зобов`язує суд до активної ролі в судовому процесі для належного встановлення обставин у справі, що розглядається.

Відповідно до частини першої статті 90 Кодексу адміністративного судочинства України суд оцінює докази, які є у справі, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх безпосередньому, всебічному, повному та об`єктивному дослідженні. Результат такого дослідження має бути відображений у мотивувальній частині судового рішення відповідно до положень частини четвертої статті 246 Кодексу адміністративного судочинства України.

У межах цієї справи суди першої та апеляційної інстанцій не дотримались обов`язку із безпосереднього, всебічного, повного та об`єктивного дослідження обставин справи та надання правової оцінки усім доводам учасників справи, застосувавши формальний підхід до її вирішення та порушивши правила офіційного з`ясування обставин справи.

За правилами статті 244 Кодексу адміністративного судочинства України під час ухвалення рішення суд вирішує: 1) чи мали місце обставини (факти), якими обґрунтовувалися вимоги та заперечення, та якими доказами вони підтверджуються; 2) чи є інші фактичні дані, які мають значення для вирішення справи, та докази на їх підтвердження; 3) яку правову норму належить застосувати до цих правовідносин; 4) чи слід позов задовольнити або в позові відмовити; 5) як розподілити між сторонами судові витрати; 6) чи є підстави допустити негайне виконання рішення; 7) чи є підстави для скасування заходів забезпечення позову.

Відповідно до частин першої - четвертої статті 242 Кодексу адміністративного судочинства України рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи. Судове рішення має відповідати завданню адміністративного судочинства, визначеному цим Кодексом.

Висновки за результатами розгляду касаційної скарги

13. Колегією суддів встановлено, що суди попередніх інстанцій допустили поверхневий підхід до вирішення спору, який виник між сторонами у цій справі, а тому Верховний Суд не може визнати законними і обґрунтованими рішення судів попередніх інстанцій у цій справі, оскільки не встановлення дійсного предмета доказування та/або ненадання правової оцінки обставинам справи, що входять до предмета доказування, свідчить про недотримання судами вимог процесуального закону щодо всебічного, повного та об`єктивного дослідження усіх обставин справи, невжиття належних та достатніх заходів для встановлення фактичних обставин справи, шляхом виявлення та витребування доказів, зокрема, і з власної ініціативи.

14. Відповідно до пункту 2 частини першої статті 349 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право скасувати судові рішення судів першої та (або) апеляційної інстанцій повністю або частково і передати справу повністю або частково на новий розгляд, зокрема за встановленою підсудністю або для продовження розгляду.

За правилами частини другої статті 353 Кодексу адміністративного судочинства України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, на які посилається скаржник у касаційній скарзі, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо: 1) суд не дослідив зібрані у справі докази, за умови висновку про обґрунтованість заявлених у касаційній скарзі підстав касаційного оскарження, передбачених пунктами 1, 2, 3 частини другої статті 328 цього Кодексу; або 2) суд розглянув у порядку спрощеного позовного провадження справу, яка підлягала розгляду за правилами загального позовного провадження; або; 3) суд необґрунтовано відхилив клопотання про витребування, дослідження або огляд доказів або інше клопотання (заяву) учасника справи щодо встановлення обставин, які мають значення для правильного вирішення справи; 4) суд встановив обставини, що мають істотне значення, на підставі недопустимих доказів.

15. Під час нового розгляду справи суду необхідно врахувати викладене, всебічно і повно з`ясувати всі фактичні обставини справи, з урахуванням предмета доказування у цій справі, на підставі наявних у справі доказів та документів в сукупності, з наданням обґрунтованої та об`єктивної оцінки доводам як позивача так і відповідача з відображенням такої у мотивувальній частині рішення.

Керуючись статтями 341, 345, 349, 353, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Суд,

П О С Т А Н О В И В:

Касаційну скаргу Центрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків, утвореного на правах відокремленого підрозділу ДПС України задовольнити частково.

Рішення Вінницького окружного адміністративного суду від 28.05.2025 та постанову Сьомого апеляційного адміністративного суду від 02.09.2025 у справі №120/14171/24 скасувати, а справу направити на новий розгляд до суду першої інстанції.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.

СуддіІ.Я.Олендер В.П. Юрченко Р.Ф. Ханова