Справа № 160/20224/24
Суддя: Бондар Марина Володимирівна
Дата ухвалення: 2026-02-02 00:00:00+02
Юрисдикція: administrative

ДНІПРОПЕТРОВСЬКИЙ ОКРУЖНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД РІШЕННЯ ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
Дніпропетровський окружний адміністративний суд у складі:
головуючого судді Бондар М.В.
при секретарі судового засідання Довгополій Т.В.
представника позивача Дехтярьова Д.В.
представника відповідача Бабенко Д.В.
розглянув у відкритому судовому засіданні у місті Дніпрі адміністративну справу за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «НІКОПРОГРЕСБУД» до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,
Ухвалою від 31.07.2024 прийнято позовну заяву до розгляду та відкрито провадження у справі за правилами загального позовного провадження з призначенням підготовчого засідання.
19.08.2024 до суду від представника позивача надійшла відповідь на відзив, в якій ТОВ «НІКОПРОГРЕСБУД» зазначає, що Нікопольську міську територіальну громаду віднесено до переліку територій активних бойових дій. Обумовлений факт виключив будь-яку можливість виконувати сторонами обов`язки передбачені трудовими договорами. Однак, незважаючи на перелічені обставини, всі ПН/РК є зареєстрованими, а податки сплаченими. На цій підставі, на переконання позивача, відсутність вини останнього є самостійною підставою для визнання протиправним та скасування оскаржуваного податкового повідомлення-рішення, навіть не зважаючи на зміни правового регулювання спірних правовідносин.
В підготовчих засіданнях оголошувались перерви.
В підготовче засідання 16.10.2024 з`явились представники сторін.
В підготовчому засіданні 16.10.2024 представником позивача заявлено усне клопотання про зупинення провадження у цій справі, до набрання законної сили судовим рішенням Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду у адміністративній справі №200/4768/23.
В підготовчому засіданні 15.01.2026 закрито підготовче провадження та призначено справу до судового розгляду по суті на іншу дату.
У зв`язку з тимчасовою непрацездатністю представника відповідача, в судовому засіданні 23.01.2026 оголошено перерву.
В судове засідання 02.02.2026 з`явились представники сторін.
В судовому засіданні представник позивача позовні вимоги підтримав та просив задовольнити їх в повному обсязі, а представник відповідача проти задоволення позовних вимог заперечувала та просила відмовити у повному обсязі.
Заслухавши пояснення представників сторін, дослідивши матеріали, з`ясувавши фактичні обставини справи, на яких ґрунтуються вимоги позову, оцінивши докази, які мають юридичне значення для розгляду справи і вирішення спору по суті, суд встановив наступні обставини справи та надав їм правову оцінку.
ТОВ «НІКОПРОГРЕСБУД», зареєстроване як юридична особа 03.04.2006, що підтверджується інформацією з Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань; перебуває на обліку в ГУ ДПС у Дніпропетровській області; зареєстрована платником ПДВ.
ГУ ДПС у Дніпропетровській області проведено камеральну перевірку дотриманням ТОВ «НІКОПРОГРЕСБУД» вимог пункту 201.10 статті 201 ПК України.
За результатами проведеної камеральної перевірки відповідачем складено акт від 09.02.2024 №5201/04-36-24-13/34124403 «Про результати камеральної перевірки щодо дотримання порядку реєстрації податкових накладних та розрахунків коригування до накладних з податку на додану вартість в ЄРПН ТОВ «НІКОПРОГРЕСБУД», яким встановлено порушення граничних строків реєстрації в ЄРПН 361 податкових накладних/розрахунків коригування, визначених статтею 201 ПК України.
ТОВ «НІКОПРОГРЕСБУД» направлено на адресу контролюючого органу заперечення на акт перевірки.
Вищевказане податкове повідомлення-рішення оскаржено позивачем до ДПС України.
Рішенням про результати розгляду скарги ДПС України від 24.06.2024 №19100/6/99-00-06-03-01-06 скаргу ТОВ «НІКОПРОГРЕСБУД» залишено без задоволення, а податкове повідомлення-рішення ГУ ДПС у Дніпропетровській області від 02.04.2024 № без змін.

З розрахунку штрафу, який є додатком до податкового повідомлення-рішення від 02.04.2024 № вбачається, що податковим органом застосовано штраф у розмірі 3 308 876,79 грн за несвоєчасну реєстрацію 361 податкових накладних/розрахунків коригування в ЄРПН.

Вважаючи оскаржуване податкове повідомлення-рішення відповідача від 02.04.2024 № протиправним та таким, що підлягає скасуванню, позивач звернувся з цим адміністративним позовом до суду.

Надаючи правову оцінку відносинам, що виникли, суд виходить з такого.

ПК України регулює відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їхні права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їхніх посадових осіб під час адміністрування податків та зборів, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.

Пунктом 201.1. статті 201 ПК України визначено, що на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.

При здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою (абзац перший пункту 201.10 статті 201 ПК України).

Пункт 201.10 статті 201 ПК України також установлює граничні строки реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних, серед іншого:

- для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до останнього дня (включно) календарного місяця, в якому вони складені;

- для податкових накладних / розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 15 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені.

Указаним пунктом також визначено, що у разі порушення таких строків застосовуються штрафні санкції згідно з цим Кодексом

Зважаючи на викладене, положення ПК України закріплюють обов`язок платників податку на додану вартість забезпечувати своєчасну реєстрацію податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Зі свого боку, пункт 120-1.1 статті 120-1 ПК України установлює, що порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних (крім окремо визначених видів податкових накладних) тягне за собою накладення на платника податку на додану вартість, на якого відповідно до вимог статей 192 і 201 цього Кодексу покладено обов`язок щодо такої реєстрації, штрафу в розмірі:

- 10 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних / розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації до 15 календарних днів;

- 20 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних / розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 16 до 30 календарних днів;

- 30 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних / розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 31 до 60 календарних днів;

- 40 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних / розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 61 до 365 календарних днів;

- 50 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних / розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації на 366 і більше календарних днів.

18.03.2020 набрав чинності Закон України від 17.03.2020 №533-IX «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)» (далі - Закон № 533-IX).

У зв`язку з набранням чинності Закону №533-ІХ (з урахуванням змін, внесених Законом України від 30.03.2020 №540-IX «Про внесення змін до деяких законодавчих актів України, спрямованих на забезпечення додаткових соціальних та економічних гарантій у зв`язку з поширенням коронавірусної хвороби (COVID-19)» та Законом України від 13.05.2020 №591-ІХ «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо додаткової підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)») підрозділ 10 розділу XX ПК України був доповнений пунктом 52-1 такого змісту:

«За порушення податкового законодавства, вчинені протягом періоду з 1 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), штрафні санкції не застосовуються, крім санкцій за порушення вимог до договорів довгострокового страхування життя чи договорів страхування в межах недержавного пенсійного забезпечення, зокрема страхування додаткової пенсії; відчуження майна, що перебуває у податковій заставі, без згоди контролюючого органу; порушення вимог законодавства в частині: - обліку, виробництва, зберігання та транспортування пального, спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів; - цільового використання пального, спирту етилового платниками податків; - обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками; - здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального; - здійснення суб`єктами господарювання операцій з реалізації пального або спирту етилового без реєстрації таких суб`єктів платниками акцизного податку; - порушення нарахування, декларування та сплати податку на додану вартість, акцизного податку, рентної плати.

Протягом періоду з 01.03.2020 по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), платникам податків не нараховується пеня, а нарахована, але не сплачена за цей період пеня підлягає списанню».

Верховний Суд за результатами аналізу наведених норм у постанові від 10.12.2021 у справі № 420/10367/20 сформував такий правовий висновок:

«Перелік порушень податкового законодавства, за які контролюючим органом нараховуються штрафні санкції в період дії карантину на території України є вичерпним та не включає застосування штрафних санкцій за порушення граничних строків реєстрації податкових накладних у період з 01.03.2020 і по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину.

Отже, штрафні санкції за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних в ЄРПН у період з 01.03.2020 і по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, не застосовуються».

Кабінет Міністрів України установив карантин на підставі постанови від 11.03.2020 №211 з 12.03.2020.

Постановою від 27.06.2023 № 651 «Про відміну на всій території України карантину, встановленого з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, спричиненої коронавірусом SARS-CoV-2» Кабінет Міністрів України скасував 30.06.2023 з 24 години 00 хвилин на всій території України карантин, встановлений з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, спричиненої коронавірусом SARS-CoV-2.

Отже, законодавець шляхом внесення змін до ПК України запровадив мораторій на застосування штрафних санкцій, зокрема за порушення граничних термінів реєстрації податкових накладних у відповідний період.

Проте, до завершення карантину Указом Президента України від 24.02.2022 № 64/2022 «Про введення воєнного стану в Україні» в Україні був введений воєнний стан, який на підставі наступних указів Президента України продовжувався та триває досі.

З метою реалізації необхідних заходів щодо підтримки військових і правоохоронних підрозділів у відбитті збройного нападу та забезпечення прав і обов`язків платників податків Верховна Рада України прийняла Закон України від 03.03.2022 №2118-IX «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законодавчих актів України щодо особливостей оподаткування та подання звітності у період дії воєнного стану», який набрав чинності 07.03.2022 (далі - Закон № 2118-IX).

Цим Законом підрозділ 10 розділу XX ПК України був доповнений пунктом 69, згідно з яким тимчасово, на період до припинення або скасування воєнного стану на території України, справляння податків і зборів здійснюється з урахуванням особливостей, визначених у цьому пункті.

Підпунктами 69.1., 69.9. пункту 69 підрозділу 10 розділу XX ПК України було визначено, що в разі відсутності у платника податків можливості своєчасно виконати свій податковий обов`язок, зокрема щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, встановленої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових або акцизних накладних, розрахунків коригування, подання електронних документів, що містять дані про фактичні залишки пального та обсяг обігу пального або спирту етилового тощо, - то в такому випадку платники податків звільняються від визначеної цим Кодексом відповідальності з обов`язковим виконанням таких обов`язків протягом трьох місяців після припинення або скасування воєнного стану в Україні.

Для платників та контролюючих органів зупиняється перебіг строків, визначених податковим законодавством та іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.

У подальшому, Законом України від 24.03.2022 №2142-IX «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законодавчих актів України щодо вдосконалення законодавства на період дії воєнного стану» було внесено зміни до підпункту 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX ПК України, а саме: слова «трьох місяців» замінено словами «шести місяців».

Наведене вище вказує на те, що з 07.03.2022 фактично діяли дві норми, які визначали критерії звільнення від відповідальності за порушення, вчинені на час воєнного стану.

Правове регулювання спірних правовідносин у зв`язку із продовженням воєнного стану змінилося з 27.05.2022.

Так, 27.05.2022 набрав чинності Закон № 2260-IX.

У цьому Законі підпункт 69.1. пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України викладено у такій редакції:

«У разі відсутності у платника податків можливості своєчасно виконати свій податковий обов`язок щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових або акцизних накладних, розрахунків коригування, подання електронних документів, що містять дані про фактичні залишки пального та обсяг обігу пального або спирту етилового тощо, платники податків звільняються від передбаченої цим Кодексом відповідальності з обов`язковим виконанням таких обов`язків протягом шести місяців після припинення або скасування воєнного стану в Україні.

Платники податків, які мають можливість своєчасно виконувати податкові обов`язки щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових накладних, розрахунків коригування, звільняються від відповідальності за несвоєчасне виконання таких обов`язків, граничний термін виконання яких припадає на період починаючи з 24.02.2022 до дня набрання чинності Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану» за умови реєстрації такими платниками податкових накладних та розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних до 15.07.2022, подання податкової звітності до 20.07.2022 та сплати податків та зборів у строк не пізніше 31.07.2022.

Порядок підтвердження можливості чи неможливості виконання платником податків обов`язків, визначених у цьому підпункті, та перелік документів на підтвердження затверджується центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику».

Таким чином, початково встановлені особливості справляння податків та зборів забезпечували звільнення від відповідальності всіх без винятку платників податків (за умови належного виконання обов`язків у подальшому). Проте, з набранням чинності Законом №2260-IX передбачене підпунктом 69.1 звільнення від відповідальності було поставлене в залежність від підтвердження у визначеному законодавством порядку можливості чи неможливості виконання платником податків відповідного обов`язку, зокрема, щодо реєстрації у відповідному реєстрі податкових накладних.

Окрім цього, Закон № 2260-IX доповнив підпункт 69.2. пункту 69 підрозділу 10 розділу XX ПК України положеннями, відповідно до яких у разі виявлення порушень законодавства за результатами проведення перевірок до платників податків застосовується відповідальність згідно з цим Кодексом, законами, контроль за виконанням яких покладено на контролюючі органи, з урахуванням обставин, передбачених підпунктом 112.8.9 пункту 112.8 статті 112 цього Кодексу, що звільняють від фінансової відповідальності.

Верховний Суд у постановах від 30.01.2024 у справі № 280/4484/23 та від 06.02.2024 у справі №160/10740/23 дійшов висновку про те, що з 27.05.2022 припинили застосовуватися положення законодавства щодо мораторію (зупинення) застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) на період дії воєнного, надзвичайного стану та/або на період дії карантину, які поширювалися на правовідносини, що врегульовувались пунктом 52-1 підрозділу 10 розділу XX ПК України.

Механізм «ковідного» мораторію, закріплений у пункті 52-1 підрозділу 10 розділу XX ПК України, мав діяти до завершення карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України з метою протидії поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19). Водночас із запровадженням воєнного стану законодавцем було ухвалено особливості оподаткування, насамперед шляхом доповнення підрозділу 10 розділу XX ПК України підпунктом 69.2 (у редакції Закону №2260-ІХ), який із 27.05.2022 чітко установив, що вимоги законодавства щодо «ковідного» мораторію під час воєнного стану не застосовуються.

Варто зазначити, що норма підпункту 69.2. пункту 69 розділу XX ПК України сприймається однозначно та не викликає множинного трактування. Зміст цього підпункту прямо передбачає припинення дії пункту 52-1 під час воєнного стану, тому платник податків не міг мати жодних правомірних очікувань щодо подальшого поширення «ковідного» мораторію в цей період. Відтак у платників податків відсутній простір для ухвалення рішень із різним правовим змістом, що характерно у ситуаціях колізії або неоднозначності норм.

При цьому, пункт 52-1 не був формально виключений із тексту ПК України, оскільки на момент ухвалення відповідних змін паралельно мали місце як карантин, так і воєнний стан, і є очевидним, що було невідомо, яка з указаних обставин завершиться раніше. Отже, попри те що пункт 52-1 формально залишався в цьому Кодексі, дія цього положення на період воєнного стану фактично була припинена і не могла бути застосована.

Застосовуючи сформовані у цій справі висновки щодо змісту та дії пунктів 52-1 та підпунктів 69.1, 69.2 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX ПК України, оскільки строк реєстрації спірних у цій справі податкових накладних настав вже після 27.05.2022, вони не підпадали під дію мораторію.

Суд звертає увагу на зміст пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України, за яким платник податків звільняється від відповідальності за невиконання чи неналежне виконання податкового обов`язку у випадку неможливості його виконання. Вказана норма передбачає конкретну підставу для невиконання податкових правил - об`єктивна нездатність їх дотримання.

Порушення, що є предметом розгляду у справі, мають характер триваючих та повторюваних, про що свідчать дати реєстрації податкових накладних та їх кількість. Отже, склалася ситуація, що платник податків здійснював господарську діяльність, мав змогу укладати та виконувати договори, проте, з певних суб`єктивних причин, не виконав належним чином свій податковий обов`язок. Вказані тези перебувають у логічному конфлікті між собою. Ураховуючи проміжок часу, протягом якого платником податків були системно допущені вказані правопорушення, можливість виконання податкових зобов`язань з боку платника податків є очевидною.

Щодо темпоральних меж застосування зменшених штрафних санкцій, встановлених пунктом 90 підрозділу 2 розділу XX ПК України, суд звертає увагу на таке.

До набрання чинності Законом №2876-ІX процедурні вимоги щодо строків реєстрації податкових накладних визначалися приписами пункту 201.10 статті 201 ПК України.

Для податкових накладних (розрахунків коригування), складених із 1 по 15 календарний день місяця, граничним строком реєстрації є останній день цього ж місяця, а для накладних, складених із 16 по останній день місяця, - 15 число наступного місяця. Для зведених податкових накладних і розрахунків коригування граничний строк реєстрації становить 20 календарних днів, відлік яких ведуть від останнього календарного дня місяця складання. Якщо розрахунок коригування складено постачальником товарів/послуг до податкової накладної, яка передбачає зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг, то його потрібно зареєструвати протягом 15 календарних днів із дати отримання такого розрахунку покупцем.

При недотриманні таких строків пункт 120-1.1 статті 120-1 ПК України встановлює поступове зростання штрафної ставки - від 10 відсотків (за прострочення до 15 днів) до 50 відсотків (за прострочення понад 365 днів) суми податку на додану вартість, зазначеної в протермінованих податкових накладних або розрахунках коригування.

Таким чином, положення пункт 201.10 статті 201 ПК України та пункт 120-1.1 статті 120-1 ПК України перебувають у нерозривній єдності. Такого роду підхід обумовлюється формально-юридичною логікою: приписи пункту 201.10 статті 201 ПК України та пункту 120-1.1 статті 120-1 ПК України мають взаємно відсильні норми одна на одну.

Іншими словами, якщо платник податків перевищує строк реєстрації, установлений пунктом 201.10 статті 201 ПК України, настає передбачена пунктом 120-1.1 статті 120-1 ПК України відповідальність у вигляді штрафу залежно від тривалості прострочення.

Закон №2876-IX тимчасово, на період воєнного стану, передбачив інший порядок регулювання строків реєстрації податкових накладних та окрему, зменшену, відповідальність за їх несвоєчасну реєстрацію, доповнивши підрозділ 2 розділу XX ПК України пунктами 89 та 90.

Відповідно до пункту 89 підрозділу 2 розділу XX ПК України тимчасово, протягом дії воєнного стану в Україні, введеного Указом Президента України "Про введення воєнного стану в Україні" від 24.02.2022 № 64/2022, затвердженим Законом України "Про затвердження Указу Президента України "Про введення воєнного стану в Україні" від 24.02.2022 № 2102-IX, та шести місяців після місяця, в якому воєнний стан буде припинено або скасовано, реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних здійснюється з урахуванням таких граничних строків:

для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до 5 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені;

для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 18 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені;

для розрахунків коригування, складених постачальником товарів/послуг до податкової накладної, що складена на отримувача - платника податку, в яких передбачається зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг їх постачальнику, - протягом 18 календарних днів з дня отримання такого розрахунку коригування до податкової накладної отримувачем (покупцем).

Відповідальність за порушення граничних строків реєстрації податкових накладних за процедурними строками, передбаченими пунктом 89 підрозділу 2 розділу XX ПК України, визначається приписами пункту 90 цього підрозділу.

Зазначеною нормою передбачено, що тимчасово, протягом дії воєнного стану в Україні, введеного Указом Президента України "Про введення воєнного стану в Україні" від 24.02.2022 № 64/2022, затвердженим Законом України "Про затвердження Указу Президента України "Про введення воєнного стану в Україні" від 24.02.2022 № 2102-IX, та шести місяців після місяця, в якому воєнний стан буде припинено або скасовано, штраф за порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого пунктом 89 цього підрозділу для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних, встановлюється у розмірі:

2 відсотки суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації до 15 календарних днів;

5 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 16 до 30 календарних днів;

10 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 31 до 60 календарних днів;

15 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 61 до 365 календарних днів;

25 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації на 366 і більше календарних днів".

Аналізуючи зазначені положення, суд доходить висновку, що механіка правового регулювання, яка передбачена у пунктах 89, 90 підрозділу 2 розділу XX ПК України перебуває у нерозривній єдності. Зокрема, такий висновок підтверджується взаємними відсильними нормами. Понад те, пункт 90 передбачає окремий склад податкового правопорушення, оскільки фінансова відповідальність визначається за порушення процедурних правил сформованих у пункті 89, які не є тотожними за своїм темпоральним змістом приписам пунктом 201.10 статті 201 ПК України.

Щодо темпорального аспекту дії норм пункту 201.10 статті 201 ПК України та пункту 120-1.1 статті 120-1 ПК України, а також положень пунктів 89, 90 підрозділу 2 розділу XX ПК України, суд зазначає таке.

Закон №2876-ІX не визначає прямо, що його приписи поширюють свою дію на відносини, які виникли до набрання ним чинності. Немає застережень у Законі № 2876-ІX, що його положення скасовують чи призупиняють дію положень пункту 201.10 статті 201 ПК України та пункту 120-1.1 статті 120-1 цього Кодексу на період всього воєнного часу.

Отже, юридичну дію порівнюваних положень ПК України за темпоральним критерієм можна поділити на такі періоди:

Перший період - до воєнного стану, а також період воєнного стану до 08.02.2023 (до набрання чинності Закону № 2876-ІX).

Другий період - з 08.02.20023 (після набрання чинності Законом № 2876-ІX) та до закінчення шести місяців після припинення/скасування воєнного стану;

Третій період - після шести місяців після припинення/скасування воєнного стану.

Із зазначених положень податкового законодавства слідує, що у наступних періодах застосуванню підлягають наступні приписи податкового законодавства, в частині процедурного регулювання реєстрації податкових накладних та відповідальності за порушення граничних строків реєстрації таких податкових накладних:

У першому періоді - пункт 201.10 статті 201 ПК України та пункт 120-1.1 статті 120-1 цього Кодексу.

У другому періоді - пункти 89, 90 підрозділу 2 розділу XX ПК України.

У третьому періоді - пункт 201.10 статті 201 ПК України та пункт 120-1.1 статті 120-1 цього Кодексу.

Щодо питання чи можуть мати приписи пунктів 89, 90 підрозділу 2 розділу XX ПК України зворотну дію у часі, суд вказує, що згідно з положеннями частини першої статті 58 Конституції України закони та інші нормативно-правові акти не мають зворотної дії в часі, крім випадків, коли вони пом`якшують або скасовують відповідальність особи".

Тобто, норми Конституції України встановлюють, що нормативно-правові акти не мають зворотної дії у часі. При цьому встановлюється два загальні виключення (випадки коли нормативні приписи мають зворотну дію у часі):

- коли нові правила пом`якшують відповідальність особи;

- коли нові правила скасовують відповідальність особи.

Водночас у цьому конкретному випадку мова йде про співставлення приписів: пункту 201.10 статті 201 ПК України і пункту 120-1.1 статті 120-1 цього Кодексу та пунктів 89, 90 підрозділу 2 розділу XX ПК України.

Про зворотну дію в часі приписів пункту 90 підрозділу 2 розділу XX ПК України можна було б говорити тільки в наступних випадках:

- якщо б це нормативне положення (пункт 90) мало відношення до пункту 201.10 статті 201 ПК України (тобто, якщо б новий припис податкового законодавства санкційного характеру прямо визначав, що він пом`якшує відповідальність за недотримання строків, які закріплені у пункті 201.10 статті 201 ПК України);

- якщо б нові положення податкового законодавства вносили зміни до пункту 120-1.1 статті 120-1 цього Кодексу, при цьому не змінюючи процедурні положення виконання податкового обов`язку з реєстрації податкових накладних (в частині граничних строків);

- якщо б нові положення податкового законодавства прямо передбачали, що їх дія поширюється на відносини, що виникли до моменту набрання ними чинності.

У випадку, що розглядається, вищезазначені умови відсутні.

Правовий механізм аналізованих норм права вказує на те, що пункт 90 підрозділу 2 розділу XX ПК України визначає відповідальність за недотримання процедурних положень пункту 89 цього підрозділу, тоді як пункт 120-1.1 статті 120-1 цього Кодексу визначає відповідальність за порушення процедурних вимог пункту 201.10 статті 201 ПК України. Санкційні норми, що діяли "до" та "після" набрання чинності Законом №2876-ІX передбачають відповідальність за нетотожні склади податкових правопорушень.

Отже, положення пунктів 89, 90 підрозділу 2 розділу XX ПК України формують комплексний правовий механізм, який не поширює свою дію на відносини, що мали місце до набрання ними чинності. Зворотна дія у часі положень пункту 89 розділу не є можливою.

Іншими словами, пункт 89 підрозділу 2 розділу XX ПК України установлює нові (подовжені) строки реєстрації податкових накладних під час воєнного стану та 6 місяців після. Пункт 90 цього підрозділу визначає відповідальність (штрафи) саме за порушення цих нових строків реєстрації (тобто за склад податкового правопорушення, відмінний від «довоєнних» строків пункту 201.10 статті 201 ПК України). З огляду на це можна дійти висновки, що ці норми - пунктів 89 і 90 підрозділу 2 розділу XX ПК України не замінюють «автоматично» старі положення (пункту 201.10 статті 201 і пункту 120-1.1 статті 120-1 цього Кодексу), а створюють окремий правовий механізм саме для «воєнного» періоду, не маючи зворотної сили щодо подій, які відбулися до набрання чинності Законом № 2876-ІХ.

Аналогічний правовий висновок викладено у постанові Верховного Суду у складі судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду від 26.02.2025 у справі №200/4768/23.

З матеріалів справи вбачається, що спірні податкові накладні/розрахунки коригування складені у період червень 2022, липень 2022, серпень 2022, вересень 2022 та зареєстровані у ЄРПН у період червень 2022-жовтень 2022.

Втім, реєстрація визначених 361 податкових накладних/розрахунків коригування здійснена з порушенням строків реєстрації, визначених пунктом 201.10 статті 201 ПК України. Затримка реєстрації в ЄРПН зазначених податкових накладних/розрахунків коригування склала від 1 до 130 днів.

Факт несвоєчасності реєстрації в ЄРПН податкових накладних/розрахунків коригування позивачем не заперечується.

Щодо доводів про наявність колізії між пунктом 52-1 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України та підпунктом 69.2 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України у редакції Закону №2260-ІХ, суд зазначає таке.

З набранням чинності 27.05.2022 Законом №2260-ІХ законодавцем змінено правове регулювання питань застосування відповідальності за порушення податкового законодавства в умовах воєнного стану. Зокрема, підпунктом 69.2. пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України у новій редакції передбачено особливості застосування фінансової відповідальності, у тому числі за порушення, визначені підпунктом 120-1.1. статті 120-1 ПК України.

Водночас, пункт 52-1 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України регулював питання незастосування штрафних санкцій на період дії карантину, встановленого з метою запобігання поширенню COVID-19.

Після прийняття Закону №2260-ІХ норми підпункту 69.2. пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України у відповідній частині фактично змінили підхід законодавця до питання відповідальності в період воєнного стану.

Водночас із введенням воєнного стану законодавець урегулював особливості виконання податкових обов`язків у цей період шляхом внесення змін до підрозділу 10 розділу ХХ ПК України, зокрема доповнивши його підпунктом 69.2 пункту 69 у редакції Закону №2260-ІХ, який набрав чинності 27.05.2022. Зазначеною нормою прямо передбачено, що на період дії воєнного стану положення пункту 52-1 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України не застосовуються.

Зміст підпункту 69.2. пункту 69 розділу ХХ ПК України є чітким, визначеним та таким, що не допускає множинного тлумачення. Норма прямо виключає застосування «ковідного» мораторію під час воєнного стану, а отже платники податків не могли обґрунтовано розраховувати на збереження дії пункту 52-1 ПК України у цей період.

Те, що пункт 52-1 ПК України формально не був виключений із тексту ПК України, не свідчить про продовження його дії в умовах воєнного стану. З огляду на одночасне існування карантину та воєнного стану законодавець обрав модель тимчасового незастосування цієї норми, що прямо випливає зі змісту підпункту 69.2 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України.

Оскільки підпункт 69.2. пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України у редакції Закону №2260-ІХ є пізнішим актом законодавця та спеціально регулює питання відповідальності платників податків в умовах воєнного стану, саме ця норма підлягає застосуванню до правовідносин, у яких подія порушення (зокрема, факт несвоєчасної реєстрації податкової накладної) та/або її триваючі наслідки мали місце після 27.05.2022.

Отже, у випадках, коли фактична реєстрація податкових накладних відбулася після 27.05.2022, підстав для застосування пункту 52-1 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України як такого, що встановлює мораторій на застосування штрафних санкцій, не вбачається. Натомість застосуванню підлягають положення підпункту 69.2. пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України у редакції Закону №2260-ІХ.

Таким чином, доводи про необхідність пріоритетного застосування пункту 52-1 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України у спірних правовідносинах є необґрунтованими, а застосування відповідачем фінансових санкцій на підставі підпункту 120-1.1 статті 120-1 ПК України з урахуванням приписів підпункту 69.2 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України відповідає вимогам чинного законодавства.

Посилання позивача на відсутність достатнього перехідного періоду, передбаченого Законом № 2260-IX, для реєстрації податкових накладних та розрахунків коригування, які не були своєчасно зареєстровані у зв`язку з дією карантинного мораторію, не спростовують факту порушення встановлених законодавством строків реєстрації та не звільняють від обов`язку їх дотримання після втрати чинності відповідних пільгових норм.

Також суд зазначає, що у провадженні Дніпропетровського окружного адміністративного суду перебувала адміністративна справа №160/20904/22 за позовом ТОВ «НІКОПРОГРЕСБУД» до ГУ ДПС у Дніпропетровській області про:

- визнання протиправним та скасування рішення №59764 (вих. №59764/6/04-36-04-04-012) від 31.10.2022 Головного управління ДПС у Дніпропетровській області щодо можливості своєчасного виконання платником податків свого податкового обов`язку;

- зобов`язання ГУ ДПС у Дніпропетровській області прийняти відносно ТОВ «НІКОПРОГРЕСБУД» рішення, яким визнати неможливість своєчасного виконання платником податків свого податкового обов`язку.

Рішенням Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 06.03.2023 у справі №160/20904/22 у задоволенні адміністративного позову Товариства з обмеженою відповідальністю «НІКОПРОГРЕСБУД» до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області про визнання протиправним, скасування рішення та зобов`язання вчинити певні дії відмовлено.

Постановою Третього апеляційного адміністративного суду від 26.07.2023 у справі №160/20904/22 апеляційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «НІКОПРОГРЕСБУД» залишено без задоволення; рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 06.03.2023 у справі № 160/20904/22 залишено без змін.

Рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 06.03.2023 у справі №160/20904/22 набрало законної сили 26.07.2023.

31.03.2025 до Дніпропетровського окружного адміністративного суду від Товариства з обмеженою відповідальністю «НІКОПРОГРЕСБУД» надійшла заява про перегляд судового рішення у справі №160/20904/22 за нововиявленими обставинами, в якій заявник просить скасувати рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 06.03.2023 у справі №160/20904/22 і ухвалити нове судове рішення, яким задовольнити адміністративний позов ТОВ «НІКОПРОГРЕСБУД» у повному обсязі шляхом:

- визнання незаконним (протиправним) та скасування рішення №59764 (вих. №59764/6/04-36-04-04-012) від 31.10.2022 Головного управління ДПС у Дніпропетровській області, щодо можливості своєчасного виконання платником податків свого податкового обов`язку;

- зобов`язання Головного управління ДПС у Дніпропетровській області прийняти відносно ТОВ «НІКОПРОГРЕСБУД» рішення, яким визнати неможливість своєчасного виконання платником податків свого податкового обов`язку, граничні строки виконання яких припадають на період з 24.02.2022 до закінчення періоду дії воєнного стану (чи до відновлення фактичної можливості їх виконання).

Рішенням Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 01.05.2025 у справі №160/20904/22 заяву ТОВ «НІКОПРОГРЕСБУД» про перегляд справи за нововиявленими обставинами рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 06.03.2023 у справі №160/20904/22 задоволено; скасовано рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 06.03.2023 у справі №160/20904/22; ухвалено нове рішення у справі; адміністративний позов ТОВ «НІКОПРОГРЕСБУД» до ГУ ДПС у Дніпропетровській області про визнання протиправним, скасування рішення та зобов`язання вчинити певні дії задоволено:

- визнано протиправним та скасовано рішення ГУ ДПС у Дніпропетровській області №59764 (вих.№59764/6/04-36-04-04-012) від 31.10.2022 року щодо можливості своєчасного виконання платником податків свого податкового обов`язку;

- зобов`язано ГУ ДПС у Дніпропетровській області повторно розглянути заяву ТОВ «НІКОПРОГРЕСБУД» від 28.09.2022 вих. №1236 та прийняти рішення про визнання неможливим своєчасного виконання ТОВ «НІКОПРОГРЕСБУД» податкового обов`язку.

Ухвалою Третього апеляційного адміністративного суду від 25.06.2025 апеляційну скаргу ГУ ДПС у Дніпропетровській області на рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 01.05.2025 у справі №160/20904/22 повернуто скаржнику.

Ухвалою Третього апеляційного адміністративного суду від 31.10.2025 у відкритті апеляційного провадження за апеляційною скаргою ГУ ДПС у Дніпропетровській області на рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 01.05.2025 в адміністративній справі № 160/20904/22 відмовлено.

Ухвалою Верховного Суду у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду від 15.12.2025 відмовлено у відкритті касаційного провадження за касаційною скаргою ГУ ДПС у Дніпропетровській області на ухвалу Третього апеляційного адміністративного суду від 31.10.2025 у справі №160/20904/22.

Рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 01.05.2025 у справі №160/20904/22 набрало законної сили 25.06.2025.

Оцінюючи наведені обставини та наслідки ухвалення рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 01.05.2025 у справі №160/20904/22, суд зазначає, шо скасування рішення ГУ ДПС у Дніпропетровській області №59764 від 31.10.2022 та зобов`язання контролюючого органу повторно розглянути заяву ТОВ «НІКОПРОГРЕСБУД» і прийняти рішення щодо визнання неможливості своєчасного виконання податкового обов`язку саме по собі не свідчить про встановлення судом факту такої неможливості у спірний в цій справі період.

Таким чином, саме по собі ухвалення рішення від 01.05.2025 у справі №160/20904/22 не має автоматичного преюдиційного значення для вирішення цього спору та не зумовлює безумовного визнання протиправним податкового повідомлення-рішення № від 02.04.2024.

Відповідно до пункту 2 розділу ІІІ Порядку підтвердження можливості чи неможливості виконання платником податків обов`язків, визначених у підпункті 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX "Перехідні положення" Податкового кодексу України, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 29.07.2022 №225 у разі прийняття контролюючим органом рішення про неможливість своєчасного виконання платником податків податкового обов`язку, визначеного цим Порядком, до такого платника податків не застосовується відповідальність, передбачена Кодексом або іншим законодавством, контроль за яким покладено на контролюючі органи, за його невиконання / несвоєчасне виконання.

Суд зауважує, що до платника податків не застосовується відповідальність, передбачена Кодексом за невиконання / несвоєчасне виконання податкового обов`язку лише у разі прийняття контролюючим органом рішення про неможливість своєчасного виконання платником податків податкового обов`язку.

Суд констатує, що ані на момент прийняття спірного податкового повідомлення-рішення, ані на час звернення позивача до суду з даним адміністративним позовом, ані станом на момент ухвалення рішення у цій справі, відсутнє рішення контролюючого органу, яким у встановленому законом порядку було б визнано неможливість своєчасного виконання позивачем податкового обов`язку у період, за який застосовано штрафні (фінансові) санкції спірним податковим повідомленням-рішенням.

Сам факт скасування попереднього рішення контролюючого органу не є тотожним встановленню обставини неможливості виконання податкового обов`язку та не створює правових наслідків у вигляді автоматичного звільнення від відповідальності.

До моменту прийняття компетентним органом відповідного рішення у порядку, передбаченому податковим законодавством, відсутні правові підстави вважати, що позивач був звільнений від обов`язку дотримання граничних строків реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування.

Отже, доводи позивача щодо безпідставності застосування штрафних санкцій з огляду на неможливість виконання податкового обов`язку є передчасними та належними доказами не підтверджені.

Таким чином, матеріалами справи підтверджено порушення ТОВ «НІКОПРОГРЕСБУД» вимог пункту 201.10 статті 201 ПК України щодо своєчасної реєстрації 361 податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН, що самим позивачем не заперечується.

Посилання позивача на відсутність достатнього перехідного періоду, передбаченого Законом № 2260-IX, для реєстрації податкових накладних та розрахунків коригування, які не були своєчасно зареєстровані у зв`язку з дією карантинного мораторію, не спростовують встановленого факту порушення граничних строків їх реєстрації та не звільняють від обов`язку дотримання таких строків після припинення дії відповідних пільгових положень.

Крім того, станом на день ухвалення рішення у цій справі відсутні належні та допустимі докази, які б підтверджували у встановленому порядку неможливість своєчасного виконання ТОВ «НІКОПРОГРЕСБУД» свого податкового обов`язку у спірний період.

Відповідно до приписів статті 90 Кодексу адміністративного судочинства України суд оцінює докази, які є у справі, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх безпосередньому, всебічному, повному та об`єктивному дослідженні. Жодні докази не мають для суду наперед встановленої сили. Суд оцінює належність, допустимість, достовірність кожного доказу окремо, а також достатність і взаємний зв`язок доказів у їх сукупності.

Частиною першою статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України закріплено, що кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу.

Застосовуючи сформовані у цій справі висновки та враховуючи фактичні обставини, суд дійшов висновку, що ГУ ДПС у Дніпропетровській області належним чином визначило розміри штрафних санкцій.

Тому, спірне податкове повідомлення-рішення є правомірним та таким, що не підлягає скасуванню.

Таким чином, суд дійшов висновку, що позовні вимоги є необґрунтованими та такими, що не підлягають задоволенню.

Враховуючи відмову в задоволенні позовних вимог, розподіл судових витрат не здійснюється.

На підставі викладеного, керуючись статтями 241-246 Кодексу адміністративного судочинства України, суд,

УХВАЛИВ:

У задоволенні позову Товариства з обмеженою відповідальністю «НІКОПРОГРЕСБУД» (адреса: вул. Героїв Чорнобиля, 106, м. Нікополь, Дніпропетровська обл., 53209; реєстраційний ідентифікаційний код юридичної особи в Єдиному державному реєстрі підприємств і організацій України: 34124403) до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області (адреса: вул. Сімферопольська, 17-А, м. Дніпро, 49005; ідентифікаційний код ВП в Єдиному державному реєстрі підприємств і організацій України: 44118658) про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення відмовити.

Розподіл судових витрат не здійснювати.

Рішення суду набирає законної сили відповідно до вимог статті 255 Кодексу адміністративного судочинства України та може бути оскаржено в порядку та строки, передбачені статтями 295, 297 Кодексу адміністративного судочинства України.

Рішення в повному обсязі складено 16.02.2026.

Суддя М.В. Бондар