Справа № 320/46782/24
Суддя: Блажівська Н.Є.
Дата ухвалення: 2026-02-11 00:00:00+02
Юрисдикція: administrative

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

11 лютого 2026 року

м. Київ

справа № 320/46782/24

адміністративне провадження № К/990/41882/25

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:

головуючої судді Блажівської Н.Є.,

суддів: Білоуса О.В., Желтобрюх І.Л.

секретаря судових засідань: Бенчук О.О.,

представника Позивача: Сівака А.С., Жука Р.С.,

представника Відповідача: Чучвага К.П.,

розглянувши у судовому засіданні касаційну скаргу Головного управління ДПС у м. Києві

на рішення Київського окружного адміністративного суду від 28 лютого 2025 року (суддя Войтович І. І.)

та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 9 вересня 2025 року (судді: Беспалов О.О., Парінов А.Б., Кобаль М.І.)

у адміністративній справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «ЛЕВ ДЕВЕЛОПМЕНТ КЕПІТАЛ»

до Головного управління ДПС у м. Києві

про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,

УСТАНОВИВ:

1. ІСТОРІЯ СПРАВИ

1.1. Короткий зміст позовних вимог

Товариство з обмеженою відповідальністю «ЛЕВ ДЕВЕЛОПМЕНТ КЕПІТАЛ» (далі також - Позивач, ТОВ «ЛЕВ ДЕВЕЛОПМЕНТ КЕПІТАЛ») звернулося до суду з позовом до Головного управління ДПС у м. Києві, в якому просило:

- визнати протиправним і скасувати податкове повідомлення-рішення ГУ ДПС від 19 червня 2024 року № , у частині, в якій таке залишено без змін рішенням Державної податкової служби України (далі також - ДПС України) від 30 серпня 2024 року №26511/6/99-00-06-01-04-06;

- визнати протиправним і скасувати податкове повідомлення-рішення ГУ ДПС від 19 червня 2024 року № , у частині, в якій таке залишено без змін рішенням ДПС України від 30 серпня 2024 року № 26511/6/99-00-06-01-04-06;

- визнати протиправним і скасувати податкове повідомлення-рішення ГУ ДПС від 5 вересня 2024 року № ;

- визнати протиправним і скасувати податкове повідомлення-рішення ГУ ДПС від 5 вересня 2024 року № .

Обґрунтовуючи позовні вимоги Позивач зазначав про те, що акт перевірки було складено без додержання вимог Порядку оформлення результатів документальних перевірок дотримання законодавства України з питань податкового, валютного та іншого законодавства платниками податків, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 20 серпня 2015 року №727 та зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 26 жовтня 2015 року за № 1300/27745 (далі - Порядок № 727), а саме: в акті не вказано норм закону на підставі яких контролюючий орган дійшов висновку про наявність порушень; в описовій частині акту не зазначено первинних документів, які стали підставою для висновку про наявність порушень; розрахунки контролюючого органу щодо податкових зобов`язань не відповідають наданим первинним документам, банківським випискам; в цілому висновки акту суперечать вимогам чинного законодавства; під час перевірки було здійснено лише аналіз договорів та податкової звітності.

Щодо будівельних робіт прийнятих щодо будівництва багатоповерхового готелю в м. Яремче по вул. Свободи, 311 Позивач зазначав про те, що відповідно до чинного законодавства, змісту договорів, наявних первинних документів багатоповерховий готель з вбудованими приміщеннями громадського призначення і підземним паркінгом не є об`єктом житлової нерухомості і поняття першого постачання житла, передбачене підпунктом 197.1.14 пункту 197.1 статті 197 Податкового кодексу України (далі - ПК України), взагалі застосовуватись не може, а, отже, висновок про необхідність нарахування податкових зобов`язань на обсяг виконаних робіт, прийнятих від генерального підрядника, є помилковим та таким, що не відповідає законодавству.

Покликався на те, що є замовником об`єктів будівництва, зокрема по об`єкту на вул. Метрологічній, 13, 13-А, 15, 15-А у Голосіївському районі м. Києва, не як окремих об`єктів житлової нерухомості (квартири), а як неподільних майбутніх об`єктів житлової нерухомості. При цьому зазначав, що зміст норм підпункту 197.1.14 пункту 197.1 статті 197 ПК України дає підстави для висновку, що операцією з першого постачання житла, яка підлягає оподаткуванню податком на додану вартість, вважається операція з передачі права власності (оформлення правовстановлюючих документів) до першого власника такого житла, незалежно від джерел фінансування будівництва чи за рахунок власних коштів забудовника, чи за рахунок учасників фонду фінансування будівництва, чи за кошти держателів облігацій. А також вказував на те, що подальше переоформлення права власності на фізичних осіб у розумінні норм ПК України, не буде вважатись операцією з першого постачання житла, а тому дана операція звільняється від оподаткування податком на додану вартість відповідно до статті 197 ПК України.

Зазначав, що попередні договори, які були укладені ним з потенційними покупцями, передбачали авансові платежі, які здійснювались з метою забезпечення виконання покупцем своїх зобов`язань, передбачених договором, що не є авансом (попередньою оплатою) чи поворотною фінансовою допомогою, неустойкою, порукою, гарантією, заставою, завдатком, а є іншим видом забезпечення виконання зобов`язання згідно статті 546 Цивільного кодексу України (далі - ЦК України). Водночас вказував, що оскільки саме момент укладення основного договору купівлі-продажу нерухомого майна вважається моментом постачання товару (передачею об`єкта нерухомості від продавця до покупця), то підстав для складення та реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладених (далі також - ЄРПН) на підставі укладених попередніх договорів у нього не було.

Звертав увагу на зміст індивідуальної податкової консультації від 4 вересня 2024 року №4322/ІПК/99-00-21-02-02, що, на йогт думку, додатково доводить дотримання ТОВ «ЛЕВ ДЕВЕЛОПМЕНТ КЕПІТАЛ» норм податкового законодавства.

1.2. Короткий зміст рішень судів першої та апеляційної інстанцій

Київський окружний адміністративний суд рішенням від 28 лютого 2025 року позов задовольнив: визнав протиправними та скасував податкові повідомлення-рішення ГУ ДПС від 19 червня 2024 року № , №, у частині, в якій таке залишено без змін рішенням Державної податкової служби України від 30 серпня 2024 року № 26511/6/99-00-06-01-04-06, та від 5 вересня 2024 року № та № .

Роблячи висновок про невідповідність податкових повідомлень-рішень вимогам чинного законодавства, суд першої інстанції виходив з того, що:

-майнові права на нерухомість окремо від об`єкта власності (нерухомості) не існують і переходять покупцю в момент державної реєстрації права власності на нерухомість, а тому такі права можуть бути окремим об`єктом оподаткування лише при першому постачанні новозбудованого житла. У випадку, коли після завершення будівництва правовстановлюючі документи на новозбудоване житло оформлюються на замовника, а пізніше згідно з договорами купівлі-продажу квартир з фізичними особами переоформлюються на таких фізичних осіб, операцією з першого постачання житла буде вважатись операція оформлення правовстановлюючих документів на замовника. Подальше переоформлення права власності на фізичних осіб у розумінні норм ПК України не буде вважатися операцією з першого постачання житла, а тому дана операція звільняється від оподаткування податком на додану вартість відповідно до статті 197 ПК України (постанови Верховного Суду від 28 квітня 2020 року у справі № 814/4831/13-а, від 23травня 2022 року у справі №810/3116/18, від 22 червня 2022 року у справі № 826/19396/16, від 21 липня 2022 року у справі №826/14391/16, від 4 травня 2023 року у справі № 280/810/22);

- на питання поставлені Позивачем щодо оподаткування податком на додану вартість операцій першого постачання неподільного житлового об`єкта незавершеного будівництва, а також оподаткування податком на додану вартість і оподаткуванням податком на прибуток приватних підприємств йому ДПС України надано індивідуальну податкову консультацію від 4 вересня 2024 року №4322/ІПК/99-00-21-02-02. Відповідно, щодо оподаткування ПДВ операцій з постачання неподільного житлового об`єкта незавершеного будівництва / майбутнього об`єкта житлової нерухомості, ДПС України в зазначеній консультації вказала, що для цілей оподаткування ПДВ безпосередньо первинна державна реєстрація спеціального майнового права на майбутній об`єкт житлової нерухомості за девелопером будівництва не буде розглядатися як окрема операція і, відповідно, не буде вважатися операцією з першого постачання майбутнього об`єкта житлової нерухомості. Водночас операцією з першого постачання майбутнього об`єкта житлової нерухомості, яка підлягатиме оподаткуванню ПДВ, буде вважатися операція девелопера будівництва (платника ПДВ), за яким зареєстровано спеціальне майнове право на майбутній об`єкт житлової нерухомості, з першої передачі такого права покупцю за договором купівлі-продажу майбутнього об`єкта житлової нерухомості (перший продаж). За такою операцією девелопер будівництва (платник ПДВ) зобов`язаний буде визначити податкові зобов`язання з ПДВ, скласти податкову накладну і зареєструвати її в ЄРПН у встановлені ПК України терміни;

- індивідуальна податкова консультація від 4 вересня 2024 року №4322/ІПК/99-00-21-02-02 відповідає встановленим чинним податковим законодавством вимогам, в ній викладено опис питань, що порушуються платником податків щодо відповідних правовідносин, відповіді ДПС України з обґрунтуванням застосування норм законодавства та висновок з питань практичного використання таких норм законодавства, що підлягає врахуванню судом у даній справі. Представником Відповідача в ході розгляду справи не спростовано індивідуальну податкову консультацію, протилежних доводів суду не наведено;

- якщо умовами договору передбачено, що забезпечувальний платіж виконує виключно функцію засобу забезпечення зобов`язань, то ця сума забезпечувального платежу не збільшує базу оподаткування ПДВ. Податкові зобов`язання ТОВ «ЛЕВ ДЕВЕЛОПМЕНТ КЕПІТАЛ» та податковий кредит при отриманні/перерахуванні такого забезпечувального платежу не визначаються;

- на етапі будівництва нових об`єктів нерухомості між ТОВ «ЛЕВ ДЕВЕЛОПМЕНТ КЕПІТАЛ» та потенційними покупцями укладаються лише попередні договори купівлі- продажу нерухомого майна, які відповідно до законодавства та своєї правової сутності вказують лише на виявлення бажання обох сторін до укладення в майбутньому основного договору купівлі продажу шляхом встановлення відповідних умов майбутнього договору та фіксації умов основного договору;

- кошти, які надходили на рахунок Позивача від потенційних покупців нерухомого майна на підставі укладених попередніх договорів, не є авансовими платежами за договором купівлі-продажу нерухомого майна, оскільки такий договір між сторонами не укладався. На момент укладення попередніх договорів був відсутній об`єкт нерухомого майна, щодо якого укладено попередній договір. Укладення між ТОВ «ЛЕВ ДЕВЕЛОПМЕНТ КЕПІТАЛ» та покупцем основного договору купівлі - продажу нерухомого майна можливе лише після завершення будівництва та здачу в експлуатацію об`єкта нерухомості (будинку, квартири, апартаментів, комерційної нерухомості). Саме укладення між сторонами основного договору купівлі-продажу нерухомого майна і буде вважатися моментом постачанням товару (передачею об`єкта нерухомості між продавця до покупця);

- зобов`язання Продавця щодо повернення забезпечувального платежу, яке виникає на підставі попереднього договору купівлі продажу, та зобов`язання Покупця щодо оплати придбаного нерухомого майна, яке буде передбачене в основному договорі, по своїй суті є різними, та щодо яких буде проведено сторонами зарахування зустрічних вимог згідно з вимогами чинного законодавства. Виходячи із укладених Позивачем та покупцями попередніх договорів отримання платежів як забезпечення виконання умов попередніх договорів купівлі продажу не є об`єктом обкладання ПДВ відповідно до пункту 185.1 статті 185 ПК України, а стануть такими лише в момент укладання основного договору купівлі продажу та проведення між сторонами зарахування зустрічних однорідних вимог, що узгоджується із правовими висновками, викладеними Верховним Судом у постанові від 28 квітня 2020 року у справі №814/4831/13-а;

- суд не вбачає порушень Позивачем порядку заповнення спірної звітності. Протилежного представником Відповідача суду не наведено та належними і достатніми доказами не доведено.

- акт від 17 травня 2024 року №№48352/5/26-15-07-01-02-20/43473383 складено контролюючим органом без додержання вимог Порядку №727. Зокрема, в акті перевірки не зазначено норм закону, на підставі яких контролюючий орган дійшов до висновку про наявність порушень, в описовій частині акту не зазначено первинних документів, які стали підставою для висновку про наявність порушень, розрахунки контролюючого органу щодо податкових зобов`язань не відповідають наданим первинним документам, банківським випискам, в цілому висновки, які викладені у акті, суперечать вимогам чинного законодавства, фактично були залишені поза увагою доводи та аргументи ТОВ «ЛЕВ ДЕВЕЛОПМЕНТ КЕПІТАЛ», які наведені в запереченнях на акт перевірки;

- ДПС України, розглядаючи скаргу Позивача в тому числі здійснюючи аналіз змісту акту перевірки, дійшла до висновку про невідповідність загальної та описової частини акту перевірки вимогам Порядку №727;

- контролюючий орган вийшов за межі предмету перевірки згідно з наказом від 4 квітня 2024 року №2179-п (лютий 2024 року) перевіряючи показники нарахування від`ємного значення та заявленого до відшкодування з бюджету ПДВ за вересень та жовтень 2018 року та відповідно безпідставно встановлено завищення суми бюджетного відшкодування, крім того, у декларації з ПДВ за серпень 2018 року.

- суттєві порушення контролюючого органу вчинені за наслідками проведення перевірки, складення акту перевірки призводить до виникнення підстав для визнання протиправним та касування податкових повідомлень-рішень;

- податкові повідомлення - рішення від 19 червня 2024 року № та № рішенням ДПС України від 20 серпня 2024 року № 26511/6/99-00-06-01-04-06 скасовані в частині, в решті - залишені без змін, а отже, положення статті 60 ПК України щодо відкликання Відповідачем спірних рішень не застосовується.

Шостий апеляційний адміністративний суд постановою від 9 вересня 2025 року апеляційну скаргу ГУ ДПС задовольнив частково: скасував рішення Київського окружного адміністративного суду від 28 лютого 2025 року в частині задоволення позовних вимог щодо визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень ГУ ДПС від 19 червня 2024 року № та № у частині, в якій такі залишено без змін рішенням ДПС України від 30 серпня 2024 року № 26511/6/99-00-06-01-04-06; прийняв нову постанову, якою позов у цій частині позовних вимог відмовити; в іншій частині рішення Київського окружного адміністративного суду від 28 лютого 2025 року залишив без змін.

Суд апеляційної інстанції погодився з висновками суду першої інстанції в частині податкових повідомлень-рішень від 5 вересня 2024 року № та №.

Скасовуючи рішення суду першої інстанції та відмовляючи у задоволенні позовних вимог щодо податкових повідомлень-рішень від 19 червня 2024 року № та №, суд апеляційної інстанції виходив з того, що, як вбачається з матеріалів справи, Позивачу надіслано нові податкові повідомлення-рішення щодо зменшеної суми грошового зобов`язання, зокрема це податкові повідомлення-рішення ГУ ДПС від 5 вересня 2024 року № та № , а відтак, податкові повідомлення-рішення від 19 червня 2024 року № та № є відкликаними (стаття 60 ПК України) й не породжують для платника податків жодних наслідків.

2. ДОВОДИ УЧАСНИКІВ СПРАВИ

2.1. Доводи Відповідача (особи, яка подала касаційну скаргу)

Підставами касаційного оскарження Відповідач визначив пункти 1, 2 частини четвертої статті 328 КАС України, просить рішення судів попередніх інстанцій скасувати та прийняти нове рішення, яким відмовити у задоволенні позовних вимог.

Стверджує, що суди попередніх інстанцій при прийнятті судових рішень не врахували правову позицію Верховного Суду, викладену в постанові від 7 квітня 2021 року у справі № 460/3206/18 (адміністративне провадження (№ К/9901/26984/19).

Вказує на наявність обґрунтованої необхідності відступити від висновку Верховного Суду викладеного ним в постанові від 28 квітня 2020 року у справі № 814/4831/13-а.

Зазначає, що у разі зміни напряму використання отриманого раніше гарантійного платежу, який виступав як засіб забезпечення виконання зобов`язань по договору, а потім на підставі додаткової угоди був спрямований в рахунок сплати основного договору, на дату зміни напряму використання гарантійного платежу (дата укладення додаткової угоди до договору): продавець повинен нарахувати податкові зобов`язання на суму отриманого гарантійного платежу; покупець (юридична особа-платник ПДВ) на зазначену дату матиме право на формування податкового кредиту, за умови отримання належним чином оформленої податкової накладної та виконання інших правил щодо формування такого кредиту, встановлених ПК України (Лист Головного управління ДФС України у Вінницькій області від 24 травня 2016 року № 928/10/02-32-12-03 (індивідуальна податкова консультація).

Покликається на те, що за результатами перевірки встановлено, що Позивачем протягом періоду, що перевіряється, укладались попередні договори купівлі-продажу квартир з фізичними особами. Водночас за результатами аналізу даних банківських виписок, попередніх договорів купівлі-продажу квартир, даних ЄРПН, встановлено, що на кожен авансовий платіж по вказаних договорах за подальше постачання житла Позивачем не було складено та не було зареєстровано податкову накладну з відповідним вмістом даних та інформації, й не відображено в Деклараціях з ПДВ, не задекларовано у рядку 5 Декларацій «Операції, що не є об`єктом оподаткування (стаття 196 розділу V Кодексу), операції з постачання послуг за межами митної території України та послуг, місце постачання яких визначено відповідно до пунктів 186.2, 186.3 статті 186 розділу V Кодексу за межами митної території України, операції, які звільнені від оподаткування (стаття 197 розділу V Кодексу, підрозділ 2 розділу XX ПК України, міжнародні договори (угоди)).

2.3. Позиція Позивача (викладена у відзиві на касаційну скаргу)

Позивач вважає, що рішення суду першої інстанції в частині залишеній без змін та постанова суду апеляційної інстанції є законними та обґрунтованими, такими, що ухвалені з дотриманням норм матеріального та процесуального права.

Зазначає, що доводи та аргументи, наведені Відповідачем у касаційній скарзі не базуються на нормах чинного законодавства, а судова практика (постанова Верховного Суду від 7 квітня 2022 року у справі №460/3206/18), про неврахування висновків викладених в якій вказує ГУ ДПС навпаки підтверджує висновки суду першої та апеляційної інстанції у даній справі та відповідає правовим позиціям Верховного Суду, викладеним у постановах від 28 квітня 2020 року у справі № 814/4831/13-а, від 23 травня 2022 року у справі №810/3116/18, від 22 червня 2022 року у справі № 826/19396/16, від 21 липня 2022 року у справі №826/14391/16, та від 4 травня 2023 року у справі № 280/810/22. При цьому вказує про відсутність підстав для відступу від висновків Верховного Суду викладених в зазначених постановах.

Покликається на те, що ДПС України за результатами розгляду його скарг на податкові повідомлення-рішення від 19 червня 2024 року №, №, № було скасовано всі три податкові повідомлення-рішення, що на думку Позивача, свідчить про допущення Відповідачем грубих порушень при проведенні перевірки, не врахування документів та пояснень ТОВ «ЛЕВ ДЕВЕЛОПМЕНТ КЕПІТАЛ», які були надані під час перевірки.

Наголошує, що є замовником об`єкта будівництва житлового комплексу та житлових будівель спеціального призначення на вул. Метрологічній, 13,13-А, 15, 15-А у Голосіївському районі м. Києва не як окремого об`єкта житлової нерухомості (квартири), а саме, як неподільного майбутнього об`єкта житлової нерухомості.

Вказує, що кошти, які надходили на рахунок ТОВ «ЛЕВ ДЕВЕЛОПМЕНТ КЕПІТАЛ» від потенційних покупців нерухомого майна на підставі укладених попередніх договорів не були авансом за договором купівлі-продажу нерухомого майна, оскільки такий договір між сторонами не укладався, більше того, відсутній навіть об`єкт нерухомого майна, відносно якого укладено попередній договір. При цьому наголошує, що саме укладення між сторонами основного договору купівлі - продажу нерухомого майна і буде вважатися моментом постачанням товару (передачею об`єкта нерухомості між продавця до покупця). Так, узагальнюючи зазначає, що отримання платежів як забезпечення виконання умов попередніх договорів купівлі продажу не є об`єктом обкладання ПДВ відповідно до пункту 185.1 статті 185 ПК України , а стануть такими лише в момент укладання основного договору купівлі продажу та проведення між сторонами зарахування зустрічних однорідних вимог.

Зазначає, що на, його думку, висновки контролюючого органу про те, що ТОВ «ЛЕВ ДЕВЕЛОПМЕНТ КЕПІТАЛ» зобов`язане за кожен платіж, отриманий на підставі укладених з майбутніми покупцями попередніх договорів купівлі - продажу, складати та реєструвати податкову накладну та відображати в деклараціях з ПДВ є безпідставним, суперечить положенням пункту 187.1 статті 187 та підпункту 197.1.14 пункту 197.1 статті 197 ПК України та практиці Верховного Суду.

Покликається на надану йому індивідуальну податкову консультацію від 4 вересня 2024 року №4322/ІПК/99-00-21-03-02.

Наголошує, що ним час розгляду справи було надано належні та допустимі докази на підтвердження обґрунтованості позовних вимог, а наведені ним доводи не було спростовано Відповідачем.

Покликається на те, що ГУ ДПС у м. Києві не вказує конкретну підставу для необхідності відступлення від висновків Верховного суду у аналогічних справах.

3. ВСТАНОВЛЕНІ СУДАМИ ПОПЕРЕДНІХ ІНСТАНЦІЙ ОБСТАВИНИ У СПРАВІ

ГУ ДПС проведено документальну позапланову виїзну перевірку ТОВ «ЛЕВ ДЕВЕЛОПМЕНТ КЕПІТАЛ» з питань законності декларування від`ємного значення з податку на додану вартість, яке становить більше 100 тис. грн за лютий 2024 року, яке визначене з урахуванням від`ємного значення з податку на додану вартість, задекларованого у попередньому звітному періоді за травень 2020 року, червень 2020 року, липень 2020 року, серпень 2020 року, вересень 2020 року, жовтень 2020 року, жовтень 2021 року, листопад 2021 року, грудень 2021 року, січень 2022 року, лютий 2022 року, березень 2022 року, травень 2022 року, червень 2022 року, грудень 2022 року, червень 2023 року, липень 2023 року, вересень 2023 року, листопад 2023 року, грудень 2023 року, січень 2024 року.

За результатами перевірки складено акт від 17 травня 2024 року № 48352/5/26-15-07-01-02-20/43473383, яким встановлено порушення:

- підпункту 197.1.14 пункту 197.1 статті 197, абзацу «б» пункту 198.5 статті 198 розділу ПК України, підпункту 5 пункту 4 розділу V Порядку заповнення і подання податкової звітності з податку на додану вартість, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 28 січня 2016 року №21 та зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 29 січня 2016 року за № 159/28289, в результаті чого: завищено від`ємне значення різницю між сумою податкового зобов`язання та сумою податкового кредиту поточного звітного (податкового) періоду (рядок 19 декларації) та відповідно суму від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду (рядок 21 декларації) (що переноситься до рядка 16.1 декларації наступного звітного (податкового) періоду) за лютий 2024 року на загальну суму 12 639 571 гривень; занижено податок на додану вартість в періоді, що перевірявся, на загальну суму 10 202 080 грн;

- пункту 187.1 статті 187, пункту 188.1 статті 188, пунктів 201.1, 201.4, 201.7, 201.10 статті 201 ПК України, а саме: ТОВ «ЛЕВ ДЕВЕЛОПМЕНТ КЕПІТАЛ» не склало та не зареєструвало податкові накладні на суму ПДВ 591 467 559,2 грн;

Позивачем подано заперечення на акт перевірки за результатами розгляду яких ГУ ДПС листом «Про розгляд заперечення» від 13 червня 2024 року № 11170/1/26-15-07-01-02-03 повідомлено про те, що висновки акта змінено, викладено у відповідній редакції та вказано про встановлені порушення:

- підпункту 197.1.14 пункту 197.1 статті 197, абзацу «б» пункту 198.5 статті 198 розділу ПК України, підпункту 5 пункту 4 розділу V Порядку заповнення і подання податкової звітності з податку на додану вартість, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 28 січня 2016 року №21 та зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 29 січня 2016 року за № 159/28289, в результаті чого: завищено від`ємне значення різницю між сумою податкового зобов`язання та сумою податкового кредиту поточного звітного (податкового) періоду (рядок 19 декларації) та відповідно суму від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду (рядок 21 декларації) (що переноситься до рядка 16.1 декларації наступного звітного (податкового) періоду) за лютий 2024 року на загальну суму 12 639 571 грн; занижено податок на додану вартість в періоді, що перевірявся, на загальну суму 10 202 080 грн;

- пункту 187.1 статті 187, пункту 188.1 статті 188, пунктів 201.1, 201.4, 201.7, 201.10 статті 201 ПК України, а саме: ТОВ «ЛЕВ ДЕВЕЛОПМЕНТ КЕПІТАЛ» не склало та не зареєструвало податкові накладні на операції з постачання товарів, послуг, що звільнені від оподаткування податку на додану вартість та операцій, що оподатковуються за основною ставкою на суму 657 624 097,2 грн.

19 червня 2024 року на підставі акту від 17 травня 2024 року № 48352/5/26-15-07-01-02-20/43473383 прийняті податкові повідомлення-рішення

- № , яким, зменшено розмір від`ємного значення суми податку на додану вартість за лютий 2024 року на суму 12 639 571 грн;

- № , яким за періоди грудень 2020 року, квітень-листопад 2021 року збільшено суму грошового зобов`язання за платежем «податок на додану вартість із вироблених в Україні товарів (робіт, послуг)» у на 12 752 600 грн, у тому числі за основним платежем - 10 202 080 грн, та за штрафними (фінансовими) санкціями 2 550 520 грн;

- № , яким накладено штраф у розмірі 5 781 753,93 грн за платежем «податок на додану вартість із вироблених в Україні товарів (робіт, послуг)».

ТОВ «ЛЕВ ДЕВЕЛОПМЕНТ КЕПІТАЛ» звернулось до ДПС України зі скаргою на податкові повідомлення-рішення, за результатом розгляду якої, рішенням ДПС України №26511/6/99-00-06-01-04-06 від 30 серпня 2024 року скасовано податкові повідомлення-рішення від 19 червня 2024 року: № повністю; № в частині застосування штрафних санкцій у загальній сумі 5 640 608,38 грн; № в частині висновків перевірки про заниження податкових зобов`язань по операціях з будівництва багатоповерхового готелю з вбудованими приміщеннями громадського призначення і підземним паркінгом в м. Яремче по вул. Свободи, 311, а також в частині висновків перевірки про заниження податкових зобов`язань у зв`язку з використанням в негосподарській діяльності придбаних рекламних послуг, а в іншій частині зазначене податкове повідомлення-рішення залишено без змін, а скаргу задоволено частково.

5 вересня 2024 року на підставі акта перевірки від 17 травня 2024 року №48352/5/26-15-07-01-02-20/43473383, розгляду заперечень на акт перевірки та рішення ДПС України від 30 серпня 2024 року №26511/6/99-00-06-01-04-06 прийняті податкові-повідомлення-рішення:

- №, яким зменшено розмір від`ємного значення суми податку на додану вартість за лютий 2024 року на суму 9 861 940 грн.

- №, яким накладено штраф у розмірі 141 145,55 грн за платежем «податок на додану вартість із вироблених в Україні товарів (робіт, послуг)».

4. ПОЗИЦІЯ ВЕРХОВНОГО СУДУ

4.1. Оцінка доводів учасників справи й висновків судів попередніх інстанцій.

Верховний Суд, заслухавши представників сторін, обговоривши доводи касаційної скарги, відзиву на касаційну скаргу, переглянувши судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, й на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіривши правильність застосування норм матеріального і процесуального права, виходить з такого.

Відповідач у касаційній скарзі просить скасувати рішення судів попередніх інстанцій та ухвалити нове рішення, яким відмовити в задоволенні позовних вимог ТОВ «ЛЕВ ДЕВЕЛОПМЕНТ КЕПІТАЛ» повністю.

У той же час, касаційна скарга не містить доводів щодо частини позовних вимог у задоволенні яких апеляційним судом було відмовлено.

Також Суд звертає увагу на те, що касаційної скарги щодо оскарження постанови суду апеляційної інстанції в частині відмови у задоволенні позовних вимог до суду подано не було.

Відповідно до частини першої статті 341 КАС України суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.

Враховуючи наведене рішення судів попередніх інстанцій підлягають перегляду в частині задоволених позовних вимог щодо визнання протиправними та скасування податкового податкових повідомлень-рішень від 5 вересня 2024 року № та № .

Як встановлено судами попередніх інстанцій спірним у цій справі є розрізнення виникнення підстав у платника податку для оподаткування податком на додану вартість операцій щодо постачання житла (об`єктів житлової нерухомості) та операцій щодо постачання неподільного житлового об`єкта незавершеного будівництва/майбутнього об`єкта житлової нерухомості, зокрема щодо визначення першим постачанням неподільного житлового об`єкта незавершеного будівництва, де Позивач виступає замовником, обкладення такого податком на додану вартість виходячи із отриманих послуг з будівництва об`єкта житлового комплексу та житлових будівель спеціального призначення по вул. Метрологічній, 13, 13-А, 15, 15-А у Голосіївському районі міста Києва та із отриманих забезпечувальних платежів за укладеними попередніми договорами купівлі - продажу із фізичними особами. Та, відповідно спірним є питання наявності зобов`язання з відображення в у рядку 6 Декларацій з ПДВ операцій що не є об`єктом оподаткування, операції з постачання послуг за межами митної території України та послуг, місце постачання яких визначено за межами митної території України, та операції, які звільнені від оподаткування.

Згідно з підпункту 14.1.36 пункту 14.1 статті 14 ПК України (тут і далі - в редакцій, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) господарська діяльність - діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.

Відповідно до підпунктом 14.1.181 пункту 14.1 статті 14 ПК України (тут і далі - в редакцій, чинній на момент виникнення спірних правовідносин)податковий кредит - це сума, на яку платник податку на додану вартість має право зменшити податкове зобов`язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно з розділом V цього Кодексу.

Правила формування податкового кредиту платниками податку на додану вартість визначені у статті 198 ПК України.

Пунктом 198.1 статті 198 ПК України встановлено, що до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з: а) придбання або виготовлення товарів та послуг; б) придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів (у тому числі у зв`язку з придбанням та/або ввезенням таких активів як внесок до статутного капіталу та/або при передачі таких активів на баланс платника податку, уповноваженого вести облік результатів спільної діяльності); в) отримання послуг, наданих нерезидентом на митній території України, та в разі отримання послуг, місцем постачання яких є митна територія України; г) ввезення необоротних активів на митну територію України за договорами оперативного або фінансового лізингу; ґ) ввезення товарів та/або необоротних активів на митну територію України.

Відповідно до пункту 198.2 статті 198 ПК України датою віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з рахунку платника податку в банку/небанківському надавачу платіжних послуг на оплату товарів/послуг, а в разі постачання товарів/послуг, оплата яких здійснюється електронними грошима, - дата списання електронних грошей платника податків як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, на електронний гаманець постачальника; дата отримання платником податку товарів/послуг.

Відповідно до пункту 198.3 статті 198 ПК України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів та наданням послуг; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи); ввезенням товарів та/або необоротних активів на митну територію України.

Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах провадження господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.

Пунктом 198.5 статті 198 ПК України передбачено, що платник податку зобов`язаний нарахувати податкові зобов`язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 цього Кодексу, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних в терміни, встановлені цим Кодексом для такої реєстрації, зведену податкову накладну за товарами/послугами, необоротними активами, придбаними/виготовленими з податком на додану вартість (для товарів/послуг, необоротних активів, придбаних або виготовлених до 1 липня 2015 року, - у разі якщо під час такого придбання або виготовлення суми податку були включені до складу податкового кредиту), у разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи призначаються для їх використання або починають використовуватися: а) в операціях, що не є об`єктом оподаткування відповідно до статті 196 цього Кодексу (крім випадків проведення операцій, передбачених підпунктом 196.1.7 пункту 196.1 статті 196 цього Кодексу) або місце постачання яких розташоване за межами митної території України; б) в операціях, звільнених від оподаткування відповідно до статті 197, підрозділу 2 розділу XX цього Кодексу, міжнародних договорів (угод) (крім випадків проведення операцій, передбачених підпунктом 197.1.28 пункту 197.1 статті 197 цього Кодексу та операцій, передбачених пунктом 197.11 статті 197 цього Кодексу); в) в операціях, що здійснюються платником податку в межах балансу платника податку, у тому числі передача для невиробничого використання, переведення виробничих необоротних активів до складу невиробничих необоротних активів; г) в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку (крім випадків, передбачених пунктом 189.9 статті 189 цього Кодексу).

У разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи в подальшому починають використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності, у тому числі переведення невиробничих необоротних активів до складу виробничих необоротних активів, платник податку може зменшити суму податкових зобов`язань, що були нараховані відповідно до цього пункту, на підставі розрахунку коригування до податкової накладної, зазначеної в абзаці першому цього пункту, зареєстрованого в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Відповідно до підпункту 199.1 статті 199 ПК України у разі якщо придбані та/або виготовлені товари/послуги, необоротні активи частково використовуються в оподатковуваних операціях, а частково - ні, платник податку зобов`язаний нарахувати податкові зобов`язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 цього Кодексу, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати зведену податкову накладну в Єдиному реєстрі податкових накладних на загальну суму частки сплаченого (нарахованого) податку під час їх придбання або виготовлення, яка відповідає частці використання таких товарів/послуг, необоротних активів в неоподатковуваних операціях.

Відповідно до статті 185 ПК України ПК України об`єктом оподаткування є операції платників податку з: а) постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу, у тому числі операції з безоплатної передачі та з передачі права власності на об`єкти застави позичальнику (кредитору), на товари, що передаються на умовах товарного кредиту, а також з передачі об`єкта фінансового лізингу у володіння та користування лізингоодержувачу/орендарю; б) постачання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу; в) ввезення товарів на митну територію України; г) вивезення товарів за межі митної території України; е) постачання послуг з міжнародних перевезень пасажирів і багажу та вантажів залізничним, автомобільним, морським і річковим та авіаційним транспортом.

Згідно з підпунктом 187.1 статті 187 ПК України датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше: а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на рахунок платника податку в банку/небанківському надавачу платіжних послуг як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг, оплата яких здійснюється електронними грошима, - дата зарахування електронних грошей платнику податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, на електронний гаманець, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку; б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку. Для документів, складених в електронній формі, датою оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку, вважається дата, зазначена у самому документі як дата його складення відповідно до Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні", незалежно від дати накладення електронного підпису.

Підпунктом 197.1.14 пункту 197.1 статті 197 ПК України (в редакції, чинній до 9 жовтня 2022 року) передбачено звільняються від оподаткування операції з постачання житла (об`єктів житлового фонду), крім їх першого постачання, якщо інше не передбачено цим підпунктом.

У цьому підпункті перше постачання житла (об`єкта житлового фонду) означає: а) першу передачу готового новозбудованого житла (об`єкта житлового фонду) у власність покупця або постачання послуг (включаючи вартість придбаних за рахунок виконавця матеріалів) зі спорудження такого житла за рахунок замовника; б) перший продаж реконструйованого або капітально відремонтованого житла (об`єкта житлового фонду) покупцю, який є особою, іншою, ніж власник такого об`єкта на момент виведення його з експлуатації (використання) у зв`язку з такою реконструкцією або капітальним ремонтом, або постачання послуг (включаючи вартість придбаних за рахунок виконавця матеріалів) на таку реконструкцію чи капітальний ремонт за рахунок замовника.

Норми цього підпункту поширюються також на перший продаж дачних або садових будинків, а також будь-яких інших об`єктів власності, зареєстрованих згідно із законодавством як житло (житловий фонд).

Операції з першого постачання доступного житла та житла, що будується із залученням державних коштів, звільняються від оподаткування.

Відповідно до підпункту 197.1.14 пункту 197.1 статті 197 ПК України (в редакції, чинній з 10 жовтня 2022 року) що звільняються від оподаткування операції постачання житла (об`єктів житлової нерухомості), неподільного житлового об`єкта незавершеного будівництва/майбутнього об`єкта житлової нерухомості, крім першого постачання таких об`єктів.

У цьому підпункті перше постачання житла (об`єкта житлової нерухомості) означає: а) першу передачу готового новозбудованого житла (об`єкта житлової нерухомості) у власність покупця або постачання послуг (включаючи вартість придбаних за рахунок виконавця матеріалів) із спорудження такого житла за рахунок замовника; б) перший продаж реконструйованого або капітально відремонтованого житла (об`єкта житлової нерухомості) покупцю, який є особою, іншою, ніж власник такого об`єкта на момент виведення його з експлуатації (використання) у зв`язку з такою реконструкцією або капітальним ремонтом, або постачання послуг (включаючи вартість придбаних за рахунок виконавця матеріалів) на таку реконструкцію чи капітальний ремонт за рахунок замовника.

У цьому підпункті перше постачання неподільного житлового об`єкта незавершеного будівництва/майбутнього об`єкта житлової нерухомості означає першу передачу спеціального майнового права на відповідний об`єкт покупцю за договором купівлі-продажу неподільного житлового об`єкта незавершеного будівництва/майбутнього об`єкта житлової нерухомості (перший продаж) від замовника будівництва/девелопера будівництва, за яким зареєстровано спеціальне майнове право на відповідний об`єкт.

Норми цього підпункту поширюються також на перший продаж дачних або садових будинків, а також будь-яких інших об`єктів власності, зареєстрованих згідно із законодавством як житло (об`єкт житлової нерухомості).

Операції з першого постачання доступного житла та житла, що будується із залученням державних коштів, звільняються від оподаткування.

За визначеннями, які містяться у статті 14 ПК України: постачання товарів - це будь-яка передача права на розпорядження товарами як власник, у тому числі продаж, обмін чи дарування такого товару, а також постачання товарів за рішенням суду (підпункт 14.1.191); постачання послуг - це будь-яка операція, що не є постачанням товарів, чи інша операція з передачі права на об`єкти права інтелектуальної власності та інші нематеріальні активи чи надання інших майнових прав стосовно таких об`єктів права інтелектуальної власності, а також надання послуг, що споживаються в процесі вчинення певної дії або провадження певної діяльності (підпункт 14.1.185); об`єкти житлової нерухомості - будівлі, зареєстровані згідно із законодавством як об`єкти житлової нерухомості, дачні та садові будинки (підпункт 14.1.129 в редакції чинній з 1 жовтня 2022 року).

Відповідно до статті 1 Закону України «Про гарантування речових прав на об`єкти нерухомого майна, які будуть споруджені в майбутньому» від 15 серпня 2022 року № 2518-IX (далі - Закон №2518-IX) власник спеціального майнового права на майбутній об`єкт нерухомості - фізична або юридична особа, за якою в установленому законом порядку зареєстровано спеціальне майнове право на майбутній об`єкт нерухомості; власник спеціального майнового права на неподільний об`єкт незавершеного будівництва - фізична або юридична особа, за якою в установленому законом порядку зареєстровано спеціальне майнове право на неподільний об`єкт незавершеного будівництва; девелопер будівництва - юридична особа, яка на підставі договору, укладеного із замовником будівництва, забезпечує організацію та/або фінансування (інвестування) будівництва об`єкта відповідно до законодавства (у тому числі шляхом залучення коштів інших фізичних та юридичних осіб), а також за якою у випадках, передбачених договором із замовником будівництва, здійснюється первинна державна реєстрація спеціального майнового права на майбутні об`єкти нерухомості та яка отримує право першого відчуження, передачі у довірчу власність як спосіб забезпечення виконання зобов`язань та вчинення інших правочинів щодо таких об`єктів; неподільний об`єкт незавершеного будівництва - об`єкт нерухомого майна, який буде споруджено в майбутньому (будівля, споруда), щодо якого отримано право на виконання будівельних робіт та який не прийнято в експлуатацію, за умови що у складі такого об`єкта відсутні майбутні об`єкти нерухомості. Неподільні об`єкти незавершеного будівництва поділяються на неподільні житлові об`єкти незавершеного будівництва (об`єкти, які відповідно до класифікатора відносяться до будівель житлових) та неподільні нежитлові об`єкти незавершеного будівництва (об`єкти, які відповідно до класифікатора відносяться до будівель нежитлових та інженерних споруд); спеціальне майнове право на об`єкт незавершеного будівництва, майбутній об`єкт нерухомості (далі - спеціальне майнове право) - різновид майнового права на об`єкт незавершеного будівництва, майбутній об`єкт нерухомості, яке полягає у: володінні і розпорядженні таким об`єктом за своєю волею, незалежно від волі інших осіб, якщо інше не визначено законом, та виникає після отримання права на виконання будівельних робіт, але не раніше державної реєстрації такого права, і припиняється після прийняття в експлуатацію закінченого будівництвом об`єкта та державної реєстрації права власності на відповідний об`єкт нерухомого майна; праві особи, за якою зареєстровано таке право, вимагати закінчення будівництва об`єкта (у тому числі об`єкта, складовою частиною якого є майбутній об`єкт нерухомості) та прийняття його в експлуатацію, що має наслідком набуття такою особою права власності на об`єкт нерухомого майна, який відповідає зазначеним у договорі технічним характеристикам відповідного об`єкта.

Частиною другою статті 10 Закону № 2518-IX право першого відчуження об`єкта незавершеного будівництва або майбутнього об`єкта нерухомості виникає з моменту: 1) державної реєстрації за замовником будівництва права власності/спеціального майнового права на неподільний об`єкт незавершеного будівництва - у разі відчуження неподільного об`єкта незавершеного будівництва або його частки (крім майбутніх об`єктів нерухомості); 2) державної реєстрації за замовником будівництва спеціального майнового права на подільний об`єкт незавершеного будівництва (крім випадку, визначеного частиною четвертою статті 21 цього Закону) та державної реєстрації за замовником будівництва/девелопером будівництва спеціального майнового права на всі майбутні об`єкти нерухомості в ньому - у разі відчуження майбутнього об`єкта нерухомості (крім випадку, визначеного пунктом 3 цієї частини). Державна реєстрація спеціального майнового права на всі майбутні об`єкти нерухомості здійснюється за замовником будівництва та девелопером будівництва відповідно до розподілу між ними майбутніх об`єктів нерухомості, визначеного договором щодо організації та фінансування будівництва об`єкта;3) державної реєстрації за замовником будівництва спеціального майнового права на подільний об`єкт незавершеного будівництва, всі майбутні об`єкти нерухомості в ньому, а в разі відчуження майбутніх об`єктів нерухомості через фонд фінансування будівництва - з моменту державної реєстрації за управителем фонду фінансування будівництва права довірчої власності на отримані в управління майбутні об`єкти нерухомості.

Отже, підпунктом 197.1.14 пункту 197.1 статті 197 ПК України встановлено спеціальні положення щодо оподаткування податком на додану вартість операцій з постачання житла (об`єктів житлового фонду).

Так, здійснюючи системний аналіз означеної норми ПК України, Верховний Суд в постанові від 28 квітня 2020 року у справі №814/4831/13-а дійшов висновку, що майнові права на нерухомість окремо від об`єкта власності (нерухомості) не існують і переходять покупцю в момент державної реєстрації права власності на нерухомість, а тому такі права можуть бути окремим об`єктом оподаткування лише при першому постачанні новозбудованого житла.

У зазначеному судовому рішенні Верховний Суд сформулював підхід, за яким операцією з першого постачання житла слід вважати операцію з передачі права власності (оформлення правовстановлюючих документів) до першого власника такого житла, незалежно від джерел фінансування будівництва: чи за рахунок власних коштів підприємства забудовника, чи за рахунок учасників фонду фінансування будівництва, чи за кошти держателів облігацій. Така операція з першого постачання житла підлягає оподаткуванню податком на додану вартість на загальних підставах.

Натомість, у випадку, коли після завершення будівництва правовстановлюючі документи на новозбудоване житло оформлюються на замовника, а пізніше згідно з договорами купівлі-продажу квартир з фізичними особами переоформлюються на таких фізичних осіб, операцією з першого постачання житла буде вважатись операція оформлення правовстановлюючих документів на замовника. Подальше переоформлення права власності на фізичних осіб у розумінні норм ПК України не буде вважатися операцією з першого постачання житла, а тому дана операція звільняється від оподаткування податком на додану вартість відповідно до статті 197 ПК України.

Запроваджений Верховним Судом підхід до правозастосування підпункту 197.1.14 пункту 197.1 статті 197 ПК України був підтриманий і надалі, про що, зокрема, свідчать постанови від 23 травня 2022 року у справі №810/3116/18, від 22 червня 2022 року у справі №826/19396/16, від 21 липня 2022 року у справі №826/14391/16.

Статтею 4 Закону України «Про державну реєстрацію речових прав на нерухоме майно та їх обтяжень» (в редакції, чинній до 9 жовтня 2022 року ) встановлено, що державній реєстрації прав підлягають: 1) право власності та право довірчої власності як спосіб забезпечення виконання зобов`язання на нерухоме майно, об`єкт незавершеного будівництва; 2) речові права на нерухоме майно, похідні від права власності: право користування (сервітут); право користування земельною ділянкою для сільськогосподарських потреб (емфітевзис); право забудови земельної ділянки (суперфіцій); право господарського відання; право оперативного управління; право постійного користування та право оренди (суборенди) земельної ділянки; право користування (найму, оренди) будівлею або іншою капітальною спорудою (їх окремою частиною), що виникає на підставі договору найму (оренди) будівлі або іншої капітальної споруди (їх окремої частини), укладеного на строк не менш як три роки; право довірчої власності (крім права довірчої власності як способу забезпечення виконання зобов`язань); інші речові права відповідно до закону; 4) обтяження речових прав на нерухоме майно, об`єкт незавершеного будівництва: заборона відчуження та/або користування; арешт; іпотека; вимога нотаріального посвідчення договору, предметом якого є нерухоме майно, встановлена власником такого майна; податкова застава, предметом якої є нерухоме майно, об`єкт незавершеного будівництва; інші обтяження відповідно до закону.

Відповідно до статті 4 Закону України «Про державну реєстрацію речових прав на нерухоме майно та їх обтяжень» (в редакції, чинній з 10 жовтня 2022 року ) державній реєстрації прав підлягають: 1) право власності та право довірчої власності як спосіб забезпечення виконання зобов`язання на нерухоме майно, об`єкт незавершеного будівництва, право довірчої власності як спосіб забезпечення виконання зобов`язання на майбутній об`єкт нерухомості;1-1) спеціальне майнове право на об`єкт незавершеного будівництва, майбутній об`єкт нерухомості; 2) речові права на нерухоме майно, похідні від права власності: право користування (сервітут); право користування земельною ділянкою для сільськогосподарських потреб (емфітевзис); право забудови земельної ділянки (суперфіцій); право господарського відання; право оперативного управління; право постійного користування та право оренди (суборенди) земельної ділянки; право користування (найму, оренди) будівлею або іншою капітальною спорудою (їх окремою частиною), що виникає на підставі договору найму (оренди) будівлі або іншої капітальної споруди (їх окремої частини), укладеного на строк не менш як три роки; право довірчої власності на отриманий в управління об`єкт нерухомого майна, об`єкт незавершеного будівництва, майбутній об`єкт нерухомості; інші речові права відповідно до закону; 4) обтяження речових прав на нерухоме майно, об`єкт незавершеного будівництва, майбутній об`єкт нерухомості: заборона відчуження та/або користування; арешт; іпотека; вимога нотаріального посвідчення договору, предметом якого є нерухоме майно, встановлена власником такого майна; податкова застава, предметом якої є нерухоме майно, об`єкт незавершеного будівництва, майбутній об`єкт нерухомості; обтяження гарантійної частки будівництва об`єкта нерухомого майна (далі - гарантійна частка) відповідно до Закону України "Про гарантування речових прав на об`єкти нерухомого майна, які будуть споруджені в майбутньому"; обтяження спеціального майнового права на неподільний об`єкт незавершеного будівництва/майбутній об`єкт нерухомості на користь особи, яка сплатила частково ціну майбутнього об`єкта нерухомості відповідно до Закону України "Про гарантування речових прав на об`єкти нерухомого майна, які будуть споруджені в майбутньому"; обтяження спеціального майнового права на неподільний об`єкт незавершеного будівництва/майбутній об`єкт нерухомості, спеціальне майнове право на який зареєстровано за особою, яка сплатила частково ціну такого об`єкта, на користь замовника будівництва/девелопера будівництва відповідно до Закону України "Про гарантування речових прав на об`єкти нерухомого майна, які будуть споруджені в майбутньому"; обтяження спеціального майнового права на подільний об`єкт незавершеного будівництва відповідно до частини другої статті 27-2 цього Закону; обтяження права власності на об`єкт нерухомого майна на користь замовника будівництва/девелопера будівництва відповідно до частини третьої статті 27-3 цього Закону; інші обтяження відповідно до закону.

З урахуванням правових висновків Верховного Суду щодо застосування положень підпункту 197.1.14 пункту 197.1 статті 197 ПК України стосовно оподаткування/звільнення від оподаткування ПДВ операцій з постачання житла, Верховний Суд у постанові від 28 квітня 2020 року у справі № 814/4831/13-а зазначив, що у випадку, коли замовник в процесі будівництва до оформлення права власності на новозбудоване житло укладає попередні договори купівлі-продажу з фізичними особами, згідно з якими отримує забезпечувальні платежі, операції з перерахунку таких платежів фізичними особами на рахунок замовника, як оплату вартості майнових прав, не змінюють базу оподаткування у замовника. Лише при передачі власності (оформлення правовстановлюючих документів) на готове новозбудоване житло фізичній особі (першому власнику новозбудованого житла) у замовника виникають податкові зобов`язання на підставі пункту 187.1 статті 187 ПК України. Слід враховувати, що майнові права на нерухомість окремо від об`єкта власності (нерухомості) не існують, а тому такі права можуть бути окремим об`єктом оподаткування лише при першому постачанні новозбудованого житла.

Аналогічний правовий підхід продемонстровано Верховним Судом в постанові від 4 травня 2023 року у справі № 280/810/22.

Повертаючись до обставини цієї справи слід зазначити, що Відповідач, формуючи висновок про допущення Позивачем порушення підпункту 197.1.14 пункту 197.1 статті 197, підпункту «б» пункту 198.5 статті 198 ПК України, виходив з того, що оскільки Позивач не є забудовником, а фактично замовляв послуги по будівництву об`єкта - комплексу житлових будинків на вул. Метрологічній, 13, 13-А, 15 , 15-А у Голосіївському районі м. Києва, то такі операції є першим постачанням послуг зі спорудження житла які надавались ТОВ «ДЕВЕЛОПМЕНТ-СІТІ» та ТОВ «МОЛОДІЖНА ІНІЦІАТИВА». При цьому Відповідач покликався на те, операцією з першого постачання житла (об`єктів житлової нерухомості), яка підлягає оподаткуванню ПДВ, є операція генерального підрядника з постачання ТОВ «ЛЕВ ДЕВЕЛОПМЕНТ КЕПІТАЛ» послуг із спорудження такого житла.

Судами попередніх інстанцій встановлено, що ТОВ «ЛЕВ ДЕВЕЛОПМЕНТ КЕПІТАЛ» укладено договори від 26 листопада 2020 року № 26/11/20 з ТОВ «ДЕВЕЛОПМЕНТ-СІТІ» на капітальне будівництво (об`єкт будівництва: будівництво комплексу житлових будинків на вул. Метрологічній, 13, 13-А,15, 15-А у Голосіївському районі м. Києва (далі Об`єкт) та від 31 грудня 2021 року № 311221 з ТОВ «МОЛОДІЖНА ІНІЦІАТИВА» на капітальне будівництво (об`єкт будівництва вул. Метрологічній, 13, 13-А,15, 15-А у Голосіївському районі м. Києва).

Згідно з Дозволом на виконання будівельних робіт від 27 жовтня 2020 року № ІУ58 надано право ТОВ «ЛЕВ ДЕВЕЛОПМЕНТ КЕПІТАЛ», як замовнику, ТОВ «ДЕВЕЛОПМЕНТ-СІТІ», як генеральному підряднику на будівництво житлового комплексу та житлових будівель спеціального призначення на вул. Метрологічній, 13, 13-А, 15, 15-А у Голосіївському районі м. Києва.

5 липня 2018 року ТОВ «МОЛОДІЖНА ІНІЦІАТИВА» отримано ліцензію №43-Л на право здійснення господарської діяльності з будівництва об`єктів з середніми та значними наслідками (видана 8 серпня 2018 року Державною архітектурно-будівельно інспекцією України, реєстраційний запис ).

Судами попередніх інстанцій встановлено, що для будівництва житлового комплексу та житлових будівель спеціального призначення на вул. Метрологічній, 13, 13-А, 15, 15-А у Голосіївському районі м.Києва ТОВ «ЛЕВ ДЕВЕЛОПМЕНТ КЕПІТАЛ» залучає кошти інвесторів фізичних осіб шляхом укладання попередніх договорів купівлі-продажу квартир.

Проаналізувавши зміст зазначених договорів та дозволів суди попередніх інстанцій дійшли висновку, що за вказаними договорами ТОВ «ЛЕВ ДЕВЕЛОПМЕНТ КЕПІТАЛ» із підрядниками - є замовником будівництва будівель, яке здійснюється генеральним підрядником, а також виступає девелопером будівництва.

Також судами попередніх інстанцій враховано враховує наявну індивідуальну податкову консультацію від 4 вересня 2024 року №4322/ІПК/99-00-21-02-02 ДПС України, надану на питання поставлені Позивачем, щодо оподаткування податком на додану вартість операції першого постачання неподільного житлового об`єкта незавершеного будівництва, а також оподаткування ПДВ і оподаткуванням податком на прибуток приватних підприємств.

В зазначеній консультації ДПС України, зокрема, зазначено про те, що перше постачання неподільного житлового об`єкта незавершеного будівництва майбутнього об`єкта житлової нерухомості означає першу передачу спеціального майнового права на відповідний об`єкт покупцю за договором купівлі-продажу неподільного житлового об`єкта незавершеного будівництва / майбутнього об`єкта житлової нерухомості (перший продаж) від замовника будівництва / девелопера будівництва, за яким зареєстровано спеціальне майнове право на відповідний об`єкт.

Відповідно, щодо оподаткування ПДВ операцій з постачання неподільного житлового об`єкта незавершеного будівництва/майбутнього об`єкта житлової нерухомості, ДПС України в зазначеній податковій консультації вказано, що для цілей оподаткування ПДВ безпосередньо первинна державна реєстрація спеціального майнового права на майбутній об`єкт житлової нерухомості за девелопером будівництва не буде розглядатися як окрема операція і, відповідно, не буде вважатися операцією з першого постачання майбутнього об`єкта житлової нерухомості. Водночас операцією з першого постачання майбутнього об`єкта житлової нерухомості, яка підлягатиме оподаткуванню ПДВ, буде вважатися операція девелопера будівництва (платника ПДВ), за яким зареєстровано спеціальне майнове право на майбутній об`єкт житлової нерухомості, з першої передачі такого права покупцю за договором купівлі-продажу майбутнього об`єкта житлової нерухомості (перший продаж). За такою операцією девелопер будівництва (платник ПДВ) зобов`язаний буде визначити податкові зобов`язання з ПДВ, скласти податкову накладну і зареєструвати її в ЄРПН у встановлені ПК України терміни.

Судами першої та апеляційної інстанцій встановлено, що індивідуальна податкова консультація від 4 вересня 2024 року №4322/ІПК/99-00-21-02-02 відповідає встановленим чинним податковим законодавством вимогам, а представником Відповідача протилежних доводів суду не наведено.

Також в акті перевірки Відповідач дійшов висновку, що Позивачем на кожен авансовий платіж за попереднім договором купівлі-продажу квартир з фізичними особами за подальше постачання житла не складено та не зареєстровано податкову накладну з відповідним вмістом даних та інформації щодо сум отриманої попередньої оплати, та не відображено в Деклараціях з ПДВ, не задекларовано, у рядку 5 Декларацій «Операції, що не є об`єктом оподаткування (стаття 196 розділу V Кодексу), операції з постачання послуг за межами митної території України та послуг, місце постачання яких визначено відповідно до пунктів 186.2, 186.3 статті 186 розділу V Кодексу за межами митної території України, операції, які звільнені від оподаткування (стаття 197 розділу V Кодексу, підрозділ 2 розділу ХХ Кодексу, міжнародні договори (угоди))".

Судами попередніх інстанцій встановлено, що протягом 2020 - 2024 років ТОВ «ЛЕВ ДЕВЕЛОПМЕНТ КЕПІТАЛ» займалося організацією будівництва житлових та нежитлових будівель та укладало з фізичними та юридичними особами попередні договори купівлі продажу нерухомого майна відносно квартир та нежитлових приміщень, які перебувають на етапі будівництва.

Суди першої та апеляційної інстанцій констатували, що на етапі будівництва нових об`єктів нерухомості між ТОВ «ЛЕВ ДЕВЕЛОПМЕНТ КЕПІТАЛ» та потенційними покупцями укладаються лише попередні договори купівлі- продажу нерухомого майна, які відповідно до законодавства та своєї правової сутності вказують лише на виявлення бажання обох сторін до укладення в майбутньому основного договору купівлі-продажу шляхом встановлення відповідних умов майбутнього договору та фіксації умов основного договору.

Суди попередніх інстанцій проаналізувавши вказані договори й встановили, що сторони дійшли згоди про наступне:

- передбачений договором авансовий платіж сплачується з метою забезпечення виконання Покупцем своїх зобов`язань, передбачених договором, та не є авансом (попередньою оплатою) чи поворотною фінансовою допомогою (підпункт 3.2);

- передбачений у договорі авансовий платіж є «іншим видом забезпечення виконання зобов`язання» згідно статті 546 ЦК України та не є неустойкою, порукою, гарантією, заставою, притриманням, завдатком (підпункт 3.4.2).

- з метою уникнення подвійного перерахування коштів та сплати додаткових комісій, авансовий платіж при підписанні Основного договору Продавцем не повертається, а зараховується в загальну вартість Об`єкта нерухомості згідно Основного договору. При цьому, зобов`язання Продавця щодо повернення авансового платежу при підписанні Основного договору та зобов`язання Покупця щодо оплати вартості Об`єкта нерухомості, в частині розміру перерахованого Продавцю авансового платежу при підписанні Основного договору припиняються зарахуванням зустрічних однорідних вимог відповідно до положень ст. 601 Цивільного кодексу України (підпункт 3.4.1).

За наведеного суди попередніх інстанцій обґрунтовано дійшли висновку про те, що кошти, які надходили на рахунок Позивача від потенційних покупців нерухомого майна на підставі укладених попередніх договорів, не є авансовими платежами за договором купівлі-продажу нерухомого майна, оскільки такий договір між сторонами не укладався.

Також судами першої та апеляційної інстанцій було встановлено, що на момент укладення попередніх договорів був відсутній об`єкт нерухомого майна, відносно якого укладено попередній договір. Укладення між ТОВ «ЛЕВ ДЕВЕЛОПМЕНТ КЕПІТАЛ» та покупцем основного договору купівлі - продажу нерухомого майна можливе лише після завершення будівництва та здачі в експлуатацію об`єкта нерухомості (будинку, квартири, апартаментів, комерційної нерухомості).

На підставі зазначеного суди попередніх інстанцій констатували, що виходячи із укладених Позивачем та покупцями попередніх договорів, отримання платежів як забезпечення виконання умов попередніх договорів купівлі продажу не є об`єктом обкладання ПДВ відповідно до пункту 185.1 статті 185 ПК України, а стануть такими лише в момент укладення основного договору купівлі продажу та проведення між сторонами зарахування зустрічних однорідних вимог.

Відповідачем доводів на обґрунтувань на спростування зазначених висновків судів попередніх інстанцій в касаційній скарзі наведено не було.

Враховуючи наведене Суд не може не погодитись з висновками судів попередніх інстанцій про те, що у Позивача відсутні підстави для оподаткування податком на додану вартості послуг підрядників по будівництву спірного об`єкта вул. Метрологічній, 13, 13-А, 15, 15-А у Голосіївському районі м.Києва та по отриманим забезпечувальним платежам від фізичних осіб згідно з попередніми договорами купівлі - продажу, відповідного податкового обов`язку щодо декларування та сплати податків, складення та реєстрації в ЄРПН податкових накладних, оскільки податкового зобов`язання щодо першого постачання неподільного житлового об`єкта у Позивача як замовника/девелопера не виникло, спеціальні майнові права замовник/девелопер не отримав, основних договорів із фізичними особами не укладав та відповідно авансових платежів не отримував за основними договорами.

Доводи Відповідача про те, що оскаржувані рішення ухвалені без урахування висновків щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладеного у постанові Верховного Суду 7 квітня 2021 року у справі № 460/3206/18, колегія суддів вважає безпідставними. Так, аналіз наведеного скаржником судового рішення дає підстави вважати, що воно було ухвалене за інших фактичних обставин, установлених судами (будівництво, продаж та реєстрацію права власності на об`єкт нерухомості здійснювала безпосередньої будівельна компанія). На відміну від обставин згаданої справи, у даній адміністративній справі завершення будівництва та подальша реєстрація права власності на новозбудований об`єкт ще не мали місце на час проведення перевірки. У зв`язку з викладеним не можна дійти висновку про невідповідність судового рішення суду касаційної інстанції викладеному у постанові Верховного Суду висновку щодо застосування у подібних правовідносинах норм матеріального права, оскільки подібності правовідносин не встановлено.

Стосовно доводів Позивача про необхідність відступлення від висновку щодо застосування норми права у подібних правовідносинах Суд звертає увагу на наступне.

Верховний Суд в своїх рішеннях неодноразово зауважував на тому, що відступаючи від висновку щодо застосування юридичної норми, суд може шляхом буквального, звужувального чи розширювального тлумачення відповідної норми або повністю відмовитися від її висновку на користь іншого, або конкретизувати попередній висновок, застосувавши належні способи тлумачення юридичних норм. Отже, має існувати необхідність відступу і така необхідність має виникати з певних визначених об`єктивних причин, такі причини повинні бути чітко визначені та аргументовані, також відступ від правової позиції повинен мати тільки вагомі підстави, реальне підґрунтя, суд не повинен відступати від попередніх рішень за відсутності вагомої для цього причини, а метою відступу може слугувати виправлення лише тих неузгодженостей (помилок), що мають фундаментальне значення для судової системи.

Обґрунтованими підставами для відступу від уже сформованої правової позиції Верховного Суду є, зокрема: зміна законодавства; ухвалення рішення Конституційного Суду України або ж винесення рішення Європейського суду з прав людини, висновки якого мають бути враховані національними судами; зміни у правозастосуванні, зумовлені розширенням сфери застосування певного принципу права або ж зміною доктринальних підходів до вирішення питань тощо.

У справі "Коссі проти Сполученого Королівства" Європейський суд з прав людини зазначив, що, хоч він формально не зв`язаний своїми попередніми рішеннями, відступ від них може бути, наприклад, виправданий з метою забезпечення того, що тлумачення Конвенції про захист прав людини і основоположних свобод відображає соціальні зміни та відповідає умовам сьогодення.

У справі "Чепмен проти Сполученого Королівства" Європейський суд з прав людини також наголосив, що в інтересах правової визначеності, передбачуваності та рівності перед законом він не повинен відступати від попередніх рішень за відсутності належної для цього підстави.

Отже, з метою забезпечення єдності та сталості судової практики для відступу від висловлених раніше правових позицій Верховного Суду повинна мати ґрунтовні підстави: її попередні рішення мають бути помилковими чи застосований у цих рішеннях підхід має очевидно застаріти внаслідок розвитку в певній сфері суспільних відносин або їх правового регулювання, враховуючи зміни, що відбулися в суспільних відносинах, у законодавстві, практиці Європейського суду з прав людини.

В касаційній скарзі Відповідач не тільки не навів жодних аргументованих виняткових випадків для відступу від правового висновку, викладеного в постанові Верховного Суду від 28 квітня 2020 року у справі № 814/4831/13-а.

Більше того, відступ від попередніх правових позицій Верхового Суду за відсутності обґрунтованих виняткових підстав для цього фактично порушуватиме принцип правової визначеності.

В обсязі встановлених фактичних обставин у справі, що розглядається, колегія суддів дійшла висновку, що доводи, викладені в касаційній скарзі, не спростовують висновків судів попередніх інстанцій. За таких обставин, з урахуванням наведеного у сукупності Суд не знайшов передбачених КАС України підстав для задоволення касаційної скарги Відповідача та скасування рішень судів попередні інстанцій..

Постанова суду апеляційної інстанцій в частині відмови у задоволенні позовних вимог відповідно до положень статті 341 КАС України не переглядалась.

4.3 Висновки за результатами розгляду касаційної скарги

Відповідно до частин першої, другої та третьої статті 242 КАС України судове рішення повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права із дотриманням норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин, на які сторони посилаються як на підставу своїх вимог і заперечень, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.

У суду касаційної інстанції немає підстав вважати, що ухвалені у справі судові рішення не відповідають вимогам частин першої - четвертої статті 242 КАС щодо законності і обґрунтованості судового рішення, принципу верховенства права та завданню адміністративного судочинства.

Згідно із частиною першою статті 350 КАС України суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо рішення, переглянуті в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах, ухвалено з додержанням норм матеріального і процесуального права.

Відтак, Суд дійшов висновку про необхідність залишення рішень судів першої та апеляційної інстанції без змін, а касаційної скарги - без задоволення.

Керуючись статтями 3, 349, 350, 355, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Верховний Суд

ПОСТАНОВИВ

Касаційну скаргу Головного управління ДПС у м. Києві залишити без задоволення.

Рішення Київського окружного адміністративного суду від 28 лютого 2025 року в частині залишеній без змін та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 9 вересня 2025 року залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її ухвалення, є остаточною та оскарженню не підлягає

Головуюча суддя Н.Є. Блажівська

Судді О.В. Білоус

І.Л. Желтобрюх

Постанову в повному обсязі складено 12 лютого 2026 року.