Справа № 520/37323/23
Суддя: Білоус О.В.
Дата ухвалення: 2026-02-12 00:00:00+02
Юрисдикція: administrative

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

12 лютого 2026 року

м. Київ

справа №520/37323/23

адміністративне провадження № К/990/49763/25

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:

судді-доповідача - Білоуса О.В.,

суддів - Блажівської Н.Є., Желтобрюх І.Л.,

розглянувши у попередньому судовому засіданні касаційну скаргу Головного управління ДПС у Харківській області на постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 23 жовтня 2025 року (головуючий суддя Чалий І.С., судді Ральченко І.М., Катунов В.В.) у справі за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «АЙРОН ВОЛЛС» до Головного управління ДПС у Харківській області про скасування податкових повідомлень-рішень,

У С Т А Н О В И В:

У грудні 2023 року Товариство з обмеженою відповідальністю «АЙРОН ВОЛЛС» (далі - ТОВ «АЙРОН ВОЛЛС») звернулося до суду з адміністративним позовом до Головного управління ДПС у Харківській області (далі - ГУ ДПС у Харківській області), в якому просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 6 вересня 2023 року: №7, яким нараховано грошове зобов`язання за платежем «податок на прибуток підприємств який сплачують інші підприємства» на суму 11 662 892,50 грн (у тому числі за податковими зобов`язаннями - 9330314 грн та за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) - 2332578,50 грн); №7, яким зменшено розмір від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток на суму 3124425 грн; №7, яким застосовано штрафні санкції за несвоєчасне подання декларації з податку на прибуток у загальному розмірі 680 грн; № 7, яким нараховано грошове зобов`язання за платежем «податок на додану вартість із вироблених в Україні товарів (робіт, послуг) на суму 13 030 396,25 грн (у тому числі за податковими зобов`язаннями - 10424317 грн та за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) - 2606079,25 грн; №7, яким застосовано штрафні санкції за відсутність реєстрації податкових накладних на загальну суму 5212158,65 грн; №7, яким застосовано штрафні санкції за несвоєчасне подання декларації з податку на додану вартість у розмірі 340 грн.

Справа розглядалася судами неодноразово.

Рішенням Харківського окружного адміністративного суду від 22 травня 2025 року адміністративний позов залишено без задоволення.

Постановою Другого апеляційного адміністративного суду від 23 жовтня 2025 року рішення суду першої інстанції скасовано та прийнято нове рішення, яким позовні вимоги Товариства з обмеженою відповідальністю "АЙРОН ВОЛЛС" задоволено. Визнано протиправними та скасовано оскаржувані податкові повідомлення-рішення. Стягнуто за рахунок бюджетних асигнувань ГУ ДПС у Харківській області на користь ТОВ "АЙРОН ВОЛЛС" судові витрати зі сплати судового збору у розмірі 40260 грн.

Не погодившись з ухваленим у справі судовим рішенням апеляційної інстанції, ГУ ДПС у Харківській області звернулося до Верховного Суду із касаційною скаргою.

У касаційній скарзі відповідач посилаючись на порушення судом норм матеріального та процесуального права, просить скасувати оскаржувану постанову суду апеляційної інстанції, а рішення Харківського окружного адміністративного суду від 22 травня 2025 року залишити в силі.

Ухвалою Верховного Суду від 17 грудня 2025 року відкрито касаційне провадження за касаційною скаргою ГУ ДПС у Харківській області на постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 23 жовтня 2025 року. Витребувано з Харківського окружного адміністративного суду справу.

Підставою для відкриття касаційного провадження у справі є оскарження судового рішення, зазначеного у частині першій статті 328 КАС України, з посиланням у касаційній скарзі на неправильне застосування судом норм матеріального права, порушення норм процесуального права та на те, що у подібних правовідносинах відсутній висновок Верховного Суду щодо питання застосування норми права (пункт 3 частини четвертої статті 328 КАС України).

Відповідач у скарзі зокрема зазначає, що судом апеляційної інстанції неправильно застосовано норми матеріального права, а саме підпункт 134.1.1 пункту 134.1 статті 134, пункт 185.1 статті 185, пункт 188.1 статті 188, пункт 189.9 статті 189, підпункт 49.18.1 пункту 49.18 статті 49, пункт 69 підрозділу 10 розділу XX Перехідних положень Податкового кодексу України (далі - ПК України). На момент подання касаційної скарги відсутній висновок Верховного Суду у контексті визначення наявності або відсутності обов`язку у платника податків щодо: 1) відображення в бухгалтерському та податковому обліку немайнового активу у вигляді Комп`ютерної програми «Мобільна гра «ІНФОРМАЦІЯ_1» яка є його власністю на підставі Договору; 2) визначення податкових зобов`язань при реалізації нематеріальних активів у вигляді твору - Комп`ютерну програму «Мобільна гра «ІНФОРМАЦІЯ_1» та обов`язку скласти і зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних в терміни, встановлені ПК України для такої реєстрації, податкову накладну; 3) включення до адміністративних витрат суми від сплаченого податку Компанією Digital Plus без підтверджуючих документів.

Також скаржник посилається на порушення судом апеляційної інстанції норм процесуального права та зазначає, що оскаржувана постанова ухвалена з істотним порушенням норм КАС України, що унеможливило повне та всебічне встановлення фактичних обставин справи та призвело до неправильного її вирішення. Зокрема судом апеляційної інстанції при розгляді справи не надано належної оцінки тому, що ТОВ «АЙРОН ВОЛЛС», на порушення пункту 44.6 статті 44 ПК України не було надано до перевірки первинних документів, якими було б підтверджено списання немайнових активів у вигляді твору - Комп`ютерної програми «Мобільна гра «ІНФОРМАЦІЯ_1». Разом з тим, відповідно ліквідаційної фінансової звітності та бухгалтерського обліку, немайнові активи, станом на кінець періоду, який перевірявся (припинення), а саме немайновий актив у вигляді твору - Комп`ютерної програми «Мобільна гра «ІНФОРМАЦІЯ_1» у позивача відсутній. У свою чергу, висновки і мотиви Верховного Суду зазначені у постанові від 29 січня 2025 року, які стали підставою для направлення даної справи на новий розгляд були з`ясовані, досліджені та враховані під час розгляду даної справи Харківським окружним адміністративним судом та детально відображені у рішенні від 22 травня 2025 року, а отже зазначене рішення, на думку податкового органу, прийнято з дотриманням норм матеріального та процесуального права, та є законним і обґрунтованим.

ТОВ «АЙРОН ВОЛЛС», скориставшись своїм правом надало до суду відзив на касаційну скаргу, в якому, посилаючись на встановлені обставини та висновки оскаржуваного судового рішення зазначило, що рішення суду апеляційної інстанції прийнято з дотриманням норм матеріального та процесуального права, у зв`язку з чим просило відмовити у задоволенні касаційної скарги, а рішення суду апеляційної інстанції залишити без змін. Зокрема позивач зазначає, що під час повторного розгляду справи судом апеляційної інстанції було виконано обов`язкові вказівки Верховного Суду щодо дослідження актів №4442/20-40-07-07-05/44649455 від 20 липня 2023 року та №4460/20-40-07-07-05/44649455 від 21 липня 2023 року та надано їм відповідну оцінку, а також з`ясовано питання про те, чи були первинні документи стосовно фінансово-господарської операції з придбання та надання права власності на програмне забезпечення у розпорядженні контролюючого органу станом на час проведення перевірки, а також під час розгляду заперечення на Акт перевірки. Твердження скаржника про нібито неврахування судом апеляційної інстанції вказівок Верховного Суду, що викладені у постанові від 29 січня 2025 року, є безпідставним, оскільки оскарження постанови Другого апеляційного адміністративного суду від 23 жовтня 2025 року фактично зводиться до переоцінки доказів. Крім того, ТОВ «АЙРОН ВОЛЛС», вказує, що у нього відсутній обов`язок відображати в бухгалтерському та податковому обліках немайновий актив у вигляді Комп`ютерної програми «Мобільна гра «ІНФОРМАЦІЯ_1», оскільки відповідно до Договору про співпрацю від 1 червня 2022 року та Акта передачі-приймання та взаєморозрахунку від 1 червня 2022 року (дата набрання чинності цього Акта 1 червня 2022 року) позивач «Розробник» передав, а компанія DigitalPlus прийняла комп`ютерну гру «ІНФОРМАЦІЯ_1», включаючи будь-які ексклюзивні інтелектуальні майнові права, вихідний код, усі активи, художні ресурси, авторські права на програмне забезпечення на Гру через платформу Githab, службу зберігання файлів GooglDrive.

Справа № 520/37323/23 надійшла до Верховного Суду 2 лютого 2026 року.

Судами попередніх інстанцій встановлено, що ГУ ДПС у Харківській області проведено документальну позапланову виїзну перевірку ТОВ «АЙРОН ВОЛЛС» (), за результатами якої 31 липня 2023 року складено Акт №23100/20-40-07-07-05/44649455 (далі - Акт перевірки).

Згідно висновків Акта перевірки встановлено порушення позивачем:

1) підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК України, Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 15 «Дохід», 16 «Витрати» затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31 грудня 1999 року № 318, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 19 січня 2000 року за №27/4248 зі змінами та доповненнями, в результаті чого занижено суму фінансового результату до оподаткування, визначений у фінансовій звітності відповідно до національних положень бухгалтерського обліку у рядку 02 Декларації з податку на прибуток на загальну суму 54959500,70 грн, у тому числі за 2022 рік 2837914,20 грн, за 2023 рік 52121586,50 грн, що призвело до заниження податку на прибуток на загальну суму 9330314 грн, у тому числі за 2022 рік 510825 грн, за 2023 рік 8819489 грн, а також завищення об`єкту оподаткування у сумі 3124425 грн за 2023 рік;

2) пункту 185.1 статті 185, пункту 188.1 статті 188, пункту 189.9 статті 189 ПК України занизило суму податкових зобов`язань з ПДВ на суму реалізованих нематеріальних активів у вигляді твору - Комп`ютерну програму «Мобільна гра «ІНФОРМАЦІЯ_1» у розмірі 10424317,30 грн за квітень 2023 року, що призвело до заниження суми ПДВ до сплати у розмірі 10424317 грн за квітень 2023 року;

3) ТОВ «АЙРОН ВОЛЛС» у порушення пункту 185.1 статті 185, пункту 188.1 статті 188, пункту 189.9 статті 189, пункту 201.10 статті 201 ПК України у зв`язку з реалізацією нематеріальних активів у вигляді твору - Комп`ютерну програму «Мобільна гра «ІНФОРМАЦІЯ_1» у розмірі 10424317,30 грн за квітень 2023 року, не виписано та відповідно не зареєстровано податкові накладні за операціями з продажу товарів невстановленим особам на суму ПДВ 10424317,30 грн, у тому числі квітень 2023 року 10 424 317,3 грн, та відповідно до пункту 120-1.2 статті 120-1 ПК України підлягає застосуванню штрафу в розмірі 50 відсотків суми податкових зобов`язань з податку на додану вартість, зазначеної у такій податковій накладній та/або розрахунку коригування до податкової накладної, або від суми податку на додану вартість, нарахованого за операцією з постачання товарів/послуг, якщо податкову накладну на таку операцію не складено;

4) підпункту 49.18.1 пункту 49.18 статті 49, пункту 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України: неподання податкової декларації з ПДВ за квітень 2023 року.

На підставі зазначених висновків Акта перевірки, відповідачем 6 вересня 2023 року прийнято податкові повідомлення-рішення:

№7, яким нараховано грошове зобов`язання за платежем «податок на прибуток підприємств який сплачують інші підприємства» на суму 11 662 892,50 грн (у тому числі за податковими зобов`язаннями - 9330314 грн та за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) - 2332578,50 грн);

№7, яким зменшено розмір від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток на суму 3124425 грн;

№7, яким застосовано штрафні санкції за несвоєчасне подання декларації з податку на прибуток у загальному розмірі 680 грн;

№7, яким нараховано грошове зобов`язання за платежем «податок на додану вартість із вироблених в Україні товарів (робіт, послуг) на суму 13 030 396,25 грн (у тому числі за податковими зобов`язаннями - 10424317 грн та за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) - 2606079,25 грн;

№7, яким застосовано штрафні санкції за відсутність реєстрації податкових накладних на загальну суму 5212158,65 грн;

№7, яким застосовано штрафні санкції за несвоєчасне подання декларації з податку на додану вартість у розмірі 340 грн.

Вважаючи неправомірними оскаржувані податкові повідомлення-рішення від 6 вересня 2023 року, позивач звернувся до суду з даним позовом про визнання їх протиправними та про їх скасування.

Не погодившись із зазначеними податковими повідомленнями-рішеннями позивач звернувся до суду із вищевказаними позовними вимогами.

Відмовляючи у задоволенні позовних вимог про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, суд першої інстанції виходив з того, що контролюючим органом у повному обсязі доведено правомірність прийняття оскаржуваних рішень.

Скасовуючи рішення суду першої інстанції та ухвалюючи постанову про задоволення позовних вимог, суд апеляційної інстанції виходив з наступних мотивів, з якими погоджується колегія суддів касаційної інстанції.

Так, судами першої та апеляційної інстанцій встановлено, що за результатами документальної позапланової виїзної перевірки ТОВ «АЙРОН ВОЛЛС», контролюючим органом встановлено заниження позивачем суми фінансового результату до оподаткування, визначеного у фінансовій звітності відповідно до національних положень бухгалтерського обліку у Декларації з податку на прибуток на загальну суму 54959500,70 грн.

Вказані висновки відповідач обґрунтовує відсутністю відображення позивачем у складі доходів - доходу від реалізації нематеріальних активів у вигляді твору - Комп`ютерної програми «ІНФОРМАЦІЯ_1». Податковий орган вказує, що у поданих до контролюючого органу фінансових звітах позивача відсутня наявність на балансі нематеріальних активів чи витрат пов`язаних з їх придбанням, тобто згідно з позицією відповідача ТОВ «АЙРОН ВОЛЛС» проведено реалізацію товарів (нематеріальних активів) без їх відображення у податковій звітності підприємства, що стало підставою для висновку про заниження податку на прибуток на загальну суму 9330314 грн, у тому числі за 2022 рік - 510825 грн, за 2023 рік - 8819489 грн, а також завищення об`єкта оподаткування по податку на прибуток у сумі 3124425 грн - за 2023 рік.

Також судом апеляційної інстанції встановлено, що відповідно до умов Договору про передання (відчуження) майнових прав №04/01 від 4 січня 2022 року, укладеного між ОСОБА_1 (Відчужувач) та ТОВ «АЙРОН ВОЛЛС» (Набувач), Відчужувач безвідплатно та у повному обсязі передає (відчужує) Набувачеві майнові права на твір - Комп`ютерну програму «ІНФОРМАЦІЯ_1», яка створена Відчужувачем в порядку індивідуальної розробки, на весь строк дії авторського права, на всю територію світу, а саме: право на використання Твору; виключне право дозволяти використання Твору; право перешкоджати неправомірному використанню Твору, в тому числі забороняти таке використання.

29 грудня 2021 року TOB «АЙРОН ВОЛЛС» укладено Ліцензійну угоду на видавництво № S-DPT-Е-7 (далі - Угода), відповідно до преамбули якої «Розробник» (ТОВ «АЙРОН ВОЛЛС») має право ліцензувати Гру для компанії DigitalPlus, а компанія DigitalPlus має намір продавати, розповсюджувати та керувати Грою на Території відповідно до цієї Угоди.

Відповідно до умов підпункту 2.1.1 підпункту 2.1 пункту 2 Угоди ТОВ «АЙРОН ВОЛЛС» - «Розробник» надає компанії DigitalPlus та її філії(-ям) ексклюзивну ліцензію, яка не підлягає передачі на Території протягом Терміну** для (i) локалізації, розміщення, супроводу, підтримки, продажу, публікації, експлуатації, обслуговування, використання, просування, поширення і продажу Гру («PAW MATCH») щодо Платформи Кінцевим користувачам на Території**; (ii) здійснення всього вищезазначеного щодо внутрішньо-ігрових віртуальних елементів для Гри; (iii) розробки, створення, встановлення ціни, пропонування, виготовлення, реклами, розповсюдження та продажу Супутніх товарів.

* Територія (п. L22 Ліцензійної угоди на видавництво) - означає весь світ (за винятком материкового Китаю).

**Термін (п. 10.1 Ліцензійної угоди на видавництво). Ця угода та права, надані за цією Угодою набирають чинності з Дати набрання чинності (тобто 29 грудня 2021 року) та тривають протягом (3) років з Дати офіційного запуску на Території. Дія Угоди автоматично поновлюється на наступні Терміни поновлення протягом 3 (трьох) років, якщо компанія DigitalPlus не надасть "Розробнику" письмове повідомлення про припинення дії принаймні за 30 (тридцять) днів до закінчення будь-якого Терміну поновлення.

Відповідно до зазначеної угоди ТОВ «АЙРОН ВОЛЛС» згідно з пунктом 2.2.1 надає компанії DigitalPlus та її філіям) безоплатну, субліцензовану, безвідкличну, безстрокову (за винятком того, що після закінчення або припинення дії цієї Угоди така ліцензія буде автоматично відкликана та припинена) та ексклюзивну ліцензію на використання, відображення та інше використання Знаків гри у зв`язку з Грою та Супутніми товарами на Території протягом Терміну дії.

Відповідно до підпункту 3.1.1 підпункту 3.1 пункту 3 зазначеної Угоди ТОВ «АЙРОН ВОЛЛС» розробку Гри виконує як «Розробник», тестування Гри виконує компанія DigitalPlus.

Згідно з підпунктом 3.3.2 підпункту 3.3 пункту 3 Угоди, якщо ключовий показник ефективності зберігання не може бути досягнутий наприкінці Софт-лончу або через два місяці після офіційного запуску, компанія DigitalPlus має право на власний розсуд попросити «Розробника» налаштувати ГРУ протягом певного періоду, щоб можна було повторно виконати тестування або розірвати Угоду після надсилання письмового повідомлення «Розробнику».

Підпунктом 3.3.3 підпункту 3.3 пункту 3 передбачено, що у випадку припинення дії Угоди відповідно до пункту 3.3.2 «Розробник» не може повернути суму, яку сплатила компанія DigitalPlus і компанія DigitalPlus також не повинна виплачувати решту мінімальної гарантії.

Відповідно до підпункту 5.1 пункту 5 Угоди, в якості винагороди за ліцензію, надану Розробником компанії Digital Plus, компанія Digital Plus сплатить Розробнику одноразову неперіодичну, таку, що підлягає поверненню Мінімальну гарантію в розмірі чотири мільйони доларів (4000000 доларів США) наступним чином: 1) після підписання Угоди Розробник надасть компанії Digital Plus рахунок, і компанія Digital Plus внесе (два мільйони) доларів США (50% від загальної суми МГ) у вигляді передоплати; 2) після того, як Гра та/або Локалізована гра досягне ключового показнику ефективності Софт-лончу. Розробник надасть рахунок компанії Digital Plus, і компанія Digital Plus внесе вісімсот тисяч доларів США (20% від - загальної суми МГ); 3) після того, як Гра та/або Локалізована гра досягне ключового показнику ефективності Офіційного запуску, Розробник надасть рахунок компанії Digital Plus, і компанія Digital Plus внесе один мільйон доларів США (30% від загальної суми МГ).

На виконання даного Договору від Компанії Digital Plus, згідно платіжного доручення отримано 54493685,8 грн, що підтверджується даними бухгалтерського обліку по рахунку 312 (Дт 312 Кт 36).

Згідно Інвойсу від 10 січня 2022 року Компанія Digital Plus перерахувала на адресу ТОВ «АЙРОН ВОЛЛС» 2000000 доларів США.

Відповідно до наданих до перевірки документів та бухгалтерського обліку отримані кошти використані для сплати послуг фізичних осіб-підприємців, які здійснювали відповідно удосконалення та доопрацювання комп`ютерної гри («ІНФОРМАЦІЯ_1»).

В бухгалтерському обліку дані операції відображені на рахунку №23 (Дт 903 Кт 231), тобто послуги від фізичних осіб-підприємців, визначені підприємством, як собівартість наданих ліцензійних прав на використання твору - Комп`ютерної програми «Мобільна гра «ІНФОРМАЦІЯ_1».

Таким чином, 29 грудня 2021 року позивач надав компанії DigitalPlus ексклюзивну ліцензію на Гpy («PAW MATCH»), а також безоплатну, субліцензовану, безвідкличну, безстрокову та ексклюзивну ліцензію на використання, відображення та інше використання Знаків Гри. Ця ліцензія не підлягає передачі жодній з країн світу (за винятком материкового Китаю). Отже, ТОВ «АЙРОН ВОЛЛС» не має жодних прав та не є власником ексклюзивної ліцензії на Гру («PAW MATCH») принаймні 3 (три) роки, оскільки ТОВ "АЙРОН ВОЛЛС" є компанією, розташованою на території України.

Також судом апеляційної інстанції встановлено, що оскільки ТОВ «АЙРОН ВОЛЛС» не здійснило зобов`язання перед Компанією DigitalPlus щодо завершення версії Гри та надало її останньому DigitalPlus відповідно до Додатку С Ліцензійної угоди, в подальшому позивачем було укладено Договір про співпрацю від 1 червня 2022 року.

Відповідно до цього Договору оскільки ТОВ «АЙРОН ВОЛЛС", як зазначено в пункті 33.1 Ліцензійної угоди, повинно завершити версію Гри та надати її DigitalPlus відповідно до Додатку С Ліцензійної угоди, а також оскільки «Розробник» не виконав такі зобов`язання перед DigitalPlus з особистих причин, Сторони погоджуються про таке: припинити дію Ліцензійної угоди з Дати набуття чинності Договором; DigitalPlus має право реєструвати будь-які права інтелектуальної власності та Ігрові матеріали в будь-якій юрисдикції по всьому світу, а «Розробник» зобов`язаний повністю поширювати та надавати необхідні підтверджуючи документи (за потреби). Якщо «Розробник» зареєстрував будь-які права інтелектуальної власності, він безумовно передає їх DigitalPlus і несе відповідальність за завершення реєстрації змін і всіх необхідних юридичних процедур.

Згідно з пунктом 1 Акта передачі-приймання та взаєморозрахунку (дата набрання чинності 1 червня 2022 року): на дату набрання чинності цього Акту, під час виконання зобов`язань за Договором про співпрацю, «Розробник» передав і DigitalPlus прийняв комп`ютерну гру «PAW MATCH» включаючи будь-які ексклюзивні інтелектуальні майнові права, вихідний код, усі активи, художні ресурси, авторські права на програмне забезпечення на Гру через платформу Github, службу зберігання файлів GoogleDrive.

В подальшому ТОВ «АЙРОН ВОЛЛС» 12 січня 2023 року прийнято рішення № 2 про припинення (ліквідацію) підприємства.

На думку контролюючого органу, ТОВ «АЙРОН ВОЛЛС» у січні 2022 року отримало нематеріальні активи у вигляді Комп`ютерної програми «ІНФОРМАЦІЯ_1», а з урахуванням значних втрат на удосконалення та доопрацювання комп`ютерної гри («ІНФОРМАЦІЯ_1») згідно з доводами відповідача, Комп`ютерна програма «Мобільна гра «ІНФОРМАЦІЯ_1» є готовим продуктом, який виготовлено, удосконалено, доопрацьовано та доведено до робочого стану.

При цьому, ТОВ «АЙРОН ВОЛЛС» подало до ГУ ДПС у Харківській області Фінансову звітність малого підприємства за 2022 рік (вх. від 14 березня 2022 року №), в якій не відобразило по жодному рядку прийняття на облік операцію з придбання Комп`ютерної програми «Мобільна гра «ІНФОРМАЦІЯ_1».

Ліквідатором ТОВ «АЙРОН ВОЛЛС» подано до ГУ ДПС у Харківській області ліквідаційну звітність, у тому числі фінансову звітність малого підприємства за 2023 рік. Відповідно до поданої фінансової звітності, станом на кінець періоду, який перевірявся, позивачем не відображено твір Комп`ютерну програму «Мобільна гра «ІНФОРМАЦІЯ_1».

За наведених обставин, податковий орган дійшов висновку про порушення позивачем вимог чинного законодавства, а саме не відображення останнім, ані в бухгалтерському обліку, ані у податковому обліку оприбуткування немайнових активів у вигляді Комп`ютерної програми «Мобільна гра «ІНФОРМАЦІЯ_1», яка відповідно Договору та Угоди є власністю ТОВ «АЙРОН ВОЛЛС», а також не надано до перевірки первинних документів, якими було б підтверджено списання нематеріальних активів у вигляді Комп`ютерної програми «Мобільна гра «ІНФОРМАЦІЯ_1», проте відповідно до ліквідаційної фінансової звітності та бухгалтерського обліку, нематеріальні активи у вигляді «Мобільна гра «ІНФОРМАЦІЯ_1» у підприємства, станом на кінець періоду, який перевірявся (припинення) - відсутні.

Враховуючи відсутність первинних документів, які могли б підтвердити списання нематеріального активу Комп`ютерної програми «Мобільна гра «ІНФОРМАЦІЯ_1» та відсутність даної операції в бухгалтерському обліку зазначений нематеріальний актив визнаний, як реалізований.

Отже, контролюючий орган вказує, що Ліцензійна угода на видавництво від 29 грудня 2021 року № S-DPT-T- 7, Договір про співпрацю від 6 червня 2022 року, Акт прийому-передачі та розрахунків передбачають передання саме твору - Комп`ютерну програму «Мобільна гра «ІНФОРМАЦІЯ_1», що підтверджує завершеність і доведення програми до робочого стану.

Суд апеляційної інстанції вказані доводи та висновки податкового органу визнав безпідставним на обґрунтування чого зазначив наступне.

Методологічні засади формування у бухгалтерському обліку інформації про необоротні активи і розкриття її у фінансовій звітності визначено Національним положенням (стандартом) бухгалтерського обліку 8 «Нематеріальні активи», затвердженого Наказом Міністерства фінансів України від 18 жовтня 1999 року №242 (зі змінами; далі - НП(С)БО 8 «Нематеріальні активи»).

У пункті 4 НП(С)БО 8 «Нематеріальні активи» визначено, що нематеріальний актив - немонетарний актив, який не має матеріальної форми та може бути ідентифікований.

Розробка - застосування підприємством результатів досліджень та інших знань для планування і проектування нових або значно вдосконалених матеріалів, приладів, продуктів, процесів, систем або послуг до початку їхнього серійного виробництва чи використання.

Пунктом 5 НП(С)БО 8 встановлено, що бухгалтерський облік нематеріальних активів ведеться щодо кожного об`єкта за такими групами, зокрема, авторське право та суміжні з ним права (право на літературні, художні, музичні твори, комп`ютерні програми, програми для електронно-обчислювальних машин, компіляції даних (бази даних), виконання, фонограми, відеограми, передачі (програми) організацій мовлення тощо), крім тих, витрати на придбання яких визнаються роялті.

Наказом Міністерства фінансів України 16 листопада 2009 року №1327 затверджено Методичні рекомендації з бухгалтерського обліку нематеріальних активів (далі - Методичні рекомендації).

Згідно пункту 1.4 Розділу І, уведення в господарський оборот об`єктів інтелектуальної власності, їх інвентаризація, виведення (списання) з господарського обороту та ведення аналітичного обліку оформлюється типовими формами первинного обліку, затвердженими наказом Міністерства фінансів України від 22 листопада 2004 року №732, зареєстрованими у Міністерстві юстиції України 14 грудні 2004 року за №1580/10179. Для ведення аналітичного обліку та оформлення операцій з іншими нематеріальними активами можуть також застосовуватися ці типові форми первинного обліку із зазначенням у цьому разі назви і реквізитів форми щодо нематеріальних активів.

Пунктом 1.5 Методичних рекомендацій передбачено, що на кожний об`єкт нематеріальних активів комісією підприємства складається (в одному примірнику) Акт введення в господарський оборот об`єкта права інтелектуальної власності у складі нематеріальних активів. У цьому документі зазначаються, зокрема, правові умови введення об`єкта нематеріальних активів в господарський оборот, тобто зазначаються назви документів, згідно з якими такий об`єкт вводиться в господарський оборот, - договір на використання майнових прав інтелектуальної власності, ліцензійний договір, дата акта приймання-передачі об`єкта нематеріальних активів, документи (довідки), що описують сам об`єкт нематеріальних активів або порядок його використання (письмовий та/або образотворчий опис з формулою, креслення, схема, зразок, дискета, аудіо-, відеокасета тощо), вартість, строк корисного використання, особа, відповідальна за використання об`єкта. При складанні Акта комісія пересвідчується у наявності документів, що дають змогу ідентифікувати об`єкт нематеріального активу, який уводиться у господарський оборот.

Первинні документи про витрати на об`єкт нематеріальних активів, отриманий в результаті розробки, повинні, зокрема, містити інформацію про зміст витрат (виконання робіт зі створення нематеріального активу, витрачання матеріальних цінностей на створення об`єкта), кількісні і вартісні показники таких витрат, підписи уповноважених посадових осіб.

Згідно з пунктом 6 НП(С)БО 8 «Нематеріальні активи», придбаний або отриманий нематеріальний актив відображається в балансі, якщо існує імовірність одержання майбутніх економічних вигод, пов`язаних з його використанням, та його вартість може бути достовірно визначена.

Відповідно до пункту 7 НП(С)БО 8 «Нематеріальні активи», нематеріальний актив, отриманий в результаті розробки, слід відображати в балансі за умов, якщо підприємство має: намір, технічну можливість та ресурси для доведення нематеріального активу до стану, у якому він придатний для реалізації або використання; можливість отримання майбутніх економічних вигод від реалізації або використання нематеріального активу; інформацію для достовірного визначення витрат, пов`язаних з розробкою нематеріального активу.

За приписами пункту 8 НП(С)БО 8 «Нематеріальні активи», якщо нематеріальний актив не відповідає вказаним критеріям визнання, то витрати, пов`язані з його придбанням чи створенням, визнаються витратами того звітного періоду, протягом якого вони були здійснені без визнання таких витрат у майбутньому нематеріальним активом.

Cудом апеляційної інстанції встановлено, що між ОСОБА_1 (Відчужувач) та ТОВ «АЙРОН ВОЛЛС» (Набувач) 4 січня 2022 року укладено Договір про передання (відчуження) майнових прав №04/01, згідно умов якого Відчужувач безвідплатно та у повному обсязі передає (відчужує) Набувачеві майнові права на твір - Комп`ютерну програму «ІНФОРМАЦІЯ_1».

Позивач вказував, що за вказаним договором ОСОБА_1 передав ТОВ «АЙРОН ВОЛЛС» майнові права на ще не створену гру. Необхідність реєстрації ОСОБА_1 об`єкта прав інтелектуальної власності та подальша передача майнових прав (інтелектуальної власності) до ТОВ «АЙРОН ВОЛЛС» обумовлена необхідністю заздалегідь зареєструвати право інтелектуальної власності на Гру з метою запобігання спробам реєстрації прав інтелектуальної власності іншими особами під час розробки або на будь якому етапі розробки.

Отже, за договором між ОСОБА_1 та ТОВ «АЙРОН ВОЛЛС» право на твір передано безвідплатно, тобто вартість переданого за договором права на твір дорівнює нулю.

Відповідно до додатку «А» до Ліцензійної угоди на видавництво, визначено лише Назву гри «ІНФОРМАЦІЯ_1» та скрін шоти (знімки екрана) обкладинки майбутньої Гри, яка буде розроблена компанією ТОВ «АЙРОН ВОЛЛС» відповідно до положень Ліцензійної угоди на видавництво, що підтверджується матеріалами справи.

Також судом апеляційної інстанції було досліджено Договір про передання (відчуження) майнових прав № 04/01 від 4 січня 2022 року, укладений між ОСОБА_1 (Відчужувач) і ТОВ «АЙРОН ВОЛЛС» (Набувач) та встановлено, що у пункті 3.6 вказаного договору зазначено, що за набувачем залишаються його особисті немайнові права, зокрема, право вимагати збереження недоторканості Твору, протидіяти будь-якому перекрученню та спотворенню Твору (відповідно до статті 14 Закону України «Про авторське право та суміжні права»). При цьому, Відчужувач погоджується з тим, що здійснювання набувачем будь-яких змін, напрацювання, переробки Твору та/або використання переробленого Твору (будь-якої частини Твору) не буде порушенням його особистих немайнових авторських прав.

Тобто, відповідно вказаного пункту договору ОСОБА_1 та ТОВ «АЙРОН ВОЛЛС» погодили те, що Твір буде перероблений, оскільки Твір складається з назви та скрін шотів екрану з обкладинками майбутньої комп`ютерної гри «ІНФОРМАЦІЯ_1».

Таким чином, суд апеляційної інстанції обґрунтовано зазначив, що майнові права на твір - Комп`ютерну програму «ІНФОРМАЦІЯ_1», передані ОСОБА_1 ТОВ «АЙРОН ВОЛЛС» згідно Договору про передання (відчуження) майнових прав № 04/01 від 4 січня 2022 року, не можуть бути відображені на балансі, як це передбачено пунктами 4, 6 НП(С)БО 8 «Нематеріальні активи», оскільки імовірності одержання майбутніх економічних вигод, пов`язаних з його використанням не існувало, його вартість не може бути достовірно визначена, а сам твір не може бути ідентифікований (пункт 6 НП(С)БО 8 «Нематеріальні активи»).

В подальшому, 29 грудня 2021 року TOB «АЙРОН ВОЛЛС» укладено Ліцензійну угоду на видавництво № S-DPT-Е-7, відповідно до преамбули якої «Розробник» (ТОВ «АЙРОН ВОЛЛС») має право ліцензувати Гру для компанії DigitalPlus, а компанія DigitalPlus має намір продавати, розповсюджувати та керувати Грою на Території відповідно до цієї Угоди.

Згідно з підпунктом 2.2.1 підпункту 2.2 пункту 2 наведеної угоди ТОВ «АЙРОН ВОЛЛС» надає компанії DigitalPlus та її філіям) безоплатну, субліцензовану, безвідкличну, безстрокову (за винятком того, що після закінчення або припинення дії цієї Угоди така ліцензія буде автоматично відкликана та припинена) та ексклюзивну ліцензію на використання, відображення та інше використання Знаків гри у зв`язку з Грою та Супутніми товарами на Території протягом Терміну дії.

Відповідно до підпункту 3.1.1 підпункту 3.1 пункту 3 зазначеної Угоди, ТОВ «АЙРОН ВОЛЛС» розробку Гри виконує як «Розробник», тестування Гри виконує компанія DigitalPlus.

В подальшому позивач, залучивши команду розробників (фізичних осіб-підприємців), діючи відповідно до умов Ліцензійної угоди на видавництво, має здійснити розробку продукту, готового для використання з метою отримання прибутку, тобто створити (розробити) Гру для розповсюджувача компанії DigitalPlus. У свою чергу, компанія DigitalPlus відповідно істотних умов Ліцензійної угоди (підпункт 5.1 пункту 5) погодилась здійснити в якості винагороди попередню оплату у розмірі 50% мінімальної гарантії, тобто фактично здійснити авансування проєкту створення майбутньої Гри «ІНФОРМАЦІЯ_1».

Враховуючи наведені вище обставини, суд апеляційної інстанції обґрунтовано вказав на неправомірність висновку контролюючого органу про те, що Комп`ютерна програма «ІНФОРМАЦІЯ_1» є завершеним продуктом, а тому відповідає статусу нематеріального активу, отриманого в результаті розробки.

Згідно підпунктів 3.3.2, 3.3.3 підпункту 3.3 пункту 3 Угоди, якщо ключовий показник ефективності зберігання не може бути досягнутий наприкінці Софт-лончу або через два місяці після офіційного запуску, компанія DigitalPlus має право на власний розсуд попросити «Розробника» налаштувати ГРУ протягом певного періоду, щоб можна було повторно виконати тестування, або розірвати Угоду після надсилання письмового повідомлення «Розробнику».

У випадку припинення дії Угоди відповідно до п. 3.3.2 «Розробник» не може повернути суму, яку сплатила компанія DigitalPlus і компанія DigitalPlus також не повинна виплачувати решту мінімальної гарантії.

Також у відповідності до положень Угоди: Софт-лонч означає, що компанія DigitalPlus запускає Гру в певних регіонах на Території з метою тестування або з інших причин (підпункт 1.4 пункту 1), Дата Софт-лонч означає дату, в яку компанія DigitalPlus запускає Гру в певних регіонах на Території з метою тестування або з інших причин (підпункт 1.5 пункту 1), Офіційний запуск означає, що компанія DigitalPlus офіційно запускає Гру та здійснює відповідні маркетингові заходи щодо Гри на Території (підпункт 1.6 пункту 1), Дата офіційного запуску означає дату, в яку компанія DigitalPlus офіційно запускає Гру та здійснює відповідні маркетингові заходи щодо Гри на Території (підпункт 1.7 пункту 1). Додатком С Угоди (розробка та Подальша розробка) передбачено наступне: Софт-лонч версiя (промiжна версія Гри) повинна бути розроблена та проведено її тестування не пізніше 31 березня 2022 року. Версія Офіційного запуску (завершення розробки Гри) повинно відбутися не пізніше 15 травня 2022 року.

Отже, Ліцензійною угодою від 29 грудня 2021 року передбачено, що завершення розробки Гри та офіційний запуск Гри має відбутися не пізніше 15 травня 2022 року. При цьому, завершена версія Гри повинна відповідати визначеним Угодою Ключовим показникам та бути придатною до подальшого використання кінцевими споживачами.

Таким чином, версія Офіційного запуску Гри повинна відповідати вимогам готового продукту, придатного для використання, а також відповідати критеріям щодо можливості отримання майбутніх економічних вигод від використання, достовірного визначення витрат, пов`язаних з розробкою, тобто набути всіх ознак та відповідати критеріям нематеріального активу.

Податковим органом не враховано положення пункту 3 Ліцензійної угоди від 29 грудня 2021 року (Розробка та надання гри) та положення додатків до Угоди.

В подальшому у зв`язку з настанням об`єктивних обставин ТОВ «АЙРОН ВОЛЛС» не вдалося завершити розробку Гри в строки та на умовах, визначених положеннями Ліцензійної угоди на видавництво та у зв`язку з невиконанням зобов`язань між ТОВ «АЙРОН ВОЛЛС», компанія DigitalPlus та ОСОБА_1 було укладено Договір про співпрацю від 1 червня 2022 року.

Відповідно до підпункту 3.3 пункту 3 Договору про співпрацю від 1 червня 2022 року зазначено, що «розробник повинен надати Ігрові матеріали компанії DigitalPlus». Згідно додатку С до елементів передачі матеріалів зазначено: вихідний код (клієнт та сервер), ресурси мистецтва, документація розробки, комерційні дані, торгова марка, авторське право на програмне забезпечення.

Тобто, положення укладеного Договору про співпрацю від 1 червня 2022 року свідчать про те, що розробка Гри не була завершена.

Вказані обставини та докази не були враховані контролюючим органом під час проведення перевірки та складання оскаржуваних податкових повідомлень-рішень.

Також між ТОВ «АЙРОН ВОЛЛС», компанією DigitalPlus та ОСОБА_1 було укладено Додаткову угоду до договору про співпрацю від 1 червня 2022 року, підпунктом 1.2 пункту 1, яким до Договору внесено зміни та викладено в такій редакції: «Розробник погоджується передати всі ігрові матеріали DigitalPlus. Мінімальну гарантію, яка дорівнює 1901000 доларів США, сплачену DigitalPlus розробнику згідно Ліцензійної угоди, буде конвертовано в рахунок передачі ігрових матеріалів з Дати набрання чинності. Таким чином, DigitalPlus не сплачує жодної додаткової суми відповідно до Ліцензійної угоди або цього Договору.

Крім того, зазначеними сторонами угоди було складено Акт приймання-передачі та розрахунку від 1 червня 2022 року.

Вказаними документами Сторони погодилися, що зобов`язання за Угодою не були повністю виконані Розробником і Сторони бажають належним чином відобразити взаєморозрахунки.

За наведених обставин, судом апеляційної інстанції встановлено, що ні Ліцензійна угода на видавництво від 29 грудня 2021 року № S-DPT-T- 7, ні Договір про співпрацю від 1 червня 2022 року, ні Акт передачі - приймання та взаєморозрахунку (дата набрання чинності 1 червня 2022 року), не свідчать про отримання ТОВ «АЙРОН ВОЛЛС» відповідного продукту, який ідентифікований як нематеріальний актив, та відповідно, підлягає оприбуткуванню в бухгалтерському обліку ТОВ «АЙРОН ВОЛЛС» на відповідному рахунку. Навпаки, у Договорі про співпрацю від 1 червня 2022 року Сторони вказали, що оскільки ТОВ «АЙРОН ВОЛЛС», як зазначено в пункті 3.1 Ліцензійної угоди повинно завершити версію гри та надати її DigitalPlus відповідно до Додатку Ліцензійної угоди, а також оскільки Розробник не виконав такі зобов`язання перед DigitalPlus з особистих причин. Сторони погоджуються припинити дію Ліцензованої угоди (підпункт 1.1 пункту Договору про співпрацю).

Таким чином, ТОВ «АЙРОН ВОЛЛС» не були виконані умови, визначені пунктом 7 НП(С)БО 8 «Нематеріальні активи» в частині доведення нематеріального активу до стану, у якому він придатний для реалізації або використання, що підтверджується Договором про співпрацю від 1 червня 2022 року та Актом передачі-приймання та взаєморозрахунку від 1 червня 2022 року. Отже згідно пункту 8 НП(С)БО 8 «Нематеріальні активи», якщо нематеріальний актив не відповідає вказаним критеріям визнання, то витрати, пов`язані з його придбанням чи створенням, визнаються витратами того звітного періоду, протягом якого вони були здійснені без визнання таких витрат у майбутньому нематеріальним активом.

У свою чергу, відповідачем не доведено та не надано належних та допустимих доказів, що Комп`ютерна програма «ІНФОРМАЦІЯ_1» доведена до того стану, в якому вона придатна для реалізації або використання, також відповідачем не доведено, що позивач отримав прибуток від вказаної гри, або ж докази можливості отримання майбутніх економічних вигод від реалізації або використання гри «PAW MATCH», як і не доведено інформації для достовірного визначення витрат, пов`язаної з розробкою вже готового продукту завершеної та придатної до використання та офіційного запуску гри «PAW MATCH» на усіх можливих платформах.

Щодо заниження позивачем суми фінансового результату до оподаткування, визначеного у фінансовій звітності у Декларації з податку на прибуток на загальну суму 54959500,70 грн у зв`язку з відсутністю відображення позивачем доходу від реалізації нематеріальних активів у вигляді твору - Комп`ютерної програми «ІНФОРМАЦІЯ_1» та визначення контролюючим органом розміру бази оподаткування, то судом апеляційної інстанції зазначено таке.

Пунктом 44.1 статті 44 ПК України передбачено, для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.

Наказом Міністерства фінансів України від 29 листопада 1999 року № 290, зареєстрованим в Міністерстві юстиції України 14 грудня 1999 року за №860/4153 затверджено Національне Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 15 «Дохід» (далі - НП(с)БО 15 «Дохід»).

У відповідності до пункту 5 НП(С)БО 15 «Дохід», дохід визнається під час збільшення активу або зменшення зобов`язання, що зумовлює зростання власного капіталу (за винятком зростання капіталу за рахунок внесків учасників підприємства), за умови, що оцінка доходу може бути достовірно визначена. Критерії визнання доходу, наведені в цьому Національному

положенні (стандарті), застосовуються окремо до кожної операції. Проте ці критерії потрібно застосовувати до окремих елементів однієї операції або до двох чи більше операцій разом, якщо це випливає із суті такої господарської операції (операцій).

Пунктом 10 НП(С)БО 15 «Дохід» передбачено, що дохід, пов`язаний з наданням послуг, визнається, виходячи зі ступеня завершеності операції з надання послуг на дату балансу, якщо може бути достовірно оцінений результат цієї операції.

Результат операції з надання послуг може бути достовірно оцінений за наявності всіх наведених умов: можливості достовірної оцінки доходу; імовірності надходження економічних вигод від надання послуг; можливості достовірної оцінки ступеня завершеності надання послуг на дату балансу; можливості достовірної оцінки витрат, здійснених для надання послуг та необхідних для їх завершення.

За приписами пункту 11 НП(С)БО 15 «Дохід» оцінка ступеня завершеності операції з надання послуг проводиться: вивченням виконаної роботи; визначенням питомої ваги обсягу послуг, наданих на певну дату, у загальному обсязі послуг, які мають бути надані; визначенням питомої ваги витрат, яких зазнає підприємство у зв`язку із наданням послуг, у загальній очікуваній сумі таких витрат. Сума витрат, здійснених на певну дату, включає тільки ті витрати, які відображають обсяг наданих послуг на цю саму дату.

Згідно пунктів 13, 14 НП(С)БО 15 «Дохід», якщо дохід (виручка) від надання послуг не може бути достовірно визначений, то він відображається в бухгалтерському обліку в розмірі визначених витрат, що підлягають відшкодуванню.

Якщо дохід (виручка) від надання послуг не може бути достовірно оцінений і не існує імовірності відшкодування зазнаних витрат, то дохід не визнається, а зазнані витрати визнаються витратами звітного періоду. Якщо надалі сума доходу буде достовірно оцінена, то дохід визнається за такою оцінкою.

У відповідності до підпункту 14.1.36 пункту 14.1 статті 14 ПК України, господарська діяльність - діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.

За приписами пункту 135.1 статті 135 ПК України базою оподаткування є грошове вираження об`єкту оподаткування, визначеного згідно зі статтею 134 з урахуванням положень цього Кодексу.

Згідно з підпунктом 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК України, об`єктом оподаткування є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які визначені відповідними положеннями цього Кодексу.

Для цілей цього підпункту до річного доходу від будь-якої діяльності, визначеного за правилами бухгалтерського обліку, включається дохід (виручка) від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг), інші операційні доходи, фінансові доходи та інші доходи.

Системний аналіз наведених норм свідчить про те, що об`єктом оподаткування податком на прибуток підприємств є: прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього Кодексу. У свою чергу фінансовий результат (прибуток/збиток) залежить від доходів та витрат підприємства, які визначаються відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності.

Отже, в даному випадку для визначення бази оподаткування від нематеріального активу, отриманого в результаті розробки, необхідно визначити грошове вираження об`єкту оподаткування (товару), а саме прибутку, отриманого платником податків.

Водночас, судом апеляційної інстанції встановлено, що податковим органом не зазначено яку суму було покладено останнім в основу реалізації Гри та одержання прибутку для визначення бази оподаткування, неможливо достовірно визначити її вартість, адже 54493685,80 грн це сума винагороди у розмірі 50 % (авансовий внесок) як мінімальна гарантія за ліцензію надану ТОВ «АЙРОН ВОЛЛС» (Розробником) компанії DigitalPlus. В свою чергу, вказані отримані кошти ТОВ «АЙРОН ВОЛЛС» були використані для сплати послуг фізичних осіб-підприємців, які створювали (здійснювали розробку) продукту, готового для використання для розповсюджувача компанії DigitalPlus.

Доказів отримання позивачем доходу від продажу Мобільної гри «ІНФОРМАЦІЯ_1» відповідачем не надано та не доведено правомірність обрахування бази оподаткування для визначення зобов`язань з податку на прибутку.

Щодо обставин наявності в мережі Інтернет Мобільної гри «ІНФОРМАЦІЯ_1» та можливості її завантаження, то судом апеляційної інстанції встановлено, що відповідно до положень Ліцензійної угоди на видавництво, під час розробки гри ТОВ «АЙРОН ВОЛЛС» на вимогу компанії DigitalPlus, на підтвердження того, що розробка гри дійсно здійснюється і що отримані кошти в якості попередньої оплати використані саме на розробку Гри, надало Софт-лонч (попередній випуск нового продукту на обмежений ринок або для обмеженої аудиторії до повноцінного запуску, до завершення розробки продукту). Софт-лонч надає можливість отримати відгуки користувачів продукту, проаналізувати реакцію ринку, спрогнозувати майбутній попит, скорегувати подальшу розробку та внести необхідні зміни в продукт, маркетингову стратегію тощо.

Відповідно до положень Ліцензійної угоди на видавництво дата визначена Софт-лонч в додатку «С» Угоди не пізніше 31 березня 2022 року. Таким чином, здійснюючи розробку гри, ТОВ «АЙРОН ВОЛЛС» здійснила попередній запуск, що передбачений Угодою.

За наведених обставин суд апеляційної інстанції вказав, що наведені доводи контролюючого органу не підтверджують того факту, що Гра є завершеним продуктом, а тому має статус матеріального активу та має бути на балансі позивача.

На думку відповідача, в бухгалтерському та податковому обліках позивача має бути відображений нематеріальний актив у вигляді твору Комп`ютерної програми «Мобільна гра «ІНФОРМАЦІЯ_1», яка є його власністю на підставі Договору.

Проте суд апеляційної інстанції встановив, що у Договорі про передання (відчуження) майнових прав № 04/01 від 4 січня 2022 року йдеться не про передачу у власність позивача гри «ІНФОРМАЦІЯ_1», а про передачу майнових прав на твір. Крім того, у додатку «А» до Ліцензійної угоди на видавництво, визначено лише Назву гри «ІНФОРМАЦІЯ_1» та скрін шоти (знімки екрана) обкладинки майбутньої Гри, яка буде розроблена компанією ТОВ «АЙРОН ВОЛЛС» відповідно до положень Ліцензійної угоди на видавництво.

Врахувавши всі наведені вище обставини, суд апеляційної інстанції дійшов висновку, що TOB «АЙРОН ВОЛЛС» правильно класифікувало витрати на розробку комп`ютерної гри «PAW MATCH», як витрати того періоду, протягом якого вони були здійснені, тобто витрати 2022 року. У періоді, що перевірявся на балансі ТОВ «АЙРОН ВОЛЛС» відсутні нематеріальні активи чи витрати, пов`язані з їх створенням, оскільки визнання об`єкта нематеріальним активом здійснюється лише за можливості його ідентифікування, виходячи з визначених критеріїв та на підставі відповідного первинного документу. При виконанні вищезазначених договорів не мало місця введення в експлуатацію, постановки на баланс нематеріального активу, неможливо достовірно визначити його вартість, оскільки розробка його не була завершена і такий нематеріальний актив не був придатний для використання, тому комп`ютерна гра «PAW MATCH» не може бути класифікована як нематеріальний актив та відображатись в балансі на рахунку 12 «Нематеріальні активи».

Таким чином, колегія суддів касаційної інстанції погоджується з висновком суду апеляційної інстанції про задоволення позовних вимог TOB «АЙРОН ВОЛЛС» про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 6 вересня 2023 року: №7 про нарахування грошового зобов`язання з податку на прибуток на загальну суму 11662892 грн, №7, яким зменшено розмір від`ємного значення суми податку на прибуток у загальному розмірі 3124425 грн та №7, яким застосовано штрафні санкцій за несвоєчасне подання декларації з податку на прибуток у загальному розмірі 680 грн.

Крім того, судом апеляційної інстанції встановлено, що податковий орган під час перевірки дійшов висновку про порушення ТОВ «АЙРОН ВОЛЛС» пункту 185.1 статті 185, пункту 188.1 статті 188, пункту 189.9 статті 189 ПК України в частині заниження суми податкових зобов`язань з ПДВ на суму реалізованих нематеріальних активів у вигляді твору - комп`ютерну програму «ІНФОРМАЦІЯ_1» у розмірі 10424317,3 грн за квітень 2023 року, що призвело до заниження суми ПДВ до сплати у розмірі 10424317 грн за квітень 2023 року.

Так, судом апеляційної інстанції встановлено, що ліквідатором до ГУ ДПС у Харківській області було подано рішення учасника №2 від 12 січня 2023 року про припинення (ліквідацію) ТОВ «АЙРОН ВОЛЛС», ліквідаційну звітність, у тому числі фінансову звітність малого підприємства за 2023 рік (вх. від 9 червня 2023 року №17404396). Згідно поданої фінансової звітності, станом на кінець періоду, який перевіряється, позивачем не відображено твір - Комп`ютерну програму «ІНФОРМАЦІЯ_1». Відповідач, здійснюючи перевірку на підставі НП(с)БО 8 «Нематеріальні активи», пункту 44.6 статті 44 ПК України, та у зв`язку з відсутністю у позивача форми №НА-3 «Акт вибуття (ліквідації) об`єкта права інтелектуальної власності у складі нематеріальних активів», яка б підтвердила списання нематеріальних активів та відсутність даної операції в бухгалтерському обліку ТОВ «АЙРОН ВОЛЛС», дійшов висновку, що відсутність твору - Комп`ютерна програма «ІНФОРМАЦІЯ_1» свідчить про те, що він є реалізованим. На думку податкового органу, позивач у зв`язку з реалізацією нематеріальних активів у вигляді твору - Комп`ютерної програми «ІНФОРМАЦІЯ_1» у розмірі 10424317,3 грн за квітень 2023 року не виписав та відповідно не зареєстрував податкові накладні за операціями з продажу товарів невстановленим особам на суму ПДВ 10 424 317,3 грн за квітень 2023 року, тому до останнього застосовано штраф у розмірі 50% суми податкових зобов`язань з ПДВ, зазначеної у такій податковій накладній та/або розрахунку коригування до податкової накладної, або від суми податку на додану вартість, нарахованого за операцією з постачання товарів/послуг, якщо податкову накладну на таку операцію не складено.

Оскільки під час розгляду справи судом апеляційної інстанції встановлено, що ТОВ «АЙРОН ВОЛЛС» у періоді, який перевірявся, при виконанні Ліцензійної угоди на видавництво від 29 грудня 2021 року №S-DPT-T-7, Договору про співпрацю від 1 червня 2022 року не вводило в експлуатацію та не здійснювало взяття на баланс Комп`ютерної програми «ІНФОРМАЦІЯ_1», так як розробка програмного продукту не була завершена і він не був придатний для використання, то вказані обставини свідчать про помилковість висновків податкового органу, що позивачем було отримано готовий продукт та права саме на готовий продукт.

Враховуючи вище наведені обставини, колегія суддів касаційної інстанції погоджується з висновками суду апеляційної інстанції щодо безпідставності висновків відповідача в частині нарахування податкових зобов`язань з ПДВ на суму реалізованих нематеріальних активів у вигляді твору - комп`ютерну програму «ІНФОРМАЦІЯ_1» у розмірі 10424317,3 грн.

Згідно з положеннями пункту 26 підрозділу 2 розділу XX перехідних положень ПК України тимчасово з 1 січня 2013 року по 1 січня 2023 року, звільняються від оподаткування податком на додану вартість операції з постачання програмної продукції, а також операції з програмною продукцією, які не вважаються роялті згідно з абзацами другим - сьомим підпункту 14.1.225 пункту 14.1 статті 14 цього Кодексу.

Під час розгляду справи судом апеляційної інстанції встановлено, що у позивача за 2022 рік були відсутні зобов`язання з податку на додану вартість згідно пункту 26 підрозділу 2 розділу XX Перехідних положень ПК України. За 2023 рік ТОВ «АЙРОН ВОЛЛС» не мало операцій, які підлягають оподаткуванню з ПДВ, а тому були відсутні підстави подавати Декларацію з ПДВ.

Отже з огляду на викладене, колегія суддів касаційної інстанції погоджується з висновком суду апеляційної інстанції про протиправність податкових повідомлень-рішень від 6 вересня 2023 року №7, яким нараховано грошове зобов`язання з ПДВ на суму 13030396,25 грн, №7, яким застосовано штрафні санкції за відсутність реєстрації податкових накладних на суму 5212158,65 грн, та №7, яким застосовано штрафні санкції за несвоєчасне подання Декларації з ПДВ у розмірі 340 грн.

Що стосується посилання податкового органу, що позивачем під час перевірки не було надано документів (Акт від 20 липня 2023 року №4442/20-40-07-07-05/44649455 та Акт від 21 липня 2023 року №4460/20-40-07-07-05/44649455 про ненадання ТОВ «АЙРОН ВОЛЛС» до перевірки первинних документів), то судом апеляційної інстанції зазначено наступне.

Порядок надання документів платниками податків до податкового органу встановлено статтею 85 ПК України.

За приписами пункту 85.4 статті 85 ПК України при проведенні перевірок посадові (службові) особи контролюючого органу мають право отримувати у платників податків належним чином завірені копії первинних фінансово-господарських, бухгалтерських та інших документів, що свідчать про приховування (заниження) об`єктів оподаткування, несплату податків, зборів, платежів, порушення вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи. Такі копії повинні бути засвідчені підписом платника податків або його посадової особи та скріплені печаткою (за наявності).

Відповідно до пункту 85.6 статті 85 ПК України, у разі відмови платника податків або його законних представників надати копії документів посадовій (службовій) особі контролюючого органу така особа складає акт у довільній формі, що засвідчує факт відмови, із зазначенням посади, прізвища, імені, по батькові платника податків (його законного представника) та переліку документів, які йому запропоновано подати. Зазначений акт підписується посадовою (службовою) особою контролюючого органу та платником податків або його законним представником. У разі відмови платника податків або його законного представника від підписання зазначеного акта в ньому вчиняється відповідний запис.

Судом апеляційної інстанції встановлено, що наявні у матеріалах справи акти від 20 липня 2023 року №4442/20-40-07-07-05/44649455 та від 21 липня 2023 року № 4460/20-40-07-07-05/44649455 не містять посади, прізвища, ім`я по-батькові платника податків (його представника), в актах відсутні записи про те, що платник податків або його представник відмовилися від підписання цих актів, що свідчить про недотримання контролюючим органом приписів пункту 85.6 статті 85 ПК України.

Крім того, у відповідно до пункту 44.6 статті 44 ПК України, у разі якщо до закінчення перевірки або у терміни, визначені в пункті 86.7 статті 86 цього Кодексу платник податків не надає посадовим особам контролюючого органу, які проводять перевірку, документи (незалежно від причин такого ненадання, крім випадків виїмки документів або іншого вилучення правоохоронними органами), що підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності, вважається, що такі документи були відсутні у такого платника податків на час складення такої звітності.

Якщо платник податків після закінчення перевірки та до прийняття рішення контролюючим органом за результатами такої перевірки надає в порядку пункту 86.7 статті 86 цього Кодексу документи, що підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності, не надані під час перевірки, такі документи повинні бути враховані контролюючим органом під час розгляду ним питання про прийняття рішення.

Згідно з пунктом 86.7 ПК України, у разі незгоди платника податків або його представників з висновками перевірки чи фактами і даними, викладеними в акті (довідці) перевірки (крім документальної позапланової перевірки, проведеної у порядку, встановленому підпунктом 78.1.5 пункту 78.1 статті 78 цього Кодексу), вони мають право подати свої заперечення та додаткові документи і пояснення, зокрема, але не виключно, документи, що підтверджують відсутність вини, наявність пом`якшуючих обставин або обставин, що звільняють від фінансової відповідальності відповідно до цього Кодексу, до контролюючого органу, який проводив перевірку платника податків, протягом 10 робочих днів з дня, наступного за днем отримання акта (довідки).

Такі заперечення, додаткові документи і пояснення є невід`ємною частиною матеріалів перевірки.

Під час розгляду справи судом апеляційної інстанції встановлено, що ТОВ «АЙРОН ВОЛЛС» скористалось правом та подало до контролюючого органу заперечення на Акт перевірки (вх. №60592/6 від 21 серпня 2023 року). Разом із запереченнями до податкового органу, позивачем були надані пояснення та наступні документи: Договір про співпрацю від 1 червня 2022 року, Додаткову угоду до договору про співпрацю від 1 червня 2022 року Акт передачі-приймання та взаєморозрахунку від 1 червня 2022 року. Вказані документи були нотаріально засвідчені на відповідність оригіналам документів та на достовірність підпису перекладача.

Крім того, у матеріалах справи наявний опис документів, наданих позивачем до контролюючого органу 4 травня 2023 року, а саме: договори оренди, акти приймання-передачі, договори з фізичними особами підприємцями, угоди про розірвання, акти, завдання тощо.

Таким чином, з огляду на зазначене вище, суд апеляційної інстанції зазначив, що позивачем під час перевірки було надано первинні документи стосовно фінансово-господарської операції з розробки програмного забезпечення, а саме Комп`ютерної програми «ІНФОРМАЦІЯ_1» та її використання, а тому посилання відповідача на ненадання останніх до перевірки є безпідставним та спростовуються матеріалами справи.

Частинами першою другою статті 77 КАС України передбачено, що кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу. В адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.

Оскільки ГУ ДПС у Харківській області не доведено правомірність прийняття оскаржуваних податкових повідомлень-рішень від 6 вересня 2023 року, то колегія суддів касаційної інстанції погоджується висновками суду апеляційної інстанції про задоволення позовних вимог та визнання протиправними і скасування оскаржуваних податкових повідомлень-рішень від вересня 2023 року.

Колегія суддів касаційної інстанції вважає, що постанова Другого апеляційного адміністративного суду від 23 жовтня 2025 року ґрунтується на правильно встановлених фактичних обставинах справи, яким дана належна юридична оцінка, правильно застосовані норми матеріального права, що регулюють спірні правовідносини, та не допущено порушень процесуального закону, які призвели або могли призвести до неправильного вирішення справи. Усі доводи та їх обґрунтування викладені в касаційній скарзі не спростовують висновків суду апеляційної інстанції, тому підстави для скасування ухваленого судового рішення та задоволення касаційної скарги відсутні.

Інші обґрунтування касаційної скарги аналогічні доводам, наведеним відповідачем під час розгляду справи у суді апеляційної інстанції, і зводяться виключно до незгоди з оцінкою судом обставин справи, при цьому порушень норм процесуального права, які б вплинули або змінили цю оцінку, скаржником не зазначено. Тобто, фактично відповідач у касаційній скарзі просить про переоцінку, додаткову перевірку доказів стосовно встановлених судом апеляційної інстанції фактичних обставин у справі, проте це знаходиться за межами касаційного перегляду, встановленими частиною першою статті 341 КАС України.

Відповідно до частини третьої статті 343 КАС України, суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а рішення без змін, якщо відсутні підстави для скасування судового рішення.

Згідно із частиною першою статті 350 КАС України, суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо рішення, переглянуте в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах, ухвалено з додержанням норм матеріального і процесуального права.

Керуючись статтями 3, 341, 343, 349, 350, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України,

П О С Т А Н О В И В :

Касаційну скаргу Головного управління ДПС у Харківській області залишити без задоволення, а постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 23 жовтня 2025 року - без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.

Суддя-доповідач О.В.Білоус

Судді Н.Є.Блажівська

І.Л.Желтобрюх