Справа № 420/1953/25
Суддя: Бойко А.В.
Дата ухвалення: 2026-02-03 00:00:00+02
Юрисдикція: administrative

П`ЯТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
П О С Т А Н О В А

І М Е Н Е М У К Р А Ї Н И

03 лютого 2026 р.м. ОдесаСправа № 420/1953/25
Головуючий в 1 інстанції: Бездрабко О.І.

Дата і місце ухвалення 02.10.2025р., м. Одеса

П`ятий апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів:

Головуючого судді: Бойка А.В.,

суддів: Єщенка О.В.,

Шевчук О.А.,

за участю секретаря Кніш Д.А.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні в місті Одесі апеляційну скаргу Головного управління ДПС в Одеській області на рішення Одеського окружного адміністративного суду від 02 жовтня 2025 року у справі за адміністративним позовом приватного акціонерного товариства "Страхова компанія "РЕСПЕКТ" до Головного управління ДПС в Одеській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,-

В С Т А Н О В И В:

У січні 2025 року приватне акціонерне товариств "Страхова компанія "РЕСПЕКТ" звернулось до суду першої інстанції з позовом до Головного управління ДПС в Одеській області, в якому просило визнати протиправним та скасувати податкове-повідомлення рішення від 14.10.2024 року № 44343/15-32-07-07-23, яким підприємству збільшено грошове зобов`язання з податку на прибуток на 340 42,00 грн. та застосовано штрафні санкції на суму 283893,00 грн.

Рішенням Одеського окружного адміністративного суду від 02.10.2025 року позов задоволено.

Не погоджуючись з рішенням суду першої інстанції, Головне управління ДПС в Одеській області подало апеляційну скаргу, в якій посилалось на порушення судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права, що призвело до неправильного вирішення справи.

Апелянт зазначив, що за результатами проведення документальної планової виїзної перевірки ПРАТ «СК «РЕСПЕКТ» з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.01.2017 року по 31.12.2023 року, контролюючим органом було встановлено факт заниження підприємством грошового зобов`язання податку на прибуток підприємств.

Контролюючий орган посилався на те, що за період з 01.01.2017 року по 31.12.2023 року ПРАТ «СК «РЕСПЕКТ» задекларовано різниці, які виникають відповідно до Податкового кодексу України, однак перевіркою задекларованих ПРАТ «СК «РЕСПЕКТ» та встановлених у проведення перевірки показників у рядку 03 Декларацій «Різниці, які виникають відповідно до Податкового кодексу України» встановлено їх завищення.

Апелянт вважає, що оскаржуване податкове повідомлення-рішення прийнято правомірно та обґрунтовано, а тому скасуванню не підлягає, у зв`язку з чим просить скасувати рішення Одеського окружного адміністративного суду від 02.10.2025 року та ухвалити постанову, якою відмовити в задоволенні позовних вимог приватного акціонерного товариства "Страхова компанія "РЕСПЕКТ".

Заслухавши суддю-доповідача, переглянувши справу за наявними в ній доказами, перевіривши законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги, колегія суддів зазначає наступне:

Судом встановлено, що в період з 25.07.2024 року по 04.09.2024 року посадовими особами Головного управління ДПС в Одеській області проведено документальну планову виїзну перевірку ПРАТ "СК «РЕСПЕКТ» з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.01.2017 р. по 31.12.2023 р., за результатами якої складено акт від 11.09.2024 року № 39172/15-32-07-07-18.

За наслідком проведення перевірки у висновках акту перевірки відображені встановлені контролюючим органом порушення ПРАТ "СК «РЕСПЕКТ», виявлені в ході перевірки, а саме: п.44.1, п.44.2 ст.44, пп.134.1.1 п.134.1 ст.134, пп.141.1.3, пп,144.1.4 п.141.1 ст.141, пп.141.2.1 п.141.2 ст.141 ПК України, п.1 ст.9, п.2 ст.3 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні", внаслідок чого занижено податок на прибуток на загальну суму 607729 грн.

Судом встановлено, що позивачем подані заперечення на акт перевірки, однак в їх задоволенні відмовлено листом від 08.10.2024 р. № 13855/КПР/15-32-07-07-06.

В ході перевірки контролюючим органом було встановлено, що за період з 01.01.2017 року по 31.12.2023 року ПРАТ «СК «РЕСПЕКТ» задекларовано різниці, які виникають відповідно до Податкового кодексу України, у сумі «-» 11 293 842 грн.

Перевіркою задекларованих ПРАТ «СК «РЕСПЕКТ» та встановлених у процесі проведення перевірки показників у рядку 03 Декларацій «Різниці, які виникають відповідно до Податкового кодексу України» встановлено завищення всього у суміт3 376 274 грн, у тому числі за: 2017 рік у сумі 964 929 грн, 2018 рік у сумі 1 810 619 грн, 2019 рік у сумі 3 596 603 грн, 2020 рік у сумі 1 163 818 грн, 2021 рік у сумі «-» 1 953 815 грн, 2022 рік у сумі «-» 3 107 398 грн, 2023 рік у сумі 901 518 грн.

Перевіркою встановлено, що ПРАТ «СК «РЕСПЕКТ» в Додатку РІ до рядка 03 Податкової декларації з податку на прибуток підприємств при відображені різниць, на які збільшується фінансовий результат завищено показник за рядком 4.1.1 Додатку РІ «Позитивна різниця між приростом (убутком) сформованих у відповідному звітному періоді відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності страхових резервів (технічних, математичних, належних виплат страхових сум та інших, формування яких передбачено законодавством у сфері страхування, крім тих, що не впливають на формування фінансового результату до оподаткування страховика) (за вирахуванням частки участі перестраховика в страхових резервах) та приростом (убутком) відповідних резервів, розрахованих за методикою, визначеною уповноваженим органом, що здійснює державне регулювання у сфері ринків фінансових послуг, за погодженням з центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику (за вирахуванням частки участі перестраховика в страхових резервах) (підпункт 141.1.3 пункту 141.1 статті 141 розділу ІІІ Податкового кодексу України)» всього на суму 2 721 883 грн.

Відповідач вказував на те, що в порушення положень Податкового кодексу України, ПРАТ «СК «РЕСПЕКТ» відображена по рядку 4.1.1 Додатку РІ «Позитивна різниця між приростом (убутком) сформованих у відповідному звітному періоді відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності страхових резервів…» сума приросту сформованих резервів, на яку коригується (збільшується) фінансовий результат, не відповідає фактичному показнику коливання резервів за даними бухгалтерського рахунку 49 «Страхові резерви», до складу якого включено технічні резерви (рахунок 491 «Технічні резерви») за вирахуванням частки перестраховиків у технічних резервах (рахунок 493 «Доля перестраховиків в технічних резервах»), а саме, за даними бухгалтерського обліку ПРАТ «СК «РЕСПЕКТ» позитивна різниця (сальдо) рахунку 49 для відображення у додатку РІ виникла у податкових періодах.

Також в акті перевірки контролюючий орган посилався на те, що ПРАТ «СК «РЕСПЕКТ» в Додатку РІ до рядка 03 Податкової декларації з податку на прибуток підприємств при відображені різниць, на які збільшується фінансовий результат занижено показник за рядком 4.1.3 Додатку РІ «Сума від`ємного загального результату переоцінки цінних паперів (загальна сума уцінок цінних паперів перевищує загальну суму їх дооцінок за податковий (звітний) період) (крім державних цінних паперів або облігацій місцевих позик), відображеного у складі фінансового результату до оподаткування податкового (звітного) періоду відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності (підпункт 141.2.1 пункту 141.2 статті 141 розділу ІІІ Податкового кодексу України) всього на суму 401 199 грн.

Перевіряючі дійшли висновку, що позивач у порушення норм 141.2.1 п. 141.2 ст. 141 та 134.1.1 п. 134.1 ст. 134 Податкового кодексу України не відобразив по рядку 4.1.3 Додатку РІ «Сума від`ємного загального результату переоцінки цінних паперів…» суму від`ємного результату від переоцінки векселів, що рахувались станом на 01.01.2017 року, а саме: результат від переоцінки у сумі зменшення їх вартості протягом 2017-2018 років всього у сумі 401 199 грн (в бухгалтерському обліку проведено Д977 К162 з відображенням у рядку 2270 «Інші витрати» Звіту про фінансові результати (ф. № 2)), в тому числі за: 2017 рік у сумі 318 634 грн, 2018 рік у сумі 82 565 грн.

Відповідач вказав, що ПРАТ «СК «РЕСПЕКТ» в Додатку РІ до рядка 03 Податкової декларації з податку на прибуток підприємств при відображені різниць, на які зменшується фінансовий результат завищено показник за рядком 4.2.1 Додатку РІ «Від`ємна різниця між приростом (убутком) сформованих у відповідному звітному періоді відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності страхових резервів (технічних, математичних, належних виплат страхових сум та інших, формування яких передбачено законодавством у сфері страхування, крім тих, які не впливають на формування фінансового результату до оподаткування страховика) (за вирахуванням частки участі перестраховика в страхових резервах) та приростом (убутком) відповідних резервів, розрахованих за методикою, визначеною уповноваженим органом, що здійснює державне регулювання у сфері ринків фінансових послуг, за погодженням з центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику (за вирахуванням частки участі перестраховика у страхових резервах) (підпункт 141.1.4 пункту 141.1 статті 141 розділу ІІІ Податкового кодексу України)» всього на суму 5 696 958 грн.

Як вказує відповідач, у порушення норм Податкового кодексу України, ПРАТ «СК «РЕСПЕКТ» відображена по рядку 4.2.1 Додатку РІ сума убутку сформованих резервів, на яку коригується (зменшується) фінансовий результат, не відповідає фактичному показнику коливання резервів за даними бухгалтерського рахунку 49 «Страхові резерви», до складу якого включено технічні резерви (рахунок 491 «Технічні резерви») за вирахуванням частки перестраховиків у технічних резервах (рахунок 493 «Доля перестраховиків в технічних резервах»), а саме, за даними бухгалтерського обліку ПРАТ «СК «РЕСПЕКТ» від`ємна різниця (сальдо) рахунку 49 для відображення у додатку РІ виникла у податкових періодах.

В акті зазначено, що за даними бухгалтерського обліку ПРАТ «СК «РЕСПЕКТ» здійснено у перевіряємому періоді переоцінку номінальної вартості цінних паперів простих векселів (векселедавці - недержавні суб`єкти: ТОВ «АГРОФІРМА «АГРОСНАБТРЕЙДІНГ» (), ТОВ «БЕРЕГ СТРОЙ СЕРВІС» ()) шляхом зменшення (уцінки) облікової вартості зазначених фінансових активів з суми 605 017 грн станом на 01.01.2017 року до суми 203 798 грн станом на 31.12.2018 року.

На підставі акту перевірки Головним управлінням ДПС в Одеській області прийнято податкове повідомлення-рішення від 14.10.2024 р. № 44343/15-32-07-07-23, згідно якого ПРАТ "СК "РЕСПЕКТ" збільшено суму грошового зобов`язання з податку на прибуток страхових організацій на 717935 грн., з яких за основним платежем на 434042 грн., за штрафними санкціями на 283893 грн.

Позивач оскаржив дане податкове повідомлення до Державної податкової служби України.

Рішенням ДПС України від 18.12.2024 року № 37882/6/99-00-06-01-01-06 податкове повідомлення-рішення від 14.10.2024 р. № 44343/15-32-07-07-23 залишено без змін, а скаргу без задоволення.

Не погоджуючись з прийнятим ГУ ДПС в Одеській області податковим повідомленням-рішенням, позивач оскаржив його до суду першої інстанції.

Задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції дійшов висновку про протиправність оскаржуваного податкового повідомлення-рішення та наявність підстав для його скасування.

Колегія суддів погоджується з вказаним висновком суду першої інстанції, з огляду на наступне:

Згідно п.44.1 ст.44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.

Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.

Відповідно до п.44.2 ст.44 ПК України для обрахунку об`єкта оподаткування платник податку на прибуток використовує дані бухгалтерського обліку та фінансової звітності щодо доходів, витрат та фінансового результату до оподаткування.

Згідно ч. 1 ст. 9 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні", підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.

За положеннями ч.2 ст.3 цього Закону бухгалтерський облік є обов`язковим видом обліку, який ведеться підприємством. Фінансова, податкова, статистична та інші, види звітності, що і використовують грошовий вимірник, ґрунтуються на даних бухгалтерського обліку.

Відповідно до пп.134.1.1 п.134.1 ст.134 ПК України об`єктом оподаткування є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які визначені відповідними положеннями цього Кодексу.

Якщо відповідно до цього розділу передбачено здійснення коригування шляхом збільшення фінансового результату до оподаткування, то в цьому разі відбувається: зменшення від`ємного значення фінансового результату до оподаткування (збитку); збільшення позитивного значення фінансового результату до оподаткування (прибутку).

Якщо відповідно до цього розділу передбачено здійснення коригування - шляхом зменшення фінансового результату до оподаткування, то в цьому разі відбувається: збільшення від`ємного значення фінансового результату до оподаткування (збитку); зменшення позитивного значення фінансового результату до оподаткування (прибутку).

Особливості оподаткування окремих видів діяльності та операцій, зокрема, особливості оподаткування страховика визначені п. 141.1 ст. 141 ПК України.

Згідно п.п. 141.1.1 п. 141.1 ст. 141 ПК України, страховики сплачують податок на прибуток за ставкою, визначеною відповідно до пункту 136.1 статті 136 цього розділу, та податок на дохід за ставкою, визначеною відповідно до підпунктів 136.2.1 та 136.2.2 пункту 136.2 статті 136 цього Кодексу.

Нарахований страховиком податок на дохід за ставкою, визначеною в підпункті 136.2.1 пункту 136.2 статті 136 цього Кодексу, є різницею, яка зменшує фінансовий результат до оподаткування такого страховика.

Відповідно до п.п. 141.1.2 п. 141.1 ст. 141 ПК України, об`єкт оподаткування страховика, до якого застосовується ставка, визначена відповідно до підпунктів 136.2.1 та 136.2.2 пункту 136.2 статті 136 цього Кодексу, розраховується як сума страхових платежів, страхових внесків, страхових премій, нарахованих за договорами страхування і співстрахування. При цьому страхові платежі, страхові внески, страхові премії за договорами співстрахування включаються до складу об`єкта оподаткування страховика тільки в розмірі його частки страхової премії, передбаченої договором співстрахування.

Страхові платежі, страхові внески, страхові премії за договорами перестрахування до об`єкта оподаткування, до якого застосовується ставка, визначена відповідно до підпунктів 136.2.1 і 136.2.2 пункту 136.2 статті 136 цього Кодексу, не включаються.

За приписами пп.141.1.3 п.141.1 ст.141 ПК України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) фінансовий результат до оподаткування страховика збільшується:

на позитивну різницю між приростом (убутком) сформованих у відповідному звітному періоді відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку та/або міжнародних стандартів фінансової звітності страховими резервами (технічними, математичними, належних виплат страхових сум та іншими, формування яких передбачено законодавством у сфері страхування, крім тих, що не впливають на формування фінансового результату до оподаткування страховика) (за вирахуванням частки участі перестраховика в страхових резервах) та приростом (убутком) відповідних резервів, розрахованих за методикою, визначеною уповноваженим органом, що здійснює державне регулювання у сфері ринків фінансових послуг, за погодженням з центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику (за вирахуванням частки участі перестраховика в страхових резервах);

на позитивну різницю між сумою будь-яких виплат (винагород) страховим посередникам та іншим особам за надані послуги щодо укладання (пролонгації) договорів страхування та сумою нормативу витрат на виплати страховим посередникам, розрахованих за методикою, визначеною уповноваженим органом, що здійснює державне регулювання у сфері ринків фінансових послуг, за погодженням з центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику.

Відповідно до пп.141.1.4 п.141.1 ст.141 ПК України фінансовий результат до оподаткування страховика зменшується:

на від`ємну різницю між приростом (убутком) сформованих у відповідному звітному періоді відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку та/або міжнародних стандартів фінансової звітності страховими резервами (технічними, математичними, належних виплат страхових сум та іншими, формування яких передбачено законодавством у сфері страхування, крім тих, які не впливають на формування фінансового результату до оподаткування страховика) (за вирахуванням частки участі перестраховика в страхових резервах) та приростом (убутком) відповідних резервів, розрахованих за методикою, визначеною уповноваженим органом, що здійснює державне регулювання у сфері ринків фінансових послуг, за погодженням з центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику (за вирахуванням частки участі перестраховика в страхових резервах).

Суд першої інстанції вірно зазначив, що з аналізу положень чинного податкового законодавства слідує, що коригування фінансового результату до оподаткування та відображення у Додатку РІ до податкової декларації здійснюється лише у разі виникнення різниці між приростом (убутком) сформованих у відповідному звітному періоді відповідно до міжнародних стандартів фінансової звітності страхових резервів та приростом (убутком) відповідних резервів, розрахованих за методикою уповноваженого органу (регулятора).

Регулювання питань методології бухгалтерського обліку та фінансової звітності здійснюється Міністерством фінансів України, яке затверджує національні положення (стандарти) бухгалтерського обліку, інші нормативно-правові акти щодо ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності (п.2 ст. 6 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні»).

Відповідно до підпунктів 141.1.3, 141.1.4 пункту 141.1 статті 141 розділу III Податкового кодексу України, статей 31, 36 Закону України «Про страхування» наказом Державної комісії з регулювання ринків фінансових послуг України від 17.12.2004 р. № 3104 затверджено Методику формування страхових резервів за видами страхування, іншими, ніж страхування життя (чинну, станом на час виникнення спірних правовідносин, далі - Методика № 3104), яка встановлювала порядок формування страхових резервів за видами страхування, іншими, ніж страхування життя, а саме технічних резервів за договорами страхування, співстрахування та перестрахування (далі - договори).

Згідно пунктів 1, 2 розділу ІІ Методики № 3104, страховики, які здійснюють види страхування, інші, ніж страхування життя, зобов`язані за видами страхування формувати і вести облік таких технічних резервів:

незароблених премій (резерви премій), що включають частки від сум надходжень страхових платежів (страхових внесків, страхових премій), що відповідають страховим ризикам, які не минули на звітну дату;

збитків, що включають зарезервовані несплачені страхові суми та страхові відшкодування за відомими вимогами страхувальників, з яких не прийнято рішення щодо виплати або відмови у виплаті страхової суми чи страхового відшкодування.

Крім технічних резервів, визначених пунктом 1 цього розділу, страховики додатково можуть прийняти рішення про запровадження з початку календарного року за методикою, наведеною у цій Методиці, формування і ведення обліку таких технічних резервів за видами страхування, іншими, ніж страхування життя: резерв збитків, які виникли, але не заявлені; резерв катастроф; резерв коливань збитковості.

Відповідно до пункту 9 розділу ІІ Методики № 3104 для коригування фінансового результату для цілей оподаткування відповідно до підпунктів 141.1.3, 141.1.4 пункту 141.1 статті 141 розділу III Податкового кодексу України розраховується величина приросту (убутку) сформованих у відповідному звітному періоді технічних резервів, які впливають на формування фінансового результату до оподаткування, розрахованих відповідно до вимог цієї Методики, за вирахуванням частки участі перестраховика в таких технічних резервах, а саме: резерву незароблених премій; резерву заявлених, але не виплачених збитків; резерву збитків, які виникли, але не заявлені.

Судом встановлено, що наказом голови Правління ПАТ "ОМСТ "РЕСПЕКТ" від 05.01.2012 р. № 1/1 було затверджено Облікову політику ПАТ "ОМСТ "РЕСПЕКТ" та введено її в дію з 05.01.2012 р. В подальшому наказом голови Правління ПАТ "ОМСТ "РЕСПЕКТ" від 08.01.2024 р. № 1/1 внесено зміни в Облікову політику та впроваджено формування:

резерву незароблених премій методом "1/365" ("pro rata temporis"). Величина резерву незароблених премій, яка розраховується методом "1/365" ("pro rata temporis") на будь-яку дату, визначається як сумарна величина незароблених страхових премій за кожним договором. Незароблена страхова премія, яка розраховується методом "1/365" ("pro rata temporis"), визначається за кожним договором як добуток частки надходжень суми страхового платежу (страхової премії, страхового внеску), що є 80 відсотків від суми надходжень страхового платежу (страхової премії, страхового внеску), та результату, отриманого від ділення строку дії договору, який ще не минув на дату розрахунку (у днях), на весь строк дії договору (у днях).

резерв заявлених, але не виплачених збитків (reported but not settled claims reserve - RBNS) - оцінка обсягу зобов`язань страховика для виплат страхових сум (страхового відшкодування) за відомими вимогами страхувальників, включаючи витрати на врегулювання збитків (експертні, консультаційні та інші витрати, пов`язані з оцінкою розміру збитку), які не оплачені або оплачені не в повному обсязі на звітну дату та які виникли у зв`язку зі страховими подіями, що мали місце в звітному або попередніх періодах, та про факт настання яких страховика повідомлено відповідно до вимог законодавства України та/або умов договору. Величина резерву заявлених, але не виплачених збитків визначається за кожним видом страхування з урахуванням умов відповідних договорів на підставі відомих вимог страхувальників, отриманих у будь-якій формі (письмова заява, факсимільне повідомлення тощо) у залежності від сум фактично зазнаних або очікуваних страхувальниками збитків (шкоди) у результаті настання страхового випадку. Величина резерву заявлених, але не виплачених збитків визначається як сума резервів заявлених, але не виплачених збитків, розрахованих за всіма видами страхування. Величина резерву заявлених, але не виплачених збитків за видом страхування, визначається за кожною неврегульованою претензією. Якщо про страховий випадок заявлено (повідомлено), але розмір збитку не визначений, для розрахунку резерву використовується максимально можлива величина збитку, яка не перевищує страхової суми за договором. Величина резерву заявлених, але не виплачених збитків відповідає сумі заявлених збитків у звітному періоді, збільшеній на суму не виплачених збитків на початок звітного періоду за попередні періоди, зменшеній на суму виплачених збитків у звітному періоді плюс витрати на врегулювання збитків у розмірі 3 відсотків від суми невиплачених збитків на кінець звітного періоду.

резерв збитків, які виникли, але не заявлені (incurred but not reported claims reserve - IBNR) - оцінка обсягу зобов`язань страховика для здійснення страхових виплат, включаючи витрати на врегулювання збитків, які виникли у зв`язку зі страховими випадками у звітному чи попередніх періодах, про факт настання яких страховику не було заявлено на звітну дату в установленому законодавством України та/або договором порядку. Розрахунок резерву збитків, які виникли, але не заявлені, здійснюється за кожним видом страхування окремо. Величина резерву збитків, які виникли, але не заявлені, визначається як сума резервів збитків, які виникли, але не заявлені, розрахованих за всіма видами страхування. Розрахунок резерву збитків, які виникли, але не заявлені, здійснюється за методом фіксованого відсотка, що визначається у розмірі 10 відсотків від заробленої страхової премії з попередніх чотирьох кварталів, які передують звітній даті. Зароблена страхова премія визначається збільшенням суми надходжень страхових премій протягом звітного періоду (за вирахуванням частки перестраховика) на суму незаробленої премії на початок звітного періоду (за вирахуванням частки перестраховика) і зменшенням отриманого результату на суму незаробленої премії на кінець звітного періоду (за вирахуванням частки перестраховика).

За змістом пункту 15 Міжнародних стандартів фінансової звітності (далі - МСФЗ) 4 "Страхові контракти" страховик повинен на кінець кожного звітного періоду оцінювати адекватність своїх визнаних страхових зобов`язань, використовуючи для цього поточні оцінки майбутніх грошових потоків за своїми страховими контрактами. Якщо ця оцінка показує, що балансова вартість його страхових зобов`язань (за вирахуванням відповідних відстрочених аквізиційних витрат та відповідних нематеріальних активів) є неадекватною в контексті очікуваних майбутніх грошових потоків, тоді нестачу треба повністю визнавати у прибутку чи збитку.

Перевірка адекватності (відповідності) страхових зобов`язань страховика проводиться на щоквартальній основі у відповідності до вимог п.14 (b) МСФЗ 4.

Судом встановлено та матеріалами справи підтверджено, що ПРАТ "СК "РЕСПЕКТ" станом на кінець кожного звітного періоду оцінювало адекватність визнаних страхових резервів, використовуючи для цього поточні оцінки майбутніх грошових потоків за страховими контрактами, що підтверджується відповідними звітами станом на 31.12.2017 р., 31.12.2018 р., 31.12.2019 р., 31.12.2020 р., 31.12.2021 р., 31.12.2022 р., 31.12.2023 р.

Нарахування та рух страхових резервів відображено по рахунку 49 "Страхові резерви" за відповідними субрахунками: 491 "Технiчнi резерви"; 493 "Частка перестраховиків у технічних резервах"; 495 "Результат зміни технічних резервів".

За даними бухгалтерського обліку ПРАТ "СК "РЕСПЕКТ", а саме сальдо рахунку 49 "Страхові резерви": встановлені суми змін (як збільшення так і зменшення) у формуванні страхових резервів, які в подальшому позивач відобразив в Додатку РІ до податкових декларацій з податку на прибуток підприємств, зокрема: 2017 рік: сальдо на початок 7094552,99 грн., сальдо на кінець 7094552,99 грн., різниця 642295,24 грн.; 2018 рік: сальдо на початок 7740848,23 грн., сальдо на кінець 9468902,75 грн., різниця 1728054,52 грн.; 2019 рік: сальдо на початок 9469902,75 грн., сальдо на кінець 13065506,03 грн., різниця 3595603,28 грн.; 2020 рік: сальдо на початок 13065506,03 грн., сальдо на кінець 14229324,42 грн., різниця 1163818,39 грн.; 2021 рік: сальдо на початок 14229324,42 грн., сальдо на кінець 12275509,46 грн., різниця -1953814,96 грн.; 2022 рік: сальдо на початок 12275509,46 грн., сальдо на кінець 9168111,86 грн., різниця -3107397,60 грн.; 2023 рік: сальдо на початок 9168111,86 грн., сальдо на кінець 10069629,56 грн., різниця 901517,79 грн.

ПРАТ "СК "РЕСПЕКТ" вказано у Додатках РІ податкових декларацій з податку на прибуток за відповідні звітні періоди як у збільшення, так і в зменшення фінансового результату наступні суми: 2017 рік - 646295; 2018 рік - 1728054грн.; 2019 рік - 3576603 грн.; 2020 рік - 1013749 грн.; 2021 рік - 1953815 грн.; 2022 рік - 938137 грн.; 2023 рік - 901518 грн.

Позивач посилався на те, що формував резерви, передбачені МСФЗ 4 «Страхові контракти», за методикою встановленою регулятором, а тому не виникає розбіжностей між бухгалтерським і податковим обліком щодо страхових резервів.

При цьому позивач визнає, що ним помилково з метою доведення відсутності різниць, замість нульового значення проставлялися згорнуті суми змін у формуванні страхових резервів за кожний звітний період відповідно в однаковій сумі і в «плюс» і в «мінус», що в кінцевому результаті дало також нульове значення.

Позивач вказував на те, що оскільки суми однакові, відображення таких даних у Додатку РІ не змінює фінансових показників та не призвело до заниження фінансового результату.

Судом встановлено, що позивачем у Додатках РІ до Податкових декларацій за 2017-2023рр. дійсно однаковими сумами у рядках 4.1.1 та 4.2.1 Додатку РІ до Податкової декларації зазначено згорнуті суми змін в формуванні страхових резервів, які не мають впливу на значення, відображені в податковій декларації з податку на прибуток.

В свою чергу Податковим кодексом України передбачено необхідність відображення в Додатку РІ до рядка 03 податкової декларації з податку на прибуток позитивної або від`ємної різниці між страховими резервами, сформованими страховиком за методикою, яка передбачена регулятором, та відрізняється від вимог МСФЗ.

Суд першої інстанції вірно зазначив, що пп.141.1.3, пп.141.1.4 п.141.1 ст.141 ПК України передбачено коригування фінансового результату платника податку лише на різниці між методиками формування страхових резервів, передбачених МСФЗ та вимогами регулятора, а не результату між формуванням страхових резервів страховика в поточному періоді.

В свою чергу, як правильно встановлено судом першої інстанції, різниця між вимогами МСФЗ та регулятора щодо формування страхових резервів в бухгалтерському обліку ПРАТ "СК "РЕСПЕКТ" відсутня, оскільки ПРАТ "СК "РЕСПЕКТ" формувало резерви відповідно до єдиної, затвердженої методики, тому не виникає розбіжностей між бухгалтерським і податковим обліком щодо страхових резервів. Враховуючи зазначене, зміни в формуванні страхових резервів позивача не впливають на коригування фінансового результату з метою оподаткування податку на прибуток за будь-який звітний період згідно з нормами пп.141.1.3 пп.141.1.4 п.141.1 ст.141 ПК України.

При цьому розмір сум страхових резервів згідно рахунку 49, сформованих позивачем у розмірі та в порядку, передбаченими Методикою № 3104, контролюючим органом не заперечується.

Фактичне зазначення позивачем замість нульового значення згорнутих сум змін у формуванні страхових резервів за кожний звітний період відповідно в однаковій сумі і в "плюс" і в "мінус", що в кінцевому результаті дає нульове значення, не змінює фінансових показників ПРАТ "СК "РЕСПЕКТ" та не може бути підставою для визначення позивачеві сум податку на прибуток.

Щодо тверджень відповідача про завищення позивачем показника Додатку РІ до рядка 03 Податкової декларації з податку на прибуток підприємств при відображені різниць, на які збільшується фінансовий результат за рядком 4.1.1 Додатку РІ до рядка 03 Податкової декларації з податку на прибуток підприємств всього на суму 2 721 883 грн, в тому числі за: 2019 рік у сумі «-» 20 000 грн, 2020 рік у сумі «-» 150 069 грн, 2021 рік у сумі 1 953 815 грн, 2022 рік у сумі 938 137 грн., позивач пояснив, що розбіжності, що виникли між сумами змін страхових резервів відповідно до наданих під час проведення перевірки бухгалтерських документів, в тому числі, наданих до Клопотання СК «РЕСПЕКТ» про долучення доказів до справи з поясненнями Вих. № 59 від 05.02.2025р., та сумами, відображеними в Додатку РІ до рядка 03 Податкової декларації з податку на прибуток підприємств, як суми різниць за рядками 4.1.1, 4.2.1. Додатку РІ до рядка 03 Податкової декларації з податку на прибуток підприємств, виникли в результаті технічної помилки при заповненні декларації, у наступних роках: 2019 рік у сумі 20 000,28 грн.(3596603,28-3576603) 2020 рік у сумі 150069,39 грн.(1163818,39-1013749) 2022 рік у сумі 2170260,60 грн.(3 107 397,60-938137).

Колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції стосовно того, що вищезазначені технічні розбіжності також не призвели до зміни фінансових показників позивача та не мали впливу на об`єкт оподаткування, з огляду на те, що різниці між вимогами МСФЗ та регулятора щодо формування страхових резервів в бухгалтерському обліку СК «РЕСПЕКТ» відсутні, тому зміни в формуванні страхових резервів товариства не впливають на коригування фінансового результату з метою оподаткування податку на прибуток згідно з нормами за нормами п.п.141.1.3 та 141.1.4 п. 141.1 ст. 141 ПК України.

Що стосується висновків контролюючого органу стосовно не відображення у рядку 4.1.3 Додатку Р1 податкових декларацій з податку на додану вартість за 2017-2018 роки суми, яка є результатом переоцінки векселів, чим порушено вимоги пп.141.2.1 п.141.2 ст.141 ПК України, суд зазначає наступне.

Згідно пп.141.2.1 п..141.2 ст.141 ПК України фінансовий результат до оподаткування збільшується:

на суму від`ємного фінансового результату від продажу або іншого відчуження цінних паперів, відображеного у складі фінансового результату до оподаткування звітного періоду відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності;

на суму від`ємного загального результату переоцінки цінних паперів (загальна сума уцінок цінних паперів перевищує загальну суму їх дооцінок за податковий (звітний) період) (крім державних цінних паперів або облігацій місцевих позик), відображеного у складі фінансового результату до оподаткування звітного періоду відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності.

За положеннями зазначеної норми, фінансовий результат до оподаткування збільшується, зокрема, на суму від`ємного загального результату переоцінки цінних паперів (загальна сума уцінок цінних паперів перевищує загальну суму їх дооцінок за податковий (звітний) період) (крім державних цінних паперів або облігацій місцевих позик), відображеного у складі фінансового результату до оподаткування податкового (звітного) періоду відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності.

В акті перевірки відповідач вказував на те, що за даними бухгалтерського обліку позивачем здійснено у перевіряємому періоді переоцінку номінальної вартості цінних паперів - простих векселів (векселедавці - недержавні суб`єкти: ТОВ "АГРОФІРМА "АГРОСНАБТРЕЙДІНГ", ТОВ "БЕРЕГ СТРОЙ СЕРВІС") шляхом зменшення (уцінки) облікової вартості зазначених фінансових активів з суми 605017 грн. станом на 01.01.2017 р. до суми 203798 грн. станом на 31.12.2018 р. Якщо на дату балансу первісна вартість відрізняється від переоціненої (теперішньою) у бік зменшення, таке зменшення вважається уцінкою.

За такого відповідач дійшов висновку, що протягом 2017-2018 років ПРАТ "СК "РЕСПЕКТ" не збільшено фінансовий результат до оподаткування всього в сумі 401199 грн., а саме: за 2017 рік - 318634,00 грн., за 2018 рік - 82565,00 грн., внаслідок переоцінки векселів.

Заперечуючи проти доводів контролюючого органу, позивач вказував на те, що ним здійснювалося дисконтування та амортизація векселів, у підтвердження чого надав оборотно-сальдові відомості по рахунку 16 та бухгалтерські довідки за 2017-2018 роки, в яких відображено розрахунок дисконтування векселів за 2017 рік у сумі 318633,73 грн., за 2018 рік у сумі 82585,05 грн. та бухгалтерські довідки про дисконтування векселів станом на 31.12.2017 р. та станом на 31.12.2018 р.

Колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції стосовно безпідставності висновків контролюючого органу про порушення позивачем вимог пп.141.2.1 п.141.2 ст.141 ПК України, з огляду на наступне:

Так, Податковим кодексом України не визначено поняття "переоцінка", у зв`язку з чим відповідно до п.5.3 ст.5 ПК України, терміни, що застосовуються у цьому Кодексі і не визначаються ним, використовуються у значенні, встановленому іншими законами.

Як встанволено судом ПРАТ "СК "РЕСПЕКТ" веде бухгалтерський облік згідно МСФЗ.

В свою чергу відповідно до МСФЗ 9 термін "переоцінка" використовується у цьому стандарті у п.Б5.4.4 відносно переоцінки ставки відсотка та у п.Б6.5.2 відносно інструментів власного капіталу.

В українському перекладі п.Б6.5.2: з тієї самої причини прогнозоване придбання інструмента власного капіталу, який після придбання обліковуватиметься за справедливою вартістю з відображенням результату переоцінки в іншому сукупному доході, теж не може бути об`єктом хеджування у хеджуванні грошових потоків.

Таким чином термін "переоцінка" у МСФЗ 9 означає саме зміни у справедливій вартості активу.

Окрім цього, згідно Міжнародних стандартів бухгалтерського обліку (далі - МСБО) МСБО 16 "Основні засоби": у п.30 та п.31 МСБО 16 визначено дві можливих моделі оцінки: модель собівартості та модель переоцінки.

Модель собівартості - це модель, коли об`єкт основних засобів слід обліковувати за його собівартістю мінус будь-яка накопичена амортизація та будь-які накопичені збитки від зменшення корисності (п.30 МСБО 16).

Модель переоцінки - це модель, коли об`єкт основних засобів слід обліковувати за переоціненою сумою, яка є його справедливою вартістю на дату переоцінки мінус будь-яка подальша накопичена амортизація та подальші накопичені збитки від зменшення корисності (п.31 МСБО 16). При цьому, п.34 МСБО визначено, що частота переоцінок залежить від змін справедливої вартості переоцінюваних об`єктів основних засобів.

З викладеного слідує, що відповідно до МСБО термін "переоцінка" вживається саме як зміни у справедливій вартості активів.

Згідно п.5.2.1 МСФ 9 після первісного визнання суб`єкт господарювання оцінює фінансовий актив згідно з пунктами 4.1.1-4.1.5: (а) за амортизованою собівартістю; (б) за справедливою вартістю через інший сукупний дохід; або (в) за справедливою вартістю через прибуток або збиток.

Отже, переоцінка пов`язана зі змінами у справедливій вартості цінного паперу, в той час як амортизація дисконту або премії є по суті визнанням процентного доходу або витрат за рахунок приведення до теперішньої вартості майбутніх грошових потоків (за рахунок зміни вартості грошей у часі).

Як встановлено судом, ПРАТ "СК "РЕСПЕКТ" у податковій звітності відображало саме дисконтування та амортизацію дисконту векселів, відповідно до вимог МСФЗ 9 "Фінансові інструменти", що не є переоцінкою, оскільки дисконтування - це метод визначення теперішньої вартості майбутніх грошових потоків, а не переоцінка як така; амортизація дисконту - це планомірне визнання процентного доходу методом ефективної ставки відсотка; відповідно до МСФЗ 9 для фінансових активів, що обліковуються за амортизованою собівартістю, зміна балансової вартості відбувається через амортизацію, а не через переоцінку.

Ключовими відмінностями дисконтування та амортизації векселів від переоцінки є те, що переоцінка відображає зміну справедливої вартості активу (справедлива вартість - це ціна, яка була б отримана за продаж активу, або сплачена за передачу зобов`язання у звичайній операції між учасниками ринку на дату оцінки (пункт 9 МСФЗ 13). Іншими словами, справедлива вартість - це ринкова вартість); при обліку за амортизованою собівартістю переоцінка не здійснюється; зміна балансової вартості через амортизацію дисконту є частиною процесу визнання процентного доходу.

Таким чином переоцінка відображає зміну справедливої вартості активу.

За МСФЗ 9 "Фінансові інструменти" дисконтування є частиною оцінки фінансових активів, облік яких здійснюється за амортизованою собівартістю або справедливою вартістю. Це не є визнанням збитків від знецінення чи уцінки, а є розрахунком поточної вартості майбутніх грошових потоків.

Дисконтування фінансових активів здійснювалося позивачем на кожну звітну дату в рамках встановлених правилами Облікової політики, затвердженої наказом від 05.01.2012 р. № 1/1 (з урахуванням змін внесених наказом від 29.12.2017 р. № 30).

Як встановлено судом в обліковій політиці ПРАТ "СК "РЕСПЕКТ" описана бізнес-модель "утримання до погашення", за якою враховувалися векселі, які згідно вимог МСФЗ 9 "Фінансові інструменти" є фінансовими активами, які оцінюються за амортизованою собівартістю.

Зокрема, відповідно до п.5.4 "Оцінка за амортизованою собівартістю" для відображення вартості векселів на кожну звітну дату позивачем використовується метод ефективного відсотка.

Згідно МСФЗ 9 метод ефективного відсотка - це метод, що використовується для розрахунку амортизованої собівартості фінансового активу або фінансового зобов`язання та для розподілу й визнання процентного доходу чи процентних витрат у прибутку або збитку за відповідній період.

Ефективна ставка відсотка - ставка, яка забезпечує точне дисконтування оцінюваних майбутніх грошових потоків або надходжень за очікуваний строк дії фінансового активу або фінансового зобов`язання до валової балансової вартості фінансового активу або до амортизованої собівартості фінансового зобов`язання. Під час розрахунку ефективної ставки відсотка суб`єкт господарювання оцінює очікувані грошові потоки шляхом урахування всіх умов договору за фінансовим інструментом (наприклад, щодо опціонів на дострокове погашення, пролонгацію, виконання та аналогічних опціонів), але не враховує очікуваних кредитних збитків.

Таким чином, валова балансова вартість фінансового активу - амортизована собівартість фінансового активу до коригування на будь-який резерв під збитки. Для визначення теперішньої вартості використовується формула: PV = FV/ (1+r)n, де PV - теперішня вартість, FV - майбутня вартість грошових потоків, R - ефективна відсоткова ставка за період n, n - кількість періодів.

Здійснення обліку векселів за амортизованою собівартістю з дисконтуванням відповідає вимогам законодавства, міжнародним стандартам та внутрішній обліковій політиці ПРАТ "СК "РЕСПЕКТ".

Колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції стосовно того, що дисконтування та амортизація дисконту векселів, що обліковуються позивачем за моделлю "утримання до погашення" за амортизованою собівартістю, не підпадають під визначення переоцінки згідно пп.141.2.1 п.141.2 ст.141 ПК України і не потребують коригування фінансового результату до оподаткування.

За таких обставин суд першої інстанції дійшов правильного висновку, що податкове повідомлення-рішення від 14.10.2024 року № 44343/15-32-07-07-23, є протиправним та підлягає скасуванню.

Відповідно до ст. 242 КАС України рішення суду повинно бути законним і обґрунтованим.

Колегія суддів вважає, що доводи апеляційної скарги Головного управління ДПС в Одеській обалсті не спростовують правильність висновків суду першої інстанції про задоволення позову ПРАТ "СК "РЕСПЕКТ", а тому підстав для задоволення апеляційної скарги відповідача та скасування рішення суду першої інстанції колегія суддів не вбачає.

Оскільки судом першої інстанції правильно встановлено обставини справи та постановлено судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права, тому, відповідно до ст.316 КАС України, за наслідками розгляду апеляційної скарги на рішення суду першої інстанції суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення суду першої інстанції - без змін.

З огляду на залишення рішення суду першої інстанції без змін, відповідно до приписів статті 139 КАС України, підстави для розподілу судових витрат відсутні.

Керуючись ст.ст. 308, 310, 315, 316, 321, 325, 327, 328, 329 КАС України, суд апеляційної інстанції, -

П О С Т А Н О В И В:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС в Одеській області залишити без задоволення, а рішення Одеського окружного адміністративного суду від 02 жовтня 2025 року - без змін.

Постанова апеляційного суду набирає законної сили з дати її ухвалення та може бути оскаржена в касаційному порядку до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складання повного тексту судового рішення.

Суддя-доповідач: А.В. Бойко

Суддя: О.В. Єщенко

Суддя: О.А. Шевчук