Справа № 240/8787/23
Суддя: Гончарова І.А.
Дата ухвалення: 2026-02-13 00:00:00+02
Юрисдикція: administrative

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

13 лютого 2026 року

м. Київ

справа № 240/8787/23

касаційне провадження № К/990/1959/26

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:

судді-доповідача - Гончарової І.А.,

суддів - Олендера І.Я., Ханової Р.Ф.,

розглянувши в попередньому судовому засіданні касаційну скаргу Головного управління ДПС у Житомирській області

на рішення Житомирського окружного адміністративного суду від 10 жовтня 2025 року (головуючий суддя - Капинос О.В.)

та постанову Сьомого апеляційного адміністративного суду від 16 грудня 2025 року (колегія суддів у складі: головуючий суддя - Полотнянко Ю.П.; судді: Смілянець Е.С., Драчук Т.О.)

у справі № 240/8787/23

за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Атлант-Оіл « 999»

до Головного управління ДПС у Житомирській області

про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,

У С Т А Н О В И В:

У квітні 2023 року Товариство з обмеженою відповідальністю «Атлант-Оіл « 999» (далі - ТОВ «Атлант-Оіл « 999», позивач, платник, товариство, підприємство) звернулося до адміністративного суду з позовом до Головного управління ДПС у Житомирській області (далі - ГУ ДПС у Житомирській області, відповідач, контролюючий орган, податковий орган) про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 13 жовтня 2022 року № 0.

Житомирський окружний адміністративний суд рішенням від 19 липня 2023 року, залишеним без змін постановою Сьомого апеляційного адміністративного суду від 05 грудня 2023 року, позов задовольнив.

Приймаючи рішення про задоволення позовних вимог, судові інстанції виходили з того, що відповідач не довів фактичного порушення платником положень Податкового кодексу України (далі - ПК України), визначених в акті перевірки, що є підставою для визнання протиправним та скасування оскаржуваного акта індивідуальної дії.

Постановою від 12 лютого 2025 року Верховний Суд скасував рішення судових інстанцій та направив справу на новий розгляд.

Направляючи справу на новий розгляд, Верховний Суд виходив з необхідності усунення допущених судами попередніх інстанцій процесуальних недоліків, що полягали у неповному з`ясуванні та оцінці доводів контролюючого органу щодо порядку надання платником податку первинних документів під час проведення податкової перевірки, а також у відсутності належної перевірки причин їх неподання.

Рішенням Житомирського окружного адміністративного суду від 10 жовтня 2025 року, залишеним без змін постановою Сьомого апеляційного адміністративного суду від 16 грудня 2025 року, позов задоволено.

Не погодившись з рішеннями судів попередніх інстанцій, ГУ ДПС у Житомирській області звернулося до Верховного Суду з касаційною скаргою, в якій просить скасувати рішення Житомирського окружного адміністративного суду від 10 жовтня 2025 року, постанову Сьомого апеляційного адміністративного суду від 16 грудня 2025 року та направити справу на новий розгляд до суду першої інстанції.

Мотивуючи касаційну скаргу, податковий орган зазначає, що суди першої та апеляційної інстанцій при новому розгляді справи не виконали вказівки Верховного Суду, викладені у постанові від 12 лютого 2025 року у цій справі, зокрема не перевірили належним чином обставини щодо ненадання позивачем під час проведення податкової перевірки первинних фінансово-господарських документів, які опосередковували спірні господарські операції, та не з`ясували причин їх неподання. Скаржник вказує, що суди безпідставно врахували докази, подані платником податків у судовому процесі, не встановивши, чи надавалися такі документи контролюючому органу під час перевірки або у строки, визначені ПК України, а також не визнали їх недопустимими доказами у розумінні статті 74 Кодексу адміністративного судочинства України.

Ухвалою від 22 січня 2026 року Верховний Суд відкрив касаційне провадження за касаційною скаргою контролюючого органу.

Відзив на касаційну скаргу від позивача не надійшов, що, з огляду на частину четверту статті 338 Кодексу адміністративного судочинства України, не перешкоджає перегляду рішень судів попередніх інстанцій.

Переглядаючи оскаржувані судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, перевіряючи дотримання судами першої та апеляційної інстанцій норм процесуального права при встановленні фактичних обставин у справі та правильність застосування ними норм матеріального права, Верховний Суд дійшов висновку, що касаційна скарга задоволенню не підлягає з огляду на таке.

Судовий розгляд встановив, що відповідач провів документальну позапланову виїзну перевірку ТОВ «Атлант-Оіл « 999» з питань дотримання вимог податкового законодавства при декларуванні від`ємного значення з податку на додану вартість, у тому числі заявленого до бюджетного відшкодування з бюджету, за результатами якої склав акт від 16 вересня 2019 року № 5782/06-30-07-10/43738082.

Відповідно до висновків акта перевірки контролюючий орган встановив порушення платником вимог пункту 44.1 статті 44, пункту 187.1 статті 187, пункту 188.1 статті 188, підпункту 194.1.1 пункту 194.1 статті 194, пунктів 198.1, 198.3, 198.6 статті 198 ПК України, в результаті чого завищено суму від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного періоду, в розмірі 4 248 821,00 грн.

Обґрунтовуючи свою позицію, податковий орган зазначив, що під час проведення документальної позапланової виїзної перевірки платником податку не було надано первинних документів, які підтверджують правомірність формування податкового кредиту та заявлення від`ємного значення з податку на додану вартість за липень 2022 року. Контролюючий орган виходив з того, що частина грошових коштів, отриманих від Приватного підприємства «Укрпалетсистем», не підтверджена як така, що надійшла в межах договору поворотної безвідсоткової фінансової допомоги, а тому підлягає оподаткуванню податком на додану вартість, а також що податковий кредит за операціями з Товариством з обмеженою відповідальністю «Коростень-МБО» сформовано без належного документального підтвердження реальності господарських операцій.

На підставі висновків акта перевірки відповідач прийняв податкове повідомлення-рішення від 13 жовтня 2022 року № 0, яким зменшив розмір від`ємного значення суми податку на додану вартість, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду за липень 2022 року, на 4 248 821,00 грн.

Надаючи оцінку спірним правовідносинам, Верховний Суд зазначає таке.

За приписами пункту 44.1 статті 44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.

Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.

Пунктом 198.1 статті 198 ПК України передбачено, що до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з придбання або виготовлення товарів та послуг.

Згідно з пунктом 198.3 статті 198 ПК України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з придбанням або виготовленням товарів та наданням послуг.

Не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними/розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями (тимчасовими, додатковими та іншими видами митних декларацій, за якими сплачуються суми податку до бюджету при ввезенні товарів на митну територію України), іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.

У разі коли на момент перевірки платника податку контролюючим органом суми податку, попередньо включені до складу податкового кредиту, залишаються не підтвердженими зазначеними у абзаці першому цього пункту документами, платник податку несе відповідальність відповідно до цього Кодексу (пункт 198.6 статті 198 ПК України).

За приписами статті 1 Закону України «Про бухгалтерській облік та фінансову звітність в Україні» господарська операція - дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства; первинний документ - документ, який містить відомості про господарську операцію.

Відповідно до частини першої статті 9 Закону України «Про бухгалтерській облік та фінансову звітність в Україні» підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.

Таким чином, правові наслідки у вигляді виникнення у покупця права на формування податкового кредиту виникають за наявності сукупності таких обставин та підстав, зокрема: фактичного (реального) здійснення оподатковуваних операцій; документального підтвердження реального здійснення господарських операцій сукупністю юридично значимих (дійсних) первинних та інших документів, які зазвичай супроводжують операції певного виду; наявності у сторін спеціальної податкової правосуб`єктності; наявності у покупця належним чином складеної податкової накладної; наявності ділової мети, розумних економічних причин для здійснення господарської операції.

Разом із тим наведені норми матеріального права не можуть застосовуватися ізольовано від процедурних приписів ПК України, які регламентують порядок витребування документів, фіксації їх ненадання та розподіл обов`язку доказування між сторонами податкового спору. Зокрема, застосування правових наслідків, передбачених пунктом 44.6 статті 44 ПК України, можливе лише за умови належного встановлення факту ненадання платником податків документів на вимогу контролюючого органу до закінчення перевірки або у строки, визначені пунктом 44.7 цієї статті, а також за відсутності обставин, які свідчать про недотримання самим контролюючим органом процедурних гарантій податкового контролю.

Як установлено судами попередніх інстанцій під час нового розгляду справи, у межах проведення документальної позапланової виїзної перевірки ГУ ДПС у Житомирській області платнику податків надсилалися письмові запити від 05 вересня 2022 року, 06 вересня 2022 року та 07 вересня 2022 року щодо надання первинних документів, банківських виписок, договорів, додаткових угод та пояснень стосовно фінансово-господарських операцій з Приватним підприємством «Укрпалетсистем» та Товариством з обмеженою відповідальність «Коростень-МБО». У відповідь на зазначені запити ТОВ «Атлант-Оіл « 999» листами від 05 вересня 2022 року та 07 вересня 2022 року повідомило контролюючий орган про надання для ознайомлення у повному обсязі оригіналів усіх документів, що стосуються предмета перевірки та знаходяться за місцем її проведення, що підтверджується матеріалами справи.

Відповідно до пункту 85.6 статті 85 ПК України у разі відмови платника податків або його законних представників надати копії документів посадовій (службовій) особі контролюючого органу така особа складає акт у довільній формі, що засвідчує факт відмови, із зазначенням посади, прізвища, імені, по батькові платника податків (його законного представника) та переліку документів, які йому запропоновано подати. Зазначений акт підписується посадовою (службовою) особою контролюючого органу та платником податків або його законним представником. У разі відмови платника податків або його законного представника від підписання зазначеного акта в ньому вчиняється відповідний запис.

Водночас жодного акта, складеного відповідно до пункту 85.6 статті 85 ПК України, який би засвідчував факт відмови платника податку в наданні документів або ненадання їх на вимогу посадових осіб контролюючого органу, податковим органом складено не було. Так само матеріали справи не містять доказів того, що контролюючим органом вчинялися дії щодо повторного витребування конкретних документів із фіксацією їх ненадання або перешкоджання перевірці. За таких обставин суди дійшли обґрунтованого висновку, що твердження контролюючого органу про відсутність у платника податку первинних документів ґрунтуються виключно на припущеннях та не підтверджені належними доказами.

Щодо господарських операцій з Приватним підприємством «Укрпалетсистем» судами встановлено, що грошові кошти, які надходили на рахунок позивача у 2021 - 2022 роках, мали різну правову природу та підстави здійснення. Частина коштів надійшла в межах договору поворотної безвідсоткової фінансової допомоги від 15 червня 2021 року № 15-06, що підтверджується умовами договору, банківськими виписками та додатковою угодою від 01 листопада 2021 року, якою збільшено граничний розмір фінансової допомоги. Зазначена додаткова угода була подана платником у складі матеріалів справи та раніше долучалася до скарги на податкове повідомлення-рішення, поданої до Державної податкової служби України. Контролюючим органом не доведено, що зазначені кошти були отримані в оплату за постачання товарів чи послуг або що вони спричинили виникнення об`єкта оподаткування податком на додану вартість.

Окремо судами досліджено обставини надходження коштів, у платіжних дорученнях за якими первісно зазначалося призначення платежу як «оплата за оренду», при цьому в матеріалах справи містяться листи Приватного підприємства «Укрпалетсистем» від жовтня 2021 року та березня 2022 року, якими контрагент повідомив про помилкове зазначення призначення платежу та роз`яснив, що фактично такі кошти надавалися в межах договору поворотної фінансової допомоги. Контролюючий орган не спростував достовірність таких пояснень та не довів, що між сторонами у відповідний період фактично здійснювалися операції з надання в оренду автозаправного комплексу, які б утворювали об`єкт оподаткування податком на додану вартість.

Додатково судом першої інстанції було допитано головного бухгалтера товариства, яка надала пояснення щодо фактичного здійснення спірних господарських операцій та порядку їх відображення у бухгалтерському і податковому обліку. Зокрема, головний бухгалтер пояснила, що грошові кошти, отримані від Приватного підприємства «Укрпалетсистем», обліковувалися як зобов`язання за договором поворотної безвідсоткової фінансової допомоги та як платежі в межах інвестиційного договору, не визнавалися доходом підприємства та не включалися до бази оподаткування податком на додану вартість.

Щодо господарських операцій з Товариством з обмеженою відповідальністю «Коростень-МБО» судами встановлено, що вони здійснювалися в межах договору генерального підряду від 10 серпня 2021 року № 58 та були спрямовані на будівництво автозаправного комплексу. Об`єкт будівництва введено в експлуатацію 27 січня 2022 року, що підтверджується актом введення в експлуатацію та сертифікатом готовності, а подальші розрахунки між сторонами у лютому - липні 2022 року здійснювалися за фактично виконані будівельно-монтажні роботи та поставлені матеріали. Реальність таких операцій підтверджується актами виконаних робіт за формами КБ-2в, довідками КБ-3, платіжними документами, актами звірки та бухгалтерськими регістрами, які були досліджені судами попередніх інстанцій у сукупності. Контролюючим органом не доведено, що зазначені роботи не виконувалися фактично або що відповідні документи не відображають реальний рух активів.

За таких обставин суди попередніх інстанцій дійшли висновку, що контролюючим органом не доведено ані відсутності первинних документів у платника податків у встановлений законом спосіб, ані нереальності спірних господарських операцій, а застосування наслідків, передбачених пунктом 44.6 статті 44 ПК України, здійснено без належних правових підстав. Доводи касаційної скарги в цій частині зводяться до незгоди з установленими судами фактичними обставинами та спрямовані на їх переоцінку, що виходить за межі повноважень суду касаційної інстанції.

Посилання відповідача на правові висновки Верховного Суду, викладені, зокрема, у постановах від 05 травня 2020 року у справі № 826/678/16, від 16 квітня 2020 року у справі № 826/7760/15, від 06 серпня 2019 року у справі № 160/8441/18, від 29 травня 2020 року у справі № 826/27811/15, від 13 листопада 2020 року у справі № 813/6362/13-а, від 08 вересня 2019 року у справі № 802/1069/13-а, від 04 березня 2020 року у справі № 0440/5658/18, від 01 квітня 2020 року у справі № 640/637/19, від 24 лютого 2020 року у справі № 440/4443/18, від 27 квітня 2022 року у справі № 420/13197/20 та від 27 квітня 2023 року у справі № 640/10530/19 не спростовують висновків судів попередніх інстанцій, оскільки ухвалені за інших фактичних обставин та за наявності встановленого судами факту ненадання платником податків первинних документів ні під час перевірки, ні у строки, передбачені пунктом 44.7 статті 44 ПК України, або за відсутності підтвердження реального здійснення господарських операцій. Натомість у цій справі судами встановлено, що первинні документи існували, відображали реальні господарські операції, були предметом дослідження суду, а їх зміст узгоджується з показаннями свідків, даними бухгалтерського обліку та зареєстрованими податковими накладними.

При цьому, у постановах від 22 червня 2020 року у справі № 520/4539/19, від 11 червня 2020 року у справі № 816/1109/18, від 19 березня 2019 року у справі № 804/15542/13-а, від 15 грудня 2022 року у справі № 540/1280/19 Верховний Суд застосував норму пункту 44.6 статті 44 ПК України у взаємозв`язку із нормами пункту 44.1 цієї статті та вказав, що в пункті 44.6 ПК України йдеться саме про ненадання документів, які є підставою внесення показників до податкової звітності (первинні документи, регістри бухгалтерського обліку, фінансова звітність, інші документи, пов`язані з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством).

Інші документи знаходяться поза межами дії норми пункту 44.6 статті 44 ПК України, про що Верховний Суд зазначив у постанові від 20 грудня 2021 року у справі № 200/6804/19-а.

З огляду на викладене та враховуючи, що за правилами частини другої статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази, а суди попередніх інстанцій не допустили порушення норм процесуального права, які б могли вплинути на встановлення дійсних обставин справи, та правильно застосували норми матеріального права, Верховний Суд дійшов висновку про залишення касаційної скарги податкового органу без задоволення, а оскаржених судових рішень - без змін.

Керуючись статтями 341, 343, 349, 350, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Суд

П О С Т А Н О В И В:

Касаційну скаргу Головного управління ДПС у Житомирській області залишити без задоволення.

Рішення Житомирського окружного адміністративного суду від 10 жовтня 2025 року та постанову Сьомого апеляційного адміністративного суду від 16 грудня 2025 року залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.

Суддя-доповідач І. А. Гончарова

Судді І. Я. Олендер

Р. Ф. Ханова