Справа № 160/3574/25
Суддя: Блажівська Н.Є.
Дата ухвалення: 2026-02-05 00:00:00+02
Юрисдикція: administrative

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

05 лютого 2026 року

м. Київ

справа № 160/3574/25

адміністративне провадження № К/990/1447/26

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:

головуючої судді Блажівської Н.Є.,

суддів: Білоуса О.В., Желтобрюх І.Л.,

розглянувши в порядку письмового провадження касаційну скаргу фізичної особи-підприємця ОСОБА_1

на постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 2 грудня 2025 року (судді

Олефіренко Н.А., Божко Л.А., Дурасова Ю.В.)

у справі за адміністративним позовом фізичної особи-підприємця ОСОБА_1

до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області

про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,

ВСТАНОВИВ

1. ІСТОРІЯ СПРАВИ

1.1. Короткий зміст позовних вимог

Фізична особа-підприємець ОСОБА_1 (далі також - Позивач, ФОП ОСОБА_1 ) звернувся до суду з позовом до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області (далі також - ГУ ДПС, Відповідач), в якому просив визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 23 грудня 2024 року №.

Обґрунтовуючи позовні вимоги Позивач покликався на те, що фактичну перевірку було призначено на підставі підпунктів 80.2.2, 80.2.7 пункту 80.2 статті 80 Податкового кодексу України (далі - ПК України), водночас в наказі від 18 вересня 2024 року №2785-п відсутні посилання на реквізити будь-яких документів, джерела інформації, які б могли слугувати приводом для призначення перевірки. При цьому вказував, що зазначення в наказі лише норми ПК України унеможливлює ідентифікацію платником податків підстави для призначення фактичної перевірки та встановлення, яка саме інформація свідчила про порушення таким платником податків законодавства.

Стверджував, що контролюючий орган не володів інформацією, яка свідчить про можливі порушення законодавства саме за адресою, де Позивач здійснює господарську діяльність, оскільки наказ містить посилання на проведення фактичної перевірки магазину « ІНФОРМАЦІЯ_1 » за адресою: АДРЕСА_1 натомість посадовими особами було здійснено перевірку господарської одиниці за іншою адресою: АДРЕСА_1 .

Покликався на те, що в порушення вимог абзацу 3 пункту 81.1 статті 81 ПК України в наказі від 18 вересня 2024 року №2785-п відсутня інформація, з якого моменту відраховується період, що буде перевірятися, у той час, як посилання на статтю 102 ПК України є недостатнім для ідентифікації цього періоду, оскільки створює у платника відчуття правової невизначеності при здійсненні відповідного податкового контролю (постанова Верховного Суду від 11 вересня 2018 року у справі №826/14478/17).

Зазначав, що ним було надано у встановленому законом порядку контролюючому органу документи, що підтверджують походження товарів та ведення їх обліку та спростовують твердження Відповідача про порушення ФОП ОСОБА_1 законодавства. При цьому вказує, що жодних підстав для не врахування договору комісії, актів приймання-передачі до нього та форми обліку товарних запасів у податкового органу не було.

1.2. Короткий зміст рішень судів попередніх інстанцій

Дніпропетровський окружний адміністративний суд рішенням від 30 червня 2025 року позов задовольнив: визнав протиправним та скасував податкове повідомлення-рішення ГУ ДПС № від 23 грудня 2024 року.

Формуючи висновок про невідповідність податкового повідомлення-рішення вимогам чинного законодавства, суд першої інстанції виходив з того, що встановлення факту відсутності у контролюючого органу обґрунтованих підстав для призначення та проведення перевірки Позивача є істотними процедурними порушеннями, які самі по собі є самостійними підставами для визнання протиправним податкового повідомлення-рішення, прийнятого за результатами такої перевірки.

До відповідного висновку суд першої інстанції дійшов виходячи в наступного:

- контролюючим органом в наказі від 18 вересня 2024 року №2785-п як підставу для проведення фактичної перевірки магазину, де здійснює господарську діяльність Позивач зазначено лише підпункт 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України без розкриття змісту інформації та фактів, які вказують на можливе порушення платником (позивачем) податкового законодавства;

- з метою встановлення та перевірки наявності або відсутності інформації про ймовірні порушення саме Позивачем податкового законодавства, (пункт 53 постанови Верховного Суду від 26 березня 2024 року у справі №420/9909/23), ухвалою суду від 10 лютого 2025 року, яка була отримана у електронному кабінеті у системі «Електронний суд» 1 лютого 2025 року, ГУ ДПС було запропоновано надати копії документів, які були обрані підставами для призначення та проведення фактичної перевірки ФОП ОСОБА_1 . Водночас представником Відповідача вимоги ухвали суду від 10 лютого 2025 року без поважної причини були проігноровані, а саме: податкової інформації та/або фактів про ймовірні порушення Позивачем вимог податкового законодавства, що були обрані підставами для призначення та проведення фактичної перевірки Позивача за підпунктом 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України Відповідачем суду не надано;

- в наказі про призначення перевірки взагалі відсутнє визначення платника стосовно якого таку перевірку буде проведено. У свою чергу, положення підпункту 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України передбачають можливість проведення перевірки стосовно саме платника відносно якого наявна інформація про допущені ним порушення чи можливі порушення з його боку вимог податкового законодавства;

- враховуючи встановлені судом порушення контролюючим органом процедури призначення фактичної перевірки, які судом визнаються істотними, результати такої перевірки, оформлені актом від 9 липня 2021 року є недопустимими доказами у розумінні статті 74 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України);

- відповідно до правової позиції Верховного Суду, викладеної у постанові від 26 вересня 2022 року у справі №1340/3590/18, установивши порушення процедури проведення перевірки, її підстав, наслідком чого є визнання протиправними її результатів, суд може не переходити до аналізу інших обставин, що слугували підставою ухвалення суб`єктом владних повноважень індивідуальних актів.

Крім того, суд першої інстанції критично поставився до доводів Відповідача з приводу того, що наказ №2785-п від 18 вересня 2024 року про проведення фактичної перевірки не є предметом даної справи, з огляду на те, що зазначене спростовується правовими висновками Великої Палати Верховного Суду , викладеними в постанові від 8 вересня 2021 року у справі №816/228/17, у яких зазначено, що неправомірність дій контролюючого органу при призначенні і проведенні перевірки не може бути предметом окремого позову, але може бути підставами позову про визнання протиправних рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки, що має місце, згідно підстав заявленого позову, у спірних правовідносинах.

Також суд першої інстанції зазначив про те, що не можуть бути покладені в основу судового рішення і доводи Відповідача з приводу порушення Позивачем порядку ведення обліку товарних запасів за місцем їх реалізації, здійснення продажу товарів, які не обліковані за встановленою формою ведення обліку товарних запасів у встановленому порядку з огляду на наступне:

- під час перевірки Позивачем посадовим особам контролюючого органу було надано документ із назвою «Форма ведення обліку товарних запасів», що є Додатком до Порядку ведення обліку товарних запасів для фізичних осіб - підприємців, у тому числі платників єдиного податку затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 3 вересня 2021 року № 496 та зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 2 листопада 2021 року за № 1411/37033 (далі - Порядок № 496), у тому числі платників єдиного податку (пункт 2 розділу І) за підписом Позивача, що не оспорюється Відповідачем. Зазначений документ також наданий і представником Відповідача до відзиву на позов, проте, посадовими особами контролюючого органу у ході фактичної перевірки, а також і у відзиві на позов, вказаному документу жодної правової оцінки не надано, а відтак, твердження про не ведення Позивачем обліку товарних запасів за місцем їх реалізації, є неспроможним;

- посадові особи контролюючого органу у ході фактичної перевірки мали обов`язок провести опис всіх товарів, які знаходилися за місцем їх реалізації, з метою встановлення дійсних обставин наявності кількості та вартості необлікованого товару з метою встановлення їх дійсної суми (а не тієї суми, яка зазначалась у актах приймання-передачі до договору) та скласти відповідний опис таких товарів і долучити його до акту перевірки як додаток. Відображення вартості товарів у акті перевірки на підставі актів приймання-передачі, наданих Позивачем до перевірки, є неправомірним та суперечить меті проведення фактичної перевірки, що додатково свідчить про порушення посадовими особами контролюючого органу процедури проведення фактичної перевірки.

Третій апеляційний адміністративний суд постановою від 2 грудня 2025 року задовольнив апеляційну скаргу ГУ ДПС: рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 30 червня 2025 року в адміністративній справі №160/3574/25 скасував; прийняв у справі нову постанову, якою у задоволенні позову ФОП ОСОБА_1 до ГУ ДПС про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення № від 23 грудня 2024 року відмовив.

Скасовуючи рішення суду першої інстанції апеляційний суд виходив з наступного:

- єдиною передумовою та підставою для призначення фактичної перевірки з питання дотримання платником податків податкової дисципліни, передбаченою підпунктом 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України, є наявна та/або отримана в установленому законодавством порядку інформація від визначеного у цій же нормі кола суб`єктів: державних органів або органів місцевого самоврядування. Жодних інших підстав ця норма не встановлює;

- аналіз абзацу 3 пункту 81.1 статті 81 ПК України не дає підстав для висновку, що в наказі про проведення перевірки в обов`язковому порядку має бути зазначено конкретну норму податкового або іншого законодавства, контроль за якими покладено на контролюючі органи, яка порушується платником;

- наказ від 18 вересня 2024 року №2785-п містить відомості, зокрема, про: мету перевірки, вид перевірки, підстави для проведення перевірки (підпункти 80.2.2, 80.2.7 пункту 80.2 статті 80 ПК України), об`єкт, перевірка якого проводитиметься. Зазначений наказ підписаний начальником ГУ ДПС в Івано-Франківській області та скріплений печаткою цього контролюючого органу. Відтак, зміст наявного у цій справі наказу про проведення фактичної перевірки відповідає усім передбаченим податковим законодавством вимогам та у контролюючого органу були наявні достатні правові підстави для проведення фактичної перевірки Позивача;

- акт приймання-передачі є важливою складовою ланцюга документів, що підтверджують рух товару, але для демонстрації законного походження (особливо для мобільних телефонів) він має використовуватись у сукупності з іншими первинними документами, які підтверджують факт першого введення товару в обіг на території України;

- сам по собі договір комісії визначає правові відносини між комітентом (власником товару) і комісіонером (продавцем), але він не є первинним документом, який підтверджує факт та легальність надходження конкретної партії товару до місця продажу. Наявність лише договору комісії, без відповідних первинних документів, що підтверджують походження та/або придбання товару (наприклад, видаткових накладних від комітента, митних декларацій тощо), може бути розцінена як порушення пункту 12 статті 3 Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» (далі - Закон про РРО).

- враховуючи лише те, що договір комісії та акт приймання-передачі товарів до нього містять реквізити, які дозволяють ідентифікувати постачальника (Комітент) та отримувача (Комісіонер) товару, дату передання товарів, зазначених в пункті приймання-передачі товарів до Договору комісії, найменування, кількість та вартість товару, відсутні підстави стверджувати, що вказані документи мають всі ознаки первинних, які передбачені Порядком № 496.

- з матеріалів справи встановлено, що контролюючому органу надана форма ведення обліку товарних запасів ФОП ОСОБА_1 , у якій у графі «Дата внесення запису» вказано « 02.09.2024, 04.09.2024 та 17.09.2024»; у графі «Реквізити первинного документа, що підтверджує надходження або вибуття товару» зазначено «Акт приймання-передачі товарів від 02.09.2024, 04.09.2024 року до договору комісії та видаткова накладна від 17.09.2024 року від ФОП ОСОБА_2 »; у графі «Загальна вартість товарів за первинним документом, грн» підграфа «Надходження товару»: « 900 184,00 грн»;

- первинними документами згідно з Порядком № 496 є опис залишку товарів на початок обліку, накладні, транспортні документи, митні декларації, акти закупки, фіскальні чеки, товарні чеки, інші документи, що містять реквізити, які дозволяють ідентифікувати постачальника та отримувача товару (найменування суб`єкта господарювання, реєстраційний номер облікової картки платника податків (РНОКПП) або код згідно з ЄДРПОУ суб`єкта господарювання, серія та номер паспорта/номер ID картки для фізичних осіб, які через свої релігійні переконання відмовились від прийняття РНОКПП та офіційно повідомили про це відповідний контролюючий орган і мають відповідну відмітку в паспорті), дату проведення операції, найменування, кількість та вартість товару. Отже, надані Позивачем контролюючому органу під час фактичної перевірки документи не є належними доказами, які підтверджують облік та походження товарів за місцем їх реалізації у розумінні приписів Порядку № 496;

- відсутність належних документів на товар, що продається через реєстратор розрахункових операцій (далі - РРО), розцінюється як реалізація необлікованого товару або порушення порядку обліку товарних запасів. За таке порушення передбачені штрафні санкції згідно зі статтею 20 Закону про РРО - фінансова санкція у розмірі вартості необлікованого товару, яка була виявлена під час перевірки.

2. СТИСЛИЙ ВИКЛАД ОБСТАВИН СПРАВИ, ВСТАНОВЛЕНИХ СУДАМИ ПЕРШОЇ ТА АПЕЛЯЦІЙНОЇ ІНСТАНЦІЙ

18 вересня 2024 року ГУ ДПС в Івано-Франківській області видано наказ №2785-п «Про проведення фактичної перевірки», яким з метою здійснення контролю за дотриманням суб`єктами господарювання порядку здійснення розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій та дозвільних документів, вимог законодавства щодо встановлених державою фіксованих цін та граничних рівнів торговельної надбавки (націнки), дотримання законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками відповідно до підпунктів 80.2.2, 8.2.7 пункту 80.2 статті 80 ПК України наказано провести фактичну перевірку магазину « ІНФОРМАЦІЯ_1 » за адресою: вул. Вовчинецька, 225А, м. Івано-Франківськ з 18 вересня 2024 року.

Пунктом 2 зазначеного наказу встановлено, що період перевірки - відповідно до статті 102 ПК України.

В період з 18 вересня 2024 (13 год 08 хв) по 27 вересня 2024 року (15 год 00 хв) ГУ ДПС в Івано-Франківській області проведено фактичну перевірку господарської одиниці - магазину « ІНФОРМАЦІЯ_1 », який розташований за адресою: АДРЕСА_1 суб`єкта господарської діяльності - ОСОБА_1 .

За результатами перевірки складено акт №17154/09/15/РРО/ від 27 вересня 2024 року відповідно до якого встановлено порушення пункту 12 статті 3 Закону про РРО, Порядку № 496, зокрема, порушення порядку ведення обліку товарних запасів за місцем їх реалізації, здійснення продажу товарів, які не обліковані за встановленою формою ведення обліку товарних запасів у встановленому порядку. Як вказував Відповідач в акті, документи щодо походження товару до перевірки не надано. До перевірки надано договір комісії №ЗО-02-09-24-КВ та акти приймання-передачі товарів до вказаного договору. Крім того, під час проведення перевірки ФОП ОСОБА_1 реалізував товар, який належить до технічно складних побутових товарів, що підлягають гарантійному ремонту. Такий товар зазначений в переліку Акту приймання-передачі товарів до договору комісії №ЗО-02-09-24-КВ, а саме: мобільний телефон «Iphone 12Pro 128 Pasific Blue used» на суму 18200 грн. Документи щодо походження вищезазначеного мобільного телефону та товарів, які є в переліку актів приймання-передачі, до перевірки не надано. Вартість товарів необлікованих у встановленому порядку за встановленою формою становить згідно з актами приймання-передачі товарів 890 285 грн.

23 грудня 2024 року на підставі зазначеного акту перевірки прийнято податкове повідомлення-рішення №, яким за порушення пункту 12 статті 3 Закону про РРО - не ведення в порядку, встановленому законодавством, обліку товарних запасів на складах та/або за місцем їх реалізації, на підставі статті 20 Закону про РРО до Позивача застосовано штрафні (фінансові) санкції за платежем «штрафні санкції за поруш. законод. про патентув., норм регул. обігу готівки та заст. реєстраторів» розмірі 890 285,00 грн.

3. ДОВОДИ УЧАСНИКІВ СПРАВИ

3.1. Доводи Позивача (особи, яка подала касаційну скаргу)

Позивач не погоджується з висновками суду апеляційної інстанції, а підставою касаційного оскарження визначає пункти 1, 4 частини четвертої статті 328 КАС України.

Стверджує, що суд апеляційної інстанції невмотивовано поновив Відповідачу строк на апеляційне оскарження виходячи з того, що первинно апеляційна скарга була подана у межах строку на апеляційне оскарження, а реалізація Відповідачем права на повторне звернення з апеляційною скаргою здійснено після отримання документа про сплату судового збору без зволікання. При цьому зазначає, що контролюючий орган не надав будь-яких доказів на підтвердження того, що пропуск строку на апеляційне оскарження був викликаний дійсними істотними перешкодами чи труднощами для своєчасного вчинення відповідної процесуальної дії.

Зазначає, що апеляційний суд, поновлюючи Відповідачу строк на апеляційне оскарження, не врахував правові висновки Верховного Суду щодо застосування частини першої статті 121, частини третьої статті 295, пункту 4 частини першої статті 299, частини першої статті 300 КАС України викладені у постановах від 24 липня 2023 року у справі № 200/3692/21, 17 травня 2022 року у справі № 420/4212/20, від 10 лютого 2022 року у справі № 620/5831/20.

Покликається на те, що Велика Палата Верховного Суду у постанові від 28 квітня 2021 року у справі № 640/3393/19 зазначила наступне: «У ситуації з пропуском строків державними органами поважними причинами пропуску строку не може виступати необхідність дотримання внутрішньої процедури виділення та погодження коштів на сплату судового збору податковим органом чи тимчасова відсутність таких коштів. Відсутність бюджетного фінансування не надає суб`єкту владних повноважень право в будь-який час після сплину строку апеляційного оскарження реалізовувати право на апеляційне оскарження судового рішення.» Також Позивач зазначає, що в зазначеній постанові Велика Палата Верховного Суду вказала: «Тобто виходячи з принципу «належного урядування» державні органи зобов`язані діяти вчасно та в належний спосіб, а держава не повинна отримувати вигоду у вигляді поновлення судами строку на оскарження судових рішень та виправляти допущені органами державної влади помилки за рахунок приватної особи, яка діяла добросовісно (у цьому випадку - за рахунок платника податку у зв`язку з порушенням принципу остаточності судового рішення, прийнятого на користь такого платника податку).».

Резюмуючи відмічає, що Верховний Суд в постанові від 13 березня 2018 року у справі № 2а-5686/11/2170 вказав, що безпідставне поновлення строку на оскарження судового рішення, що набрало законної сили, є порушенням вимог статті 6 Конвенції про захист прав людини і основоположних свобод щодо справедливого судового розгляду в такому його елементі як правова визначеність.

Стверджує, що у контролюючого органу були відсутні підстави для проведення фактичної перевірки, а позиція суду апеляційної інстанції свідчить про застосування судом норм матеріального права, а саме підпунктів 80.2.2., 80.2.7. пункту 80.2 статті 80, пункту 81.1 статті 81 ПК України без урахування висновків щодо застосування норм права у подібних правовідносинах, викладених у постановах Верховного Суду від 26 березня 2024 року у справі №420/9909/23, від 18 грудня 2018 року у справі № 820/4891/18, від 21 червня 2024 року у справі №420/16308/22, постанові від 4 березня 2021 року у справі №803/1171/17, від 1 червня 2022 у справі №520/7331/21.

Вказує, що апеляційний суд не врахувавши правових висновків, викладених Верховним Судом в зазначених постановах, поза увагою залишив наступне:

- підставою для проведення перевірки є не наказ про проведення перевірки, як такий, а наявна та/або отримана інформація від державних органів або органів місцевого самоврядування про можливі порушення платником податків законодавства і лише наявність та/або отримання такої інформації надає право контролюючому на прийняття рішення про проведення перевірки;

- суд не позбавлений можливості встановити та перевірити наявність або відсутність такої інформації про ймовірні порушення, що є законодавчо встановленою передумовою та підставою для призначення такої перевірки;

- встановлення факту відсутності законних підстав для призначення перевірки належить до істотних порушень норм податкового законодавства, що може спричиняти наслідки у вигляді скасування рішень прийнятих за наслідками безпідставної перевірки.

Наголошує, що судами попередніх інстанцій не було встановлено жодних обставин, які свідчать про наявність фактичних підстав для проведення перевірки щодо ФОП ОСОБА_1 . При цьому вказує, що суд першої інстанції встановив, що контролюючий орган не надав суду будь-яких доказів на підтвердження наявності та/або отримання інформації, яка б надала контролюючому органу право на прийняття рішення про проведення фактичної перевірки.

Зазначає, що суд першої інстанції правильно покликався на правові висновки, викладені Верховним Судом в постановах від 8 вересня 2021 року у справі №816/228/17, від 13 травня 2022 року у справі №640/32377/20, від 28 березня 2024 року у справі №640/19401/21, від 26 вересня 2022 року у справі №1340/3590/18. Натомість апеляційний суд, як стверджує Позивач, не погоджуючись із висновками суду першої інстанції, керувався тим, що для визнання правомірним призначення перевірки достатньо правильного (за формою) оформлення наказу, оминаючи своєю увагою те, що відповідні підстави для перевірки, визначені у пункті 80.2. статті 80 ПК України, повинні бути підтверджені доказами.

Вказує, що судом апеляційної інстанції не надано належної оцінки тому, що в наказі про проведення перевірки не зазначено суб`єкта господарювання, який підлягав інспектуванню. На підтвердження чого покликається на те , що в постанові від 4 березня 2021 року у справі №803/1171/17 Верховний Суд виснував, що зазначення суб`єкта господарювання, щодо якого призначається перевірка належить до обов`язкових реквізитів наказу. А також вказує, що аналогічних висновків дійшов Верховний Суд й у постанові від 1 червня 2022 у справі №520/7331/21, додатково вказавши, що відсутність можливості ідентифікувати суб`єкта підприємницької діяльності, який повинен бути інспектований, має наслідком скасування наказу про призначення такої перевірки.

Покликається на те, що суд апеляційної інстанції неправильно застосував положення ПК України, Закону про РРО та Порядку № 496 щодо обов`язку надання документів, що підтверджують облік товарних запасів. На думку Позивача суд апеляційної інстанції за результатами неправильного тлумачення положень зазначених нормативно-правових актів помилково ґрунтував свою позицію на тому, що комісіонер, на виконання зобов`язань, передбачених пунктом 12 статті 3 Закону про РРО, має надати контролюючому органу не лише первинні документи, що підтверджують отримання ним товарів від комітента, але й документи, які підтверджують отримання/набуття цих товарів комітентом.

Стверджує, що суд апеляційної інстанції не врахував висновок, викладений у постановах від 11 січня 2024 року у справі № 420/12275/22, від 27 грудня 2023 року у справі № 280/1998/23 у двох контекстах:

- суд апеляційної інстанції вказав на необхідність надання не лише документів, які підтверджують облік товарів, що знаходяться у місці продажу, але й на необхідність надання документів, що підтверджують первинне походження та/або придбання товару (не суб`єктом щодо якого проводиться перевірка), а його легальне походження (імпорт чи виробництво) в Україні, хоча таких вимог стаття 3 Закону про РРО не встановлює та стаття 20 Закону про РРО не передбачає за це відповідальності. Жодне положення ПК України, Закону про РРО чи Порядку № 496 не зобов`язує суб`єкта господарювання надавати контролюючому органу первинні документи за господарськими операціями у яких він не був стороною, а тому вказівка апеляційного суду, що позивач зобов`язаний був надати перевіряючим документи для «демонстрації законного походження» товару, підтвердження «факту першого введення товару в обіг на території України» є хибною. Тобто, як стверджує Позивач, апеляційний суд неправильно встановив які саме документи можуть уважатися первинними за обставинами цієї справи, з урахуванням виду та особливостей товарних запасів, які є предметом цього спору;

- апеляційний суд визнав правомірним притягнення Позивача до відповідальності на підставі статті 20 Закону про РРО за порушення, яке не охоплюється диспозицією названої норми, оскільки ця норма не передбачає, що суб`єкт господарювання несе відповідальність за «не ведення в порядку, встановленому законодавством, обліку товарних запасів на складах та/або за місцем їх реалізації».

3.2. Позиція Відповідача (особи, що подала відзив на касаційну скаргу)

З доводами касаційної скарги Відповідач не згоден, оскільки вважає, що судом апеляційної інстанції правильно встановлені обставини справи, ухвалено постанову з додержанням норм матеріального і процесуального права.

Зазначає, що наказ ГУ ДПС в Івано- Франківській області №2785-п від 18 вересня 2024 року про проведення фактичної перевірки ФОП ОСОБА_1 складений з дотриманням норм чинного законодавства, а тому твердження Позивача про протиправність наказу і, як наслідок, незаконність проведення такої перевірки є безпідставними. При цьому покликається на правові позиції, викладені, на думку Відповідача, Верховним Судом в постановах від 21 січня 2021 року у справі №460/1239/19, від 12 серпня 2021 року у справі №140/14625/20, від 25 квітня 2023 року у справі №520/3328/2020, від 21 січня 2021 року № 460/12391/19, від 8 вересня 2021 року у справі №816/228/17.

Покликається на те, що наказ №2785-п від 18 вересня 2024 року ГУ ДПС в Івано- Франківській області про проведення фактичної перевірки не є предметом даної справи, оскільки Позивачем оскаржується саме податкове повідомлення-рішення № від 23 грудня 2024 року.

Вказує, що як зафіксовано в акті №17154/09/15/РРО/ від 27 вересня 2024 року, до перевірки не надано первинних документів щодо отримання (походження) товару в магазині, перевірка якого проводилась, в розумінні Порядку №496) електрону або паперову форму обліку товарних запасів із зазначенням вартості необлікованих в установленому порядку товарів, які перебувають в реалізації на суму 890 285 грн, накладні, транспортні документи, митні декларації, акти закупки, фіскальні чеки, товарні чеки, інші документи, що містять реквізити, які дозволяють ідентифікувати постачальника та отримувача товару тощо.

Наголошує, що викладаючи визначення поняття «первинні документи» Позивач посилається не на Порядок №496, а не Закон України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», що є некоректним, оскільки контролюючий орган, при винесенні податкового повідомлення-рішення керувався саме положеннями Порядку №496, порушення якого, зокрема, було виявлено при проведенні фактичної перевірки. При цьому зазначає, що Порядком №496 заборонено продаж товарів, на які у місцях продажу таких товарів (господарських об`єктах) відсутні: первинні документи, записи про які внесено до Форми обліку; відповідні записи у Формі обліку про наявні первинні документи; первинні документи і записи у Формі обліку про такі первинні документи.

4. ПОЗИЦІЯ ВЕРХОВНОГО СУДУ

4.1. Оцінка доводів учасників справи і висновків судів першої та апеляційної інстанцій

Верховний Суд обговоривши доводи касаційної скарги та відзиву на касаційну скаргу, переглянувши судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, й на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіривши правильність застосування норм матеріального і процесуального права, виходить з такого.

4.1.1. Щодо поновлення строку на апеляційне оскарження

Статтею 129 Конституції України однією із засад судочинства визначено рівність усіх учасників судового процесу перед законом і судом.

Забезпечення права на апеляційний перегляд справи відповідно до пункту 6 частини третьої статті 2 КАС України, є однією із основних засад (принципів) адміністративного судочинства. Одночасно забезпечення апеляційного перегляду справи є гарантією від можливої судової помилки, а відтак і гарантією правопорядку.

Відповідно до частини першої статті 5 КАС України кожна особа має право в порядку, встановленому цим Кодексом, звернутися до адміністративного суду, якщо вважає, що рішенням, дією чи бездіяльністю суб`єкта владних повноважень порушені її права, свободи або законні інтереси.

Згідно з частиною першою статті 293 КАС України учасники справи, особи, які не брали участі у справі, якщо суд вирішив питання про їхні права, свободи, інтереси та (або) обов`язки, мають право подати апеляційну скаргу на рішення суду першої інстанції.

Вимоги до форми і змісту апеляційної скарги передбачені статтею 296 КАС України, пунктом 1 частини п`ятої якої передбачено, що до апеляційної скарги додається документ про сплату судового збору.

Відповідно до частини першої статті 295 КАС України апеляційна скарга на рішення суду подається протягом тридцяти днів, а на ухвалу суду - протягом п`ятнадцяти днів з дня його (її) проголошення. Якщо в судовому засіданні було оголошено лише вступну та резолютивну частини рішення (ухвали) суду, або розгляду справи в порядку письмового провадження, зазначений строк обчислюється з дня складення повного судового рішення.

Частиною другою статті 295 КАС України передбачено, що учасник справи, якому повне рішення або ухвала суду не були вручені у день його (її) проголошення або складення, має право на поновлення пропущеного строку на апеляційне оскарження:

1) на рішення суду - якщо апеляційна скарга подана протягом тридцяти днів з дня вручення йому повного рішення суду;

2) на ухвалу суду - якщо апеляційна скарга подана протягом п`ятнадцяти днів з дня вручення йому відповідної ухвали суду.

Строк на апеляційне оскарження також може бути поновлений в разі його пропуску з інших поважних причин, крім випадків, встановлених частиною другою статті 299 КАС України (частина третя статті 295 КАС України).

Згідно з частиною другою статті 298 КАС України до апеляційної скарги, яка оформлена з порушенням вимог, встановлених статтею 296 цього Кодексу, застосовуються положення статті 169 цього Кодексу.

Повернення позовної заяви не позбавляє права повторного звернення до адміністративного суду в порядку, встановленому законом (частина восьма статті 169 КАС України).

Відповідно до частини третьої статті 298 КАС України апеляційна скарга залишається без руху також у випадку, якщо вона подана після закінчення строків, установлених статтею 295 цього Кодексу, і особа, яка її подала, не порушує питання про поновлення цього строку, або якщо підстави, вказані нею у заяві, визнані неповажними. При цьому протягом десяти днів з дня вручення ухвали особа має право звернутися до суду апеляційної інстанції з заявою про поновлення строку або вказати інші підстави для поновлення строку.

За змістом пункту 4 частини першої статті 299 КАС України суд апеляційної інстанції відмовляє у відкритті апеляційного провадження у справі, якщо скаржником у строк, визначений судом, не подано заяву про поновлення строку на апеляційне оскарження або наведені підстави для поновлення строку на апеляційне оскарження визнані судом неповажними.

Таким чином, суд відмовляє у відкритті апеляційного провадження за апеляційною скаргою, поданою після закінчення строків, установлених статтею 295 КАС України, та якщо суд за заявою особи, яка її подала, не знайде підстав для поновлення строку, про що постановляється ухвала.

Частинами першою та другою статті 44 КАС України передбачено, що учасники справи мають рівні процесуальні права та обов`язки. Учасники справи зобов`язані добросовісно користуватися належними їм процесуальними правами і неухильно виконувати процесуальні обов`язки, зокрема, щодо сплати судового збору.

Наведеною процесуальною нормою чітко окреслено характер процесуальної поведінки, який зобов`язує учасників справи діяти сумлінно, тобто проявляти добросовісне ставлення до наявних у них прав і здійснювати їх реалізацію таким чином, щоб забезпечити неухильне та своєчасне (без суттєвих затримок та зайвих зволікань) виконання своїх обов`язків, встановлених законом або судом, зокрема щодо дотримання строку апеляційного оскарження, а також належного оформлення апеляційної скарги. Для цього особа, зацікавлена у поданні апеляційної скарги, повинна вчиняти усі можливі та залежні від неї дії, використовувати у повному обсязі наявні засоби та можливості, передбачені законодавством.

Згідно з частиною першою статті 121 КАС України суд за заявою учасника справи поновлює пропущений процесуальний строк, встановлений законом, якщо визнає причини його пропуску поважними, крім випадків, коли цим Кодексом встановлено неможливість такого поновлення.

Під поважними причинами необхідно розуміти лише ті обставини, що були чи є об`єктивно непереборними, тобто не залежать від волевиявлення особи, пов`язані дійсно з істотними обставинами, перешкодами чи труднощами, що унеможливлювали своєчасне звернення до суду у визначений законом строк. У кожній справі суд має перевірити, чи наводить особа, яка заявляє клопотання про поновлення строку на оскарження судового рішення, такі підстави.

Оцінюючи поважність підстав несвоєчасного звернення до суду, суд виходить з того, що причина пропуску строку є поважною, якщо вона відповідає одночасно усім таким умовам: 1) це обставина (або кілька обставин), яка безпосередньо унеможливлює або ускладнює можливість вчинення процесуальних дій у визначений законом або судом строк; 2) це обставина, яка виникла об`єктивно, незалежно від волі особи, яка пропустила строк; 3) ця причина виникла протягом строку, який пропущено; 4) ця обставина підтверджується належними і допустимими засобами доказування.

При цьому норми КАС України не містять вичерпного переліку підстав, які вважаються поважними для вирішення питання про поновлення пропущеного процесуального строку. Такі причини визначаються в кожному конкретному випадку з врахуванням обставин у справі.

Отже, процесуальний строк звернення до суду покликаний забезпечувати принцип правової визначеності і є гарантією захисту прав сторін спору. Вирішуючи питання про поновлення строку звернення до суду або апеляційного оскарження, суди повинні надавати оцінку причинам, що зумовили пропуск строку.

Усталеною є практика Верховного Суду, що лише повернення апеляційної скарги не є поважною причиною пропуску строку, тому при вирішенні питання про поважність наведених скаржником причин, суд має враховувати також і ті обставини, які стали підставою для повернення попередньо поданої апеляційної скарги, а також період часу, який сплинув з моменту, коли особа дізналась про відповідне рішення суду, яким чином діяла ця особа протягом зазначеного часу. Суди мають враховувати, чи вчинялись особою, яка має намір подати апеляційну скаргу, усіх можливих та залежних від неї дій у розумні строки, без невиправданих зволікань з метою виконання процесуального обов`язку щодо дотримання строку на апеляційне оскарження судових рішень.

У постановах від 24 липня 2023 року у справі № 200/3692/21, від 7 вересня 2023 року у справі № 120/3679/22 Верховний Суд сформував висновок, відповідно до якого строк на апеляційне оскарження у разі повторного подання апеляційної скарги може бути поновлено у випадку дотримання одночасно таких умов:

- первісне звернення до суду апеляційної інстанції з апеляційною скаргою відбулось у межах передбаченого процесуальним законом строку на апеляційне оскарження;

- повторне подання апеляційної скарги відбулось в межах строку апеляційного оскарження, встановленого процесуальним законом, або упродовж розумного строку після отримання копії відповідної ухвали суду про повернення первісної скарги, без невиправданих затримок і зайвих зволікань;

- скаржником продемонстровано добросовісне ставлення до реалізації ним права на апеляційне оскарження й вжито усіх можливих та залежних від нього заходів з метою усунення недоліків апеляційної скарги, які стали підставою для повернення вперше поданої апеляційної скарги, і такі недоліки фактично усунуті станом на момент повторного звернення з апеляційною скаргою;

- доведено, що повернення попередньо поданих апеляційних скарг відбулося з причин, які не залежали від особи, яка оскаржує судові рішення, і які обумовлені наявністю об`єктивних і непереборних обставин, що унеможливили або значно утруднили можливість своєчасного звернення до суду апеляційної інстанції, й не могли бути усунуті скаржником;

- наявність таких обставин підтверджено належними і допустимими доказами.

Суд апеляційної інстанції поновлюючи Відповідачу строк на апеляційне оскарження рішення суду першої інстанції встановив, що вперше Відповідач оскаржив в апеляційному порядку рішення суду першої інстанції в межах строку, визначеного процесуальним законом, проте ухвалою від 1 жовтня 2025 року апеляційну скаргу було повернуто скаржнику через несплату судового збору. Реалізація Відповідачем права на повторне звернення з апеляційною скаргою здійснено після отримання документа про сплату судового збору без зволікання. Апеляційна скарга датовано 28 жовтня 2025 року одержана апеляційним судом 29 жовтня 2025 року.

З огляду на зазначене, апеляційний суд дійшов висновку про наявність підстав для поновлення Відповідачу строку на звернення з апеляційною скаргою.

Усталеною є позиція Верховного Суду, що недопущення тривалого зволікання із поданням другої апеляційної скарги та усунення недоліку, який слугував підставою для повернення вперше поданої апеляційної скарги, є свідченням того, що апелянт не допустив невиправданої бездіяльності чи зловживання процесуальними правами та обов`язками.

За таких обставин Суд не може не погодитися з тим, що в апеляційного суду були наявні підстави для поновлення Відповідачу строку на апеляційне оскарження, оскільки в такому випадку перегляд судового рішення суду першої інстанції не порушить принципу res judicata.

4.1.2. Щодо наказу від 18 вересня 2024 року №2785-п

Виходячи зі змісту спірних правовідносин, підстав заявленого позову, а також мотивів і висновків судів попередніх інстанцій, питанням, яке підлягає з`ясуванню в межах касаційного провадження у цій справі, є дотримання Відповідачем установленої законом процедури призначення та проведення фактичної перевірки Позивача.

Подібні питання, що постали перед Верховним Судом для цілей вирішення цього спору, в правому аспекті були вже предметом неодноразового аналізу при ухваленні Верховним Судом постанов не лише у складі колегій суддів, а й у складі судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду.

У постанові Верховного Суду від 21 лютого 2020 року у справі № 826/17123/18 у складі судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду, сформульований такий правий висновок: "оскаржуючи наслідки проведеної контролюючим органом перевірки у вигляді податкових повідомлень-рішень та інших рішень, платник податків не позбавлений можливості посилатись на порушення контролюючим органом вимог законодавства про проведення такої перевірки, якщо вважає, що вони зумовлюють протиправність таких податкових повідомлень-рішень. При цьому, таким підставам позову, за їх наявності, суди повинні надавати правову оцінку в першу чергу, а у разі, якщо вони не визнані судом такими, що тягнуть протиправність рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки, - переходити до перевірки підстав позову щодо наявності порушень податкового та/або іншого законодавства".

У ще одній справі (постанова від 22 вересня 2020 року у справі № 520/8836/18), окрім наведених, палата з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду обґрунтувала відсутність підстав до запропонованого колегією відступу від раніше висловленої правової позиції такими висновками: "перевірка є способом реалізації владних управлінських функцій контролюючим органом як суб`єктом владних повноважень, який зобов`язаний діяти тільки на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що визначені Конституцією України та законами України. Невиконання вимог закону щодо підстави для проведення документальної позапланової перевірки призводить до визнання перевірки незаконною та не породжує правових наслідків такої перевірки, акт перевірки, виходячи із положень щодо допустимості доказів, закріплених частиною другою статті 74 Кодексу адміністративного судочинства України, не може визнаватися допустимим доказом у справі, оскільки одержаний з порушенням порядку, встановленого законом" та "встановлені судами обставини щодо протиправності призначення та проведення відповідачем перевірки, за наслідками якої і було прийнято оскаржуване податкове повідомлення - рішення, є достатніми для висновку про протиправність податкового повідомлення - рішення, а тому відсутня необхідність перевірки порушення позивачем пункту 181.1 статті 181 Податкового кодексу України, як підстави для донарахування суми грошового зобов`язання".

Отже, установивши таке порушення процедури проведення перевірки, наслідком якого є визнання протиправними її результатів, до аналізу інших обставин, суд не може переходити, з огляду на викладену вище сталу і послідовну практику Верховного Суду, відступу від якої у встановленому законом порядку не здійснювалося.

Аналогічна правова позиція викладена в постанові Верховного Суду від 13 червня 2024 року у справі № 440/1993/23.

В аспекті відповідної судової практики Верховного Суду вирішуючи першочергове питання у цій справі, колегія суддів звертає увагу на наступне правове регулювання в редакції, чинній на час виникнення правовідносин.

Відповідно до пункту 75.1 статті 75 ПК України (тут і далі в редакції чинній на момент існування спірних правовідносин) контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.

Камеральні та документальні перевірки проводяться контролюючими органами в межах їх повноважень виключно у випадках та у порядку, встановлених цим Кодексом, а фактичні перевірки - цим Кодексом та іншими законами України, контроль за дотриманням яких покладено на контролюючі органи.

Фактичною вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об`єктів права власності такого платника. Така перевірка здійснюється контролюючим органом щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами). (підпункт 75.1.3 пункту 75.1 статті 75 ПК України).

Порядок проведення фактичної перевірки врегульований статтею 80 ПК України.

Фактична перевірка здійснюється без попередження платника податків (особи) (пункт 80.1 статті 80 ПК України).

Фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції під розписку до початку проведення такої перевірки, та за наявності хоча б однієї з таких підстав:

- у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації від державних органів або органів місцевого самоврядування, яка свідчить про можливі порушення платником податків законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи, зокрема, щодо здійснення платниками податків розрахункових операцій, у тому числі із забезпеченням можливості проведення розрахунків за товари (послуги) з використанням електронних платіжних засобів, ведення касових операцій, наявності патентів, ліцензій та інших документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів (підпункт 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України);

- у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про використання праці найманих осіб без належного оформлення трудових відносин та виплати роботодавцями доходів у вигляді заробітної плати без сплати податків до бюджету, а також здійснення фізичною особою підприємницької діяльності без державної реєстрації (підпункту 80.2.7 пункту 80.2 статті 80 ПК України).

Відповідно до абзацу третього пункту 81.1 статті 81 ПК України посадові особи контролюючого органу мають право приступити до проведення документальної виїзної перевірки, фактичної перевірки за наявності підстав для їх проведення, визначених цим Кодексом, та за умови пред`явлення або надіслання у випадках, визначених цим Кодексом, зокрема, копії наказу про проведення перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, найменування та реквізити суб`єкта (прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) та у разі проведення перевірки в іншому місці - адреса об`єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична перевірка), підстави для проведення перевірки, визначені цим Кодексом, дата початку і тривалість перевірки, період діяльності, який буде перевірятися. Наказ про проведення перевірки є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу та скріплення печаткою контролюючого органу.

Верховний Суд у складі судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду ухвалив постанову від 26 березня 2024 року у справі № 420/9909/23, у якій сформулював висновки, які мають забезпечити єдиний підхід у правозастосуванні підпункту 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України у взаємозв`язку із статтею 81 ПК України під час розгляду подібних спорів.

Так, у постанові від 26 березня 2024 року у справі № 420/9909/23 Верховний Суд зазначив, що аналіз підпункту 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України дає підстави для висновку, що в ньому достатньою мірою розкривається як правова, так і фактична підстави для призначення фактичної перевірки, а саме - наявність/отримання інформації від визначеного кола суб`єктів щодо можливого допущеного порушення податкової дисципліни у сферах здійснення платниками податків розрахункових операцій, наявності чи відсутності відповідних дозвільних документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів.

Саме шляхом призначення і проведення фактичної перевірки контролюючий орган має з`ясувати питання дотримання суб`єктом господарювання податкової дисципліни у сфері, про можливі порушення у якій контролюючий орган отримав інформацію. Іншими словами, наявність/отримання інформації ще не свідчить про наявність підстав для притягнення суб`єкта господарювання до відповідальності, натомість, є підставою для здійснення податкового контролю задля перевірки отриманої/наявної інформації. Такий податковий контроль здійснюється шляхом прийняття рішення про проведення перевірки у формі наказу, вимоги до оформлення якого не передбачають обов`язку в повному обсязі розкрити в наказі на призначення перевірки зміст інформації та фактів, які вказують на можливе порушення платником податкового законодавства. Відсутня й імперативна вимога щодо розкриття конкретного порушення платником норм, а також про надання відповідних доказів такої несумлінної поведінки.

У випадку оскарження до суду платником наказу про призначення фактичної перевірки та/або прийнятого рішення податковим органом за наслідками такої перевірки, яка здійснена відповідно до підпункту 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України з підстав не зазначення деталізованої інформації та фактів, які вказують на можливе порушення платником податкового законодавства, доказів цього, суд, здійснюючи розгляд справи та оцінюючи обставини, підстави позову, не позбавлений можливості встановити та перевірити наявність або відсутність такої інформації про ймовірні порушення, що є законодавчо встановленою передумовою та підставою для призначення такої перевірки.

Отже, у випадку наявності обґрунтованих підстав для призначення фактичної перевірки, не можна вважати протиправним наказ про її призначення, у якому наявне покликання на вимоги підпункту 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України, але не розкрито зміст наявної/отриманої інформації від державних органів або органів місцевого самоврядування про можливі порушення податкового законодавства, не конкретизовано норми права, які ймовірно порушив платник, із зазначенням доказів такого порушення. Покликання у наказі на підпункт 80.2.2 пункт 80.2 статті 80 ПК України, що утримує в собі весь спектр необхідних елементів для визначення підстави для призначення перевірки (як правової, так і фактичної), можна вважати мінімально допустимим обсягом інформації в розумінні абзацу третього пункту 81.1 статті 81 ПК України. Тому відсутні підстави вважати, що такий наказ породжує його неоднозначне трактування та/або невизначеність із фактичною підставою перевірки. Тому такий наказ не можна вважати протиправним.

Судова палата акцентувала увагу на наявності істотної різниці у критеріях оцінки правомірності наказу на предмет його підставності та/або оформлення, як наслідок, необхідності відмежування у спорах цієї категорії питання «наявності підстав для проведення перевірки» від питання «достатності відображення підстав для проведення перевірки у наказі» та/або «недоліків в оформленні рішення про проведення перевірки». Підстави для призначення будь-якої перевірки чітко закріплені у нормах ПК України, за наявності яких у контролюючих органів виникає безпосередньо право на проведення перевірки, тоді як відображення цих підстав у наказі про призначення перевірки фактично є формалізацією у письмовій формі права на проведення перевірки, яке вже виникло. Безумовно, формалізація підстави для проведення перевірки у наказі має відповідати вимогам абзацу третього пункту 81.1 статті 81 ПК України. Під час вирішення питання щодо правомірності призначення і проведення перевірки, зокрема фактичної, необхідно надавати оцінку достатності змісту наказу в контексті чіткого визначення у ньому правової (юридичної) підстави проведення такої перевірки та існування відповідної фактичної підстави, яка є передумовою для її проведення.

Слід зазначити, що у постановах Верховного Суду, на які посилається Позивач у своїй касаційній скарзі, крім зазначеної вище, також викладений висновок про те, що у посадової особи контролюючого органу виникає право приступити до проведення фактичної перевірки за наявності підстав для її проведення та за умови пред`явлення направлення на проведення перевірки, копії наказу про проведення перевірки, службового посвідчення, оформлених відповідно до пункту 81.1 статті 81 ПК України.

Тобто Верховний Суд послідовно дотримується позиції про необхідність перевіряти у спорах цієї категорії як питання наявності обґрунтованих підстав для призначення перевірки, так і дотримання контролюючим органом вимог абзацу третього пункту 81.1 статті 81 ПК України під час оформлення рішення про призначення перевірки у формі наказу, їх узгодженість між собою.

Аналогічна правова позиція викладена також в постанові Верховного Суду від 21 червня 2024 року у справі № 420/16308/22.

У постанові від 21 червня 2024 року у справі №340/16308/22 Верховний Суд вказав, що наведення у наказі як предмета перевірки тієї сфери, для перевірки якої реальних підстав не існувало, не дає приводу для визнання протиправними всіх наслідків перевірки, якщо за її результатами встановлено правопорушення у сфері, для перевірки якої існувала фактична підстава і ця підстава, поряд з іншими, знайшла своє відображення у предметі перевірки відповідно до наказу.

Наказ від 18 вересня 2024 року №2785-п видано відповідно до підпунктів 80.2.2, 8.2.7 пункту 80.2 статті 80 ПК України з метою здійснення контролю за дотриманням суб`єктами господарювання порядку здійснення розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій та дозвільних документів, вимог законодавства щодо встановлених державою фіксованих цін та граничних рівнів торговельної надбавки (націнки), дотримання законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками.

Податковим повідомленням-рішенням від 23 грудня 2024 року № штраф накладено за порушення пункту 12 статті 3 Закону про РРО - не ведення в порядку, встановленому законодавством, обліку товарних запасів на складах та/або за місцем їх реалізації, на підставі статті 20 Закону про РРО за платежем «штрафні санкції за поруш. законод. про патентув., норм регул. обігу готівки та заст. реєстраторів».

Відтак, в межах цієї справи дослідженню та встановленню підлягали обставини відповідності наказу від 18 вересня 2024 року №2785-п вимогам пункту 81.1 статті 81 ПК України та наявності обґрунтованих підстав для призначення перевірки на підставі підпункту 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України.

Суд першої інстанції, формуючи висновок про те, що встановлення факту відсутності у контролюючого органу обґрунтованих підстав для призначення та проведення перевірки Позивача виходив з того, що з метою встановлення та перевірки наявності або відсутності інформації про ймовірні порушення саме Позивачем податкового законодавства ухвалою суду від 10 лютого 2025 року, яка була отримана у електронному кабінеті у системі «Електронний суд» 1 лютого 2025 року, ГУ ДПС було запропоновано надати копії документів, які були обрані підставами для призначення та проведення фактичної перевірки ФОП ОСОБА_1 . Водночас представником Відповідача вимоги ухвали суду від 10 лютого 2025 року, яка була ним отримана в електронному кабінеті у системі «Електронний суд» - 12 лютого 2025 року, без поважної причини були проігноровані, а саме: податкової інформації та/або фактів про ймовірні порушення Позивачем вимог податкового законодавства, що були обрані підставами для призначення та проведення фактичної перевірки Позивача за підпунктом 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України Відповідачем суду не надано.

Також судом першої інстанції було зазначено, що в наказі про призначення перевірки взагалі відсутнє визначення платника стосовно якого таку перевірку буде проведено.

Крім того, Cуд звертає увагу на те, що наказ від 18 вересня 2024 року №2785-п був виданий Головний управлінням ДПС в Івано-Франківській області, а не Відповідачем.

Суд першої інстанції ухвалою від 28 лютого 2025 року відмовив у задоволенні клопотання Відповідача щодо залучення Головного управлінням ДПС в Івано-Франківській області до участі у справі в якості третьої особи.

Також судом першої інстанції не було вжито заходів щодо витребування документів, на підставі яких було видано наказ від 18 вересня 2024 року №2785-п, саме у Головного управління ДПС в Івано-Франківській області.

Таким чином, суд першої інстанції обмежившись лише констатацією факту невиконання Відповідачем вимог ухвали суду від 10 лютого 2025 року, якою було відкрито провадження у справі не вжив інших заходів, передбачених положеннями КАС України з метою встановлення обставин, що належать до предмету доказування у справі, а саме щодо з`ясування наявності фактичних підстав для призначення перевірки Позивача відповідно до положень підпункту 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України.

Обов`язок суду встановити дійсні обставини справи при розгляді адміністративного позову безвідносно до позиції сторін випливає з офіційного з`ясування всіх обставин справи як принципу адміністративного судочинства, закріпленого нормами статті 2 та частини четвертої статті 9 КАС України, відповідно до змісту якого суд вживає передбачені законом заходи, необхідні для з`ясування всіх обставин у справі, у тому числі щодо виявлення та витребування доказів з власної ініціативи. Тобто, цей принцип зобов`язує суд до активної ролі в судовому процесі для належного встановлення обставин у справі, що розглядається.

Суд апеляційної інстанції, відхиляючи твердження Позивача про відсутність у контролюючого органу правових підстав для проведення фактичної перевірки, виходив виключно з відповідності змісту наказу від 18 вересня 2024 року №2785-п усім передбаченим податковим законодавством вимогам. Водночас апеляційним судом не було перевірено як наявність фактичних підстав для призначення перевірки Позивача відповідно до положень підпункту 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України, так і не спростовано висновки суду першої інстанції щодо факту відсутності у контролюючого органу обґрунтованих підстав для призначення та проведення перевірки Позивача.

Відтак, ні судом першої інстанції, ні судом апеляційної інстанції питання наявності підстав для призначення фактичної перевірки Позивача належним чином не досліджувалось.

Враховуючи наведене з огляду на усталену і сформовану позицію Верховного Суду з питання застосування підпункту 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 і пункту 81.1 статті 81 ПК України, колегія суддів вважає, що висновки судів попередніх інстанцій щодо дотримання контролюючим органом процедури проведення перевірки є передчасними, адже суди повинні були, як з`ясувати підстави, встановлені ПК України для призначення фактичної перевірки Позивача та їх належне відображення в наказі про проведення перевірки, так і встановити яка саме фактична підстава для проведення такої мала місце конкретно у цій справі. Для цього суди попередніх інстанцій мали належним чином дослідити наказ на проведення перевірки, встановити яка саме з фактичних підстав для її проведення у ньому зазначена та чи підтверджується ця фактична підстава відповідними доказами.

Отже, в межах ключового питання колегія суддів вважає, що суди попередніх інстанцій допустили порушення норм процесуального права і не з`ясували всіх обставин, що мають значення для його правильного вирішення.

Виходячи з обставин цієї справи в аспекті сформованих підходів у судовій практиці Верховного Суду щодо оскарження наслідків податкової перевірки у вигляді індивідуальних актів з визначеними податковими зобов`язаннями за допущених процедурних порушень щодо призначення/проведення контрольного заходу, для вирішення цього спору по суті виявлених перевіркою податкових правопорушень судам попередніх інстанцій насамперед необхідно було надати оцінку оскаржуваним рішенням в контексті дотримання вимог ПК України при призначенні та проведенні фактичної перевірки Позивача на підставі наказу.

Тобто, питання дотримання Відповідачем процедури призначення та проведення фактичної перевірки згідно з наказом є істотним для правильного вирішення цієї справи. Обставини дотримання контролюючим органом процедури призначення та проведення перевірки входять до предмету доказування для цілей вирішення цього спору й підлягають першочерговому дослідженню.

З урахуванням цього Суд вважає, що у цій справі має місце неврахування висновків Верховного Суду та неповне дослідження доказів, що впливають на обставини, які мають значення для правильного вирішення спору в цілому.

Тож за наведеного правового регулювання та встановлених у справі обставин Верховний Суд констатує, що суди попередніх інстанцій не врахували відповідних висновків Верховного Суду, а не установлення обставин щодо відповідності наказу вимогам пункту 81.1 статті 81 ПК України та дійсних підстав проведення перевірки (як юридичних, так і фактичних) унеможливлює досягнення мети, з якою було відкрито касаційне провадження, а також перевірку обґрунтованості інших доводів касаційної скарги в аспекті заявлених підстав касаційного оскарження.

4.3 Висновки за результатами розгляду касаційної скарги

Відповідно до частин першої, другої та третьої статті 242 КАС України судове рішення повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права із дотриманням норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин, на які сторони посилаються як на підставу своїх вимог і заперечень, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.

Крім того, стаття 2 та частина четверта статті 242 КАС України встановлюють, що судове рішення має відповідати завданню адміністративного судочинства, а саме бути справедливим та неупередженим, своєчасно вирішувати спір у сфері публічно-правових відносин з метою ефективного захисту прав, свобод та інтересів фізичних осіб, прав та інтересів юридичних осіб.

За правилами частини другої статті 353 КАС України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, на які посилається скаржник у касаційній скарзі, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо: 1) суд не дослідив зібрані у справі докази, за умови висновку про обґрунтованість заявлених у касаційній скарзі підстав касаційного оскарження, передбачених пунктами 1, 2, 3 частини другої статті 328 цього Кодексу; або 2) суд розглянув у порядку спрощеного позовного провадження справу, яка підлягала розгляду за правилами загального позовного провадження; або; 3) суд необґрунтовано відхилив клопотання про витребування, дослідження або огляд доказів або інше клопотання (заяву) учасника справи щодо встановлення обставин, які мають значення для правильного вирішення справи; 4) суд встановив обставини, що мають істотне значення, на підставі недопустимих доказів.

Переглянувши оскаржувані судові рішення у цій справі у межах доводів касаційної скарги, перевіривши правильність застосування норм процесуального права, Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду дійшов висновку, що суди першої та апеляційної інстанцій допустили порушення норм процесуального права, не врахували висновків Верховного Суду щодо застосування норм права, що є підставою для їх скасування та направлення справи на новий розгляд до суду першої інстанції.

Керуючись статтями 3, 345, 349, 353, 355, 359 КАС України, Суд

ПОСТАНОВИВ:

Касаційну скаргу фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 задовольнити частково.

Рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 30 червня 2025 року та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 2 грудня 2025 року скасувати.

Справу направити на новий розгляд до суду першої інстанції.

Постанова набирає законної сили з дати її ухвалення, є остаточною і оскарженню не підлягає.

Суддя-доповідач: Н.Є. Блажівська

Судді: О.В. Білоус

І.Л. Желтобрюх