Справа № 320/44934/23
Суддя: Оксененко Олег Миколайович
Дата ухвалення: 2026-02-02 00:00:00+02
Юрисдикція: administrative

ШОСТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

02 лютого 2026 року м. Київ

Шостий апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів:

Головуючого судді Оксененка О.М.,

суддів: Черпака Ю.К.,

Штульман І.В.,

При секретарі: Долинській Д.В.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні апеляційну скаргу Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків на рішення Київського окружного адміністративного суду від 29 липня 2025 року у справі за адміністративним позовом Приватного акціонерного товариства «МХП» до Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, -

ВСТАНОВИВ:

Приватне акціонерне товариство «МХП» звернулось до Київського окружного адміністративного суду з адміністративним позовом до Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків, в якому просило: визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 27.10.2023 № 981/32-00-23-32/25412361, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з податку на прибуток.

Позов обґрунтовано тим, що відповідач за результатами перевірки помилково дійшов висновку про заниження позивачем грошового зобов`язання з податку на прибуток іноземних юридичних осіб, оскільки при виплаті дивідендів на користь акціонера, що є резидентом Республіки Кіпр та не має постійного представництва в Україні, було утримано та сплачено до бюджету податок на прибуток за ставкою 5 % їх суми у відповідності до підпункту «а» пункту 2 статті 10 Конвенції між Урядом України і Урядом Республіки Кіпр про уникнення подвійного оподаткування та запобігання податковим ухиленням стосовно податків на доходи, ратифікованої Законом України від 04.07.2013 № 412-VII.

Крім того, позивач вважає, що Східним міжрегіональним управлінням ДПС по роботі з великими платниками податків порушено порядок призначення та проведення перевірки.

Рішенням Київського окружного адміністративного суду від 01.04.2024 у задоволенні позову Приватного акціонерного товариства «МХП» до Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення рішення від 27.10.2023 №981/32-00-23-32/25412361 - відмовлено повністю.

Постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 24.07.2024 апеляційну скаргу Приватного акціонерного товариства «МХП» - задоволено. Рішення Київського окружного адміністративного суду від 01.04.2024 - скасовано, прийнято нову постанову, якою адміністративний позов Приватного акціонерного товариства «МХП» до Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення - задоволено. Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків від 27.10.2023 №981/32-00-23-32/25412361.

Однак, постановою Верховного Суду від 29.10.2024 касаційну скаргу Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків задоволено частково. Постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 24.07.2024 та рішення Київського окружного адміністративного суду від 01.04.2024 скасовано, справу №320/44934/23 направлено на новий судовий розгляд до суду першої інстанції.

Направляючи справу на новий судовий розгляд, суд касаційної інстанції прийшов до переконання, що прийняття податковим органом наказу № 187-п від 14 серпня 2023 року «Про внесення змін до наказу Східного міжрегіонального правління ДПС по роботі з великими платниками податків від 11.08.2023 року № 186-п», яким наказ № 186-п від 11 серпня 2023 року доповнено підставою підпунктом 78.1.21 пункту 78.1 статті 78 Податкового кодексу України, не можна вважати тим процедурним порушенням, яке впливає на правомірність наслідків проведеної перевірки.

Насамперед, на думку суду касаційної інстанції, слід враховувати право контролюючого органу призначити та провести перевірку Товариства з огляду на реальні об`єктивні обставини, а саме отримання інформації та/або документів від іноземних державних органів, які стосуються питань, що були охоплені під час попередніх перевірок платника податків та свідчать про порушення платником податків податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи.

Як наслідок, не отримала оцінки судів попередніх інстанцій й позиція податкового органу щодо місця вчинення посадовими особами ПрАТ «МХП» значних правочинів, як ознаки «постійного представництва» в тлумаченні пункту 5 статті 5 Конвенції.

Крім того, на думку Верховного Суду, в межах цієї справи має бути досліджений кожен епізод, встановлений актом перевірки та кожному висновку податкового органу, як і доводам позивача, має бути надана відповідна оцінка, як стосовно грошового зобов`язання, так і штрафних (фінансових) санкцій.

Під час нового розгляду справи, рішенням Київського окружного адміністративного суду від 29 липня 2025 року позовні вимоги задоволено.

Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків від 27.10.2023 № 981/32-00-23-32/25412361.

В апеляційній скарзі відповідач, посилаючись на порушення судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права, що призвело до неправильного вирішення справи, просить скасувати вказане судове рішення та прийняти нове рішення, яким у задоволенні позовних вимог - відмовити.

Апеляційна скарга обґрунтована тим, що компанія Raftan Holding Limited (Кіпр) здійснювала свою діяльність в Україні через постійне представництво у вигляді постійного місця діяльності в місті Миронівка та місті Києві, Україна, в якому в значних обсягах здійснювалась господарська діяльність нерезидента, та осіб, інших ніж агенти з незалежним статусом, ОСОБА_1 , ОСОБА_2 , ОСОБА_3 та ОСОБА_4 , які діяли від імені Raftan Holding Limited, маючи та використовуючи повноваження в Україні укладати значні правочини (договори, протоколи) від імені нерезидента.

Вказане на думку апелянта свідчить про те, що оскільки нерезидент не зареєстрував в Україні постійного представництва, а ПрАТ «МХП» сплачувало доходи у вигляді дивідендів не на користь постійного представництва, а безпосередньо на користь нерезидента, тому при виплаті дивідендів ПрАТ «МХП» мало утримати з суми такого доходу податок на доходи нерезидентів за ставкою 15%.

До того ж, скаржник звертає увагу на те, що оскільки обставини справи №280/4264/21 є подібними до обставин справи №320/44934/23, тому суд першої інстанції мав застосувати правовий висновок, викладений Верховним Судом, при вирішення питання щодо визнання протиправним і скасування податкового повідомлення-рішення у справі №320/44934/23.

У відзиві на апеляційну скаргу позивачем зазначено про те, що застосований контролюючим органом підпункт 141.4.2 пункту 141.4 статті 141 ПК України регулює питання оподаткування доходу, що не пов`язаний з постійним представництвом нерезидента. При цьому, відповідач вважає неможливим застосування пільгової ставки податку при виплаті доходів на користь нерезидента саме у зв`язку з наявністю у нього постійного представництва, що свідчить про помилковість та суперечливість позиції скаржника.

Сам по собі факт підписання договорів є суто технічною, допоміжною функцією і не утворює постійного представництва, відтак зазначене спростовує доводи контролюючого органу у відповідній частині.

Також позивач звертає увагу на те, що відповідач безпідставно стверджує про наявність у компанії Raftan Holding Limited постійного представництва в Україні та помилково обґрунтовує свою позицію із посиланням на постанову Верховного Суду від 20 березня 2025 року у справі №280/4264/21, ухвалену за інших фактичних обставин справи та у правовідносинах, що не є подібними до спірних у цій справі.

У поясненнях позивач звертає увагу на те, що 26.01.2026 відбувся розгляд касаційної скарги контролюючого органу у ідентичній справі № 120/693/24, у якій постановою Верховного Суду було залишено касаційну скаргу без задоволення, а рішення судів попередніх інстанцій, які прийняті на користь платника податків, залишені без змін, що свідчить про необхідність врахування даної практики при розгляді справи.

Перевіривши повноту встановлення судом першої інстанції фактичних обставин справи та правильність застосування ним норм матеріального і процесуального права, колегія суддів дійшла наступного висновку.

Як вбачається з матеріалів справи, на підставі підпункту 75.1.2 пункту 75.1 статті 75, пункту 78.1 статті 78, пункту 82.2 статті 82, підпункту 69.2-1 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ Перехідні положення Податкового кодексу України, Східним міжрегіональним управлінням ДПС по роботі з великими платниками податків прийнято наказ від 11.08.2023 № 186-п «Про проведення документальної позапланової виїзної перевірки ПрАТ «МХП» ()».

Відповідно до якого наказано провести документальну позапланову виїзну перевірки ПрАТ «МХП» () за фактичною адресою: вулиця Академіка Заболотного, будинок 158, м.Київ, 03143, (податкова адреса: вулиця Елеваторна, будинок 1, м.Миронівка, Київська область, 08800) з 14 серпня 2023 року, тривалістю 15 робочих днів, в період з 01 січня 2018 року по 31 грудня 2018 року з метою дотримання вимог податкового законодавства в частині оподаткування доходів, отриманих нерезидентом, із джерелом їх походження з України, при виплаті дивідендів на користь Raftan Holding Limited (Республіка Кіпр) на підставі підпункту 75.1.2. пункту 75.1 статті 75, підпункту 78.1.2 пункту 78.1 статті 78, пункту 82.2 статті 82 Податкового кодексу України, підпункту 69.2-1 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX Податкового кодексу України від 02 грудня 2010 року №2755-VI (із змінами та доповненнями).

На підставі вказаного Наказу № 186-п відповідачем виписано направлення на перевірку від 11.08.2023 № 80/32-00-23-25, № 81/32-00-23-25, № 82/32-00-23-25.

Надалі, Східним міжрегіональним управлінням ДПС по роботі з великими платниками податків прийнято наказ від 14.08.2023 № 187-п «Про внесення змін до наказу Східного міжрегіонального правління ДПС по роботі з великими платниками податків від 11.08.2023 №186-п», відповідно до пункту 1 якого внесено зміни до констатуючої частини наказу Східного міжрегіонального правління ДПС по роботі з великими платниками податків від 11.08.2023 № 186-п «Про проведення документальної позапланової перевірки «ПрАТ «МХП» та викладено у такій редакції: «На підставі підпункту 75.1.2 пункту 75.1 статті 75, підпункту 78.1.1, підпункту 78.1.21 пункту 78.1 статті 78, пункту 82.2 статті 82, підпункту 69.2-1 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ Перехідні положення Податкового кодексу України» .

Як наслідок, на підставі окресленого наказу контролюючим органом виписано направлення на перевірку від 15.08.2023 № 83/32-00-23-25, № 84/32-00-23-25, № 83/32-00-23-25.

Відповідно, Східним міжрегіональним управлінням ДПС по роботі з великими платниками податків було проведено документальну позапланову виїзну перевірку ПрАТ «МХП» щодо дотримання вимог податкового законодавства в частині оподаткування доходів, отриманих нерезидентом із джерелом походження з України при виплаті дивідендів на користь компанії Raftan Holding Limited (Республіка Кіпр) за період з 01.01.2018 по 31.12.2018, за результатами якої складено акт перевірки від 22.09.2023 № 1000/32-00-23-27/25412361.

Під час проведення перевірки контролюючим органом зафіксовано порушення позивачем підпункту 141.4.2 пункту 141.4 статті 141 Податкового кодексу України та статті 10 Конвенції між Урядом України і Урядом Республіки Кіпр про уникнення подвійного оподаткування та запобігання податковим ухиленням стосовно податків на доходи від 08.11.2012 з урахуванням розпорядження Кабінету міністрів України від 15.05.2013 №302-р, в результаті чого занижено податкові зобов`язання щодо утриманого податку з доходу нерезидента із джерелом походження з України на загальну суму 50 305 412,00 грн, в тому числі: за І квартал 2018 року на суму 23 529 010,00 грн, за І півріччя 2018 року на суму 50 305 412 грн, за три квартали 2018 року на суму 50 305 412 грн, за 2018 рік на суму 50 305 412 грн.

У свою чергу, податковим органом прийнято податкове повідомлення-рішення від 27.10.2023 № 981/32-00-23-32/25412361, яким Приватному акціонерному товариству «МХП» збільшено суму грошового зобов`язання з податку на прибуток іноземних юридичних осіб на загальну суму 62 881 765,00 грн., з яких за податковим зобов`язанням у сумі 50 305 412,00 грн та за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) у сумі 12 576 353,00 грн.

У спірному рішенні зафіксовано, що воно прийнято з урахуванням розгляду заперечень позивача від 05.10.2023 № 10151 (вх. № 7021/6/ЕКПП від 06.10.2023), про що останнього повідомлено листом від 20.10.2023 № 5656/6/32-00-23-07.

Вважаючи вказане податкове повідомлення-рішення протиправним та таким, що підлягає скасуванню, позивач звернувся з цим позовом до суду.

Задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції виходив з того, що оскільки відповідачем не доведено і наявність порушення як такого, що загалом виключає наявність правових підстав для застосування штрафних санкцій, відповідно збільшення податкового зобов`язання з податку на прибуток іноземних юридичних осіб є неправомірність, що свідчить про протиправність спірного податкового повідомлення-рішення.

Колегія суддів погоджується з наведеними висновками суду першої інстанції з огляду на таке.

У силу вимог частини другої ст. 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час адміністрування податків та зборів, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулює Податковий кодексу України (далі - ПК України).

Згідно з підпунктом 14.1.54 пункту 14.1 статті 14 ПК України дохід з джерелом їх походження з України - будь-який дохід, отриманий резидентами або нерезидентами, у тому числі від будь-яких видів їх діяльності на території України (включаючи виплату (нарахування) винагороди іноземними роботодавцями), її континентальному шельфі, у виключній (морській) економічній зоні, у тому числі, але не виключно, процентів, дивідендів, роялті та будь-яких інших пасивних (інвестиційних) доходів, сплачених резидентами України.

Відповідно до підпункту 14.1.49 статті 14 ПК України дивіденди - платіж, що здійснюється юридичною особою, у тому числі емітентом корпоративних прав, інвестиційних сертифікатів чи інших цінних паперів на користь власника таких корпоративних прав, інвестиційних сертифікатів та інших цінних паперів, що засвідчують право власності інвестора на частку (пай) у майні (активах) емітента, у зв`язку з розподілом частини його прибутку, розрахованого за правилами бухгалтерського обліку.

Для цілей оподаткування до дивідендів прирівнюється також платіж у грошовій формі, що здійснюється юридичною особою на користь її засновника та/або учасника (учасників) у зв`язку з розподілом чистого прибутку (його частини).

Підпунктом 141.4.2 пункту 141.4 статті 141 ПК України врегульовано, що резидент або постійне представництво нерезидента, що здійснюють на користь нерезидента або уповноваженої ним особи (крім постійного представництва нерезидента на території України) будь-яку виплату з доходу з джерелом його походження з України, отриманого таким нерезидентом від провадження господарської діяльності (у тому числі на рахунки нерезидента, що ведуться в національній валюті), утримують податок з таких доходів, зазначених у підпункті 141.4.1 цього пункту, за ставкою в розмірі 15 відсотків (крім доходів, зазначених у підпунктах 141.4.3-141.4.6 та 141.4.11 цього пункту) їх суми та за їх рахунок, який сплачується до бюджету під час такої виплати, якщо інше не передбачено положеннями міжнародних договорів України з країнами резиденції осіб, на користь яких здійснюються виплати, що набрали чинності.

Відтак, наведені норми вказують, що податок на прибуток іноземних юридичних осіб за ставкою 15% сплачується, якщо інше не перебачено положеннями міжнародних договорів України.

При цьому, як передбачено пунктом 3.2 статті 3 ПК України якщо міжнародним договором, згода на обов`язковість якого надана Верховною Радою України, встановлено інші правила, ніж ті, що передбачені цим Кодексом, застосовуються правила міжнародного договору.

Відповідно до пункту 103.1, абзацу 2 пункту 103.2, пунктів 103.4, 103.5, 103.8 статті 103 ПК України застосування правил міжнародного договору України здійснюється шляхом звільнення від оподаткування доходів із джерелом їх походження з України, зменшення ставки податку або шляхом повернення різниці між сплаченою сумою податку і сумою, яку нерезиденту необхідно сплатити відповідно до міжнародного договору України.

Застосування міжнародного договору України в частині звільнення від оподаткування або застосування пониженої ставки податку дозволяється тільки за умови надання нерезидентом особі (податковому агенту) документа, який підтверджує статус податкового резидента згідно з вимогами пункту 103.4 цієї статті.

Підставою для звільнення (зменшення) від оподаткування доходів із джерелом їх походження з України є подання нерезидентом з урахуванням особливостей, передбачених пунктами 103.5 і 103.6 цієї статті, особі (податковому агенту), яка виплачує йому доходи, довідки (або її нотаріально засвідченої копії), яка підтверджує, що нерезидент є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України (далі - довідка), а також інших документів, якщо це передбачено міжнародним договором України.

Довідка видається компетентним (уповноваженим) органом відповідної країни, визначеним міжнародним договором України, за формою, затвердженою згідно із законодавством відповідної країни, і повинна бути належним чином легалізована, перекладена відповідно до законодавства України.

Особа, яка виплачує доходи нерезидентові у звітному (податковому) році, у разі подання нерезидентом довідки з інформацією за попередній звітний податковий період (рік) може застосувати правила міжнародного договору України, зокрема щодо звільнення (зменшення) від оподаткування, у звітному (податковому) році з отриманням довідки після закінчення звітного (податкового) року.

З аналізу вищевикладених норм вбачається, що чинним законодавством передбачено підстави для звільнення від оподаткування або зменшення ставки податку у разі виплати доходу нерезиденту, який є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України.

При цьому, підставою для такого звільнення (застосування зменшеної ставки податку) є надання нерезидентом з урахуванням особливостей, передбачених статтею 103 ПК України, особі (податковому агенту), яка виплачує йому доходи, довідки (або її нотаріально засвідченої копії), яка підтверджує, що нерезидент є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України, а також інших документів, якщо це передбачено міжнародним договором України.

Статтею 9 Конституції України визначено, що чинні міжнародні договори, згода на обов`язковість яких надана Верховною Радою України, є частиною національного законодавства України.

Крім того, у статті 19 Закону України «Про міжнародні договори України» закріплено, що чинні міжнародні договори України, згода на обов`язковість яких надана Верховною Радою України, є частиною національного законодавства і застосовуються у порядку, передбаченому для норм національного законодавства. Якщо міжнародним договором України, який набрав чинності в установленому порядку, встановлено інші правила, ніж ті, що передбачені у відповідному акті законодавства України, то застосовуються правила міжнародного договору.

У свою чергу, 08 листопада 2012 року між Урядом України і Урядом Республіки Кіпр підписано Конвенцію між Урядом України і Урядом Республіки Кіпр про уникнення подвійного оподаткування та запобігання податковим ухиленням стосовно податків на доходи, що ратифікована Україною згідно із Законом України «Про ратифікацію Конвенції між Урядом України і Урядом Республіки Кіпр про уникнення подвійного оподаткування та запобігання податковим ухиленням стосовно податків на доходи та Протоколу до неї» від 04.07.2013 № 412-VII (далі - Конвенція).

Згідно зі статтею 1 Конвенції її дія поширюється на осіб, які є резидентами однієї чи обох Договірних Держав.

Термін «дивіденди», згідно з пунктом 3 статті 10 Конвенції, у випадку використання в цій статті, означає дохід від акцій або інших прав, які не є борговими вимогами, що дають право на участь у прибутку, а також дохід від інших корпоративних прав, який підлягає такому самому оподаткуванню, як дохід від акцій відповідно до законодавства тієї Держави, резидентом якої є компанія, що розподіляє прибуток.

Відповідно до пункту 1 статті 10 Конвенції дивіденди, що сплачуються компанією, яка є резидентом Договірної Держави, резиденту іншої Договірної Держави, можуть оподатковуватись у цій іншій Державі.

У пункті 2 статті 10 Конвенції зазначено, що такі дивіденди можуть також оподатковуватись у Договірній Державі, резидентом якої є компанія, що сплачує дивіденди, і відповідно до законодавства цієї Держави, але, якщо особа - фактичний власник дивідендів є резидентом іншої Договірної Держави, податок, що стягується таким чином, не повинен перевищувати:

a) 5 % від загальної суми дивідендів, якщо фактичний власник володіє не менш ніж 20 відсотками капіталу компанії, що сплачує дивіденди, або інвестував в придбання акцій чи інших прав компанії еквіваленті не менше 100000 євро;

b) 15 % від загальної суми дивідендів у всіх інших випадках.

При цьому, як передбачено пунктами 4 та 5 статті 10 Конвенції, положення пунктів 1 і 2 цієї статті не застосовуються, якщо особа - фактичний власник дивідендів, яка є резидентом Договірної Держави, здійснює підприємницьку діяльність в іншій Договірній Державі, резидентом якої є компанія, що сплачує дивіденди, через розташоване в ній постійне представництво, і холдинг, стосовно якого сплачуються дивіденди, справді пов`язаний з таким постійним представництвом. У такому випадку застосовуються положення статті 7 цієї Конвенції.

Якщо компанія, яка є резидентом Договірної Держави, одержує прибуток або доходи з іншої Договірної Держави, ця інша Держава не може стягувати будь-яких податків на дивіденди, що сплачуються компанією, за винятком, коли ці дивіденди сплачуються резиденту цієї іншої Держави або якщо холдинг, стосовно якого сплачуються дивіденди, справді пов`язаний з постійним представництвом, розташованим в цій іншій Державі, або стягувати з нерозподіленого прибутку податки на нерозподілений прибуток, навіть якщо дивіденди сплачуються або нерозподілений прибуток складається повністю або частково з прибутку або доходу, що утворюється у цій іншій Державі.

Аналіз зазначеного свідчить про те, що можливість сплати пониженої визначеної Конвенцією ставки податку у разі виплати дивідендів нерезиденту обумовлена відсутністю здійснення фактичним отримувачем доходів підприємницької діяльності через розташоване у цій державі постійне представництво і холдинг, стосовно якого сплачуються дивіденди, справді пов`язаний з таким постійним представництвом.

Тобто, за змістом пункту 4 статті 10 Конвенції, встановлена пунктом 2 цієї статті понижена ставка для оподаткування дивідендів не застосовується, якщо:

- особа - фактичний власник дивідендів, яка є резидентом Договірної Держави, здійснює підприємницьку діяльність в іншій Договірній Державі, резидентом якої є компанія, що сплачує дивіденди, через розташоване в ній постійне представництво;

- холдинг, стосовно якого сплачуються дивіденди, справді пов`язаний з таким постійним представництвом.

Відповідно до другого речення пункту 1 статті 7 Конвенції якщо підприємство здійснює підприємницьку діяльність як зазначено вище, прибуток підприємства може бути оподаткований в іншій Державі, але тільки в тій частині, яка стосується цього представництва.

Згідно з пунктом 1 статті 5 Конвенції 1. Для цілей цієї Конвенції термін «постійне представництво» означає постійне місце діяльності, через яке повністю або частково здійснюється підприємницька діяльність підприємства.

Згідно з пунктом 2 статті 5 Конвенції термін «постійне представництво», зокрема, включає: a) місце управління; b) філіал; c) офіс; d) фабрику; e) майстерню; f) установку або споруду для розвідки природних ресурсів; g) шахту, нафтову або газову свердловину, кар`єр чи будь-яке інше місце видобутку природних ресурсів; та h) склад або інше приміщення, що використовується для продажу товарів.

Згідно з пунктом 4 статті 5 Конвенції, незважаючи на попередні положення цієї статті, термін «постійне представництво» не включає: a) використання споруд виключно з метою зберігання, демонстрації або доставки товарів чи виробів, що належать підприємству; b) складування запасів товарів або виробів, що належать підприємству, виключно з метою зберігання, демонстрації або доставки; c) складування запасів товарів або виробів, що належать підприємству, виключно з метою переробки іншим підприємством; d) утримання постійного місця діяльності виключно з метою закупівлі товарів чи виробів або для збирання інформації для підприємства; e) утримання постійного місця діяльності виключно з метою здійснення для підприємства будь-якої іншої діяльності, яка має підготовчий або допоміжний характер; f) утримання постійного місця діяльності виключно для здійснення будь-якої комбінації видів діяльності, перелічених у підпунктах від «a» до «e», за умови, що сукупна діяльність постійного місця діяльності, яка виникає внаслідок такої комбінації, має підготовчий або допоміжний характер.

Отже, термін «постійне представництво», зокрема, включає місце управління.

Разом з тим, термін «постійне представництво» не включає в себе місце управління, серед іншого, у разі якщо: утримання постійного місця діяльності виключно з метою здійснення для підприємства будь-якої іншої діяльності, яка має підготовчий або допоміжний характер; утримання постійного місця діяльності виключно для здійснення будь-якої комбінації видів діяльності, перелічених у підпунктах від «a» до «e», за умови, що сукупна діяльність постійного місця діяльності, яка виникає внаслідок такої комбінації, має підготовчий або допоміжний характер.

У той же час, відповідно до пункту 5 статті 5 Конвенції незважаючи на положення пунктів 1 і 2 цієї статті, якщо особа, інша ніж агент з незалежним статусом, до якого застосовується пункт 6 цієї статті, діє від імені підприємства та має, та звичайно використовує повноваження в Договірній Державі укладати контракти від імені підприємства, то це підприємство розглядається як таке, що має постійне представництво в цій Державі стосовно будь-якої діяльності, яку ця особа виконує для підприємства за винятком, якщо діяльність цієї особи обмежується тією, що зазначена в пункті 4 цієї статті, яка якщо і здійснюється через постійне місце діяльності, не може перетворити це постійне місце діяльності у постійне представництво відповідно до положень цього пункту.

За змістом пункту 6 статті 5 Конвенції підприємство не розглядається як таке, що має постійне представництво в Договірній Державі, лише якщо воно здійснює підприємницьку діяльність у цій Державі через брокера, комісіонера чи будь-якого іншого агента з незалежним статусом за умови, що ці особи діють у межах своєї звичайної діяльності. Однак, якщо діяльність такого агента здійснюється повністю від імені цього підприємства і якщо між цим підприємством і агентом в їхніх комерційних і фінансових зв`язках існують або встановлюються умови, які відрізняються від тих, які могли б існувати між незалежними підприємствами, він не вважатиметься агентом з незалежним статусом у значенні цього пункту.

Наведене вказує, що якщо особа, інша ніж агент з незалежним статусом (брокер, комісіонер чи будь-який інший агент з незалежним статусом) діє від імені підприємства та має, та звичайно використовує повноваження в Договірній Державі укладати контракти від імені підприємства, то таке підприємство розглядається як таке, що має постійне представництво в цій Державі стосовно будь-якої діяльності, яку ця особа виконує для підприємства за виключенням якщо діяльність цієї особи обмежується тією, що зазначена в пункті 4 цієї статті, яка якщо і здійснюється через постійне місце діяльності, не може перетворити це постійне місце діяльності у постійне представництво відповідно до положень цього пункту.

Отже, якщо діяльність особи, іншої ніж агент з незалежним статусом в інтересах підприємства в Договірній державі обмежується утриманням постійного місця діяльності виключно з метою здійснення для підприємства будь-якої іншої діяльності, яка має підготовчий або допоміжний характер та / або виключно для здійснення будь-якої комбінації видів діяльності, перелічених у підпунктах від «a» до «e» пункту 4 статті 5 Конвенції, за умови, що сукупна діяльність постійного місця діяльності, яка виникає внаслідок такої комбінації, має підготовчий або допоміжний характер, таке постійне місце діяльності не може перетворитися у постійне представництво згідно з пунктом 6 статті 5 Конвенції.

Одночасно, суд зазначає, що основою для розробки переважної більшості міжнародних договорів про уникнення подвійного оподаткування є Модельна конвенція Організації економічного співробітництва та розвитку (далі - ОЕСР).

Модельна конвенція становить джерело уніфікованих рішень щодо найбільш поширених питань, які виникають у сфері міжнародного оподаткування та усунення подвійного оподаткування.

Модельна конвенція не містить прямого посилання на Коментарі, проте відповідно до пункту 2 статті 3 Конвенції між Урядом України і Урядом Республіки Кіпр про уникнення подвійного оподаткування та запобігання податковим ухиленням стосовно податків на доходи, при застосуванні цієї Конвенції Договірною Державою будь-який термін, не визначений у Конвенції, буде мати те значення, яке він має за законодавством цієї Держави стосовно податків, на які поширюється ця Конвенція, якщо з контексту не випливає інше.

Відповідно до статті 31 Віденської конвенції про право міжнародних договорів (Україна приєдналась до цієї Конвенції згідно з Указом Президії Верховної Ради УРСР «Про приєднання Української Радянської Соціалістичної Республіки до Віденської конвенції про право міжнародних договорів» від 14.04.1986 № 2077-ХІ) договір повинен тлумачитись добросовісно відповідно до їх звичайного значення, яке слід надавати термінам договору в їхньому контексті, а також у світлі об`єкта і цілей договору.

Отже, положення Модельної конвенції ОЕСР, а також офіційного Коментаря до неї мають важливе значення при дослідженні такого питання як наявність або відсутність у представництва нерезидента в Україні статусу постійного представництва.

Коментар до Модельної Конвенції ОЕСР є динамічним та постійно доопрацьовується і змінюється.

Важливе значення серед джерел, якими врегулювано питання уникнення подвійного оподаткування є також Типова (Модельна) Конвенція ООН про уникнення подвійного оподаткування, а також Коментарі до неї, які також підлягають застосуванню для цілей вирішення спору.

За загальним правилом (пункт 1 статті 5 Модельних конвенцій ОЕРСР і ООН), постійним представництвом вважається постійне місце діяльності, через яке нерезидент повністю або частково здійснює свою господарську діяльність. Також постійним представництвом вважається особа, яка має і звичайно використовує повноваження укладати договори від імені нерезидента.

Виключення (пункт 4 статті 5 Модельних конвенцій) стосується декількох випадків, коли навіть за наявності місця діяльності або уповноваженої особи, діяльність нерезидента не вважається такою, що створює постійне представництво. До таких випадків, зокрема, відносяться випадки, коли у певному місці здійснюється виключно діяльність, яка має для підприємства (нерезидента) допоміжний характер.

Таким чином, постійне представництво відповідно до пункту 1 статті 5 Модельної конвенції є постійним місцем діяльності через яке повністю або частково здійснюється комерційна діяльність підприємства (нерезидента).

У міжнародній теорії і практиці оподаткування іноземних організацій, які отримають доходи від джерел за кордоном, вироблена система критеріїв для визначення ступеня присутності іноземної організації на території держави, якими обумовлено обов`язок цієї організації сплачувати встановлені податки: 1) наявність місця ведення підприємницької діяльності на території іноземної держави, тобто об`єкта або обладнання, де така діяльність ведеться; 2) місце ведення підприємницької діяльності має характер стабільності і стаціонарності, тобто має розташовуватися в певному місці і з певним ступенем сталості; 3) підприємницька діяльність ведеться через це місце, тобто персонал і/або інші виконавці діють в державі, на території якого утворено таке місце ведення діяльності.

Аналогічні правові висновки викладені Верховним Судом у постанові від 17.10.2019 у справі № 2а-16434/12/267.

Отже, при вирішенні спору щодо характеру діяльності представництва, слід враховувати: а) наявність постійного місця діяльності нерезидента в Україні або наявність в Україні особи, яка має і зазвичай використовує повноваження щодо укладання контрактів від імені нерезидента; б) наявність у нерезидента ділової мети в утриманні відповідного місця діяльності; в) функціонал представництва, на підставі якого має бути визначено характер взаємовідносин між представництвом і підприємством з погляду принципу окремої податкової правосуб`єктності; г) оцінку того, наскільки виконувані представництвом функції становлять суттєву або істотну частину діяльності нерезидента; ґ) визначення того, чи виконує представництво функції виключно відносно підприємства (нерезидента), чи також у відношенні інших осіб.

Відповідно, найважливішим критерієм, яким характеризується діяльність постійного представництва - комерційна мета діяльності.

Визначення терміну «комерційна мета діяльності» не наведене в Конвенції, а Модельна конвенція визначає термін у невиключний спосіб - лише шляхом згадування, що цей термін включає також і професійні послуги.

З цього приводу пунктом 10.2 Коментарів до статті 3 визначено, що цей термін, відповідно до пункту 3.2 повинен мати значення, яке надається йому національним законодавством країни, що застосовує відповідну конвенцію.

Отже, з`ясування характеру господарської діяльності нерезидента має значення з огляду на визначення постійного представництва. Якщо навіть певний нерезидент і має в Україні місце діяльності, але сама діяльність нерезидента не має характеру господарської діяльності, то відповідне місце діяльності не буде вважатись постійним представництвом.

Термін «господарська діяльність» визначено в підпункті 14.1.36 пункту 14.1 статті 14 ПК України як діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.

Тож, господарська діяльність характеризується, насамперед, спрямованістю на отримання доходу, а також певними організаційними зусиллями, які вчиняються у здійсненні відповідної діяльності (зокрема організаційними, фінансовими, людськими тощо). Фактичне отримання доходу у певному податковому періоді не має вирішального значення для визначення діяльності як господарської.

Так, у разі здійснення на території України представництвом господарської діяльності, зокрема, але не виключно, діяльності, направленої на надання послуг третім особам (консультацій, рекламних акцій тощо), та здійснення інших дій, які можуть свідчити про «господарський» чи «комерційний» характер діяльності представництва, представництво набуває ознак постійного та зобов`язане сплачувати податок на прибуток з доходів, отриманих із джерелом походження із України.

Поряд із цим, як зазначено вище, пункт 4 статті 5 Конвенції містить виключення для визнання діяльності як такої, що має ознаки «постійного представництва», це утримання постійного місця діяльності виключно з метою реклами, для надання інформації, для проведення наукового дослідження або здійснення для підприємства будь-якої іншої діяльності підготовчого чи допоміжного характеру.

За правилами, визначеними пунктом 5 статті 5 Конвенції, незважаючи на положення пунктів 1 і 2 цієї статті, якщо особа, інша ніж агент з незалежним статусом, до якого застосовується пункт 6 цієї статті, діє від імені підприємства та має, та звичайно використовує повноваження в Договірній Державі укладати контракти від імені підприємства, то це підприємство розглядається як таке, що має постійне представництво в цій Державі стосовно будь-якої діяльності, яку ця особа виконує для підприємства за винятком, якщо діяльність цієї особи обмежується тією, що зазначена в пункті 4 цієї статті, яка якщо і здійснюється через постійне місце діяльності, не може перетворити це постійне місце діяльності у постійне представництво відповідно до положень цього пункту.

У силу пункту 7 статті 5 Конвенції той факт, що компанія, яка є резидентом Договірної Держави, контролює чи контролюється компанією, яка є резидентом іншої Договірної Держави або яка здійснює підприємницьку діяльність у цій іншій Державі (через постійне представництво чи будь-яким іншим чином), сам по собі не перетворює одну з цих компаній у постійне представництво іншої.

Безпосередньо Модельні конвенції і ОЕРСР і ООН вказують, що часто важко відрізнити, яка діяльність відноситься до діяльності підготовчого або допоміжного характеру, а яка - ні. Вважається, що послуги, які надає місце діяльності, є настільки далекими від фактичної реалізації прибутку, що складно віднести будь-який прибуток до відповідного місця діяльності (пункт 58 Коментарів до Модельної конвенції ОЕСР 2017 року). Вирішальним критерієм має бути визначення того, чи становить діяльність, яка здійснюється у визначеному місці, суттєву і важливу частину діяльності підприємства в цілому. Кожний випадок має аналізуватись окремо (пункт 59 Коментарів до Модельної конвенції ОЕСР 2017 року). Допоміжна діяльність зазвичай є діяльністю, яка здійснюється з метою підтримки чогось, не будучи суттєвою і важливою частиною підприємства в цілому. Малоймовірно, що діяльність, яка вимагає залучення значної частини активів або персоналу, може вважатись діяльністю допоміжного характеру (пункт 60 Модельної конвенції ОЕСР 2017 року).

Отже, для розмежування основної діяльності та підготовчої чи допоміжної діяльності необхідно мати на увазі що: підготовча чи допоміжна діяльність здійснювались на користь самої іноземної компанії, а не на рахунок третіх осіб; під основною діяльністю зазвичай сприймається діяльність, що є суттєвою і важливою виходячи із змісту комерційних цілей і завдань організації; підготовча діяльність передує початку основної діяльності нерезидента на території України; допоміжна діяльність забезпечує процес ведення основної господарської діяльності нерезидентом, здійснюється одночасно з основною діяльністю, при цьому до основної не відноситься.

Аналогічна правова позиція викладена Верховним Судом у постанові від 29.09.2021 у справі № 640/10685/20.

Як свідчать матеріали акта перевірки, під час проведення перевірки контролюючим органом зафіксовано порушення позивачем підпункту 141.4.2 пункту 141.4 статті 141 Податкового кодексу України та статті 10 Конвенції між Урядом України і Урядом Республіки Кіпр про уникнення подвійного оподаткування та запобігання податковим ухиленням стосовно податків на доходи від 08.11.2012 з урахуванням розпорядження Кабінету міністрів України від 15.05.2013 №302-р, в результаті чого занижено податкові зобов`язання щодо утриманого податку з доходу нерезидента із джерелом походження з України на загальну суму 50 305 412,00 грн, в тому числі: за І квартал 2018 року на суму 23 529 010,00 грн, за І півріччя 2018 року на суму 50 305 412 грн, за три квартали 2018 року на суму 50 305 412 грн, за 2018 рік на суму 50 305 412 грн.

Так, компанія Raftan Holding Limited, резидент Республіки Кіпр, у 2018 році володіла 95,3564% статутного капіталу ПрАТ «МХП».

Відповідно до податкового свідоцтва від 18.01.2018, передбаченого пунктом 103.4 статті 103 ПК України, компанія Raftan Holding Limited створена та зареєстрована на Кіпрі з податковим номером , є резидентом Кіпру та є платником податку на дохід походженням з будь-якої країни світу за 2018 рік.

У той же час, компанія Raftan Holding Limited не має зареєстрованого в Україні постійного представництва.

Згідно із додатком № 1 до акту перевірки від 22.09.2023 №1000/32-00-23-27/25412361 за період з 01.01.2018 по 31.12.2018 ПрАТ «МХП» задекларувало виплату доходу (дивідендів) на користь акціонера - компанії Raftan Holding Limited в сумі 503 054 120,00 грн. та сплатило податок з такого доходу за ставкою 5% на загальну суму 25 152 706,00 грн.

Відповідно, при сплаті податку на прибуток із суми дивідендів, виплачених нерезиденту, позивачем застосовано зменшену ставку у розмірі 5% згідно з підпунктом «а» пункту 2 статті 10 Конвенції.

У свою чергу, висновки акта перевірки, зводяться до тверджень контролюючого органу про безпідставність застосування позивачем при оподаткуванні дивідендів, що виплачувались на користь нерезидента, зменшеної ставки у розмірі 5%, яка передбачена підпунктом «а» пункту 2 статті 10 Конвенції.

Так, контролюючий орган посилається на пункт 4 статті 10 Конвенції, за змістом якого положення підпункту «а» пункту 2 статті 10 Конвенції не застосовуються, якщо особа-фактичний власник дивідендів здійснює підприємницьку діяльність в іншій Договірній Державі, резидентом якої є компанія, що сплачує дивіденди, через розташоване в ній постійне представництво, і холдинг, стосовно якого сплачуються дивіденди, справді пов`язаний з таким постійним представництвом.

На переконання відповідача, компанія Raftan Holding Limited здійснювала підприємницьку діяльність в Україні через розташоване там постійне представництво.

На цій підставі контролюючий орган наполягає на необхідності оподаткування виплачених нерезиденту дивідендів за ставкою у розмірі 15%, передбаченою підпунктом 141.4.2 пункту 141.4 статті 141 ПК України, а не ставкою у розмірі 5%, передбаченою підпунктом «а» пункту 2 статті 10 Конвенції, так як компанія Raftan Holding Limited (Кіпр) провадила свою діяльність в Україні через постійне представництво у вигляді постійного місця діяльності, в якому частково, але в значних обсягах здійснювалась господарська діяльність нерезидента. Така діяльність виходила за межі діяльності підготовчого та допоміжного характеру з огляду на той факт, що діяльність постійного представництва збігається з основною діяльністю нерезидента та становить значну його частину.

Наявність у нерезидента постійного представництва контролюючий орган вбачає у тому, що «всі значні правочини укладались від імені нерезидента Raftan Holding Limited на території України, посадовими особами ПрАТ «МХП» (ОСОБА_1, ОСОБА_2, ОСОБА_3, ОСОБА_4), у тому числі придбання акцій ПрАТ «МХП» та корпоративних прав ТОВ «Вінницька птахофабрика», ТОВ «Науково-виробнича фірма «Урожай» та виплата дивідендів українськими підприємствами на користь Raftan Holding Limited.

Відповідно, питання стосовно того, чи є інвестиційна діяльність резидента Кіпру на території України підприємницькою діяльністю у розумінні Конвенції, було предметом дослідження Верховним Судом у постанові від 20.03.2025 у справі №280/4264/21, яка, за твердженням контролюючого органу, не була врахована судом першої інстанції під час ухвалення рішення.

Так, Верховний Суд у вказаній справі зазначив, що аналіз приписів Закону України «Про інвестиційну діяльність» дає підстави для висновку, що здійснення інвестиційної діяльності передбачає, що господарюючі суб`єкти, які професійно займаються інвестиційною діяльністю, здійснюють цілеспрямований процес пошуку інвестиційних ресурсів, вибір предмету інвестицій та управління ними, їх фінансування з метою отримання прибутку. Цей процес супроводжується прийняттям рішення про інвестування або припинення інвестування, контроль за інвестиціями, їх облік, регулювання тощо.

При цьому, необхідно виокремлювати, що є головною (основною) метою діяльності суб`єкта господарювання, і чи не здійснюється інвестиційна діяльність поряд з основною або для розвитку основної діяльності. І навпаки, для професійних інвесторів інвестиційна діяльність якраз і є основною господарською діяльністю, і є самостійним видом доходів. Відтак, інвестиційна діяльність є різновидом господарської (підприємницької діяльності), яка здійснюється з метою отримання прибутку.

Таким чином, за висновками Верховного Суду, за загальним правилом інвестиційна діяльність охоплюється поняттям господарської (підприємницької) діяльності, однак може виступати й інструментом для інших видів діяльності, у зв`язку з чим необхідно аналізувати також мету здійснення діяльності щодо реалізації інвестицій.

Крім того, як вбачається зі змісту постанови від 20.03.2025 у справі №280/4264/21, Верховний Суд виходив з того, що визначальним для вирішення питання про наявність чи відсутність постійного представництва нерезидента в Україні є не сам факт здійснення інвестиційної діяльності, а й провадження діяльності в Україні від імені нерезидента особою, іншою ніж агент з незалежним статусом, яка має та звичайно використовує повноваження укладати в Україні контракти від імені нерезидента, а також характер діяльності такої особи, а саме чи виходила її діяльність за межі підготовчого та допоміжного характеру.

При цьому, Верховним Судом у постанові від 20.03.2025 у справі №280/4264/21 зазначено, що за змістом пункту 6 статті 5 Конвенції підприємство не розглядається як таке, що має постійне представництво в Договірній Державі, лише якщо воно здійснює підприємницьку діяльність у цій Державі через брокера, комісіонера чи будь-якого іншого агента з незалежним статусом за умови, що ці особи діють у межах своєї звичайної діяльності. Однак, якщо діяльність такого агента здійснюється повністю від імені цього підприємства і якщо між цим підприємством і агентом в їхніх комерційних і фінансових зв`язках існують або встановлюються умови, які відрізняються від тих, які могли б існувати між незалежними підприємствами, він не вважатиметься агентом з незалежним статусом у значенні цього пункту.

Також у постанові Верховного Суду від 20.03.2025 у справі №280/4264/21 звернуто увагу на те, що з огляду на положення статті 5 Конвенції господарська діяльність нерезидента, що здійснюється через його представництво в Україні, не підпадає під визначення «постійне представництво» виключно у тому випадку, коли представництво здійснює будь-яку з перелічених у частині четвертій статті 5 Конвенції видів діяльності з обов`язковою умовою, що така діяльність має підготовчий або допоміжний характер відносно діяльності материнської компанії.

Таким чином, саме по собі здійснення підприємницької діяльності на території України, якби таке мало місце, не означає наявність постійного представництва нерезидента в Україні.

З огляду на вищевикладене, позицію контролюючого органу слід оцінювати через аналіз встановлення наявності / відсутності ознак постійного представництва нерезидента Raftan Holding Limited за правилами міжнародного договору, з огляду на суб`єкт (залежний / незалежний агент), місце здійснення господарської діяльності, період здійснення певної діяльності та дослідження наслідків цієї діяльності.

Як свідчать матеріали справи, що контролюючий орган, перевіряючи застосування Товариством пільгової ставки податку при виплаті доходу нерезиденту Raftan Holding Limited (дивіденди), надіслав компетентному органу Республіки Кіпр спеціальні запити від 07.06.2019 № 11284/5/99-99-26-02-03-16 щодо взаємовідносин ПрАТ «Миронівський хлібопродукт» з MHP SE та від 12.04.2021 № 15189-00-16-01-01-05 щодо взаємовідносин ПрАТ «Миронівський хлібопродукт» з Raftan Holding Limited.

ДПС України листами від 15.01.2020 № 616/7/99-00-09-02-02-07 та від 25.05.2022 №4262/7/99-00-23-01-01-07-1 надано інформацію про отримання відповіді компетентного органу Республіки Кіпр та копії документів щодо взаємовідносин ПрАТ «Миронівський хлібопродукт» з MHP SE (10.12.2019 № T.D.3.10.43.2/А V. 192 P.755) та ПрАТ «МХП» з Raftan Holding Limited, Кіпр (від 20.01.2022 № T.D.3.10.43.2/А V.253 P.929).

За результатами аналізу отриманої інформації контролюючим органом встановлено факт неправомірного застосування пільгової ставки податку ПрАТ «МХП» при виплаті доходу нерезиденту Raftan Holding Limited у вигляді дивідендів у 2018 році.

У свою чергу, ухвалами Київського окружного адміністративного суду від 31.01.2025, 28.02.2025, 28.03.2025 витребовувались докази від ДПС України, а саме засвідчені належним чином копії запитів до компетентного органу Республіки Кіпр від 07.06.2019 №11284/5/99-99-26-02-03-16 та від 12.04.2021 №15189-00-16-01-01-05 із додатками до них із зазначенням на запитах дати реєстрації та номеру вихідної кореспонденції (надані до матеріалів справи копії цих запитів не містять реквізитів документу, а саме дати реєстрації та номеру вихідної кореспонденції); засвідчені належним чином копії відповідей компетентного органу Республіки Кіпр від 10.12.2019 № T.D.3.10.43.2/A.V.192P.755 на 3 арк. із додатками до відповіді на 799 арк., та від 20.01.2022 № T.D.3.10.43.2/A.V.253P.929 на 4 арк. із додатками до відповіді на 130 арк. та 332 арк. з офіційним перекладом на українську мову, засвідчених нотаріально.

Так, у відповідь на спеціальний запит ДПС України компетентному органу Республіки Кіпр від 07.06.2019 № 11284/5/99-99-26-02-03-16 щодо взаємовідносин ПрАТ «Миронівський хлібопродукт» з MHP SE, останнім надано відповідь листом від 10.12.2019 № T.D.3.10.43.2/F V.192 P/755.

У листі компетентним органом зазначено, що MHP SE, компанія з обмеженою відповідальністю, зареєстрована відповідно до законодавства Кіпру, була створена в Люксембурзі 30.05.2006 під назвою МНР SA. Її було перетворено з публічної компанії з обмеженою відповідальністю на європейську компанію 07.08.2017.

МНР є холдинговою компанією Групи МНР, а пан ОСОБА_5 є засновником Групи МНР і є контрольним акціонером MHP SE. ОСОБА_6 є генеральним директором групи та членом ради директорів MHP SE.

Вікторія Капелюшна є головним фінансовим директором, а ОСОБА_7 головним операційним директором.

Відповідно до пункту 5 листа від 10.12.2019 MHP SE є публічною компанією. Є емітентом єврооблігацій, що котируються. Основними видами діяльності компанії є участь у будь-якій формі в іноземних компаніях, придбання шляхом купівлі, підписки та обміну акцій, облігацій, боргових зобов`язань та надання фінансів компаніям групи, а також консультаційні та юридичні послуги.

При цьому, згідно з пунктом 6 листа від 10.12.2019 обов`язки та відповідальність директорів описані в Статуті корпоративного управління. Укладення договорів також викладено в Статуті корпоративного управління. Правління може загалом або час від часу делегувати повноваження здійснювати щоденне управління компанією, а також представництво компанії щодо такого управління виконавчому чи іншому комітету або комітетам, незалежно від того чи сформовані вони з його членів або ні, або одному чи кільком директорам, менеджерам чи іншим особам, які можуть діяти індивідуально чи спільно. Делегування члену Ради директорів здійснюється за попередньою згодою загальних зборів акціонерів. Рада директорів визначає обсяг повноважень, умови відкликання та винагороду, пов`язану з цими делегованими повноваженнями, включаючи повноваження на субделегування. Відповідно до наведених вище положень, Рада директорів делегує щоденне управління, а також представництво компанії перед третіми особами у зв`язку з таким управлінням Генеральному директору. Рада також може надавати спеціальні повноваження одному чи кільком адвокатам або агентам на свій вибір.

Разом з цим з листа Міністерства фінансів Республіки Кіпр від 20.01.2022 № 3.10/43/2/A V/253 P. 929, наданого у відповідь на спеціальний запит контролюючого органу від 12.04.2021 № 15189-00-16-01-01-05, щодо взаємовідносин ПрАТ «Миронівський хлібопродукт» з Raftan Holding Limited основним видом діяльності Raftan Holding Limited є управління інвестиціями. Raftan було об`єднано з її материнською компанією MHP SE відповідно до рішення суду від 19.04.2021, складеного 20.04.2021 (далі лист від 20.01.2022).

Відповідно до пункту 3 листа від 20.01.2022 бенефіціарним власником Raftan Holding Limited є пан ОСОБА_5 .

Згідно з Реєстром компаній за період з 2018-2019 років, акціонерами Raftan з 27.12.2018-12.04.2018, є зокрема MHP SE 99,999%.

Відповідно до пункту 8 листа від 20.01.2022 Raftan було придбано СТОВ «Старинська птахофабрика» відповідно до судового рішення, винесеного 06.06.2019, складеного 10.06.2019, яке затвердило злиття Raftan, Merique Holding та Larnotas Limited. Далі MHP SE продала решту акцій СТОВ «Старинська птахофабрика» компанії Raftan, яка стала єдиним власником акцій.

Raftan Holding Limited придбала акції ТОВ «НВФ «Урожай» відповідно до рішення загальних зборів акціонерів від 15.12.2014 № 3. Raftan придбала акції ТОВ «Вінницька птахофабрика» відповідно до протоколу загальних зборів від 09.10.2014 № 13. Далі ПрАТ «МХП» було виключено зі списків акціонерів, а ПрАт «Миронівська птахофабрика» продала свої акції компанії Raftan, яка стала єдиним власником ТОВ «Вінницька птахофабрика».

Компанія Raftan придбала акції ПрАТ «МХП» (раніше відоме як ПрАТ «Миронівський хлібопродукт» у період з 2006 по 2011 роки, в результаті чого Raftan стала власником 95,356474% акцій ПрАТ «МХП».

Згідно з пунктом 9 листа від 20.01.2022 за інформацією Raftan, у період з 2018 по 2020 роки посадові особи компанії не здійснювали ділових поїздок до України.

Разом з цим, відповідно до пункту 7 листа від 20.01.2022 Raftan видала кілька довіреностей на представлення інтересів та здійснення окремих дій (операцій) в іноземних дочірніх компаніях, в яких Raftan мала акції.

Зазначене свідчить про те, що що наявність у нерезидента постійного представництва, через яке в Україні здійснювалася господарська діяльність, контролюючий орган вбачає у тому, що надані відомості компетентним органом Республіки Кіпр щодо здійснення юридично значимих дій від імені компанії Raftan Holding Limited (Кіпр) свідчать про володіння корпоративними правами останньої (ОСОБА_1); участі Raftan Holding Limited в загальних зборах ТОВ «Вінницька Птахофабрика» за посередництва свого представника (ОСОБА_2); діяльність в якості члена Правління ПАТ «Миронівський Хлібопродукт» ( ОСОБА_3 ); укладання договорів купівлі-продажу часток українських підприємств групи MHP та підписання протоколів загальних зборів в якості представника Raftan Holding Limited на підставі довіреностей протягом 2006-2011 років ( ОСОБА_8 ).

Зокрема в акті перевірки зазначено, що ОСОБА_1 фактично розпоряджається всіма активами компанії Raftan Holding Limited, має вплив на прийняття управлінських та організаційно-розпорядчих рішень компанії як кінцевий бенефіціарний власник, як головний виконавчий директор компанії МНР SE, яка є 100% акціонером компанії Raftan Holding Limited; як 100% акціонер компанії WTI Tradіng Limited, яка є 100% акціонером МНР SE.

ОСОБА_8 у 2006-2014 роках укладала договори купівлі-продажу часток українських підприємств групи МНР та підписувала протоколи загальних зборів, діючи як представник компанії Raftan Holding Limited на підставі довіреностей.

ОСОБА_2 підписувала протокол загальних зборів учасників ТОВ «Вінницька птахофабрика» № 12 від 06.06.2018, діючи як представник компанії Raftan Holding Limited на підставі довіреності, а також, будучи головним фінансовим директором компанії MHP SE, яка є 100% акціонером компанії Raftan Holding Limited, мала вплив на прийняття управлінських та організаційно-розпорядчих рішень компанії Raftan Holding Limited.

ОСОБА_3 був присутній на загальних зборах учасників ТОВ «НВФ «Урожай», протокол від 15.12.2024 № 3, як представник МНР SE в особі головного операційного директора компанії.

З огляду на вказані обставини, за висновком контролюючого органу, компанія Raftan Holding Limited вважається такою, що здійснює діяльність в Україні через постійне представництво в розумінні підпункту 1, 5 статті 5 Конвенції.

Колегія суддів враховує, що судом першої інстанції було досліджено діяльність зазначених осіб, викладену в акті перевірки від 22.09.2023 №1000/32-00-23-27/25412361 та у листах компетентного органу Республіки Кіпр і зроблено висновок, що така діяльність не утворює постійного представництва нерезидента в Україні.

Також колегія суддів звертає увагу на те, що правовий статус та характер діяльності осіб, описаних у постанові Верховного Суду від 20 березня 2025 року у справі №280/4264/21 є суттєво відмінними від правового статусу та характеру діяльності ОСОБА_1 , ОСОБА_2 , ОСОБА_3 , ОСОБА_4 .

Зокрема, за змістом постанови Верховного Суду від 20 березня 2025 року у справі №280/4264/21, зазначені у ній особи були безпосередніми власниками частки в статутному капіталі як української компанії, що виплачувала дивіденди, так і компанії-нерезидента, що отримувала дивіденди. Надані такими особами довіреності надавали їм повноваження представляти інтереси компанії-нерезидента, в тому числі здійснювати всі або будь-які дії, в тому числі укладати, керувати, нести ділові справи, пов`язані з бізнесом та справами компанії, укладати від імені Компанії будь-які правочини і такі повноваження були реалізовані цими особами.

Отже, правовідносини у справі №280/4264/21 не є подібними до тих, що виникли між сторонами цієї справи, зокрема з огляду на відмінність істотних фактичних обставин, що зумовили виникнення спору.

У той же час, питання щодо наявності у компанії Raftan Holding Limited постійного представництва в Україні з огляду громадянство кінцевого бенефіціарного власника ОСОБА_1 та діяльність повірених нерезидента, зокрема, ОСОБА_4, ОСОБА_2 , було предметом дослідження Верховного Суду у постанові від 26 січня 2026 року у справі №120/693/24.

Так, згідно з висновками, викладеними у постанові Верховного Суду від 26 січня 2026 року у справі №120/693/24, вирішальне значення має дійсний юридичний і фактичний статус Raftan Holding Limited як особи, що безпосередньо володіє корпоративними правами та отримує дохід у вигляді дивідендів, а не структура контролю над нею у межах міжнародної групи компаній. Також Верховним Судом зауважено, що під час проведення перевірки контролюючим органом не виявлено фактів укладення ОСОБА_1 від імені та в інтересах Raftan Holding Limited будь-яких правочинів, які б свідчили про залучення нерезидента до здійснення підприємницької діяльності на території України.

Оцінюючи доводи контролюючого органу щодо утворення постійного представництва через діяльність повірених нерезидента (ОСОБА_4, ОСОБА_2, ОСОБА_17), Верховний Суд у справі №120/693/24 прийшов до переконання, що сам факт видачі нерезидентом довіреностей фізичній особі положеннями Конвенції не визначається як вчинення повіреним дій, які в будь-якому випадку свідчать про здійснення повіреним діяльності постійного представництва у розумінні положень Конвенції. Висновки про вчинення функцій постійного представництва мають ґрунтуватися на аналізі фактично вчинених дій такого представника. Також Верховним Судом зазначено, що податковий орган обмежився посиланням на сам факт видачі довіреностей та формальне вчинення окремих юридичних дій, не конкретизувавши обсяг фактично реалізованих повноважень, характер таких дій, їх регулярність, економічну значущість та вплив на господарську діяльність нерезидента.

За таких обставин висновки контролюючого органу про утворення постійного представництва Верховний Суд у справі №120/693/24 визнав такими, що ґрунтуються на припущеннях та не підтверджені доказами, подання яких покладено на нього законом.

У даному випадку колегія суддів враховує, що наявність постійного представництва нерезидента відповідач обґрунтовує представленням інтересів нерезидента в Україні громадянами України, які займали ключові позиції в управлінні українського підприємства ПрАТ «МХП» та Групи MHP.

Як свідчать матеріали справи, основним видом діяльності компанії Raftan Holding Limited є проведення інвестицій, надання послуг і фінансування іншим пов`язаним компаніям. Бенефіціарним власником компанії Raftan Holding Limited є пан ОСОБА_5 , (вул. Паркова, 5 село Хотів, Києво-Святошинський район, Київська область, Україна, 08171). Материнською компанією Raftan Holding Limited (Кіпр) є компанія MHP SE (Кіпр), володіння 100%. Компанія MHP SE є холдинговою компанією групи MHP.

Рада директорів компанії MHP SE складається, зокрема, з наступних осіб: ОСОБА_5 ( ОСОБА_9 ), українець - головний виконавчий директор; ОСОБА_10 ( ОСОБА_11 ), українка - головний фінансовий директор; ОСОБА_7 ( ОСОБА_12 ), українець - головний виконавчий директор (вийшов зі складу директорів 16.11.2021).

ОСОБА_1 є бенефіціарним власником Raftan Holding Limited, засновником групи МНР, головним виконавчим директором, членом ради директорів правління МНР SE та є контролюючим акціонером МНР SE.

При цьому, на 19 аркуші Акта перевірки зазначено, що Членом Ради Директорів та Головним операційним директором МНР SE є ОСОБА_7 , як член Правління ПрАТ «МХП» (протокол № 1 від 16.05.2016).

У відповідності до протоколу № 13 від 09.10.2014 Загальних зборів учасників ТОВ «Вінницька птахофабрика», на загальних зборах були присутні учасники:

- ПАТ «Миронівський хлібопродукт», код 25412361, в особі Голови правління ОСОБА_3, що діє на підставі Статуту, володіє 99,41% статутного капіталу Товариства;

- ПрАТ «Миронівська птахофабрика», код 30830662, в особі Президента ОСОБА_13 , що діє на підставі Статуту, володіє 0,59% статутного капіталу Товариства.

Запрошено компанію Raftan Holding Limited, зареєстровану відповідно до законодавства Республіки Кіпр за реєстраційним номером НЕ 176800, в особі представника за довіреністю від 11.04.2014 ОСОБА_4 .

На Загальних зборах було прийнято рішення: прийняти до складу Учасників Товариства нового Учасника компанію Raftan Holding Limited, НЕ 176800, із розміром внеску до статутного капіталу у сумі 760 000 000 грн.; збільшити статутний капітал товариства до 800 000 000 грн; перерозподілити частки Учасників у статутному капіталі ТОВ «Вінницька птахофабрика» та затвердити їх наступним чином: Raftan Holding Limited 95% (760 000 000 грн), ПАТ «Миронівський хлібопродукт» - 4,9705% (39 764 000грн.) та ПрАТ «Миронівська птахофабрика» - 0,0295% (236 000 грн); затвердити нову редакцію статуту ТОВ «Вінницька птахофабрика».

Згідно протоколу № 3 від 15.12.2014 Загальних зборів учасників ТОВ «Науково-виробнича фірма «Урожай», на загальних зборах були присутні учасники:

- ПАТ «Миронівський хлібопродукт», код 25412361, в особі уповноваженого представника ОСОБА_19, яка діє на підставі довіреності, володіє 90% статутного капіталу Товариства;

- MHP S.A. юридична особа, яка створена та існує за законодавством Люксембурга, код В 116838, в особі Головного виконавчого директора ОСОБА_3, який діє на підставі Статуту, яке володіє 10% статутного капіталу Товариства;

- Raftan Holding Limited, НЕ 176800, в особі представника за довіреністю від 11.04.2014 ОСОБА_4

На Загальних зборах було прийнято рішення:

- прийняти до складу Учасників ТОВ «Науково-виробнича фірма «Урожай» нового Учасника Компанію Raftan Holding Limited, із розміром внеску до статутного капіталу Товариства у сумі 11 875 000 грн:

- в зв`язку із вступом нового Учасника до складу Учасників ТОВ «Науково-виробнича фірма «Урожай» внесенням ним частки до статутного капіталу Товариства у сумі 11 875 000грн. збільшити статутний капітал Товариства до 12 500 000 грн;

- перерозподілити частки Учасників у статутному капіталі ТОВ «Науково-виробнича фірма «Урожай» та затвердити наступним чином: частка Учасника Raftan Holding Limited у статутному капіталі Товариства становить 11 875 000 грн, і складає 95% статутного капіталу Товариства; частка ПАТ «Миронівський хлібопродукт» у статутному капіталі Товариства становить 562 500,00 грн., шо складає 4,5 % статутного капіталу Товариства; частка Учасника Компанії МНР SA у статутному капіталі Товариства становить 62 500,00 грн, що складає 0,5 % статутного капіталу Товариства;

- затвердити нову редакцію статуту ТОВ «Науково-виробнича фірма «Урожай».

У відповідності до протоколу № 12 від 05.06.2018 загальних зборів учасників ТОВ «Вінницька птахофабрика» на загальних зборах були присутні учасники, що володіють 100% голосів у Товаристві, а саме: Raftan Holding Limited, НЕ 176800, в особі ОСОБА_2, яка діє на підставі Довіреності від 23.03.2018, яка володіє часткою, що становить 95% статутного капіталу Товариства; ПАТ «Миронівський хлібопродукт», код 25412361, в особі ОСОБА_18, що діє на підставі Довіреності №285/Д, яке володіє часткою, що становить 4,9705 % статутного капіталу Товариства; ПрАТ «Миронівська птахофабрика», код 30830662, в особі Президента ОСОБА_13 , що діє на підставі Статуту, яке володіє часткою, що становить 0,0295% статутного капіталу Товариства.

На Загальних зборах було прийнято рішення: виведення зі складу учасників Товариства ПАТ «Миронівський хлібопродукт» на підставі рішення голови правління ПАТ «Миронівський хлібопродукт» №1/1 від 27.04.2018; провести розрахунки з учасником ПАТ «Миронівський хлібопродукт», пропорційно його частці у статутному капіталі (4,9705%), після затвердження звіту за 2018 рік та у строк до 12 місяців з дня виходу; учаснику, що вибув - ПАТ «Миронівський хлібопродукт», виплатити належну йому частку прибутку, одержаного Товариством у даному році до моменту його виходу.

У зв`язку з неповною оплатою Raftan Holding Limited свого внеску до статутного капіталу Товариства (загальна суму внеску до статутного капіталу - 760 000 000 грн, оплачена суму внеску до статутного капіталу 14 132 684 грн), а також у зв`язку з виходом ПАТ «Миронівський хлібопродукт» зі складу учасників Товариства, учасники прийняли рішення зменшити статутний капітал Товариства та встановити статутний капітал Товариства у розмірі 14 688 684 грн та вирішено затвердити статутний капітал у розмірі 14 688 684 грн і перерозподілити частки між учасниками товариства: Raftan Holding Limited 98,3911 % та ПрАТ «Миронівська птахофабрика» - 1,6089 %.

При цьому, протокол загальних зборів учасників ТОВ «Вінницька птахофабрика» № 12 від 05.06.2018 був підписаний головою та секретарем таких зборів, в ролі яких пані ОСОБА_2 не виступала.

У свою чергу, у постанові Верховного Суду від 26.01.2022 у справі № 911/2525/19 вказано, що рішення загальних зборів учасників господарського товариства є актами, що констатують певні факти, події, пов`язані з діяльністю товариства і їх не можна ототожнювати із договором або правочином.

Також, у постанові Верховного Суду від 12.04.2018 у справі № 922/2688/17 звернено увагу на те, що рішення загальних зборів учасників господарського товариства є актом органу управління юридичної особи, а не одностороннім правочином, оскільки приймається загальними зборами учасників, які не є ні суб`єктом права, ні органом, який здійснює представництво товариства. Не є рішенням загальних зборів учасників господарського товариства і договором, тому що приймається не за домовленістю всіх учасників товариства, а більшістю їх голосів.

Аналіз наведеного свідчить про ототожнення відповідачем окреслених вище протоколів, з правочинами, що були вчинені особами від імені Raftan Holding Limited та в його інтересах в ході господарської діяльності такого товариства на території України є помилковими.

Одночасно, слід зазначити, що згідно з пунктом 83 Коментарів ОЕСР до пункту 5 статті 5 Типової конвенції про податок на доходи та капітал «Використання терміну «постійне представництво» в цьому контексті, звичайно, передбачає, що укладення контрактів цією особою або як прямий результат дій цієї особи відбувається неодноразово, а не лише в окремих випадках».

За результатами дослідження матеріалів справи, судом встановлено один факт представництва пані ОСОБА_2 інтересів нерезидента у 2018 році. Разом з цим вказані обставини не є та не можуть свідчити про наявність постійного представництва нерезидента Raftan Holding Limited в Україні, з огляду на відсутність звичайного (постійного) (системного) вчинення таких дій.

Щодо пані ОСОБА_4 слід зазначити наступне.

З матеріалів справи вбачається, що Raftan Holding Limited продало ВАТ «Миронівський хлібопродукт» пакет цінних паперів (акції прості іменні) у кількості 4 578 685,75 на загальну суму 1 144 685,75 грн, відповідно до умов договору № К-64-1-09 від 08.09.2006.

Крім того, між ВАТ «Миронівський завод по виготовленню круп і комбікормів» та Raftan Holding Limited укладено договір № К-87-1-12 купівлі-продажу цінних паперів від 22.12.2006, відповідно до якого ВАТ «Миронівський завод по виготовленню круп і комбікормів» продало (передало у власність) Raftan Holding Limited пакет цінних паперів (акції прості іменні), номінальною вартістю 2 356 105,25 грн, у кількості 9 424 421 акцій.

Від імені ВАТ «Миронівський завод по виготовленню круп і комбікормів» договір підписаний ОСОБА_4 .

У відповідності до договору купівлі-продажу цінних паперів від 02.06.2008 № 5, відповідно до умов якого ВАТ «Миронівський хлібопродукт» передано Raftan Holding Limited цінні папери.

Аналогічний за змістом договір між згаданими сторонами було укладено 15.05.2008 за № 1.

Згадані договори від імені ВАТ «Миронівський хлібопродукт» підписаний ОСОБА_1, а від імені Raftan Holding Limited пані ОСОБА_4 .

Договір № К-64-1-09 від 08.09.2006 від імені Raftan Holding Limited підписаний ОСОБА_4

Відповідно до договору купівлі-продажу цінних паперів № Б-110/109 від 15.07.2010 Raftan Holding Limited (продавець) передав у власність ЗАТ «Миронівська птахофабрика» через повіреного ТОВ «ФК «Фаворит» цінні папери ВАТ «Миронівський хлібопродукт» (акції прості іменні) у кількості 62 954 234 на суму 193 627 094 грн.

Крім того, Raftan Holding Limited (продавець) передав у власність ПрАТ «Миронівська птахофабрика» через повіреного ТОВ «ФК «Фаворит» цінні папери ПАТ «Миронівський хлібопродукт» цінні папери (акції прості іменні) у кількості 188 862 700 на загальну суму 188 862 700,00 грн, відповідно до договору купівлі-продажу цінних паперів від 07.11.2011 № Б-07/11/340.

Від імені Raftan Holding Limited окреслені договори підписані ОСОБА_4 .

Разом з цим, матеріалами підтверджено, що пані ОСОБА_4 брала участь у загальних зборах учасників ТОВ «Вінницька птахофабрика» 09.10.2014, діючи від імені компанії Raftan Holding Limited на підставі довіреності від 11.04.2014; брала участь у загальних зборах учасників ТОВ «НВФ «Урожай» 15.12.2014, діючи від імені компанії Raftan Holding Limited на підставі довіреності від 11.04.2013.

При цьому, пані ОСОБА_4 підписувала договір купівлі-продажу цінних паперів №К-64-1-09 від 08.09.2006, діючи від імені компанії Raftan Holding Limited на підставі довіреності від 22.05.2006; підписувала договір купівлі-продажу цінних паперів № К-87-1-12 від 22.12.2006, діючи від імені компанії Raftan Holding Limited на підставі довіреності від 22.05.2006; підписувала договір купівлі-продажу цінних паперів № 1 від 15.05.2008, діючи від імені компанії Raftan Holding Limited на підставі довіреності (дата видачі довіреності в акті перевірки не зазначена); підписувала договір купівлі-продажу цінних паперів № 5 від 02.06.2008, діючи від імені компанії Raftan Holding Limited на підставі довіреності (дата видачі довіреності в акті перевірки не зазначена); підписувала договір купівлі-продажу цінних паперів № Б110/109 від 15.07.2010, діючи від імені компанії Raftan Holding Limited на підставі довіреності від 04.12.2009; підписувала договір купівлі-продажу цінних паперів № Б07/11/340 від 07.11.2011, діючи від імені компанії Raftan Holding Limited на підставі довіреності від 04.12.2009.

Разом з тим, позиція контролюючого органу полягає в тому, що від Raftan Holding Limited (Кіпр) при укладенні значних правочинів придбання акцій ПрАТ «МХП», які надають право на участь у розподілі прибутку та отримання дивідендів була громадянка України ОСОБА_14 ( ОСОБА_15 ), яка очолювала юридичну службу ПрАТ «МХП» відповідно до відкритих джерел.

Аналіз наведеного дає суду підстави для висновків, що пані ОСОБА_4 у 2006-2014 роках була наділена повноваженнями діяти в Україні від імені компанії Raftan Holding Limited при вчиненні таких юридично значимих дій: участь у загальних зборах українських компаній; підписання договорів купівлі-продажу акцій.

Згідно з пунктом 8 Коментарів ОЕСР до статті 5 Типової конвенції про податок на доходи питання про те, чи існує постійне представництво в державі протягом певного періоду, має визначатись на основі обставин, що застосовуються протягом цього періоду, а не тих, які застосовуються протягом минулого чи майбутнього періоду.

Крім того, відповідач звертає увагу на те, що виплату дивідендів на користь компанії Raftan Holding Limited та декларування виплати доходу (дивідендів) на користь зазначеного акціонера в сумі 503 054 120,00 грн позивачем було здійснено у 2018 році.

Однак, матеріали справи не містять в собі належних та допустимих доказів на підтвердження обставин того, що довіреності, за якими пані ОСОБА_4 у 2006-2014 роках вчиняла юридично значимі дії від імені компанії Raftan Holding Limited, зберігали свою чинність у 2018 році, зокрема, на момент виплати та декларування виплати позивачем дивідендів на користь нерезидента.

У свою чергу, за правилами підпункту 14.1.193 пункту 14.1 статті 14 ПК України (у редакції чинній станом на час виплати дивідендів) постійне представництво - постійне місце діяльності, через яке повністю або частково проводиться господарська діяльність нерезидента в Україні, зокрема: місце управління; філія; офіс; фабрика; майстерня; установка або споруда для розвідки природних ресурсів; шахта, нафтова/газова свердловина, кар`єр чи будь-яке інше місце видобутку природних ресурсів; склад або приміщення, що використовується для доставки товарів, сервер.

З метою оподаткування термін «постійне представництво» включає будівельний майданчик, будівельний, складальний або монтажний об`єкт чи пов`язану з ними наглядову діяльність, якщо тривалість робіт, пов`язана з таким майданчиком, об`єктом чи діяльністю, перевищує шість місяців; надання послуг нерезидентом (крім послуг з надання персоналу), у тому числі консультаційних, через співробітників або інший персонал, найнятий ним для таких цілей, але якщо така діяльність провадиться (в рамках одного проекту або проекту, що пов`язаний з ним) в Україні протягом періоду або періодів, загальна тривалість яких становить більш як шість місяців, у будь-якому дванадцятимісячному періоді; резидентів, які мають повноваження: діяти від імені виключно такого нерезидента (проведення переговорів щодо суттєвих умов та/або укладення договорів (контрактів) від імені цього нерезидента), що призводить до виникнення у цього нерезидента цивільних прав та обов`язків; та/або утримувати (зберігати) запаси товарів, що належать нерезиденту, із складу яких здійснюється поставка товару від імені нерезидента, крім резидентів, що мають статус складу тимчасового зберігання або митного ліцензійного складу.

Постійним представництвом не є використання будівель або споруд виключно з метою зберігання, демонстрації або доставки товарів чи виробів, що належать нерезиденту; зберігання запасів товарів або виробів, що належать нерезиденту, виключно з метою зберігання або демонстрації; зберігання запасів товарів або виробів, що належать нерезиденту, виключно з метою переробки іншим підприємством; утримання постійного місця діяльності виключно з метою закупівлі товарів чи виробів або для збирання інформації для нерезидента; направлення у розпорядження особи фізичних осіб у межах виконання угод про послуги з надання персоналу; утримання постійного місця діяльності виключно з метою провадження для нерезидента будь-якої іншої діяльності, яка має підготовчий або допоміжний характер.

Отже, визначення поняття «постійного представництва» включає: резидентів, які мають повноваження: діяти від імені виключно такого нерезидента (проведення переговорів щодо суттєвих умов та/або укладення договорів (контрактів) від імені цього нерезидента), що призводить до виникнення у цього нерезидента цивільних прав та обов`язків.

Відповідно, Верховний Суд у постанові від 21.12.2022 у справі № 200/7051/20-а зазначив, що сам факт видачі нерезидентом довіреностей фізичній особі положеннями Конвенції не визначається як вчинення повіреним дій, які в будь-якому випадку свідчать про здійснення повіреним діяльності постійного представництва у розумінні положень Конвенції. Висновки про вчинення функцій постійного представництва мають ґрунтуватися на аналізі фактично вчинених дій такого представника.

Разом з цим, згідно з пунктами 87-88 Коментарів ОЕСР до пункту 5 статті 5 Типової конвенції про податок на доходи та капітал особа, яка веде переговори в державі про всі елементи та деталі контракту в обов`язковий для підприємства спосіб, може вважатися такою, що укладає контракт у цій державі, навіть якщо цей контракт підписаний іншою особою.

Тобто, ознакою постійного представництва в цілому є ведення ним діяльності, тотожної з видом діяльності нерезидента (материнської компанії), а формою діяльності особи, яка утворює для нерезидента постійне представництво, є укладення такою особою угод шляхом визначення та погодження їх істотних умов із іншою стороною договору, адже саме така діяльність є суттєвою і важливою виходячи із змісту комерційних цілей і завдань нерезидента, в той час як дії з підписання договору мають похідне значення, адже вчиняються поряд з основною діяльністю, при цьому до основної не відноситься.

Суд наголошує, що відповідно до пункту 7 листа від 20.01.2022 Raftan видала кілька довіреностей на представлення інтересів та здійснення окремих дій (операцій) в іноземних дочірніх компаніях, в яких Raftan мала акції.

Отже, довіреність на представлення інтересів стосувалась здійснення окремих дій (операцій).

Втім, у вищезазначеному листі не відображено кому були видані такі довіреності, які окремі дії (операції) було уповноважено таких осіб вчинити, чи обмежувалися такі дії виключно підписанням відповідних договорів купівлі продажу чи включали весь процес укладення договору, у тому числі участь у переговорному процесі щодо погодження істотних умов договору тощо.

Такі довіреності не досліджувались і були відсутніми у контролюючого органу, що останнім не заперечувалось під час розгляду справи.

Відповідних пояснень щодо змісту довіреностей ані акт перевірки, ані додаткові пояснення представника відповідача не містять.

Наведене у своїй сукупності не свідчить, що пані ОСОБА_4 у 2006-2011 роках мала повноваження діяти від імені Raftan (проведення переговорів щодо суттєвих умов та/або укладення договорів (контрактів) від імені цього нерезидента), що призводить до виникнення у цього нерезидента цивільних прав та обов`язків.

Відтак, дії пані ОСОБА_4 не можуть розглядатися саме як укладення договорів, в розумінні абзацу другого підпункту 14.1.193 пункту 14.1 статті 14 ПК України та пункту 5 статті 5 Конвенції, оскільки матеріалами справи не підтверджено належними та достатніми доказами участь згаданої особи при визначенні істотних умов відповідних договорів.

У свою чергу, пані ОСОБА_4 брала участь у загальних зборах учасників ТОВ «Вінницька птахофабрика» 09.10.2014, діючи від імені компанії Raftan Holding Limited на підставі довіреності від 11.04.2014; брала участь у загальних зборах учасників ТОВ «НВФ «Урожай» 15.12.2014, діючи від імені компанії Raftan Holding Limited на підставі довіреності від 11.04.2013.

При цьому, зі змісту вказаних протоколів вбачається, що в обох випадках нерезидент Raftan Holding Limited в особі пані ОСОБА_4 , був присутнім на загальних зборах учасників не як учасник таких товариств, а лише як запрошена особа.

Зміст протоколів свідчить, що порядком денним загальних зборів було, зокрема про вступ до складу учасників ТОВ «Вінницька птахофабрика» та ТОВ «Науково-виробнича фірма «Урожай» нового учасника шляхом розгляду заяв Raftan Holding Limited.

Таким чином, на загальних зборах 09.10.2014 та 15.12.2014 пані ОСОБА_4 не здійснювала жодних значущих дій, не приймала участі в голосуванні, а була виключно представником запрошеного учасника загальних зборів.

Окрім того, в матеріалах справи відсутні належні та достатні докази на підтвердження обставини підписання пані ОСОБА_4 від імені нерезидента - Raftan Holding Limited заяв про вступ до складу учасників ТОВ «Вінницька птахофабрика» та ТОВ «Науково-виробнича фірма «Урожай».

Відповідно, позивач звертає увагу на те, що будь-яке відношення до правочинів із вищевказаних осіб мала виключно пані ОСОБА_4 , однак її функція в цьому питанні обмежувалася технічною функцією підписання таких договорів, а не погодженням їх умов, а відтак, саме укладення договорів нею не здійснювалося; такі договори мали наслідком набуття нерезидентом корпоративних прав, володіння якими не може ототожнюватися з підприємництвом, а отже, в результаті таких договорів не відбувалося залучення нерезидента до підприємницької діяльності на території України; такі договори укладалися в 2006, 2008, 2010, 2011 роках, а тому не можуть бути свідченням наявності у нерезидента постійного представництва в 2018 році.

При цьому, змістовна оцінка дій ОСОБА_4 при укладенні договорів-купівлі продажу цінних паперів на території України від імені компанії Raftan Holding Limited на предмет того чи носила така діяльність основний чи допоміжний характер могла бути проведена контролюючим органом лише за результатом з`ясування дійсного обсягу повноважень такої особи та вчинених нею дій.

Аналогічна правова позиція висловлена Верховним Судом у складі Касаційного адміністративного суду у постанові від 26 січня 2026 року у справі №120/693/24.

Натомість висновок контролюючого органу про характер діяльності ОСОБА_4 як такий, що є ознакою постійного представництва нерезидента в Україні, зроблений відповідачем на основі самого лише факту підписання нею відповідних договорів договорів-купівлі продажу.

Аналогічна правова позиція висловлена Верховним Судом у складі Касаційного адміністративного суду у постанові від 21 грудня 2022 року у справі №200/7051/20-а.

У постанові від 24 липня 2025 року у справі №320/17773/21 Верховний Суд також підтвердив, що сам факт видачі довіреності не визначається Конвенцією як вчинення повіреним дій, які в будь-якому випадку свідчать про наявність постійного представництва. Висновки про вчинення функцій постійного представництва мають ґрунтуватися на аналізі фактично вчинених дій такого представника.

Крім цього, контролюючий орган залишив поза увагою той факт, що зазначені в акті перевірки від 22.09.2023 №1000/32-00-23-27/25412361 договори купівлі-продажу цінних паперів укладено компанією Raftan Holding Limited у 2006, 2008, 2010, 2011 роках.

У той же час, питання щодо постійного представництва нерезидента в Україні в акті перевірки від 22.09.2023 №1000/32-00-23-27/25412361 аналізувалося відповідачем у контексті виплати дивідендів у 2018 році, а предметом перевірки був період діяльності ПрАТ «МХП» з 01.01.2018 по 31.12.2018.

Колегія суддів також зауважує на тому, що Конвенцію між Урядом України і Урядом Республіки Кіпр про уникнення подвійного оподаткування та запобігання податковим ухиленням стосовно податків на доходи було ратифіковано Законом України від 04.07.2013 № 412-VII, який набув чинності 06.08.2013, тобто після підписання ОСОБА_4 відповідних договорів купівлі-продажу цінних паперів.

З огляду на вищевикладене, твердження контролюючого органу про те, що всі значні правочини укладались від імені нерезидентa Raftan Holding Limited на території України, посадовими особами ПрАТ «МХП» (ОСОБА_1, ОСОБА_2 , ОСОБА_3 та ОСОБА_4 ) є помилковими та такими, що спростовуються матеріалами справи.

Відповідно, судом не встановлено, що згадані особи здійснювали управління нерезидентом Raftan Holding Limited на території України, які б давали підстави для формування висновку про наявність постійного представництва такого нерезидента на території України.

Доводів апелянта щодо місця вчинення посадовими особами ПрАТ «МХП» значних правочинів, як ознак «постійного представництва» в тлумаченні пункту 5 статті 5 Конвенції», колегія суддів не приймає до уваги за наступних обставин.

З матеріалів справи вбачається, згідно акту перевірки на аркуші 20 контролюючий орган зазначив, що сукупність дій з укладання договорів, проведення зборів акціонерів, рішення засідання Правління здійснювалося в місцях, кожне з яких може ототожнюватися з місцем здійснення господарської діяльності компанії Raftan Holding Limited, зокрема:

1) адреса реєстрації фактичної діяльності ПрАТ «МХП» в 2006-2011 роках м. Миронівка та м. Київ співпадає з місцем підписання договорів купівлі-продажу цінних паперів, які наведені судом вище;

2) проведення позачергових загальних зборів акціонерів ПрАТ «МХП» 16.04.2014 року, про що складено Протокол № 5 - Київська область, м. Миронівка, вулиця Елеваторна, 1 приміщення актового залу, на яких було розподілено прибуток ПрАТ «МХП» за 2013 рік на виплату дивідендів;

3) місце проведення цілої низки засідань Правління за 2014-2018 роки: м. Київ - це місце реєстрації у відповідних роках ПрАТ «МХП».

Згідно пункту 12 Коментарів ОЕСР до статті 5 Типової конвенції про податок на доходи та капітал хоча для того, щоб це місце було постійним представництвом, не вимагається жодного офіційного юридичного права на використання певного місця, проста присутність підприємства в певному місці не обов`язково означає, що це місце знаходиться у розпорядженні цього підприємства. Чи можна вважати місцезнаходження таким, що перебуває у розпорядженні підприємства таким чином, що воно може становити «місце діяльності, через яке повністю або частково ведеться діяльність [цього] підприємства», залежатиме від наявності у цього підприємства ефективних повноважень щодо використання цього місця, а також ступінь присутності підприємства в цьому місці та діяльність, яку воно там виконує.

У відповідності до пункту 28 Коментарів ОЕСР до статті 5 Типової конвенції про податок на доходи та капітал оскільки місце діяльності має бути постійним, з цього також випливає, що постійне представництво може вважатися таким, що існує, лише якщо місце діяльності має певний ступінь постійності, тобто якщо воно не є суто тимчасовим. (...) досвід показує, що постійні представництва зазвичай не вважаються такими, що існують у ситуаціях, коли бізнес здійснювався в країні через місце діяльності, яке зберігалося менше шести місяців (навпаки, практика показує, що було багато випадків, коли вважалося, що постійне представництво існує, якщо місце діяльності зберігалося протягом періоду, що перевищує шість місяців).

У пункті 35 Коментарів ОЕСР до статті 5 Типової конвенції про податок на доходи та капітал зазначено, щоб місце діяльності було постійним представництвом, підприємство, яке його використовує, має здійснювати свою діяльність повністю або частково через нього. (...). Крім того, діяльність не повинна бути постійною в тому сенсі, що немає перерви в роботі, але операції повинні виконуватися на регулярній основі.

При цьому, за правилами частини першої статті 211 Цивільного кодексу України якщо у правочині не вказане місце його вчинення, то:

1) місцем вчинення одностороннього правочину є місце вираження волі сторони;

2) місце вчинення дво- або багатостороннього правочину встановлюється відповідно до статті 647 цього Кодексу.

У силу вимог частини першої статті 647 ЦК України договір є укладеним у місці проживання фізичної особи або за місцезнаходженням юридичної особи, яка зробила пропозицію укласти договір, якщо інше не встановлено договором.

З викладеного слідує, що для визначення м. Києва та м. Миронівки як постійного місця діяльності нерезидента контролюючий орган повинен був встановити ступінь присутності компанії Raftan Holding Limited в цьому місці та діяльність, яку воно там виконує, зокрема, встановити факт здійснення нерезидентом через зазначені місця діяльності повністю або частково підприємницької діяльності на території України.

У свою чергу, контролюючим органом не доведено, що місце укладення договорів купівлі продажу (м. Миронівка, Київська область) становить місце діяльності, через яке повністю або частково ведеться діяльність нерезидента Raftan Holding Limited на території України, оскільки матеріалами справи не підтверджено наявність у цього підприємства ефективних повноважень щодо використання цього місця, а також ступінь присутності підприємства нерезидента Raftan Holding Limited в цьому місці.

Встановлена контролюючим органом та описана в акті перевірки від 22.09.2023 №1000/32-00-23-27/25412361 ступінь присутності нерезидента в м. Києві та м. Миронівка, яка обмежується вчиненням ОСОБА_4 дій допоміжного характеру з підписання договорів-купівлі продажу цінних паперів на території України в 2006-2011 роках від імені компанії Raftan Holding Limited та участю ОСОБА_2 і ОСОБА_4 у загальних зборах учасників українських компаній у 2014, 2018 роках у якості представників компанії Raftan Holding Limited, не дає підстав розглядати нерезидента таким, що має постійне представництво в Україні.

Крім того, за правилами частини першої статті 43 Закону України «Про господарські товариства» від 19.09.1991 № 1576-XII (далі - Закон № 1576-XII) загальні збори акціонерів проводяться на території України, як правило, за місцезнаходженням акціонерного товариства, за винятком випадків, коли на день проведення загальних зборів 100 відсотками акцій товариства володіють іноземці, особи без громадянства, іноземні юридичні особи, а також міжнародні організації.

Так, проведення позачергових загальних зборів акціонерів ПрАТ «МХП» 16.04.2014, про що складено Протокол № 5 - Київська область, м. Миронівка, вулиця Елеваторна, 1 приміщення актового залу, на яких було розподілено прибуток ПрАТ «МХП» за 2013 на виплату дивідендів свідчить виключно про дотримання позивачем вимог частини першої статті 43 Закону № 1576-XII, однак жодним чином не вказує, що таке місце є місцем постійної діяльності нерезидента Raftan Holding Limited на території України.

Щодо місця проведення цілої низки засідань Правління за 2014-2018 роки у м. Київ, яке є місцем реєстрації у відповідних роках ПрАТ «МХП», слід вказати, що відповідно до статті 47 Закону № 1576-XII виконавчим органом акціонерного товариства, який здійснює керівництво його поточною діяльністю, є правління або інший орган, визначений статутом.

Виконавчий орган вирішує всі питання діяльності акціонерного товариства, крім тих, що віднесені до компетенції загальних зборів і наглядової ради товариства. Виконавчий орган є підзвітним загальним зборам акціонерів і наглядовій раді акціонерного товариства та організовує виконання їх рішень. Виконавчий орган діє від імені акціонерного товариства в межах, встановлених статутом акціонерного товариства і законом. Виконавчий орган акціонерного товариства може бути колегіальним (правління, дирекція) чи одноособовим (директор, генеральний директор).

Отже, проведення засідань Правління за 2014-2018 роки свідчить про здійснення керівництва поточної діяльністю товариства, а не резидента Raftan Holding Limited на території України.

Відповідно, відповідачем не доведено належними та достовірними доказами, що окреслені обставини свідчать про здійснення господарської діяльності компанії Raftan Holding Limited через постійне представництво на території України, тобто є його фактичним місцем діяльності такого нерезидента в Україні.

При цьому, переважна частка статутного капіталу товариства у 2018 році належала резиденту Республіки Кіпр - компанії Raftan Holding Limited.

У свою чергу, корпоративні права Raftan Holding Limited належали іншому резиденту Республіки Кіпр - компанії МНР SE, публічна компанія, акції якої мають котирування на Лондонській фондовій біржі. До Ради Директорів компанії МHP SE загалом входять вісім членів, троє із яких є громадянами України та посадовими особами Товариства. Частка в статутному капіталі компанії MHP SE належала ще одному резиденту Республіки Кіпр компанії WTI Trading Limited. Бенефіціаром групи компаній виступав громадянин України, пан ОСОБА_5 .

Суд зазначає, що посилання контролюючого органу в акті перевірки на структуру власності зводяться до опису складу Ради Директорів компанії MHP SE (тобто материнської компанії по відношенню до Raftan Holding Limited та її повноважень.

Так, відповідач зазначає, що «Рада має можливість цілком або час від часу делегувати повноваження щодо щоденного керування Компанією (...) одному чи більш ніж одному директору (...). Делегування повноважень члену Ради підлягає попередньому узгодженню на загальних зборах акціонерів».

У свою чергу, в акті перевірки зазначено, що управління компанією Raftan Holding Limited (Кіпр) здійснюється Головними виконавчими директорами українцями - ОСОБА_9 (ОСОБА_5), ОСОБА_11 ( ОСОБА_10 ), ОСОБА_16 ( ОСОБА_7 ).

У той же час, теоретична можливість делегування вказаним особам повноважень для керування компанією MHP SE жодним чином не свідчить про здійснення ними управлінських повноважень щодо іншої окремої компанії Raftan Holding Limited.

Відповідно, матеріали справи не містять належних та достатніх доказів на підтвердження здійснення вказаними особами управлінських дій чи прийняття управлінських рішень щодо Raftan Holding Limited на власний розсуд.

За змістом пункту 4 статті 10 Конвенції положення пунктів 1 і 2 цієї статті не застосовуються, якщо особа - фактичний власник дивідендів, яка є резидентом Договірної Держави, здійснює підприємницьку діяльність в іншій Договірній Державі, резидентом якої є компанія, що сплачує дивіденди, через розташоване в ній постійне представництво, і холдинг, стосовно якого сплачуються дивіденди, справді пов`язаний з таким постійним представництвом. У такому випадку застосовуються положення статті 7 цієї Конвенції.

Відповідно до пункту 1 статті 7 Конвенції прибуток підприємства Договірної Держави оподатковується тільки у цій Державі, якщо тільки підприємство не здійснює підприємницької діяльності в іншій Договірній Державі через розташоване в ній постійне представництво. Якщо підприємство здійснює підприємницьку діяльність як зазначено вище, прибуток підприємства може бути оподаткований в іншій Державі, але тільки в тій частині, яка стосується цього постійного представництва.

З урахуванням положень пункту 3 цієї статті, якщо підприємство Договірної Держави здійснює підприємницьку діяльність в іншій Договірній Державі через розташоване в ній постійне представництво, то в кожній Договірній Державі цьому постійному представництву приписується прибуток, який воно могло б одержати, якби було окремим та самостійним підприємством, що здійснює таку саму або аналогічну діяльність у таких самих або аналогічних умовах, і діяло в повній незалежності від підприємства, постійним представництвом якого воно є.

Отже, положення підпункту пункту 2 статті 10 Конвенції (тобто, зокрема підпункт «а», яким передбачена ставка 5%) не застосовуються, якщо особа фактичний власник дивідендів (тобто нерезидент), яка є резидентом Договірної Держави 14 (тобто Республіки Кіпр), здійснює підприємницьку діяльність в іншій Договірній Державі (тобто Україні), резидентом якої є компанія, що сплачує дивіденди (тобто Товариство), через розташоване в ній постійне представництво, і холдинг, стосовно якого сплачуються дивіденди, справді пов`язаний з таким постійним представництвом.

Таким чином неможливість застосування ставки 5%, передбаченої пунктом 2 статті 10 Конвенції, обумовлюється наявністю двох обставин: по-перше, особа-фактичний власник дивідендів, яка є резидентом Договірної Держави, здійснює підприємницьку діяльність в іншій Договірній Державі, резидентом якої є компанія, що сплачує дивіденди, через розташоване в ній постійне представництво; по-друге, холдинг, стосовно якого сплачуються дивіденди, справді пов`язаний з таким постійним представництвом.

Відтак, сам по собі факт наявності постійного представництва не унеможливлює оподаткування сплачених нерезиденту дивідендів за ставкою 5%, оскільки має також виконуватися і друга умова - холдинг, стосовно якого сплачуються дивіденди, справді пов`язаний з таким постійним представництвом.

Зміст такої умови розкритий в пункті 31 Коментарів ОЕСР до пункту 4 статті 10 Типової конвенції про податок на доходи та капітал, згідно з яким пункт 4 не базується на такій концепції, яку іноді називають «силою тяжіння постійного представництва». Він не передбачає, що дивіденди, які надходять до резидента Договірної Держави з джерела, розташованого в другій Державі, повинні через своєрідну юридичну презумпцію чи навіть фікцію бути пов`язані з постійним представництвом, яке цей резидент може мати в останній Державі (...). Параграф лише передбачає, що в Державі джерела дивіденди оподатковуються як частина прибутку тамтешнього постійного представництва, що належить бенефіціару, який є резидентом іншої Держави, якщо вони виплачуються щодо частки, що є частиною активів постійного представництва або іншим чином ефективно пов`язане з цим представництвом. У цьому випадку пункт 4 звільняє державу джерела дивідендів від будь-яких обмежень відповідно до статті.

Таким чином, відповідно до пункту 4 статті 10 Конвенції неможливість застосування пункту 2 цієї статті обумовлена не самим по собі фактом наявності постійного представництва, однак і тим, що частка статутного капіталу, щодо якої сплачуються дивіденди, належить до активів такого постійного представництва. Тобто положення пункту 4 статті 10 Конвенції стосуються лише тих дивідендів, що становлять частину прибутку відповідного постійного представництва, до складу активів якого входить частка статутного капіталу, щодо якої такі дивіденди сплачуються.

У свою чергу, положення пункту 1 статті 7 Конвенції дозволяють державі, в якій розташоване постійне представництво, здійснювати оподаткування прибутку лише в тій частині, яка стосується такого постійного представництва.

Однак, під час здійснення перевірки контролюючим органом не встановлено, що частка статутного капіталу, щодо якої позивачем сплачувалися дивіденди, належить до активів постійного представництва.

Так, в акті перевірки на аркушах 21-22 зафіксовано, що ПрАТ «МХП» здійснювало виплати дивідендів на користь компанії Raftan Holding Limited, при цьому такі виплати здійснювались безпосередньо на користь компанії-нерезидента Raftan Holding Limited, а не на користь його постійного представництва на території України.

Контролюючий орган зазначає, що єдиним фактом, з яким пункт 141.4.2 статті 141 ПКУ пов`язує можливість невиконання позивачем є факт виплати відповідних доходів на рахунок (зареєстрованого належним чином відповідно до вимог Кодексу) постійного представництва, втім зазначених дій позивачем вчинено не було.

На переконання контролюючого органу, оскільки нерезидент здійснював господарську діяльність на території України, то його дивідендний дохід має оподатковуватися на підставі пункту 1 статті 7 Конвенції та підпункту 141.4.2 пункту 141.4 статті 141 ПК України.

Разом з тим, положення пункту 1 статті 7 Конвенції в контексті оподаткування прибутку, отриманого через постійне представництво, відсилають до положень національного законодавства тієї держави, в якій таке постійне представництво розташоване.

Тобто, пункт 1 статті 7 Конвенції стосується питання оподаткування прибутку постійного представництва виключно у відповідній частині, яка стосується такого постійного представництва.

Натомість, підпункт 141.4.2 пункту 141.4 статті 141 ПК України регулює питання оподаткування доходу, що виплачується «на користь нерезидента або уповноваженої ним особи (крім постійного представництва нерезидента на території України)».

Так, суми прибутків нерезидентів, які провадять свою діяльність на території України через постійне представництво, оподатковуються в загальному порядку. При цьому таке постійне представництво прирівнюється з метою оподаткування до платника податку, який провадить свою діяльність незалежно від такого нерезидента.

У разі якщо нерезидент провадить свою діяльність в Україні та за її межами і при цьому не визначає прибуток від своєї діяльності, що ведеться ним через постійне представництво в Україні, сума прибутку, що підлягає оподаткуванню в Україні, визначається на підставі складення нерезидентом окремого балансу фінансово-господарської діяльності, погодженого з контролюючим органом за місцезнаходженням постійного представництва, з урахуванням вимог, визначених статтею 39 цього Кодексу.

Відтак, наведені положення законодавства регулюють абсолютно протилежні питання - пункт 1 статті 7 Конвенції регулює оподаткування прибутку постійного представництва, а абзац перший підпункту 141.4.2 пункту 141.4 статті 141 ПК України, навпаки, регулює оподаткування доходу, що не має відношення до постійного представництва.

У свою чергу, відповідно до підпункту 141.4.7 пункту 141.4 статті 141 ПК України суми прибутків нерезидентів, які провадять свою діяльності на території України через постійне представництво, оподатковуються в загальному порядку.

Отже, оскільки дохід, що оподатковується у відповідності до підпункту 141.4.2 пункту 141.4 статті 141 ПК України, не є таким, що пов`язаний із постійним представництвом нерезидента, тому стверджувати про необхідність оподаткування дивідендів на підставі підпункту 141.4.2 пункту 141.4 статті 141 ПК України є помилковим та свідчить про визнання контролюючим органом, що такий дохід не пов`язаний із постійним представництвом.

Фактично контролюючий орган здійснив нарахування грошових зобов`язань позивачу, одночасного застосувавши положення пункту 4 статті 10 Конвенції у сукупності зі статтею 7 Конвенції та підпункт 141.4.2 пункту 141.4 статті 141 ПК України, які регулюють абсолютно протилежні питання - пункт 1 статті 7, пункт 4 статті 10 Конвенції регулюють питання оподаткування прибутку постійного представництва нерезидента, а підпункт 141.4.2 пункту 141.4 статті 141 ПК України, навпаки, регулює питання оподаткування доходу, що не має відношення до постійного представництва.

Тобто, контролюючим органом здійснено нарахування ПрАТ «МХП» грошового зобов`язання на підставі норми права (підпункту 141.4.2 пункту 141.4 статті 141 ПК України), яка не відповідає змісту виявленого ним порушення.

З огляду на вищевикладене, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції про те, що відповідачем не доведено належними та достатніми доказами порушення позивачем підпункту 141.4.2 пункту 141.4 статті 141 ПК України та статті 10 Конвенції, що вказує про помилковий висновок контролюючого органу про заниження податкових зобов`язань щодо утриманого податку з доходу нерезидента із джерелом походження з України на загальну суму 50 305 412,00 грн.

Щодо податкового повідомлення-рішення в частині застосування штрафних (фінансових) санкцій на підставі пункту 125-1.2 статті 125-1 ПК України, умовами застосування якої є повторність та умисність вчинених дій, слід зазначити таке.

Як свідчать матеріали справи, у податковому повідомленні-рішенні від 27.10.2023 №981/32-00-23-32/25412361, штрафні (фінансові) санкції у розмірі 12 576 353,00 грн. були застосовані до позивача згідно з пунктом 125-1.2 статті 125-1 ПК України.

Так, згідно з пунктом 125-1.1 статті 125-1 ПК України ненарахування та/або неутримання, та/або несплата (неперерахування), та/або нарахування, сплата (перерахування) не в повному обсязі податків платником податків, у тому числі податковим агентом, до або під час виплати доходу на користь нерезидента або іншого платника податків, а також нерезидентом, на якого покладено обов`язок сплачувати податок у порядку, встановленому розділом III цього Кодексу, - тягнуть за собою накладення штрафу в розмірі 10 відсотків суми податку, що підлягає нарахуванню та/або сплаті до бюджету.

Положеннями пункту 125-1.2 статі 125-1 ПК України регламентовано, що ті самі дії, вчинені умисно, - тягнуть за собою накладення штрафу в розмірі 25 відсотків суми податку, що підлягає нарахуванню та/або сплаті до бюджету.

Діяння, передбачені пунктом 125-1.2 цієї статті, вчинені повторно протягом 1095 календарних днів, - тягнуть за собою накладення штрафу в розмірі 50 відсотків суми податку, що підлягає нарахуванню та/або сплаті до бюджету (п. 125-1.3 ст. 125-1 ПК України).

Діяння, передбачені пунктом 125-1.2 цієї статті, вчинені протягом 1095 днів втретє та більше, - тягнуть за собою накладення штрафу в розмірі 75 відсотків суми податку, що підлягає нарахуванню та/або сплаті до бюджету (п. 125-1.2 ст. 125-1 ПК України).

Аналіз вказаного свідчить, що для застосування штрафу в збільшеному розмірі необхідним є встановлення податковим органом факту порушення платником податків податкового законодавства, вчиненого (допущеного) ним умисно.

Згідно з пунктом 109.3 статті 109 ПК України у випадках, визначених пунктами 123.2-123.5 статті 123, пунктами 124.2, 124.3 статті 124, пунктами 125-1.2-125-1.4 статті 125-1 цього Кодексу, необхідною умовою притягнення особи до фінансової відповідальності за вчинення податкового правопорушення є встановлення контролюючими органами вини особи.

Згідно з пунктом 109.1 статті 109 ПК України податковим правопорушенням є протиправне, винне (у випадках, прямо передбачених цим Кодексом) діяння (дія чи бездіяльність) платника податку (в тому числі осіб, прирівняних до нього), контролюючих органів та/або їх посадових (службових) осіб, інших суб`єктів у випадках, прямо передбачених цим Кодексом.

Діяння вважаються вчиненими умисно, якщо існують доведені контролюючим органом обставини, які свідчать, що платник податків удавано, цілеспрямовано створив умови, які не можуть мати іншої мети, крім як невиконання або неналежне виконання вимог, установлених цим Кодексом та іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.

У відповідності до пункту 112.1 статті 112 ПК України особа може бути притягнута до фінансової відповідальності за вчинення податкового правопорушення за умови наявності в її діянні (дії або бездіяльності) вини, крім випадків, передбачених цим Кодексом.

При цьому, в розрізі положень пункту 112.2 статті 112 ПК України особа вважається винною у вчиненні правопорушення, якщо буде встановлено, що вона мала можливість для дотримання правил та норм, за порушення яких цим Кодексом передбачена відповідальність, проте не вжила достатніх заходів щодо їх дотримання.

Вжиті платником податків заходи щодо дотримання правил та норм податкового законодавства вважаються достатніми, якщо контролюючий орган не доведе, що, вчиняючи певні дії або допускаючи бездіяльність, за які передбачена відповідальність, платник податків діяв нерозумно, недобросовісно та без належної обачності.

Аналіз наведених положень дає суду підстави дійти висновку, що останні визначають вину як об`єктивну сторону податкових правопорушень, а тому для встановлення її наявності контролюючому органу необхідно довести не наявність відповідного ставлення платника податків до своїх протиправних дій/бездіяльності (усвідомлення своїх дій, розуміння наслідків тощо), а саме - що платник податків, вчиняючи певні дії або допускаючи бездіяльність, за які передбачена відповідальність, діяв нерозумно, недобросовісно та без належної обачності.

Аналогічна правова позиція викладена в постанові Верховного Суду від 08.12.2022 у справі № 520/9294/21.

Разом з цим, у постановах Верховного Суду від 16.03.2023 (справа № 600/747/22-а), від 03.08.2023 (справа № 520/22505/21), від 22.08.2023 (справа № 520/18519/21), від 05.10.2023 (справа № 520/14773/21) сформовано висновки про те, що обов`язковою умовою, з якою законодавець пов`язує настання відповідальності у вигляді штрафу в підвищених розмірах є доведення контролюючим органом вини платника податків у формі умислу, а саме, - що платник податків мав можливість вжити заходи щодо дотримання правил та норм ПК України, але умисно не вчиняв певні дії щодо сплати узгодженої суми грошового зобов`язання.

Невиконання або неналежне виконання встановлених законодавством правил завжди є наслідком дій (бездіяльності) особи, які кваліфікуються як умисні, оскільки як невиконання так і неналежне виконання є порушенням обов`язків, закріплених за платником податків у статті 16 ПК України. Вина є характеризуючою обставиною дій (бездіяльності) особи, яка полягає у тому, що особа повинна та може дотримуватися встановлених Кодексом правил та норм. Вина в податкових правопорушеннях завжди нерозривно пов`язана з встановленням умислу. У противагу цьому слід зазначити, що умисел у діях платника податків відсутній, якщо результат його поведінки не залежить від змісту і порядку дій. Тобто у разі, коли платник, діючи своєчасно, добросовісно й з належною обачністю не зміг би уникнути негативних наслідків податкового характеру. Відтак, особа вважається такою, що умисно допустила порушення податкової дисципліни, якщо буде встановлено, що вона мала можливість для дотримання правил та норм, за порушення яких ПК України передбачена відповідальність, проте не вжила достатніх заходів щодо їх дотримання.

Обов`язок доведення вини покладено на контролюючий орган, без виконання якого особу неможливо притягнути до фінансової відповідальності за податкове правопорушення, для кваліфікації якого умовою є наявність вини.

Таким чином, штраф в розмірі 25 відсотків суми податку, що підлягає нарахуванню та/або сплаті до бюджету, може бути накладено виключно за умови встановлення контролюючим органом вини та умислу в діях ПрАТ «МХП».

Згідно правової позиції Верховного Суду у постанові від 11.02.2025 у справі №160/4028/24 обов`язковою умовою, з якою законодавець пов`язує настання відповідальності у вигляді штрафу за пунктом 125-1.2 статті 125-1 ПК України є доведення контролюючим органом вини платника податків у формі умислу, а саме, - що платник податків мав можливість вжити заходи щодо дотримання правил та норм ПК України, але умисно не вчиняв певні дії щодо нарахування та/або утримання, та/або сплати (перерахування) в повному обсязі суми грошового зобов`язання. У випадку встановлення контролюючим органом під час проведення перевірки на підставі сукупності відповідних даних податкової інформації обставин, які свідчать, що платник податків удавано, цілеспрямовано створив умови, які не можуть мати іншої мети, крім як невиконання або неналежне виконання вимог податкового законодавства, контролюючий орган не позбавлений можливості констатувати в діяннях платника податків вини в умисній формі.

Такі обставини з відповідним обґрунтуванням висновків про умисність діяння в обов`язковому порядку мають бути зазначені в акті перевірки, який за усталеною позицією Верховного Суду є носієм доказової інформації щодо виявленого порушення.

Оскільки Акт перевірки не містить в собі обставин, які за позицією контролюючого органу характеризують порушення, яке на переконання останнього, допущено позивачем як умисне та відсутня оцінка відповідачем вини, як характеризуючої обставини для формування висновку про наявність умислу в діях позивача, тому контролюючим органом не доведено наявності в діях позивача умислу, з урахуванням висновків акта перевірки, що виключає застосування до нього пункту 125-1.2 статті 125-1 ПК України.

В акті перевірки від 22.09.2023 №1000/32-00-23-27/25412361 відсутня інформації, яка характеризує таку ознаку виявленого діяння як умисність, що вказує на необґрунтованість прийняття в подальшому податкового повідомлення-рішення на підставі пункту 125-1.2 статті 125-1 ПК України.

Як наслідок, правові підстави для застосування до позивача штрафних санкцій, - відсутні.

Враховуючи вищевикладені обставини, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції про протиправність спірного податкового повідомлення-рішення.

Відповідно до п. 41 висновку № 11 (2008) Консультативної ради європейських суддів до уваги Комітету Міністрів Ради Європи щодо якості судових рішень, обов`язок суддів наводити підстави для своїх рішень не означає необхідності відповідати на кожен аргумент захисту на підтримку кожної підстави захисту. Обсяг цього обов`язку може змінюватися залежно від характеру рішення.

Згідно з практикою Європейського суду з прав людини, очікуваний обсяг обгрунтування залежить від різних доводів, що їх може наводити кожна зі сторін, а також від різних правових положень, звичаїв та доктринальних принципів, а крім того, ще й від різних практик підготовки та представлення рішень у різних країнах.

Щоб дотриматися принципу справедливого суду, обґрунтування рішення повинно засвідчити, що суддя справді дослідив усі основні питання, винесені на його розгляд, що і вчинено судом у даній справі.

Інші доводи апеляційної скарги не спростовують докази, досліджені та перевірені в суді першої інстанції та не впливають на висновки суду, викладені в оскаржуваному рішенні.

За таких обставин, рішення суду першої інстанції є законним та обґрунтованим, і доводи апелянта, викладені у скарзі, не свідчать про порушення судом норм матеріального чи процесуального права, які могли б призвести до неправильного вирішення справи.

Отже при ухваленні оскаржуваної постанови судом першої інстанції було дотримано всіх вимог законодавства, а тому відсутні підстави для її скасування.

За правилами статті 316 КАС України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.

Керуючись ст. ст. 242, 250, 308, 310, 311, 315, 316, 321, 322, 325, 328, 329 КАС України суд,

УХВАЛИВ:

Апеляційну скаргу Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків - залишити без задоволення.

Рішення Київського окружного адміністративного суду від 29 липня 2025 року - залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її ухвалення та може бути оскаржена шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду у порядку та строки, визначені ст.ст. 329-331 КАС України.

Головуючий суддя О.М. Оксененко

Судді Ю.К. Черпак

І.В. Штульман