Справа № 420/17358/25
Суддя: Шевчук О.А.
Дата ухвалення: 2026-02-06 00:00:00+02
Юрисдикція: administrative

П`ЯТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
П О С Т А Н О В А

І М Е Н Е М У К Р А Ї Н И

06 лютого 2026 р.м. ОдесаСправа № 420/17358/25

Перша інстанція: суддя Білостоцький О.В.

Колегія суддів П`ятого апеляційного адміністративного суду

у складі: головуючої судді - Шевчук О.А.

суддів Бойка А.В., Єщенка О.В.,

розглянувши за правилами спрощеного позовного провадження в порядку письмового провадження апеляційну скаргу Головного управління ДПС в Одеській області на рішення Одеського окружного адміністративного суду від 27 жовтня 2025 року у справі за позовною заявою Товариства з обмеженою відповідальністю «АВТОЖЕНЕВА» до Головного управління ДПС в Одеській області та Державної податкової служби України про визнання протиправним та скасування рішення, зобов`язання вчинити певні дії,-

В С Т А Н О В И Л А:

У червні 2025 року Товариство з обмеженою відповідальністю «АВТОЖЕНЕВА» (далі позивач, ТОВ «АВТОЖЕНЕВА») звернулося до суду першої інстанції з позовом до Головного управління ДПС в Одеській області (далі - ГУ ДПС в Одеській області), Державної податкової служби України (далі - ДПС України), в якому просить:

- визнати протиправним та скасувати рішення ГУ ДПС в Одеській області від 01.05.2025 №116713 про відповідність ТОВ «АВТОЖЕНЕВА» критеріям ризиковості платника податку;

- зобов`язати ГУ ДПС в Одеській області виключити ТОВ «АВТОЖЕНЕВА» з переліку платників, які відповідають критеріям ризиковості;

- визнати протиправним та скасувати рішення Комісії ГУ ДПС в Одеській області з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних №12610610/44120159 від 11.03.2025 про відмову в реєстрації податкової накладної ТОВ «АВТОЖЕНЕВА» №14 від 13.09.2024;

- зобов`язати Державну податкову службу України зареєструвати податкову накладну ТОВ «АВТОЖЕНЕВА» №14 від 13.09.2024 в Єдиному реєстрі податкових накладних датою її первинної реєстрації.

Також в позові ставилося питання про стягнення на користь ТОВ «АВТОЖЕНЕВА» за рахунок відповідача понесені судові витрати.

Мотивуючи вимоги щодо визнання протиправним рішення про відповідність ТОВ«АВТОЖЕНЕВА» критеріям ризиковості на підставі пункту 8 Критеріїв ризиковості платника податку, позивач зазначає, що даний пункт передбачає, що у контролюючих органах наявна податкова інформація, яка стала відома у процесі провадження поточної діяльності під час виконання покладених на контролюючі органи завдань і функцій, що визначає ризиковість здійснення господарської операції, зазначеної в поданих для реєстрації податкових накладних/розрахунку коригування. Водночас, на думку позивача, спірне рішення не містить розшифрування того, які саме обставини здійснення господарської операції та відповідно яка податкова інформація стали підставою для віднесення позивача до платників податку, які відповідають пункту 8 критеріїв ризиковості. За таких обставин, оскаржуване рішення не відповідає критеріям чіткості, обґрунтованості та зрозумілості, містить лише узагальнені вказівки на нібито ризикові господарські операції, без конкретизації їхнього змісту, періоду здійснення, типу операції, а також без зазначення коду товару за ДКПП (Державний класифікатор продукції та послуг) або умовного коду товару, щодо операції, визначеної як ризикова, що свідчить про його протиправність та наявність підстав для його скасування, а також для зобов`язання контролюючий орган, виключити товариство з переліку ризикових платників податку. Також позивач зауважує на тому, що віднесення платника податку до переліку ризикових, є підставою для зупинення податкових накладних, поданих на реєстрацію в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - ЄРПН), що тягне за собою негативні наслідки для суб`єкта господарювання.

Мотивуючи вимоги про протиправність рішення про відмову в реєстрації податкової накладної ТОВ «АВТОЖЕНЕВА» зазначає, що в квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної суб`єкт владних повноважень не навів конкретний перелік документів, які необхідно надати для реєстрації податкової накладної. Посилаючись на Порядок прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі ЄРПН), затверджений наказом Міністерства фінансів України від 12.12.2019 №520 (далі Порядок №520), позивач указує, що хоча перелік документів, необхідний для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної визначений наведеним порядком, конкретний перелік таких документів може залежати, зокрема від змісту операції з постачання, суб`єктного складу її учасників, їх податкової поведінки. Тобто, встановлений пунктом 5 Порядку № 520 зміст переліку документів є загальним та має диференціюватися в залежності від того, яка господарська операція покладена в основу виникнення податкових зобов`язань, тобто узгоджуватися з вимогами, як пункту 185.1 статті 185, так і пункту статті 187 Податкового кодексу України (далі ПК України).

Позивач вважає, що контролюючий орган повинен під час зупинення реєстрації податкової накладної не лише запропонувати надати документи, а навести їх конкретний перелік, оскільки в пункті 5 Порядку № 520 наведений приблизний та не вичерпний («може включати») перелік документів необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування, реєстрація яких зупинена в ЄРПН. На переконання позивача, оскаржуване рішення не відповідає критеріям чіткості та зрозумілості акту індивідуальної дії та породжує його неоднозначне трактування, що у свою чергу, впливає на можливість реалізації права або виконання обов`язку платником податків виконати юридичне волевиявлення суб`єкта владних повноважень. За твердженням позивача контролюючому органу був наданий достатній пакет документів для підтвердження здійснення господарських операцій та реєстрації податкової накладної, а тому підстави для зупинення реєстрації податкової накладної та винесення оскаржуваного рішення відсутні. Мотивуючи вимогу про обов`язок ДПС України зареєструвати в ЄРПН спірну податкову накладну, позивач зазначає, що кожен чиї права були порушені, має право на ефективний засіб юридичного захисту а тому, задоволення наведеної вимоги, є дотриманням судом гарантій про те, що спір між сторонами буде остаточно вирішений і таке рішення неможливо визнати втручанням у дискреційні повноваження відповідача.

Рішенням Одеського окружного адміністративного суду від 27 жовтня 2025 року позов ТОВ «АВТОЖЕНЕВА» задоволено.

Визнано протиправним та скасовано рішення Комісії ГУ ДПС України в Одеській області з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН №116713 від 01.05.2025 про відповідність ТОВ «АВТОЖЕНЕВА» пункту 8 Критеріїв ризиковості платника податку.

Зобов`язано ГУ ДПС в Одеській області виключити ТОВ «АВТОЖЕНЕВА» з переліку платників податків, які відповідають критеріям ризиковості платника податку.

Визнано протиправним та скасовано рішення комісії ГУ ДПС в Одеській області з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН №12610610/44120159 від 11.03.2025 про відмову у реєстрації податкової накладної.

Зобов`язано ДПС України зареєструвати податкову накладну ТОВ «АВТОЖЕНЕВА» №14 від 13.09.2024 в ЄРПН датою її фактичного подання.

Стягнуто за рахунок бюджетних асигнувань ГУ ДПС в Одеській області на користь ТОВ «АВТОЖЕНЕВА» судовий збір у сумі 4844,80 грн.

Не погоджуючись з таким рішенням ГУ ДПС в Одеській області подало апеляційну скаргу, в якій посилаючись на неправильне застосування судом першої інстанції норм матеріального права, просить рішення суду скасувати та ухвалити нове про відмову у задоволенні позову в повному обсязі.

В обґрунтування позиції про помилковість висновків суду в частині визнання протиправним рішення про віднесення позивача до платників податку, які відповідають пункту 8 критеріїв ризиковості, апелянт наголошує на тому, що таке рішення прийняте виключно в межах діючого законодавства та з дотриманням усіх необхідних критеріїв.

Як указує апелянт, підставою прийняття спірного рішення є наявність відповідної податкової інформації щодо ТОВ «АВТОЖЕНЕВА», а саме:

« 03» - відсутність необхідних умов та/або обсягів матеріальних ресурсів для виробництва товарів, виконання робіт або надання послуг в обсягах, відображених у податковій накладній/розрахунку коригування (відсутні відомості про об`єкти оподаткування, відсутнє придбання послуг оренди об`єктів оподаткування, послуг транспортування, послуг оренди місць зберігання товарно-матеріальних цінностей, послуг оренди місць зберігання паливно-мастильних матеріалів, тощо), відповідно до поданої до контролюючих органів звітності;

« 11» - накопичення залишків нереалізованих товарів за відсутності (недостатності) місць для їхнього зберігання (власних, орендованих складських приміщень) відповідно до поданої до контролюючих органів звітності та/або за відсутності придбання послуг зберігання;

« 13» - придбання товарів / послуг у платника(ів) податку, щодо якого(их) прийнято рішення про відповідність критеріям ризиковості платника податку, якщо дата подання податкової накладної / розрахунку коригування для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних за операцією з придбання припадає на період після дати прийняття щодо постачальника рішення про відповідність такого постачальника критеріям ризиковості платника податку».

До того ж, аргументуючи правомірність оскаржуваного рішення, ГУ ДПС в Одеській області зазначає, що воно прийняте у зв`язку з наявною у контролюючих органах податкової інформації, що свідчить про ризиковість платника податків.

Апелянт звертає увагу, що подані документи не відображають у повному обсязі провадження фінансово-господарської діяльності підприємства, що унеможливлює прийняття рішення про невідповідність ТОВ «АВТОЖЕНЕВА» критеріям ризиковості, а також до контролюючого органу не надані копії документів, які можуть свідчити про невідповідність критеріям ризиковості платника податку, крім того, не наданий розрахунковий документ, як доказ фактичної оплати за товар, згідно договірних зобов`язань.

Спираючись на правовий висновок Верховного Суду, який викладений у постанові від 20.05.2024 у справі №826/16627/18 щодо важливості дотримання принципу «належної обачності», апелянт зауважує, що сумлінним платникам податку необхідно подбати про підготовку доказової бази, яка б підтверджувала прояв належної обачності, якщо податковий орган під час перевірки доведе, що платник податку діяв без належної обачності й обережності.

В обґрунтування позиції про правомірність рішення про відмову у реєстрації податкової накладної апелянт зазначає, що реєстрація податкової накладної була зупинена, оскільки платник податку відповідає пункту 8 Критеріїв ризиковості платника податків та останньому, запропоновано надати пояснення та додаткові документи для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної.

Апелянт указує, що оскаржуване рішення Комісією з питань зупинення реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в ЄРПН ГУ ДПС в Одеській області прийняте у зв`язку з наданням платником податку копій документів, складених з порушенням законодавства. При цьому, апелянт наголошує на тому, що обов`язок довести реальність господарської операції та підтвердити її належними документами покладається виключно на позивача. Як пояснює апелянт, за результатами розгляду поданих платником податків копій документів, Комісія встановила, що станом на момент зупинення податкових накладних, у позивача відсутня таблиця даних платника податку на додану вартість із кодом УКТЗЕД/ДКПП.

Оскільки на час винесення спірного рішення про відмову в реєстрації податкової накладної, ТОВ «АВТОЖЕНЕВА» не виконало вимоги ПК України та Порядку №520 щодо підтвердження правомірності формування та подання податкової накладної, контролюючий орган правомірно відмовив в реєстрації податкової накладної. Окремо апелянт наполягає на відсутності правових підстав для зобов`язання ДПС України зареєструвати в ЄРПН податкову накладну та прийняти рішення про невідповідність платника критеріям ризиковості, оскільки така вимога відноситься виключно до дискреційних повноважень контролюючого органу.

ТОВ «АВТОЖЕНЕВА» у відзиві на апеляційну скаргу, посилаючись на доводи, які ідентичні доводам, викладеними в позовній заяві, та які узгоджуються із висновками суду першої інстанції зазначає про безпідставність поданої скарги. Рішення суду першої інстанції вважає законним та обґрунтованим, у зв`язку з чим просить в задоволенні апеляційної скарги відмовити, а рішення суду залишити без змін.

Відповідно до частини 1 статті 311 КАС України суд апеляційної інстанції може розглянути справу без повідомлення учасників справи (в порядку письмового провадження) за наявними у справі матеріалами, якщо справу може бути вирішено на підставі наявних у ній доказів, у разі: подання апеляційної скарги на рішення суду першої інстанції, які ухвалені в порядку спрощеного позовного провадження без повідомлення сторін (у порядку письмового провадження).

Перевіривши повноту встановлення судом першої інстанції фактичних обставин справи та правильність застосування норм процесуального права, колегія суддів вважає, що відсутні підстави для задоволення апеляції, з огляду на таке.

Судами першої та апеляційної інстанцій встановлено, що ТОВ «АВТОЖЕНЕВА» є юридичною особою, зареєстроване в Єдиному державному реєстрі юридичних осіб, громадських формувань та фізичних осіб підприємців, 09.03.2021, .

ТОВ «АВТОЖЕНЕВА» перебуває на обліку в ГУ ДПС в Одеській області, місцезнаходження юридичної особи: Україна, 65005, м. Одеса, вул. Мельницька, буд. 24-а, каб.205.

Основний вид економічної діяльності ТОВ «АВТОЖЕНЕВА» Неспеціалізована оптова торгівля (код за КВЕД 46.90).

Інші види діяльності: 45.11 Торгівля автомобілями та легковими автотранспортними засобами, 45.20 Технічне обслуговування та ремонт автотранспортних засобів, 45.31 Оптова торгівля деталями та приладдям для автотранспортних засобів, 45.32 Роздрібна торгівля деталями та приладдям для автотранспортних засобів, 52.21 Допоміжне обслуговування наземного транспорту, 65.20 Перестрахування.

ТОВ «АВТОЖЕНЕВА» отримало через електронний кабінет, рішення комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН від 12.09.2024 №96060 про відповідність платника податку критеріям ризиковості платника, яким позивач віднесений до ризикових платників податку на підставі пункту 8 Критеріям ризиковості (а.с.101,т.2).

Підставами прийняття рішення стало виявлення обставин та/або отримання інформації контролюючим органом у процесі поточної діяльності про відповідність платників податку критеріям ризиковості платника податку, відповідно до якого наявні такі коди податкової інформації:

« 03» - відсутність необхідних умов та/або обсягів матеріальних ресурсів для виробництва товарів, виконання робіт або надання послуг в обсягах, відображених у податковій накладній/розрахунку коригування (відсутні відомості про об`єкти оподаткування, відсутнє придбання послуг оренди об`єктів оподаткування, послуг транспортування, послуг оренди місць зберігання товарно-матеріальних цінностей, послуг оренди місць зберігання паливно-мастильних матеріалів, тощо), відповідно до поданої до контролюючих органів звітності;

« 11» - накопичення залишків нереалізованих товарів за відсутності (недостатності) місць для їхнього зберігання (власних, орендованих складських примiщень) відповідно до поданої до контролюючих органів звітності та/або за відсутності придбання послуг зберігання;

« 13» - придбання товарів (послуг) у платника(ів) податку, щодо якого(их) прийняте рішення про відповідність критеріям ризиковості платника податку.

У розділі «Інформація, за якою встановлена відповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку» указана така інформація: операції з «придбання» у період з 16.03.2024 по 12.09.2024 товару за кодом УКТЗЕД « 8502», із наступним платником податків, заподіяного в ризикових операціях: 43943688, дата включення якого до переліку платників, які відповідають критеріям ризиковості платника податку 19.04.2024.

У розділі «Ненадання платником податку копій документів, які можуть свідчити про невідповідність критеріям ризиковості платника податку» - не визначено такі документи, відмітка та перелік відсутні.

З урахуванням прийнятого рішення, ТОВ «АВТОЖЕНЕВА» 23.04.2024 подало контролюючому органу пояснення, в яких відносно коду податкової інформації « 11» зазначено, що згідно рішення податковий орган вважає, що в період з 16.03.2024 по 12.09.2024 ТОВ «АВТОЖЕНЕВА» здійснювало придбання у ТОВ «АВТО-МАТ» товару за кодом УКТЗЕД « 8502», що класифікується як операція: «Електрогенераторні установки та обертові електричні перетворювачі» у зв`язку з чим у ТОВ «АВТОЖЕНЕВА» нібито здійснені накоплення залишків товару за відсутності достатньої площі орендованих приміщень для зберігання товару. На підтвердження наявності складських приміщень у підприємства зазначено, що на підставі Договору найму нежитлового приміщення (будівлі) №01/04/A від 01.04.2021, укладеного з власником складських приміщень - ТОВ «МЕТР-1» (а також додаткових угод до Договору та актів приймання-передач), у користуванні підприємства перебували приміщення за адресами: м. Одеса, вул. Аеропортівська, будинок 16-А, площею 200 кв.м., м. Одеса, вул. Аеропортівська, будинок 16-Б, площею 175 кв.м, та м. Одеса, вул. Аеропортівська, будинок 16-В, площею 75 кв.м. Крім того, на підтвердження проведення розрахунків із вищевказаним контрагентом підприємство додатково надало заключну виписку з поточного рахунку, відкритого в АТ КБ «Приватбанк». На підтвердження наявності залишків на складах підприємства, підприємством надавався інвентаризаційний опис записів ТОВ «АВТОЖЕНЕВА» від 11.04.2025 щодо зняття фактичних залишків запасів, які обліковуються на рахунку(ах) та зберігаються за вищевказаними адресами орендованих складських приміщень.

Відносно коду податкової інформації « 13» у поясненнях зазначено, що Указом Президента України від 04.04.2024 №219/2024 введене в дію рішення Ради національної безпеки і оборони України від 04.04.2024 «Про застосування персональних спеціальних економічних та інших обмежувальних заходів (санкцій). Серед переліку юридичних осіб, до яких застосовано спеціальні економічні та інші обмежувальні заходи (санкції) міститься ТОВ «АВТО-МАТ». ТОВ «АВТО-МАТ» включений до переліку платників податків, які відповідають критеріям ризиковості платника податку з 19.04.2024. На підставі господарський операцій між підприємством та ТОВ «АВТО-МАТ» складені та зареєстровані в ЄРПН податкові накладні на загальну суму 9 257 685,15 грн., водночас період складання та подання на реєстрацію податкових накладних за даними господарськими операціями припадає на період з 19.03.2024 по 22.03.2024. Відтак, підприємство на момент здійснення господарських операцій з ТОВ «АВТО- МАТ» протягом періоду з 19.03.2024 по 22.03.2024 не володіло інформацією щодо ризиковості ТОВ «АВТО-МАТ», оскільки на той період щодо ТОВ «АВТО-МАТ» не було прийнято жодного рішення про його відповідність критеріям ризиковості платника податків. Крім того, після включення ТОВ «АВТО-МАТ» до переліку платників податків, які відповідають критеріям ризиковості, підприємство припинило співпрацю із зазначеним контрагентом.

Відносно коду податкової інформації « 03» у поясненнях зазначено, що ТОВ «АВТОЖЕНЕВА» не здійснює жодної господарської діяльності з виробництва товарів, виконання робіт або надання послуг. Більше того, в рішенні №96060 від 12.09.2024 в розділі «Інформація, за якою встановлена відповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку» зазначено саме господарську операцію з придбання товару за кодом УКТЗЕД «8502», що здійснено з ТОВ «АВТО-МАТ» в період з 16.03.2024 по 12.09.2024. Відтак, операція з придбання товару не може кваліфікуватись як діяльність з виробництва товарів, виконання робіт або надання послуг.

Разом з тим, 01.05.2025 Комісія з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН ГУ ДПС в Одеській області, розглянувши пояснення позивача від 28.04.2025 за №1, прийняла оскаржуване рішення №116713, яким підприємство на підставі пункту 8 Критеріїв ризиковості платника податку повторно визнане таким, що відповідає критеріям ризиковості платника податку.

Підставами для віднесення підприємства до зазначеної категорії повторно зазначені такі самі коди податкової інформації, зокрема, « 3», « 11» та « 13».

Інформація, за якою встановлена відповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку, повторно зазначена як операція з «придбання» у період з 16.03.2024 по 12.09.2024 товару за кодом УКТЗЕД « 8502», із наступним платником податків, заподіяного в ризикових операціях « 43943688», дата включення якого до переліку платників, які відповідають критеріям ризиковості платника податку 19.04.2024.

Крім того у графі «Ненадання платником податку копій документів, які можуть свідчити про невідповідність критеріям ризиковості платника податку» зазначені наступні документи: розрахунковий документ - подані документи не відображають у повному обсязі провадження фінансово-господарської діяльності підприємства, що унеможливлює прийняття рішення про невідповідність критеріям ризиковості.

Під час здійснення господарської діяльності 01.08.2022 між ТОВ «АВТОЖЕНЕВА» (покупць) та компанією «BROKHOUSE NAVIGATE LIMITED» (Гонконг) (продавець) укладений Договір поставки товару №BHA-01 (далі Договір), згідно пункту 1.1 якого в порядку та на умовах, визначених цим Договором, продавець зобов`язується продати (передати у власність) покупцеві, а покупець зобов`язується купити (прийняти та оплатити) товари, кількість, асортимент і технічні умови яких зазначені у інвойсах, що складають невід`ємну частину цього Договору.

Пункт 2.1 Договору визначає, що ціни на товари, їх кількість та асортимент, що поставляються за цим Договором, зазначені у інвойсах на кожну окрему поставку.

Відповідно до пункту 5.1 Договору розрахунки за кожну партію товару здійснюється в безготівковій формі на умовах оплати за фактично поставлений товар.

На виконання вимог Договору, а саме на підтвердження факту поставки товару (домкрат механічний автомобільний з недорогоцінного металу) на адресу підприємства надано інвойс №BN-9520/2 від 26.08.2024, міжнародну транспорту накладну CMR №9520 від 26.08.2024, митну декларацію №24UA56U3 від 26.08.2024.

На підтвердження факту реалізації вищевказаного товару ТОВ «АВТОСОНАТА» підприємство надало видаткову накладну №103 від 13.09.2024 на загальну суму 30 000,00 грн. з ПДВ та рахунок на оплату на загальну суму 30 000,00 грн. з ПДВ.

За фактом першої події, а саме, позивач виписав та подав на реєстрацію в Єдиному державному реєстрі податкових накладних податкову накладну

13.09.2024 на виконання вимог пункту 201.1 статті 201 ПК України за фактом першої події (реалізації товару) складена податкова накладна №14 від року на загальну суму 30 000,00 грн. в т.ч. ПДВ 5000,00 грн.

Вказана податкова накладна була направлена до ДПС України для реєстрації в ЄРПН.

Згідно квитанцій про реєстрацію податкової накладної/ розрахунку корегування кількісних і вартісних показників до податкової накладної в ЄРПН, документи доставлені до Автоматизованої системи «Єдине вікно подання електронних документів» ДПС України. Документи були прийняті, однак реєстрація зупинена.

Підставою зупинення реєстрації вказаних податкових накладних контролюючий орган вказав, що платник податку, який подав для реєстрації ПН/РК в ЄРПН, відповідає пункту 8 Критеріїв ризиковості платника податку на додану вартість.

Запропоновано надати пояснення та копії документів достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН.

04.03.2025 на пропозицію податкового органу ТОВ «АВТОЖЕНЕВА» направило повідомлення, разом з яким надало копії первинних документів, що підтверджують здійснення господарських операції.

До вищезазначеного повідомлення надані пояснення, в яких надані детальні обґрунтування щодо спірної господарської операції, на підставі якої подана на реєстрацію до ЄРПН спірна накладна №14 від 13.09.2024. В поясненнях зазначено, що підприємство згідно рахунку на оплату №103 від 13.09.2024 реалізувало товар ТОВ «АВТОСОНАТА» та виписана видаткова накладна №103. Оплата за реалізований товар сплачується на безготівковий рахунок, підтвердженням надходження коштів є банківська виписка. Вищевказаний товар був придбаний у іноземного постачальника «BROKHOUSE NAVIGATE LIMITED» згідно Договору №BHA-01 від 01.08.2022.

До вказаних пояснень також надані такі документи:

- Видаткова накладна №103 від 13.09.2024

- Податкова накладна №14 від 13.09.2024 з квитанцією №2 про прийняття документа;

- Рахунок на оплату №103 від 13.09.2024;

- Штатний розпис ТОВ «АВТОЖЕНЕВА» б/н від 01.08.2024;

- Договір найму нежитлового приміщення будівлі №01/04/А від 01.04.2021;

- Виписка б/н від 30.09.2024 АТ КБ «ПРИВАТБАНК» по рахунку ТОВ «АВТОЖЕНЕВА» № НОМЕР_1 за період з 01.09.2024 по 30.09.2024;

- Наказ про вступ на посаду директора ТОВ «АВТОЖЕНЕВА» №1-К/д від 09.03.2021;

- Наказ про прийом на роботу на посаду комірника №8-К/д від 15.03.2021;

- Договір оренди приміщення №11/03-21-А від 11.03.2021;

- Договір надання послуг з декларування товарів №060421/1;

- Акт надання послуг №157 від 26.08.2024;

- CRM №9520 від 26.08.2024;

- Договір поставки товару № ВНА-01 від 01.08.2022;

- Invoice №BN-9520/2 від 26.08.2024;

- Вантажна митна декларація (ВМД) 24UA56U3 від 26.08.2024;

- Рішення №1 засновника ТОВ «АВТОЖЕНЕВА» від 04.03.2021;

11.03.2025 Комісія з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН, на підставі пункту 200-1.3 статті 200-1 ПК України, прийняла рішення №12610610/44120159 про відмову в реєстрації податкової накладної №14 від 13.09.2024.

Підставами відмови у реєстрації наведеної податкової накладної, в оскаржуваному рішенні, Комісія зазначила: надання платником податку копій документів, складених із порушенням законодавства, у графі «додаткова інформація» зазначено: первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявних типових форм та галузевої специфікації, накладні; наявність податкової інформації, що свідчить про здійснення платником податку ризикових операцій.

ТОВ «АВТОЖЕНЕВА» вважаючи протиправні рішення контролюючого органу, звернулося до суду з даним позовом.

Вирішуючи спір суд встановив, що контролюючий орган не надав конкретної податкової інформації, що стала відома в процесі провадження діяльності під час виконання покладених на нього завдань і функцій, та на підставі якої прийняте спірне рішення про відповідність платника критеріям ризиковості, який її зміст, якої господарської операції чи діяльності підприємства вона стосується.

Як указав суд, наведені у спірному рішенні коди 03, 11 та 13 не підтверджені жодним доказом, у зв`язку з чим суд виснував, що невиконання контролюючим органом законодавчо встановлених вимог щодо змісту, форми, обґрунтованості та вмотивованості акта індивідуальної дії призводить до його протиправності.

За таких обставин, суд вважав, що належним та ефективним способом захисту порушених прав позивача є зобов`язання ГУ ДПС в Одеській області виключити позивача з переліку платників податку, які відповідають критеріям ризиковості платника податку, оскільки спірне рішення визнано протиправним.

Мотивуючи висновок про протиправність рішення про відмову у реєстрації податкової накладної, суд указав, що контролюючий орган не зазначив, які саме надані платником податку документи, оформлені з порушенням законодавства.

Суд звернув увагу, що в матеріалах справи наявні пояснення та перелік первинних документів, наданих ТОВ «АВТОЖЕНЕВА» на виконання рішення суб`єкта владних повноважень про зупинення реєстрації податкових накладних, яких, на думку суду, було достатньо для підтвердження здійснення господарської діяльності.

Далі суд першої інстанції зробив акцент на тому, що загальними вимогами, які висуваються до акта індивідуальної дії, як акта правозастосування, є його обґрунтованість та вмотивованість, тобто наведення податковим органом конкретних підстав його прийняття (фактичних і юридичних), а також переконливих і зрозумілих мотивів його прийняття. Вживання контролюючим органом загального посилання на надання платником податку копій документів, складених із порушенням законодавства без конкретизації, не може вважатись обґрунтованим.

Щодо зобов`язальної частини позову суд першої інстанції зазначив, що вважаючи надання ТОВ «АВТОЖЕНЕВА» усіх необхідних документів для реєстрації податкових накладних, задля того, щоб спір між сторонами був вирішений остаточно, слід зобов`язати ДПС України зареєструвати податкові накладні в ЄРПН.

Колегія суддів погоджується з такими висновками суду першої інстанції, з огляду на наступне.

Оцінюючи доводи апеляційної скарги про правомірність прийнятого рішення про відповідність ТОВ «АВТОЖЕНЕВА» критеріям ризиковості платника податку, колегія суддів керується наступним.

Для вирішення питання щодо обґрунтованості доводів апеляційної скарги, слід звернутися до приписів Податкового кодексу України від 02.12.2010 №2755-VI (далі і вище - ПК України), який є спеціальним законом з питань оподаткування, та який установлює порядок погашення зобов`язань юридичних або фізичних осіб перед бюджетами та державними цільовими фондами з податків і зборів (обов`язкових платежів), нарахування і сплату пені та штрафних санкцій, що застосовуються до платників податків і визначає заходи, які вживаються контролюючим органом з метою погашення платниками податків податкового боргу.

Так, підпункт 20.1.45 пункту 20.1 статті 20 ПК України встановлює, що контролюючі органи мають право здійснювати щоденну обробку даних та інформації електронного кабінету, необхідних для виконання покладених на них функцій з адміністрування податкового законодавства та законодавства з інших питань, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючий орган, що включає, зокрема, прийняття, обробку та аналіз документів та даних платників податків, здійснення повноважень, передбачених законом, які можуть бути реалізовані в електронній формі за допомогою засобів електронного зв`язку

Відповідно до пункту 61.1 статті 61 ПК України податковий контроль - система заходів, що вживаються контролюючими органами з метою контролю правильності нарахування, повноти і своєчасності сплати податків і зборів, а також дотримання законодавства з питань регулювання обігу готівки, проведення розрахункових та касових операцій, патентування, ліцензування та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.

Підпункт 62.1.2 пункту 62.1 статті 62 ПК України передбачає, що податковий контроль здійснюється шляхом, серед іншого, інформаційно-аналітичного забезпечення діяльності контролюючих органів.

Згідно пункту «а» та «б» пункту 185.1 статті 185 ПК України, об`єктом оподаткування податком на додану вартість є операції платників податку з постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України та постачання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України.

Датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг згідно приписів норми пункту 187.1 статті 187 ПК України вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше: а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню; б) дата відвантаження товарів.

Відповідно до пункту 188.1 статті 188 ПК України база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається, виходячи з їх договірної вартості з урахуванням загальнодержавних податків та зборів.

Відповідно до абзацу 1 пункту 201.1 статті 201 ПК України, на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в ЄРПН у встановлений цим Кодексом термін.

Згідно пункту 201.10 статті 201 ПК України при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.

Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.

Порядок зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних та Порядок розгляду скарги щодо рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних затверджені постановою Кабінету Міністрів України №1165 від 11.12.2019 (далі Порядок №1165).

За правилами пункту 5 Порядку №1165 платник податку, яким складена та/або подана для реєстрації в Реєстрі податкова накладна/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряється щодо відповідності критеріям ризиковості платника податку (додаток 1), показникам, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку (додаток 2). Податкова накладна/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряються щодо відповідності відображених у них операцій критеріям ризиковості здійснення операцій (додаток 3).

Згідно пункту 6 Порядку №1165 у разі коли за результатами автоматизованого моніторингу платника податку, яким складена та/або подана податкова накладна/розрахунок коригування для реєстрації в Реєстрі, відповідає хоча б одному критерію ризиковості платника податку, реєстрація такої податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється.

Питання відповідності/невідповідності платника податку критеріям ризиковості платника податку розглядається комісією регіонального рівня.

У разі встановлення відповідності платника податку хоча б одному з критеріїв ризиковості платника податку комісією регіонального рівня приймається рішення про відповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку.

Включення платника податку до переліку платників, які відповідають критеріям ризиковості платника податку, здійснюється в день проведення засідання комісії регіонального рівня та прийняття відповідного рішення.

Платник податку отримує рішення про відповідність критеріям ризиковості платника податку через електронний кабінет у день прийняття такого рішення (додаток 4).

У рішенні зазначається підстава та інформація, за якою встановлено відповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку.

У разі відповідності платника податку критеріям ризиковості платника податку згідно з пунктом 8 додатка 1 у відповідних полях рішення зазначається детальна інформація, за якою встановлено відповідність критеріям ризиковості платника податку, тип операції (придбання/постачання), період здійснення господарської операції, код згідно з УКТЗЕД/ДКПП/умовним кодом товару, податковий номер платника податку, задіяного в ризиковій операції.

У разі отримання рішення про відповідність критеріям ризиковості платника податку платник податку має право подати на розгляд комісії регіонального рівня інформацію та копії відповідних документів, що свідчать про невідповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку.

Комісією регіонального рівня розглядається питання виключення платника податку з переліку платників, які відповідають критеріям ризиковості платника податку, у разі виявлення обставин та/або отримання інформації, що свідчать про невідповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку, та/або отримання інформації та копій відповідних документів від платника податку, що свідчать про невідповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку.

Комісією регіонального рівня розглядається питання виключення платника податку з переліку платників, які відповідають критеріям ризиковості платника податку, у разі виявлення обставин та/або отримання інформації, що свідчать про невідповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку, та/або отримання інформації та копій відповідних документів від платника податку, що свідчать про невідповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку.

У разі виявлення обставин та/або отримання інформації, визначених абзацом дев`ятим цього пункту, та прийняття комісією регіонального рівня рішення про невідповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку платник податку отримує таке рішення в електронному кабінеті в день його прийняття (додаток 4).

Інформація та копії документів подаються платником податку до ДПС в електронній формі засобами електронного зв`язку з урахуванням вимог Законів України «Про електронній документи та електронний документообіг», «Про електронні довірчі послуги» та Порядку обміну електронними документами з контролюючими органами, затвердженого Мінфіном.

Документами, необхідними для розгляду питання виключення платника податку з переліку платників, які відповідають критеріям ризиковості платника податку, можуть бути:

договори, зокрема зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них;

договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції;

первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявних типових форм та галузевої специфіки, накладні;

розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків;

документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством;

інші документи, що підтверджують невідповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку.

Інформацію та копії документів, подані платником податку, комісія регіонального рівня розглядає протягом семи робочих днів, що настають за датою їх надходження, та приймає відповідне рішення.

За результатами розгляду інформації та копій документів комісією регіонального рівня приймається рішення про відповідність/невідповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку, яке платник податку отримує в електронному кабінеті у день його прийняття (додаток 4).

У разі виявлення обставин та/або отримання інформації, визначених абзацом дев`ятим цього пункту, та прийняття комісією регіонального рівня рішення про невідповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку платник податку отримує таке рішення в електронному кабінеті в день його прийняття (додаток 4).

У рішенні про відповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку (додаток 4) за результатами розгляду інформації та копій документів, надісланих відповідно до абзацу восьмого цього пункту, комісія регіонального рівня у відповідних полях рішення зазначає детальну інформацію, за якою встановлено відповідність критеріям ризиковості платника податку, зазначає/обирає з переліку документ/документи, не наданий/не надані платником податку, який може/які можуть свідчити про невідповідність критеріям ризиковості платника податку.

Виключення платника податку з переліку платників, які відповідають критеріям ризиковості платника податку, здійснюється в день проведення засідання комісії регіонального рівня та прийняття відповідного рішення.

Якщо комісією регіонального рівня протягом семи робочих днів, що настають за датою надходження зазначеної інформації та документів, не прийнято відповідного рішення, платник податку виключається з переліку платників податку, які відповідають критеріям ризиковості платника податку.

У разі надходження до контролюючого органу відповідного рішення суду, яке набрало законної сили, комісія регіонального рівня виключає платника податку з переліку платників податку, які відповідають критеріям ризиковості платника податку.

У разі виключення платника податку з переліку платників, які відповідають критеріям ризиковості платника податку, на підставі рішення комісії регіонального рівня або рішення суду автоматично виключаються з переліку ризикових його контрагенти за умови, що:

виключною підставою для включення такого контрагента до переліку платників, які відповідають критеріям ризиковості на підставі пункту 8 додатка 1, було здійснення операції з таким платником податку;

відсутні інші підстави та інформація, за якою встановлено відповідність контрагента критеріям ризиковості платника податку.

Комісія регіонального рівня постійно проводить моніторинг щодо відповідності/невідповідності платників податку критеріям ризиковості платника податку.

Згідно з абзацом 2 пункту 25 Порядку № 1165 комісії регіонального рівня приймають рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі або відмову в такій реєстрації, врахування або неврахування таблиці даних платника податку, відповідність/невідповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку.

Аналіз наведених вище правових норм дає підстави для висновку про те, що рішення про відповідність/невідповідність платника податку на додану вартість критеріям ризиковості платника податку повинно містити чітку підставу, відповідно до якої встановлено відповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку.

Додатком 1 до Порядку №1165 встановлено Критерії ризиковості платника податку на додану вартість, зокрема пункт 8 передбачає:

у контролюючих органах наявна податкова інформація, яка стала відома у процесі провадження поточної діяльності під час виконання покладених на контролюючі органи завдань і функцій, що визначає ризиковість здійснення господарської операції, зазначеної в поданих для реєстрації податковій накладній/розрахунку коригування.

Повертаючись до матеріалів справи, колегія суддів враховує, що оскаржуване рішення №116713 від 01.05.2025 прийняте на підставі рішення комісією ГУ ДПС в Одеській області з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН про відповідність/ невідповідність платника податку на додану вартість критеріям ризиковості платника податку рішення №96060 від 12.09.2024.

Вказаним рішенням встановлена відповідність платника податків пункту 8 Критеріїв ризиковості платника податку, та зазначені коди податкової інформації, які є підставою для розгляду питання про відповідність платника податку критеріям ризиковості, а саме:

« 03» - відсутність необхідних умов та/або обсягів матеріальних ресурсів для виробництва товарів, виконання робіт або надання послуг в обсягах, відображених у податковій накладній/розрахунку коригування (відсутні відомості про об`єкти оподаткування, відсутнє придбання послуг оренди об`єктів оподаткування, послуг транспортування, послуг оренди місць зберігання товарно-матеріальних цінностей, послуг оренди місць зберігання паливно-мастильних матеріалів тощо), відповідно до поданої до контролюючих органів звітності;

« 11» - накопичення залишків нереалізованих товарів за відсутності (недостатності) місць для їхнього зберігання (власних, орендованих складських примiщень) вiдповiдно до поданої до контролюючих органів звітності та/або за відсутності придбання послуг зберігання;

« 13» - придбання товарів (послуг) у платника(ів) податку, щодо якого(их) прийняте рішення про відповідність критеріям ризиковості платника податку.

Інформація, за якою встановлена відповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку: операції з «придбання» у період з 16.03.2024 по 12.09.2024 товару за кодом УКТЗЕД « 8502», із платником податків, заподіяного в ризикових операціях «43943688», з датою включення якого до переліку платників, які відповідають критеріям ризиковості платника податку - 19.04.2024.

Тобто, рішення про відповідність платника податків критеріям ризиковості прийняте за аналізом податкової інформації щодо господарської діяльності, зокрема, щодо операцій з контрагентами, які віднесені до ризикових, що свідчить про порушення повноважень наданих Порядком №1165.

ТОВ «АВТОЖЕНЕВА» подало контролюючому органу пояснення від 28.04.2025 року за №1 та додаткові письмові докази, в яких надавалась детальна інформація щодо господарської діяльності підприємства, зокрема, спростовані посилання контролюючого органу на відомості, які стали підставою для розгляду питання про відповідність платника податку критеріям ризиковості, а саме відносно операцій з придбання товарів підприємством у ТОВ «АВТО-МАТ» за період з 16.03.2024 по 12.09.2024.

Варто зазначити, що у рішенні №96060 від 12.09.2024 не наведено, які документи були необхідними та достатніми для прийняття рішення на користь позивача про невідповідність підприємства критеріям ризиковості платника податку.

01.05.2025 Комісія з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН ГУ ДПС в Одеській області, розглянувши пояснення ТОВ «АВТОЖЕНЕВА», прийняла рішення №116713, яким підприємство на підставі пункту 8 Критеріїв ризиковості платника податку було повторно визнано таким, що відповідає критеріям ризиковості платника податку.

Підставами для віднесення підприємства до зазначеної категорії зазначено такі самі коди податкової інформації, як « 3», « 11» та « 13».

Інформація, за якою встановлена відповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку : операція з «придбання» у період з 16.03.2024 по 12.09.2024 товару за кодом УКТЗЕД « 8502», із платником податків, заподіяного в ризикових операціях «43943688», дата включення до переліку платників, які відповідають критеріям ризиковості платника податку - 19.04.2024.

В графі «ненадання платником податку копій документів, які можуть свідчити про невідповідність критеріям ризиковості платника податку» зазначені наступне: розрахунковий документ - подані документи не відображають у повному обсязі провадження фінансово-господарської діяльності підприємства, що унеможливлює прийняття рішення про невідповідність критеріям ризиковості.

Водночас, колегія суддів зауважує на тому, що ані в оскаржуваному рішенні №116713 від 01.05.2025, ані під час розгляду справи податковим органом ані в апеляційній скарзі контролюючий орган не надав жодних обґрунтувань щодо неприйняття до уваги пояснень та первинної документації, наданої позивачем для розгляду питання щодо виключення платника податку з переліку платників, що відповідають критеріям ризиковості платника податку.

До того ж варто зазначити, що спірне рішення не містить конкретних обставин, які б свідчили про невиконання платником чи його контрагентами договірних зобов`язань за цими господарськими операціями або встановлення обставин, які б свідчили про нереальність чи ризиковість господарських операцій між позивачем та його контрагентом.

Слід зазначити, що комісія контролюючого органу, приймаючи рішення з посиланням на те, що у контролюючих органах наявна податкова інформація, яка стала відома у процесі провадження поточної діяльності під час виконання покладених на контролюючі органи завдань і функцій, має обґрунтувати на підставі якої інформації комісія дійшла такого висновку та надати належні, допустимі докази в підтвердження цієї інформації.

Так, рішення Комісії ГУ ДПС в Одеській області є актом індивідуальної дії, який прийнятий суб`єктом владних повноважень з метою реалізації положень нормативно-правового акту (актів) щодо конкретної життєвої ситуації, який не містить загальнообов`язкових правил поведінки та стосується прав і обов`язків лише чітко визначеного суб`єкта (суб`єктів), якому (яким) він адресований.

Загальними вимогами, які висуваються до актів індивідуальної дії, як акта правозастосування, є його обґрунтованість та вмотивованість, тобто наведення податковим органом конкретних підстав його прийняття (фактичних і юридичних), а також переконливих і зрозумілих мотивів його прийняття. Крім того, акти, що затверджують критерії ризиковості здійснення операцій мають на меті встановити норми права, які зачіпають права, свободи й законні інтереси громадян, а відтак підлягають обов`язковій реєстрації у порядку, визначеному діючим законодавством.

У свою чергу, невиконання податковим органом законодавчо встановлених вимог щодо змісту, форми, обґрунтованості та вмотивованості акта індивідуальної дії призводить до його протиправності.

Аналогічна правова позиція викладена у постанові Верховного Суду від 02.04.2019 у справі №822/1878/18, від 03.06.2021 у справі №2040/7098/18.

Слід також зауважити, що принцип обґрунтованості рішення суб`єкта владних повноважень має на увазі, що рішення повинне бути прийнято з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії), на оцінці усіх фактів та обставин, що мають значення.

Європейський суд з прав людини в пункті 36 рішення по справі «Суомінен проти Фінляндії» №37801/97 від 01.07.2003 вказує, що орган влади зобов`язаний виправдати свої дії, навівши обґрунтування своїх рішень.

Головною ознакою таких актів є їхня конкретність (гранична чіткість). Це означає, що суб`єкти владних повноважень, які видають такі акти повинні чітко формулювати конкретні юридичні волевиявлення, задля розв`язання за їх допомогою конкретних, а саме індивідуальних справ або питань, що виникають у сфері державного управління. Крім того, вони повинні чітко визначати адресата конкретної особи або осіб, виникнення конкретних адміністративно-правових відносин, обумовлених цими актами, а також такі акти повинні чітко відповідати нормам чинного законодавства.

З огляду на викладене, колегія суддів погоджується із висновком суду першої інстанції про те, що апелянт не довів правомірність оскаржуваного рішення, а також про те, що спірне рішення прийняте без наявних на те правових підстав, з порушенням, передбачених Порядком №1165 процедури і передумов його прийняття, а тому підлягає скасуванню.

Крім того колегія суддів вважає слушними зауваження суду першої інстанції, що сам факт проведення господарської операції підприємства із контрагентом, стосовно якого існує рішення податкового органу про відповідність його критерію ризиковості, не може бути єдиною та самостійною підставою для віднесення конкретної господарської операції до ризикових, та відповідно віднесення платника податків, задіяного у такій операції, до ризикових.

Стосовно посилання апелянта на принцип належної обачності, колегія суддів зазначає, що такі доводи жодним чином не свідчать про обґрунтованість рішення про ризиковість платника.

Так, Верховний Суд у постанові від 22.08.2023 у справі № 520/18519/21 щодо принципу обачності дійшов таких висновків.

Відповідно до пунктів 112.1, 112.2 статті 112 ПК України особа може бути притягнута до фінансової відповідальності за вчинення податкового правопорушення за умови наявності в її діянні (дії або бездіяльності) вини, крім випадків, передбачених цим Кодексом. Особа вважається винною у вчиненні правопорушення, якщо буде встановлено, що вона мала можливість для дотримання правил та норм, за порушення яких цим Кодексом передбачена відповідальність, проте не вжила достатніх заходів щодо їх дотримання.

Ужиті платником податків заходи щодо дотримання правил та норм податкового законодавства вважаються достатніми, якщо контролюючий орган не доведе, що, вчиняючи певні дії або допускаючи бездіяльність, за які передбачена відповідальність, платник податків діяв нерозумно, недобросовісно та без належної обачності.

Отже, невжиття платником податків достатніх заходів щодо дотримання правил та норм податкового законодавства, або якщо контролюючий орган доведе що вжиті платником податків заходи щодо дотримання правил та норм податкового законодавства вважаються не достатніми, платник податків вважається винною у вчиненні правопорушення.

Умови, за яких особа вважається винною, наведені у пунктах 112.1, 112.2 статті 112 ПК України та полягають у тому, що особа може бути притягнута до фінансової відповідальності за вчинення податкового правопорушення за умови наявності в її діянні (дії або бездіяльності) вини, крім випадків, передбачених цим Кодексом. Вважається винною у вчиненні правопорушення, якщо буде встановлено, що вона мала можливість для дотримання правил та норм, за порушення яких цим Кодексом передбачена відповідальність, проте не вжила достатніх заходів щодо їх дотримання.

При цьому, необхідно враховувати, що вжиті платником податків заходи щодо дотримання правил та норм податкового законодавства вважаються достатніми, якщо контролюючий орган не доведе, що вчиняючи певні дії або допускаючи бездіяльність, за які передбачена відповідальність, платник податків діяв нерозумно, недобросовісно та без належної обачності.

Тобто обов`язок доведення вини, ПК України покладений на контролюючий орган, без виконання якого, особу не можливо притягнути до фінансової відповідальності за податкове правопорушення, для кваліфікації якого, умовою є наявність вини.

Таким чином, згідно з позицією Верховного Суду дотримання принципу належної обачності пов`язується із встановленням вини у поведінці платника, що є підставою для притягнення його до відповідальності. Однак, наразі питання вини позивача до предмета доказування у цій справі не входить.

Крім того, доведення факту недотримання платником такого принципу покладається саме на контролюючий орган, а тому лише зазначення про недотримання його платником податків без доказів, поданих скаржником, не може трактуватись на шкоду платника.

Поряд з цим, варто зазначити, що враховуючи принцип індивідуалізації юридичної відповідальності, та факт наявності у платника підтверджень реальності правовідносин із контрагентами, ризиковий статус контрагентів не може бути підставою для автоматичного та однозначного віднесення такого платника до ризикових.

За таких підстав, рішення суду першої інстанції про визнання протиправним та скасування рішення контролюючого органу про відповідність ТОВ «АВТОЖЕНЕВА» критеріям ризиковості платника податків є обґрунтованим.

Відповідаючи на довід апелянта про відсутність підстав для зобов`язання виключити платника податків з переліку ризикових колегія суддів зазначає, що згідно пункту 6 Порядку №1165, у разі надходження до контролюючого органу відповідного рішення суду, яке набрало законної сили, комісія регіонального рівня за основним місцем обліку платника податку виключає платника податку з переліку платників податку, які відповідають критеріям ризиковості платника податку.

Враховуючи вказану норму, слід погодитись із судом першої інстанції, що визнання протиправним та скасування рішення про відповідність платника податку на додану вартість критеріям ризиковості платника податку є наслідком зобов`язання суб`єкта владних повноважень виключити позивача з переліку платників податку, які відповідають критеріям ризиковості та є належним і ефективним способом захисту порушеного права позивача. До того ж, такий спосіб захисту є дотриманням судом гарантій того, що спір між сторонами буде остаточно вирішений.

Враховуючи вищевикладене, слід констатувати, що наведені апелянтом доводи про правомірність рішення щодо віднесення підприємства до ризикових платників податків, висновків суду першої інстанції не спростовують.

Переходячи до оцінки доводів апеляційної скарги про правомірність рішення ГУ ДПС України в Одеській області №12610610/44120159 від 11.03.2025 про відмову у реєстрації податкової накладної ТОВ «АВТОЖЕНЕВА» №14 від 13.09.2024, колегія суддів керується наступним.

Пунктом 201.1 статті 201 ПК України встановлений обов`язок платника податків на дату виникнення податкових зобов`язань скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в ЄРПН у встановлений цим Кодексом термін.

Згідно пункту 201.10 статті 201 ПК України при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в ЄРПН та надати покупцю за його вимогою. Податкова накладна, складена та зареєстрована в ЄРПН платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.

Пунктом 201.16 статті 201 ПК України реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.

Як мовилося вище, відповідно до положень пункту 201.16 статті 201 ПК України, постановою Кабінету Міністрів України від 11.12.2019 № 1165 затверджений Порядок зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі і вище - Порядок №1165).

Відповідно до положень пункту 6 Порядку №1165 у разі коли за результатами автоматизованого моніторингу платник податку, яким складено та/або подано податкову накладну/розрахунок коригування для реєстрації в Реєстрі, відповідає хоча б одному критерію ризиковості платника податку, реєстрація такої податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється.

У разі відповідності платника податку критеріям ризиковості платника податку згідно з пунктом 8 додатка 1 у відповідних полях рішення зазначаються детальна інформація, за якою встановлено відповідність критеріям ризиковості платника податку, тип операції (придбання/постачання), період здійснення господарської операції, код згідно з УКТЗЕД/Державним класифікатором/умовним кодом товару, податковий номер платника податку, задіяного в ризиковій операції, дата включення платника податку, задіяного в ризиковій операції, до переліку платників, які відповідають критеріям ризиковості платника податку.

У рішенні про відповідність платника податку вимогам пункту 8 додатка 1 комісія регіонального рівня зазначає наявну інформацію, що свідчить про відповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку, виявлену під час моніторингу господарських операцій, відображених у податкових накладних/розрахунках коригування, поданих для реєстрації в Реєстрі, у тому числі податкових накладних/розрахунках коригування, реєстрацію яких зупинено.

Критерії ризиковості платника податку на додану вартість закріплені у Додатку №1 до Порядку зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Відповідно до пункту 8 Критеріїв ризиковості здійснення операцій таким критерієм є обставини, коли у контролюючих органах наявна податкова інформація, яка стала відома у процесі провадження поточної діяльності під час виконання покладених на контролюючі органи завдань і функцій, що визначає ризиковість здійснення господарської операції, зазначеної в поданих для реєстрації податковій накладній/розрахунку коригування.

Водночас, як мовилося вище, контролюючий орган не навів фактичних обставин або доказів, що слугували підставою для віднесення підприємства до переліку ризикових платників податків, та, відповідно, для зупинення реєстрації податкових накладних товариства.

Варто також зауважити про те, що віднесення платника податків до категорії ризикових платників податків може свідчити лише про правомірність зупинення реєстрації податкової накладної, однак не звільняє контролюючий орган від обов`язку зазначити чіткий перелік документів, яких не вистачає для реєстрації податкової накладної.

Згідно пункту 10 Порядку №1165, у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі контролюючий орган протягом операційного дня надсилає (в електронній формі у текстовому форматі) в автоматичному режимі платнику податку квитанцію про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування, яка є підтвердженням зупинення такої реєстрації.

Пункт 11 Порядку №1165 визначає, що у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування зазначаються: 1) номер та дата складення податкової накладної/розрахунку коригування;2) критерій (критерії) ризиковості платника податку та/або ризиковості здійснення операцій, на підставі якого (яких) зупинено реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, з розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку;3) пропозиція щодо надання платником податку пояснень та копій документів, необхідних для розгляду питання прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі або відмову в такій реєстрації.

Згідно матеріалів справи, у квитанції про зупинення контролюючий орган запропонував надати платнику податку пояснення та/або копії документів, достатніх для прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної в ЄРПН.

Водночас, колегія суддів зауважує, що контролюючий орган не конкретизував обсяг документів, які має подати товариство, а ТОВ «АВТОЖЕНЕВА» діючи на власний розсуд, з метою подальшої реєстрації (після зупинення) податкових накладних направило до контролюючого органу пояснення та указані вище у рішенні документи.

Слід зазначити, що відсутність у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної інформації, які саме документи слід надати до контролюючого органу для реєстрації податкової накладної, фактично ставить платника податку у стан невизначеності у питанні документального спростування існуючих на думку контролюючого органу ризиків.

Наказом Міністерства фінансів України №520 від 12.12.2019 затверджений «Порядок прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних» (далі - Порядок №520).

Так, відповідно до пункту 4 Порядку №520 у разі зупинення реєстрації ПН/РК в ЄРПН платник податку має право подати копії документів та письмові пояснення стосовно підтвердження інформації, зазначеної у ПН/РК, для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації ПН/РК в Реєстрі.

Пункт 5 Порядку №520 визначає перелік документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації ПН/РК в Реєстрі, реєстрація яких зупинена, може включати:

-договори, зокрема зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них;

-договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції;

-первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм і галузевої специфіки, накладні;

-розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків;

-документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством

-інші документи, що підтверджують інформацію, зазначену у податковій накладній/розрахунку коригування, реєстрація яких зупинена в Реєстрі.

Слід зазначити, що наведений перелік документів є загальним, а застосований законодавцем вираз «може включати» безумовно свідчить про необхідність індивідуального застосування відповідної норми, виходячи з конкретних господарських операцій та об`єму наданих документів.

Слушно зауважити, що відповідно до пункту 26 Порядку №1165 та Порядку №520 реєстрація ПН/РК в ЄРПН жодним чином не залежить від наявності рішення про відповідність платника податку критеріям ризиковості.

Єдиним джерелом прийняття рішення комісією регіонального рівня про реєстрацію або відмову в реєстрації ПН/РК в ЄРПН є письмові пояснення та документи, що подані до комісії регіонального рівня згідно пунктів 5-7 Порядку № 520.

Згідно матеріалів справи, в квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної №14, відповідач зазначив повний перелік документів, передбачений пунктом 5 Порядку №520, замість конкретного переліку документів відповідно до змісту господарської операції, необхідного для прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію цієї податкової накладної.

Варто зазначити, що можливість надання платником податків вичерпного переліку документів на підтвердження правомірності формування та подання податкової накладної до реєстрації в ЄРПН прямо залежить від чіткого визначення податковим органом конкретного виду критерію оцінки ступеня ризиків з зазначенням необхідності надання документів за вичерпним переліком, відповідно до критерію зупинення реєстрації податкової накладної, а не довільно, на власний розсуд.

Окрім цього, на відміну від зупинення реєстрації податкової накладної, яке відбувається в автоматизованому режимі засобами програмного забезпечення ДПС України, прийняття рішення про реєстрацію/відмову у реєстрації податкової накладної (розрахунку коригування) потребує проведення комісією регіонального рівня засідання, на якому членами комісії розглядаються та аналізуються надані платником податків документи та пояснення з метою прийняття обґрунтованого рішення зі спірного питання.

Згідно матеріалів справи, платник податків направив до контролюючого органу всі необхідні копії первинних документів та пояснення по господарській операції, щодо якої складена податкова накладна №14 від 13.09.2024.

Однак, рішенням №12610610/44120159 від 11.03.2025 ТОВ «АВТОЖЕНЕВА» відмовлено у реєстрації вищевказаної податкової накладної. Підставою для прийняття такого рішення зазначено надання платником податку копій документів, складених із порушенням законодавства. У додатковій інформації зазначено, що конкретними документами, що подані з порушенням законодавства, є первинні документи щодо постачання/придбання товарів, зберігання і транспортування, навантаження/розвантаження продукції, складських документів (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності первинних типових форм та галузевої специфікації, накладні; наявність податкової інформації, що свідчить про здійснення платником податку ризикових операцій.

Варто зазначити, в порушення наведених вимог законодавства, оспорюване рішення містить лише загальні твердження про надання платником податків копій документів складених з порушенням законодавств без жодної конкретизації, в чому саме проявляються вказані порушення.

Разом з тим, приймаючи рішення про зупинення реєстрації податкової накладної з підстави того, що платник податку, яким подана на реєстрацію податкова накладна відповідає пункту 8 Критеріїв ризиковості платника податку, в рішенні про відмову в реєстрації податкової накладної контролюючий орган посилається на іншу підставу надання платником податку копій документів, складених із порушенням законодавства.

Як мовилося вище, на вимогу контролюючого органу ТОВ «АВТОЖЕНЕВА» надало пояснення та копії документів, що наведені вище. На переконання колегії суддів, зазначені пояснення та надані під час процедури реєстрації податкової накладної документи у своїй сукупності були достатніми для здійснення її реєстрації.

Однак, контролюючий орган, не надаючи оцінки поданим поясненням, не заявляючи про дефектність змісту чи форми попередньо поданих документів, не зазначаючи, яких саме документів не вистачає для прийняття позитивного рішення, прийняв оскаржуване рішення про відмову в реєстрації податкової накладної.

З цього приводу, колегія суддів зауважує, що Верховний Суд у постанові від 02.04.2019 по справі №822/1878/18 дійшов висновку, що загальними вимогами, які висуваються до актів індивідуальної дії, як акта правозастосування, є його обґрунтованість та вмотивованість, тобто наведення податковим органом конкретних підстав його прийняття (фактичних і юридичних), а також переконливих і зрозумілих мотивів його прийняття.

Також у постановах від 04.12.2018 у справі №821/1173/17 та від 09.07.2019 у справі №140/2093/18, за схожими правовідносинами, Верховний Суд вказував, що відсутність в оскаржуваних рішеннях мотивів їх прийняття позбавляє взагалі можливості позивача навести аргументи щодо їх неправомірності за виключенням того, що акт індивідуальної дії не відповідає вимогам обґрунтованості та вмотивованості. Проте, саме невідповідність акту індивідуальної дії вимогам обґрунтованості та вмотивованості призводить до його протиправності.

Також колегія вважає доречним звернути увагу на позицію Верховного Суду, викладену у постанові від 07.12.2022 у справі №500/2237/20, яка полягає у тому, що, приймаючи рішення про реєстрацію податкової накладної, контролюючий орган не повинен здійснювати повний аналіз господарських операцій позивача на предмет їх реальності. Змістовна оцінка господарських операцій може бути проведена лише за результатом здійснення податкової перевірки платника податків, підстави та порядок проведення якої визначено нормами Податкового кодексу України. Предметом розгляду в цій справі є виключно стадія правильності та правомірності зупинення та відмови в реєстрації податкових накладних, а не реальність та товарність здійснення господарських операцій між позивачем та його контрагентом.

Колегія суддів вважає, що надані ТОВ «АВТОЖЕНЕВА» під час процедури реєстрації податкової накладної пояснення та документи, у своїй сукупності, надавали можливість контролюючому органу здійснити реєстрацію податкової накладної.

Водночас, невиконання контролюючим органом законодавчо встановлених вимог щодо змісту, форми, обґрунтованості та вмотивованості акта індивідуальної дії має наслідком визнання його протиправним.

Таким чином, зважаючи на наявність у платника податків передбачених законодавством документів, які підтверджують факт фінансово-господарської операції між позивачем та його контрагентом, а також враховуючи, що їх достатність для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної не спростована контролюючим органом, на думку колегії суддів суд першої інстанції дійшов правильного висновку, про відсутність правових підстав для відмови ТОВ «АВТОЖЕНЕВА» у реєстрації податкової накладної, а тому обґрунтовано визнав рішення №12610610/44120159 від 11.03.2025 протиправним та таким, що підлягає скасуванню.

Посилання апелянта в скарзі на те, що станом на момент зупинення податкових накладних, у позивача відсутня таблиця даних платника податку на додану вартість із кодом УКТЗЕД/ДКПП, колегія суддів оцінює критично, оскільки контролюючий орган в оскаржуваному рішенні не конкретизував, які саме документи необхідно було надати платником, а навів загальний перелік. Наведене свідчить про те, що вимоги контролюючого органу не були вичерпними, не були направлені на одержання від платника конкретних матеріалів та на встановлення дійсних показників накладної.

В апеляційній скарзі контролюючий орган також указує на те, що відсутні правові підстави для зобов`язання ДПС України зареєструвати в ЄРПН податкову накладну, оскільки така вимога відноситься виключно до дискреційних повноважень контролюючого органу.

Досліджуючи рішення суду першої інстанції, в частині обов`язку зареєструвати в ЄРПН податкову накладну №14 від 13.09.2024, подані ТОВ «АВТОЖЕНЕВА», у розрізі таких доводів апелянта, колегія суддів установила таке.

Згідно з пунктами 2, 4, 10 частини 2 статті 245 КАС України, у разі задоволення позову суд може прийняти рішення про: визнання протиправним та скасування індивідуального акта чи окремих його положень; визнання бездіяльності суб`єкта владних повноважень протиправною та зобов`язання вчинити певні дії; інший спосіб захисту прав, свобод, інтересів людини і громадянина, інших суб`єктів у сфері публічно-правових відносин від порушень з боку суб`єктів владних повноважень, який не суперечить закону і забезпечує ефективний захист таких прав, свобод та інтересів.

Відповідно до пунктів 19, 20 Порядку ведення Єдиного реєстру податкових накладних, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України №1246 від 29.12.2010, податкова накладна та/або розрахунок коригування, реєстрація яких зупинена, реєструється у день настання однієї з таких подій: прийняття в установленому порядку та набрання чинності рішенням про реєстрацію податкової накладної та/або розрахунку коригування; набрання рішенням суду законної сили про реєстрацію податкової накладної та/або розрахунку коригування (у разі надходження до ДПС відповідного рішення); неприйняття та/або відсутність реєстрації в установленому порядку рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування.

У разі надходження до ДПС рішення суду про реєстрацію або скасування реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування, яке набрало законної сили, такі податкові накладні та/або розрахунки коригування реєструються після проведення перевірок, визначених пунктом 12 цього Порядку (крім абзацу десятого), або їх реєстрація скасовується. При цьому, датою реєстрації або скасування реєстрації вважається день, зазначений в такому рішенні, або день набрання законної сили рішенням суду.

У даному випадку, зобов`язання ДПС України зареєструвати в ЄРПН подану податкову накладну є дотриманням судом гарантій про те, що спір між сторонами буде остаточно вирішений та є належним способом захисту порушеного права, оскільки позивач в повній мірі виконав свій обов`язок щодо надіслання до податкового органу всіх необхідних первинних документів та пояснень на підтвердження факту господарської операції з контрагентом, який зазначений в податковій накладній.

Зважаючи на те, що судом першої та апеляційної інстанцій установлено протиправність рішення суб`єкта владних повноважень щодо відмови в реєстрації спірної податкової накладної, то, відповідно, вимога позивача про зобов`язання ДПС України зареєструвати податкову накладну є також обґрунтованою.

Таким чином, враховуючи, що товариство надало документи для реєстрації податкових накладних, є цілком правомірним рішення суду про обов`язок контролюючого органу провести реєстрацію спірних податкових накладних.

З урахуванням вищевикладеного, колегія суддів дійшла висновку, що доводи апеляційної скарги правильність висновків суду першої інстанції не спростовують, будь-яких доводів, з боку апелянта, які б могли свідчити про неправильне застосування судом першої інстанції норм матеріального права або порушення норм процесуального права, апеляційна скарга не містить.

Резюмуючи викладене, колегія суддів вважає, що рішення суду першої інстанції про задоволення позовних вимог ґрунтується на правильному застосуванні норм матеріального права, а тому підстави для скасування правильного по суті рішення відсутні.

Колегія суддів вважає, що доводи апеляційної скарги правильність висновків суду першої інстанції не спростовують та не містять аргументів, яким би не була надана правова оцінка судом першої інстанції.

Будь-яких інших доводів, з боку апелянта, які б могли свідчити про неправильне застосування судом першої інстанції норм матеріального права або порушення норм процесуального права, апеляційна скарга не містить. Колегія суддів вважає, що надала відповідь на поставлені в апеляційній скарзі питання. За таких підстав колегія суддів не вбачає підстав для задоволення апеляційної скарги.

Відповідно до вимог статті 316 КАС України за наслідками розгляду апеляційної скарги, якщо суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права, суд апеляційної інстанції має право залишити апеляційну скаргу без задоволення, а судове рішення без змін.

Оскільки суд першої інстанції порушень матеріального і процесуального права при вирішенні справи не допустив, а наведені в скарзі доводи правильність висновків суду не спростовують, колегія суддів вважає, що підстави для скасування судового рішення та задоволення скарги відсутні.

Керуючись ст. ст. 308, 311, 315, 316, 321, 322, 325, 328, 329 КАС України, колегія суддів, -

П О С Т А Н О В И Л А:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС в Одеській області залишити без задоволення.

Рішення Одеського окружного адміністративного суду від 27 жовтня 2025 року у справі за позовною заявою Товариства з обмеженою відповідальністю «АВТОЖЕНЕВА» до Головного управління ДПС в Одеській області та Державної податкової служби України про визнання протиправним та скасування рішення, зобов`язання вчинити певні дії залишити без змін.

Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню в касаційному порядку до Верховного Суду не підлягає, за винятком випадків, перелічених у пункті 2 частини 5 статті 328 КАС України

Головуюча суддя О. А. Шевчук

суддя А. В. Бойко

суддя О. В. Єщенко