Справа № 420/22383/25
Суддя: Казанчук Г.П.
Дата ухвалення: 2026-02-05 00:00:00+02
Юрисдикція: administrative

П`ЯТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
П О С Т А Н О В А

І М Е Н Е М У К Р А Ї Н И

05 лютого 2026 р.м. ОдесаСправа № 420/22383/25
перша інстанція: суддя Тарасишина О.М.,

повний текст судового рішення

складено 09.12.2025, м.Одеса

П`ятий апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів:

головуючої-судді Казанчук Г.П.

суддів Градовського Ю.М., Єщенка О.В.

розглянувши в порядку письмового провадження в м.Одеса апеляційну скаргу Державної митної служби України на рішення Одеського окружного адміністративного суду від 09 грудня 2025 року за адміністративним позовом ОСОБА_1 до Державної митної служби України про визнання протиправною бездіяльність щодо нарахування, не обчислення та несплати ЄСВ із виплаченого середнього заробітку за період з 04.02.2021 року по 31.12.2022 року та зобов`язання вчинити певні дії,-

ВИКЛАД ОБСТАВИН :

ОСОБА_1 звернувся до суду із позовом до Державної митної служби України, в якому просив суд:

- визнати протиправною відмову Державної митної служби України привести діяльність Державної митної служби України у правовідносинах з ОСОБА_1 щодо сплати єдиного внеску у відповідність з принципами ст. 56 Податкового кодексу України (п. 56.21) з урахуванням індивідуальної податкової консультації від 15.05.2025 року №2676/ІПК/99-00-24-03-0, оформлену листом від 12.06.2025 року №5/22-04/8.19/3677;

- зобов`язати Державну митну службу України нарахувати, обчислити та сплатити єдиний внесок на загальнообов`язкове державне соціальне страхування із виплаченого ОСОБА_1 середнього заробітку за час затримки виконання рішення Херсонського окружного адміністративного суду від 03.02.2021 року у справі №821/1075/15-а, за період з 04.02.2021 року по 31.12.2022 року у сумі 174976,70 грн. та подати у встановленому законодавством порядку відповідну звітність з урахуванням податкової консультації від 15.05.2025 року №2676/ІПК/99-00-24-03-03.

В обґрунтування позовних вимог позивач зазначив, що 15.05.2025 представником Позивача направлено Відповідачу індивідуальну податкову консультацію від 15.05.2025 № 2676/ІПК/99-00-24-03-03 з проханням привести діяльність Державної митної служби України у правовідносинах з ОСОБА_1 щодо сплати єдиного внеску у відповідність з принципами Закону України Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування (далі - Закон №2464-VI) та Податкового кодексу України.

Розглянувши зазначене вище звернення представника Позивача, Державна митна служба України листом від 12.06.2025 № 5/22-04/8.19/3677 зазначила, що у грудні 2023 року митний орган (платник податків) отримав відповідну індивідуальну податкову консультацію від 29.12.2023 № 4979/ІПК/99-00-24-03-03 ІПК, в якій ДПС України зазначила, що оскільки сума середнього заробітку за час затримки виконання судового рішення незаконно звільненого працівника не входить до структури заробітної плати, а є спеціальним видом відповідальності роботодавця за порушення трудових прав працівника, то сума такого середнього заробітку не є базою нарахування єдиного внеску.

Рішенням Одеського окружного адміністративного суду від 09 грудня 2025 року позовну заяву ОСОБА_1 до Державної митної служби України про визнання протиправною бездіяльність щодо нарахування, не обчислення та несплати ЄСВ із виплаченого середнього заробітку за період з 04.02.2021 року по 31.12.2022 року та зобов`язання вчинити певні дії задоволено.

Визнано протиправною відмову Державної митної служби України привести діяльність Державної митної служби України у правовідносинах з ОСОБА_1 щодо сплати єдиного внеску у відповідність з принципами ст. 56 Податкового кодексу України (п. 56.21) з урахуванням індивідуальної податкової консультації від 15.05.2025 року №2676/ІПК/99-00-24-03-0, оформлену листом від 12.06.2025 року №5/22-04/8.19/3677.

Зобов`язано Державну митну службу України нарахувати, обчислити та сплатити єдиний внесок на загальнообов`язкове державне соціальне страхування із виплаченого ОСОБА_1 середнього заробітку за час затримки виконання рішення Херсонського окружного адміністративного суду від 03.02.2021 року у справі №821/1075/15-а, за період з 04.02.2021 року по 31.12.2022 року у сумі 174976,70 грн. та подати у встановленому законодавством порядку відповідну звітність з урахуванням податкової консультації від 15.05.2025 року №2676/ІПК/99-00-24-03-03.

Стягнуто з Державної митної служби України за рахунок бюджетних асигнувань на користь ОСОБА_1 судові витрати у розмірі 968,96 грн.

Задовольняючи позов, суд першої інстанції виходив з того, що відповідач, заперечуючи проти позову, не довів правомірність не нарахування та несплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування із виплаченого ОСОБА_1 середнього заробітку за час затримки виконання рішення Херсонського окружного адміністративного суду від 03.02.2021 року у справі №821/1075/15-а, за період з 04.02.2021 року по 31.12.2022 року та неподання у встановленому законодавством порядку відповідної звітності з урахуванням податкової консультації від 15.05.2025 року №2676/ІПК/99-00-24-03-03.

Не погоджуючись із зазначеним судовим рішенням, Державна митна служба України подала апеляційну скаргу, в якій посилаючись на порушення судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права просить скасувати оскаржуване судове рішення та ухвалити нову постанову, якою відмовити у задоволенні позову.

В обґрунтування вимог апеляційної скарги апелянт зазначає, що оскільки сума середнього заробітку за час затримки виконання судового рішення незаконно звільненого працівника не входить до структури заробітної плати, а є спеціальним видом відповідальності роботодавця за порушення трудових прав працівника, то сума такого середнього заробітку не є базою нарахування єдиного внеску.

Рух справи в апеляційній інстанції:

Ухвалами П`ятого апеляційного адміністративного суду від 26.01.2026 та 28.01.2026 відкрито апеляційне провадження і призначено справу до апеляційного розгляду в порядку письмового провадження.

Відповідно до вимог статті 311 Кодексу адміністративного судочинства України (надалі КАС України) суд апеляційної інстанції розглянув справу в порядку письмового провадження за наявними у справі матеріалами.

За правилами частини першої статті 308 КАС України суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги

Розглянувши матеріали справи, заслухавши доповідача, доводи апеляційної скарги, перевіривши законність і обґрунтованість судового рішення, апеляційний суд, -

УСТАНОВИВ:

Судом першої інстанції встановлено та підтверджено під час апеляційного розгляду, що рішенням Херсонського окружного адміністративного суду від 03.02.2021 у справі № 821/1075/15-а із змінами, внесеними постановою П`ятого апеляційного адміністративного суду від 03.06.2021, зокрема, зобов`язано Державну митну службу України поновити ОСОБА_1 на посаді першого заступника начальника Чорноморської митниці Держмитслужби або рівнозначній посаді; допущено до негайного виконання рішення суду в частині поновлення ОСОБА_1 на посаді першого заступника начальника Чорноморської митниці Держмитслужби або рівнозначній посаді.

Постановою П`ятого апеляційного адміністративного суду від 11.07.2023 у справі №420/632/23 за позовом ОСОБА_1 до Державної митної служби України, Чорноморської митниці Держмитслужби про стягнення середнього заробітку за час затримки виконання рішення суду про поновлення на роботі стягнуто з Державної митної служби України на користь ОСОБА_1 середній заробіток за час затримки виконання рішення Херсонського окружного адміністративного суду від 03.02.2021 у справі № 821/1075/15-а, за період з 04.02.2021 по 31.12.2022 у сумі 174 976 грн. 70 копійок.

На виконання постанови П`ятого апеляційного адміністративного суду від 11.07.2023 у справі № 420/632/23 Державною митною службою України 30.10.2023 сплачено у безспірному порядку ОСОБА_1 середній заробіток за час затримки виконання рішення Херсонського окружного адміністративного суду від 03.02.2021 по справі № 821/1075/15-а, за період з 04.02.2021 по 31.12.2022 у сумі 174 976, 70 грн.

08.05.2024 представник Позивача звернувся до Державної податкової служба України із запитом про надання індивідуальної податкової консультації, у якому просив роз`яснити чи зобов`язана Державна митна служба України нарахувати та сплатити єдиний соціальний внесок на середній заробіток за час затримки виконання рішення суду про поновлення на роботі, виплачений ОСОБА_1 на виконання постанови П`ятого апеляційного адміністративного суду від 11.07.2023 у справі № 420/632/23, а також подати до податкового органу відповідну звітність.

31.05.2024 Державна податкова служба України надала індивідуальну податкову консультацію за вихідним номером 3031/ІПК/99-0024-03-03 ІПК, у якій зазначила, що сума середнього заробітку за час затримки виконання судового рішення незаконно звільненого працівника не входить до структури заробітної плати, а є спеціальним видом відповідальності роботодавця за порушення трудових прав працівника, а тому сума такого середнього заробітку не є базою нарахування єдиного внеску.

Не погоджуючись із вищевказаною податковою консультацією, позивач оскаржив її до суду.

Рішенням Одеського окружного адміністративного суду від 13.11.2024, залишеним без змін постановою П`ятого апеляційного адміністративного суду від 15.04.2024 у справі № 420/18803/24 позов ОСОБА_1 до Державної податкової служби України, за участю третьої особи - Державної митної служби України, про визнання протиправною та скасування індивідуальної податкової консультації Державної податкової служби України від 31.05.2024 № 3031/ІПК/99-00 24-03-03 ІПК задоволено.

Визнано протиправною та скасовано індивідуальну податкову консультацію Державної податкової служби України від 31.05.2024 № 3031/ІПК/99-00-24-03-03 ІПК.

15.05.2025 Державною податковою службою України надано нову податкову консультацію за № 2676/ІПК/99-00-24-03-03 у якій зазначено, що враховуючи висновки суду, середній заробіток за час затримки виконання рішення суду про поновлення на роботі по своїй суті є середнім заробіток за період вимушеного прогулу, який виник у результаті затримки виконання судового рішення, а тому є базою для нарахування єдиного внеску. При цьому роботодавець як податковий агент зобов`язаний при нарахуванні зазначеного доходу на користь фізичної особи виконати усі функції, визначені Кодексом, а саме здійснити нарахування (утримання) та перерахування до бюджету податків і зборів, а також надати відповідну звітність до контролюючого органу.

15.05.2025 представником Позивача направлено Відповідачу індивідуальну податкову консультацію від 15.05.2025 № 2676/ІПК/99-00-24-03-03 з проханням привести діяльність Державної митної служби України у правовідносинах з ОСОБА_1 щодо сплати єдиного внеску у відповідність з принципами Закону України Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування (далі - Закон №2464-VI) та Податкового кодексу України.

Розглянувши зазначене вище звернення, Державна митна служба України листом від 12.06.2025 № 5/22-04/8.19/3677 зазначила, що у грудні 2023 року митний орган (платник податків) отримав відповідну індивідуальну податкову консультацію від 29.12.2023 № 4979/ІПК/99-00-24-03-03 ІПК, в якій ДПС України зазначила, що оскільки сума середнього заробітку за час затримки виконання судового рішення незаконно звільненого працівника не входить до структури заробітної плати, а є спеціальним видом відповідальності роботодавця за порушення трудових прав працівника, то сума такого середнього заробітку не є базою нарахування єдиного внеску.

Державна митна служба зазначила, що з урахуванням наявності індивідуальної податкової консультації від 29.12.2023 № 4979/ІПК/99-00-24-03-03 ІПК, яка надана контролюючим органом відповідному окремому платнику податків і є діючою, вжиття заходів, визначених у від 15.05.2025, не є можливим (надалі спірна відповідь).

Отже, законність та справедливість спірної відповіді є предметом спору, переданого на вирішення адміністративного суду.

Приписами частини 2 статті 19 Конституції України визначено, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Правові та організаційні засади забезпечення збору та обліку єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування, умови та порядок його нарахування і сплати та повноваження органу, що здійснює його збір та ведення обліку визначаються Законом України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування» № 2464 (далі - Закон № 2464-VI).

Єдиний внесок на загальнообов`язкове державне соціальне страхування (єдиний внесок) - консолідований страховий внесок, збір якого здійснюється до системи загальнообов`язкового державного соціального страхування в обов`язковому порядку та на регулярній основі з метою забезпечення захисту у випадках, передбачених законодавством, прав застрахованих осіб на отримання страхових виплат (послуг) за діючими видами загальнообов`язкового державного соціального страхування (пункт 2 частини першої статті 1 Закону № 2464-VI).

Частиною першою статті 14 Закону України «Про загальнообов`язкове державне пенсійне страхування» від 09.07.2003 № 1058-IV (далі - Закон № 1058-IV) передбачено, що страхувальниками відповідно до цього Закону є: роботодавці: підприємства, установи і організації, створені відповідно до законодавства України, незалежно від форми власності, виду діяльності та господарювання, об`єднання громадян, профспілки, політичні партії (у тому числі філії, представництва, відділення та інші відокремлені підрозділи зазначених підприємств, установ, організацій, об`єднань громадян, профспілок, політичних партій, які мають окремий баланс і самостійно ведуть розрахунки із застрахованими особами), фізичні особи - підприємці та інші особи (включаючи юридичних та фізичних осіб - підприємців, які обрали особливий спосіб оподаткування (єдиний податок, фіксований сільськогосподарський податок), які використовують працю фізичних осіб на умовах трудового договору (контракту) або на інших умовах, передбачених законодавством, або за договорами цивільно-правового характеру, - для осіб, зазначених у пунктах 1,41, 10, 14 статті 11 цього Закону.

Відповідно до частини першої статті 15 Закону № 1058-IV платниками страхових внесків до солідарної системи є страхувальники, зазначені в статті 14 цього Закону, і застраховані особи, зазначені в частині першій статті 12 цього Закону.

Згідно із пунктами 2, 3 частини першої статті 16 Закону № 1058-IV застрахована особа має право отримувати від страхувальника підтвердження про сплату страхових внесків, вимагати від страхувальників сплати внесків, у тому числі в судовому порядку.

Частинами першою та другою статті 20 Закону № 1058-IV передбачено, що страхові внески обчислюються виключно в грошовій формі, у тому числі з виплат (доходу), що здійснюються в натуральній формі. Обчислення страхових внесків застрахованих осіб, зазначених у пунктах 1, 2, 5 - 7, 9, 10, 12, 15, 17 і 18 статті 11 цього Закону, здійснюється страхувальниками на підставі бухгалтерських та інших документів, відповідно до яких провадиться нарахування (обчислення) або які підтверджують нарахування (обчислення) заробітної плати (доходу), грошового забезпечення, на які відповідно до цього Закону нараховуються страхові внески.

Відповідно до статті 24 Закону № 1058-IV страховий стаж - період (строк), протягом якого особа підлягає загальнообов`язковому державному пенсійному страхуванню та за який щомісяця сплачені страхові внески в сумі не меншій, ніж мінімальний страховий внесок. Страховий стаж обчислюється територіальними органами Пенсійного фонду відповідно до вимог цього Закону за даними, що містяться в системі персоніфікованого обліку, а за періоди до впровадження системи персоніфікованого обліку - на підставі документів та в порядку, визначеному законодавством, що діяло до набрання чинності цим Законом, а також даних, включених на підставі цих документів до реєстру застрахованих осіб Державного реєстру загальнообов`язкового державного соціального страхування.

Згідно із пунктом 1 частини першої статті 4 Закону № 2464-VI платниками єдиного внеску є роботодавці: підприємства, установи та організації, інші юридичні особи, утворені відповідно до законодавства України, незалежно від форми власності, виду діяльності та господарювання, які використовують працю фізичних осіб на умовах трудового договору (контракту) або на інших умовах, передбачених законодавством, чи за цивільно-правовими договорами (крім цивільно-правового договору, укладеного з фізичною особою - підприємцем, якщо виконувані роботи (надавані послуги) відповідають видам діяльності відповідно до відомостей з Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб - підприємців та громадських формувань), у тому числі філії, представництва, відділення та інші відокремлені підрозділи зазначених підприємств, установ і організацій, інших юридичних осіб, які мають окремий баланс і самостійно ведуть розрахунки із застрахованими особами.

Відповідно до пунктів 1, 2 частини другої статті 6 Закону № 2464-VI платник єдиного внеску зобов`язаний: своєчасно та в повному обсязі нараховувати, обчислювати і сплачувати єдиний внесок до податкового органу за основним місцем обліку платника єдиного внеску; вести облік виплат (доходу) застрахованої особи та нарахування єдиного внеску за кожним календарним місяцем і календарним роком, зберігати такі відомості в порядку, передбаченому законодавством.

Згідно із пунктом 1 частини першої статті 7 Закону № 2464-VI єдиний внесок нараховується для платників, зазначених у пунктах 1 (крім абзацу сьомого), частини першої статті 4 цього Закону, - на суму нарахованої кожній застрахованій особі заробітної плати за видами виплат, які включають основну та додаткову заробітну плату, інші заохочувальні та компенсаційні виплати, у тому числі в натуральній формі, що визначаються відповідно до Закону України «Про оплату праці», та суму винагороди фізичним особам за виконання робіт (надання послуг) за цивільно-правовими договорами.

Частиною другою статті 7 Закону № 2464-VI визначено, що для осіб, які працюють у сільському господарстві, зайняті на сезонних роботах, виконують роботи (надають послуги) за цивільно-правовими договорами, творчих працівників (архітекторів, художників, артистів, музикантів, композиторів, критиків, мистецтвознавців, письменників, кінематографістів), та інших осіб, які отримують заробітну плату (дохід) за виконану роботу (надані послуги), строк виконання яких перевищує календарний місяць, єдиний внесок нараховується на суму, що визначається шляхом ділення заробітної плати (доходу), виплаченої за результатами роботи, на кількість місяців, за які вона нарахована.

Зазначений порядок нарахування внеску поширюється також на осіб, яким після звільнення з роботи нараховано заробітну плату (дохід) за відпрацьований час або згідно з рішенням суду - середню заробітну плату за вимушений прогул.

Згідно із частиною п`ятою статті 7 Закон № 2464-VI єдиний внесок нараховується на суми, зазначені в частинах першій і другій цієї статті, незалежно від джерел їх фінансування, форми, порядку, місця виплати та використання, а також від того, чи виплачені такі суми фактично після їх нарахування до сплати.

Абзацом першим частини п`ятої статті 9 Закону № 2464-VI визначено, що сплата єдиного внеску здійснюється у національній валюті шляхом внесення відповідних сум єдиного внеску на рахунки податкових органів, відкриті в центральному органі виконавчої влади, що реалізує державну політику у сфері казначейського обслуговування бюджетних коштів, для його зарахування або на єдиний рахунок, крім єдиного внеску, який сплачується в іноземній валюті розташованими за межами України підприємствами, установами, організаціями (у тому числі міжнародними) за працюючих у них громадян України та громадянами України, які працюють або постійно проживають за межами України, відповідно до договорів про добровільну участь у системі загальнообов`язкового державного соціального страхування (далі - договір про добровільну участь).

Згідно з абзацом першим частини шостої статті 9 Закону № 2464-VI для зарахування єдиного внеску в центральному органі виконавчої влади, що реалізує державну політику у сфері казначейського обслуговування бюджетних коштів, та його територіальних органах відкриваються в установленому порядку небюджетні рахунки відповідному податковому органу. Зазначені рахунки відкриваються виключно для обслуговування коштів єдиного внеску.

Єдиний внесок сплачується шляхом перерахування платником безготівкових коштів з його рахунку, відкритого в банку, у небанківського надавача платіжних послуг, або на єдиний рахунок. Платники, зазначені в абзацах третьому та четвертому пункту 1 частини першої статті 4 цього Закону, які не мають рахунку, відкритого в банку, у небанківського надавача платіжних послуг, або не використовують єдиний рахунок, сплачують внесок шляхом внесення готівки через банки, небанківських надавачів платіжних послуг чи відділення зв`язку (частина сьома статті 9 Закону № 2464-VI).

Абзацами першим-другим частини восьмої статті 9 Закону № 2464-VI визначено, що платники єдиного внеску, крім платників, зазначених у пунктах 4, 5 та 5-1 частини першої статті 4 цього Закону, зобов`язані сплачувати єдиний внесок, нарахований за календарний місяць, не пізніше 20 числа наступного місяця, крім гірничих підприємств, які зобов`язані сплачувати єдиний внесок, нарахований за календарний місяць, не пізніше 28 числа наступного місяця.

При цьому платники, зазначені у пункті 1 частини першої статті 4 цього Закону, під час кожної виплати заробітної плати (доходу, грошового забезпечення), на суми якої (якого) нараховується єдиний внесок, одночасно з видачею зазначених сум зобов`язані сплачувати нарахований на ці виплати єдиний внесок у розмірі, встановленому для таких платників (авансові платежі). Винятком є випадки, якщо внесок, нарахований на ці виплати, вже сплачений у строки, встановлені абзацом першим цієї частини, або за результатами звірення платника з податковим органом за платником визнана переплата єдиного внеску, сума якої перевищує суму внеску, що підлягає сплаті, або дорівнює їй. Кошти перераховуються одночасно з отриманням (перерахуванням) коштів на оплату праці (виплату доходу, грошового забезпечення), у тому числі в безготівковій чи натуральній формі. При цьому фактичним отриманням (перерахуванням) коштів на оплату праці (виплату доходу, грошового забезпечення) вважається отримання відповідних сум готівкою, зарахування на рахунок одержувача, перерахування за дорученням одержувача на будь-які цілі, отримання товарів (послуг) або будь-яких інших матеріальних цінностей у рахунок зазначених виплат, фактичне здійснення з таких виплат відрахувань згідно із законодавством або виконавчими документами чи будь-яких інших відрахувань.

Відповідно до абзаців першого, другого статті 235 Кодексу законів про працю України у разі звільнення без законної підстави або незаконного переведення на іншу роботу, у тому числі у зв`язку з повідомленням про порушення вимог Закону України «Про запобігання корупції» іншою особою, працівник повинен бути поновлений на попередній роботі органом, який розглядає трудовий спір.

При винесенні рішення про поновлення на роботі орган, який розглядає трудовий спір, одночасно приймає рішення про виплату працівникові середнього заробітку за час вимушеного прогулу або різниці в заробітку за час виконання нижчеоплачуваної роботи, але не більш як за один рік. Якщо заява про поновлення на роботі розглядається більше одного року, не з вини працівника, орган, який розглядає трудовий спір, виносить рішення про виплату середнього заробітку за весь час вимушеного прогулу.

Згідно з підпунктом 2 пункту 2 розділу IV Інструкції про порядок нарахування та сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування, затвердженої наказом Міністерства фінансів України від 20.04.2015 № 449, якщо нарахування заробітної плати здійснюється за попередній період, зокрема у зв`язку з уточненням кількості відпрацьованого часу, виявленням помилок, нараховані суми включаються до заробітної плати того місяця, в якому були здійснені нарахування.

Підпунктом 14.180 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України визначено, що податковий агент щодо податку на доходи фізичних осіб - юридична особа, які незалежно від організаційно-правового статусу та способу оподаткування іншими податками та/або форми нарахування (виплати, надання) доходу (у грошовій або негрошовій формі) зобов`язані нараховувати, утримувати та сплачувати податок, передбачений розділом IV цього Кодексу, до бюджету від імені та за рахунок фізичної особи з доходів, що виплачуються такій особі, вести податковий облік, подавати податкову звітність контролюючим органам та нести відповідальність за порушення його норм в порядку, передбаченому статтею 18 та розділом IV цього Кодексу.

Відповідно до підпункту 162.1.3 пункту 162.1 статті 162 Податкового кодексу України платником податку на доходи фізичних осіб є податковий агент.

Абзацами першим, другим пункту 164.1 статті 164 Податкового кодексу України визначено, що базою оподаткування є загальний оподатковуваний дохід.

Загальний оподатковуваний дохід - будь-який дохід, який підлягає оподаткуванню, нарахований (виплачений, наданий) на користь платника податку протягом звітного податкового періоду.

За змістом підпункту 164.2.1 пункту 164.2 статті 164 Податкового кодексу України до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку включаються доходи у вигляді заробітної плати, нараховані (виплачені) платнику податку відповідно до умов трудового договору (контракту).

Відповідно до підпункту 168.1.1 пункту 168.1 статті 168 Податкового кодексу України податковий агент, який нараховує (виплачує, надає) оподатковуваний дохід на користь платника податку, зобов`язаний утримувати податок із суми такого доходу за його рахунок, використовуючи ставку податку, визначену в статті 167 цього Кодексу.

Згідно з підпунктом 168.1.2 пункту 168.1 статті 168 Податкового кодексу України податок сплачується (перераховується) до відповідного бюджету під час виплати оподатковуваного доходу єдиним платіжним документом. Банки, небанківські надавачі платіжних послуг приймають платіжні документи на виплату доходу лише за умови одночасного подання платіжної інструкції на перерахування цього податку до відповідного бюджету або платіжної інструкції на зарахування коштів у сумі цього податку на єдиний рахунок, визначений статтею 35-1 цього Кодексу.

Велика Палата Верховного Суду у постанові від 08 лютого 2022 року у справі № 755/12623/19 визначила правову природу середнього заробітку за час вимушеного прогулу, вказавши, що такий заробіток є заробітною платою, право на отримання якої виникло у працівника, який був незаконно позбавлений можливості виконувати свою трудову функцію. Незаконне звільнення - це незаконне припинення роботодавцем із працівником трудового договору в односторонньому порядку. У свою чергу, виконання роботодавцем рішення про поновлення на роботі незаконно звільненого працівника полягає у відновленні трудового договору, який раніше існував і був незаконно припинений. Таким чином, середній заробіток за час вимушеного прогулу входить до структури заробітної плати, бо є заробітною платою. Велика Палата Верховного Суду наголосила, що таке тлумачення відповідає засадам справедливості, добросовісності, розумності, сприяє дотриманню балансу прав і законних інтересів незаконно звільнених працівників, які були позбавлені можливості працювати та отримувати гарантовану на конституційному рівні винагороду за виконану роботу, та стимулює несумлінних роботодавців, які порушили таке конституційне право працівників, у подальшому дотримуватися норм чинного законодавства. У цій постанові Велика Палата розмежувала правову природу середнього заробітку за час вимушеного прогулу від правової природи середнього заробітку за час затримки розрахунку при звільненні (ст.117 КЗпП): середній заробіток за час вимушеного прогулу - це заробітна плата, а середній заробіток за час затримки розрахунку при звільненні таким не є; відступила від раніше висловлених об`єднаною палатою Касаційного цивільного суду у складі Верховного Суду та неодноразово продубльованих нею висновків про те, що середній заробіток за час вимушеного прогулу за своєю правовою природою не є основною чи додатковою заробітною платою (винагородою, яку роботодавець виплачує працівникові за виконану ним роботу), а також не є заохочувальною чи компенсаційною виплатою у розумінні статті 2 Закону України «Про оплату праці», тобто середній заробіток за час вимушеного прогулу не входить до структури заробітної плати, а є спеціальним видом відповідальності роботодавця за порушення трудових прав працівника. Отже, у разі визнання звільнення незаконним та постановлення судом рішення про поновлення незаконно звільненого працівника на роботі держава гарантує отримання ним середнього заробітку за весь час вимушеного прогулу, - оскільки цей працівник був незаконно позбавлений роботодавцем можливості виконувати свою трудову функцію з незалежних від нього причин та отримувати заробітну плату. Тому при винесенні рішення про поновлення на роботі орган, який розглядає трудовий спір, зобов`язаний одночасно прийняти рішення про виплату працівникові середнього заробітку за час вимушеного прогулу за період, що обчислюється починаючи з дати незаконного звільнення по дату постановлення рішення про поновлення на роботі, що підлягає негайному виконанню (ст.235 КЗпП). Якщо ж роботодавець затримує/ухиляється від виконання рішення суду про поновлення на роботі (котре підлягає негайному виконанню), то вимушений прогул триває, а суд виносить ухвалу про виплату незаконно звільненому працівнику середнього заробітку за весь період вимушеного прогулу (від дати постановлення рішення про поновлення на роботі до дати фактичного поновлення цієї особи на роботі). При цьому стягнуті судом суми середнього заробітку за весь час вимушеного прогулу мають правову природу заробітної плати.

Позивача було поновлено на роботі та стягнуто середній заробіток за час вимушеного прогулу, який, як на переконання колегії суддів, по своїй суті є базою для нарахування єдиного внеску.

Верховний Суд у постанові від 18 серпня 2022 року у справі № 560/7496/20 дійшов висновку про те, що до вимушеного прогулу прирівнюється затримка роботодавцем виконання рішення про поновлення на роботі (стаття 236 КЗпП України).

При цьому, середній заробіток за своїм змістом також є державною гарантією, право на отримання якої виникає у працівника, який був незаконно позбавлений можливості виконувати свою роботу з незалежних від нього причин.

Отже, у справі №420/632/23 позивач був фактично позбавлений права на отримання заробітної плати внаслідок незаконного звільнення з роботи, що було констатовано у рішенні суду по справі № 821/1075/15-а.

Проте із виплаченого позивачу середнього заробітку за час вимушеного прогулу, стягнутого відповідно до вказаного судового рішення, позивачу не нараховано та не сплачено єдиний внесок на загальнообов`язкове державне соціальне страхування.

Закон № 1058-IV та Закон № 2464-VI прямо вказують на наявність у відповідача законодавчо передбаченого обов`язку здійснювати нарахування, обчислення та сплату єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування позивача у разі виплати середньої заробітної плати за час вимушеного прогулу.

Відтак, роботодавець, як податковий агент зобов`язаний при нарахуванні зазначеного доходу на користь фізичної особи виконати усі функції, визначені Кодексом, а саме здійснити нарахування (утримання) та перерахування до бюджету податків і зборів, а також надати відповідну звітність до контролюючого органу.

Посилання апелянта на те, що у нього відсутній обов`язок здійснювати нарахування та сплату єдиного внеску на підставі Закону України «Про виконавче провадження» та Порядку виконання рішень про стягнення коштів державного та місцевих бюджетів або боржників, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 03.08.2011 № 845, в межах виконавчого провадження з примусового стягнення на підставі рішення суду на користь працівника суми середнього заробітку за час вимушеного прогулу, суд до уваги не приймає, оскільки цей Закон та Порядок визначають обов`язки відповідача як сторони виконавчого провадження - боржника, разом з тим, обов`язки відповідача як роботодавця-страхувальника щодо нарахування та сплати єдиного внеску, у тому числі з сум середнього заробітку за час вимушеного прогулу, виплачених незаконно звільненому працівнику, визначає частина п`ята статті 7 Закону № 2464-VI, де зазначено, що єдиний внесок нараховується на суми, зазначені в частинах першій і другій цієї статті, незалежно від джерел їх фінансування, форми, порядку, місця виплати та використання, а також від того, чи виплачені такі суми фактично після їх нарахування до сплати, тому сам по собі факт стягнення з роботодавця середнього заробітку за час вимушеного прогулу на користь працівника в примусовому порядку відповідно до Закону України «Про виконавче провадження» не звільняє його (роботодавця) від обов`язку нараховувати єдиний внесок на суми такого середнього заробітку.

Підсумовуючи вище викладене, колегія суддів дійшла висновку, що позовні вимоги є обґрунтованими та підлягають задоволенню.

Колегія суддів, у цій справі, враховує положення Висновку № 11 (2008) Консультативної ради європейських суддів щодо якості судових рішень (пункти 32-41), в якому, серед іншого, звертається увага на те, що усі судові рішення повинні бути обґрунтованими, зрозумілими, викладеними чіткою і простою мовою і це є необхідною передумовою розуміння рішення сторонами та громадськістю; у викладі підстав для прийняття рішення необхідно дати відповідь на доречні аргументи та доводи сторін, здатні вплинути на вирішення спору; виклад підстав для прийняття рішення не повинен неодмінно бути довгим, оскільки необхідно знайти належний баланс між стислістю та правильним розумінням ухваленого рішення; обов`язок суддів наводити підстави для своїх рішень не означає необхідності відповідати на кожен аргумент заявника на підтримку кожної підстави захисту; обсяг цього обов`язку суду може змінюватися залежно від характеру рішення. При цьому, зазначений Висновок, крім іншого, акцентує увагу на тому, що згідно з практикою Європейського суду з прав людини очікуваний обсяг обґрунтування залежить від різних доводів, що їх може наводити кожна зі сторін, а також від різних правових положень, звичаїв та доктринальних принципів, а крім того, ще й від різних практик підготовки та представлення рішень у різних країнах.

Колегія суддів також враховує позицію Європейського суду з прав людини (в аспекті оцінки аргументів учасників справи у касаційному провадженні), сформовану, зокрема у справах "Салов проти України" (заява № 65518/01; пункт 89), "Проніна проти України" (заява № 63566/00; пункт 23) та "Серявін та інші проти України" (заява № 4909/04; пункт 58): принцип, пов`язаний з належним здійсненням правосуддя, передбачає, що у рішеннях судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються; хоча пункт 1 статті 6 Конвенції зобов`язує суди обґрунтовувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожен аргумент; міра, до якої суд має виконати обов`язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення (див. рішення у справі "Руїс Торіха проти Іспанії" (Ruiz Torija v. Spain) серія A. 303-A; пункт 29).

Принагідно, колегія суддів зазначає, що 26.01.2026 року набрав чинності Закон України «Про внесення змін до деяких законів України щодо зарахування до страхового стажу періоду незаконного звільнення працівника», яким:

1. Частину першу статті 24 Закону України "Про загальнообов`язкове державне пенсійне страхування" (Відомості Верховної Ради України, 2003 р., №№ 49-51, ст. 376 із наступними змінами) після абзацу другого доповнити новим абзацом такого змісту:

"До страхового стажу зараховується період вимушеного прогулу, спричиненого незаконним звільненням, на підставі рішення суду про поновлення на роботі незаконно звільненого працівника, яке набрало законної сили, та за який роботодавець сплатив страхові внески в розмірі, передбаченому абзацом першим цієї частини".

2. У Законі України "Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування" (Відомості Верховної Ради України, 2011 р., № 2-3, ст. 11 із наступними змінами):

1) абзац другий частини другої статті 7 викласти в такій редакції:

"Зазначений порядок нарахування внеску поширюється також на осіб, яким нараховано різницю в заробітку за час виконання нижчеоплачуваної роботи або після звільнення з роботи нараховано заробітну плату (дохід) за відпрацьований час, або згідно з рішенням суду - середню заробітну плату за вимушений прогул. При цьому сума єдиного внеску, нарахована за кожний місяць вимушеного прогулу або з урахуванням різниці в заробітку за час виконання нижчеоплачуваної роботи, не може бути меншою за розмір мінімального страхового внеску";

2) частину восьму статті 9 після абзацу другого доповнити новим абзацом такого змісту:

"Єдиний внесок, нарахований на суми, зазначені в абзаці другому частини другої статті 7 цього Закону, сплачується одночасно з отриманням (перерахуванням) коштів для здійснення їх виплати".

Тобто, із прийняттям вказаного закону, законодавець врегулював пробіл у законодавстві щодо необхідності сплати єдиного внеску на присуджений за рішенням суду середній заробіток.

Водночас, колегія суддів зауважує, що відсутність законодавчих приписів щодо нарахування єдиного соціального внеску на суми середнього заробітку, станом на день виникнення спірних правовідносин, жодним чином не може вливати на наявність права на страховий страж, незаконно звільненої особи. А відтак, порушене право позивача підлягає захисту на підставі рішення суду.

Відповідно до положень ч.1 ст. 316 Кодексу адміністративного судочинства України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду без змін, якщо визнає, що суд правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.

Враховуючи вищевикладене, колегія суддів вважає за необхідне залишити апеляційну скаргу без задоволення, а рішення суду першої інстанції без змін, оскільки суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права. Доводи, викладені апелянтом в апеляційній сказрі не спростовують висновків суду першої інстанції, а тому відхилені апеляційним судом.

Керуючись статтями 243, 250, 308, 311, 315, 316, 321, 322, 325, 328, 329 Кодексу адміністративного судочинства України, апеляційний суд, -

ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Державної митної служби України - залишити без задоволення.

Рішення Одеського окружного адміністративного суду від 09 грудня 2025 року у справі № 420/22383/25 - залишити без змін.

Постанова суду апеляційної інстанції за наслідками апеляційного перегляду набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена у касаційному порядку встановленому статтею 328 Кодексу адміністративного судочинства України до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складання повного судового рішення.

Головуюча суддя Г.П. Казанчук

Судді Ю.М. Градовський

О.В. Єщенко