Справа № 320/56426/24
Суддя: Блажівська Н.Є.
Дата ухвалення: 2026-02-11 00:00:00+02
Юрисдикція: administrative

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

11 лютого 2026 року

м. Київ

справа № 320/56426/24

адміністративне провадження № К/990/36998/25

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:

судді-доповідача Блажівської Н.Є.,

суддів: Білоуса О.В., Яковенка М.М.

за участі

секретаря судового засідання Бенчук О.О.,

представника Позивача: Дешевого О.А., Лук`яненка В.О.,

представника Відповідача: Сливки А.В.,

розглянувши у судовому засіданні касаційну скаргу Головного управління ДПС у Київській області

на рішення Київського окружного адміністративного суду від 27 лютого 2025 року (суддя Панова Г.В.)

та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 6 серпня 2025 року (судді: Василенко Я.М., Ганечко О.М., Кузьменко В.В.)

у справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Алютех-К»

до Головного управління ДПС у Київській області

про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,

УСТАНОВИВ:

1. ІСТОРІЯ СПРАВИ

1.1. Короткий зміст позовних вимог

Товариство з обмеженою відповідальністю «Алютех-К» (далі також - Позивач, ТОВ «Алютех-К», Товариство) звернулося до з позовом до Головного управління ДПС у Київській області (далі також - Відповідач, ГУДПС), у якому просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 19 липня 2024 року № 1, № 1, № 1, № 35108/10-36-24-06 та № 35109/10-36-24-06 (далі також - ППР).

Позивач зазначав, що висновки контролюючого органу про нереальність господарських операцій з підстав ризиковості контрагента є безпідставними. На його думку, визначальним для податкового обліку є фактичний рух активів, який у цій справі підтверджувався первинними документами, зокрема видатковими накладними та банківськими виписками. При цьому Позивач звертав увагу, що норми податкового законодавства не ставлять достовірність податкового обліку платника у залежність від дотримання податкової дисципліни його контрагентами. Також зазначалося, що наявні недоліки у товарно-транспортних накладних не можуть спростовувати реальність операцій купівлі-продажу, оскільки такі документи засвідчують лише факт перевезення товару, а не сам факт його реалізації.

Позивач не погоджувався з висновком податкового органу про необхідність включення заборгованості до складу доходу як безоплатно отриманого товару. Він зазначав, що станом на дату балансу підприємство не мало достовірної впевненості у тому, що відповідна заборгованість не буде погашена в майбутньому. Обмеження, встановлені у зв`язку з воєнним станом, на які посилався контролюючий орган, мають тимчасовий характер і не свідчать про припинення зобов`язань. Крім того, строки позовної давності за відповідними контрактами на момент проведення перевірки не сплинули, а заборгованість залишалася визнаною у бухгалтерському обліку підприємства.

Позивач заперечував проти висновків контролюючого органу про отримання директором додаткового блага у вигляді продуктів та подарункових сертифікатів. Зазначалося, що такі товари використовувалися виключно в межах господарської діяльності підприємства - під час проведення рекламних заходів, презентацій та зустрічей з клієнтами. Оскільки споживання товарів відбувалося під час масових заходів, відсутня можливість персоніфікувати дохід конкретної фізичної особи, а отже, відсутній об`єкт оподаткування податком на доходи фізичних осіб та військовим збором. Також Позивач звертав увагу, що окремі операції були помилково оформлені контрагентом і фактично не відображалися у податковому обліку підприємства.

1.2. Короткий зміст рішень судів першої та апеляційної інстанцій

Рішенням від 27 лютого 2025 року Київський окружний адміністративний суд позов задовольнив у повному обсязі.

Шостий апеляційний адміністративний суд постановою від 6 серпня 2025 року залишив апеляційну скаргу податкового органу без задоволення, а рішення суду першої інстанції - без змін.

Щодо реальності господарських операцій з контрагентом суди вказали, що спірні операції підтверджуються належними та допустимими первинними документами, зокрема договорами, видатковими накладними та платіжними документами. Придбаний товар використовувався у господарській діяльності Позивача для пакування власної продукції, що свідчить про наявність розумної економічної причини здійснення таких операцій. При цьому суди зазначили, що ризиковість контрагента та можливі порушення ним податкової дисципліни не можуть автоматично покладатися на платника податків і не є самостійною підставою для визнання господарських операцій нереальними. Недоліки в оформленні товарно-транспортних накладних, зокрема відсутність окремих реквізитів, не спростовують факту здійснення операцій купівлі-продажу, оскільки такі накладні підтверджують лише перевезення товару, тоді як факт його реалізації підтверджується видатковими накладними.

Щодо заборгованості перед контрагентами з Республіки Білорусь суди дійшли висновку, що встановлені в умовах воєнного стану обмеження на валютні операції мають тимчасовий характер і не свідчать про припинення зобов`язань або неможливість їх виконання в майбутньому. Станом на момент проведення перевірки строки позовної давності за відповідними договорами не сплинули, а заборгованість залишалася визнаною в бухгалтерському обліку підприємства. За таких обставин відсутні підстави вважати отримані товари безоплатними або включати їх вартість до складу доходу платника податків.

Щодо кваліфікації окремих витрат як додаткового блага для директора суди встановили, що придбані продукти та подарункові сертифікати використовувалися у межах господарської діяльності підприємства під час проведення рекламних заходів, презентацій та зустрічей з клієнтами. Такі заходи мали масовий характер, що унеможливлює персоніфікацію доходу конкретної фізичної особи. За відсутності можливості визначити індивідуальний дохід відсутній і об`єкт оподаткування податком на доходи фізичних осіб та військовим збором. Суд також врахував, що зазначені витрати були спрямовані на просування продукції та отримання доходу підприємством, а не на особисте збагачення посадових осіб.

2. ДОВОДИ УЧАСНИКІВ СПРАВИ

2.1. Доводи Відповідача (особи, яка подала касаційну скаргу)

Так, Відповідач наполягає, що рішення судів першої та апеляційної інстанцій ухвалені з неправильним застосуванням норм матеріального права, а підставою касаційного оскарження визначив пункти 1, 3, 4 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України).

2.1.1. Доводи щодо епізоду, який стосується реальності господарських операцій

За цим епізодом підставою касаційного оскарження Відповідач визначив пункти 1 та 4 частини четвертої статті 328 КАС України, посилаючись на те, що суди попередніх інстанцій не врахували висновки Верховного Суду щодо застосування норм матеріального права.

Зокрема, Відповідач посилається на неправильне застосування положень підпунктe 14.1.36 пункту 14.1 статті 14, пункту 44.1 статті 44, пункту 134.1 статті 134, пунктів 198.1, 198.3 статті 198 Податкового кодексу України; пунктів 5, 6, 7, 18, 19 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 16 «Витрати», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31 грудня 1999 року № 318; частини другої статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні»; пунктів 2.1, 2.4 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 24 травня 1995 року № 88.

На обґрунтування своєї позиції Відповідач посилається на висновки, викладені у постановах Верховного Суду від 6 жовтня 2022 року у справі № 260/1053/19, від 10 листопада 2020 року у справі № 640/25738/19, від 24 травня 2019 року у справі № 816/4537/14, від 5 травня 2020 року у справі № 826/678/16, від 15 квітня 2020 року у справі № 826/13929/17, від 19 листопада 2019 року у справі № 826/487/16, від 24 січня 2018 року у справі № 2а-19379/11/2670.

У зазначених постановах Верховний Суд сформулював правовий висновок про те, що доведення відсутності реальності господарських операції має здійснюватися шляхам дослідження та встановлення змісту господарських операцій, договірних умов, фактичного порядку надання робіт (послуг), обсягів і змісту господарських операцій, мети придбання, первинних бухгалтерських документів, складених щодо господарських операцій. Необхідно з`ясувати, чи розкривають первинні документи зміст операцій, та оцінити такі докази кожний окремо так і у їх сукупності.

Обґрунтовуючи свої заперечення, контролюючий орган зазначає про відсутність у контрагента-постачальника необхідних ресурсів для здійснення спірних господарських операцій.

Зокрема, за даними податкової звітності, на підприємстві працювала лише одна особа, при цьому відсутні відомості про наявність управлінського, технічного чи іншого персоналу, а також про залучення працівників на умовах аутсорсингу чи аутстафінгу. Крім того, у контрагента відсутні власні складські приміщення та транспортні засоби, а інформація про об`єкти оподаткування, у тому числі виробничі потужності чи земельні ділянки, до контролюючого органу не подавалася. Також зазначалося, що контрагент не подавав фінансову звітність за 2021 рік, не декларував амортизаційні відрахування та припинив подання звітності з січня 2022 року.

Контролюючий орган також звертав увагу на недоліки в оформленні первинних документів, які, на його думку, ставлять під сумнів фактичний рух товару. Зокрема, у наданих товарно-транспортних накладних відсутні окремі обов`язкові реквізити, зокрема місце складання, номери посвідчень водіїв, відстань перевезення та кілометраж, а у графі «прийняв» міститься підпис особи без зазначення її прізвища, імені та посади. Також, на думку податкового органу, з видаткових накладних та рахунків-фактур неможливо ідентифікувати осіб, які брали участь у господарських операціях. Окрім того, Позивач не надав документи, передбачені умовами договорів, зокрема заявки чи листи щодо переліку транспортних засобів.

Окремо контролюючий орган зазначає про відсутність законного джерела походження товару. За даними Єдиного реєстру податкових накладних, контрагент та його постачальники не здійснювали придбання або введення в обіг відповідного товару, що, на думку податкового органу, свідчить про обрив ланцюга постачання. Крім того, контрагента було віднесено до переліку платників податків, які відповідають критеріям ризиковості, оскільки він здійснював реалізацію товарів, придбаних у суб`єктів з ознаками ризикової діяльності.

Також контролюючий орган посилався на правові висновки Верховного Суду, відповідно до яких під час оцінки реальності господарських операцій суд не повинен обмежуватися лише формальною перевіркою первинних документів, а має досліджувати фактичний рух активів та встановлювати зв`язок документів із реальними обставинами господарської діяльності. При цьому формальне оформлення документів саме по собі не є достатнім доказом реальності операцій у разі наявності доводів про неможливість їх здійснення.

2.1.2. Доводи щодо епізоду, який стосується включення заборгованості до складу доходу як безоплатно отриманого товару

За цим епізодом підставою касаційного оскарження Відповідач визначив пункт 3 частини четвертої статті 328 КАС України.

Обґрунтовуючи недотримання судами норм матеріального та процесуального права Відповідач зазначає, що заборгованість Позивача перед контрагентами-нерезидентами з Республіки Білорусь підлягає включенню до складу доходу підприємства.

На думку контролюючого органу, такі зобов`язання фактично не підлягають погашенню у зв`язку із запровадженням воєнного стану та дією постанови Національного банку України від 24 лютого 2022 року № 18, якою встановлено заборону на здійснення валютних операцій, учасником яких є особи з місцезнаходженням у Російській Федерації або Республіці Білорусь. У зв`язку з цим податковий орган вказує на юридичну та фактичну неможливість виконання зобов`язань, посилаючись на положення статті 607 Цивільного кодексу України, а також зазначав про відсутність у Позивача можливості повернення отриманого товару.

Контролюючий орган також обґрунтовує свою позицію положеннями національних стандартів бухгалтерського обліку, зокрема П(С)БО 11 «Зобов`язання» та П(С)БО 15 «Дохід». На його думку, у разі якщо на дату балансу раніше визнане зобов`язання не підлягає погашенню, його сума має включатися до складу доходу відповідного звітного періоду. Виходячи з цього, контролюючий орган вважає, що відповідний дохід мав бути відображений на найближчу дату балансу після початку повномасштабного вторгнення - 31 березня 2022 року, а отримані товари слід розглядати як безоплатно отримані.

Крім того, контролюючий орган вказував на необхідність коригування фінансового результату в частині курсових різниць, оскільки, на його думку, зобов`язання, які не підлягають погашенню, не можуть бути базою для їх нарахування. У зв`язку з цим податковий орган наполягав на виключенні з доходів сум позитивних курсових різниць та з витрат - сум від`ємних курсових різниць, нарахованих щодо відповідної заборгованості.

З огляду на наведене, контролюючий орган просить Верховний Суд сформувати висновок, згідно з яким у зв`язку із запровадженими обмеженнями розрахунки з білоруськими постачальниками стали юридично неможливими, тобто такими, що є такими, що не підлягають погашенню на дату балансу, а тому отримані від білоруських контрагентів необхідно було відобразити в бухгалтерському обліку операції, з придбання товарів/ матеріалів/послуг як безоплатно отримані на найближчу дату балансу з врахуванням курсових різниць.

2.1.3. Доводи за епізодом щодо оподаткування товарів та подарункових сертифікатів, придбаних підприємством, використання яких у господарській діяльності, на думку Відповідача, не підтверджено

За цим епізодом підставою касаційного оскарження Відповідач визначив також пункт 3 частини четвертої статті 328 КАС України.

Обґрунтовуючи свою позицію за цим епізодом, контролюючий орган зазначає, що придбані Позивачем товари та подарункові сертифікати не пов`язані з його господарською діяльністю.

Зокрема, за результатами перевірки встановлено придбання товарів, які, на думку податкового органу, не мають відношення до основного виду діяльності підприємства, пов`язаного з виробництвом металевої продукції. До таких товарів віднесено кондитерські набори, алкогольні напої, фрукти, морепродукти та посуд, загальною вартістю 216 538,99 грн.

Також контролюючий орган зазначав, що придбання подарункових сертифікатів у торговельних мережах не підтверджено доказами їх використання у господарській діяльності підприємства, у зв`язку з чим такі витрати, на його думку, не мають ділової мети.

З огляду на те, що відповідальною особою за здійснення відповідних придбань був директор підприємства, а доказів використання таких товарів і сертифікатів у межах господарської діяльності надано не було, контролюючий орган вважає, що їх вартість підлягає оподаткуванню як дохід директора у формі додаткового блага.

У зв`язку з цим контролюючий орган просить сформувати висновок, згідно з яким у разі якщо директор платника податків отримав товарно-матеріальні цінності, проте у подальшому не надано доказів їх використання у господарській діяльності підприємства, а також відсутній зв`язок таких цінностей із здійсненням господарської діяльності платника податків, їх вартість підлягає оподаткуванню як додаткове благо директора.

З огляду на наведене в сукупності, у касаційній скарзі Відповідач просить скасувати постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 6 серпня 2025 року та рішення Київського окружного адміністративного суду від 27 лютого 2025 року у справі № 320/56426/24 і прийняти нове рішення, яким у задоволенні позовних вимог Позивача відмовити у повному обсязі.

2.2. Позиція Позивача (наведена у відзиві на касаційну скаргу)

Позивач не погоджується з доводами, викладеними у касаційній скарзі Відповідача, та стверджує про неналежне обґрунтування підстав касаційного оскарження.

2.2.1. Доводи щодо епізоду, який стосується реальності господарських операцій

Не погоджуючись із доводами, наведеними касаційній скарзі в контексті висновків Відповідача щодо фактичного нездійснення операцій Позивач звертає увагу на те, що суди попередніх інстанцій установили, що відповідні операції підтверджуються належними та допустимими первинними доказами. До матеріалів справи долучено договір поставки, який визначає істотні умови взаємовідносин сторін, видаткові накладні, що підтверджують факт передачі товару та перехід права власності, банківські виписки і платіжні доручення, які свідчать про фактичне здійснення розрахунків, а також податкові накладні, зареєстровані в установленому порядку. Зазначені документи, у своїй сукупності, підтверджують фактичний рух активів і реальну зміну майнового стану сторін.

Суди також дійшли висновку про наявність у Позивача розумної економічної причини для здійснення спірних операцій. Придбана продукція використовувалася для пакування готових виробів перед їх відвантаженням покупцям, що свідчить про безпосередній зв`язок таких витрат із господарською діяльністю підприємства та спрямованість на отримання доходу.

Щодо доводів контролюючого органу про ризиковість контрагента суди зазначили, що рішення про відповідність такого контрагента критеріям ризиковості було прийнято після здійснення спірних операцій. За таких обставин Позивач не міг бути обізнаний про відповідний статус контрагента на момент укладення та виконання договору. Суди також виходили з того, що платник податків не може нести відповідальність за порушення податкової дисципліни третіми особами, а податкова інформація, що міститься у внутрішніх інформаційних системах контролюючого органу, сама по собі не є достатнім доказом нереальності господарських операцій.

Стосовно доводів податкового органу про відсутність у контрагента матеріальних та трудових ресурсів суди зазначили, що законодавство не забороняє суб`єктам господарювання залучати працівників на підставі цивільно-правових договорів, а також використовувати основні засоби і транспорт на умовах оренди чи лізингу. При цьому контролюючим органом не надано належних доказів того, що контрагент фактично не міг здійснити поставку товару.

Щодо зауважень податкового органу стосовно недоліків у товарно-транспортних накладних Позивач звертає увагу на правильність та обґрунтованість висновків судів попередніх інстанцій про те, що такі документи підтверджують факт перевезення товару, тоді як факт його передачі засвідчується видатковими накладними. Відтак окремі недоліки в оформленні товарно-транспортних, на переконання Позивача, накладних не можуть свідчити про нереальність господарських операцій за наявності інших документів, що підтверджують рух активів.

Узагальнюючи наведене, наголошує, що суди попередніх інстанцій у цій справі обґрунтовано виходили з презумпції добросовісності платника податків та зазначили, що за умови подання належних первинних документів дані податкового обліку вважаються правомірними, доки контролюючий орган не доведе протилежного. Оскільки податковим органом не доведено обізнаності Позивача про можливі порушення з боку контрагента або узгодженості їх дій з метою отримання необґрунтованої податкової вигоди, висновки про нереальність господарських операцій суди визнали такими, що ґрунтуються на припущеннях.

Позивач також на підтвердження своєї позиції посилається на відповідні висновки Верховного Суду.

2.2.2. Доводи щодо епізоду, який стосується включення заборгованості до складу доходу як безоплатно отриманого товару

Позивач зазначає, що обмеження, встановлені постановою Правління Національного банку України від 24 лютого 2022 року № 18, мають тимчасовий характер та діють лише на період воєнного стану і певний час після його припинення. Такі обмеження, на думку Позивача, не припиняють зобов`язань між сторонами, а лише ускладнюють або тимчасово унеможливлюють їх виконання. У зв`язку з цим Позивач посилається на правові висновки Верховного Суду, відповідно до яких зазначена постанова НБУ встановлює особливий режим валютних операцій на період воєнного стану, проте не змінює правову природу зобов`язань та не свідчить про їх припинення.

Також Позивач наголошує, що укладені з білоруськими контрагентами договори передбачали оплатний характер постачання, а умови таких договорів не змінювалися. За таких обставин тимчасова неможливість здійснити оплату у зв`язку з валютними обмеженнями не перетворює оплатні договори на безоплатні та не може бути підставою для включення вартості отриманого товару до складу доходу як безоплатно отриманого.

Позивач також заперечує можливість застосування до спірних правовідносин положень статті 607 Цивільного кодексу України. На його думку, зобов`язання може вважатися таким, що не підлягає погашенню, лише за наявності обставин, які свідчать про достовірну впевненість у неможливості його виконання, зокрема у разі ліквідації кредитора, прощення боргу або спливу строку позовної давності. У цій справі, як зазначає Позивач, кредитори продовжують здійснювати господарську діяльність, а строки позовної давності не спливли. Крім того, нормативні акти НБУ передбачають зупинення перебігу окремих строків на період воєнного стану, що також свідчить про тимчасовий характер обмежень.

Позивач також звертає увагу на відсутність підстав для визнання заборгованості безнадійною у розумінні податкового законодавства, оскільки контролюючим органом не доведено наявності жодної із законодавчо визначених умов, за яких заборгованість вважається такою, що не буде погашена.

З огляду на наведене Позивач вважає помилковими доводи контролюючого органу про те, що отриманий товар набув ознак безоплатно отриманого, оскільки обставини справи свідчать лише про тимчасове відстрочення виконання зобов`язань у зв`язку з обмеженнями, запровадженими під час воєнного стану, а не про припинення зобов`язань чи зміну їх правової природи.

2.2.3. Доводи за епізодом щодо оподаткування товарів та подарункових сертифікатів, придбаних підприємством, використання яких у господарській діяльності, на думку Відповідача, не підтверджено

Щодо епізоду про оподаткування вартості товарів та подарункових сертифікатів Позивач у відзиві на касаційну скаргу зазначає, що висновки судів попередніх інстанцій є обґрунтованими, тоді як доводи контролюючого органу ґрунтуються на неправильному тлумаченні обставин справи та норм податкового законодавства.

Позивач вказує, що придбані товари та подарункові сертифікати були безпосередньо пов`язані з господарською діяльністю підприємства, оскільки використовувалися під час проведення семінарів, презентацій та інших заходів, спрямованих на просування продукції та збільшення обсягів її реалізації. На підтвердження цього до матеріалів справи долучено відповідні звіти про проведення таких заходів, у яких відображено їх мету та зміст. За таких обставин, на думку Позивача, спірні витрати є складовою маркетингової діяльності підприємства, а не витратами на особисте споживання посадових осіб.

Позивач також заперечує висновок контролюючого органу про наявність у директора додаткового блага. Зазначає, що відповідно до вимог податкового законодавства обов`язок утримання податку на доходи фізичних осіб та військового збору виникає лише за умови можливості ідентифікації конкретної фізичної особи, яка отримала дохід. Водночас у акті перевірки контролюючий орган не встановив, які саме особи отримали відповідні товари чи сертифікати, а споживання таких товарів відбувалося під час масових заходів, що унеможливлює персоніфікацію доходу. На підтвердження цієї позиції Позивач посилається на правові висновки Верховного Суду, відповідно до яких за відсутності персоніфікації отримувача вартість відповідних товарів не може розглядатися як об`єкт оподаткування додатковим благом.

З огляду на наведене Позивач зазначає, що витрати на придбання товарів та сертифікатів були пов`язані з господарською діяльністю підприємства, а тому відсутні підстави для їх кваліфікації як доходу фізичної особи та, відповідно, для нарахування податку на доходи фізичних осіб і військового збору.

Крім того, Позивач наголошує, що доводи касаційної скарги фактично зводяться до переоцінки доказів, яким уже надано правову оцінку судами першої та апеляційної інстанцій, що виходить за межі повноважень суду касаційної інстанції.

З огляду на наведене у сукупності Позивач просить касаційну скаргу залишити без задоволення, а судові рішення - без змін.

3. ОБСТАВИНИ, ВСТАНОВЛЕНІ СУДАМИ ПОПЕРЕДНІХ ІНСТАНЦІЙ

За результатами документальної планової виїзної перевірки Головним управлінням ДПС у Київській області складено акт від 6 червня 2024 року № 33748/10-36-07-01-17/35234409 «Про результати документальної планової виїзної перевірки ТОВ «Алютех-К»» (податковий номер 35234409) (далі також - акт).

Згідно з висновками, зазначеними в акті перевірки, встановлено такі порушення з боку ТОВ «Алютех-К»:

1. підпункту 14.1.13 пункту 14.1 статті 14, пунктів 44.1, 44.2, 44.3 статті 44, підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134, підпункту 140.4.4 пункту 140.4 статті 140 ПК України що, за висновками перевірки, призвело до заниження податку на прибуток на загальну суму 41 929 340 грн, у тому числі 92 445 грн за четвертий квартал 2021 року та 41 836 896 грн за 2022 рік, а також до завищення від`ємного значення об`єкта оподаткування на 132 523 297 грн за 2023 рік;

2. пунктів 198.1, 198.3, 198.6 статті 198 ПК України, що призвело до заниження податку на додану вартість, який підлягає сплаті до державного бюджету, на суму 68 301 грн за грудень 2021 року;

3. пункту 201.1 статті 201 ПК України, яке полягало у несвоєчасній реєстрації податкових накладних за операціями на суму податку на додану вартість 91,79 грн, у тому числі «-» 32,71 грн за липень 2022 року та 59,08 грн за серпень 2023 року, а також податкової накладної, виписаної без податку на додану вартість, з обсягом постачання 1 152 грн;

4. підпункту 16.1.3 пункту 16.1 статті 16, пункту 103.9 статті 103 ПК України, що полягало у неподанні додатків до податкової декларації з податку на прибуток підприємств за четвертий квартал 2021 року, перший квартал 2022 року, другий квартал 2022 року, третій квартал 2022 року та четвертий квартал 2022 року;

5. підпунктів 168.1.1, 168.1.2, 168.1.4 пункту 168.1, підпункту 168.4.1 пункту 168.4 статті 168, пункту 176.2 підпункту «а» статті 176, підпункту 170.1.2 пункту 170.1 статті 170, пунктів 171.1, 171.2 підпункту «а» статті 171, підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164 ПК України, а саме: несвоєчасне перерахування до бюджету за перевіряємий період податку на доходи фізичних осіб у квітні 2022 року на суму 28 761,51 грн, а також заниження податку на доходи фізичних осіб за період з 1 жовтня 2021 року по 31 грудня 2023 року з доходів у вигляді додаткового блага на суму 171 096,33 грн, у тому числі за 2021 рік - 78 924,82 грн, за 2022 рік - 56 632,49 грн, за 2023 рік - 35 539,02 грн;

6. підпунктів 1.2, 1.3, 1.5 пункту 16-1 підрозділу 10 розділу ХХ, підпунктів 168.1.2, 168.1.4 пункту 168.1 статті 168, абзацу «а» пункту 176.2 статті 176, підпункту 170.1.2 пункту 170.1 статті 170, пунктів 171.1, 171.2 підпункту «а» статті 171, підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164 ПК України, що полягало у заниженні військового збору за період з 1 жовтня 2021 року по 31 грудня 2023 року з доходів у вигляді додаткового блага на загальну суму 11 691,57 грн;

7. пункту 176.2 підпункту «б» статті 176 ПК України, а також пунктів 3.2, 3.3, 3.4, 3.5 Порядку заповнення та подання податковими агентами податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, і сум утриманого з них податку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 13 січня 2015 року № 4.

За результатами розгляду заперечень на акт перевірки відповіддю від 12 липня 2024 року № 11936/12/10-36-07-01 Відповідач зазначив, що заперечення, частково враховані контролюючим органом, у зв`язку з чим пункти 5, 6 та 7 висновків акта перевірки від 6 червня 2024 року № 33748/10-36-07-01-17/35234409 викладено в новій редакції.

5. підпунктів 168.1.1, 168.1.2, 168.1.4 пункту 168.1, підпункту 168.4.1 пункту 168.4 статті 168, пункту 176.2 підпункту «а» статті 176, підпункту 170.1.2 пункту 170.1 статті 170, пунктів 171.1, 171.2 підпункту «а» статті 171, підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164 ПК України, а саме:

- несвоєчасне перерахування до бюджету за перевіряємий період податку на доходи фізичних осіб у квітні 2022 року на суму 28 761,51 грн;

- заниження податку на доходи фізичних осіб за період з 1 жовтня 2021 року по 31 грудня 2023 року з доходів у вигляді додаткового блага на суму 149 441,52 грн, у тому числі за 2021 рік - 57 270,00 грн, за 2022 рік - 56 632,50 грн, за 2023 рік - 35 539,02 грн.

6. пункту 1.2, підпунктів 1.3, 1.5 пункту 16-1 підрозділу 10 розділу ХХ, підпунктів 168.1.2, 168.1.4 пункту 168.1 статті 168, абзацу «а» пункту 176.2 статті 176, підпункту 170.1.2 пункту 170.1 статті 170, пунктів 171.1, 171.2 підпункту «а» статті 171, підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164 ПК України, що полягало у заниженні військового збору за період з 1 жовтня 2021 року по 31 грудня 2023 року з доходів у вигляді додаткового блага на загальну суму 10 211,84 грн, у тому числі за 2021 рік - 3 913,45 грн, за 2022 рік - 3 869,88 грн, за 2023 рік - 2 428,50 грн;

7. пункту 176.2 підпункту «б» статті 176 ПК України, а також пунктів 3.2, 3.3, 3.4, 3.5 Порядку заповнення та подання податковими агентами податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, і сум утриманого з них податку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 13 січня 2015 року № 4.

В іншій частині висновки акта перевірки контролюючий орган визнав обґрунтованими та залишив без змін.

На підставі акта перевірки, з урахуванням викладення пунктів 5, 6, 7 висновків у новій редакції, ГУДПС прийняло ППР від 19 липня 2024 року, а саме:

- № 1, яким зменшено суму від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток на 132 523 297 грн (за декларацією за 2023 рік, № реєстрації в контролюючому органі , дата реєстрації - 21 лютого 2024 року);

- № 1, яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на прибуток у розмірі 52 388 564 грн, з яких 41 929 340 грн - сума податкового зобов`язання, 10 459 224 грн - штрафні (фінансові) санкції;

- № 35108/10-36-24-06, яким збільшено суму грошового зобов`язання з податків, зборів, пені з податку на доходи фізичних осіб на суму 204 351,03 грн, з яких: 149 441,52 грн - сума податкового зобов`язання, 23 042,88 грн - штрафні (фінансові) санкції, 31 866,63 грн - пеня, нарахована відповідно до підпунктів 129.1.1, 129.1.3 пункту 129.1 статті 129 ПК України;

- № 1, яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на додану вартість на суму 85 376 грн, з яких 68 301 грн - податкове зобов`язання, 17 075 грн - штрафні (фінансові) санкції;

- № 35109/10-36-24-06, яким збільшено суму грошового зобов`язання з податків, зборів, пені з військового збору на суму 13 964 грн, з яких: 10 211,84 грн - сума податкового зобов`язання, 1574,60 грн - штрафні (фінансові) санкції, 2 177,56 грн - пеня.

Контролюючий орган також прийняв ППР № 34843/10-36-23-02, № 1 та № 35110/10-36-24-06, які ТОВ «Алютех-К», зобов`язання за якими Позивач оплатив.

Фактичними підставами для прийняття спірних у цій справі ППР стали висновки Відповідача про те, що:

- операції між Позивачем та ТОВ «Алекс Пак» фактично здійсненні не були, оскільки, на його думку, зазначений контрагент відповідав критеріям ризиковості платника податку та не мав достатніх трудових і матеріальних ресурсів для здійснення діяльності у задекларованих обсягах. У цьому зв`язку Відповідач посилався на відсутність у постачальника основних фондів, складських приміщень та транспортних засобів, а також на недоліки в оформленні товарно-транспортних накладних, зокрема відсутність прізвищ та ініціалів підписантів, номерів посвідчень водіїв і відомостей про проведення вантажно-розвантажувальних операцій.

- кредиторська заборгованість Позивача перед резидентами Республіки Білорусь, зокрема СООО «АлюминТехно», ТОВ «АлюсофтБел» та іншими контрагентами, не підлягає погашенню у зв`язку з дією воєнного стану та встановленими нормативними обмеженнями Національного банку України і Кабінету Міністрів України. На цій підставі контролюючий орган зробив висновок про безоплатне отримання Позивачем товарів, вартість яких у сумі понад 281 млн грн підлягає включенню до складу доходу підприємства як така, що не підлягає виплаті на дату балансу.

- придбані Позивачем продукти харчування та подарункові сертифікати у ТОВ «Метро Кеш Енд Кері», ТОВ «Розетка УА» та інших суб`єктів господарювання не пов`язані з господарською діяльністю підприємства. У зв`язку з цим контролюючий орган розцінив відповідні витрати як додаткове благо директора Товариства, що, на його думку, призвело до заниження податку на доходи фізичних осіб та військового збору.

4. ПОЗИЦІЯ ВЕРХОВНОГО СУДУ

4.1. Оцінка доводів учасників справи й висновків судів першої та апеляційної інстанцій

Верховний Суд, заслухавши представників сторін, обговоривши доводи касаційної скарги, перевіривши правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм процесуального та матеріального права в межах, встановлених статтею 341 КАС України, виходить з такого.

4.1.1. Щодо фактичного здійснення операцій між Позивачем та ТОВ «Алекс Пак»

Спірні правовідносини врегульовані наступними положеннями ПК України.

Підпунктом 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК України передбачено, що об`єктом оподаткування податком на прибуток підприємств є: прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які визначені відповідними положеннями цього Кодексу.

Якщо відповідно до цього розділу передбачено здійснення коригування шляхом збільшення фінансового результату до оподаткування, то в цьому разі відбувається:

зменшення від`ємного значення фінансового результату до оподаткування (збитку);

збільшення позитивного значення фінансового результату до оподаткування (прибутку).

Якщо відповідно до цього розділу передбачено здійснення коригування шляхом зменшення фінансового результату до оподаткування, то в цьому разі відбувається:

збільшення від`ємного значення фінансового результату до оподаткування (збитку);

зменшення позитивного значення фінансового результату до оподаткування (прибутку).

Для платників податку, у яких річний дохід від будь-якої діяльності (за вирахуванням

Відповідно до пункту 198.1 статті 198 ПК України до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з:

а) придбання або виготовлення товарів та послуг;

б) придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів (у тому числі у зв`язку з придбанням та/або ввезенням таких активів як внесок до статутного фонду та/або при передачі таких активів на баланс платника податку, уповноваженого вести облік результатів спільної діяльності);

в) отримання послуг, наданих нерезидентом на митній території України, та в разі отримання послуг, місцем постачання яких є митна територія України;

г) ввезення необоротних активів на митну територію України за договорами оперативного або фінансового лізингу;

ґ) ввезення товарів та/або необоротних активів на митну територію України.

Податковий кредит звітного періоду, як передбачено пунктом 198.3 статті 198 ПК України, визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з:

придбанням або виготовленням товарів та наданням послуг;

придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи);

ввезенням товарів та/або необоротних активів на митну територію України.

Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах провадження господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.

Як визначав пункт 198.6 статті 198 ПК України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними/розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями (тимчасовими, додатковими та іншими видами митних декларацій, за якими сплачуються суми податку до бюджету при ввезенні товарів на митну територію України), іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.

Із системного аналізу вказаних вище правових норм, можна дійти висновку, що правові наслідки у вигляді виникнення у покупця права на формування відповідних сум податкової вигоди виникають за наявності сукупності таких обставин та підстав, зокрема: фактичного (реального) здійснення оподатковуваних операцій; документального підтвердження реального здійснення господарських операцій сукупністю юридично значимих (дійсних) первинних та інших документів, які зазвичай супроводжують операції певного виду; наявності у сторін спеціальної податкової правосуб`єктності; наявності у покупця належним чином складеної та зареєстрованої податкової накладної; наявності ділової мети, розумних економічних причин для здійснення господарської операції.

Водночас норми податкового законодавства у взаємозв`язку з приписами законодавства з питань бухгалтерського обліку та звітності визначають окремі випадки, за яких неможливе формування податкової вигоди, зокрема, це: не пов`язаність здійсненої операції (понесених витрат) з господарською діяльністю покупця (придбання товарів/послуг без мети їх використання у господарській діяльності); фіктивність операцій/нездійснення оподатковуваних операцій; видача податкової накладної особою, яка не є платником податку на додану вартість; відсутність у платника податків юридично значимих первинних документів.

У справах, предмет спору в яких стосується правомірності відображення платником податків у бухгалтерському та податковому обліках фінансових показників господарських операцій, які, за висновком контролюючого органу, є фіктивними, сталою є практика правозастосування Верховним Судом, яка, якщо її узагальнити, полягає в тому, що правові наслідки у вигляді права платника податків на формування в податковому обліку податкового кредиту та витрат наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів (робіт, послуг) з метою їх використання в своїй господарській діяльності, що пов`язано з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу платника. Господарські операції мають відповідати економічному змісту, відображеному в укладених платником податків договорах, та підтверджуватись належним чином оформленими первинними документами.

Про необґрунтованість податкової вигоди можуть свідчити підтверджені доказами доводи контролюючого органу, зокрема про наявність таких обставин, як: неможливість реального здійснення операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна або обсягу матеріальних ресурсів, економічно необхідних для виробництва товарів, виконання робіт або послуг, нездійснення особою, яка значиться виробником товару, підприємницької діяльності; відсутність необхідних умов для досягнення результатів відповідної підприємницької, господарської діяльності у зв`язку з відсутності управлінського або технічного персоналу, основних фондів, виробничих активів, складських приміщень, транспортних засобів; облік для цілей оподаткування тільки тих господарських операцій, які безпосередньо пов`язані з виникненням податкової вигоди, якщо для цього виду діяльності також потрібне здійснення й облік інших господарських операцій; здійснення операцій з товаром, що не вироблявся або не міг бути вироблений в обсязі, зазначеному платником податків у документах обліку; відсутність документів обліку.

Таким чином, на підтвердження фактичного здійснення господарських операцій, платник повинен мати відповідні первинні документи, які мають бути належно оформленими, містити всі необхідні реквізити, бути підписані уповноваженими особами та які в сукупності із встановленими обставинами справи, зокрема, і щодо можливостей здійснення господарюючими суб`єктами відповідних операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна, обсягу матеріальних та трудових ресурсів, економічно необхідних для здійснення господарських операцій, мають свідчити про беззаперечний факт реального вчинення господарських операцій, що і є підставою для формування платником податків даних податкового обліку.

Верховним Судом вже сформована стала та послідовна правова позиція щодо застосування наведених норм права. Так, Велика Палата Верховного Суду у постанові від 7 липня 2022 року у справі № 160/3364/19, виснувала, зокрема, що платник податків не може бути обмежений у використанні первинного документа для цілей податкового обліку в тому разі, якщо безпосередньо він не вносив до такого документа неправдиві (недостовірні) відомості. Всі негативні наслідки, пов`язані з недостовірністю даних, зазначених у первинному документі, мають покладатися виключно на ту особу, яка їх внесла. Якщо іншою особою були внесені до документа відомості щодо учасника господарської операції, який має дефекти правового статусу, то добросовісний платник податків, який скористався відповідним документом для підтвердження даних свого податкового обліку, не може зазнавати жодних негативних наслідків у тому разі, якщо інші обставини, зазначені в первинному документі, зокрема рух відповідних активів, мали місце. При цьому має враховуватися реальна можливість платника податків пересвідчитися у тому, чи були достовірними відомості, що внесені до первинного документа його контрагентом.

Такий висновок Велика Палата зробила, застосувавши норму частини восьмої статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», згідно з якою відповідальність за несвоєчасне складання первинних документів і регістрів бухгалтерського обліку та недостовірність відображених у них даних несуть особи, які склали та підписали ці документи. Цю норму Велика Палата тлумачила як таку, в якій відображено принцип індивідуальної відповідальності платника податків за внесення недостовірних відомостей до первинних документів.

Велика Палата Верховного Суду також звернула увагу на те, що визначальним для вирішення спорів про наявність податкових наслідків за результатами вчинення господарських операцій є дослідження сукупності обставин та первинних документів, які можуть як підтверджувати, так і спростовувати реальність господарських операцій. Саме по собі лише наявність вироку щодо контрагента платника податків, факт порушення кримінального провадження відносно контрагента та отримання під час таких свідчень особи щодо не прийняття участі у створенні і діяльності підприємства; лише податкова інформація щодо контрагентів по ланцюгу постачання; лише незначні помилки в оформленні первинних документів (окремо) не є самостійними та достатніми підставами для висновку про нереальність господарських операцій. Водночас у сукупності з іншими обставинами справи наявність або відсутність таких документів чи обставин можуть свідчити на спростування або підтвердження позиції контролюючого органу.

Аналогічні за змістом висновки викладені у постановах, на які покликається Відповідач у касаційній скарзі.

Як установили суди попередніх інстанцій, за укладеним з ТОВ «Алекс-Пак» договором від 23 квітня 2020 року № 23/04 поставник товару, Позивач отримав товар (гофролисти та гофрокартон). Поставка цього товару підтверджується первинними документами, зокрема видатковими накладними та товарно-транспортними накладними за жовтень - грудень 2021 року. Загальна сума поставки за видатковими накладними становила 616 300,34 грн, з яких 513 583,47 грн - вартість товару без податку на додану вартість, 102 716,87 грн - сума податку на додану вартість.

На виконання вимог ПК України ТОВ «Алекс-Пак» виписало податкові накладні за жовтень - листопад 2021 року, частина з яких зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних, частина - зупинена або відмовлена в реєстрації. Суми за зареєстрованими податковими накладними включені Позивачем до складу податкового кредиту у розмірі 21 795,84 грн за жовтень 2021 року та 46 501,96 грн за листопад 2021 року.

Сплата за зобов`язаннями з контрагентом ТОВ «Алекс-Пак» здійснювалася Позивачем у безготівковій формі шляхом перерахування грошових коштів з розрахункового рахунку на підставі платіжних доручень. Станом на кінець перевіряємого періоду дебіторська та/або кредиторська заборгованість за взаємовідносинами з указаним контрагентом була відсутня.

Обґрунтовуючи неможливість підтвердження фактичного здійснення господарських операцій, Відповідач зазначав, що товарно-транспортні накладні містять істотні недоліки, зокрема відсутні обов`язкові реквізити, не заповнено розділ щодо вантажно-розвантажувальних операцій, а також до перевірки не надано документи та листування щодо транспорту, уповноважених осіб і порядку отримання товару.

Крім того, Відповідач вказував, що операції з придбання у ТОВ «Алекс Пак» гофротоварів у четвертому кварталі 2021 року є нереальними, оскільки цей контрагент відповідає критеріям ризиковості платника податку, не подає звітність, має лише одного працівника, не володіє складськими приміщеннями та транспортними засобами, не декларує придбання відповідних товарів, а також не має достатніх трудових і матеріальних ресурсів для здійснення діяльності у задекларованих обсягах.

Надаючи правову оцінку цим твердженням, суди попередніх інстанцій з посиланням на відповідній підходи Верховного Суду у його судовій практиці вказали, що:

- товарно-транспортна накладна не є первинним документом, що підтверджує факт придбання товару, якщо предметом договору є не перевезення, а купівля-продаж. Наявність або відсутність ТТН, а також недоліки у їх оформленні не можуть бути самостійною підставою для висновку про безтоварність господарських операцій, якщо інші докази підтверджують рух активів або зміни у зобов`язаннях платника податків (постанова Верховного Суду від 2 березня 2023 року у справі № 804/644/16);

- є необґрунтованими доводи контролюючого органу щодо відсутності у ТОВ «Алекс Пак» основних фондів, виробничих ресурсів, працівників, складських приміщень, неподання звітності чи повідомлень за формою 20-ОПП, оскільки податкове законодавство не ставить дійсність правочинів або право на податковий облік у залежність від стану господарської діяльності контрагента;

- умовами договору не встановлено обмежень щодо залучення працівників за цивільно-правовими договорами, орендованих транспортних засобів чи устаткування, а також сторонніх суб`єктів господарювання для виконання зобов`язань.

Крім того, суди наголосили, що законодавство не ставить виникнення податкових зобов`язань платника у залежність від стану податкового обліку його контрагентів. Можливі порушення контрагентом податкового законодавства або недоліки у веденні ним обліку не можуть бути підставою для збільшення податкових зобов`язань добросовісного платника податків, оскільки кожен платник несе самостійну відповідальність за свої податкові зобов`язання.

З урахуванням цього суди дійшли висновку, що наведені Відповідачем доводи не спростовують реальності спірних господарських операцій, а висновки контролюючого органу мають характер припущень, оскільки ґрунтуються виключно на аналізі інформації щодо контрагента Позивача.

За таких обставин колегія суддів погоджується з висновками судів попередніх інстанцій про те, що сукупність наданих Позивачем доказів у їх взаємному зв`язку та системному аналізі свідчить про фактичне здійснення спірних господарських операцій, реальний рух активів і використання придбаної продукції у власній господарській діяльності.

Доводи контролюючого органу зводяться до критичної оцінки діяльності контрагента Позивача та виявлених у нього порушень податкового законодавства, зокрема щодо ненадання документів під час перевірки, що саме по собі не може вважатися належним і достатнім доказом нереальності конкретних господарських операцій Позивача. Такий підхід суперечить принципам індивідуальної відповідальності, правової визначеності та презумпції правомірності рішень платника податків, а також усталеній практиці Верховного Суду щодо недопустимості покладення на платника податку негативних наслідків порушень, допущених іншими суб`єктами господарювання.

У зв`язку з цим колегія суддів не вбачає правових підстав вважати, що суди попередніх інстанцій, формуючи висновки щодо правомірності формування Позивачем показників податкового обліку за результатами операцій з ТОВ «Алекс Пак», допустили неправильне застосування норм матеріального права.

Доводи Відповідача у касаційній скарзі ґрунтуються на цитуванні фрагментів із постанов Верховного Суду, які стосуються лише підходів до оцінки доказів, а не тлумачення чи застосування конкретних норм права. Наведені цитати відображають загальний, усталений у практиці Верховного Суду підхід до аналізу обставин, що можуть свідчити про реальність або нереальність господарських операцій платника податків. Однак такі посилання не підтверджують, що у цій справі суди попередніх інстанцій неправильно застосували норми права, або не врахували висновок Верховного Суду саме щодо застосування норм права у подібних правовідносинах.

Суд вважає за необхідне зазначити і те, що у справі, яка переглядається, податковим органом не надано належних та достатніх доказів на підтвердження обставин в обґрунтування власної позиції за наведеними вище, на думку контролюючого органу, порушеннями.

Доводи Відповідача, викладені у касаційній скарзі, є тотожними аргументам, наведеним ним під час розгляду справи судами попередніх інстанцій, та фактично зводяться лише до незгоди з мотивами, якими керувалися суди першої та апеляційної інстанцій при оцінці доказів і встановленні фактичних обставин справи. При цьому касаційна скарга не містить жодних належних, конкретних та об`єктивно обумовлених міркувань, які б спростовували зроблені судами попередніх інстанцій висновки або свідчили про неправильне застосування норм матеріального чи процесуального права.

Доводи, які на думку представника Відповідача, вказують на те, що суди при розгляді справи допустили порушення норм процесуального права, а саме, не дослідили зібрані у ній докази, не спростовують встановлених судами попередніх інстанцій фактів та сформованих на їх підставі висновків та зводяться до посилань на необхідність переоцінки вже оцінених судами доказів, додаткової перевірки доказів стосовно встановлених судами попередніх інстанцій фактичних обставин у справі, проте це знаходиться за межами касаційного перегляду, встановленими частиною першою статті 341 КАС України.

Суд касаційної інстанції не має права здійснювати переоцінку обставин, з яких виходили суди попередніх інстанції при вирішенні справи, повноваження суду касаційної інстанції обмежуються виключно перевіркою дотримання судами норм матеріального та процесуального права на підставі встановлених фактичних обставин справи та виключно в межах доводів касаційної скарги (аналогічний висновок викладено у постанові Великої Палати Верховного Суду від 10 грудня 2019 року у справі №925/698/16).

Встановлення обставин справи, дослідження та оцінка доказів є прерогативою судів першої та апеляційної інстанцій. Якщо порушень порядку надання та отримання доказів у суді першої інстанції апеляційним судом не встановлено, а оцінка доказів зроблена як судом першої, так і судом апеляційної інстанцій, то суд касаційної інстанції не наділений повноваженнями втручатися в оцінку доказів (висновок Великої Палати Верховного Суду у постанові від 16 січня 2019 року у справі № 373/2054/16-ц (провадження № 14-446цс18), згодом підтриманий Верховним Судом у складі об`єднаної палати Касаційного господарського суду у постанові від 17 вересня 2020 року у справі № 908/1795/19).

Верховний Суд є судом права, а не факту, тому діючи у межах повноважень та порядку, визначених статтею 341 КАС України, не може встановлювати обставини справи, збирати й перевіряти докази та надавати їм оцінку.

Відтак, твердження Відповідача не спростовують обґрунтованості висновків судів першої та апеляційної інстанцій і не містять належних аргументів щодо наявності підстав для їх скасування.

Суд звертає увагу на те, що при вирішенні спорів щодо правомірності формування платниками податків своїх даних податкового обліку обов`язок доведення відповідних обставин у спорах між особою та суб`єктом владних повноважень покладається на суб`єкта владних повноважень, що прямо випливає із положень статті 77 КАС України.

За практикою Європейського суду з прав людини, викладеною, зокрема, у рішенні від 23 липня 2002 року у справі "Компанія "Вестберґа таксі Актіеболаґ" та Вуліч проти Швеції", адміністративні суди, які розглядають скарги заявників стосовно рішень податкового управління, мають повну юрисдикцію у цих справах та повноваження скасувати оскаржені рішення. Справи мають бути розглянуті на підставі поданих доказів, а довести наявність підстав, передбачених відповідними законами, для призначення податкових штрафів, має саме податкове управління.

В обсязі встановлених в цій справі фактичних обставин у справі, що розглядається, колегія суддів дійшла висновку, що доводи, викладені в касаційній скарзі, не спростовують висновків судів попередніх інстанцій в частині висновків про підтвердженість фактичного здійснення операцій між Позивачем та його контрагентом. За таких обставин, з урахуванням наведеного у сукупності Суд не знайшов передбачених КАС України підстав для задоволення касаційної скарги Відповідача та скасування рішень судів першої та апеляційної інстанцій.

4.1.2. Щодо включення заборгованості перед нерезидентами з Республіки Білорусь до складу доходу підприємства

Так, суди попередніх інстанцій по цьому епізоду встановили, що у ході перевірки контролюючим органом встановлено наявність у Позивача взаємовідносин з нерезидентами Республіки Білорусь, зокрема СООО «АлюминТехно», ТОВ «АлюсофтБел», ТОВ «Алютех Воротние системи» та ТОВ «Алютех Инкорпорейтед» поставило товари та послуги, за якими станом на кінець перевіряємого періоду обліковувалася заборгованість у сумі 8 646 497,28 євро, що з урахуванням курсових різниць становило 364 950 492,56 грн. Нарахування курсових різниць за період з 24 лютого 2022 року по 31 грудня 2023 року, за висновками контролюючого органу, призвело до виникнення збитків підприємства.

Зокрема, станом на 31 грудня 2023 року Позивач обліковував зобов`язання перед вказаними контрагентами у таких розмірах: перед СООО «АлюминТехно» - 3 551 822,18 євро, перед ТОВ «АлюсофтБел» - 6 650 євро, перед ТОВ «Алютех Воротние системи» - 4 157 845,32 євро, перед ТОВ «Алютех Инкорпорейтед» - 930 179,78 євро.

Посилаючись на постанову Кабінету Міністрів України від 3 березня 2022 року № 187 та постанову Правління Національного банку України від 24 лютого 2022 року № 18, контролюючий орган дійшов висновку, що зазначені зобов`язання перед контрагентами-резидентами Республіки Білорусь не підлягають погашенню на дату балансу. У зв`язку з цим, на підставі пункту 5 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 11 «Зобов`язання», такі зобов`язання, на думку Відповідача, мали бути включені до складу доходу підприємства як безоплатно отримані активи.

Крім того, контролюючий орган зазначив, що з урахуванням вимог Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 15 «Дохід» та Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 11 «Зобов`язання», Позивач мав відобразити операції з придбання товарів і послуг у зазначених нерезидентів як безоплатно отримані на найближчу дату балансу, з урахуванням курсових різниць.

Відтак, за висновками контролюючого органу, Позивач занизив доходи на суму 281 751 301,79 грн, що відповідає сумі зобов`язань станом на 31 березня 2022 року, завищив доходи на суму позитивних курсових різниць у розмірі 28 138 296 грн, а також завищив витрати на суму від`ємних курсових різниць у розмірі 111 337 487 грн, які, на думку Відповідача, не підлягали нарахуванню у зв`язку з тим, що відповідні зобов`язання не підлягають погашенню.

Досліджуючи висновки контролюючого органу щодо невключення Позивачем сум зобов`язань за операціями з контрагентами Республіки Білорусь до складу доходу підприємства та невиключення зі складу витрат сум від`ємних курсових різниць, суди попередніх інстанцій з ними не погодилися.

Перевірячи означені висновки на предмет дотримання норм матеріального права при їх формуванні Суд звертає увагу на таке.

Відповідно до підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК України об`єктом оподаткування є: прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього Кодексу.

Пунктом 5 Національного положення (стандарту) бухгалтерського обліку 15 «Дохід», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31 січня 2000 року № 20, встановлено, що зобов`язання визнається, якщо його оцінка може бути достовірно визначена та існує ймовірність зменшення економічних вигод у майбутньому внаслідок його погашення. Якщо на дату балансу раніше визнане зобов`язання не підлягає погашенню, то його сума включається до складу доходу звітного періоду.

Відповідно до підпункту 14.1.11 пункту 14.1 статті 14 ПК України безнадійна заборгованість - заборгованість, що відповідає одній з таких ознак:

а) заборгованість за зобов`язаннями, щодо яких минув строк позовної давності;

б) прострочена заборгованість померлої фізичної особи, за відсутності у неї спадкового майна, на яке може бути звернено стягнення;

в) прострочена заборгованість осіб, які у судовому порядку визнані безвісно відсутніми, оголошені померлими;

ґ) прострочена понад 180 днів заборгованість особи, розмір сукупних вимог кредитора за якою не перевищує мінімально встановленого законодавством розміру безспірних вимог кредитора для порушення провадження у справі про банкрутство, а для фізичних осіб - заборгованість, що не перевищує 25 відсотків мінімальної заробітної плати (у розрахунку на рік), встановленої на 1 січня звітного податкового року (у разі відсутності законодавчо затвердженої процедури банкрутства фізичних осіб);

д) актив у вигляді корпоративних прав або не боргових цінних паперів, емітента яких визнано банкрутом або припинено як юридичну особу у зв`язку з його ліквідацією;

е) сума залишкового призового фонду лотереї станом на 31 грудня кожного року;

є) прострочена заборгованість фізичної або юридичної особи, не погашена внаслідок недостатності майна зазначеної особи, за умови, що дії щодо примусового стягнення майна боржника не призвели до повного погашення заборгованості;

ж) заборгованість, стягнення якої стало неможливим у зв`язку з дією обставин непереборної сили, стихійного лиха (форс-мажорних обставин), підтверджених у порядку, передбаченому законодавством;

з) заборгованість суб`єктів господарювання, визнаних банкрутами у встановленому законом порядку або припинених як юридичні особи у зв`язку з їх ліквідацією;

Як визначено підпунктом 14.1.257 пункту 14.1 статті 14 ПК України фінансова допомога - фінансова допомога, надана на безповоротній або поворотній основі.

Безповоротна фінансова допомога - це:

сума коштів, передана платнику податків згідно з договорами дарування, іншими подібними договорами або без укладення таких договорів;

сума безнадійної заборгованості, відшкодована кредитору позичальником після списання такої безнадійної заборгованості;

сума заборгованості одного платника податків перед іншим платником податків, що не стягнута після закінчення строку позовної давності;

основна сума кредиту або депозиту, що надані платнику податків без встановлення строків повернення такої основної суми, за винятком кредитів, наданих під безстрокові облігації, та депозитів до запитання у банківських установах, а також сума процентів, нарахованих на таку основну суму, але не сплачених (списаних).

Отже, цьому положення пункту 5 Національного положення (стандарту) бухгалтерського обліку 11 «Зобов`язання» передбачають включення суми зобов`язання до складу доходу лише у разі, якщо на дату балансу воно не підлягає погашенню. Водночас положення підпункту 14.1.11 пункту 14.1 статті 14 ПК визначають вичерпний перелік ознак безнадійної заборгованості, а підпункт 14.1.257 пункту 14.1 статті 14 цього Кодексу пов`язує виникнення безповоротної фінансової допомоги, зокрема, із прощенням боргу, спливом строку позовної давності або іншими юридичними підставами, що свідчать про остаточну неможливість його стягнення.

Отже, положення пункту 5 НП(С)БО 11 передбачають включення суми зобов`язання до складу доходу лише у разі, якщо воно об`єктивно не підлягає погашенню, що означає наявність об`єктивних та юридично підтверджених підстав вважати, що відповідна заборгованість фактично припинилася або не буде погашена у майбутньому. Така впевненість може існувати, зокрема, у разі спливу строку позовної давності та прийняття рішення про списання боргу, ліквідації кредитора без правонаступництва, прощення боргу, визнання боржника банкрутом або настання інших передбачених законом підстав, які свідчать про остаточну неможливість виконання зобов`язання.

Аналогічного за змістом висновку дійшов Верховний Суд у постановах від 26 червня 2018 року у справі № 809/1565/13-а та від 9 липня 2019 року у справі № 0940/1916/18, на які послалися суди першої та апеляційної інстанцій у своїх рішеннях.

Вважаючи, що заборгованість Позивача перед білоруськими контрагентами припинилася або не буде погашена у майбутньому, Відповідач посилався на законодавчі обмеження, запроваджені у зв`язку з введенням в Україні воєнного стану, зокрема на постанову Кабінету Міністрів України від 3 березня 2022 року №187 та постанову Правління Національного банку України від 24 лютого 2022 року №18.

Так, постановою Кабінету Міністрів України від 3 березня 2022 року № 187 «Про забезпечення захисту національних інтересів за майбутніми позовами держави Україна у зв`язку з військовою агресією Російської Федерації» передбачено, що для забезпечення захисту національних інтересів за майбутніми позовами держави України у зв`язку з військовою агресією Російської Федерації установити до прийняття та набрання чинності Законом України щодо врегулювання відносин за участю осіб, пов`язаних з державою-агресором, мораторій (заборону) на:

1) виконання, у тому числі в примусовому порядку, грошових та інших зобов`язань, кредиторами (стягувачами) за якими є Російська Федерація або такі особи (далі - особи, пов`язані з державою-агресором):

громадяни Російської Федерації, крім тих, що проживають на території України на законних підставах;

юридичні особи, створені та зареєстровані відповідно до законодавства Російської Федерації;

юридичні особи, створені та зареєстровані відповідно до законодавства України, кінцевим бенефіціарним власником, членом або учасником (акціонером), що має частку в статутному капіталі 10 і більше відсотків, якої є Російська Федерація, громадянин Російської Федерації, крім того, що проживає на території України на законних підставах, або юридична особа, створена та зареєстрована відповідно до законодавства Російської Федерації;

юридичні особи, утворені відповідно до законодавства іноземної держави, кінцевим бенефіціарним власником, членом або учасником (акціонером), що має частку в статутному капіталі 10 і більше відсотків, яких є Російська Федерація, громадянин Російської Федерації, крім того, що проживає на території України на законних підставах, або юридична особа, створена та зареєстрована відповідно до законодавства Російської Федерації, - у випадку виконання зобов`язань перед ними за рахунок коштів, передбачених у державному бюджеті.

Зазначене обмеження не застосовується до юридичних осіб, утворених та зареєстрованих відповідно до законодавства України:

які є банками або за рахунками яких на підставі нормативно-правових актів або рішень Національного банку дозволяється здійснення обслуговуючими банками видаткових операцій;

які є постачальниками електронних комунікаційних мереж та/або електронних комунікаційних послуг, визначеними розпорядженням Національного центру оперативно-технічного управління мережами телекомунікацій, прийнятим відповідно до Порядку оперативно-технічного управління телекомунікаційними мережами в умовах надзвичайних ситуацій, надзвичайного та воєнного стану, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 29 червня 2004 р. № 812 "Деякі питання оперативно-технічного управління телекомунікаційними мережами в умовах надзвичайних ситуацій, надзвичайного та воєнного стану" (Офіційний вісник України, 2004 р., № 26, ст. 1696);

2) відчуження, передачу в заставу, будь-які інші дії, які мають чи можуть мати наслідком відчуження нерухомого майна, цінних паперів, корпоративних прав, прав вимоги до боржника у справах про банкрутство (неплатоспроможність), транспортних засобів, повітряних та морських суден, суден внутрішнього плавання Російською Федерацією або особами, пов`язаними з державою-агресором, крім:

безоплатного відчуження/передачі на користь держави Україна;

задоволення вимог Національного банку за наданими кредитами рефінансування з підтримки ліквідності банків;

відчуження Фондом гарантування вкладів фізичних осіб або уповноваженою особою Фонду майна банку, щодо якого Національним банком прийнято рішення про відкликання банківської ліцензії та ліквідацію банку;

Як передбачено пунктом 15 Постанови Правління Національного банку України від 24 лютого 2022 року № 18 «Про роботу банківської системи в період запровадження воєнного стану» (далі також - Постанова №18) зупинено здійснення обслуговуючими банками видаткових операцій за рахунками резидентів Російської Федерації/Республіки Білорусь, за рахунками юридичних осіб (крім банків), кінцевими бенефіціарними власниками яких є резиденти Російської Федерації/Республіки Білорусь, за винятком здійснення на території України:

1) переказу коштів з таких рахунків на спеціальний рахунок Національного банку України для збору коштів на підтримку Збройних Сил України та/або на рахунки Кабінету Міністрів України, міністерств та інших державних органів України;

2) соціальних виплат, виплат заробітної плати, оплати комунальних послуг, сплати податків, зборів та інших обов`язкових платежів;

3) видаткових операцій з таких рахунків фізичних осіб - резидентів Російської Федерації та Республіки Білорусь, що містяться в переліках Служби безпеки України та/або державних органів України, попередньо погоджених Службою безпеки України, щодо можливості здійснення банками таких операцій (далі - Переліки);

Пунктом 15-1 Постанови №18 передбачено заборону зарахування коштів на рахунки клієнтів фізичних осіб за переказами, ініційованими з використанням електронних платіжних засобів, емітованих учасниками (учасниками, що здійснюють свою діяльність на території Російської Федерації та Республіки Білорусь) міжнародних карткових платіжних систем (платіжних систем, які зареєстровані Національним банком України та відомості щодо яких унесені до Реєстру платіжних систем, систем розрахунків, учасників цих систем та операторів послуг платіжної інфраструктури);

Згідно з пунктом 17 Постанови № 18 «Про роботу банківської системи в період запровадження воєнного стану» уповноваженим установам забороняється здійснювати будь-які валютні операції:

1) з використанням російських рублів та білоруських рублів;

2) учасником яких є юридична або фізична особа, яка має місцезнаходження (зареєстрована/постійно проживає) в Російській Федерації або в Республіці Білорусь;

3) для виконання зобов`язань перед юридичними або фізичними особами, які мають місцезнаходження (зареєстрована/постійно проживає) в Російській Федерації або в Республіці Білорусь.

Також відповідно до листа Національного банку України від 27 травня 2022 року № 25-0005/37070, як зазначає Відповідач, згідно з пунктом 17 Постанови N 18 уповноваженим установам забороняється здійснювати будь-які валютні операції:

1) з використанням російських рублів та білоруських рублів;

2) учасником яких є юридична або фізична особа, яка має місцезнаходження (зареєстрована / постійно проживає) в російській федерації або в республіці білорусь;

3) для виконання зобов`язань перед юридичними або фізичними особами, які мають місцезнаходження (зареєстрована/постійно проживає) в російській федерації або в республіці білорусь.

Тобто заборони, визначені пунктом 17 Постанови N 18, поширюються на валютні операції зі здійснення банками переказів в гривнях / іноземній валюті, ініційованих юридичними або фізичними особами, які мають місцезнаходження (зареєстровані / постійно проживають) в російській федерації або в республіці білорусь, так із зарахування надходжень в гривнях / іноземній валюті на рахунки таких осіб в банках України, про що фактично запитується у першому питанні Листа.

Вичерпний перелік операцій, на які не поширюється вказана заборона, наведений в пункті 17-2 Постанови N 18.

20 грудня 2022 року згідно з Листом Міністерства закордонних справ України від 21 грудня 2022 року № 72/14-612/1-105750 припинено дію Угоди між Урядом України і Урядом Республіки Білорусь про уникнення подвійного оподаткування та запобігання ухиленню від сплати податків на доходи і майно (Закон України від 16 листопада 2022 року № 2743-ІХ).

Саме зазначені положення, на переконання Відповідача, підтверджують неможливість повернення заборгованості, що виникла у Позивача перед білоруськими контрагентами. Водночас Відповідач обґрунтовував таку неможливість виключно тим, що відповідні юридичні особи є резидентами та знаходяться на території Республіки Білорусь, не досліжуючи при цьому корпоративної структури таких суб`єктів.

Надаючи оцінку доводам Відповідача, що зміст наведених вище положень підтверджує що відповідна заборгованість фактично припинилася або не буде погашена у майбутньому, Суд зазначає таке.

Постанова Правління Національного банку України від 24 лютого 2022 року №18, як убачається з її назви та змісту, спрямована на врегулювання функціонування банківської системи в період дії воєнного стану.

Верховний Суд вже раніше досліджував правову природу цього акту й у постанові від 13 березня 2025 року у справі № 560/19941/23 указував, що «Постанова № 18 від 24 лютого 2022 року є спеціальним нормативно-правовим актом, ухваленим саме на виконання визначених статтею 7 Закону України "Про Національний банк України" функцій, які наділяють НБУ повноваженнями визначати особливості функціонування банківської системи в умовах воєнного стану.

Такий підхід підтверджується правовою природою функцій НБУ за статтею 7 Закону України «Про Національний банк України». У редакції, чинній з 17 березня 2022 року, пункт 20 цієї статті дозволяє НБУ визначати особливості функціонування не лише банківської системи, а й діяльності інших фінансових установ, а також валютного нагляду в умовах воєнного стану.

Постанова № 18, …, є реалізацією цих спеціальних повноважень, спрямованих на адаптацію регуляторних механізмів до надзвичайних обставин, що виникли у зв`язку з введенням воєнного стану в Україні».

При цьому необхідно зазначити, що відповідно до статті 1 Закону України «Про правовий режим воєнного стану» воєнний стан - це особливий правовий режим, що вводиться в Україні або в окремих її місцевостях у разі збройної агресії чи загрози нападу, небезпеки державній незалежності України, її територіальній цілісності та передбачає надання відповідним органам державної влади, військовому командуванню, військовим адміністраціям та органам місцевого самоврядування повноважень, необхідних для відвернення загрози, відсічі збройної агресії та забезпечення національної безпеки, усунення загрози небезпеки державній незалежності України, її територіальній цілісності, а також тимчасове, зумовлене загрозою, обмеження конституційних прав і свобод людини і громадянина та прав і законних інтересів юридичних осіб із зазначенням строку дії цих обмежень.

Суд бере до уваги, що воєнний стан в Україні введено 24 лютого 2022 року Указом Президента України № 64/2022 строком на 30 діб - до 26 березня 2022 року. Надалі його дію системно та безперервно продовжували відповідними указами Президента України, зокрема: № 133/2022 від 14 березня 2022 року - до 25 квітня 2022 року; № 259/2022 від 18 квітня 2022 року - до 25 травня 2022 року; № 341/2022 від 17 травня 2022 року - до 23 серпня 2022 року; № 573/2022 від 12 серпня 2022 року - до 21 листопада 2022 року; № 757/2022 від 7 листопада 2022 року - до 19 лютого 2023 року; № 58/2023 від 6 лютого 2023 року - до 20 травня 2023 року; № 254/2023 від 1 травня 2023 року - до 18 серпня 2023 року; № 451/2023 від 26 липня 2023 року - до 16 листопада 2023 року; № 734/2023 від 6 листопада 2023 року - до 14 лютого 2024 року; № 49/2024 від 5 лютого 2024 року - до 14 травня 2024 року; № 271/2024 від 6 травня 2024 року - до 12 серпня 2024 року.

Таким чином, станом на час ухвалення спірних у справі податкових повідомлень-рішень воєнний стан продовжувався вже 11 разів, причому починаючи з травня 2022 року кожне таке продовження здійснювалося строком на 90 діб. Така практика продовження свідчить про тимчасовий характер відповідних обмежень і відсутність наперед конкретно визначеного строку їх дії, оскільки кожне наступне продовження воєнного стану здійснювалося окремим актом Президента України залежно від безпекової ситуації.

За таких обставин Відповідач не довів, що норми постанови НБУ №18, на які він посилався, мали постійний характер або що їх дія триватиме протягом усього періоду існування відповідної заборгованості чи до спливу строку позовної давності. Відповідач не довів, що запровадження воєнного стану та пов`язаних із ним тимчасових валютних обмежень у цій справі може свідчити про остаточне припинення зобов`язань або неможливість їх виконання в майбутньому до спливу позовної давності.

При цьому Відповідач не заперечує, що на час ухвалення спірних у справі податкових повідомлень-рішень строк позовної давності щодо відповідної заборгованості не сплив.

Крім того, ані в касаційній скарзі, ані у судовому засіданні суду касаційної інстанції Відповідачем не доведено, що норми постанови Кабінету Міністрів України від 3 березня 2022 року №187, як і Угоди між Урядом України і Урядом Республіки Білорусь про уникнення подвійного оподаткування, яка припинила свою дію, регулюють (регулювали) спірні правовідносини щодо розрахунків з білоруськими резидентами та свідчать про припинення зобов`язань з перерахування коштів.

У цій справі суд не переходить до формування правового висновку з порушеного у касаційній скарзі питання, оскільки зміст наведених у ній доводів не дає підстав вважати, що Відповідач навів норми ПК України, які б підтверджували його висновок про припинення відповідних зобов`язань за виплатами коштів білоруським резидентам.

Водночас власне тлумачення Відповідачем положень національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку, а також посилання на норми цивільного законодавства саме по собі у цій справі з урахуванням наведеного вище не може слугувати належною підставою для висновку про припинення таких зобов`язань для цілей визнання доходу та сплати податку на прибуток.

За таких обставин доводи касаційної скарги не свідчать про наявність підстав для формування правового висновку щодо застосування відповідних норм податкового законодавства у спірних правовідносинах.

З урахуванням наведеного суд дійшов висновку, що доводи Відповідача, викладені у касаційній скарзі, про припинення зобов`язань Позивача перед контрагентами Республіки Білорусь та, відповідно, про виникнення у Позивача доходу з такої суми для цілей оподаткування податком на прибуток підприємств, свого підтвердження не знайшли.

А тому Суд не може не погодитися з висновками судів попередніх інстанцій про необґрунтованість висновків контролюючого органу щодо того, що зобов`язання перед контрагентами-нерезидентами, зареєстрованими у Республіці Білорусь, не підлягають погашенню на дату балансу (найближча дата балансу - 31 березня 2022 року), у зв`язку з чим підлягають включенню до складу доходу підприємства у сумі 8 646 497,28 євро (що становить 281 751 301,79 грн), а суми позитивних курсових різниць, нараховані за період з 1 січня 2023 року по 31 грудня 2023 року у розмірі 28 138 296,09 грн, мають бути виключені зі складу доходів, так само як і суми від`ємних курсових різниць у розмірі 111 337 486,86 грн - зі складу витрат, як такі, що не підлягають нарахуванню у зв`язку з нібито непогашенням відповідних зобов`язань.

Колегія суддів також з огляду на зазначене вище не може погодитися з висновком про те, що відповідні товари, роботи та послуги, отримані від нерезидентів, були надані безоплатно.

Варто зазначити те, що у ході проведення перевірки згідно наданих документів та пояснень встановлено, що придбані матеріали/товари/послуги були використані в господарській діяльності підприємства. Від реалізації товару отримано дохід (дана обставина сторонами не заперечувалася).

4.1.3. Щодо оподаткування вартості товарів та подарункових сертифікатів як додаткового блага директора

Під час документальної планової виїзної перевірки контролюючий орган встановив придбання ТОВ «Алютех-К» у 2021- 2022 роках товарів, не пов`язаних із господарською діяльністю, на загальну суму 216 538,99 грн. Йдеться, зокрема, про кондитерські набори, фрукти, рибну продукцію, солодощі, посуд та алкогольні напої, придбані у ТОВ «Цукерки КОМ», ПП «Теркап», ТОВ «Алютех-К» та ТОВ «Метро Кеш Енд Кері Україна».

Крім того, під час перевірки встановлено придбання у 2021- 2023 роках подарункових сертифікатів на загальну суму 562 900,01 грн, зокрема у ПП «Теркап», ТОВ «Розетка УА» та ТОВ «УАН Кард».

Не погоджуючись із висновками судів попередніх інстанцій щодо підтвердженості використання таких товарів та сертифікатів у господарській діяльності Позивача, Відповідач у касаційній скарзі наполягає на необхідності формування висновків щодо застосування підпункту 164.2.17 «е» пункту 164.2 статті 164 ПК України. При цьому він стверджує, що саме директор платника податків отримав відповідні товарно-матеріальні цінності, однак у подальшому доказів їх використання в господарській діяльності підприємства не надано, а тому такі ТМЦ не пов`язані з господарською діяльністю платника податків та є додатковим благом директора.

У контексті означених доводів Суд звертає на наступне правове регулювання.

Стаття 163 ПК України визначає, що об`єктом оподаткування податком на доходи фізичних осіб резидента є: загальний місячний (річний) оподатковуваний дохід; доходи з джерела їх походження в Україні, які остаточно оподатковуються під час їх нарахування (виплати, надання); іноземні доходи - доходи (прибуток), отримані з джерел за межами України.

Базою оподаткування, відповідно до пункту 164.1 статті 164 ПК України є загальний оподатковуваний дохід, з урахуванням особливостей, визначених цим розділом.

Загальний оподатковуваний дохід - будь-який дохід, який підлягає оподаткуванню, нарахований (виплачений, наданий) на користь платника податку протягом звітного податкового періоду.

Згідно з визначенням, наведеним у підпункті 14.1.47 пункту 14.1 статті 14 ПК України, додаткові блага - це кошти, матеріальні чи нематеріальні цінності, послуги, інші види доходу, що виплачуються (надаються) платнику податку податковим агентом, якщо такий дохід не є заробітною платою та не пов`язаний з виконанням обов`язків трудового найму або не є винагородою за цивільно-правовими договорами (угодами), укладеними з таким платником податку (крім випадків, прямо передбачених нормами розділу IV цього Кодексу).

Підпункт 164.2.17 пункту 164.2 статті 164 ПК України визначає перелік вигод, що отримуються фізичною особою-платником податків, які законодавцем віднесено до категорії додаткового блага.

Так, абзацом "е" підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164 ПК України до складу доходів включається дохід, отриманий платником податку як додаткове благо (крім випадків, передбачених статтею 165 цього Кодексу) у вигляді вартості безоплатно отриманих товарів (робіт, послуг), визначеної за правилами звичайної ціни, а також суми знижки звичайної ціни (вартості) товарів (робіт, послуг), індивідуально призначеної для такого платника податку, крім сум, зазначених у підпункті 165.1.53 пункту 165.1 статті 165 цього Кодексу. Не є додатковим благом сума знижки звичайної ціни (вартості) при продажу (відчуженні) на користь платника податків житлової нерухомості, набутої у власність внаслідок звернення стягнення на таке майно за договорами іпотеки, що забезпечує кредит, наданий в іноземній валюті.

Як визначає пункт 164.5 статті 164 ПК України під час нарахування (надання) доходів у будь-якій негрошовій формі базою оподаткування є вартість такого доходу, розрахована за звичайними цінами, правила визначення яких встановлені згідно з цим Кодексом, помножена на коефіцієнт, який обчислюється за такою формулою:

К = 100 : (100 - Сп),

де К - коефіцієнт;

Сп - ставка податку, встановлена для таких доходів на момент їх нарахування.

У такому самому порядку визначаються об`єкт оподаткування і база оподаткування для коштів, надміру витрачених платником податку на відрядження або під звіт та не повернутих у встановлені законодавством строки.

Верховний Суд за результатами аналізу наведених норм у постанові від 9 липня 2020 року у справі №640/1834/19 року зазначав, при нарахуванні податку на доходи фізичних осіб на такі суми доходу повинні бути зазначені конкретні фізичні особи, які отримали додаткове благо, а також факт передачі їм останнього у власність. Тобто, таке додаткове благо повинно бути персоніфікованим та пов`язаним із конкретною фізичною особою - платником податків, створювати певні вигоди для такої особи, надаватися податковим агентом та виражатись у формі коштів, матеріальних або нематеріальних цінностей, послуг чи інших видів доходу.

У постанові від 30 грудня 2025 року у справі № 380/16061/21 вказав, що передумовою для віднесення коштів, матеріальних чи нематеріальних цінностей до додаткового блага конкретної фізичної особи є встановлення отримання безпосередньою фізичною особою такого блага, що підтверджується відповідними доказами.

З огляду на наведені положення ПК України та правові висновки Верховного Суду, колегія суддів виходить з того, що для правильного застосування підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164 ПК України визначальним є не лише сам факт здійснення певних виплат чи надання матеріальних цінностей, а насамперед їх правова природа та економічна сутність.

Саме по собі отримання коштів або матеріальних цінностей фізичною особою не свідчить автоматично про виникнення додаткового блага у розумінні податкового законодавства. Для кваліфікації відповідних сум як додаткового блага необхідно встановити, що такий дохід не є заробітною платою, не пов`язаний з виконанням трудових обов`язків або цивільно-правових договорів, а також створює для конкретної фізичної особи економічну вигоду.

Відтак першочерговому з`ясуванню у таких правовідносинах підлягає саме суть і характер виплачених доходів, їх економічний зміст, підстава нарахування та правова природа. Лише після встановлення цих обставин можливо зробити висновок про те, чи мають такі виплати ознаки додаткового блага у розумінні підпункту 14.1.47 пункту 14.1 статті 14 та підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164 ПК України.

Суди попередніх інстанцій у цій справі установили, що упродовж 2023 року ТОВ «Алютех-К» видало низку наказів про проведення для своїх клієнтів 11 семінарів і презентацій, зокрема щодо ролетних систем і секційних воріт, а також звітних зборів підприємства. До кожного заходу Товариство оформлювало планові кошториси, програми та звіти про їх проведення.

Зі звітів, як установили суди попередніх інстанцій убачається, що на матеріально-технічне забезпечення відповідних заходів підприємство понесло витрати, які підтверджуються актами списання товарів і актами наданих послуг. Зокрема, такі витрати здійснювалися під час організації семінарів, презентацій і зборів упродовж березня-грудня 2023 року.

З актів списання вбачається, що у зв`язку з проведенням заходів списувалися відповідні придбані у ТОВ «Цукерки КОМ», ПП «Теркап», ТОВ «Метро Кеш Енд Кері Україна», ТОВ «Розетка УА» та ТОВ «УАН Кард» подарункові сертифікати, продукти харчування та подарункові набори.

Також у матеріалах справи наявні звіти про проведення семінарів, у яких зазначено мету заходів і питання, що на них розглядалися. Це свідчить про те, що витрати були пов`язані з організацією семінарів, презентацій і зборів для клієнтів та здійснювалися з метою ведення господарської діяльності, зокрема для просування продукції та збільшення обсягів її реалізації.

Посилаючись на те, що відповідні суми є додатковим благом директора, контролюючий орган залишив поза увагою встановлені судами попередніх інстанцій обставини та не спростував їх жодним чином у касаційній скарзі. Відповідач не навів аргументів, які б свідчили про використання придбаних товарів не у зазначених Позивачем цілях, а також не довів, що такі товари були отримані безпосередньо директором і використані ним у власних інтересах.

За таких обставин висновок контролюючого органу про отримання директором додаткового блага ґрунтується на припущеннях і не підтверджений належними та допустимими доказами, що суперечить вимогам податкового законодавства та правовим висновкам Верховного Суду щодо необхідності персоніфікації додаткового блага і встановлення факту його отримання конкретною фізичною особою.

Колегія суддів звертає увагу, що сама по собі наявність витрат на придбання товарів чи послуг не може свідчити про виникнення додаткового блага у конкретної фізичної особи без встановлення факту отримання такою особою відповідної економічної вигоди. Податкове законодавство пов`язує оподаткування додаткового блага не з фактом здійснення витрат підприємством, а з фактом отримання доходу конкретним платником податку, що має бути належно підтверджено.

У цій справі контролюючий орган не довів ні факту передачі відповідних товарів директору, ні обставин їх використання у його особистих інтересах. Натомість матеріали справи та установлені судами попередніх інстанцій обставини свідчать про використання таких товарів у межах господарської діяльності товариства під час проведення заходів для клієнтів.

Отже, донарахування податку на доходи фізичних осіб із посиланням на отримання директором додаткового блага є необґрунтованим та таким, що не відповідає вимогам податкового законодавства і сформованій правозастосовчій практиці Верховного Суду.

За таких обставин Суд не виявив наявності визначених КАС України підстав для скасування рішень судів першої та апеляційної інстанцій, а відтак й для задоволення касаційної скарги Відповідача.

4.2. Висновки за результатами розгляду касаційної скарги

Відповідно до частин першої, другої та третьої статті 242 КАС України судове рішення повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права із дотриманням норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин, на які сторони посилаються як на підставу своїх вимог і заперечень, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.

У суду касаційної інстанції немає підстав вважати, що ухвалені у справі судові рішення судів першої та апеляційної інстанцій не відповідають вимогам частин першої - четвертої статті 242 КАС щодо законності і обґрунтованості судового рішення, принципу верховенства права та завданню адміністративного судочинства.

Згідно із частиною першою статті 350 КАС України суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо рішення, переглянуті в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах, ухвалено з додержанням норм матеріального і процесуального права.

Відтак, суд дійшов висновку про необхідність залишення рішень судів попередніх інстанцій без змін, а касаційної скарги без задоволення.

Керуючись статтями 3, 344, 349, 350, 355, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Верховний Суд

ПОСТАНОВИВ

Касаційну скаргу Головного управління ДПС у Київській області залишити без задоволення.

Рішення Київського окружного адміністративного суду від 27 лютого 2025 року та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 6 серпня 2025 року залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її ухвалення, є остаточною та оскарженню не підлягає.

Суддя-доповідач: Н.Є. Блажівська

Судді О.В. Білоус

М.М. Яковенко

Повний текст постанови складено 12 лютого 2026 року