Справа № 160/2137/23
Суддя: Чепурнов Д.В.
Дата ухвалення: 2026-02-17 00:00:00+02
Юрисдикція: administrative

ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
П О С Т А Н О В А

і м е н е м У к р а ї н и

17 лютого 2026 року м. Дніпросправа № 160/2137/23
Суддя І інстанції Рянська В.В.

Третій апеляційний адміністративний суд

у складі колегії суддів: головуючого - судді Чепурнова Д.В. (доповідач),

суддів: Коршуна А.О., Сафронової С.В.,

за участю секретаря судового засідання Дивнич Д.І.

розглянувши у відкритому судовому засіданні у місті Дніпрі апеляційну скаргу Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків

на рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 26 вересня 2025 року у справі за адміністративним позовом Приватного акціонерного товариства «ДТЕК Павлоградвугілля» до Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,-

ВСТАНОВИВ:

ПрАТ «ДТЕК Павлоградвугілля» звернулося до суду з вищевказаним позовом в якому просило визнати протиправним та скасувати протиправним податкове повідомлення-рішення Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків № 15/32-00-04-01-09 від 10.01.2023, яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем «Податок на додану вартість», код платежу 30 14060100 у розмірі 9716023,75 грн, у тому числі за податковими зобов`язаннями у розмірі 7772819 грн та за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) у розмірі 1943204,75 грн.

В обґрунтування позовних вимог позивач посилається на що до складу податкового кредиту декларацій з податку на додану вартість (далі також ПДВ) за лютий - травень 2022 року ПрАТ «ДТЕК Павлоградвугілля» включено суми ПДВ, сплачені (нараховані) у складі вартості придбаних товарів/послуг, на підставі наявних у платника первинних (розрахункових) документів, складених (отриманих) платником податку за операціями з придбання товарів/послуг відповідно до Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», за якими в Єдиному реєстрі податкових накладних постачальниками не зареєстровано податкові накладні та/або розрахунки коригування до них. Включаючи такі суми ПДВ до складу податкового кредиту декларацій з ПДВ за лютий-травень 2022 року позивач керувався положеннями пункту 32-2 підрозділу 2 розділу ХХ Податкового кодексу України. Зазначає, що правомірно сформовано податковий кредит на підставі первинних документів у березні - травні 2022 року, та зміни у законодавстві в подальшому не можуть позбавляти його цього права, адже до події, факту застосовується той закон або інший нормативно-правовий акт, під час дії якого вони настали або мали місце.

Рішенням Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 26 вересня 2025 року позов задоволено.

Не погодившись з прийнятим рішенням Східне міжрегіональне управління ДПС по роботі з великими платниками податків подало апеляційну скаргу, в якій, посилаючись на порушення судом норм матеріального та процесуального права, просило рішення суду скасувати та прийняти нове рішення яким відмовити у задоволенні позовних вимог в повному обсязі. Вказує, що в порушення підпункту 69.1.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ ПКУ підприємством не приведено у відповідність податковий кредит, задекларований платником в деклараціях за березень та травень 2022 року. Таким чином, законодавством встановлена вимога щодо обов`язкової наявності податкової накладної зареєстрованої у ЄРПН, як умови для формування податкового кредиту платником податків. Жодним нормативним актом зазначені положення ПКУ не скасовувались, а їх дія не відмінялась. Законом 2260 були тимчасово встановлені певні особливості адміністрування податку на додану вартість у визначеному проміжку часу. Це було зроблено шляхом внесення до Підрозділу 2 «Особливості справляння податку на додану вартість» розділу ХХ «Перехідні положення» Податкового Кодексу України додаткового підпункту за номером 32.2 п.32, а також пп. 69.1.1 пункту 69 до підрозділу 10 розділу ХХ Податкового Кодексу України. Вказує, що діючим законодавством (як пп.69.1.1 п. 69 ст. 69 підрозділу 10 розділу ХХ, так і п. 198.6 ст. 198, п. 201.10 ст. 201 Податкового Кодексу України) встановлений взаємозв`язок між наявністю податкової накладної/розрахунку коригування та правом платника податків на включення зазначеної у неї суми до складу податкового кредиту. Таким чином, враховуючи положення зазначених вище норм Податкового Кодексу України, відсутність після 14.07.2022 зареєстрованої у ЄРПН податкової накладної обумовлює необхідність коригування раніше сформованого податкового кредиту платником податку у бік його зменшення. Вважає, що підтвердження права на формування податкового кредиту платником податків первинними документами не повинно впливати на висновки перевірки. В ході камеральної перевірки не досліджувалися питання повноти, достовірності нарахування та сплати податків і зборів, в т.ч. правомірність формування податкового кредиту. У ході вказаної перевірки були досліджена правильність складання декларації виходячи з норм Наказу 21 (яким затверджено форму та порядок заповнення податкової декларації з ПДВ), наказу Міністерства доходів і зборів України від 14.06.2013 року №165 (яким передбачено порядок та методика її перевірки) та норм п. 201.10 ст. 201, п. 198.6 ст. 198 Податкового Кодексу. Податковий орган, залишаючись у межах діючого законодавства та використовуючи лише дозволену п.п. 75.1.1 п. 75.1 ст. 75 ПКУ інформацію та законодавчо затверджену методику здійснив передбачений законом тип перевірки та спираючись на прямі норми законодавства, встановив порушення заповнення декларації, які призвели до невірного визначення сум ПДВ (заниження сум задекларованого податку) у вказаних у акті податкових деклараціях. Вказує, що обов`язок перевірити факт реєстрації в ЄРПН податкової накладної перед включенням суми ПДВ до складу податкового кредиту та відображення його у податкової декларації з ПДВ, а також здійснити коригування податкового кредиту покладений саме на платника податку.

У письмовому відзиві на апеляційну скаргу ПрАТ «ДТЕК Павлоградвугілля» просить відмовити у її задоволенні та залишити без змін рішення суду першої інстанції.

В судовому засіданні апеляційної інстанції представники Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків підтримали вимоги апеляційної скарги з викладених у ній підстав, представник ПрАТ «ДТЕК Павлоградвугілля» просив відмовити у задоволенні апеляційної скарги та залишити без змін рішення суду першої інстанції.

Перевіривши матеріали справи, законність і обґрунтованість постанови суду в межах доводів апеляційної скарги і заявлених позовних вимог, колегія суддів приходить до висновку, що апеляційна скарга задоволенню не підлягає виходячи з наступного.

Судом встановлено та матеріалами справи підтверджено, що Східним міжрегіональним управлінням ДПС по роботі з великими платниками податків було проведено камеральну перевірку ПрАТ «ДТЕК Павлоградвугілля» з питання правильності складання, повноти та правильності визначення показників, відображених у податкових деклараціях з податку на додану вартість за лютий - травень 2022 року. За результатами проведеної перевірки було складено акт № 330/32-00-04-01-07-00178353 від 20.09.2022, відповідно до якого перевіркою встановлено порушення ПрАТ «ДТЕК Павлоградвугілля» вимог п. 198.6 ст. 198, п. 201.10 ст. 201, п. 69.1 ст. 69 Податкового кодексу України, що призвело до заниження податкового кредиту, визначеного у рядках 10.1 Б та 17 податкових декларацій відповідних податкових періодів на загальну суму 8 134 638,22 грн: лютий 2022 року - на суму 2 899 596,37 грн; березень 2022 року - на суму 420 287,46 грн; квітень 2022 року - на суму 4 002 935,92 грн; травень 2022 року - на суму 811 818,47 грн.

В акті зазначено, що перевіркою встановлено завищення податкового кредиту ПрАТ «ДТЕК Павлоградвугілля» за рахунок включення до податкового кредиту сум ПДВ:

1) не підтверджених виписаними податковими накладними за лютий, березень, квітень, травень 2022 року на суму 5103875,40 грн;

2) зазначених у незареєстрованих в ЄРПН (заблокованих за рішенням комісії ДПС) податкових накладних за лютий, березень 2022 року на суму 234686,32 грн;

3) зазначених у податкових накладних інших періодів на суму 2796076,50 грн.

ПрАТ «ДТЕК Павлоградвугілля» було подано заперечення від 10.10.2022 до акта перевірки.

Листом Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків № 3423/6/32-00-04-01-07 від 24.10.2022 повідомлено позивача про правомірність висновків акта перевірки.

На підставі висновків акта перевірки відповідачем було прийнято податкове повідомлення-рішення № 290/32-00-04-01-07-00178353 від 27.10.2022, яким збільшено ПрАТ «ДТЕК Павлоградвугілля» суму грошового зобов`язання з ПДВ на 8 134 638 грн за основним платежем та застосовано штрафну санкцію на 2 033 659,50 грн.

За результатами розгляду скарги позивача на вказане податкове повідомлення-рішення Державною податковою службою України прийнято рішення № 437/6/99-00-06-01-02-06 від 05.01.2023, яким податкове повідомлення-рішення № 290/32-00-04-01-07-00178353 від 27.10.2022 було скасовано в частині віднесення ПрАТ «ДТЕК Павлоградвугілля» до складу податкового кредиту 361 819 грн та у відповідній частині штрафних санкцій.

10.01.2023 Східним міжрегіональним управління ДПС по роботі з великими платниками податків на підставі акта перевірки № 330/32-00-04-01-07-00178353 від 20.09.2022, з урахуванням рішення ДПС України № 437/6/99-00-06-01-02-06 від 05.01.2023 «Про результати розгляду скарги», було прийнято податкове повідомлення-рішення № 15/32-00-04-01-09, яким збільшено ПрАТ «ДТЕК Павлоградвугілля» суму грошового зобов`язання з ПДВ за основним платежем на 7 772 819 гривень та за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) на 1 943 204,75 гривень.

У податковому повідомленні-рішенні зазначено про встановлення порушення ПрАТ «ДТЕК Павлоградвугілля» п. 198.6 ст. 198, п. 201.10 ст. 201, пп. 69.1, пп. 69.1-1 п. 69 підрозділу ХХ Податкового кодексу України. Вказано, що платником неправомірно включено до складу податкового кредиту у лютому-квітні 2022 року суми податку на додану вартість без наявності зареєстрованих у ЄРПН податкових накладних, а також зазначених у податкових накладних, зареєстрованих з порушенням строку реєстрації (таких, що не стосуються звітних періодів).

Розрахунок штрафних санкцій (додаток до податкового повідомлення-рішення) містить реквізити декларацій та уточнених розрахунків за звітні періоди, суми заниження податку на додану вартість: лютий 2022 року 2699066,00 грн; березень 2022 року 336954,67 грн; квітень 2022 року 3992572,00 грн; травень 2022 року 744226,33 грн, розмір штрафної фінансової санкції 25% та розрахункові суми штрафних (фінансових) санкцій.

Задовольняючи позов суд першої інстанцій виходив з того, що перевірка достовірності та повноти нарахування і сплати податків є предметом документальної перевірки відповідно до підпункту 75.1.2 пункту 75.1. статті 75 ПК України. Контролюючий орган, виявивши за встановлених обставин розбіжність між даними ЄРПН і даними, які зазначені у податкових деклараціях, повинен був перевірити, чи виникли у спірному періоді у позивача податкові зобов`язання, тобто, чи вчинялися ним оподатковувані операції у спірний період, що є можливим під час проведення документальної перевірки, оскільки передбачає здійснення аналізу первинних документів. При збільшенні суми грошового зобов`язання з податку на додану вартість на підставі оскаржуваного податкового повідомлення-рішення № 15/32-00-04-01-09 від 10.01.2023 відповідач порушив спосіб реалізації владних управлінських функцій, що, своєю чергою, доводить протиправність такого податкового повідомлення-рішення внаслідок недоведеності складу податкового правопорушення та порушення способу встановлення останнього. Позивач виконував зобов`язання з декларування сум податку на додану вартість згідно з первинними документами та не може впливати на своїх контрагентів або нести відповідальність за реєстрацію/не реєстрацію своїми контрагентами податкових накладних з незалежних від нього обставин. Позивач набув право на застосування спеціального податкового режиму, регламентованого пунктом 32-2 підрозділу 2 розділу ХХ ПК України. Відповідач не надав жодних доказів, які би підтверджували протиправність поведінки контрагентів позивача за спірними операціями, яка би безумовно свідчила про наявність правових підстав для позбавлення позивача права на податковий кредит за такими операціями.

Колегія суддів апеляційного суду погоджується з позицією суду першої інстанцій, виходячи з наступного.

Спірні правовідносини регламентуються положеннями ПК України, Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» та нормативними актами, прийнятими на їх виконання, у відповідних редакціях.

Згідно з підпунктом 20.1.4 пункту 20.1 статті 20 Податкового кодексу України контролюючі органи мають право проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків (крім Національного банку України), у тому числі після проведення процедур митного контролю та/або митного оформлення.

Пунктом 75.1 статті 75 Податкового кодексу України передбачено, що контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.

Обґрунтовуючи позовні вимоги позивач зазначав, зокрема, про те, що перевірка достовірності та повноти нарахування і сплати податків є предметом документальної перевірки відповідно до підпункту 75.1.2 пункту 75.1 статті 75 Податкового кодексу України, оскільки право перевіряти повноту, достовірність нарахування та сплати всіх податків і зборів, у тому числі правомірність формування податкового кредиту, надано контролюючому органу виключно в рамках документальної перевірки.

Підпунктом 75.1.1 пункту 75.1 статті 75 ПК України встановлено, що камеральною вважається перевірка, яка проводиться у приміщенні контролюючого органу виключно на підставі даних, зазначених у податкових деклараціях (розрахунках) платника податків та даних системи електронного адміністрування податку на додану вартість (даних центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну політику у сфері казначейського обслуговування бюджетних коштів, в якому відкриваються рахунки платників у системі електронного адміністрування податку на додану вартість, даних Єдиного реєстру податкових накладних та даних митних декларацій), а також даних Єдиного реєстру акцизних накладних та даних системи електронного адміністрування реалізації пального та спирту етилового, даних СОД РРО.

Предметом камеральної перевірки також може бути своєчасність подання податкових декларацій (розрахунків) та/або своєчасність реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних, акцизних накладних та/або розрахунків коригування до акцизних накладних у Єдиному реєстрі акцизних накладних, виправлення помилок у податкових накладних та/або своєчасність сплати узгодженої суми податкового (грошового) зобов`язання виключно на підставі даних, що зберігаються (опрацьовуються) у відповідних інформаційних базах.

За змістом пункту 76.1 статті 76 ПК України камеральна перевірка проводиться посадовими особами контролюючого органу без будь-якого спеціального рішення керівника такого органу або направлення на її проведення. Камеральній перевірці підлягає вся податкова звітність суцільним порядком. Згода платника податків на перевірку та його присутність під час проведення камеральної перевірки не обов`язкова.

Верховний Суд у постанові від 03.10.2023 у справі № 160/8243/22 зазначив, що камеральна перевірка за своєю правовою сутністю є формою поточного документального контролю за дотриманням платником вимог податкового законодавства, предмет якої передбачає проведення контролюючим органом арифметичного та логічного контролю правильності оформлення документів податкової звітності (повноти заповнення усіх необхідних реквізитів, чіткості їх заповнення тощо), перевірку правильності складення розрахунків за податковими платежами (арифметичний підрахунок остаточних сум податків; правильність відображення показників, необхідних для обчислення бази оподаткування; логічний зв`язок та узгодженість відповідних показників поточного періоду та їх зіставлення з показниками попередніх періодів).

Під час камеральної перевірки може бути перевірена своєчасність: подання податкових декларацій (розрахунків); реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування до них у ЄРПН, акцизних накладних та/або розрахунків до них у Єдиному реєстрі акцизних накладних; виправлення помилок у податкових накладних; сплати узгодженої суми податкового (грошового) зобов`язання.

Інші обставини, які впливають на своєчасність, достовірність, повноту нарахування і сплати податків, є предметом перевірки контролюючим органом під час здійснення документальних перевірок в порядку, передбаченому статтями 77, 78 ПК України.

Так, зокрема, пункт 201.10 статті 201 ПК України передбачає, що виявлення розбіжностей даних податкової декларації та даних Єдиного реєстру податкових накладних є підставою для проведення контролюючими органами документальної позапланової виїзної перевірки продавця та у відповідних випадках покупця товарів/послуг.

Перевірка достовірності та повноти нарахування і сплати податків є предметом документальної перевірки відповідно до підпункту 75.1.2 пункту 75.1. статті 75 ПК України.

Суд першої інстанції принагідно зауважив, що у цій справі, контролюючий орган, виявивши за встановлених обставин розбіжність між даними ЄРПН і даними, які зазначені у податкових деклараціях, повинен був перевірити, чи виникли у спірному періоді у позивача податкові зобов`язання, тобто, чи вчинялися ним оподатковувані операції у спірний період, що є можливим під час проведення документальної перевірки, оскільки передбачає здійснення аналізу первинних документів.

За таких обставин збільшивши суми грошового зобов`язання з податку на додану вартість на підставі оскаржуваного податкового повідомлення-рішення № 15/32-00-04-01-09 від 10.01.2023 відповідач порушив спосіб реалізації владних управлінських функцій, що, свідчить про протиправність такого податкового повідомлення-рішення внаслідок недоведеності складу податкового правопорушення та порушення способу встановлення останнього, про що вірно зазначено судом першої інстанції.

Відповідно до пункту 198.1 статті 198 Податкового кодексу України до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з: а) придбання або виготовлення товарів та послуг; б) придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів (у тому числі у зв`язку з придбанням та/або ввезенням таких активів як внесок до статутного фонду та/або при передачі таких активів на баланс платника податку, уповноваженого вести облік результатів спільної діяльності); в) отримання послуг, наданих нерезидентом на митній території України, та в разі отримання послуг, місцем постачання яких є митна територія України; г) ввезення необоротних активів на митну територію України за договорами оперативного або фінансового лізингу; ґ) ввезення товарів та/або необоротних активів на митну територію України.

Згідно з пунктом 198.2 статті 198 Податкового кодексу України датою віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з рахунку платника податку в банку/небанківському надавачу платіжних послуг на оплату товарів/послуг, а в разі постачання товарів/послуг, оплата яких здійснюється електронними грошима, - дата списання електронних грошей платника податків як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, на електронний гаманець постачальника; дата отримання платником податку товарів/послуг.

За змістом пункту 198.6 статті 198 Податкового кодексу України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в ЄРПН податковими накладними / розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями (тимчасовими, додатковими та іншими видами митних декларацій, за якими сплачуються суми податку до бюджету при ввезенні товарів на митну територію України), іншими документами, передбаченими п. 201.11 ст. 201 цього Кодексу. У разі коли на момент перевірки платника податку контролюючим органом суми податку, попередньо включені до складу податкового кредиту, залишаються не підтвердженими зазначеними у абзаці першому цього пункту документами, платник податку несе відповідальність відповідно до цього Кодексу. Суми податку, сплачені (нараховані) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, зазначені в податкових накладних/розрахунках коригування до таких податкових накладних, зареєстрованих в ЄРПН з порушенням строку реєстрації, включаються до податкового кредиту за звітний податковий період, в якому зареєстровано податкові накладні/розрахунки коригування до таких податкових накладних в ЄРПН, але не пізніше ніж через 365 календарних днів з дати складення податкових накладних/розрахунків коригування до таких податкових накладних.

Відповідно до пункту 201.1 статті 201 Податкового кодексу України на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в ЄРПН у встановлений цим Кодексом термін.

Згідно з пунктом 201.10 статті 201 Податкового кодексу України при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в ЄРПН та надати покупцю за його вимогою. Податкова накладна, складена та зареєстрована в ЄРПН платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.

Також положеннями пункту 201.10 статті 201 Податкового кодексу України передбачено, що реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у ЄРПН повинна здійснюватися з урахуванням граничних строків: для податкових накладних /розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до останнього дня (включно) календарного місяця, в якому вони складені; для податкових накладних /розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 15 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені; для зведених податкових накладних та/або розрахунків коригування до таких зведених податкових накладних, складених за операціями, визначеними пунктом 198.5 статті 198 та пунктом 199.1 статті 199 цього Кодексу, - протягом 20 календарних днів, що настають за останнім календарним днем місяця, в якому вони складені; для розрахунків коригування, складених постачальником товарів/послуг до податкової накладної, що складена на отримувача - платника податку, в яких передбачається зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг їх постачальнику, - протягом 15 календарних днів з дня отримання такого розрахунку коригування до податкової накладної отримувачем (покупцем). Відсутність факту реєстрації платником податку - продавцем товарів/послуг податкових накладних в ЄРПН не дає права покупцю на включення сум податку на додану вартість до податкового кредиту та не звільняє продавця від обов`язку включення суми податку на додану вартість, вказаної в податковій накладній, до суми податкових зобов`язань за відповідний звітний період.

Указом Президента України «Про введення воєнного стану в Україні» № 64/2022 від 24 лютого 2022 року в Україні введений воєнний стан, який на підставі Указів Президента України «Про продовження строку дії воєнного стану в Україні» продовжувався та станом на час розгляду справи триває.

З метою реалізації необхідних заходів щодо підтримки військових і правоохоронних підрозділів у відбитті збройного нападу російської федерації та забезпечення прав і обов`язків платників податків Верховна Рада прийняла Закон України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законодавчих актів України щодо особливостей оподаткування та подання звітності у період дії воєнного стану» від 3 березня 2022 року № 2118-IX, який набрав чинності 7 березня 2022 року (далі - Закон № 2118-IX).

Законом № 2118-IX підрозділ 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України доповнений пунктом 69, яким установлено, що тимчасово, на період до припинення або скасування воєнного стану на території України, справляння податків і зборів здійснюється з урахуванням особливостей, визначених у цьому пункті.

Підпунктом 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ передбачено, що у випадку відсутності у платника податків можливості своєчасно виконати свій податковий обов`язок, зокрема щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових або акцизних накладних, розрахунків коригування, подання електронних документів, що містять дані про фактичні залишки пального та обсяг обігу пального або спирту етилового тощо, платники податків звільняються від передбаченої цим Кодексом відповідальності з обов`язковим виконанням таких обов`язків протягом трьох місяців після припинення або скасування воєнного стану в Україні.

З огляду на прийняття Закону України № 2142-IX від 24 березня 2022 року «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законодавчих актів України щодо вдосконалення законодавства на період дії воєнного стану» у підпункті 69.1 слова «трьох місяців» замінені словами «шести місяців».

Законом України від 15 березня 2022 року № 2120-ІХ «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законодавчих актів України щодо дії норм на період дії воєнного стану», який набрав чинності 17 березня 2022 року, підрозділ 2 «Особливості справляння податку на додану вартість» розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України був доповнений пунктом 32-2, згідно з яким тимчасово, на період дії правового режиму воєнного стану, платники податку за операціями з придбання товарів/послуг, за якими в ЄРПН постачальниками не зареєстровано податкові накладні та/або розрахунки коригування до них, включають до складу податкового кредиту звітного періоду суми податку на додану вартість, сплачені (нараховані) у складі вартості придбаних товарів/послуг, на підставі наявних у платника первинних (розрахункових) документів, складених (отриманих) платником податку за операціями з придбання товарів/послуг відповідно до Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні». Протягом шести місяців після припинення або скасування дії воєнного стану платники зобов`язані забезпечити реєстрацію в ЄРПН накладних всіх податкових накладних та розрахунків коригування, реєстрація яких відстрочена на період дії воєнного стану, а податковий кредит, задекларований платниками під час дії воєнного стану на підставі наявних у платника первинних (розрахункових) документів, підлягає обов`язковому уточненню (приведенню у відповідність) з урахуванням даних податкових накладних та розрахунків коригування, зареєстрованих у ЄРПН.

Законом України від 12 травня 2022 року № 2260-ІХ «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану» (далі - Закон № 2260-ІХ), який набрав чинності 27 травня 2022 року, внесені зміни до розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України, зокрема, пункт 32-2 підрозділу 2 викладено в редакції, згідно із якою тимчасово, за податкові періоди лютий, березень, квітень, травень 2022 року за операціями з придбання товарів/послуг, за якими в ЄРПН постачальниками не зареєстровано податкові накладні та/або розрахунки коригування до них, платники податку: включають до складу податкового кредиту звітного (податкового) періоду суми податку на додану вартість, сплачені (нараховані) у складі вартості придбаних товарів/послуг, на підставі наявних у платника первинних (розрахункових) документів, складених (отриманих) платником податку за операціями з придбання товарів/послуг відповідно до Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні»; отримувачі послуг, що постачаються нерезидентами, місце постачання яких розташоване на митній території України, у разі нарахування таким отримувачем послуг податку на додану вартість у складі податкових зобов`язань, визначених у податковій декларації за відповідний звітний (податковий) період, такі платники податку мають право на віднесення таких сум податку до податкового кредиту відповідного звітного (податкового) періоду, на підставі наявних у платника первинних (розрахункових) документів, складених (отриманих) платником податку за операціями з придбання послуг, відповідно до Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні».

Також Законом № 2260-ІХ викладені в новій редакції абз. 1 підпункту 69 та підпункту 69.1 пункту 69 підрозділу 10, згідно із якою тимчасово, на період до припинення або скасування воєнного стану на території України, введеного Указом Президента України «Про введення воєнного стану в Україні» від 24 лютого 2022 року № 64/2022, затвердженим Законом України «Про затвердження Указу Президента України «Про введення воєнного стану в Україні» від 24 лютого 2022 року № 2102-ІХ, справляння податків і зборів здійснюється з урахуванням особливостей, визначених у цьому пункті» (абз. 1 пункту 69).

Підпунктом 69.1 пункту 69 Податкового кодексу України визначено, що у разі відсутності у платника податків можливості своєчасно виконати свій податковий обов`язок щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових або акцизних накладних, розрахунків коригування, подання електронних документів, що містять дані про фактичні залишки пального та обсяг обігу пального або спирту етилового тощо, платники податків звільняються від передбаченої цим Кодексом відповідальності з обов`язковим виконанням таких обов`язків протягом шести місяців після припинення або скасування воєнного стану в Україні (абз. 1).

У разі відсутності можливості у платника податків щодо своєї філії, представництва, відокремленого чи іншого структурного підрозділу своєчасно виконати свій податковий обов`язок щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових або акцизних накладних, розрахунків коригування, подання електронних документів, що містять дані про фактичні залишки пального та обсяг обігу пального або спирту етилового тощо, такий платник податків звільняється від відповідальності, визначеної цим Кодексом, у межах діяльності, що провадиться через такі філії, представництва, відокремлені чи інші структурні підрозділи, на період до припинення або скасування воєнного стану на території України (абз. 2).

Платники податків, які мають можливість своєчасно виконувати податкові обов`язки щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових накладних, розрахунків коригування, звільняються від відповідальності за несвоєчасне виконання таких обов`язків, граничний термін виконання яких припадає на період починаючи з 24 лютого 2022 року до дня набрання чинності Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану» за умови реєстрації такими платниками податкових накладних та розрахунків коригування в ЄРПН до 15 липня 2022 року, подання податкової звітності до 20 липня 2022 року та сплати податків та зборів у строк не пізніше 31 липня 2022 року (абз. 3).

Платники податків, у тому числі щодо своєї філії, представництва, відокремленого чи іншого структурного підрозділу, у яких відновилася можливість виконувати свої податкові обов`язки, граничний термін виконання яких припадає на період починаючи з 24 лютого 2022 року до дня відновлення можливості платника податків, звільняються від відповідальності за несвоєчасне виконання таких обов`язків, передбачених цим Кодексом, за умови виконання ними таких податкових обов`язків, щодо реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в ЄРПН, подання звітності, сплати податків і зборів, протягом 60 календарних днів з першого дня місяця, наступного за місяцем відновлення таких можливостей платників податків (абз. 4).

Платники єдиного податку третьої групи, які використовують особливості оподаткування єдиним податком за ставкою 2 відсотки, звільняються від відповідальності за несвоєчасне виконання податкових обов`язків, граничний термін виконання яких припадає на період починаючи з 24 лютого 2022 року до дня переходу таких платників на застосування особливостей оподаткування єдиним податком третьої групи за ставкою 2 відсотки за умови виконання ними таких податкових обов`язків, щодо реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, подання звітності, сплати податків і зборів, протягом 60 календарних днів з дня переходу на систему оподаткування, на якій такі платники податку перебували до обрання особливостей оподаткування єдиним податком за ставкою 2 відсотки (абз. 5).

У разі самостійного виправлення платником податків у податкових періодах до 25 липня 2022 року, з дотриманням порядку, вимог та обмежень, визначених статтею 50 цього Кодексу, помилок, що призвели до заниження податкового зобов`язання у звітних (податкових) періодах, що припадають на період дії воєнного стану, такі платники звільняються від нарахування та сплати штрафних санкцій, передбачених пунктом 50.1 статті 50 цього Кодексу, та пені (абз. 6).

Платники податку на додану вартість, тимчасово, до припинення або скасування воєнного стану, не мають права на подання уточнюючих розрахунків до податкових декларацій, передбаченого пунктом 50.1 статті 50 цього Кодексу, за звітні (податкові) періоди до лютого 2022 року із показниками на зменшення податкових зобов`язань та/або декларування суми бюджетного відшкодування податку на додану вартість (абз. 7).

Порядок підтвердження можливості чи неможливості виконання платником податків обов`язків, визначених у цьому підпункті, та перелік документів на підтвердження затверджується центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику (абз. 8).

Також пункт 69 підрозділу 10 розділу ХХ Податкового кодексу України доповнено підпунктом 69.1-1 наступного змісту: «Платники податку на додану вартість зобов`язані забезпечити у строки, встановлені підпунктом 69.1 цього пункту, реєстрацію податкових накладних та розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, граничний термін реєстрації яких припадає на періоди, зазначені у підпункті 69.1 цього пункту, та уточнити (привести у відповідність) податковий кредит, задекларований платниками на підставі наявних у платника первинних (розрахункових) документів, з урахуванням даних податкових накладних та/або розрахунків коригування, зареєстрованих в Єдиному реєстрі податкових накладних».

Верховний Суд у постанові від 15.07.2025 у справі № 160/2137/23 зазначив, що покупці (отримувачі) товарів (робіт, послуг) мають обов`язок уточнити (привести у відповідність) податковий кредит, сформований на підставі первинних документів відповідно до пункту 32-2 підрозділу 2 розділу XX Перехідні положення Податкового кодексу України, у разі відсутності факту реєстрації їх контрагентами податкової накладної у зазначені строки. Норми пункту 32-2 підрозділу 2 розділу XX Перехідні положення Податкового кодексу України не містять жодних додаткових умов чи обмежень щодо можливості формування платником податків податкового кредиту на підставі первинних документів по факту настання першої події.

Зазначене узгоджується з правовим висновком, викладеним Верховним Судом у постановах від 28.02.2024 у справі № 200/466/23 та від 24.04.2025 у справі № 320/4331/23.

Податковим законодавством регламентовано право платника на формування податкового кредиту з податку на додану вартість на підставі зареєстрованих податкових накладених. Разом із тим, на період дії воєнного стану законодавцем введено спеціальний правовий режим для формування податкового кредиту з податку на додану вартість за лютий-травень 2022 року, що передбачає можливість включення до складу податкового кредиту сум податку на додану вартість на підставі наявних у платника первинних (розрахункових) документів за відсутності зареєстрованих в ЄРПН податкових накладних.

Первинними документами, що містяться в матеріалах справи підтверджено правомірність формування податкового кредиту з податку на додану вартість за лютий-травень 2022 року, при цьому відповідач не навів заперечень (доводів) щодо порушення позивачем правил бухгалтерського та податкового обліку.

Також відповідач не заперечував тієї обставини, що під час перевірки не встановлено наявності первинних документів, які підтверджують правильність відображення у податковому обліку позивача господарських операцій, за наслідками яких позивач формував податковий кредит за лютий-травень 2022 року.

Позивач виконував зобов`язання з декларування сум податку на додану вартість згідно з первинними документами та не може впливати на своїх контрагентів або нести відповідальність за реєстрацію/не реєстрацію своїми контрагентами податкових накладних з незалежних від нього обставин.

Позивач набув право на застосування спеціального податкового режиму, регламентованого пунктом 32-2 підрозділу 2 розділу ХХ ПК України.

Водночас праву платника податків на формування податкового кредиту фактично кореспондує обов`язок його контрагента щодо здійснення реєстрації відповідних податкових накладних в ЄРПН, для реалізації якого податковим законодавством, зокрема, пунктом 69.1 підрозділу 10 розділу ХХ Податкового кодексу України, також визначено спеціальний правовий режим на період дії воєнного стану.

У матеріалах справи відсутні докази наявності або відсутності у контрагентів позивача, зазначених в акті перевірки, можливості виконання обов`язків щодо здійснення реєстрації відповідних податкових накладних в ЄРПН, з урахуванням спеціального правового режиму, встановленого пунктом 69.1 підрозділу 10 розділу ХХ Податкового кодексу України на період дії воєнного стану.

Відповідач ані в суді першої інстанції, ані під час апеляційного перегляду справи не надав жодних доказів, які би підтверджували протиправність поведінки контрагентів позивача за спірними операціями, яка би безумовно свідчила про наявність правових підстав для позбавлення позивача права на податковий кредит за такими операціями.

Судом першої інстанції вірно зауважено, що відповідач не навів жодних заперечень щодо відповідної первинної документації позивача та відомостей щодо проведення господарських операцій, за якими сформовано податковий кредит, документальної перевірки позивача та/або його контрагентів, не спростовано це і доводами апеляційної скарги.

Колегія суддів апеляційної інстанції погоджується з висновками суду першої інстанцій про те, що відповідачем не підтверджено правомірності прийнятого ним податкового повідомлення- рішення.

Колегія суддів апеляційного суду вважає, що в межах апеляційної скарги порушень судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права при вирішенні цієї справи не допущено. Правова оцінка обставин у справі дана вірно, а тому апеляційну скаргу слід відхилити, а оскаржуване судове рішення залишити без змін.

Керуючись п.1 ч. 1 ст. 315, ст.ст. 316, 321, 322 Кодексу адміністративного судочинства України суд, -

ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків залишити без задоволення.

Рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 26 вересня 2025 року залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з дати ухвалення та може бути оскаржена в касаційному порядку до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складення в повному обсязі.

В повному обсязі постанова складена 18 лютого 2026 року.

Головуючий - суддя Д.В. Чепурнов

суддя А.О. Коршун

суддя С.В. Сафронова