Справа № 440/11654/25
Суддя: М.В. Довгопол
Дата ухвалення: 2026-02-04 00:00:00+02
Юрисдикція: administrative

ПОЛТАВСЬКИЙ ОКРУЖНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
РІШЕННЯ

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

04 лютого 2026 року м. ПолтаваСправа № 440/11654/25

Полтавський окружний адміністративний суд у складі:

головуючого судді Довгопол М.В.,

за участю:

секретаря судового засідання Гринька Я.О.,

представника позивача Мартинюка О.С.,

представника відповідача Бушуєвої О.Р.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні справу за адміністративним позовом фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Полтавській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,

В С Т А Н О В И В:

І. ІСТОРІЯ СПРАВИ

1. Стислий зміст позовних вимог

Фізична особа-підприємець ОСОБА_1 звернулась до Полтавського окружного адміністративного суду з позовною заявою до Головного управління ДПС у Полтавській області, в якій просить визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення рішення ГУ ДПС Полтавській області № 5 від 13.05.2025 року про нарахування 2 849 813,69 грн. за платежем: штрафні санкції за порушення законодавства про патентування, норм регулювання обігу готівки та застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг.

Позовні вимоги обґрунтовані тим, що ГУ ДПС у Полтавській області проведено фактичну перевірку фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 без достатніх правових підстав. В наказі про проведення фактичної перевірки вказані лише загальні підстави (пункт і його положення). Також працівники ГУ ДПС у Полтавській області провели перевірку, в тому числі за період (з 01.06.2022 по 31.12.2022), який раніше вже перевірявся (проведено документальну планову виїзну перевірку фізичної особи підприємця ОСОБА_1 , податковий номер НОМЕР_1 щодо своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати податків і зборів за період з 01 січня 2018 по 31 грудня 2022, дотримання законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками, виконання вимог валютного та іншого законодавства, правильності нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування, за період з 01 січня 2018 по 31 грудня 2022 року, за результатами якої складено акт від 10.11.2023 № 11189/16-31-24-05- 01/). Крім того, працівниками ГУ ДПС у Полтавській області належним чином не доведено факт не забезпечення ФОП ОСОБА_1 проведення розрахункових операцій на повну суму покупку через програмний реєстратор розрахункових операцій фіскальний номер у період з 01.06.2022 по 23.04.2025 включно, зі створенням у паперовій та/або електронній формі та надання особам, які отримують товар розрахункових документів встановленої форми та змісту на повну суму проведених операцій на загальну суму 2 849 813,49 грн., а саме те, що фіскальні чеки не містять обов`язкового реквізиту цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку на алкогольні напої (серії та номеру) та не доведено факт проведення розрахункових операцій через реєстратор розрахункових операцій для підакцизних товарів з використанням режиму програмування з невірним зазначенням коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД.

Позивач наголошував, що марки акцизного податку для алкогольних напоїв попереднього зразка, які були затверджені постановою Кабінету Міністрів України від 14 травня 2015 року № 296 та перебували в обігу з 01 липня 2015 року, не мали штрих-коду та QR-коду. Такі марки продовжували перебувати в обігу і після 01 травня 2020 року відповідно до положень ч. 4 статті 11 Закону № 481/95-ВР. Алкогольні напої з вмістом спирту етилового понад 8,5 відсотка об`ємних одиниць мають тривалий або необмежений термін придатності, тому можуть перебувати в обігу протягом великого проміжку часу, зберігатися на складах оптових чи роздрібних продавців та знаходитись на полицях магазинів. Таким чином, на дату початку дії змін до Положення № 13 в частині обов`язкового відображення у фіскальному чеку цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку для алкогольних напоїв (01 жовтня 2021 року) в обігу перебували алкогольні напої, марковані акцизними марками, введеними в обіг з 01 липня 2015 року (без штрихових кодів), та акцизними марками нового зразка, введеними в обіг 01 травня 2020 року (з нанесеним штриховим кодом). Такий реквізит у фіскальному касовому чеку може бути відображений лише при продажу алкогольних напоїв, маркованих акцизними марками нового зразка, які мають штрих-код. Фізична особа-підприємець ОСОБА_1 станом на 01.05.2020 мала на залишках підакцизні товари (алкогольні напої), марковані марками старого зразка без цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку. Долучені до позовної заяви копії фіскальних чеків, в яких відображено продаж підакцизних товарів із зазначенням серії та номеру марки акцизного податку, свідчать, що позивач здійснював реалізацію підакцизних товарів відповідно до норм чинного законодавства, тобто у разі наявності цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку таке значення відображалося у фіскальному чеку та не зазначалося у розрахунковому документі у разі відсутності такого значення на підакцизному товарі.

Окрім наведеного, позивач звертав увагу на те, що при нарахуванні штрафних санкцій ГУ ДПС у Полтавській області до розрахунку необґрунтовано бралася вся сума проданих товарів по фіскальному чеку, тобто до розрахунку приймалися товари, які не підлягають обов`язковому позначенню цифровим значенням штрихового коду марки акцизного податку.

2. Стислий зміст заперечень відповідача

У наданому до суду відзиві на позовну заяву /т. 1, а.с. 185 189/ представник відповідача заперечував проти позовних вимог та просив відмовити в їх задоволенні у повному обсязі, вказуючи, що під час фактичної перевірки ФОП ОСОБА_1 за адресою провадження діяльності: магазин « ІНФОРМАЦІЯ_1 », АДРЕСА_1 встановлено, що суб`єктом господарювання не забезпечено проведення розрахункової операції на повну суму покупки (надання послуги) через реєстратор розрахункових операцій (РРО) та/або програмний реєстратор розрахункових операцій (ПРРО) зі створенням відповідного розрахункового документа, що підтверджує виконання розрахункової операції на загальну суму 1896475,75 грн (додаток до акту фактичної перевірки від 23.04.2025 № 5402/16/31/РРО/ НОМЕР_1 ), а саме: фіскальні чеки не містять обов`язкового реквізиту цифрового значення штрихового коду (серія та номер) марки акцизного податку на алкогольні напої, у зв`язку з чим ФОП ОСОБА_1 порушено п. 1, 2 ст. 3 ЗУ № 265/95-ВР, а також суб`єктом господарювання не забезпечено проведення розрахункової операції на повну суму покупки (надання послуги) через реєстратор розрахункових операцій (РРО) та/або програмний реєстратор розрахункових операцій (ПРРО) для підакцизних товарів з використанням режиму програмування із зазначенням коду товарної під категорії згідно з УКТ ЗЕД, найменування товарів, цін товарів та обліку їх кількості, а саме: при продажу пляшки вина ігристого «Prosecco Doc», біле, сухе, 0,75 л., Італія по ціні 399,99 грн (чек № 114739 від 17.06.2023 об 16:28, який є додатком до акту фактичної перевірки від 23.04.2025 № 5402/16/31/РРО/ НОМЕР_1 ), в чеку не зазначено код товарної під категорії згідно з УКТ ЗЕД, у зв`язку з чим ФОП ОСОБА_1 порушено п. 11 ст. 3 ЗУ № 265/95-ВР.

Щодо твердження позивача про реалізацію алкогольних напоїв з марками акцизного податку старого зразка, представник відповідача зауважував, що з урахуванням вимог чинного законодавства, з дати виникнення законодавчо встановленого обов`язку для суб`єкта господарювання (тобто з 01.01.2022), відображення у фіскальному чеку такого обов`язкового реквізиту як цифрове значення штрихового коду марки акцизного податку на алкогольні напої (серія та номер), слід забезпечити введення даних/сканування марки для відображення її реквізитів у розрахунковому документі. Алкогольні напої та тютюнові вироби, вироблені в Україні або імпортовані в Україну до набрання чинності внесеними відповідним законом змінами щодо маркування, знаходяться в обігу до їх повної реалізації в межах терміну придатності для споживання, а відповідно, з 01.01.2022 суб`єкти господарювання зобов`язані забезпечити сканування (введення) даних (серію та номер марки) марок акцизного податку на всіх алкогольних напоях, маркованих марками акцизного податку (у т. ч. марками акцизного податку попереднього зразка на яких відсутній такий реквізит як цифрове значення штрихового коду марки акцизного податку) для подальшого відображення її реквізитів у розрахунковому документі. Відповідно до абзацу першого п. 3 розд. І Положення № 13, у разі відсутності в розрахунковому документі хоча б одного з обов`язкових реквізитів, а також недотримання сфери його призначення, такий документ не прийматиметься як розрахунковий (тому при розрахунках фінансових (штрафних) санкцій бралася вся сума проданих товарів в чеку, а не лише вартість алкогольного напою). Поміж іншого, представником відповідача зауважено, що на час проведення перевірок інформація та документи щодо наявності документів первинного бухгалтерського обліку, які б вказували на наявність залишку на балансі підакцизних товарів з марками акцизного податку старого зразка (наказ про облікову політику, картку складського обліку запасів, в якій міститься інформація щодо найменування товару, номенклатурний номер, одиницю виміру, ціну, а також інформація про щодо руху товару посадовим особам, які проводили перевірки, не надавалася. Відтак ФОП ОСОБА_2 не доведено належними та допустимими доказами того факту, що на реалізації перебували алкогольні напої, які марковані марками акцизного податку старого зразка.

3. Процесуальні дії по справі

Ухвалою Полтавського окружного адміністративного суду від 27.08.2025 прийнято позовну заяву до розгляду та відкрито провадження в адміністративній справі 440/11654/25 за позовом фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Полтавській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, справу вирішено розглядати за правилами загального позовного провадження, призначено підготовче судове засідання /т. 1, а.с. 47/.

Протокольною ухвалою суду від 26.11.2025 закрито підготовче провадження, справу призначено до судового розгляду по суті /т. 3, а.с. 47/.

В ході розгляду справи представник позивача підтримав позовні вимоги, просив їх задовольнити, представник відповідача проти позову заперечувала, просила відмовити у задоволенні позову.

ІІ. ФАКТИЧНІ ОБСТАВИНИ СПРАВИ

Заслухавши вступне слово учасників, дослідивши письмові докази, суд встановив такі обставини справи та відповідні правовідносини.

ОСОБА_1 зареєстрована як фізична особа-підприємець 26.06.2004, РНОКПП НОМЕР_1 , перебуває на обліку у Головному управлінні ДПС у Полтавській області (т. 4, а.с. 78 81/.

Згідно з наказом Головного управління ДПС у Полтавській області від 22.04.2025 № 1277-п з метою контролю щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками та на підставі підпункту 20.1.4. пункту 20.1. статті 20, пункту 75.1. статті 75, підпункту 80.2.5. (здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, пального) пункту 80.2. статті 80, пункту 82.3. Податкового кодексу України вирішено провести з 23.04.2025 фактичну перевірку тривалістю 10 діб платника податків фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 (р.н.о.к. НОМЕР_1 ) за місцем фактичного провадження діяльності: АДРЕСА_1 , за період з 01.06.2022 по дату закінчення перевірки у встановленому Податковим кодексом України порядку /т. 2, а.с. 43/.

На підставі направлень на перевірку від 22.04.2025 № 2286, 2285 /т. 2, а.с. 42/ відповідно до наказу від 22.04.2025 № 1277-п посадовими особами Головного управління ДПС у Полтавській області проведено фактичну перевірку фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 за місцем фактичного провадження діяльності: АДРЕСА_1 , ГО магазин « ІНФОРМАЦІЯ_1 », за наслідками якої складено Акт фактичної перевірки від 23.04.2025 № 006894 (реєстраційний номер 5402/16/31/РРО/ НОМЕР_1 від 24.04.2025) (далі Акт перевірки) /т. 1, а.с. 213 214/.

Перевіркою встановлено та в Акті перевірки зафіксовано такі факти :

1) не забезпечено проведення розрахункової операції на повну суму покупки (надання послуги) через реєстратор розрахункових операцій (РРО) та/або програмний реєстратор розрахункових операцій (ПРРО) зі створенням відповідного розрахункового документа, що підтверджує виконання розрахункової операції на загальну суму 1896475,75 грн (додаток до акта), а саме: фіскальні чеки не містять обов`язкового реквізиту цифрового значення штрихового коду (серія та номер) марки акцизного податку на алкогольні напої;

2) не забезпечено проведення розрахункової операції на повну суму покупки (надання послуги) через реєстратор розрахункових операцій (РРО) та/або програмний реєстратор розрахункових операцій (ПРРО) для підакцизних товарів з використанням режиму програмування із зазначенням коду товарної під категорії згідно з УКТ ЗЕД, найменування товарів, цін товарів та обліку їх кількості, а саме: при продажу пляшки вина ігристого «Prosecco Doc», біле, сухе, 0,75 л., Італія по ціні 399,99 грн (чек № 114739 від 17.06.2023 об 16:28, в чеку не зазначено код товарної під категорії згідно з УКТ ЗЕД.

Відповідно контролюючим органом констатовано, що ФОП ОСОБА_1 порушено п. 1, 2 ст. 3, п. 11 ст. 3 Закону України від 06.07.1995 № 265/95-ВР «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг».

З Актом перевірки позивача ознайомлено із врученням примірника 23.04.2025, що засвідчено позивачем власним підписом на Акті перевірки.

У графі 4.1. Акту перевірки позивачем вказано про відсутність зауважень.

На підставі Акту перевірки Головним управлінням ДПС у Полтавській області прийнято податкове повідомлення-рішення від 13.05.2025 № 5, яким застосовано до ФОП ОСОБА_1 штрафні (фінансові) санкції у сумі 2 849 813,69 грн /т. 1, а.с. 26/.

За результатами розгляду скарги позивача на вказане податкове повідомлення-рішення ДПС України прийнято рішення від 22.05.2025, яким залишено без змін податкове повідомлення-рішення від 13.05.2025 № 5, а скаргу без задоволення.

Не погодившись із податковим повідомленням-рішенням від 13.05.2025 № 5, позивач звернулася до суду з цим позовом.

ІІІ. ДЖЕРЕЛА ПРАВА

Надаючи правову оцінку спірним правовідносинам, суд виходить з такого.

За приписами частини другої статті 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Правові засади застосування реєстраторів розрахункових операцій та програмних реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг визначаються Законом України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» від 6 липня 1995 року № 265/95-ВР (далі Закон № 265/95-ВР, у редакції, чинній на час спірних правовідносин), дія якого поширюється на усіх суб`єктів господарювання, їх господарські одиниці та представників (уповноважених осіб) суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції у готівковій та/або безготівковій формі.

За змістом статті 3 Закону № 265/95-ВР суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для виконання платіжної операції зобов`язані, зокрема:

проводити розрахункові операції на повну суму покупки (надання послуги) через зареєстровані, опломбовані у встановленому порядку та переведені у фіскальний режим роботи реєстратори розрахункових операцій або через зареєстровані фіскальним сервером контролюючого органу програмні реєстратори розрахункових операцій зі створенням у паперовій та/або електронній формі відповідних розрахункових документів, що підтверджують виконання розрахункових операцій, або у випадках, передбачених цим Законом, із застосуванням зареєстрованих у встановленому порядку розрахункових книжок (пункт 1);

надавати особі, яка отримує або повертає товар, отримує послугу або відмовляється від неї, включаючи ті, замовлення або оплата яких здійснюється з використанням мережі Інтернет, при отриманні товарів (послуг) в обов`язковому порядку розрахунковий документ встановленої форми та змісту на повну суму проведеної операції, створений в паперовій та/або електронній формі (у тому числі, але не виключно, з відтворюванням на дисплеї реєстратора розрахункових операцій чи дисплеї пристрою, на якому встановлений програмний реєстратор розрахункових операцій QR-коду, який дозволяє особі здійснювати його зчитування та ідентифікацію із розрахунковим документом за структурою даних, що в ньому міститься, та/або надсиланням електронного розрахункового документа на наданий такою особою абонентський номер або адресу електронної пошти) (пункт 2).

проводити розрахункові операції через реєстратори розрахункових операцій та/або через програмні реєстратори розрахункових операцій для підакцизних товарів з використанням режиму програмування із зазначенням коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД, найменування товарів, цін товарів та обліку їх кількості, а також із зазначенням цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку (серія та номер) при роздрібній торгівлі алкогольними напоями (пункт 11).

Абзацом дев`ятнадцятим статті 2 Закону № 265/95-ВР визначено, що розрахунковий документ- документ встановленої форми та змісту (касовий чек, товарний чек, видатковий чек, розрахункова квитанція, проїзний документ тощо), що підтверджує факт продажу (повернення) товарів, надання послуг, операцій з видачі готівкових коштів держателям електронних платіжних засобів, отримання (повернення) коштів, торгівлю валютними цінностями в готівковій формі, створений в паперовій та/або електронній формі (електронний розрахунковий документ) у випадках, передбачених цим Законом, зареєстрованим у встановленому порядку реєстратором розрахункових операцій або програмним реєстратором розрахункових операцій, чи заповнений вручну.

Згідно з частиною першою статті 8 Закону № 265/95-ВР форма, зміст та порядок ведення розрахункових документів, а також форма та порядок подання звітності, пов`язаної із застосуванням реєстраторів розрахункових операцій та/або програмних реєстраторів розрахункових операцій при здійсненні операцій з торгівлі валютними цінностями в готівковій формі, встановлюються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику, за погодженням з Національним банком України.

Положення про форму та зміст розрахункових документів/електронних розрахункових документів затверджене наказом Міністерства фінансів України №13 від 21 січня 2016 року, зареєстрованим в Міністерстві юстиції України 11 лютого 2016 року за № 220/28350 (далі Положення № 13, у редакції, чинній на час спірних правовідносин) .

Пунктом 3 розділу І Положення № 13 визначено, що установлені в цьому Положенні вимоги до змісту розрахункових документів визначають обов`язкові реквізити розрахункових документів/електронних розрахункових документів.

У разі відсутності в документі хоча б одного з обов`язкових реквізитів, а також недотримання сфери його призначення, такий документ не прийматиметься як розрахунковий.

Відповідно до пункту 2 розділу ІІ «Фіскальний касовий чек на товари (послуги)» Положення № 13 (у редакції Наказів Міністерства фінансів № 306 від 18.06.2020, № 329 від 08.06.2021) фіскальний чек має містити такі обов`язкові реквізити, зокрема, цифрове значення штрихового коду марки акцизного податку на алкогольні напої (зазначається у випадках, передбачених чинним законодавством) (рядок 9).

У відповідності до пунктів 1, 7 статті 17 Закону № 265/95-ВР (у редакції до внесення змін згідно із Законом № 4143-IX від 17.12.2024, який набрав чинності 30.12.2024) за порушення вимог цього Закону до суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції за товари (послуги), за рішенням відповідних контролюючих органів застосовуються фінансові санкції у таких розмірах:

- у разі встановлення в ході перевірки факту: проведення розрахункових операцій з використанням реєстраторів розрахункових операцій, програмних реєстраторів розрахункових операцій або розрахункових книжок на неповну суму вартості проданих товарів (наданих послуг); непроведення розрахункових операцій через реєстратори розрахункових операцій та/або програмні реєстратори розрахункових операцій з фіскальним режимом роботи; невидача (в паперовому вигляді та/або електронній формі) відповідного розрахункового документа, що підтверджує виконання розрахункової операції, або проведення її без використання розрахункової книжки на окремому господарському об`єкті такого суб`єкта господарювання: 100 відсотків вартості проданих з порушеннями, встановленими цим пунктом, товарів (робіт, послуг) - за порушення, вчинене вперше; 150 відсотків вартості проданих з порушеннями, встановленими цим пунктом, товарів (робіт, послуг) - за кожне наступне вчинене порушення (п. 1);

- триста неоподатковуваних мінімумів доходів громадян - у разі проведення розрахункових операцій через реєстратори розрахункових операцій та/або програмних реєстраторів розрахункових операцій без використання режиму програмування найменування кожного підакцизного товару із зазначенням коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД, ціни товару та обліку його кількості (п. 7).

Пункт 1 статті 17 Закону № 265/95-ВР (з урахуванням змін, внесених згідно із Законом № 4143-IX від 17.12.2024, який набрав чинності 30.12.2024) визначає, що за порушення вимог цього Закону до суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції, за рішенням відповідних контролюючих органів застосовуються фінансові санкції у таких розмірах: у разі встановлення в ході перевірки факту: проведення розрахункових операцій з використанням реєстраторів розрахункових операцій, програмних реєстраторів розрахункових операцій або розрахункових книжок на неповну суму вартості проданих товарів (наданих послуг) або неповну суму розрахунку при організації та проведенні азартних ігор; непроведення розрахункових операцій через реєстратори розрахункових операцій та/або програмні реєстратори розрахункових операцій з фіскальним режимом роботи; невидача (в паперовому вигляді та/або електронній формі) відповідного розрахункового документа, що підтверджує виконання розрахункової операції, або проведення її без використання розрахункової книжки на окремому господарському об`єкті такого суб`єкта господарювання: 100 відсотків суми, на яку здійснено продаж товарів (робіт, послуг) та/або розрахунки при організації та проведенні азартних ігор з порушеннями, встановленими цим пунктом, - за порушення, вчинене вперше; 150 відсотків суми, на яку здійснено продаж товарів (робіт, послуг) та/або розрахунки при організації та проведенні азартних ігор з порушеннями, встановленими цим пунктом, - за кожне наступне порушення.

ІV. ВИСНОВКИ СУДУ

Аналіз наведених вище норм права дає підстави для висновку, що пункт 1 статті 17 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» встановлює відповідальність за невиконання суб`єктом господарювання щонайменше одного з трьох обов`язків:

1) проведення розрахункової операції через РРО, однак, на неповну суму покупки;

2) непроведення розрахункової операції через РРО;

3) невидача відповідного розрахункового документа, що підтверджує виконання розрахункової операції;

4) проведення її без використання розрахункової книжки на окремому господарському об`єкті такого суб`єкта господарювання.

Перші два обов`язки суб`єкта господарювання походять зі змісту пункту 1 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», а третій - з пункту 2 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг». Відповідно, наявність будь-якої з таких обставин (у сукупності або окремо) і утворює склад правопорушення, за яке настає відповідальність за пунктом 1 статті 17 вказаного Закону.

При цьому, якщо звернути увагу на об`єктивну сторону складу правопорушення, а саме дії, які складають суть протиправної поведінки платника податків, то в контексті пункту 1 статті 17 Закону відповідальність настає за дії, які за своєю суттю та способом спрямовані на приховування належного обліку здійсненої розрахункової операції на повну суму з використанням реєстраторів розрахункових операцій, тощо.

Водночас, законодавець не визначив як самостійний склад правопорушення та не встановив відповідальності, за видачу розрахункового документу з використанням реєстраторів розрахункових операцій, в якому не відображається той чи інший елемент наведеного у Положенні змісту, зокрема, цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку. Тобто, законодавець визначив обов`язок, за невиконання якого не встановив відповідальність встановленого статтею 17 Закону.

Безумовно, до розрахункового документу встановлюються певні вимоги щодо відтворення його змісту. Водночас, відсутність певного елементу змісту (незначний недолік) у такому розрахунковому документі, який в свою чергу у повному обсязі надає можливість не тільки відтворити, зрозуміти та ідентифікувати розрахункову операцію за місцем її проведення не приховуючи її сутність за допомогою реєстратора розрахункових операцій (тощо), але і підтвердити її виконання, не може бути правовою підставою для притягнення такого платника податків за пунктом 1 статті 17 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», а саме, як за невидачу такого розрахункового документа, що підтверджує виконання розрахункової операції.

Виключенням з цього правила, можна вважати, видачу такого фіскального чеку, в якому не зазначено тих обов`язкових реквізитів, що встановлені у наведеному Положенні, які не надають можливості підтвердити виконання розрахункової операції, та які мають вплив на правильність визначення, реальність здійснення господарської операції за її суттю та на формування показників податкової звітності.

Зазначений висновок узгоджується з правовим підходом, наведеному у постанові Верховного Суду від 27 листопада 2023 року у справі № 420/11790/22, відступ від якого не здійснювався.

Предметом спору у цій справі є податкове повідомлення-рішення від 13.05.2025 № 5, прийняте Головним управлінням ДПС у Полтавській області, яким застосовано до ФОП ОСОБА_1 штрафні (фінансові) санкції у сумі 2 849 813,69 грн /т. 1, а.с. 26/.

Із розрахунку штрафних (фінансових) санкцій /т. 1, а.с. 27/ слідує, що загальна сума штрафних (фінансових) санкцій 2 849 813,69 грн включає:

- 2 844713,69 грн штрафні (фінансові) санкції за порушення пунктів 1, 2 статті 3 Закону № 265/95-ВР (не забезпечено проведення розрахункової операції на повну суму покупки (надання послуги) через зареєстровані, опломбовані у встановленому порядку та переведені у фіскальний режим роботи реєстратори розрахункових операцій з роздрукуванням відповідних розрахункових документів, що підтверджують виконання розрахункових операцій) відповідно до пункту 1 статті 17 Закону № 265/95-ВР (150 % х 1896475,79 грн);

- 5100 грн - штрафні (фінансові) санкції за порушення пункту 11 статті 3 Закону № 265/95-ВР (не забезпечено проведення розрахункових операцій через реєстратори розрахункових операцій та /або програмних реєстраторів розрахункових операцій з використанням режиму програмування кожного підакцизного товару із зазначенням коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД, ціни товару та обліку його кількості відповідно до пункту 7 статті 17 Закону № 265/95-ВР (300 неоподатковуваних мінімумів доходів громадян).

Судом встановлено та не заперечується сторонами, що позивача притягнуто до фінансової відповідальності за невиконання обов`язків, встановлених пунктом 1, 2 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», у зв`язку з тим, що видані розрахункові документи не містили одного з обов`язкових реквізитів розрахункових документів/електронних розрахункових документів - цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку на алкогольні напої.

Суд бере до уваги, що відповідно до підпункту 14.1.107 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України марка акцизного податку - марка акцизного податку - спеціальний знак для маркування алкогольних напоїв, тютюнових виробів та рідин, що використовуються в електронних сигаретах, віднесений до документів суворого обліку, який підтверджує сплату акцизного податку, легальність ввезення та реалізації на території України цих виробів.

Кожна марка акцизного податку на алкогольні напої повинна мати окремий номер, місяць і рік випуску марки та позначення про суму сплаченого акцизного податку за одиницю маркованої продукції, крім суми акцизного податку з реалізації суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі алкогольних напоїв (пункт 226.7 статті 226 Податкового кодексу України).

Верховний Суд у постанові від 16 травня 2024 року у справі № 520/4564/23 указав, що аналіз, податкового законодавства України, свідчить про те, що маркування продукції маркою акцизного податку підтверджує сплату акцизу та легальність ввезення та реалізації на території України відповідних виробів.

Пунктом 3 розділу І Положення передбачено, що встановлені в цьому Положенні вимоги до змісту розрахункових документів визначають обов`язкові реквізити розрахункових документів/електронних розрахункових документів. У разі відсутності в документі хоча б одного з обов`язкових реквізитів, а також недотримання сфери його призначення, такий документ не прийматиметься як розрахунковий.

Отже, розрахунковим може вважатися лише документ, який відповідає вимогам зазначеного Положення. При цьому, цифрове значення штрихового коду марки акцизного податку на алкогольні напої є обов`язковим реквізитом фіскального касового чеку, а отже відсутність цього реквізиту у фіскальному чеку має кваліфікуватися як те, що такий документ не є розрахунковим.

У постановах від 07 серпня 2025 року у справі № 280/6835/23 та від 16 вересня 2024 року у справі 280/6832/23 Верховний Суд також вказав, що відсутність обов`язкового реквізиту у фіскальному чеку на товари (послуги), виданому суб`єктом господарювання - платником акцизного податку, як цифрове значення штрихового коду марки акцизного податку на алкогольні напої позбавляє такий документ статусу розрахункового, відповідно, створення і роздрукування, а так само видача покупцеві документу з таким недоліком не може вважатися належним виконанням обов`язку, встановленого пунктом 2 статті 3 Закону про РРО.

У постанові від 27 березня 2025 року у справі №280/6830/23 Верховний Суд виснував, що розрахунковим може вважатися лише документ, який відповідає вимогам зазначеного вище Положення, тому відсутність обов`язкових реквізитів у фіскальних касових чеках на товари (послуги) є свідченням створення суб`єктом господарювання невідповідних розрахункових документів, відповідно, проведення розрахункових операцій через РРО тягне за собою застосування фінансової санкції, передбаченої Законом про РРО.

Отже, законодавство безпосередньо не визначає відповідальності саме за відсутність цифрового зазначення марок акцизного податку на фіскальних розрахункових документах, водночас відсутність такого реквізиту на фіскальних чеках, в яких зазначено про реалізацію підакцизних товарів, свідчить про проведення розрахункових операцій без видачі розрахункового документа встановленої форми та змісту. Саме за останнє правопорушення Законом про РРО й передбачена відповідальність.

Суд зазначає, що додаток до Акту перевірки /т. 1, а.с. 216 250, т. 2 , а.с. 1 - 41/ містить посилання на дати і номери фіскальних чеків, щодо яких контролюючим органом встановлено відсутність обов`язкового реквізиту - цифрового зазначення марок акцизного податку. Також додаток до Акту перевірки дозволяє встановити, які реквізити містили чи не містили ці чеки (найменування товару, ціна, серія та номер МАП тощо).

Крім того, відповідачем надано до суду частину роздрукованих чеків, вказаних у додатку до Акту перевірки, які підтверджують зафіксовану у додатку до Акту перевірки інформацію.

Суд наголошує, що позивачем не надано жодних заперечень стосовно невідповідності відомостей щодо фіскальних чеків у додатку до Акту перевірки дійсним обставинам, відтак не спростовано твердження контролюючого органу про те, що наведені у Додатку до Акту перевірки розрахункові документи не містили цифрового зазначення марок акцизного податку.

В ході розгляду справи судом із пояснень відповідача, змісту додатку до Акту перевірки, наявних у справі копій фіскальних чеків, службової записки від 14.01.2026 /т. 4, а.с. 95/ встановлено, що контролюючим органом включено до переліку фіскальні чеки, в яких була відображена роздрібна реалізація алкогольних напоїв без зазначення штрихового коду марки акцизного податку (серія та номер), в тому числі, в яких замість серії та номера марки акцизного податку зазначено «АМстарого зразка». При цьому податковий орган врахував також пункт 5 Положення про виготовлення, зберігання, продаж марок акцизного податку та маркування алкогольних напоїв, тютюнових виробів і рідин, що використовуються в електронних сигаретах, постановою Кабінету Міністрів України від 27 грудня 2010 р. № 1251, який визначає, що на кожну марку наносяться такі реквізити, зокрема, серія із чотирьох літер і шестизначний номер, а штрих-код містить інформацію про серію та номер марки, тому за умови відсутності у розрахунковому документі серії акцизної марки із чотирьох літер і шестизначного номеру, такі розрахункові документи визнавалися такими, що видані з порушеннями.

Висновки контролюючого органу щодо встановленого порушення базуються на інформації з системи обліку даних РРО.

Суд бере до уваги, що Наказом Міністерства фінансів України від 08 жовтня 2012 року №1057, зареєстрованим в Міністерстві юстиції України 17 жовтня 2012 року за №1743/22055, затверджено Порядок передачі інформації від реєстраторів розрахункових операцій, програмних реєстраторів розрахункових операцій дротовими або бездротовими каналами зв`язку до органів Державної податкової служби України (далі - Порядок).

У пункті 1.2 Порядку визначено:

- система зберігання і збору даних РРО (далі - СЗЗД РРО) - загальнодержавна система, призначена для збору даних РРО та передачі цих даних до системи обліку даних РРО в ДПС за технологією зберігання і збору даних РРО для Державної податкової служби України;

- система обліку даних РРО (далі - СОД РРО) - інформаційна система, призначена для збору, зберігання, використання даних реєстраторів розрахункових операцій та програмних реєстраторів розрахункових операцій (у тому числі електронних копій розрахункових документів та фіскальних звітних чеків, створених реєстраторами розрахункових операцій і програмними реєстраторами розрахункових операцій), перевірки справжності та достовірності розрахункових документів.

Відповідно до пункту 1.7 Порядку суб`єкти господарювання, які використовують ПРРО, повинні передавати до органів ДПС по дротових або бездротових каналах зв`язку інформацію у формі електронних копій розрахункових документів, електронних фіскальних звітів, електронних фіскальних звітних чеків та іншу інформацію, необхідну для обліку роботи ПРРО фіскальним сервером контролюючого органу, яка створюється засобами таких ПРРО.

Пунктами 2.1, 2.2 Порядку визначено, що СЗЗД РРО базується на технології зберігання і збору даних РРО для органів ДПС, розробленої Національного банку. Складовими компонентами СЗЗД РРО, яка використовує таку технологію, є: РРО з КСЕФ; РРО, що друкують контрольну стрічку з модемом; інформаційні еквайри; ЦКММ; ЦІ МБ РРО; комплекс первинної обробки даних РРО, який забезпечує декриптування і перевірку контрольно-звітної інформації, що формується РРО, та оперативне збереження зазначеної інформації для подальшої передачі до СОД РРО.

СЗЗД РРО забезпечує збір та внесення даних РРО у бази даних СОД РРО у такому вигляді, в якому дані сформовані в РРО, перевірку цілісності і незмінності даних та ідентифікацію РРО засобами НСМЕП.

Отже, вся інформація, яка зазначається у фіскальному чеку, технічно дублюється в електронній копії, що надходить до податкового органу.

Аналіз наведених норм податкового законодавства свідчить про те, що використання податковим органом під час проведення фактичної перевірки отриманої податкової інформації, яка надходить від платників податків, через бази даних інформаційних, телекомунікаційних та інформаційно-телекомунікаційних систем, зокрема інформація: про фінансово-господарські операції платників податків; про застосування реєстраторів розрахункових операцій, програмних реєстраторів розрахункових операцій, у тому числі щодо електронних копій розрахункових документів та фіскальних звітних чеків, поданих до контролюючих органів через інформаційну систему СОД РРО, у вигляді електронного розрахункового (фіскального) документа (чека, звіту), є такою, що може використовуватися контролюючими органами, як податкова інформація під час проведення фактичних перевірок платників податків.

Використання такої інформації є належною реалізацією контролюючим органом податкового контролю, як необхідний комплекс заходів, що забезпечує формування та реалізацію державної фінансової політики, щодо збору, опрацювання та використання інформації, необхідної для виконання покладених на контролюючі органи функцій та може бути самостійною підставою для висновків під час проведення фактичної перевірки.

Аналогічний висновок сформований Верховним Судом у постанові від 09 вересня 2024 року у справі № 280/6832/23.

Виходячи з наведеного, суд констатує, що висновки відповідача, зроблені з урахуванням інформації з системи обліку даних РРО, є обґрунтованими.

Стосовно доводів позивача про те, що марки акцизного податку для алкогольних напоїв попереднього зразка, які були затверджені постановою Кабінету Міністрів України від 14 травня 2015 року № 296 та перебували в обігу з 01 липня 2015 року, не мали штрих-коду та QR-коду, продовжували перебувати в обігу і після 01 травня 2020 року відповідно до положень ч. 4 статті 11 Закону № 481/95-ВР, і станом на 01.05.2020 позивач мала на залишках підакцизні товари (алкогольні напої), марковані марками старого зразка без цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку, тому у разі відсутності такого значення на підакцизному товарі у розрахункових документах такий реквізит не зазначався, суд зауважує таке.

Так, частиною 4 статті 11 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, спиртових дистилятів, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального» від 19 грудня 1995 року № 481/95-ВР (Закон втратив чинність на підставі Закону № 3817-IX від 18.06.2024) передбачено, що у разі зміни зразка марок акцизного податку вже закуплені марки попереднього зразка застосовуються у виробництві алкогольних напоїв та тютюнових виробів до їх повного використання, а марковані такими марками алкогольні напої та тютюнові вироби знаходяться в обігу до їх повної реалізації в межах терміну придатності для споживання.

При цьому алкогольні напої та тютюнові вироби, вироблені в Україні або імпортовані в Україну до набрання чинності внесеними відповідним законом змінами щодо маркування, знаходяться в обігу до їх повної реалізації в межах терміну придатності для споживання.

Отже, Законом № 481/95-ВР дозволено перебування алкогольних напоїв із марками акцизного податку старого зразка в обігу до їх повної реалізації в межах терміну придатності для споживання.

Суд враховує, що постановою Кабінету Міністрів України від 12 лютого 2020 р. № 97 внесено зміни до Положення про виготовлення, зберігання, продаж марок акцизного податку та маркування алкогольних напоїв і тютюнових виробів, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 27 грудня 2010 р. № 1251, зокрема, пункт 5 викладено в редакції, яка передбачила, що марка для алкогольних напоїв повинна містити двомірний штрих-код швидкого реагування (далі - QR-код) та лінійний штрих-код (далі - штрих-код).

На кожну марку наносяться такі реквізити:

слова УКРАЇНА, МАРКА АКЦИЗНОГО ПОДАТКУ, ТЮТЮНОВІ ВИРОБИ (для тютюнових виробів);

позначення виду марки, що складається із слів та літер алкоголь вітчизняний (лікеро-горілчана продукція) - АВ ЛГП, алкоголь вітчизняний (виноробна продукція) - АВ ВП, алкоголь імпортний (лікеро-горілчана продукція) - АІ ЛГП, алкоголь імпортний (виноробна продукція) - АІ ВП, тютюн вітчизняний (сигарети з фільтром) - ТВ ЗФ, тютюн вітчизняний (сигарети без фільтра, цигарки) - ТВ БФ, тютюн імпортний (сигарети з фільтром) - ТІ ЗФ, тютюн імпортний (сигарети без фільтра, цигарки) - ТІ БФ, тютюн вітчизняний (інші вироби) - ТВ ІНШІ, тютюн імпортний (інші вироби) - ТІ ІНШІ;

індекс регіону України (згідно з додатком), що відповідає місцезнаходженню виробника продукції, позначений двома цифрами (для маркування вітчизняної продукції), серія із чотирьох літер і шестизначний номер, два двозначних числа (місяць і рік, у якому вироблено марки для алкогольних напоїв) або двозначне та однозначне числа (рік і квартал, у якому вироблено марки для тютюнових виробів) через скісну риску та сума акцизного податку (для алкогольних напоїв), сплаченого за одиницю продукції, з точністю до тисячного знака, крім суми акцизного податку з реалізації суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі алкогольних напоїв;

реквізити покупця марки (зазначаються на марках для алкогольних напоїв): для юридичних осіб - код згідно з ЄДРПОУ, для фізичних осіб - підприємців - код, який відображає реєстраційний номер облікової картки платника податків або серію (за наявності) та номер паспорта (для фізичних осіб, які через свої релігійні переконання відмовилися від прийняття реєстраційного номера облікової картки платника податків та повідомили про це відповідному контролюючому органу і мають відмітку в паспорті);

QR-код та штрих-код (зазначаються на марках для алкогольних напоїв).

Штрих-код містить інформацію про серію та номер марки.

QR-код містить інформацію про серію та номер марки, реквізити покупця марки: для юридичних осіб - код згідно з ЄДРПОУ, для фізичних осіб - підприємців - код, який відображає реєстраційний номер облікової картки платника податків або серію (за наявності) та номер паспорта (для фізичних осіб, які через свої релігійні переконання відмовилися від прийняття реєстраційного номера облікової картки платника податків та повідомили про це відповідному контролюючому органові і мають відмітку в паспорті), та посилання на веб-ресурс для перевірки марки.

QR-код також може містити інформацію про геш-послідовність.

Відповідно до постанови Кабінету Міністрів України від 12.02.2020 року № 74 «Деякі питання маркування алкогольних напоїв» з 01.05.2020 року затверджено та запроваджено нові зразки марок акцизного податку для алкогольних напоїв вітчизняного та імпортного виробництва.

Суд враховує, що позивачем надано до суду на підтвердження факту перебування станом на 01.05.2020 у позивача алкогольних напоїв із марками старого зразка Акт інвентаризації по ФОП ОСОБА_1 станом на 01.05.2020 /т. 1, а.с. 36 41/.

Водночас суд звертає увагу на те, що , по-перше, вказаний Акт інвентаризації не свідчить про перебування алкогольних напоїв на залишках саме у господарській одиниці магазині « ІНФОРМАЦІЯ_1 », який перевірявся, станом на 01.05.2020, при цьому представником позивача в ході розгляду справи зазначалося, що позивач здійснює торгівельну діяльність і в інших господарських одиницях.

По-друге, цей Акт інвентаризації жодним чином не доводить, що перелічені в ньому алкогольні напої не були реалізовані до початку перевіряємого періоду (01.06.2022) та реалізовувалися під час перевіряємого періоду згідно фіскальних чеків, наведених у Додатку до Акту перевірки.

Будь-які інші докази, які б дозволяли встановити факт реалізації алкогольних напоїв із марками акцизного податку старого зразка, які відповідно технічно не могли бути відображені у фіскальному касовому чеку у спірний період (період, за який здійснювалась перевірка), позивачем до суду не надано.

Варто зазначити, що Наказом Міністерства фінансів України від 03.09.2021 № 496 затверджено Порядок ведення обліку товарних запасів для фізичних осіб - підприємців, у тому числі платників єдиного податку (далі Порядок № 496), який визначає правила ведення обліку товарних запасів та поширюється на фізичних осіб - підприємців, у тому числі платників єдиного податку (далі - ФОП), які відповідно до Закону зобов`язані вести облік товарних запасів та здійснювати продаж лише тих товарів, що відображені в такому обліку, та осіб, які фактично здійснюють продаж товарів (надання послуг) та/або розрахункові операції в місці продажу (господарському об`єкті) такого ФОП.

Згідно з пунктом 1 розділу ІІ Порядку № 496 облік товарних запасів здійснюється ФОП шляхом постійного внесення до Форми обліку інформації про надходження та вибуття товарів на підставі первинних документів, які є невід`ємною частиною такого обліку.

ФОП, яка здійснює діяльність у декількох місцях продажу (господарських об`єктах), веде облік товарних запасів також за кожним окремим місцем продажу (господарським об`єктом) на підставі первинних документів, які підтверджують отримання товарів такою ФОП або окремим місцем продажу (господарським об`єктом), та/або первинних документів на внутрішнє переміщення товарів між ФОП та його окремими місцями продажу (господарськими об`єктами). Первинні документи на внутрішнє переміщення товарів є невід`ємною частиною такого обліку.

Первинні документи, на підставі яких внесено записи до Форми обліку, є обов`язковими додатками до такої форми. Внесення даних до Форми обліку щодо надходження товарів на підставі первинних документів здійснюється до початку їх реалізації.

Відповідних форм обліку у взаємозв`язку із первинними документами позивачем до суду не надано.

Суд бере до уваги , що у постанові від 20.11.2024 у справі № 440/9859/23 Верховний Суд не прийняв висновки суду апеляційної інстанції стосовно того, що відповідач не виконав обов`язку доказування, встановленого частиною другою статті 77 КАС України, оскільки контролюючий орган керувався нормами Положення №13, чинного на час проведення перевірки та вказав, що позивач мав спростувати встановлені відповідачем порушення належними і допустимими доказами, зокрема, надати суду Наказ про облікову політику, картку складського обліку запасів, в якій міститься інформація щодо найменування товару, номенклатурний номер, одиниця виміру, ціна, а також інформація щодо руху товару (дата операції, надходження товару на склад, витрати, залишок) тощо.

Суд враховує, що контролюючий орган не направляв запити до позивача щодо отримання тих чи інших документів до або під час фактичної перевірки, що не заперечується сторонами.

Разом з тим, суд зазначає, що позивач не був позбавлений можливості надати відповідні документи до суду на підтвердження власної позиції, що ним не зроблено.

Також суд зауважує, що з 01 січня 2022 року набрали чинності зміни до п. 11 ст. 3 розділу ІІ Закону України від 06.07.1995 р. №265/95-ВР «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», згідно з якими суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі, при роздрібному продажу алкогольних напоїв у сфері торгівлі, громадського харчування зобов`язані проводити розрахункові операції через РРО та/або через програмні РРО із зазначенням цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку (серія та номер).

Пункт 2 розділу ІІ «Фіскальний касовий чек на товари (послуги)» Положення № 13 у редакції Наказу Міністерства фінансів № 329 від 08.06.2021, який набрав чинності з 01.07.2021) визначає, що фіскальний чек має містити такий обов`язковий реквізит, як цифрове значення штрихового коду марки акцизного податку на алкогольні напої (зазначається у випадках, передбачених чинним законодавством) (рядок 9).

Суд вказує, що затверджені постановою Кабінету Міністрів України від 14.05.2015 № 296 та запроваджені з 1 липня 2015 року марки акцизного податку для алкогольних напоїв (діяли до 01.05.2020) також передбачали такий реквізит як серія та номер (чотири літери та 6 знаків), які могли бути внесені вручну до розрахункового документа у разі реалізації алкогольних напоїв із такими марками з метою дотримання вимог законодавства, однак позивачем в окремих випадках вносився запис «АМ старого зразка», що взагалі не передбачено нормами законодавства.

Виходячи з викладеного, суд приходить до висновку, що контролюючий орган обґрунтовано встановив порушення щодо не забезпечення проведення розрахункової операції на повну суму покупки (надання послуги) через реєстратор розрахункових операцій (РРО) та/або програмний реєстратор розрахункових операцій (ПРРО) зі створенням відповідного розрахункового документа, що підтверджує виконання розрахункової операції на загальну суму 1896475,75 грн, у зв`язку з тим, що фіскальні чеки не містили обов`язкового реквізиту цифрового значення штрихового коду (серія та номер) марки акцизного податку на алкогольні напої та правомірно застосував фінансові санкції у розмірі 150 % від загальної суми (вартості) товарів у фіскальному чеку відповідно до пункту 1 статті 17 Закону № 265/95-ВР. Судом встановлено, що повторність вчинення порушення ГУ ДПС у Полтавській області враховано, зважаючи на те, що попередньою перевірко, оформленою актом від 24.09.2024, було встановлено аналогічне порушення, та за наслідками перевірки прийнято податкове повідомлення-рішення від 09.10.2024 № 5, якою застосовано штрафну санкцію відповідно до пункту 1 статті 17 Закону № 265/95-ВР у розмірі 100 % /т. 1, а.с. 202 203/.

Суд критично оцінює доводи позивача про те, що при нарахуванні штрафних санкцій ГУ ДПС у Полтавській області до розрахунку необґрунтовано бралася вся сума проданих товарів по фіскальному чеку, тобто до розрахунку приймалися товари, які не підлягають обов`язковому позначенню цифровим значенням штрихового коду марки акцизного податку.

Суд зазначає, що за відсутності обов`язкового реквізиту у фіскальному чеку, порушення стосується відповідного розрахункового документа в цілому на загальну суму, і відмінність застосованого законодавцем визначення розрахункової величини для визначення штрафних санкцій у пункті 1 статті 17 Закону № 265/95-ВР у редакції, чинній до і після 30.12.2024 («вартість», «сума») не впливає на встановлену відповідальність за порушення.

Щодо виявленого контролюючим органом іншого порушення - не забезпечення проведення розрахункової операції на повну суму покупки (надання послуги) через реєстратор розрахункових операцій (РРО) та/або програмний реєстратор розрахункових операцій (ПРРО) для підакцизних товарів з використанням режиму програмування із зазначенням коду товарної під категорії згідно з УКТ ЗЕД, найменування товарів, цін товарів та обліку їх кількості, а саме: при продажу пляшки вина ігристого «Prosecco Doc», біле, сухе, 0,75 л., Італія по ціні 399,99 грн (чек № 114739 від 17.06.2023 об 16:28, в чеку не зазначено код товарної під категорії згідно з УКТ ЗЕД, суд зазначає, що вказане порушення підтверджене долученою до Акту перевірки копією фіскального чека № 114739 від 17.06.2023 об 16:28, в якому не зазначено код товарної під категорії згідно з УКТ ЗЕД /т. 1, а.с. 215, зворотній бік/ та не спростоване позивачем.

Отже, ГУ ДПС у Полтавській області правомірно застосовано за відповідне порушення штрафну санкцію у розмірі 300 неоподатковуваних мінімумів доходів громадян у сумі 5100 грн відповідно до пункту 7 статті 17 Закону № 265/95-ВР.

Оцінюючи наявну у справі постанову Миргородського районного суду від 19.05.2025 у справі № 541/1686/25 , якою за наслідками розгляду матеріалів, що надійшли з Головного управління ДПС у Полтавській області , про притягнення до адміністративної відповідальності ОСОБА_1 за ч. 1 ст. 155-1 КУпАП , судом закрито справу про адміністративне правопорушення відносно ОСОБА_1 , за відсутністю в її діях складу адміністративного правопорушення, передбаченого ч. 1 ст. 155-1 КУпАП /т. 1, а.с. 55-57/, варто врахувати, що відповідно до положень частин 6, 7 статті 78 КАС України вирок суду в кримінальному провадженні, ухвала про закриття кримінального провадження і звільнення особи від кримінальної відповідальності або постанова суду у справі про адміністративне правопорушення, які набрали законної сили, є обов`язковими для адміністративного суду, що розглядає справу про правові наслідки дій чи бездіяльності особи, стосовно якої ухвалений вирок, ухвала або постанова суду, лише в питанні, чи мали місце ці дії (бездіяльність) та чи вчинені вони цією особою. Правова оцінка, надана судом певному факту при розгляді іншої справи, не є обов`язковою для суду.

Зважаючи на те, що Миргородським районним судом у постанові від 19.05.2025 у справі № 541/1686/25 надано правову оцінку наявності у діях позивача складу адміністративного правопорушення, передбаченого ч. 1 ст. 155-1 КУпАП , виходячи із матеріалів справи про адмінправопорушення, тоді як предметом спору у цій справі є податкове повідомлення-рішення, суд констатує, що відповідна постанова не має преюдиційного значення для розгляду питання правомірності спірного податкового повідомлення-рішення.

Суд відхиляє доводи позивача про те, що фактичну перевірку проведено без достатніх правових підстав, оскільки в наказі про проведення фактичної перевірки вказані лише загальні підстави (пункт і його положення).

Суд зазначає, що згідно з наказом Головного управління ДПС у Полтавській області від 22.04.2025 № 1277-п з метою контролю щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками та на підставі підпункту 20.1.4. пункту 20.1. статті 20, пункту 75.1. статті 75, підпункту 80.2.5. (здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, пального) пункту 80.2. статті 80, пункту 82.3. Податкового кодексу України вирішено провести з 23.04.2025 фактичну перевірку тривалістю 10 діб платника податків фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 (р.н.о.к. НОМЕР_1 ) за місцем фактичного провадження діяльності: АДРЕСА_1 , за період з 01.06.2022 по дату закінчення перевірки у встановленому Податковим кодексом України порядку /т. 2, а.с. 43/.

Отже, підставою проведення фактичної перевірки позивача контролюючий орган визначив підпункт 80.2.5. пункту 80.2. статті 80 Податкового кодексу України - здійснення функцій, визначених законодавством.

Відповідно до підпункту 80.2.5. пункту 80.2. статті 80 ПК України фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції під розписку до початку проведення такої перевірки, та за наявності хоча б однієї з таких підстав: у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства в частині виробництва, обліку, зберігання та транспортування спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та рідин, що використовуються в електронних сигаретах і пального, та цільового використання спирту платниками податків, обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками, та/або масовими витратомірами, а також здійснення функцій, визначених законодавством у сфері регулювання виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, пального.

Суд враховує, що у постановах від 5 квітня 2023 року (справа № 200/1354/21-а), від 11 січня 2023 року (справа №160/2357/21), від 12 серпня 2021 року (справа №140/14625/20), від 10 квітня 2020 року (справа №815/1978/18), від 25 січня 2019 року (справа №812/1112/16), від 5 листопада 2018 року (справа №803/988/17), від 22 травня 2018 року (справа №810/1394/16), від 20 березня 2018 року (справа №820/4766/17) Верховний Суд вказував, що підпункт 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України передбачає альтернативні підстави проведення фактичної перевірки, які можуть застосовуватися як у сукупності, так і кожна окремо, а саме:

- наявність та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення платником податків вимог законодавства в частині виробництва, обліку, зберігання та транспортування спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів та цільового використання спирту платниками податків, обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками;

- здійснення функцій, визначених законом у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального.

Здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального є самостійною обставиною, з якою законодавець пов`язує право контролюючого органу проводити фактичні перевірки суб`єктів господарювання та не вимагає наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства. У даному випадку достатньо самого факту покладення на контролюючий орган здійснення контролю за дотриманням норм законодавства у відповідній сфері правовідносин (виробництво і обіг спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального).

Тобто, вказана норма дозволяє проведення фактичної перевірки, у тому числі на виконання функцій контролюючого органу, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального, які в силу приписів статті 16 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального» покладені на відповідача.

При цьому, слід зазначити, що окремою підставою, з якою законодавець пов`язує право контролюючого органу проводити фактичні перевірки, згідно положень підпункту 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 Податкового кодексу України, є також наявність та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства в частині виробництва, обліку, зберігання та транспортування спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів та цільового використання спирту платниками податків, обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками.

Тобто, саме за вказаною підставою контролюючий орган, окрім посилання на підпункт 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 Податкового кодексу України, у наказі має зазначати конкретну інформацію, яка була наявна у контролюючого органу чи отримана ним в установленому порядку та свідчить про порушення платником податків відповідного законодавства.

Верховний Суд у постанові від 26 березня 2024 року у справі №420/9909/23, ухваленої у складі Судової палати, сформулював висновки, за змістом яких податковий контроль здійснюється шляхом прийняття рішення про проведення перевірки у формі наказу, вимоги до оформлення якого не передбачають обов`язку в повному обсязі розкрити в наказі на призначення перевірки зміст інформації та фактів, які вказують на можливе порушення платником податкового законодавства.

Відсутня й імперативна вимога щодо розкриття конкретного порушення платником норм, а також про надання відповідних доказів такої несумлінної поведінки. Тобто, якщо відповідний підпункт пункту 80.2 статті 80 ПК України утримує в собі весь спектр необхідних елементів для визначення підстави для призначення перевірки (як правової, так і фактичної), покликання у наказі на сам лише підпункт пункту 80.2 статті 80 ПК України можна вважати мінімально допустимим обсягом інформації в розумінні абзацу третього пункту 81.1 статті 81 ПК України. Тому відсутні підстави вважати, що такий наказ породжує його неоднозначне трактування та/або невизначеність із фактичною підставою перевірки. Відповідно, такий наказ не можна вважати протиправним.

Щодо правового змісту підпункту 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України в контексті визначення підстави для проведення фактичної перевірки, а також застосування абзацу третього пункту 81.1 статті 81 ПК України в аспекті достатності відображення в змісті наказу підстав для її проведення, Верховний Суд у постанові від 28 травня 2024 року у справі №280/1431/23, ухваленої у складі Судової палати, сформулював висновки, в яких зазначив, що оскільки підпункт 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України встановлює в одному підпункті статті дві самостійні (окремі) підстави для проведення перевірки, то у наказі про призначення перевірки контролюючий орган поряд з юридичною підставою у вигляді нумераційного позначення зобов`язаний відобразити конкретну з таких двох фактичних підстав, яка і зумовила прийняття рішення про проведення перевірки, або ж обидві, в обсязі, достатньому для ідентифікації однієї з двох (або обох в сукупності у разі їх наявності). Відображення такої фактичної підстави не обов`язково має бути сформульоване тотожно до змісту правової норми, якою ця підстава встановлена, проте, повинна бути чітко визначена та змістовно відповідати правовій нормі.

У зазначеній постанові суду Судова палата зосередила увагу на тому, що у разі, якщо фактичною підставою для призначення фактичної перевірки стала наявність (отримання) певної інформації, то контролюючий орган у рішенні про проведення перевірки поряд із посиланням на підпункт 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України повинен щонайменше зазначити про «наявність (отримання) інформації щодо можливого порушення» або ж зазначити реквізити документа, який слугував приводом для призначення перевірки і містить таку інформацію. Аналогічно, якщо фактичною підставою для призначення фактичної перевірки стало здійснення відповідних функцій, то контролюючий орган у рішенні про проведення перевірки поряд із посиланням на підпункт 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України повинен саме про це зазначити. Відповідно, якщо підставою для призначення перевірки відповідно до підпункту 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України стала сукупність фактичних підстав, передбачених цією нормою, то контролюючий орган у рішенні про проведення перевірки поряд із посиланням на підпункт 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України має це відобразити у вищезазначений спосіб. Саме такий обсяг інформації у наказі, прийнятому відповідно до підпункту 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України, можна вважати мінімально достатнім в розумінні абзацу третього пункту 81.1 статті 81 ПК України щодо зазначення у наказі підстави для проведення перевірки, оскільки надає платнику податків загальне розуміння про підставу її призначення та відповідний предмет перевірки.

Такий підхід до правозастосування підтримано і у постанові Верховного Суду від 20 березня 2025 року у справі № 560/2984/24.

Формулювання підстав фактичної перевірки в наказі Головного управління ДПС у Полтавській області від 22.04.2025 № 1277-п дозволяє дійти висновку, що правовою підставою перевірки був підпункт 80.2.5. пункту 80.2. статті 80 Податкового кодексу України, а фактичною - здійснення функцій, визначених законодавством, тому суд констатує, що наказ про проведення фактичної перевірки позивача узгоджується з вимогами Податкового кодексу України, містить посилання як на юридичну, так і фактичну підставу для призначення та проведення фактичної перевірки контролюючим органом, а відтак слугував належною підставою для проведення фактичної перевірки позивача.

Стосовно посилань позивача на те, що працівники ГУ ДПС у Полтавській області провели перевірку, в тому числі за період (з 01.06.2022 по 31.12.2022), який раніше вже перевірявся (проведено документальну планову виїзну перевірку фізичної особи підприємця ОСОБА_1 , податковий номер НОМЕР_1 щодо своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати податків і зборів за період з 01 січня 2018 по 31 грудня 2022, дотримання законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками, виконання вимог валютного та іншого законодавства, правильності нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування, за період з 01 січня 2018 по 31 грудня 2022 року, за результатами якої складено акт від 10.11.2023 № 11189/16-31-24-05- 01/), суд вважає за необхідне вказати таке.

За приписами підпункту 75.1.2. пункту 75.1. статті 75 ПК України документальною перевіркою вважається перевірка, предметом якої є своєчасність, достовірність, повнота нарахування та сплати усіх передбачених цим Кодексом податків та зборів, а також дотримання валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами) та яка проводиться на підставі податкових декларацій (розрахунків), фінансової, статистичної та іншої звітності, регістрів податкового та бухгалтерського обліку, ведення яких передбачено законом, первинних документів, які використовуються в бухгалтерському та податковому обліку і пов`язані з нарахуванням і сплатою податків та зборів, виконанням вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, а також отриманих в установленому законодавством порядку контролюючим органом документів та податкової інформації, у тому числі за результатами перевірок інших платників податків.

У відповідності до пп. 75.1.3. п. 75.1. статті 75 ПК України фактичною вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об`єктів права власності такого платника. Така перевірка здійснюється контролюючим органом щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами).

Обмеження щодо проведення перевірок за один і той самий період передбачені нормами ПК України щодо документальних перевірок. Так, пунктом 78.2. статті 78 ПК України визначено, що контролюючим органам забороняється проводити документальні позапланові перевірки, які передбачені підпунктами 78.1.1, 78.1.4, 78.1.8 пункту 78.1 статті 78 цього Кодексу, у разі, якщо питання, що є предметом такої перевірки, були охоплені під час попередніх перевірок платника податків.

Прямих норм щодо заборони проведення фактичних перевірок за період, охоплений документальною перевіркою, Податковий кодекс України не містить.

Разом з тим, відповідно до статті 61 Конституції України ніхто не може бути двічі притягнений до юридичної відповідальності одного виду за одне й те саме правопорушення.

Отже, до платника не може бути застосована відповідальність за порушення, встановлені попередньою перевіркою.

Із долученого позивачем до позовної заяви витягу з Акту документальної планової виїзної перевірки ФОП ОСОБА_1 щодо своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати податків і зборів за період з 01 січня 2018 року по 31 грудня 2022 року, дотримання законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками, виконання вимог валютного та іншого законодавства, правильності нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 01 січня 2018 року по 31 грудня 2022 року від 10.11.2023 /т. 1, а.с. 42 43/ слідує, що за період, який перевірявся контролюючий орган не встановлював порушення, які зафіксовані в Акті фактичної перевірки, а тому до позивача не застосовано відповідальність за одне і те ж порушення, у зв`язку з чим і не порушено її права.

Отже, оцінивши встановлені судом обставини та наявні у справі докази, застосувавши норми права, які регулюють спірні правовідносини з урахуванням висновків Верховного Суду, суд дійшов висновку, що податкове повідомлення рішення ГУ ДПС Полтавській області № 5 від 13.05.2025 прийнято на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені чинним законодавством, з урахуванням обставин, які мали значення для його прийняття.

Таким чином у задоволенні позову ФОП ОСОБА_1 належить відмовити.

V. РОЗПОДІЛ СУДОВИХ ВИТРАТ

Враховуючи, що судом відмовлено у задоволенні позову, а відповідачем не понесено судових витрат, пов`язаних із залученням свідків та проведенням експертиз, підстави для розподілу судових витрат відсутні.

Керуючись статтями 241-245 Кодексу адміністративного судочинства України,

У Х В А Л И В:

Адміністративний позов фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 ( АДРЕСА_2 , РНОКПП НОМЕР_1 ) до Головного управління ДПС у Полтавській області (36000, Полтава, вул. Європейська, 4, ) про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення залишити без задоволення.

Рішення набирає законної сили після закінчення строку подання апеляційної скарги всіма учасниками справи, якщо таку скаргу не було подано. У разі подання апеляційної скарги рішення, якщо його не скасовано, набирає законної сили після повернення апеляційної скарги, відмови у відкритті чи закриття апеляційного провадження або прийняття постанови судом апеляційної інстанції за наслідками апеляційного перегляду.

Рішення може бути оскаржене до Другого апеляційного адміністративного суду шляхом подання апеляційної скарги протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення.

Повне рішення складено 06 лютого 2026 року.

Головуючий суддя М.В. Довгопол