Справа № 300/7407/24
Суддя: Олендер І.Я.
Дата ухвалення: 2026-02-11 00:00:00+02
Юрисдикція: administrative

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

11 лютого 2026 року

м. Київ

справа №300/7407/24

адміністративне провадження № К/990/28694/25

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:

судді-доповідача Олендера І.Я.,

суддів: Ханової Р.Ф., Гончарової І.А.,

розглянув в попередньому судовому засіданні касаційну скаргу Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 на постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 27.05.2025 (судді: Гінда О.М. (головуючий), Заверуха О.Б., Матковська З.М.) у справі №300/7407/24 за позовом Фізичної особи - підприємця ОСОБА_1 до Головного управління ДПС в Івано-Франківській області, третя особа, яка не заявляє самостійних вимог щодо предмета спору, Головне управління ДПС у Тернопільській області про визнання протиправним рішення,

У С Т А Н О В И В:

ІСТОРІЯ СПРАВИ

Короткий зміст позовних вимог

1. Фізична особа-підприємець ОСОБА_1 (далі - позивач, Підприємець, ФОП ОСОБА_1 ) звернувся до суду з позовом до Головного управління ДПС в Івано-Франківській області, утвореного на правах відокремленого підрозділу ДПС України (далі - відповідач, контролюючий орган), третя особа, яка не заявляє самостійних вимог щодо предмета спору, Головне управління ДПС у Тернопільській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 12.04.2024 №009211/0706 про застосування штрафних санкцій у сумі 375405,00 грн.

2. Позовні вимоги обґрунтовані тим, що контролюючим органом призначено та 05.02.2024 проведено фактичну перевірку за відсутності законних на те підстав, визначених нормою підпунктом 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 Податкового кодексу України. Під час проведення фактичної перевірки встановлено порушення Підприємцем пунктів 44.1, 44.3 статті 44, пункту 85.2 статті 85 Податкового кодексу України, пунктів 1, 2, 12 статті 3 Закону України від 06.07.1995 №265/95-ВР «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» (далі - Закон №265/95-ВР).

За наслідками проведеної перевірки, контролюючим органом було прийнято оскаржуване податкове повідомлення-рішення з яким позивач не погоджується, вважає його таким, що ухвалені з порушенням чинного законодавства та довільним трактуванням законодавчих норм, виходячи з наступного.

Позивач зазначив, що контролюючому органу при проведенні перевірки були надані первинні документи, зокрема договір комісії від 30.01.2024 № ВА-30-01-24-СІ, акт приймання-передачі товарів від 01.02.2024 до договору комісії, форма обліку товарних запасів. Отже, товарно-матеріальні цінності, які знаходилися у магазині, відображені в указаних вище документах, а відтак, висновок контролюючого органу про ненадання первинних документів, які підтверджують походження товару, не відповідає дійсності.

Щодо розрахункової операції на суму 849 грн, то продаж товару на вказану суму був фіскалізований у момент самого продажу, відповідний розрахунковий документ додруковано та видано покупцю, який, у свою чергу, товар не повернув, будь-яких зауважень до продавця не висловлював.

Крім того, було проведено контрольну розрахункову операцію із придбання мобільного телефону iPhone XS 64 gold used по ціні 9 932 грн і патріотичного чохла для iPhone XS по ціні 199 грн, на загальну суму 10 131 грн, що підтверджується відповідним чеком і відображено у формі ведення обліку товарних запасів. Фіскальний чек, у зв`язку зі здійсненням контрольної закупки, та фіскальний чек про повернення товарів, були надані представникам ГУ ДПС у Тернопільській області в приміщенні магазину 05.02.2024. Тобто відсутній склад правопорушення. Як наслідок, оскаржуване податкове повідомлення-рішення є протиправним.

Короткий зміст рішень судів першої та апеляційної інстанцій

3. Рішенням Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 19.02.2025 позов задоволено частково. Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення від 12.04.2024 за № 009211/0706 у частині застосування штрафних (фінансових) санкцій у розмірі 365 274,00 грн. У задоволенні решти позову відмовлено.

Задовольняючи частково позовні вимоги, суд першої інстанції виходив з того, що висновок контролюючого органу про порушення позивачем пункту 12 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування» спростовується наявними у матеріалах справи та дослідженими доказами (договір комісії, акт приймання-передачі товарів до договору комісії, форма ведення обліку товарних запасів за лютий 2024 року), а отже такі висновки є безпідставним та необґрунтованим, з огляду на що правові підстави для притягнення позивача до фінансової відповідальності в сумі 364425 грн на підставі статті 20 вказаного Закону відсутні.

Зокрема, суд дійшов висновку про відсутність правових підстав для застосування до позивача штрафних санкцій, що передбачених пунктом 1 статті 17 Закону № 265/95-ВР, за правопорушення у вигляді не застосування РРО при проведенні розрахункових операцій на суму 849 грн, оскільки отриманий службовими особами контролюючого органу під час проведення контрольної розрахункової операції товар (чохол Spigen Ultra Hybrid для іPhone XS Max за ціною 849 грн) не повернуто платнику податків. Відповідного розрахункового документу про повернення товару, а також повернення та отримання грошових коштів не надано. На переконання суду, зазначених вище доказів та використання для таких цілей державних коштів є неналежним способом проведення контролюючого заходу та унеможливлює визнати реалізацію позивачем чохла Spigen Ultra Hybrid для іPhone XS Max за ціною 849 грн, саме як контрольну розрахункову операцію.

В частині застосування штрафних (фінансових) санкцій в розмірі 10131,00 грн згідно податкового повідомлення-рішення №009211/0706 від 12.04.2024 суд дійшов висновку про їх правомірність.

Суд також відхилив аргументи позивача щодо протиправності оскаржуваного податкового повідомлення-рішення з підстав порушення положень законодавства щодо процедури проведення перевірки, які б вплинули або об`єктивно могли б вплинути на правильність висновків контролюючого органу за результатами такої перевірки.

4. Постановою Восьмого апеляційного адміністративного суду від 27.05.2025 рішення суду першої інстанції скасовано в частині задоволених позовних вимог та в цій частині в задоволенні позовних вимог Підприємця відмовлено. В решті рішення суду першої інстанції було залишено без змін.

Відмовляючи в задоволенні позовних вимог Підприємця в частині застосування штрафних санкцій до позивача на суму 849 грн за не проведення розрахункових операцій через РРО з фіскальним режимом роботи суд апеляційної інстанції дійшов висновку, що в ході проведення фактичної перевірки здійснено контрольну розрахункову операцію із придбання чохла Spigen Ultra Hybrid для iPhone Xs Max за ціною 849 грн, розрахункова операція не проведена через РРО, відповідний розрахунковий документ відразу після покупки не видано. При цьому відсутність доказів вчинення особами, які проводили перевірку такої контрольної розрахункової операції за рахунок саме бюджетних коштів та дотримання порядку повернення придбаних у ході проведення контрольної закупки товару платнику податку, самі по собі не спростовують встановлених в актах перевірок обставин вчинення позивачем порушень пунктів 1, 2 статті 3 Закону № 265/95.

Суд також дійшов висновку про обґрунтованість висновків контролюючого органу щодо здійснення позивачем реалізації товарів, які не обліковані у встановленому порядку за місцем реалізації та зберігання. Позивачем не було спростовано встановлені відповідачем факти реалізації товарів, які не обліковані у встановленому порядку та ненадання під час перевірки документів, які підтверджують облік товарів, що знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті). В ході проведення перевірки Підприємцем не надано документів, що стосуються фінансово-господарської діяльності, зокрема, форми ведення обліку товарних запасів та накладних на товар, що знаходиться в реалізації.

Щодо наданих позивачем та наявних в матеріалах справи договору комісії, актів приймання-передачі товарів, а також форми ведення обліку товарних запасів, то суд апеляційної інстанції дійшов висновку, що такі документи не можуть підтверджувати належний облік товарних запасів за місцем їх реалізації.

Короткий зміст вимог касаційної скарги

5. Не погодившись із рішенням суду апеляційної інстанції, позивач подав касаційну скаргу, де посилаючись на порушення судом норм матеріального та процесуального права, просить скасувати постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 27.05.2025 та залишити в силі рішення Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 19.02.2025.

6. Касаційний розгляд справи проведено в попередньому судовому засіданні відповідно до статті 343 Кодексу адміністративного судочинства України.

СТИСЛИЙ ВИКЛАД ОБСТАВИН СПРАВИ, ВСТАНОВЛЕНИХ СУДАМИ ПЕРШОЇ ТА АПЕЛЯЦІЙНОЇ ІНСТАНЦІЙ

7. Судами попередніх інстанцій встановлено, що ОСОБА_1 23.09.2022 зареєстрований фізичною особою-підприємцем та перебуває на обліку в Головному управлінні ДПС в Івано-Франківській області.

На підставі наказу №238-п від 05.02.2024 та направлень на перевірку від 05.02.2024 №391, №392, працівники Головного управління ДПС у Тернопільській області 05.02.2024 провели фактичну перевірку магазину « ІНФОРМАЦІЯ_1 » за адресою АДРЕСА_1 , де проводить підприємницьку діяльність позивач.

За результатами перевірки складено акт фактичної перевірки від 06.02.2024 №997/19/00/0704/, згідно якого встановлено ряд порушень вимог чинного законодавства, зокрема:

- розрахункову операцію на повну суму покупки 10980 грн не проведено через зареєстрований, опломбований у встановленому порядку та переведений у фіскальний режим роботи або через зареєстровані фіскальним сервером контролюючого органу програмні реєстратори розрахункових операцій зі створенням у паперовій та/або електронній формі відповідних розрахункових документів , що підтверджують виконання розрахункових операцій або у випадках, передбачених цим Законом із застосуванням зареєстрованих у встановленому порядку розрахункових книжок (пункти 1, 2 статті 3 Закону №265/95-ВР);

- не забезпечено ведення у порядку, встановленому законодавством, обліку товарних запасів за місцем їх реалізації в загальній сумі 364425 грн (пункт 12 статті 3 Закону №265/95-ВР);

- не надано в повному обсязі документів, що відносяться до предмету перевірки (пункт 85.2 статті 85 Податкового кодексу України).

Продавець ОСОБА_2 від отримання акта перевірки та від підписання матеріалів перевірки відмовився, про що складено відповідні акти 07.02.2024 (т.1, а.с.142-143).

Не погодившись із висновками акту перевірки, представником позивача подано заперечення на акт перевірки від 09.05.2024 (т.1, а.с.73-76).

На підставі акту перевірки від 06.02.2024 №997/19/00/0704/ Головним управлінням ДПС в Івано-Франківській області 12.04.2024 прийнято оскаржуване податкове повідомлення-рішення №009211/0706, яким за порушення пунктів 1, 12 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» (непроведення розрахункової операції через РРО, не забезпечення ведення обліку товарних запасів за місцем їх реалізації) застосовано суму штрафних (фінансових) санкцій в розмірі 375405,00 грн (т.1, а.с.54-55)

Вказане податкове повідомлення-рішення представником позивача оскаржено в адміністративному порядку, шляхом подання скарги до ДПС України від 01.07.2024, за результатами розгляду якої ДПС України рішенням від 21.08.2024 №25426/6/99-00-06-03-02-06, податкове повідомлення-рішення від 12.04.2024 №009211/0706 залишено без змін, а скаргу без задоволення (т.1, а.с.57-59, 77-82)

Позивач не погодився з вказаним податковим повідомленням-рішенням та звернувся до суду з цим позовом.

Судами також встановлено, що фахівцями ГУ ДПС у Тернопільській області о 13 год. 05.02.2024 перед початком проведення фактичної перевірки було проведено контрольну розрахункову операцію із придбання мобільного телефону iPhone XS 64 gold used за ціною 9 932,00 грн та патріотичного чохла для iPhone XS за ціною 199,00 грн (загальна сума 10 131 грн). Дану операцію не було проведено через РРО та відразу після покупки відповідний розрахунковий документ також не видано. Фіскальний чек на придбаний товар видано лише о 13:44 год, після пред`явлення наказу на перевірку. Надалі товар було повернуто (о 15:12 год.), про що свідчить фіскальний чек від 05.02.2024 (т.1, а.с.50-51).

Окрім цього, працівниками контролюючого органу проведено придбання чохла Spigen Ultra Hybrid для iPhone Xs Max за ціною 849,00 грн, дана операція також не проведена через РРО, відповідний розрахунковий документ відразу після покупки не видано, а видано лише о 13:31 год, після пред`явлення наказу на проведення перевірки.

ДОВОДИ УЧАСНИКІВ СПРАВИ

8. Підставою касаційного оскарження рішень судів першої та апеляційної інстанцій контролюючий орган зазначив неправильне застосування судами норм матеріального права та порушення норм процесуального права, зокрема пунктів 1, 4 частини четвертої статті 328 та пунктів 1, 4 частини другої статті 353 Кодексу адміністративного судочинства України.

Касаційна скарга обґрунтована тим, що в оскаржуваному судовому рішенні застосовано норми статті 20 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» без урахування висновку, викладеного у постановах Верховного Суду:

- від 11.01.2024 у справі № 420/12275/22 де зазначено, що саме по собі несвоєчасне надання документів, без наявності претензій до змісту чи форми таких документів, не є підставою для накладення фінансових санкцій;.

- від 16.05.2024 у справі №280/176/23, від 21.06.2024 у справі №420/16308/22 в яких Суд дійшов висновку, що не надання під час фактичної перевірки документів, що підтверджують походження підакцизних товарів, що знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті), не є підставою для притягнення суб`єкта господарювання до відповідальності, встановленої статтею 20 Закону №265/95-ВР;

- від 15.06.2022 у справі №420/2808/20, від 10.05.2023 у справі № 640/966/20 в яких зазначено, що право надавати заперечення щодо висновків податкового органу та долучити до матеріалів справи докази на підтвердження таких заперечень надається платнику як на усіх стадіях податкового контролю, так і на стадіях судового процесу, на яких допускається подання учасником процесу нових доказів. В іншому випадку, обмеження судом предмету дослідження призвело би до неповноти дослідження та порушення справедливого балансу;

- від 06.08.2019 у справі №160/8441/18, від 29.05.2020 у справі № 826/27811/15, від 29.12.2021 у справі № 813/2232/17, від 29.05.2021 у справі № 320/4918/19, від 27.06.2024 у справі № 580/4890/23 щодо необхідності врахування контролюючим органом під час прийняття податкового повідомлення - рішення документів, наданих платником разом із запереченнями на акт перевірки.

Також позивач посилається на те, що суд апеляційної інстанції не дослідив наявні в матеріалах справи докази, оскільки не врахував, що в матеріалах справи відсутні докази вчинення податковим органом контрольної розрахункової операції на суму 849 грн. Жодних квитанцій, які не відповідають формі та змісту розрахункового документу, матеріали справи не містять. Доказів повернення товару внаслідок такої розрахункової операції матеріали справи не містять, а джерелом, з якого було профінансовано здійснення вказаної контрольної розрахункової операції, є власні грошові кошти працівників контролюючого орану, а не державного бюджету. Таким чином зазначений продаж не є контрольною закупкою.

Вважає, що у контролюючого органу були відсутні підстави для застосування штрафних санкцій за на підставі статті 20 Закону № 265/95-ВР за здійснення реалізації товарів, які не обліковані у встановленому порядку за місцем реалізації та зберігання, оскільки під час перевірки Підприємцем були надані документи, а саме договір комісії № ВА-30-01-24-СІ від 30.01.2024, акт приймання-передачі товарів від 01.02.2024 до договору комісії № ВА-30-01-24-СІ від 30.01.2024, форму ведення обліку товарних запасів ФОП ОСОБА_1 за лютий 2024 року та інші. Крім того, ці самі докази були надані до заперечень на акт перевірки. Тому вони є невід`ємною частиною матеріалів перевірки і мають бути враховані контролюючим органом під час прийняття рішення, що узгоджується із правовим висновком Верховного Суду, викладеним у постанові від 21.09.2021 року у справі № 280/11956/21, який також не було враховано судами попередніх інстанцій.

Відтак, позивачем надані первинні документи, що виключає можливість застосування до позивача санкцій, встановлених статтею 20 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг».

Також судом апеляційної інстанції не навів в своєму рішенні мотивів відхилення відеозапису, долученого позивачем до матеріалів справи, який підтверджує факт надання первинних документів на початку перевірки, чим порушив норми процесуального права.

На переконання позивача, суд апеляційної інстанції повністю проігнорував доводи позивача та надані ним докази, неправильно застосував норми матеріального та порушив норми процесуального права, не врахував усіх фактичних обставин справи, неповно дослідив наявні в матеріалах справи докази, не надав належної правової оцінки доказам і доводам позивача. Більше того, суд апеляційної інстанції переклав тягар із доказування на позивача, хоча у даних справах (про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок) щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача (частина друга статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України).

Вищенаведене в сукупності призвело до порушення судом апеляційної інстанції норм як матеріального права так і норм процесуального права, а відтак рішення суду апеляційної інстанції підлягає скасуванню.

9. Контролюючий орган надав відзив на касаційну скаргу, в якому зазначає, що доводи та аргументами, наведені Підприємцем у касаційній скарзі є такими, що не відповідають обставинам справи, а касаційну скаргу вважає такою, що не підлягає задоволенню.

В ході проведення перевірки встановлено порушення порядку ведення обліку товарних запасів (ТМЦ) за місцем їх реалізації (місцем здійснення господарської діяльності суб`єктом господарювання), а саме на момент здійснення перевірки і до її завершення не пред`явлено підтверджуючі документи на товари, що перебували в реалізації у торговій точці, що за адресою: АДРЕСА_1 де здійснює господарську діяльність ФОП ОСОБА_1 на загальну суму 364 425,00 грн.

На переконання відповідача, наявність у платника часу до завершення фактичної перевірки, а у спірному випадку з 05.02.2024р. 13 год. 00 хв. по 06.02.2024р. 14 год. 00 хв. є достатнім проміжком часу для пред`явлення перевіряючим заповненої належним чином Форми обліку і податкових накладних, які засвідчують прихід товарних запасів, що знаходяться в момент перевірки в господарській одиниці, в якій здійснюється торгівля.

Наголошує, що 05.02.2024 о 13 год. 00 хв. працівниками ГУ ДПС у Тернопільській області проведено контрольну розрахункову операцію, а саме: придбано: телефон iPhone XS 64 gold used по ціні 9 932,00 грн і чохол для iPhone XS по ціні 199,00 на загальну суму 10 131,00 грн, які продавцем реалізовано без застосування програмного РРО, на момент розрахунку та видачі решти разом з товаром, розрахунковий документ (фіскальний чек) не роздруковано та не видано. Проте, після пред`явлення продавцю копії наказу на проведення фактичної перевірки, направлень на проведення перевірки та службових посвідчень, посадовим особами ГУ ДПС у Тернопільській області о 13 год. 44 хв. надано розрахунковий документ (фіскальний чек) на вищевказаний реалізований товар.

Відносно посилань позивача на те, що судом апеляційної інстанції не було досліджено всі наявні в матеріалах справи докази, а саме не досліджено наданий відеозапис фактичної перевірки де вбачається надання документів під час перевірки, то слід зазначити, що такий відеозапис був наданий за певний час (вибірковий час), проте відеозаписи щодо інших моментів перевірки позивач відмовився надавати на вимогу суду першої інстанції.

Крім того, контролюючим органом не заперечується надання позивачем договору комісії та додатків до нього, проте такі документи не можуть вважатися такими, що підтверджують облік товарних запасів, оскільки з них не можливо ідентифікувати товар, що знаходився в магазині.

На переконання контролюючого органу, суд апеляційної інстанції всебічно та у повному обсязі дослідив обставини, що мають значення для правильного вирішення даного публічно-правового спору, надав їм відповідну правову оцінку та ухвалив законне та обґрунтоване судове рішення.

ПОЗИЦІЯ СУДУ

Оцінка аргументів учасників справи і висновків судів першої і апеляційної інстанцій

10. Відповідно до частини першої статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.

Перевіривши доводи касаційної скарги, в межах касаційного перегляду, визначених статтею 341 Кодексу адміністративного судочинства України, а також, надаючи оцінку правильності застосування судом апеляційної інстанції в оскаржуваному судовому рішенні норм матеріального права у спірних правовідносинах та дотримання процесуального права, Верховний Суд виходить з наступного.

11. Предметом розгляду в суді касаційної інстанції є податкове повідомлення - рішення від 12.04.2024 № 009211/0706 в частині застосування штрафних санкцій до позивача на суму 849 грн за не проведення розрахункових операцій через РРО з фіскальним режимом роботи та 364425 грн за здійснення реалізації товарів, які не обліковані у встановленому порядку за місцем реалізації та зберігання, відповідальність передбачена пунктом 1 статті 17 та статтею 20 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг».

Відповідно до підпункту 20.1.10 пункту 20.1 статті 20 Податкового кодексу України контролюючі органи мають право здійснювати контроль за додержанням законодавства з питань регулювання обігу готівки (крім банків), порядку проведення готівкових розрахунків за товари (послуги), за наявністю ліцензій на провадження видів господарської діяльності, що підлягають ліцензуванню відповідно до закону, торгових патентів, за додержанням порядку приймання готівки для подальшого переказу (крім приймання готівки банками), за дотриманням суб`єктами господарювання установлених законодавством обов`язкових вимог щодо забезпечення можливості розрахунків за товари (послуги) з використанням електронних платіжних засобів.

Відповідно до пункту 75.1 статті 75 Податкового кодексу України контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.

Право проведення контролюючими органами, визначеними підпунктом 41.1.1 пункту 41.1 статті 41 Податкового кодексу України, камеральних, документальних (планових або позапланових, виїзних або невиїзних) та фактичних перевірок передбачено підпунктом 20.1.4 пункту 20.1 статті 20 та пункту 75.1 статті 75 Податкового кодексу України.

Зокрема, підпунктами 20.1.2, 20.1.5 пункту 20.1 статті 20 Податкового кодексу України встановлено, що для здійснення функцій, визначених законом, контролюючим органам надано право отримувати безоплатно від платників податків, у тому числі фізичних осіб, які здійснювали підприємницьку діяльність, у порядку, визначеному законодавством, довідки, копії документів, засвідчені підписом платника або його посадовою особою та скріплені печаткою (за наявності), про фінансово-господарську діяльність, отримані доходи, видатки платників податків та іншу інформацію, пов`язану з обчисленням та сплатою податків, зборів, платежів про дотримання вимог законодавства, здійснення контролю за яким покладено на контролюючі органи, фінансову і статистичну звітність у порядку та на підставах, визначених законом, а також довідки та/або копії документів про наявність банківських рахунків.

Підпунктом 20.1.11 пункту 20.1 статті 20 Податкового кодексу України також встановлено, що для здійснення функцій, визначених законом, контролюючим органам надано право проводити контрольні розрахункові операції до початку перевірки платника податків щодо дотримання ним порядку проведення готівкових розрахунків та застосування реєстраторів розрахункових операцій та/або програмних реєстраторів розрахункових операцій. Товари, отримані службовими (посадовими) особами контролюючих органів під час проведення контрольної розрахункової операції, підлягають поверненню платнику податків у непошкодженому вигляді. У разі неможливості повернення такого товару відшкодування витрат здійснюється відповідно до законодавства з питань захисту прав споживачів.

Перед початком фактичної перевірки, з питань дотримання порядку здійснення розрахункових операцій та ведення касових операцій, посадовими особами контролюючих органів на підставі підпункту 20.1.10 пункту 20.1 статті 20 цього Кодексу може бути проведена контрольна розрахункова операція (пункт 80.4 статті 80 Податкового кодексу України).

Отже контролюючий орган має право проводити фактичну перевірку, а також перед її початком провести контрольну розрахункову операцію.

Згідно з висновком, викладеним в акті фактичної перевірки, Товариством у своїй діяльності допущено порушення пунктів 1, 2, 12 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування».

Також, в ході проведення фактичної перевірки, посадовими особами контролюючого органу було вручено уповноваженій особі суб`єкта господарювання (продавцю) запит про надання документів. Однак, станом на момент закінчення перевірки на запит документів в повному обсязі надано не було, а саме платником податків не надано документів, що стосуються фінансово-господарської діяльності, зокрема, форми ведення обліку товарних запасів та накладних на товар, що знаходиться в реалізації, що є порушенням приписів пункту 85.2 статті 85 Податкового кодексу України.

12. Закон України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» визначає правові засади застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг. Дія його поширюється на усіх суб`єктів господарювання, їх господарські одиниці та представників (уповноважених осіб) суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції у готівковій та/або безготівковій формі.

За приписами вказаних положень Закону, суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для виконання платіжної операції зобов`язані:

1) проводити розрахункові операції на повну суму покупки (надання послуги) через зареєстровані, опломбовані у встановленому порядку та переведені у фіскальний режим роботи реєстратори розрахункових операцій або через зареєстровані фіскальним сервером контролюючого органу програмні реєстратори розрахункових операцій зі створенням у паперовій та/або електронній формі відповідних розрахункових документів, що підтверджують виконання розрахункових операцій, або у випадках, передбачених цим Законом, із застосуванням зареєстрованих у встановленому порядку розрахункових книжок.

Використання програмних реєстраторів розрахункових операцій при оптовій та/або роздрібній торгівлі пальним забороняється;

2) надавати особі, яка отримує або повертає товар, отримує послугу або відмовляється від неї, включаючи ті, замовлення або оплата яких здійснюється з використанням мережі Інтернет, при отриманні товарів (послуг) в обов`язковому порядку розрахунковий документ встановленої форми та змісту на повну суму проведеної операції, створений в паперовій та/або електронній формі (у тому числі, але не виключно, з відтворюванням на дисплеї реєстратора розрахункових операцій чи дисплеї пристрою, на якому встановлений програмний реєстратор розрахункових операцій QR-коду, який дозволяє особі здійснювати його зчитування та ідентифікацію із розрахунковим документом за структурою даних, що в ньому міститься, та/або надсиланням електронного розрахункового документа на наданий такою особою абонентський номер або адресу електронної пошти);

12) вести в порядку, встановленому законодавством, облік товарних запасів, здійснювати продаж лише тих товарів, що відображені в такому обліку. Порядок та форма обліку товарних запасів для фізичних осіб - підприємців, у тому числі платників єдиного податку, встановлюються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику. При цьому суб`єкт господарювання зобов`язаний надати контролюючим органам на початок проведення перевірки документи (у паперовій або електронній формі), що підтверджують облік та походження товарних запасів (зокрема, але не виключно, документи щодо інвентаризації товарних запасів, документи про отримання товарів від інших суб`єктів господарювання та/або документи на внутрішнє переміщення товарів), які на момент перевірки знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті).

Невиконання вимог пунктів 1, 2 та 12 статті 3 Закону №265/95-ВР передбачає відповідальність у вигляді фінансових санкцій.

Зокрема, відповідно до пункту 1 статті 17 Закону №265/95-ВР за порушення вимог цього Закону до суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції за товари (послуги), за рішенням відповідних контролюючих органів застосовуються фінансові санкції у таких розмірах: у разі встановлення в ході перевірки факту: проведення розрахункових операцій з використанням реєстраторів розрахункових операцій, програмних реєстраторів розрахункових операцій або розрахункових книжок на неповну суму вартості проданих товарів (наданих послуг); непроведення розрахункових операцій через реєстратори розрахункових операцій та/або програмні реєстратори розрахункових операцій з фіскальним режимом роботи; невидача (в паперовому вигляді та/або електронній формі) відповідного розрахункового документа, що підтверджує виконання розрахункової операції, або проведення її без використання розрахункової книжки на окремому господарському об`єкті такого суб`єкта господарювання: - 100 відсотків вартості проданих з порушеннями, встановленими цим пунктом, товарів (робіт, послуг) - за порушення, вчинене вперше; - 150 відсотків вартості проданих з порушеннями, встановленими цим пунктом, товарів (робіт, послуг) - за кожне наступне вчинене порушення;

Стаття 20 Закону №265/95-ВР також передбачає, що до суб`єктів господарювання, що здійснюють реалізацію товарів, які не обліковані у встановленому порядку, та/або не надали під час проведення перевірки документи, які підтверджують облік товарів, що знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті), за рішенням контролюючих органів застосовується фінансова санкція у розмірі вартості таких товарів, які не обліковані у встановленому порядку, за цінами реалізації, але не менше десяти неоподатковуваних мінімумів доходів громадян. Такі вимоги не поширюються на фізичних осіб - підприємців, які є платниками єдиного податку та не зареєстровані платниками податку на додану вартість (крім тих, які здійснюють діяльність з реалізації технічно складних побутових товарів, що підлягають гарантійному ремонту, а також лікарських засобів та виробів медичного призначення, ювелірних та побутових виробів з дорогоцінних металів, дорогоцінного каміння, дорогоцінного каміння органогенного утворення та напівдорогоцінного каміння).

З аналізу вищезазначених норм вбачається, що на суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі зобов`язані проводити розрахункові операції на повну суму покупки (надання послуги) через зареєстровані, опломбовані у встановленому порядку та переведені у фіскальний режим роботи реєстратори розрахункових операцій, а також в обов`язковому порядку надавати особі, яка отримує товар (послугу) розрахунковий документ встановленої форми та змісту на повну суму проведеної операції, створений в паперовій та/або електронній формі.

Недотримання таких вимог тягне за собою відповідальність, передбачену статтею 17 Закону №265/95-ВР.

При цьому, відповідальність суб`єкта господарювання за порушення вимог Закону №265/95-ВР наступає у разі, якщо фактичною перевіркою встановлено, що розрахункові операції на повну суму не проведено через РРО, або розрахункові документи (фіскальний чек) не надано покупцю товару.

Судами попередніх інстанцій встановлено, що фахівцями ГУ ДПС у Тернопільській області 05.02.2024 перед початком проведення фактичної перевірки о 13 год. було проведено контрольну розрахункову операцію із придбання мобільного телефону iPhone XS 64 gold used за ціною 9 932,00 грн та патріотичного чохла для iPhone XS за ціною 199,00 грн (загальна сума 10 131 грн). Дану операцію не було проведено через РРО та відразу після покупки відповідний розрахунковий документ також не видано. Фіскальний чек на придбаний товар видано лише о 13:44 год, після пред`явлення наказу на перевірку.

Окрім цього, працівниками контролюючого органу проведено придбання чохла Spigen Ultra Hybrid для iPhone Xs Max за ціною 849,00 грн, дана операція також не проведена через РРО, відповідний розрахунковий документ відразу після покупки не видано, а видано лише о 13:31 год, після пред`явлення наказу на проведення перевірки.

При цьому, позивач, у господарській одиниці за зазначеною вище адресою, використовує програмний реєстратор розрахункових операцій фіскальний номер 400079825.

Отже зазначені розрахункові операції через РРО не проводились, відповідні розрахункові документи відразу після покупки не видано, а видано такі лише після пред`явлення наказу на проведення перевірки.

З урахування наведеного Підприємцем допущено порушення вимог Закону №265/95-ВР, оскільки під час продажу товару розрахункову операцію, зокрема з продажу чохла Spigen Ultra Hybrid для iPhone Xs Max за ціною 849,00 грн, не проведено через РРО, а покупцю товару розрахунковий документ (фіскальний чек) не надано.

З огляду на викладене, суд апеляційної інстанції дійшов обґрунтованого висновку про правомірність застосування до позивача штрафної санкції у розмірі 100% вартості проданих з порушеннями вказаного пункту товарів, а саме чохла Spigen Ultra Hybrid для iPhone Xs Max за ціною 849 грн.

Суд апеляційної інстанції виходив з того, що факт вчинення фахівцями контролюючого органу перед початком фактичної перевірки контрольних розрахункових операцій задокументовані належними і достатніми документами.

При цьому колегія суддів враховує, що фактично позивач не спростовує факту продажу фахівцям контролюючого органу чохла Spigen Ultra Hybrid для iPhone Xs Max за ціною 849 грн.

Однак вважає, що такий продаж товару на суму 849 грн не можна вважати контрольною закупкою, оскільки товар, отриманий службовими особами контролюючого органу під час проведення контрольної розрахункової операції, всупереч вимогам пункту 20.1.11 статті 20 Податкового кодексу України, не повернуто платнику податків, а також відсутні докази здійснення інспекторами цієї операції за рахунок бюджетних коштів.

Суд погоджується з висновками суду апеляційної інстанції в цій частині, що наведені позивачем доводи про відсутність доказів проведення контрольної розрахункової операції за рахунок бюджетних коштів та дотримання порядку повернення придбаних у ході проведення контрольної закупки товарів платнику самі по собі не спростовують встановлених в акті перевірки, який є носієм доказової бази, обставин вчинення позивачем порушень пунктів 1 та 2 статті 3 Закону №265/95, а саме не проведення розрахункової операції через РРО та не роздрукування та не видача покупцю розрахункового документу.

Аналогічний висновок у подібних правовідносинах наведений Верховним Судом у постанові від 10.04.2025 у справі № 580/1158/23.

Крім того, слід зазначити, що під час проведення контрольної розрахункової операції тими ж фахівцями контролюючого органу було також придбано і мобільний телефон iPhone XS 64 gold used за ціною 9 932,00 грн та патріотичний чохол для iPhone XS за ціною 199,00 грн (загальна сума 10 131 грн). Зазначені операції також не було проведено через РРО та не видано відразу після покупки відповідний розрахунковий документ. В зазначеній частині правовідносин суд першої інстанції дійшов висновку про порушення позивачем вимог пунктів 1 та 2 статті 3 Закону № 265/95, проте позивачем в зазначеній частині судове рішення не оскаржувалось, зокрема і з підстав відсутності доказів здійснення інспекторами цієї операції за рахунок бюджетних коштів.

Враховуючи викладене, суд касаційної інстанції погоджується з висновком суду апеляційної інстанції щодо відсутності правових підстав для визнання протиправним та скасування оскаржуваного податкового повідомлення-рішення від 12.04.2024 № 009211/0706 в частині застосування до позивача штрафних санкцій в розмірі 849,00 грн.

13. Щодо порушення позивачем пункту 12 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг».

Згідно з пункту 177.10 статті 177 Податкового кодексу України фізичні особи - підприємці та фізичні особи, які провадять незалежну професійну діяльність, зобов`язані вести облік доходів і витрат та мати підтверджуючі документи щодо походження товару. Облік доходів і витрат може вестися в паперовому та/або електронному вигляді, у тому числі через електронний кабінет. Фізичні особи - підприємці, які застосовують реєстратори розрахункових операцій відповідно до Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» зобов`язані вести облік доходів та витрат в паперовому та/або електронному вигляді.

Відповідно до абзаців першого та другого пункту 44.1 статті 44 Податкового кодексу України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим пункту 44.1 статті 44 Податкового кодексу України.

Згідно з пункту 44.3 статті 44 Податкового кодексу України платники податків зобов`язані забезпечити зберігання документів, визначених пункту 44.1 статті 44 Податкового кодексу України, а також документів, пов`язаних із виконанням вимог законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, протягом визначених законодавством термінів, але не менш як 1095 днів з дня подання податкової звітності, для складення якої використовуються зазначені документи, а в разі її неподання - з передбаченого ПК України граничного терміну подання такої звітності та документів, пов`язаних з виконанням вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, - не менш як 1095 днів з дня здійснення відповідної господарської операції (для відповідних дозвільних документів - не менш як 1095 днів з дня завершення терміну їх дії).

Як вже зазначалось вище, пунктом 12 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» передбачено, що суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій або/та в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для подальшого її переказу зобов`язані вести в порядку, встановленому законодавством, облік товарних запасів, здійснювати продаж лише тих товарів, що відображені в такому обліку. Порядок та форма обліку товарних запасів для фізичних осіб - підприємців, у тому числі платників єдиного податку, встановлюються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику. При цьому суб`єкт господарювання зобов`язаний надати контролюючим органам на початок проведення перевірки документи (у паперовій або електронній формі), що підтверджують облік та походження товарних запасів (зокрема, але не виключно, документи щодо інвентаризації товарних запасів, документи про отримання товарів від інших суб`єктів господарювання та/або документи на внутрішнє переміщення товарів), які на момент перевірки знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті).

Таким чином, пункт 12 статті 3 Закону №265/95-ВР зобов`язує суб`єктів господарювання (як юридичних осіб, так і фізичних осіб-підприємців (за виключенням перелічених в абзаці 3 цієї норми осіб)) вести облік товарних запасів і у разі проведення перевірки надати документи (у паперовій або електронній формі), що підтверджують облік та походження тих товарних запасів, які на момент перевірки знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті). При цьому до 01 січня 2022 року суб`єкт господарювання зобов`язаний був надати такі документи під час проведення перевірки, а після цієї дати такий обов`язок має бути виконаним саме на початок її проведення.

Наведене узгоджується з висновками Верховного Суду, викладеними, зокрема у постановах від 11.01.2024 у справі № 420/12275/22, від 27.08.2024 у справі № 300/2879/22, від 30.09.2025 у справі №520/22949/24.

Згідно зі статтею 20 Закону № 265/95-ВР до суб`єктів господарювання, що здійснюють реалізацію товарів, які не обліковані у встановленому порядку, та/або не надали під час проведення перевірки документи, які підтверджують облік товарів, що знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті), за рішенням контролюючих органів застосовується фінансова санкція у розмірі вартості таких товарів, які не обліковані у встановленому порядку, за цінами реалізації, але не менше десяти неоподатковуваних мінімумів доходів громадян.

За змістом наведеної норми суб`єкт господарювання несе відповідальність за (окремо або в сукупності): 1) здійснення реалізації товарів, які не обліковані у встановленому порядку; 2) ненадання під час перевірки документів, які підтверджують саме облік товарів, що знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті).

Таким чином, ненадання на початок проведення перевірки документів, які підтверджують облік товарів, що знаходяться в місці продажу (господарському об`єкті), є підставою для застосування штрафної санкції на підставі статті 20 Закону № 265/95-ВР.

Порядок ведення обліку товарних запасів для фізичних осіб - підприємців, у тому числі платників єдиного податку затверджений наказом Міністерства фінансів України від 03.09.2021 № 496, зареєстрований у Міністерстві юстиції України 02.11.2021 за № 1411/37033.

Пунктом 2 розділу I Порядку № 496 визначено, що документи, які підтверджують облік та походження товарів - Форма ведення обліку товарних запасів, визначена додатком до цього Порядку (далі - Форма обліку), та первинні документи; первинні документи - опис залишку товарів на початок обліку, накладні, транспортні документи, митні декларації, акти закупки, фіскальні чеки, товарні чеки, інші документи, що містять реквізити, які дозволяють ідентифікувати постачальника та отримувача товару (найменування суб`єкта господарювання, реєстраційний номер облікової картки платника податків (далі - РНОКПП) або код згідно з ЄДРПОУ суб`єкта господарювання, серія та номер паспорта / номер ID картки для фізичних осіб, які через свої релігійні переконання відмовились від прийняття РНОКПП та офіційно повідомили про це відповідний контролюючий орган і мають відповідну відмітку в паспорті), дату проведення операції, найменування, кількість та вартість товару.

Пунктом 2 розділу IІ Порядку № 496 визначено, що облік товарних запасів здійснюється ФОП шляхом постійного внесення до Форми обліку інформації про надходження та вибуття товарів на підставі первинних документів, які є невід`ємною частиною такого обліку. ФОП, який здійснює діяльність у декількох місцях продажу (господарських об`єктах), веде облік товарних запасів також за кожним окремим місцем продажу (господарським об`єктом) на підставі первинних документів, які підтверджують отримання товарів такою ФОП або окремим місцем продажу (господарським об`єктом), та/або первинних документів на внутрішнє переміщення товарів між ФОП та його окремими місцями продажу (господарськими об`єктами). Первинні документи на внутрішнє переміщення товарів є невід`ємною частиною такого обліку. Первинні документи, на підставі яких внесено записи до Форми обліку, є обов`язковими додатками до такої форми. Внесення даних до Форми обліку щодо надходження товарів на підставі первинних документів здійснюється до початку їх реалізації.

Пунктом 10 розділу II Порядку № 496 встановлено, що Форма обліку, первинні документи на товари мають зберігатися у місці продажу (господарському об`єкті) до моменту вибуття останньої одиниці товару, відображеної в таких первинних документах. Такі документи щомісячно групуються в хронологічному порядку їх відображення у Формі обліку та/або підшиваються для подальшого зберігання разом із Формою обліку, в якій інформацію про такі документи відображено. Форма обліку, первинні документи, які підтверджують облік та походження товарів, надаються посадовій особі контролюючого органу на її вимогу під час проведення перевірки. У разі якщо оригінали первинних документів відсутні у місці продажу, посадові особі контролюючого органу можуть бути надані копії таких первинних документів з подальшим пред`явленням їх оригіналів до закінчення перевірки (за потреби). Такі документи надаються особисто ФОП або особою, яка фактично здійснює продаж товарів (надання послуг) та/або розрахункові операції в місці продажу (господарському об`єкті такої ФОП).

Судом апеляційної інстанції встановлено, що в ході проведення фактичної перевірки позивачу надано письмову вимогу про надання документів (копії документів), а саме: прихідні документи на товар, який знаходиться в магазині; рух коштів по рахунку підприємця з банку; трудові договори з найманими працівниками.

Позивачем надано наступні документи: договір комісії № ВА-30-01-24-СІ від 30.01.2024, акт приймання-передачі товарів від 01.02.2024 до договору комісії № ВА-30-01-24-СІ від 30.01.2024 та Форму ведення обліку товарних запасів за січень -лютий 2024 року.

Проте, документи, які були витребувані у позивача контролюючим органом зокрема, прихідні документи на товар, який знаходиться в магазині, про рух коштів по рахунку підприємця з банку позивачем не надано, як не надано інших документів (наприклад: накладні, товарно - транспортні накладні, супровідні документи на отримання товару, договори щодо походження товару, звіти про використані кошти, первинні касові документи, прибуткові та видаткові касові ордери, оборотно - сальдові відомості, касові книги, тощо), які б могли підтверджували облік та походження товарів у магазині позивача.

При цьому зазначених обставин щодо не надання під час проведення перевірки саме запитуваних контролюючим органом первинних документів позивачем не заперечувалось та спростовано не було.

Проте позивач в касаційній скарзі зазначає, що судом апеляційної інстанції не враховано висновки Верховного Суду, зокрема висловлених у постановах від 15.06.2022 у справі №420/2808/20, від 10.05.2023 у справі № 640/966/20, від 06.08.2019 у справі №160/8441/18, від 29.05.2020 у справі № 826/27811/15, від 29.12.2021 у справі № 813/2232/17, від 29.05.2021 у справі № 320/4918/19, від 27.06.2024 у справі № 580/4890/23, від 21.09.2021 у справі № 280/11956/21щодо права платника податків надавати заперечення щодо висновків податкового органу та долучити до матеріалів справи докази на їх підтвердження, а також необхідності врахування контролюючим органом під час прийняття податкового повідомлення - рішення документів, наданих платником разом із запереченнями на акт перевірки.

Зазначає, що ним під час перевірки були надані документи, а саме договір комісії № ВА-30-01-24-СІ від 30.01.2024, акт приймання-передачі товарів від 01.02.2024 до договору комісії № ВА-30-01-24-СІ від 30.01.2024, форму ведення обліку товарних запасів ФОП ОСОБА_1 за лютий 2024 року, і ці самі докази були надані до заперечень на акт перевірки. Тому вони є невід`ємною частиною матеріалів перевірки і мають бути враховані контролюючим органом під час прийняття рішення. Відтак, позивачем надані первинні документи, що виключає можливість застосування до позивача санкцій, встановлених статтею 20 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг».

Однак колегія суддів вважає такі доводи безпідставними з огляду на наступне.

Як встановлено судами та вбачається з матеріалів справи позивачем 09.05.2024 до контролюючого органу подано заперечення на акт фактичної перевірки від 06.02.2024.

Згідно з пункту 85.2 статі 82 Податкового кодексу України платник податків зобов`язаний надати посадовим (службовим) особам контролюючих органів у повному обсязі всі документи, що належать або пов`язані з предметом перевірки. Такий обов`язок виникає у платника податків після початку перевірки.

Суд також звертає увагу на положення пункту 44.6 статі 44 Податкового кодексу України, яким визначено, що у разі якщо до закінчення перевірки або у терміни, визначені в пункті 86.7 статті 86 цього Кодексу платник податків не надає посадовим особам контролюючого органу, які проводять перевірку, документи (незалежно від причин такого ненадання, крім випадків виїмки документів або іншого вилучення правоохоронними органами), що підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності, вважається, що такі документи були відсутні у такого платника податків на час складення такої звітності. Якщо платник податків після закінчення перевірки та до прийняття рішення контролюючим органом за результатами такої перевірки надає в порядку пункту 86.7 статті 86 цього Кодексу документи, що підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності, не надані під час перевірки, такі документи повинні бути враховані контролюючим органом під час розгляду ним питання про прийняття рішення.

У разі незгоди платника податків або його представників з висновками перевірки чи фактами і даними, викладеними в акті (довідці) перевірки (крім документальної позапланової перевірки, проведеної у порядку, встановленому підпунктом 78.1.5 пункту 78.1 статті 78 цього Кодексу), вони мають право подати свої заперечення та додаткові документи і пояснення, зокрема, але не виключно, документи, що підтверджують відсутність вини, наявність пом`якшуючих обставин або обставин, що звільняють від фінансової відповідальності відповідно до цього Кодексу, до контролюючого органу, який проводив перевірку платника податків, протягом 10 робочих днів з дня, наступного за днем отримання акта (довідки). Такі заперечення, додаткові документи і пояснення є невід`ємною частиною матеріалів перевірки (пункт 86.7 статті 86 Податкового кодексу України).

Як вбачається з матеріалів справи позивач подаючи заперечення на акт перевірки долучив до такого заперечення аналогічні документи, які були надані під час перевірки, стосувалися встановлених під час проведення фактичної перевірки порушень, та які на думку позивача, спростовували б висновки контролюючого органу, зокрема договір комісії № ВА-30-01-24-СІ від 30.01.2024, акт приймання-передачі товарів від 01.02.2024 до договору комісії № ВА-30-01-24-СІ від 30.01.2024, копію форми обліку товарних запасів, фіскальні чеки на 849,00 грн та 10131,00 грн.

Інших документів позивачем до заперечення на акт перевірки не надано, зокрема тих документів, які запитував контролюючий орган, а саме: прихідні документи на товар, який знаходиться в магазині та про рух коштів по рахунку підприємця з банку.

Як вже зазначалось вище платник податків зобов`язаний вести облік товарних запасів за кожним окремим місцем продажу (господарським об`єктом) на підставі первинних документів, які підтверджують отримання товарів такою ФОП або окремим місцем продажу (господарським об`єктом), та/або первинних документів на внутрішнє переміщення товарів між ФОП та його окремими місцями продажу (господарськими об`єктами). Первинні документи на внутрішнє переміщення товарів є невід`ємною частиною такого обліку.

Суд наголошує, що належними документами, які б достовірно могли б підтвердити облік та походження товарів згідно Порядку ведення обліку товарних запасів для фізичних осіб - підприємців могли б бути накладні, транспортні документи, митні декларації, акти закупки, фіскальні чеки, товарні чеки, інші документи, що містять реквізити, які дозволяють ідентифікувати постачальника та отримувача товару, дату проведення операції, найменування, кількість та вартість товару.

Однак таких документів надано не було.

Відносно наданих позивачем договору комісії № ВА-30-01-24-СІ від 30.01.2024 та акту приймання-передачі товарів від 01.02.2024 до договору комісії № ВА-30-01-24-СІ від 30.01.2024 та форму ведення обліку товарних запасів ФОП ОСОБА_1 за січень - лютий 2024 року.

Облік товарних запасів здійснюється фізичною особою - підриємцем шляхом постійного внесення до Форми обліку інформації про надходження та вибуття товарів на підставі первинних документів, які є невід`ємною частиною такого обліку (пункт 1 Розділу ІІ Порядку № 496).

Разом з тим, пунктом 11 Розділу ІІ Порядку № 496 передбачено, що форма обліку, первинні документи, які підтверджують облік та походження товарів, надаються посадовій особі контролюючого органу на її вимогу під час проведення перевірки. У разі якщо оригінали первинних документів відсутні у місці продажу, посадовій особі контролюючого органу можуть бути надані копії таких первинних документів з подальшим пред`явленням їх оригіналів до закінчення перевірки (за потреби).

Такі документи надаються особисто фізичною особою - підприємцем або особою, яка фактично здійснює продаж товарів (надання послуг) та/або розрахункові операції в місці продажу (господарському об`єкті) такої ФОП. Форма обліку в електронній формі на вимогу посадових осіб контролюючого органу має бути візуалізована у форматі, який дозволяє такій особі здійснити його перегляд та/або копіювання.

Пунктом 10 розділу II Порядку № 496 встановлено, що Форма обліку, первинні документи на товари мають зберігатися у місці продажу (господарському об`єкті) до моменту вибуття останньої одиниці товару, відображеної в таких первинних документах. Такі документи щомісячно групуються в хронологічному порядку їх відображення у Формі обліку та/або підшиваються для подальшого зберігання разом із Формою обліку, в якій інформацію про такі документи

Як встановлено судами та вбачається із матеріалів справи, 30.01.2024 між ФОП ОСОБА_3 (комітент) та позивачем (комісіонер) укладено договір комісії № ВА-30-01-24-СІ, пунктом 1.2 якого визначено, що конкретні умови договору щодо ціни, кількості, якості та асортименту продукції, а також інші умови та вказівки комітента наведено у актах приймання-передачі до цього договору.

Відповідно до акту приймання-передачі товарів до договору комісії № ВА-30-01- 24-СІ від 30.01.2024, складеного 01.02.2024, комітент передав комісіонеру товари згідно з переліком на загальну суму 3 141 817,60 грн (730 позицій товарів).

Суд апеляційної інстанції дійшов висновку, що договір комісії та акти приймання-передачі товару не підтверджують належний облік товарних запасів за місцем їх реалізації, оскільки не конкретизують асортимент товарів.

Суд враховує, що позивач здійснює торгівлю технічно складними побутовими товарами (мобільні телефони, ноутбуки, акумулятори до мобільних телефонів), при цьому слід зазначити, що мобільні телефони, зокрема, повинні бути ідентифіковані серійним номером ((IMEI) - п`ятнадцятизначне число), який встановлюється заводом-виробником та є унікальним для кожного мобільного телефона. Саме такий номер дає змогу ідентифікувати товар, зокрема мобільний телефон. Проте, товар, який зазначений в поданих позивачем документах ідентифікувати неможливо.

Згідно з відомістю про результати перевірки щодо повноти оприбуткування, реалізації та фактичних залишків запасів (товарно-матеріальних цінностей), які фактично знаходилися в реалізації на момент перевірки станом на 05.02.2024 (додаток до акта перевірки (а.с. 149-150 т.1) в магазині перебувало товару на загальну суму 364 425,00 грн.

1. Iphone 14 Pro Max 128 Gb чорно-сірий IMEI:НОМЕР_1 вартістю 44 885,00грн;

2. Iphone 14 Pro Max 265 Gb фіолетовий IMEI:НОМЕР_2 вартістю 52 699,00 грн;

3. Iphone 14 Pro 128 Gb сірий IMEI:НОМЕР_3 вартістю 26 699,00 грн;

4. Iphone 12 265 Gb червоний IMEI:НОМЕР_4 вартістю 35 014,00 грн;

5. Iphone 14 Pro Max 128 Gb фіолетовий IMEI:НОМЕР_5 вартістю 50 799,00 грн;

6. Iphone 14 Pro 265Gb сірий IMEI:НОМЕР_6 вартістю 48 399,00 грн;

7. Iphone 13 128 Gb синій IMEI:НОМЕР_7 вартістю 25 499,00 грн;

8. Iphone 13 128 Gb білий IMEI:НОМЕР_8 вартістю 25 499,00 грн;

9. Apple Ipad Air 64 Gb Blue (MM9E3) 2022 used IMEI:GJXQP73DVO вартістю 23 799,00 грн;

10. Ipad Pro 265 Gb ІSpace Gray IMEI:SDMPYD7N4KD8C вартістю 31 113,00 грн.

Тобто, згідно відомості про результати перевірки щодо повноти оприбуткування, реалізації та фактичних залишків запасів (товарно-матеріальних цінностей), кількість наявних у магазині товарних позицій становить 10 шт.

Суд також зазначає, що зазначені товари у вказаній відомості ідентифікувати як товар який був переданий позивачу на реалізацію згідно акту приймання - передачі товарів до договору комісії № ВА-30-01- 24-СІ від 30.01.2024 неможливо.

Слід зазначити, що вказану відомість підписано продавцем магазину ОСОБА_2 (т.1 а.с. 149-150).

Крім того, 05.02.2024 у зазначеній вище формі ведення обліку товарних запасів ФОП ОСОБА_1 за січень - лютий 2024 року зафіксовано вибуття товару лише на суму 12 279,00 грн.

Тобто форма ведення обліку товарних запасів за січень-лютий 2024 року містить інформацію щодо надходження 01.02.2024 товару на суму 3 141 817,60 грн (у кількості 730 шт.) та дані щодо вибуття товару лише на суму 12 279,00 грн, та не містить інформації щодо вибуття товару на загальну суму 2 777 392,60 грн. При цьому в магазині наявний товар у кількості 10 товарних позицій на загальну суму 364 425,00 грн. Отже форма ведення обліку товарних запасів за січень-лютий 2024 року, яку надано позивачем, не містить інформації щодо вибуття товару на загальну суму 2 765 113,60 грн.

З урахуванням встановлених обставин у справі, колегія суддів погоджується з висновками суду апеляційної інстанції, що позивачем не спростовано встановлені контролюючим органом факти реалізації товарів, які не обліковані у встановленому порядку та ненадання під час перевірки документів, які підтверджують облік товарів, що знаходяться у місці продажу (відсутні накладні, товарно-транспортні накладні на товар, тобто первинні документи, з яких можливо б було ідентифікувати товар, що знаходився на реалізації безпосередньо в магазині) на загальну суму 364 425,00 гривень, що є порушенням пункту 12 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг».

14. Відносно посилання позивача в касаційній скарзі на незастосування судом апеляційної інстанції висновків, викладених у постановах Верховного Суду від 11.01.2024 у справі №420/12275/22, від 16.05.2024 у справі №280/176/23, від 21.06.2024 у справі №420/16308/22 Суд зазначає, що такі є незастосовними у цій справі.

Висновки у справах №420/12275/22, №280/176/23, №420/16308/22 стосуються правозастосування статті 20 Закону №265/95-ВР в редакції, що була чинна до 01.08.2020. Правовідносини у цих справах виникли до 01.08.2020, тобто під час дії статті 20 Закону № 265/95-ВР в попередній редакції (яка не передбачала відповідальності за не надання до перевірки документів, які підтверджують облік товарів, що знаходяться у місці продажу), відповідно, предмет доказування у таких справах не охоплював питання виконання/не виконання суб`єктом господарювання обов`язку з надання до перевірки документів, підтверджуючих облік товарів, які перебували у місці продажу (господарському об`єкті). Відповідно, висновки Верховного Суду, які сформульовані у цих постановах, викладені у правовідносинах, які не є подібними.

Відтак, доводи скаржника про неврахування судом викладених у зазначених судових рішеннях висновків не знайшли свого підтвердження.

15. Суд звертає увагу, що пункт 1 статті 6 Конвенції зобов`язує суди давати обґрунтування рішень, але це не може сприйматись як вимога надавати детальну відповідь на кожен аргумент. Межі цього обов`язку можуть бути різними залежно від характеру рішення. Крім того, необхідно брати до уваги різноманітність аргументів, які сторона може представити суду, та відмінності, які існують у державах-учасницях з огляду на положення законодавства, традиції, юридичні висновки, викладення та формулювання рішень. Таким чином, питання, чи виконав суд обов`язок щодо обґрунтування, який випливає зі статті 6 Конвенції, може бути вирішене тільки у світлі конкретних обставин справи (див. mutatis mutandis рішення ЄСПЛ від 18 липня 2006 року у справі «Проніна проти України», заява № 63566/00, пункт 23). Тому за наведених вище підстав, якими суд обґрунтував своє рішення, не вбачається необхідності давати докладну відповідь на інші аргументи, оскільки вони не є визначальними для прийняття рішення у справі.

Отже, з врахуванням встановлених обставин справи, колегія суддів приходить до висновку про правомірність прийняття контролюючим органом оскаржуваного у цій справі податкового повідомлення - рішення.

Висновки за результатами розгляду касаційної скарги

16. Наведене вище у сукупності дає підстави вважати, що судом апеляційної інстанції повно та всебічно встановлено фактичні обставини справи та надано об`єктивний та обґрунтований їх аналіз з урахуванням доводів сторін.

Доводи касаційної скарги не спростовують правильних по суті висновків суду апеляційної інстанції.

17. Переглянувши судове рішення в межах касаційної скарги, перевіривши повноту встановлення фактичних обставин справи та правильність застосування норм матеріального права, Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду, враховуючи норми законодавства, що регулюють спірні правовідносини, дійшов висновку, що при ухваленні оскаржуваного судового рішення, суд апеляційної інстанції не допустив неправильного застосування норм матеріального права або порушень норм процесуального права, які могли б бути підставою для скасування судового рішення, а тому касаційну скаргу Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 на постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 27.05.2025 слід залишити без задоволення.

18. Відповідно до пункту 1 частини першої статті 349 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право залишити судові рішення судів першої та (або) апеляційної інстанцій без змін, а скаргу без задоволення.

Суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо рішення, переглянуте в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах, ухвалено з додержанням норм матеріального і процесуального права (частина перша статті 350 Кодексу адміністративного судочинства України).

Керуючись статтями 341, 343, 349, 350, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Суд,

П О С Т А Н О В И В:

Касаційну скаргу Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 залишити без задоволення.

Постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 27.05.2025 у справі №300/7407/24 залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.

СуддіІ.Я.Олендер Р.Ф. Ханова І.А. Гончарова