Справа № 460/23369/25
Суддя: Д.П. Зозуля
Дата ухвалення: 2026-02-04 00:00:00+02
Юрисдикція: administrative

РІВНЕНСЬКИЙ ОКРУЖНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
Р І Ш Е Н Н Я

і м е н е м У к р а ї н и

04 лютого 2026 року м. Рівне№460/23369/25

Рівненський окружний адміністративний суд у складі судді Зозулі Д.П. за участю секретаря судового засідання Минько Н.З. та сторін і інших осіб, які беруть участь у справі:

позивача: представник Шевчук Віктор Сергійович,

відповідача: представник Степанець Мар`яна Володимирівна,

розглянувши у відкритому судовому засіданні адміністративну справу за позовом

Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1
доГоловного управління ДПС у Рівненській області
про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, -
В С Т А Н О В И В:

Фізична особа-підприємець ОСОБА_1 (далі ФОП ОСОБА_1 , позивач) звернувся до адміністративного суду з позовом до Головного управління ДПС у Рівненській області (далі - ГУ ДПС у Рівненській області, відповідач), за змістом якого просив суд визнати протиправним та скасувати податкові повідомлення-рішення форми «С» №6 від 03.12.2025 р., яким застосовано штраф 273056,02 грн. за порушення ЗУ «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, спиртових дистилятів, біоетанолу, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, тютюнової сировини, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального».

Згідно доводів позовної заяви, ФОП ОСОБА_1 вказує, що спірне податкове повідомлення-рішення, ґрунтується на висновках акту №11081/Ж12/17-00-09-01-17 від 28.11.2025 р. про результати проведення фактичної перевірки (надалі акт перевірки). Проте, ФОП ОСОБА_1 вважає, що висновки акту перевірки є необ`єктивними та безпідставними, а прийнятті за наслідками перевірки податкові повідомлення-рішення підлягають скасуванню як такі, що не відповідають вимогам чинного законодавства. Вказує, що в ході перевірки відповідачем було порушено процедуру призначення перевірки, помилково віднесено товари, що перебували під реалізацією у Позивача до категорії товарів реалізація яких заборонена ч. 2 ст. 23 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, спиртових дистилятів, біоетанолу, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, тютюнової сировини, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального».

В судовому засіданні представник позивача підтримав доводи викладені позовній заяві та просив позов задовольнити, водночас наголосив, про помилковість віднесення товарів, які реалізовував Позивач до категорії сировини для рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та/або нікотину (токсичним алкалоїдом, екстрагованим з тютюну або отриманим шляхом хімічного синтезу, який відповідає товарній позиції 2939 згідно з УКТЗЕД). Звернув увагу суду, що згідно проведеної судової товарознавчої експертизи, товари, що перевали на реалізації у позивача не дозволяли виготовити відповідні суміші для електронних сигарет, а є товарами широкого спектру використання, що не відносяться до товарів товарної позиції 2939.

Відповідач позов не визнав, подав письмовий відзив як на позову заяву, в якому зазначив, що за результатами фактичної перевірки ФОП ОСОБА_1 було виявлено факти реалізації ФОП ОСОБА_1 у період з 06.08.2025 р. по 05.11.2025 р. через ПРРО фіскальний чек № сировини для рідин, що використовуються в електронних сигаретах (ароматизатори, гліцерин). Всього за період з 06.08.2025 р. по 05.11.2025 р. реалізовано сировини для рідини, що використовується в електронних сигаретах на загальну суму 136528,01 грн. (інформація СД РРО додається до акта перевірки). Також, відповідач у власних відзивах зауважив, що жодних порушень процедурного порядку призначення перевірки ним не допускалося, наказ про проведення перевірки був прийнятий у зв`язку із надходженням інформації від ДПС України про виявлення відповідних ознак вчинення правопорушення позивачем під час здійснення власної діяльності.

З наведених підстав, представник відповідача в судовому засіданні просив в задоволенні позову відмовити повністю.

Ухвалою судді від 23 грудня 2025 року відкрито провадження в адміністративній справі за правилами загального позовного провадження і призначено підготовче судове засідання на 12.01.2026.

Ухвалою суду від 12.01.2026 було закрито підготовче провадження та призначено справу до судового розгляду по суті на 28.01.2026.

Ухвалою суду від 28.01.2026 було відкладено розгляд справи до 04.02.2026 на 14:15 год.

У судовому засіданні 04.02.2026 було проголошено вступну та резолютивну частини рішення суду.

Заслухавши доводи сторін, дослідивши позовну заяву, відзив на позов, та надані сторонами докази, встановивши фактичні обставини справи, перевіривши їх зібраними у справі доказами, оцінивши їх у сукупності, відповідно до вимог закону, суд дійшов висновку про наявність підстав для задоволення позову, з урахуванням такого.

Так, судом встановлено, що ОСОБА_1 є фізичною особою підприємцем, який провадить торгівельну свою діяльність в магазині « ІНФОРМАЦІЯ_1 ». Основний вид діяльності позивача: 47.19 Інші види роздрібної торгівлі в неспеціалізованих магазинах, Інші: 47.11 Роздрібна торгівля в неспеціалізованих магазинах переважно продуктами харчування, напоями та тютюновими виробами, 47.78 Роздрібна торгівля іншими невживаними товарами в спеціалізованих магазинах, 47.91 Роздрібна торгівля, що здійснюється фірмами поштового замовлення або через мережу інтернет, 47.62 Роздрібна торгівля газетами та канцелярськими товарами в спеціалізованих магазинах, 47.99 Інші види роздрібної торгівлі поза магазинами, 73.11 Рекламні агентства, 82.19 Фотокопіювання, підготування документів та інша спеціалізована допоміжна офісна діяльність

Як слідує із матеріалів справи в період із 28 жовтня 2025 р. працівниками ГУ ДПС у Рівненській області (надалі Відповідач) було проведено фактичну перевірку магазину « ІНФОРМАЦІЯ_1 », розташованому у АДРЕСА_1 , в якому здійснює власну діяльність ФОП ОСОБА_1 .

За результатами перевірки складено акт фактичної №11081/Ж12/17-00-09-01-17 від 28.11.2025 р. Згідно відомостей внесених до такого акту, стверджується: «факту здійснення роздрібної торгівлі сировиною для рідин, що використовується в електронних сигаретах та нікотином, а саме реалізовано 1 флакон ароматизатору «Chaser Ultra» 12 мл., 1 флакон гліцерину «Chaser (Саше)» 15 мл. та 1 флакон нікотину на загальну суму 369 грн. При проведенні розрахункової операції роздрукований фіскальний чек № від 28.10.2025 р., в якому не зазначений реалізований нікотин.

Відповідно до інформації СОД «Реєстратор розрахункових операцій» ДПС України, встановлено, що ФОП ОСОБА_1 у період із 06.08.2025 р. по 05.11.2025 р. реалізував через ПРРО фіскальний № сировину для рідин, що використовуються в електронних сигаретах (ароматизатори, гліцерин). Всього за період з 06.08.2025 р. по 05.11.2025 р. реалізовано сировини для рідин, що використовуються в електронних сигаретах на загальну суму 136528,01 грн. (інформація СОД РРО додається до акту перевірки)

Отже перевіркою встановлено порушення вимог ч. 2 ст. 23 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, спиртових дистилятів, біоетанолу, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, тютюнової сировини, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального» в частині порушення вимог щодо заборони роздрібної торгівлі сировиною для рідин, що використовується в електронних сигаретах.

В момент перевірки в реалізації знаходилися пристрої для нагрівання рідини, що використовується в електронних сигаретах та змінні картриджі до них».

На акт перевірки Позивачем подавалися заперечення від 17.11.2025 р., які за результатами їх розгляду згідно листа ГУ ДПС у Рівненській області №11081/Ж12/17-00-09-01-17 від 28.11.2025 р. були залишені Відповідачем без врахування.

За наслідком проведеної перевірки позивача, відповідачем в подальшому прийнято податкове повідомлення-рішення форми «С» №6 від 03.12.2025 р., яким застосовано штраф 273056,02 грн. за порушення ЗУ «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, спиртових дистилятів, біоетанолу, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, тютюнової сировини, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального».

Як слідує із матеріалів справи, згідно доводів позовної заяви позивачем заперечується факт здійснення реалізації будь-яких сумішей для електронних сигарет, Позивач зауважує, що ним не здійснювалося реалізації нікотиновмісних товарів та пристроїв для нагрівання рідини, що використовується в електронних сигаретах (електронні сигарети) та змінних картриджів до них. І наданий під час проведення розрахункової операції чек, підтверджує факт відсутності такої реалізації, оскільки відомостей про реалізацію такого товару, фіскальний чек не містить. Твердження же контролюючого органу про отримання грошових коштів на загальну суму 136 528,01 грн. в якості оплати за реалізовану сировину для рідини, що використовується в електронних сигаретах (яка ґрунтується на інформації СД РРО) суперечить фактично представленим до перевірки документам та безпосередньо самим даним СД РРО щодо позивача які представлені в тому рахунку до суду. Будь-яких доказів, які б підтверджували факт реалізації такої продукції акт перевірки не містить, як не міститься і згадки про будь-які додатки до такого акту в яких зафіксовано обставини начебто реалізації такого нікотиновмісного товару або пристроїв для нагрівання рідин.

Так, в вході аналізу наданих сторонами доказів, судом встановлено, що у період із 06.08.2025 р. по 05.11.2025 р. Позивачем було реалізовано добавки ароматичні харчові (ароматизатори) у асортименті смаків та гліцерин харчовий, торгових марок New Way, Flavorlab, Chaser, 3Ger, Wes, Balance, Punch, вказані відомості відображені в інформаційному витязі СД РРО, який є додатком до акту перевірки.

Під час перевірки в ході здійснення заходів із контрольної закупки, ревізорами відповідача також було зафіксовано факт реалізації 1 ароматизатора «Chaser Ultra», 1 гліцерину «Chaser (Саше)». Розрахункова операція за фактом такої реалізації проведена через програмний реєстратор розрахункових операцій, виданий розрахунковий документ встановленої форми та змісту фіскальний чек № від 28.10.2025 р.

Згідно відомостей, що внесені до фіскального чеку № від 28.10.2025 р. та даних відображених в інформаційному витязі СД РРО, реалізований Позивачем ароматизатор відносить до товарної групи згідно УКТЗЕД: , а реалізований гліцерин відповідно до товарної групи УКТЗЕД: .

Так, згідно п.78 ч.1 ст.1 ЗУ «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, спиртових дистилятів, біоетанолу, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, тютюнової сировини, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального» визначено що сировина для рідин, що використовуються в електронних сигаретах, - суміш нікотину, солі нікотину чистотою не менше 98 відсотків, спеціально підготовленої води, гліцерину дистильованого, пропіленгліколю та іншої сировини і матеріалів, які забезпечують встановлені виробником характеристики рідини, не призначена для кінцевого використання в електронних сигаретах для створення аерозолів (парів).

Відповідно до підпункту 14.1.56-3 пункту 14.1 ст.14 Податкового кодексу України, електронна сигарета - виріб, який може бути використаний для споживання (вдихання) парів, що утворюються внаслідок нагрівання компонентами такого виробу рідин, що містять або не містять нікотин. Електронні сигарети можуть бути одноразовими або багаторазовими.

Згідно з підпунктом 14.1.56-4 пункту 14.1 ст.14 Податкового кодексу України, рідини, що використовуються в електронних сигаретах, - рідкі суміші хімічних речовин, що містять або не містять нікотин, використовуються для створення пари в електронних сигаретах та містяться, зокрема, в картриджах, заправних контейнерах та інших ємностях.

Як свідчить Акт перевірки, ФОП ОСОБА_1 було реалізовано окремо ароматизатор та окремо гліцерин, тобто ці окремі компоненти не відносяться ні до сировини для рідин, що використовуються в електронних сигаретах, ні до рідин, що використовуються в електронних сигаретах, так як до такої сировини і таких рідин законодавець відносить виключно рідку суміш хімічних речовин.

Окрім того, як свідчить Акт перевірки, перевірка проводилася з питань додержання суб`єктами господарювання вимог, встановлених законодавством України, які є обов`язковими до виконання при здійсненні оптової та роздрібної торгівлі підакцизними товарами.

Відповідно до пункту 215.1. статті 215 Податкового кодексу України, до підакцизних товарів належать:

- тютюнові вироби, тютюн та промислові замінники тютюну;

- тютюнова сировина, тютюнові відходи;

- рідини, що використовуються в електронних сигаретах.

Крім того, згідно з підпунктом 215.3.3-1. пункту 215.3. статті 215 Податкового кодексу України, акцизний податок справляється з таких товарів та обчислюється за такими ставками:

215.3.3-1. рідини, що використовуються в електронних сигаретах:

- код товару (продукції) згідно з УКТ ЗЕД: 2404 12 00 10, 2404 19 90 10, 2404 12 00 90, 2404 19 90 90;

- опис товару (продукції) згідно з УКТ ЗЕД: рідини, що використовуються в електронних сигаретах, що містяться, зокрема, в картриджах, заправних контейнерах та інших ємностях;

- одиниця виміру: гривень за 1 літр;

- ставка податку: 10 000.

Згідно з відомостями розрахункових фіскальних чеках, які сформовані під час перевірки:

- добавка ароматична харчова «Chaser Ultra» має код УКТ ЗЕД 3302 10 90 00;

- гліцерин харчовий гліцерин, має код УКТ ЗЕД 2905 45 00 00.

З наведеного слідує, що у відповідності до підпункту 215.3.3-1. пункту 215.3. статті 215 Податкового кодексу України до підакцизних товарів не належить ароматизатор харчовий та гліцерин.

В той же час, слід зауважити, згідно загально відомого визначення хімічної речовини, що міститься у ГОСТ 6824-96 Гліцерин дистильований. Технічні умови, Гліцерин (ДФУ), гліцерол, Glycerolum (Ph Eur), Glycerol (BP), Glycerin (USP), Propane-1,2,3-triol, (CAS № 56-81-5). С3Н8O3. Г це є сиропоподібнлю рідиною, липкою на дотик, солодкою на смак, без запаху, прозора, безбарвна або майже безбарвна, дуже гігроскопічна, поглинає вологу з повітря (до 40% за масою). Гліцерин застосовується в галузях: харчовій, тютюновій, текстильній, паперовій, шкіряній. Без нього не обходиться виготовлення електронних цигарок, чистильно-мийних засобів та косметики, пластичних мас, лаків і фарб. Він має значення для медицини, аграрного комплексу, електро- та радіотехнічного напрямків (виступає флюсом для пайки). Як стабілізатор гліцерин (Е422) зберігає і підвищує в`язкість, а також покращує консистенцію харчових продуктів. У ролі емульгатора сприяє змішуванню не змішуваних компонентів. За участю харчового гліцерину виробляють макаронну продукцію, лікеро-горілчані та газовані безалкогольні напої, кондитерські й хлібобулочні вироби. Завдяки цій добавці макарони набувають підвищеної клейкості, випічка стає більш пишною і довше не черствіє. Також вона використовується при створенні екстрактів таких напоїв, як чай і кава. Сировинні матеріали спочатку подрібнюються, потім піддаються зволоженню і обробці, й після цього здійснюється нагрівання. Кожен продукт, отриманий в результаті вказаних дій, на третину складається зі спирту, що розглядається. Аптечний гліцерин застосовується, перш за все, для створення кремів, олій та свічок. Його вводять до складу проносних і пом`якшуючих медикаментів. Він добре впливає на слизову, лікує рани, пом`якшує, зволожує шкірні покриви і розгладжує їх мікрорельєф, захищає волосся та губи. Як чудовий антисептик допомагає боротися зі шкірними проблемами, сприяє загоєнню ран, перешкоджаючи, разом з тим, зараженню. Його часто можна бачити в складі доглядової косметики, призначеної для сухої втомленої шкіри. Він надає гладкості та шовковистості, вирівнює і освіжає тон, зменшує негативний вплив ультрафіолету, тобто додатково запобігає виникненню надмірної пігментації. Крім того, нерідко вводиться до складу дитячої косметики, призначеної для боротьби з дерматитами, висипаннями і подразненнями. Гліцерином у фармакологічній індустрії розчиняють різні медикаменти, підвищують вологість таблеток і густину ліків у рідкій формі. У складі мазей, паст, кремів він не дає випаровуватися волозі, тим самим запобігає їх передчасному висиханню. При введенні гліцерину в лікувальні розчини забезпечується їх підвищена концентрація.

Водночас, як вбачається із наданих разом із позовом листів-пояснень від виробників товарів: ФОП ОСОБА_2 , ФОП ОСОБА_3 , ФОП ОСОБА_4 , ФОП ОСОБА_5 , ФОП ОСОБА_6 , ТОВ «Флаворлаб», ТОВ «Аромат Трейд», ТОВ «Арома Буст», ТОВ «Онтрейд», що перебували на реалізації у Позивача, сертифікатів відповідності, технічних умов, висновку за результатами фізико-хімічних експертних досліджень речовин хімічних виробництв №3428 від 03.11.2023 р., висновку за результатами проведення експертного товарознавчого дослідження №3452 від 16.01.2024 р., які проведені за замовленням таких виробників, ароматизатори та гліцерин, що перебували на реалізації у Позивача призначені виключно для додавання до харчових та косметичних продуктів з метою поліпшення їх споживчих властивостей або надання їм нових властивостей. Використовуються в різних сферах, таких як харчова промисловість, кондитерська галузь, напої, молочні продукти, випічка, м`ясні вироби та навіть в продуктах здорового харчування, оскільки допомагають покращити смак і запах продуктів, зробити їх більш привабливими для споживачів. За своїми товарними властивостями вказана продукція віднесена до товарної групи УКТЗЕД: (ароматизатори), та товарної групи УКТЗЕД: (гліцерин). При цьому, із висновку за результатами фізико-хімічних експертних досліджень речовин хімічних виробництв №3428 від 03.11.2023 р., та висновку за результатами проведення експертного товарознавчого дослідження №3452 від 16.01.2024 р. також слідує, що вказані речовини не містять в собі сольового розчину нікотину, солей або його заміннику та/або інших алкалоїдів, що підпадають під категорію товарів товарної групи УКТЗЕД: 2939. Вказані речовини при їх змішувані не дозволяють виготовити готову суміш призначену для використання в якості готової для споживання рідини для електронних сигарет.

Окрім того, як слідує із матеріалів справи Позивачем було замовлено проведення власної товарознавчої експертизи з метою визначення товарної групи ряду вищеперелічених товарів та способів їх використання, що перебували на реалізації у Позивача.

Як слідує, із наданого Позивачем висновку судової товарознавчої експертизи №4389-Е від 27.11.2025 р., що сформований Рівненським відділенням Львівського НДІСЕ, судовим в ході її проведення сформовано висновок, проте, що товари (добавки ароматичні харчові (ароматизатори) у асортименті смаків та гліцерин харчовий, торгових марок New Way, Flavorlab, Chaser, 3Ger, Wes, Balance, Punch), які перебували на реалізації у Позивача не відносяться до товарів товарної позиції 2923 згідно з УКТЗЕД, основними напрямками (способами) використання вищевказаної товарної продукції є харчова, косметична, хімічна та фармацевтична промисловості. Виявлені у Позивача добавки ароматичні харчові (ароматизатори) у асортименті смаків та гліцерин харчовий, торгових марок New Way, Flavorlab, Chaser, 3Ger, Wes, Balance, Punch) не дозволяють виготовити завершену (готову) суміш рідини, яка використовуються електронних сигаретах, термінологія та характеристики якої визначені у п. 78 ч. 1 ст. 1 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, спиртових дистилятів, біоетанолу, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, тютюнової сировини, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального».

Згідно з п.21 ч.2 ст. 73 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, спиртових дистилятів, біоетанолу, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, тютюнової сировини, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального», до суб`єктів господарювання за вчинені правопорушення застосовуються фінансові санкції у вигляді штрафу в таких розмірах: роздрібна торгівля тютюновою сировиною, сировиною для рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та/або нікотином (токсичним алкалоїдом, екстрагованим з тютюну або отриманим шляхом хімічного синтезу), який відповідає товарній позиції 2939 згідно з УКТЗЕД, окремо чи в наборах, - 200 відсотків вартості реалізованих товарів (продукції), але не менше 3 розмірів мінімальної заробітної плати, встановленої законом на 1 січня звітного (податкового) року. Однак, слід зауважити, що фактично таких порушень при перевірці виявлено не було.

Відтак, із урахуванням вище переліченого, суд приходить до висновку, що реалізовані Позивачем товари не придатні за своїм хімічних складом та споживчими властивостями для самостійного створення готових (завершених) сумішей для електронних сигарет, оскільки не містять в собі жодних компонентів нікотину (токсичного алкалоїду, екстрагованого з тютюну або отриманим шляхом хімічного синтезу, який відповідає товарній позиції 2939 згідно з УКТЗЕД).

За таких умов, підсумовуючи вищеперелічене слід констатувати, доказів реалізації будь-яких саме нікотиновмісних продуктів чи сумішей, які за своїми товарними характеристиками підпадають під визначення групи товарів, що міститься за кодом 2939 згідно з УКТЗЕД, в ході перевірки виявлено не було. В той же час, реалізована ФОП ОСОБА_1 відноситься до товарів загального універсального вжитку у харчовій та косметичній промисловості. Жодних обмежень на реалізацію вказаних продуктів Законами України не передбачено. Подальше використання такої продукції перебуває поза волею продавця, та залежить виключно від споживчих потреб покупця.

Таким чином, твердження, що містяться в Актах про перевірки в цій частині не відповідають дійсним обставинам справи та нормам чинного законодавства, висновки податкового органу є помилковими, не узгоджуються з нормами Податкового кодексу України та законодавства України, ґрунтуються на бездоказових припущеннях осіб, які проводили перевірку.

Що ж до тверджень в акті перевірки про наявність у реалізації в позивача на момент перевірки пристроїв для нагрівання рідини, що використовується в електронних сигаретах та змінні картриджі до них, то з даного приводу суд звертає увагу, що жодних актів зняття товарних залишків, у яких би містилися така інформація до суду відповідачем надано не було, згадка про оформлення таких документів у до акті перевірки також відсутня, також відомості відсутні і наданій відповідачем інформації СОД РРО щодо торгової точки суб`єкта господарської діяльності позивача. Надані ж відповідачем фотографії не містять в собі жодних ідентифікуючих даних щодо приналежності їх до місця перевірки, відсутні записи про місце та час зйомки, відсутні найменування та зображення торгової точки на такому фото, що, не дозволяє однозначно ідентифікувати зображений торговий прилавок, як такий що належить позивачу.

Разом із тим, суд звертає увагу, що наказом ДПС України від 31.03.2025 №327 було внесено зміни до Методичних рекомендацій щодо порядку взаємодії між підрозділами органів Державної податкової служби України при організації, проведенні та реалізації матеріалів перевірок платників податків, затверджених наказом ДПС України від 04.09.2020 р. №470, в частині, що передбачено механізм застосування нагрудних відеокамер (відеореєстраторів) (далі - технічних приладів / засобів) посадовими (службовими) особами органу ДПС, накопичення та використання такої мультимедійної інформації. Право посадових (службових) осіб органу ДПС відкрито застосовувати технічні прилади / засоби, що мають функції фото-, відео-, звукозапису; відкрито здійснювати звукозапис, фото-, відеофіксацію (відеозйомку), накопичувати та використовувати таку мультимедійну інформацію (фото-, відео-, звукозапис) під час проведення перевірок визначено у пп. 20.1.48 ПКУ.

Згідно пп. 3.2.2. Розділу ІІІ Методичних рекомендацій Технічний прилад / засіб може застосовуватися посадовою (службовою) особою органу ДПС, що уповноважена брати участь у проведенні фактичної перевірки, зокрема, але не виключно: при врученні копії наказу про проведення перевірки; при пред`явленні направлень на проведення перевірки та службових посвідчень (належним чином оформлених відповідним контролюючим органом документів, що засвідчують посадову (службову) особу органу ДПС); при проведенні контрольно-розрахункової операції; в інших випадках, зокрема з питань, що стосуються або належать до предмета перевірки. Кількість необхідних випадків (тривалість) застосування технічного приладу / засобу під час заходів податкового контролю визначається посадовою (службовою) особою органу ДПС, яка уповноважена брати участь у таких заходах.

Підпунктом 3.2.3. Розділу ІІІ Методичних рекомендацій визначено, що Посадова (службова) особа органу ДПС відкрито застосовує технічний прилад / засіб, за потреби - звертає на це увагу або інформує особу та/або групу осіб, щодо яких здійснюється таке відкрите застосування технічного приладу / засобу, про створення мультимедійної інформації (фото-, відео-, звукозапис), яку буде долучено до матеріалів перевірки.

З наведеного нормативно-правового акту слідує, що для уникнення спірних ситуацій в частині достовірності зафіксованих порушень, доцільним є проведення фото-відео фіксації виявлених порушень.

Проте, суд звертає увагу, що жодних доказів проведення такої фото-відео фіксації, ревізорами контролюючого органу представлено не було.

Окрім того, відповідно п.п. 20.1.9 п. 20.1 ст. 20 Податкового кодексу України контролюючі органи мають право вимагати під час проведення перевірок від платників податків, що перевіряються, проведення інвентаризації основних засобів, товарно-матеріальних цінностей, коштів, зняття залишків товарно-матеріальних цінностей, готівки з використанням інформації та документів щодо результатів такої інвентаризації за наслідками таких перевірок або під час наступних заходів податкового контролю.

Відповідно до абзацу шостого п. 7 розд. І Положення про інвентаризацію активів та зобов`язань, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 02.09.2014 № 879 (із змінами, далі Положення № 879), проведення інвентаризації є обов`язковим, зокрема, на підставі належним чином оформленого документа органу, який відповідно до закону має право вимагати проведення такої інвентаризації. У цих випадках інвентаризація має розпочатися у термін та в обсязі, зазначених у належним чином оформленому документі цих органів, але не раніше дня отримання підприємством відповідного документа.

Вимога про проведення інвентаризації надсилається (вручається) платнику податків у порядку, визначеному ст. 42 ПКУ.

Відповідно до п.п. 16 п. 3 розд. ІІІ Порядку оформлення результатів документальних перевірок дотримання законодавства України з питань податкового, валютного та іншого законодавства платниками податків, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 20.08.2015 № 727 (у редакції наказу Міністерства фінансів України від 22.12.2021 № 702) (далі Порядок № 727), загальні положення акта (довідки) документальної планової перевірки (відповідні додатки до загальних положень) мають містити інформацію про проведені платником податків під час здійснення перевірки інвентаризації його основних фондів, товарно-матеріальних цінностей, коштів, у тому числі зняття залишків товарно-матеріальних цінностей, готівки, а також інформацію щодо інвентаризації документів, розрахунків (у разі її проведення).

Залежно від фінансово-господарської діяльності платника податків та результатів перевірки до інформативних додатків належать, зокрема, копії матеріалів (описи, відомості, протоколи) про результати проведеної платником податків інвентаризації основних фондів, товарно-матеріальних цінностей, коштів тощо (п. 1 розд. ІV Порядку № 727).

Однак, як встановлено судом, контролюючим органом не було належним чином зафіксовано із використанням засобів фото-відео фіксації фактів реалізації та наявності, в тому рахунку, у актах зняття залишків у Позивача в залишку нікотиновмісних товарів або пристроїв для нагрівання рідини, що використовується в електронних сигаретах (електронні сигарети) та змінних картриджів до них, що нібито перебували реалізації.

Вказане в своїй сукупності свідчить про необґрунтованість тверджень ревізорів контролюючих органів, що дійсності такого факту реалізації, оскільки жодних прямих, так і опосередкованих доказів, які б підтверджували висновки акту перевірки надано не було.

Відповідно до статті 77 КАС України кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу.

Разом із тим, ч. 2 ст. 77 КАС України перебачено, що адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.

Однак, з огляду на не надання відповідачем будь-яких прямих доказів (в тому рахунку висновків експертів, лабораторних заключень перевірки реалізованої продукції), які б підтверджували б той факт, що дійсно позивачем в продовж обревізованого періоду здійснювалося саме реалізація сумішей для електронних сигарет, а також з огляду на відсутність посилань в акті перевірки на відповідні документи, що досліджувалися відповідачем в ході перевірки, на підставі яких відповідачем сформовані власні висновки, суд приходить до висновку про необґрунтованість доводів відповідача щодо наявності в діях позивача складу порушення, а також не виконання відповідачем вимог процесуального закону щодо забезпечення доказування правомірності прийнятих ним рішень.

Окрім того, надаючи оцінку доводам позивача з приводу порушення відповідачем процедури призначення перевірки, судом встановлено.

Як слідує, із наказу ГУ ДПС у Рівненській області №2747-п від 28.10.2025 р. про проведення фактичної перевірки закладу Позивача слідує, що перевірка була проведена контролюючим органом на підставі підпунктів 80.2.2 та 80.2.5 пункту 80.2 ст. 80 ПК України.

Так, згідно п. 80.2.2 ст. 80 ПК України Фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції під розписку до початку проведення такої перевірки, та за наявності хоча б однієї з таких підстав:

- у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації від державних органів або органів місцевого самоврядування, яка свідчить про можливі порушення платником податків законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи, зокрема, щодо здійснення платниками податків розрахункових операцій, у тому числі із забезпеченням можливості проведення розрахунків за товари (послуги) з використанням електронних платіжних засобів, ведення касових операцій, наявності патентів, ліцензій та інших документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів.

Водночас, згідно пп. 80.2.5 п. 80.2 ст. 80 ПК України Фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції під розписку до початку проведення такої перевірки, та за наявності хоча б однієї з таких підстав:

- у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства в частині виробництва, обліку, зберігання та транспортування спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та рідин, що використовуються в електронних сигаретах і пального, та цільового використання спирту платниками податків, обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками, та/або масовими витратомірами, а також здійснення функцій, визначених законодавством у сфері регулювання виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, пального;

Відповідно до п.81.1. ст. 81 ПК України посадові особи контролюючого органу мають право приступити до проведення документальної виїзної перевірки, фактичної перевірки за наявності підстав для їх проведення, визначених цим Кодексом, та за умови пред`явлення або надіслання у випадках, визначених цим Кодексом, таких документів: … копії наказу про проведення перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, найменування та реквізити суб`єкта (прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) та у разі проведення перевірки в іншому місці - адреса об`єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична перевірка), підстави для проведення перевірки, визначені цим Кодексом, дата початку і тривалість перевірки, період діяльності, який буде перевірятися.

Системний аналіз, положень пп. 80.2.2, пп. 80.2.5 п. 80.2 ст. 80 ПК України та п.81.1. ст. 81 ПК України вказує, що внесення інформації про підстави для проведення перевірки є обов`язком для контролюючого органу, адже в такому випадку наказ не відповідатиме положенням п.81.1. ст. 81 ПК України.

Разом із тим, як вбачається із змісту наказу на проведення перевірки, в останньому відсутні будь-які покликання на конкретні (фактичні) підстави призначення перевірки, крім як на норму, що регулює питання призначення перевірки - підпункти 80.2.2 та 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України, а також не відображено, яка саме яка інформація, що фактично наявна та/або фактично отримана контролюючим органом, та яка отримана від державних органів або органів місцевого самоврядування стала підставою для його прийняття. Жодної інформації про підстави для проведення перевірки такий наказ не містять. Із такого наказу не вбачається, з якою метою проводиться перевірка та у зв`язку із якими подіями (випадками), що перелічені в пп. 80.2.2, пп. 80.2.5, п. 80.2 ст. 80 ПК України

Із такого наказу не вбачається, з якою метою проводиться перевірка та у зв`язку із якими подіями (випадками), що перелічені в пп. 80.2.2, пп. 80.2.5, п. 80.2 ст. 80 ПК України.

Як стверджує відповідач, підставою для призначення перевірки слугував лист ДПС України від 11.04.2025 року №993/7/99-00-09-01-07 та доповідна записка Начальника управління контролю за підакцизними товарами Сергія Кордяка №1639/17-00-09-00-07 від 27.10.2025 р.

Разом із тим, як слідує із листа ДПС України від 11.04.2025 року №993/7/99-00-09-01-07, останній не містить в собі будь-яких конкретних відомостей про виявлення будь-яких ознак порушення законодавства. Згідно такого листа ДПС України стверджується про потребу активізації проведення контроль-перевірочних заходів з питань роздрібної торгівлі на території України тютюновою сировиною, сировиною для рідин, що використовується в електронних сигаретах, та/або нікотином, який відповідає товарній позиції 2939 згідно з УКТЗЕД, окремо чи в наборах. При цьому, з такого листа не слідує, що проте які саме порушення із наведеного переліку були виявлені саме щодо позивача. Не вказується також і те, що позивач є суб`єктом підакцизної діяльності із переліченими видами товарних цінностей, а відтак на нього поширюються заходи щодо здійснення додаткового контролю, перелік яких обумовлено в пп. 80.2.5 п. 80.2 ст. 80 ПК України.

Що ж до доповідної записки Начальника управління контролю за підакцизними товарами Сергія Кордяка №1639/17-00-09-00-07 від 27.10.2025 р., то з даного приводу суд звертає увагу, що в такому листі не міститься жодної інформації яка б свідчила про раніше виявлені порушення з боку ФОП ОСОБА_1 , а також наявності в управлінні інформації щодо приналежності даного суб`єкта господарської діяльності до категорії суб`єктів, які здійснюють або здійснювали діяльність з підакцизними товарами, або ж надходження інформації від правоохоронних органів, що виявлення явних ознак діяльності із підакцизними товарами даним суб`єктом. Якими ж критеріями, або ж якою інформацію керувався відповідальний працівник контролюючого під час оформлення такої доповідної, та під час внесення пропозиції проведення перевірки позивача як суб`єкта діяльності із підакцизними товарами, відповідач пояснити не зміг.

Разом із тим, суд констатує, що із даного наказу неможливо ідентифікувати чи дійсно, підставою для його прийняття слугувала інформація, яка містилися в листі ДПС України від 11.04.2025 року №993/7/99-00-09-01-07, та чи саме ця інформація слугувала такою підставою.

Суд зауважує, що з огляду на норми чинного законодавства для зазначення підстави проведення перевірки недостатньо вказати номер підпункту та статті ПК України, а необхідно обґрунтувати конкретну підставу для проведення фактичної перевірки. Підстава для призначення перевірки - це реальні події, обставини, з настанням яких законодавець пов`язує у контролюючого органу виникнення права на призначення фактичної перевірки.

Аналогічна правова позиція викладена в постановах Верховного Суду від 08 вересня 2020 року у справі № 640/21536/19, від 22 вересня 2020 року у справі №520/1304/2020 від 05 березня 2019 року у справі №820/4893/18, від 11 червня 2019 року у справі №1440/2045/18.

Так у постанові Верховного Суду від 08 вересня 2020 року (справа №640/21536/19) вказано, що призначення фактичної перевірки за підставами, вказаними у підпункті 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України, повинно супроводжуватись з повідомленням або інформацією про порушення платником податків законодавства у відповідній сфері правовідносин.

У постанові від 08 квітня 2021 року у справі №640/21528/19 Верховний Суд зазначив, що інформація на підставі якої прийнято оскаржуваний наказ, повинна містити інформацію про хоча і можливі, проте конкретні порушення позивачем законодавства, контроль за яким покладено на податкові органи. Такі ж висновки викладені у постановах Верховного Суду від 04 грудня 2018 року у справі №820/4894/18, від 11 вересня 2020 року у справі №640/21536/19.

Також постанові у Верховного Суду від 23 квітня 2025 року у справі № 460/7257/20, останній зауважив, що у разі, якщо фактичною підставою для призначення фактичної перевірки стала наявність (отримання) певної інформації, то контролюючий орган у рішенні про проведення перевірки поряд із посиланням на підпункт 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України повинен щонайменше зазначити про «наявність (отримання) інформації щодо можливого порушення» або ж зазначити реквізити документа, який слугував приводом для призначення перевірки і містить таку інформацію. Аналогічно, якщо фактичною підставою для призначення фактичної перевірки стало здійснення відповідних функцій, то контролюючий орган у рішенні про проведення перевірки поряд із посиланням на підпункт 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України повинен саме про це зазначити. Відповідно, якщо підставою для призначення перевірки відповідно до підпункту 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України стала сукупність фактичних підстав, передбачених цією нормою, то контролюючий орган у рішенні про проведення перевірки поряд із посиланням на підпункт 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України має це відобразити у вищезазначений спосіб.

Саме такий обсяг інформації у наказі, прийнятому відповідно до підпункту 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України, можна вважати мінімально достатнім в розумінні абзацу третього пункту 81.1 статті 81 ПК України щодо зазначення у наказі підстави для проведення перевірки, оскільки надає платнику податків загальне розуміння про підставу її призначення та відповідний предмет перевірки. Таке інформування про фактичну обставину має бути наведено саме серед підстав для проведення перевірки, тобто перед резолютивною частиною наказу.

Наведена правова позиція узгоджується з висновками Верховного Суду у складі судової плати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду, викладеними у постанові від 28.05.2024 у справі № 280/1431/23.

За таких, умов суд рахує, що контролюючим органом при прийнятті наказу про проведення перевірки не було забезпечено підтвердження правомірності проведення відповідної перевірки.

Разом із тим, суд звертає увагу, що суперечності дій відповідача, як контролюючого органу із рішеннями центральних органів влади. Так, згідно Указу Президента України №538/2025 від 21.07.2025 р. Про рішення Ради національної безпеки і оборони України від 21 липня 2025 року "Про запровадження правових і організаційних заходів щодо мораторію на безпідставні перевірки та втручання державних органів у діяльність бізнесу й стимулювання економічного зростання в Україні" було уведено в дію рішення Ради національної безпеки і оборони України від 21 липня 2025 року "Про запровадження правових і організаційних заходів щодо мораторію на безпідставні перевірки та втручання державних органів у діяльність бізнесу й стимулювання економічного зростання в Україні".

Згідно із ч. 1 такого Рішення Ради національної безпеки і оборони України визначено, що з метою гарантування економічної безпеки держави й запровадження мораторію на проведення перевірок щодо суб`єктів господарювання та додаткових заходів для їхнього захисту під час здійснення кримінального провадження в умовах дії правового режиму воєнного стану Рада національної безпеки і оборони України вирішила Кабінету Міністрів України:

1) вжити разом з Національною поліцією України, Службою безпеки України, Національним агентством України з питань виявлення, розшуку та управління активами, одержаними від корупційних та інших злочинів, Фондом державного майна України, за участю Офісу Генерального прокурора, Бюро економічної безпеки України, Державного бюро розслідувань у тримісячний строк додаткових взаємоузгоджених заходів щодо встановлення та ідентифікації активів фізичних і юридичних осіб, до яких застосовано спеціальні економічні та інші обмежувальні заходи (санкції) у вигляді блокування активів, активізувати роботу щодо стягнення в дохід держави активів, що належать таким особам, а також забезпечити розроблення та впровадження додаткових механізмів, спрямованих на виконання відповідних завдань;

2) вжити спільно з уповноваженими державними органами у місячний строк заходів із забезпечення захисту прав і законних інтересів іноземних інвесторів, зокрема з часткою іноземного капіталу;

3) невідкладно вжити організаційних і практичних заходів щодо підвищення ефективності реалізації Державною податковою службою України, Державною митною службою України механізмів податкового і митного контролю, передбачивши, зокрема:

встановлення обмеження на проведення перевірок стосовно суб`єктів господарювання, які мають статус авторизованих економічних операторів та суб`єктів господарювання з незначним ступенем ризику, за виключенням тих, які здійснюють діяльність, пов`язану з обігом підакцизних товарів;

удосконалення методики застосування ризик-орієнтованого підходу під час визначення доцільності перевірок суб`єктів господарської діяльності з метою спрямування заходів контролю на ділянки з високим рівнем ризику порушень податкового митного законодавства або контрабанди;

З наведеного слідує, що на момент призначення перевірки встановлення центральним виконавчим органом було встановлено обмеження на проведення перевірок стосовно суб`єктів господарювання, які мають статус авторизованих економічних операторів та суб`єктів господарювання з незначним ступенем ризику, за виключенням тих, які здійснюють діяльність, пов`язану з обігом підакцизних товарів.

Доказів же здійснення позивачем операцій із підакцизними товарами, на момент призначення відповідних контрольно-перевірочних заходів, працівниками відповідача здобуто не було.

Наведене в своїй сукупності підтверджує викладені вище висновки щодо непослідовності дій відповідача, як контролюючого органу, на узгодження своїх відповідно до вимог вищезгаданого рішення Ради національної безпеки і оборони України.

Також на переконання суду висновки акту перевірки порушують базовий правовий принцип - принцип правової визначеності та презумпцію правомірності дій платника податків.

Ключовим елементом принципу правової визначеності є однозначність та передбачуваність правозастосування, а отже системності та послідовності у діяльності відповідних органів. Суб`єкти (учасники спору) завжди повинні мати можливість орієнтувати свою поведінку таким чином, щоб вона відповідала вимогам норми на момент вчинення дії.

У справі Sunday Times v. United Kingdom ЄСПЛ зазначає, що прописаний у Конвенції термін «передбачено законом» передбачає дотримання такого принципу права, як принцип визначеності. Суд стверджує, що термін «передбачено законом» передбачає не лише писане право, як-то норми писаних законів, а й неписане, тобто укладені у суспільстві правила та засади моральності суспільства.

У справі Steel and others v. The United Kingdom Суд наголосив: Конвенція вимагає, щоб усе право, чи то писане, чи неписане, було достатньо чітким, щоб дозволити громадянинові, якщо виникне потреба, з належною порадою передбачати певною мірою за певних обставин наслідки, що може спричинити певна дія. Вислови «законний» та «згідно з процедурою, встановленою законом», зумовлюють не лише повне дотримання основних процесуальних норм внутрішньодержавного права, а й те, що будь-яка дія держави відповідає меті і не є свавільною.

Статтею 8 Конституції України закріплено, що в Україні визнається і діє принцип верховенства права.

Конституційний Суд України у своєму рішенні від 31 березня 2015 року № 1-рп/2015 вказав, що складовими принципу верховенства права є, зокрема, правова передбачуваність та правова визначеність, які необхідні для того, щоб учасники відповідних правовідносин мали можливість завбачати наслідки своїх дій і бути впевненими у своїх законних очікуваннях, що набуте ними на підставі чинного законодавства право, його зміст та обсяг буде ними реалізовано (абзац третій пункту 4 мотивувальної частини Рішення Конституційного Суду України від 11 жовтня 2005 року № 8-рп/2005).

За своєю суттю принцип правової визначеності в аспекті податкових правовідносин вимагає, аби законодавчі норми, якими визначаються загальнообов`язкові правила поведінки відповідних суб`єктів, були чіткими та зрозумілими, стабільними й несуперечними, а також передбачуваними.

За своєю сутністю передбачуваність в контексті права означає можливість передбачити наслідки своїх дій чи бездіяльності на основі чітких та зрозумілих законодавчо сформованих правил. Суб`єкти права на підставі аналізу відповідних норм повинні розуміти заздалегідь, які їхні дії або бездіяльність є передумовою застосування відповідальності, зокрема шляхом накладення штрафних санкцій.

За змістом пункту 170 Рішення Європейського Суду з прав людини (далі також - ЄСПЛ) у справі «Олександр Волков проти України» формулювання національного законодавства повинно бути достатньо передбачуваним, щоб дати особам адекватну вказівку щодо обставин та умов, за яких державні органи мають право вдатися до заходів, що вплинуть на їхні конвенційні права (див. рішення від 24 квітня 2008 року у справі «C.G. та інші проти Болгарії» (C. G. and Others v. Bulgaria), заява №1365/07, п.39).

Щодо «якості закону» ЄСПЛ у пункті 169 вищенаведеного рішення зауважує, зокрема, що закон має бути доступний для зацікавленої особи, яка, окрім того, повинна мати можливість передбачити наслідки його дії щодо себе (див., серед інших джерел, рішення від 25 березня 1998 року у справі «Копп проти Швейцарії» (Корр v. Switzerland), п. 55, Reports of Judgments and Decisions 1998-II).

За змістом рішення ЄСПЛ у справі «Кантоні проти Франції» (CANTONI v. FRANCE) від 11 листопада 1996 року обсяг поняття «передбачуваність» значною мірою залежить від змісту правової норми, сфери, на яку він розрахований, а також кількості та статусу тих, кому він адресований.

Окрім того, за змістом рішень ЄСПЛ у справах «Вєренцов проти України», «Кантоні проти Франції» відповідальність за подолання недоліків законодавства, правових колізій, прогалин, інтерпретаційних сумнівів лежить в тому числі й на судових органах, які застосовують та тлумачать закони. Роль судового рішення, покладена на суди, полягає саме в тому, щоб розвіяти такі сумніви щодо тлумачення, які залишаються, беручи до уваги зміни в повсякденній практиці.

Превентивним засобом недотримання законодавцем верховенства права є впровадження та існування в Україні принципу презумпції правомірності рішень платника податку («in dubio pro tributario»).

Саме порушення наведеного принципу слугувало неодноразовою підставою для ухвалення Європейським судом з прав людини рішень, якими констатувалась обставина наявності в українського податкового законодавства неузгодженостей та помилкового тлумачення такого законодавства на користь держави (зокрема див. справи «Сєрков проти України» «Щокін проти України», «Довбишев проти України»).

Отже, мова йде не стільки про загальнообов`язкове усунення юридичних колізій, яке є одночасно і правом (повноваженням), і процесуальним обов`язком суду при звичайному (безвідносно до виду правовідносин) правозастосуванні, скільки про порядок вирішення ситуацій, у яких стикаються (конфліктують) інтереси платника податків і контролюючого органу, а норми податкового права, що регулюють такі правовідносини, прямо чи внаслідок їх тлумачення, а також у своїй сукупності, не є однозначними та допускають множинне трактування їхніх прав та обов`язків, внаслідок якого можливе вирішення справи як на користь платника, так і проти нього.

Таким чином, вирішуючи питання застосування відповідальності за порушення строків реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування (складених під час дії карантину по 31 січня 2022 року) в ЄРПН необхідно враховувати положення підпункту 4.1.4. пункту 4.1. статті 4 та пункту 56.12. статті 56 ПК України.

Принцип in dubio pro tributario (презумпція правомірності рішень платника податків) закріплений в підпункті 4.1.4. пункту 4.1. статті 4 ПК України, згідно з яким, якщо норма закону чи іншого нормативно-правового акта, виданого на підставі закону, або якщо норми різних законів чи різних нормативно-правових актів припускають неоднозначне (множинне) трактування прав та обов`язків платників податків або контролюючих органів, внаслідок чого є можливість прийняти рішення на користь як платника податків, так і контролюючого органу.

На цьому принципі засноване і закріплене в пункті 56.21 статті 56 Податкового кодексу України правило. Так, коли норма цього Кодексу чи іншого нормативно-правового акта, виданого на підставі цього Кодексу, або коли норми різних законів чи різних нормативно-правових актів, або коли норми одного і того ж нормативно-правового акта суперечать між собою та припускають неоднозначне (множинне) трактування прав та обов`язків платників податків або контролюючих органів, внаслідок чого є можливість прийняти рішення на користь як платника податків, так і контролюючого органу, рішення ухвалюють на користь платника податків.

Сама юридична конструкція норми пункту 56.21 статті 56 ПК України дає підстави стверджувати, що презумпція застосовна не лише у ситуації прямої суперечності норм, але й у будь-якій іншій ситуації невизначеності в процесі правозастосування. Для її застосування необхідно і достатньо виявлення двох або більше альтернативних варіантів правомірної поведінки, обравши найвигідніший для себе з яких платник має почуватися захищеним від можливих негативних наслідків як з боку контролюючого органу, так і суду. До того, наведеною нормою охоплюються не лише очікування платника, запровадженням у податковому законодавстві цієї презумпції як принципу (основної засади) накладається відповідний таким очікуванням обов`язок вибору визначеного нею варіанту поведінки і контролюючим органом, і судом. При цьому тягар доведення хибності (відсутності правових підстав) обраного платником варіанту поведінки покладається законом на контролюючий орган.

Враховуючи характер принципу in dubio pro tributario у демократичному суспільстві має бути підхід, відповідно до якого - істотні правові сумніви мають тлумачитися на користь платника.

У пунктах 70-71 рішення по справі «Рисовський проти України» (заява № 29979/04) Європейський Суд з прав людини підкреслює особливу важливість принципу «належного урядування», зазначивши, що цей принцип передбачає, що у разі, коли йдеться про питання загального інтересу, зокрема, якщо справа впливає на такі основоположні права людини, як майнові права, державні органи повинні діяти вчасно та в належний і якомога послідовніший спосіб (рішення у справах «Беєлер проти Італії» (Beyeler v. Italy), заява № 33202/96, пункт 120, «Онер`їлдіз проти Туреччини» (Oneryildiz v. Turkey), заява № 48939/99, пункт 128, «Megadat.com S.r.l. проти Молдови» (Megadat.com S.r.l. v. Moldova), № 21151/04, пункт 72, «Москаль проти Польщі» (Moskal v. Poland), заява № 10373/05, пункту 51). Зокрема, на державні органи покладено обов`язок запровадити внутрішні процедури, які посилять прозорість і ясність їхніх дій, мінімізують ризик помилок (див., наприклад, рішення у справах «Лелас проти Хорватії» (Lelas v. Croatia), заява № 55555/08, пункт 74, «Тошкуца та інші проти Румунії» (Toscuta and Others v. Romania), заява № 36900/03, пункт 37) і сприятимуть юридичній визначеності у цивільних правовідносинах, які зачіпають майнові інтереси (див. зазначені вище рішення у справах «Онер`їлдіз проти Туреччини» (Oneryildiz v. Turkey), пункт 128, та «Беєлер проти Італії» (Beyeler v. Italy), пункт 119).

Принцип «належного урядування», як правило, не повинен перешкоджати державним органам виправляти випадкові помилки, навіть ті, причиною яких є їхня власна недбалість (див. зазначене вище рішення у справі «Москаль проти Польщі» (Moskal v. Poland), заява № 10373/05, пункт 73). Будь-яка інша позиція була б рівнозначною, inter alia, санкціонуванню неналежного розподілу обмежених державних ресурсів, що саме по собі суперечило б загальним інтересам (там само). З іншого боку, потреба виправити минулу «помилку» не повинна непропорційним чином втручатися в нове право, набуте особою, яка покладалася на легітимність добросовісних дій державного органу (рішення у справі «Пінкова та Пінк проти Чеської Республіки» (Pincova and Pine v. the Czech Republic), заява № 36548/97, пункт 58). Іншими словами, державні органи, які не впроваджують або не дотримуються своїх власних процедур, не повинні мати можливість отримувати вигоду від своїх протиправних дій або уникати виконання своїх обов`язків (див. зазначене вище рішення у справі «Лелас проти Хорватії» (Lelas v. Croatia), заява № 55555/08, пункт 74). Ризик будь-якої помилки державного органу повинен покладатися на саму державу, а помилки не можуть виправлятися за рахунок осіб, яких вони стосуються (рішення у справах «Пінкова та Пінк проти Чеської Республіки» (Pincova and Pine v. the Czech Republic), заява № 36548/97, пункт 58, «Ґаші проти Хорватії» (Gashi v. Croatia), заява № 32457/05, пункт 40, «Трґо проти Хорватії» (Trgo v. Croatia), заява № 35298/04, пункт 67).

У рішенні Конституційного Суду України від 27 лютого 2018 року №1-р/2018 (справа №1-6/2018) зазначено, що основними елементами конституційного принципу верховенства права є справедливість, рівність, правова визначеність. Конституційні та конвенційні принципи, на яких базується гарантія кожному прав і свобод осіб та їх реалізація, передбачають правові гарантії, правову визначеність і пов`язану з ними передбачуваність законодавчої політики, необхідні для того, щоб учасники відповідних правовідносин мали можливість завбачати наслідки своїх дій і бути впевненими у своїх законних очікуваннях, що набуте ними на підставі чинного законодавства право, його зміст та обсяг буде ними реалізовано (абзац третій пункту 4 мотивувальної частини рішення Конституційного Суду України від 11 жовтня 2005 року №8-рп/2005). Принцип правової визначеності вимагає від законодавця чіткості, зрозумілості, однозначності правових норм, їх передбачуваності (прогнозованості) для забезпечення стабільного правового становища.

За таких умов, суд рахує, що висновки акту перевірки порушують базовий правовий принцип - принцип правової визначеності та презумпцію правомірності дій платника податків.

Відповідно до статті 77 КАС України кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу.

В адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.

У таких справах суб`єкт владних повноважень не може посилатися на докази, які не були покладені в основу оскаржуваного рішення, за винятком випадків, коли він доведе, що ним було вжито всіх можливих заходів для їх отримання до прийняття оскаржуваного рішення, але вони не були отримані з незалежних від нього причин.

В ході судового розгляду справи відповідач не виконав процесуального обов`язку доказування та не підтвердив належними й допустимими доказами порушення ФОП ОСОБА_1 вимог ч. 2 ст. 23 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, спиртових дистилятів, біоетанолу, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, тютюнової сировини, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального». Відтак, суд дійшов висновку, що оскаржені податкові повідомлення-рішення не відповідають критеріям обґрунтованості, безсторонності, добросовісності та розсудливості, а тому є протиправними та підлягають скасуванню. Таким чином, позовні вимоги слід задовольнити повністю.

За правилами частини першої статті 139 Кодексу адміністративного судочинства України, при задоволенні позову сторони, яка не є суб`єктом владних повноважень, всі судові витрати, які підлягають відшкодуванню або оплаті відповідно до положень цього Кодексу, стягуються за рахунок бюджетних асигнувань суб`єкта владних повноважень, що виступав відповідачем у справі, або якщо відповідачем у справі виступала його посадова чи службова особа.

Згідно з частиною першою статті 132 КАС України, судові витрати складаються із судового збору та витрат, пов`язаних з розглядом справи.

Як встановлено судом з матеріалів справи, позивачем за подання даного позову сплачено судовий збір в сумі 2184,45 грн., що підтверджується наявною в матеріалах справи платіжною інструкцією № 112 від 17.12.2025.

Відтак, судові витрати позивача підлягають відшкодуванню за рахунок бюджетних асигнувань відповідача.

Керуючись статтями 241-246, 255, 295 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -

В И Р І Ш И В :

Позовну заяву Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Рівненській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, задовольнити повністю.

Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Рівненській області форми "С" № 6 від 03.12.2025.

Стягнути накористь Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Рівненській області судові витрати зі сплати судового збору на суму 2184 (дві тисячі сто вісімдесят чотири) грн. 45 коп.

Рішення суду набирає законної сили після закінчення строку подання апеляційної скарги всіма учасниками справи, якщо апеляційну скаргу не було подано. У разі подання апеляційної скарги рішення, якщо його не скасовано, набирає законної сили після повернення апеляційної скарги, відмови у відкритті чи закриття апеляційного провадження або прийняття постанови судом апеляційної інстанції за наслідками апеляційного перегляду.

Апеляційна скарга на рішення суду подається протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення безпосередньо до Восьмого апеляційного адміністративного суду.

Учасники справи:

Позивач - Фізична особа-підприємець ОСОБА_1 ( АДРЕСА_2 , ЄДРПОУ/РНОКПП НОМЕР_1 )

Відповідач - Головне управління ДПС у Рівненській області (вул. Відінська, буд. 12,м. Рівне,Рівненська обл.,33023, ЄДРПОУ/РНОКПП 44070166)

Повний текст рішення складений 16 лютого 2026 року

Суддя Д.П. Зозуля