Справа № 420/29518/25
Суддя: Кравченко К.В.
Дата ухвалення: 2026-02-05 00:00:00+02
Юрисдикція: administrative

П`ЯТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
П О С Т А Н О В А

І М Е Н Е М У К Р А Ї Н И

05 лютого 2026 р.м. ОдесаСправа № 420/29518/25

Перша інстанція: суддя Радчук А.А.,

повний текст судового рішення

складено 06.11.2025, м. Одеса

П`ятий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:

головуючого судді Кравченка К.В.,
судді Джабурія О.В.,
судді Вербицької Н.В.,

розглянувши в порядку письмового провадження апеляційну скаргу Головного управління ДПС в Одеській області на рішення Одеського окружного адміністративного суду від 06 листопада 2025 року у справі за позовом товариства з обмеженою відповідальністю «ССМ ІНТЕРНЕШНЛ» до Головного управління ДПС в Одеській області, Державної податкової служби України про визнання протиправним та скасування рішення, зобов`язання зареєструвати податкові накладні,-

В С Т А Н О В И В:

У серпні 2025 року товариство з обмеженою відповідальністю «ССМ ІНТЕРНЕШНЛ» (далі позивач, Товариство, ТОВ «ССМ ІНТЕРНЕШНЛ») звернулося до суду з позовом до Головного управління ДПС в Одеській області (далі відповідач-1, ГУ ДПС), Державної податкової служби України (далі відповідач-2, ДПС), в якому просило суд:

- визнати протиправним та скасувати рішення Комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних Головного управління ДПС в Одеській області про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних №13147031/45491839 від 05.08.2025 року;

- зобов`язати ДПС зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну ТОВ «ССМ ІНТЕРНЕШНЛ» №5 від 01.07.2025 року, датою її подання на реєстрацію 16.07.2025 року;

- визнати протиправним та скасувати рішення Комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних Головного управління ДПС в Одеській області про реєстрацію/ відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних №13147032/45491839 від 05.08.2025 року;

- зобов`язати ДПС зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну ТОВ «ССМ ІНТЕРНЕШНЛ» №6 від 02.07.2025 року, датою її подання на реєстрацію 16.07.2025 року.

В обґрунтування позовних вимог позивач вказував, що позивачем було надіслано на реєстрацію в ЄРПН податкові накладні. Проте реєстрацію таких податкових накладних було зупинено. Для підтвердження господарської операції відображеної в них, позивач надав пояснення та копії документів на обґрунтування факту реальності операцій. Повідомленнями у позивача були запитані додаткові пояснення та документи, у відповідь на які позивачем направлено контролюючому органу додаткові пояснення, що доводять необґрунтованість зупинення реєстрації податкових накладних та реальність господарських операції, за якими оформлювалися податкові накладні. Проте, рішеннями комісії ГУ ДПС позивачу було відмовлено в реєстрації податкових накладних. Рішення про відмову у реєстрації податкової накладної були оскаржені у адміністративному порядку. Рішеннями за результатами розгляду скарг щодо рішень про відмову у реєстрації податкових накладних скарги залишено без задоволення та рішення комісії регіонального рівня про відмову у реєстрації податкових накладних без змін.

Рішенням Одеського окружного адміністративного суду від 06.11.2025 року позовні вимоги задоволено повністю.

Дану справу було розглянуто судом першої інстанції в порядку письмового провадження за правилами спрощеного позовного провадження.

Не погоджуючись із зазначеним судовим рішенням, ГУ ДПС подало апеляційну скаргу, в якій, посилаючись на порушення судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права, просить рішення суду першої інстанції скасувати та ухвалити нову постанову, якою відмовити у задоволенні позовних вимог.

Заслухавши суддю-доповідача, переглянувши справу за наявними в ній доказами, перевіривши законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню з таких підстав.

З матеріалів справи вбачається та судом першої інстанції встановлено, що відповідно до витягу з Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань, позивач - ТОВ «ССМ ІНТЕРНЕШНЛ», , зареєстроване юридичною особою 16.04.2024 року та здійснює такі види діяльності за КВЕД: 01.11 Вирощування зернових культур (крім рису), бобових культур і насіння олійних культур; Інші: 46.21 Оптова торгівля зерном, необробленим тютюном, насінням і кормами для тварин; 52.10 Складське господарство; 52.29 Інша допоміжна діяльність у сфері транспорту; 01.61 Допоміжна діяльність у рослинництві; 01.63 Післяурожайна діяльність; 01.64 Оброблення насіння для відтворення; 10.41 Виробництво олії та тваринних жирів; 10.61 Виробництво продуктів борошномельно-круп`яної промисловості; 10.62 Виробництво крохмалів і крохмальних продуктів; 46.75 Оптова торгівля хімічними продуктами; 46.90 Неспеціалізована оптова торгівля; 49.41 Вантажний автомобільний транспорт; 52.24 Транспортне оброблення вантажів; 68.20 Надання в оренду й експлуатацію власного чи орендованого нерухомого майна; 71.20 Технічні випробування та дослідження; 72.11 Дослідження й експериментальні розробки у сфері біотехнологій; 72.19 Дослідження й експериментальні розробки у сфері інших природничих і технічних наук; 74.90 Інша професійна, наукова та технічна діяльність, н.в.і.у.

01.07.2025 року між позивачем та ТОВ «АГРО-ЗЕРНО» () укладено договір поставки №01/07-1, відповідно до предмету якого ТОВ «ССМ ІНТЕРНЕШНЛ» зобов`язується передати у власність ТОВ «АГРО-ЗЕРНО» Горох продовольчий, а ТОВ «АГРО-ЗЕРНО» зобов`язується прийняти та оплатити його вартість у відповідності до умов даного договору.

Відповідно до п.5.3 Договору замовник оплачує 80% вартості наданих послуг протягом 3-х банківських днів з моменту надання Перевізником документів, вказаних п.3.1.11 шляхом перерахування грошових коштів на поточний рахунок Перевізника. Остаточний розрахунок здійснюється Замовником протягом трьох календарних днів після реєстрації Перевізником податкових накладних/розрахунків коригування в ЄРПН в установленому законодавством порядку.

На підставі договору поставки №01/07-1 від 01.07.2025 року згідно видаткової накладної №5 від 01.07.2025 року позивач здійснив на адресу ТОВ «АГРО-ЗЕРНО» поставку товару (горох, українського походження, врожаю 2025 року) у кількості 27,56 т на суму 383084,00 грн., в т.ч. ПДВ 20% 63847,33 грн..

На підставі договору поставки №01/07-1 від 01.07.2025 року згідно видаткової накладної №6 від 02.07.2025 року у кількості 69,48 т на суму 965772,00 грн., в т.ч. ПДВ 20% 160962,00 грн..

За результатами вказаних вище господарських операцій позивачем було складено податкову накладну №5 від 01.07.2025 року та податкову накладну №6 від 02.07.2025 року та через автоматизовану систему вказані накладні направлено до контролюючого органу для проведення їх реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі ЄРПН).

Відповідно до квитанцій № від 16.07.2025 року та № від 16.07.2025 року документ доставлено, однак реєстрація зупинена. У квитанціях зазначено, що відповідно до п.201.16 ст.201 ПК України, Порядку зупинення реєстрації податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 11.12.2019 року №1165 (зі змінами), реєстрація податкових накладних №5 та №6 від 01.07.2025 року та від 02.07.2025 року відповідно в Єдиному реєстрі податкових накладних зупинена. Обсяг постачання товару/послуги 0713, перевищує величину залишку, визначеного як різниця обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання, що відповідає п. 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій (додаток 3 Порядку).

Додатково повідомлено показник "D"=.0000%, "Рпоточ"=296731.96.

Також запропоновано позивачу надати пояснення та копії документів (договори, у тому числі зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них; договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції; первинні документи щодо постачання / придбання товарів / послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи, інвентаризаційні описи, у тому числі рахунки-фактури / інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм і галузевої специфіки, накладні; розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків; документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством; інші документи, що підтверджують інформацію, зазначену у податковій накладній / розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі), достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі.

З метою підтвердження реальності господарської операції, за результатами якої сформовано вищезазначені податкові накладні, позивачем було надіслано Повідомлення №3 від 23.07.2025 року з додатками та поясненнями вих.21/07-1 від 21.07.2025 року щодо реєстрації податкової накладної №5 від 01.07.2025 року та податкової накладної №6 від 02.07.2025 року, а саме було надано такі документи: Виписка; Витяг ПДВ; Витяг з державного реєстру; 20-ОПП від 21.02.2025 року; 20-ОПП від 05.03.2025 року; 20-ОПП від 19.03.2025 року; 20-ОПП від 21.05.2025 року; 20-ОПП-2 від 21.02.2025 року; 20-ОПП від 03.06.2025 року (техніка); Договір оренди транспортних засобів від 13.12.2024 року; №4-сг (річна) Звіт про посівні площі сільськогосподарських культур; Договір №01/07-1 від 01.07.2025 року; Договір №1/07-1П від 01.07.2025 року; ДУ 1 до договору №1/07-1П від 01.07.2025 року; Платіжне доручення №139 від 16.07.2025 року; Платіжне доручення №140 від 16.07.2025 року; Платіжне доручення №141 від 16.07.2025 року; Платіжне доручення №9767 від 02.07.2025 року; Рахунок №5 від 01.07.2025 року; Рахунок №6 від 02.07.2025 року; Видаткова накладна №5 від 01.07.2025 року; Видаткова накладна №6 від 02.07.2025 року; Податкова накладна №5 від 01.07.2025 року; Податкова накладна №6 від 02.07.2025 року; Квитанція 2 до податкової накладної №5; Квитанція 2 до податкової накладної №6; Акт №1 від 01.07.2025 року; Акт №2 від 02.07.2025 року; Акт №3 від 02.07.2025 року; Реєстр ТТН до акту №1; Реєстр ТТН до акту №2; Реєстр ТТН до акту №3; ТТН.

В Поясненнях зазначено, що підприємство займається діяльністю, яка повністю відповідає установчим та реєстраційним документам. Вся продукція, що продається на території України, є імпортною (тобто її реальність та сплата податків підтверджена державою в особі митних органів). Підприємство має матеріально-технічну базу, достатню для ведення профільних видів господарської діяльності. Весь товар, що придбавається та реалізується, має відповідні сертифікати відповідності.

29.07.2025 року відповідачем винесено повідомлення №13121133/45491839 від 29.07.2025 року (щодо податкової накладної №5 від 01.07.2025 року) та №13121137/45491839 від 29.07.2025 року (щодо податкової накладної №6 від 02.07.2025 року) про необхідність надання додаткових пояснень та/або документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, а саме: договори, у тому числі зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них; договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції; первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи, інвентаризаційні описи, у тому числі рахунки-фактури / інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм і галузевої специфіки, накладні; первинні документи щодо: постачання, придбання товарів, послуг, зберігання продукції, транспортування продукції, навантаження продукції, розвантаження продукції, складські документи, інвентаризаційні описи, в тому числі: рахунки-фактури, інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладні, розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків, документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством; інші документи, що підтверджують інформацію, зазначену у податковій накладній / розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Єдиному реєстрі податкових накладних.

В розділі «Додаткова інформація» зазначених вище повідомлень було зазначено: «У разі неподання додаткових пояснень та копій документів на підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, комісія регіонального рівня приймає рішення про відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних протягом 5 робочих днів, що настають за днем граничного строку їх подання, визначеного абзацом шостим пункту 9 цього Порядку».

На повідомлення контролюючого органу позивач надав додаткові пояснення №31/07-1 від 31.07.2025 року щодо реєстрації податкової накладної №5 від 01.07.2025 року та податкової накладної №6 від 02.07.2025 року, а саме було надано такі документи: копія наказу №3 від 02.10.2024 року; копія протоколу №02/10-2024 від 02.10.2024 року; копії реєстрів по вивантаженню товару; копія договору поставки №11/01 від 28.01.2025 року; копія Додатку №1 до договору поставки №11/01 від 28.01.2025 року; копія договору поставки від 05.02.2025 року; копія договору поставки №09/12/24-2 від 18.12.2024 року; копія договору поставки №13/02/25-2 від 25.02.2025 року; копія договору поставки 21222-2025-Од від 05.11.2024 року; копія договору поставки №27 від 03.03.2025 року; копія договору поставки №11_03-4 від 11.03.2025 року; копія договору поставки №04/03/2025 від 11.03.2025 року; копія договору поставки №1/2025 від 21.03.2025 року; копія договору поставки №2603-02/25 від 26.03.2025 року; ОСВ по рахунку 208 (добрива, насіння); ОСВ по рахунку 203 (пальне); ОСВ по рахунку 631; Договір 01/07-1 від 01.07.2025 року.

В додаткових поясненнях зазначено, що вирощування гороху здійснюється ТОВ «ССМ ІНТЕРНЕШНЛ» на орендованих земельних ділянках для ведення сільськогосподарської діяльності. Для проведення посівної кампанії підприємство уклало відповідні договори та здійснило закупівлю насіння, мінеральних добрив і дизельного пального у постачальників. Для виконання польових робіт ТОВ «ССМ ІНТЕРНЕШНЛ» уклало договір оренди транспортних засобів, яким передбачено використання сільськогосподарської техніки, що забезпечує повний цикл обробки земельних ділянок. Відвантаження товару покупцю за накладними №5 від 01.07.2025 року та №6 від 02.07.2025 року, здійснювалося ТОВ «ССМ ІНТЕРНЕШНЛ» безпосередньо після збирання врожаю «з поля» та завантажувалося на автотранспорт перевізника. Оскільки зберігання вказаного товару підприємством не здійснювалося, тому складські документи не складалися. Перевезення товару здійснювалося на підставі договору №1/07-1П від 01.07.2025 року, укладеного ТОВ «ССМ ІНТЕРНЕШНЛ» з компанією ТОВ «СИНТЕЗ ГРУП І К», надання послуг за договором перевезення підтверджено актами здачі приймання робіт (наданих послуг). Таким чином, розбіжність між обсягом придбання та постачання товару (гороху українського походження, врожаю 2025 року) за операціями, оформленими податковими накладними №5 від 01.07.2025 року та №6 від 02.07.2025 року, відсутня.

За результатами розгляду поданих платником податку документів Комісії ГУ ДПС було прийнято оскаржувані рішення №13147031/45491839 від 05.08.2025 року, яким позивачу було відмовлено в реєстрації податкової накладної №5 від 01.07.2025 року та рішення №13147032/45491839 від 05.08.2025 року, яким було відмовлено в реєстрації податкової накладної №6 від 02.07.2025 року в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Вказані рішення прийнято контролюючим органом у зв`язку з: ненаданням / частковим наданням додаткових письмових пояснень та копій документів стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Єдиному реєстрі податкових накладних, при отриманні повідомлення про необхідність надання додаткових пояснень та/або документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, платником податку.

В графі «Додаткова інформація (зазначити конкретні документи)» оскаржуваних рішень вказано: «відсутні документи щодо придбання пального, мінеральних добрив, засобів захисту рослин, а також документів щодо їх транспортування та зберігання».

ТОВ «ССМ ІНТЕРНЕШНЛ» подало до ДПС скаргу вих.№12/08-1 від 12.08.2025 року на рішення №13147031/45491839 від 05.08.2025 року та скаргу №13/08-1 від 13.08.2025 року на рішення №13147032/45491839 від 05.08.2025 року.

За результатами розгляду скарг ДПС прийнято рішення №33624/45491839/2 та №33575/45491839/2 від 20.08.2025 року про залишення скарг без задоволення, а рішень комісії регіонального рівня про відмову у реєстрації податкових накладних без змін.

Підставами прийняття вказаних рішень стало ненадання платником податку копій первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки фактури/інвойси, акти приймання передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладних.

Задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції виходив з того, що квитанції про зупинення податкових накладних та оскаржувані рішення про відмову у реєстрації податкових накладних не відповідають загальним вимогам до акту індивідуальної дії, а підстави прийняття оскаржуваних рішень є безпідставними.

Перевіряючи висновки суду першої інстанції по суті спору, доводи апеляційної скарги та заперечень на апеляційну скаргу, колегія суддів зазначає таке.

Відповідно до п.201.1 ст.201 ПК України на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з використанням кваліфікованого електронного підпису або удосконаленого електронного підпису, що базується на кваліфікованому сертифікаті електронного підпису, уповноваженої платником особи відповідно до вимог Закону України "Про електронну ідентифікацію та електронні довірчі послуги" та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.

Аналогічні за своїм змістом положення визначено п.201.10 ст.201 ПК України.

Механізм зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних визначений Порядком зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженим постановою КМУ від 11.12.2019 року №1165 (надалі - Порядок №1165 в редакції чинній на час виникнення спірних правовідносин).

Відповідно до п.4, п.5 Порядку №1165 у разі коли за результатами перевірки податкової накладної/розрахунку коригування визначено, що податкова накладна/розрахунок коригування відповідають одній з ознак безумовної реєстрації, визначених у пункті 3 цього Порядку, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування не зупиняється в Реєстрі.

Платник податку, яким складено та/або подано для реєстрації в Реєстрі податкову накладну/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряється щодо відповідності критеріям ризиковості платника податку (додаток 1), показникам, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку (додаток2).

Податкова накладна/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряються щодо відповідності відображених у них операцій критеріям ризиковості здійснення операцій (додаток3).

Згідно з п.7 Порядку №1165, у разі коли за результатами автоматизованого моніторингу податкової накладної/розрахунку коригування встановлено, що відображена в них операція відповідає хоча б одному критерію ризиковості здійснення операції, крім податкової накладної/розрахунку коригування, складених платником податку, який відповідає хоча б одному показнику, за яким визначається позитивна податкова історія, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється.

Пунктами 10, 11 Порядку №1165 встановлено, що у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі контролюючий орган протягом операційного дня надсилає (в електронній формі у текстовому форматі) в автоматичному режимі платнику податку квитанцію про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування, яка є підтвердженням зупинення такої реєстрації.

У квитанції про зупинення реєстрації ПН/РК зазначаються:

1) номер та дата складення податкової накладної/розрахунку коригування;

2) критерій (критерії) ризиковості платника податку та/або ризиковості здійснення операцій, на підставі якого (яких) зупинено реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, з розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку;

3) пропозиція щодо надання платником податку пояснень та копій документів, необхідних для розгляду питання прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі або відмову в такій реєстрації.

Згідно з п.11 Порядку №1165 при зупиненні реєстрації податкової накладної зазначається пропозиція щодо надання платником податку пояснень та копій документів, необхідних для розгляду питання прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі або відмову в такій реєстрації.

У постановах від 03.06.2021 року по справі №822/2095/18, від 24.06.2021 року по справі №140/2034/19 Верховний Суд вказав, що первинним об`єктом судового дослідження у справі, предметом якої є визнання протиправним та скасування рішення Комісії, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, є обставини, за яких відповідач вчинив дії щодо зупинення реєстрації податкової накладної та приймав рішення про відмову у її реєстрації. Підставою для таких дій мають бути: чіткі критерії оцінки ступеня ризиків відповідних господарських операцій; конкретний перелік документів, встановлений податковим законодавством, який підлягав наданню контролюючому органу для дослідження при прийнятті ним оспорюваних рішень.

З огляду на зазначене, враховуючи правові висновки Верховного Суду, в межах предмету розгляду даної адміністративної справи, суд апеляційної інстанції надає оцінку як правомірності дій податкового органу по зупиненню реєстрації податкової накладної та наявності підстав для витребування від позивача пояснень та копій документів, так і законності та обґрунтованості прийнятих Комісією рішення про відмову в її реєстрації.

На момент формування квитанцій, якими зупинено реєстрацію податкових накладних Критерії ризиковості здійснення операцій визначені додатком 3 до Порядку №1165.

Пункт 1 додатку 3 до Порядку №1165 відносить до ознак ризиковості здійснення операцій наступне: Відсутність товару/послуги, зазначеного/зазначеної в податковій накладній, поданій для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Реєстр), у таблиці даних платника податку на додану вартість (далі - платник податку) як товару/послуги, що на постійній основі постачається, та обсяг постачання товару/послуги, зазначений у податковій накладній/розрахунку коригування до податкової накладної на збільшення суми податкових зобов`язань, яку/який подано для реєстрації в Реєстрі, дорівнює або перевищує величину залишку, що визначається як різниця між обсягом придбання на митній території України такого/такої товару/послуги (крім обсягу придбання товарів/послуг за операціями, які звільнені від оподаткування та підлягають оподаткуванню за нульовою ставкою) та/або ввезення на митну територію України такого товару, зазначеного з 1 січня 2017 року в отриманих податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих у Реєстрі, і митних деклараціях, збільшеного у 1,5 раза, та обсягом постачання відповідного товару/послуги, зазначеного/зазначеної в податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих з 1 січня 2017 року у Реєстрі.

Колегія суддів звертає увагу, що посилання у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної на п.1 Критеріїв ризиковості не розкриває зміст та не конкретизує підстав зупинення реєстрації податкової накладної, а також не відображає переліку документів, необхідних податковому органу для реєстрації такої накладної.

Верховний Суд у постановах від 16.04.2019 року у справі №826/10649/17, від 28.11.2019 року у справі №1640/2650/18, від 03.11.2021 року у справі №360/2460/20 вказав, що можливість надання платником податків вичерпного переліку документів на підтвердження правомірності формування та подання податкової накладної прямо залежить від чіткого визначення фіскальним органом конкретного виду критерію оцінки ступеня ризиків з зазначенням необхідності надання документів за вичерпним переліком, відповідно до критерію зупинення реєстрації податкової накладної, а не довільно, на власний розсуд.

Однак, згідно змісту вищезгаданих електронних квитанцій про зупинення вищезазначених податкових накладних податковим органом платнику податків було запропоновано надати пояснення та копії документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних без визначення конкретних питань для пояснення та конкретного переліку копій документів. Так, в змісті квитанції було запропоновано надати пояснення та копії документів (договори, у тому числі зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них; договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції; первинні документи щодо постачання / придбання товарів / послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи, інвентаризаційні описи, у тому числі рахунки- фактури / інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм і галузевої специфіки, накладні; розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків; документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством; інші документи, що підтверджують інформацію, зазначену у податковій накладній / розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі), достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі.

Тобто, податковий орган в квитанціях про зупинення податкових накладних процитував повністю п.5 Порядку №520.

Колегія суддів зазначає, що у квитанціях не було конкретизовано, які саме документи слід надати платнику податків та чого мають стосуватися пояснення такого платника податку для того, аби реєстрація податкових накладних стала можливою, що також свідчить про невідповідність сформованих квитанцій вимогам до них, які визначені п.11 Порядку №1165.

Формальне зазначення у квитанції пропозиції «надання пояснень та копій документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в податковій накладній/розрахунку коригування для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН» є лише дублюванням норми пп.3 п.11 Порядку №1165.

Умови такої пропозиції дають підстави позивачу самостійно визначати перелік необхідних документів, що в подальшому виключає посилання відповідача на їх недостатність чи неповноту та спростовує доводи про недостатність документів, поданих позивачем на підтвердження реальності проведених операцій.

Колегія суддів вважає, що вживання податковим органом загального посилання на пункт 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій без здійснення відповідних розрахунків, є неконкретизованим та призводить до необґрунтованого обмеження права платника податків бути повідомленим про необхідність надання документів за вичерпним переліком, відповідно до критерію зупинення реєстрації податкової накладної, а не будь-яких на власний розсуд.

Аналіз пункту 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій свідчить про те, що для підтвердження відповідності господарської операції вказаному критерію слід навести обґрунтований розрахунок за цим критерієм, якому відповідає платник податку, чого вимагає п.11 Порядку №1165.

Разом із тим, відсутність у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної зазначення конкретного критерію ризиковості здійснення операцій, про які йдеться у пункті 1 додатку 3 до Порядку №1165, із розрахованим показником за відповідним критерієм, якому відповідає платник податку, свідчить про необґрунтованість віднесення господарської операції до відповідного критерію, що визначений пунктом 1 Критеріїв ризиковості господарських операцій.

При цьому, у вказаних квитанціях про зупинення реєстрації податкових накладних наявна інформація «показник "D"=.0000%, "Рпоточ"=296731.96» без будь-якого пояснення, що це за показник та відсутній розрахунок, з якого би вбачалось, що обсяг постачання товару, зазначеного у спірній податковій накладній збільшеного у 1,5 раз, перевищує або дорівнює обсягу його придбання, так само як відсутня інформація, які саме документи слід було надати позивачем до контролюючого органу для реєстрації такої спірної податкової накладної, що фактично ставить платника податку у стан невизначеності у питанні документального спростування існуючих на думку відповідача 1 ризиків.

За наведених обставин, колегія суддів відхиляє доводи апелянта щодо змісту квитанції про зупинення реєстрації ПН.

За таких умов, рішення податкового органу про зупинення реєстрації податкових накладних не відповідають критеріям чіткості та зрозумілості акта індивідуальної дії та породжує неоднозначне їх трактування, що в свою чергу впливає на можливість реалізації права або виконання обов`язку платником податків виконати юридичне волевиявлення суб`єкта владних повноважень.

Наказом Міністерства фінансів України №520 від 12.12.2019 року затверджено Порядок прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (надалі - Порядок №520 в редакції чинній на час витребування додаткових пояснень та прийняття рішення про відмову в реєстрації ПН).

Пунктом 2 Порядку №520 визначено, що рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено, приймають комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі територіальних органів ДПС (далі - комісія регіонального рівня).

Відповідно до пунктів 3, 4 Порядку №520 Комісія регіонального рівня приймає рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі у терміни, визначені пунктом 9 цього Порядку, та надсилає його платнику податку на додану вартість (далі - платник податку) засобами електронного зв`язку в електронній формі з дотриманням вимог Кодексу та Законів України «Про електронній документи та електронний документообіг» і «Про електронні довірчі послуги».

У разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі платник податку має право подати копії документів та письмові пояснення стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі.

Пунктом 5 Порядку №520 визначено перелік документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі (договори, у тому числі зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них; договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції; первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи, інвентаризаційні описи, у тому числі рахунки-фактури / інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм і галузевої специфіки, накладні; розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків; документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством; інші документи, що підтверджують інформацію, зазначену у податковій накладній / розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі).

При цьому, у відповідності до п.6 Порядку №520, письмові пояснення та копії документів, зазначені у пункті 5 цього Порядку, платник податку має право подати до контролюючого органу протягом 365 календарних днів, що настають за датою виникнення податкового зобов`язання, відображеного в податковій накладній/розрахунку коригування.

Згідно з вимогами пунктів 9, 10 Порядку №520 письмові пояснення та копії документів, подані платником податку до контролюючого органу відповідно до пункту 4 цього Порядку, розглядає комісія регіонального рівня.

Платник податку має право подати письмові пояснення та копії документів до декількох податкових накладних / розрахунків коригування, якщо такі податкові накладні / розрахунки коригування складено на одного отримувача - платника податку за одним і тим самим договором або якщо в таких податкових накладних / розрахунках коригування відображено однотипні операції (з однаковими кодами товарів згідно з Українською класифікацією товарів зовнішньоекономічної діяльності (УКТ ЗЕД) або кодами послуг згідно з Державним класифікатором продукції та послуг (ДКПП)).

За результатами розгляду поданих письмових пояснень та копій документів комісія регіонального рівня протягом 5 робочих днів, що настають за днем отримання пояснень та копій документів, поданих відповідно до пункту 4 цього Порядку:

або приймає рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі та надсилає його платнику податку засобами електронного зв`язку в електронній формі з дотриманням вимог Кодексу та Законів України «Про електронні документи та електронний документообіг» та «Про електронні довірчі послуги» за формою згідно з додатком 1 до цього Порядку;

або надсилає повідомлення про необхідність надання додаткових пояснень та/або документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі (далі - Повідомлення), засобами електронного зв`язку в електронній формі з дотриманням вимог Кодексу та Законів України «Про електронній документи та електронний документообіг» та «Про електронні довірчі послуги» за формою згідно з додатком 2 до цього Порядку з пропозицією щодо надання платником податку додаткових пояснень та копій документів на підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування;

або приймає рішення про відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі у разі надання платником податку копій документів, складених/оформлених із порушенням законодавства, та надсилає його платнику податку засобами електронного зв`язку в електронній формі з дотриманням вимог Кодексу та Законів України «Про електронні документи та електронний документообіг» та «Про електронні довірчі послуги» за формою згідно з додатком 1 до цього Порядку.

Платник податку має право подати до контролюючого органу додаткові пояснення та копії документів на підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, протягом 5 робочих днів з дня, наступного за днем отримання Повідомлення.

За результатами розгляду поданих додаткових пояснень та копій документів комісія регіонального рівня протягом 5 робочих днів, що настають за днем їх отримання, приймає рішення про реєстрацію / відмову в реєстрації податкових накладних / розрахунків коригування в Реєстрі та надсилає його платнику податку засобами електронного зв`язку в електронній формі з дотриманням вимог Кодексу та Законів України «Про електронні документи та електронний документообіг» та «Про електронні довірчі послуги» за формою згідно з додатком 1 до цього Порядку.

Якщо платник податку не надав додаткових пояснень та копій документів на підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, комісія регіонального рівня приймає рішення про відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі протягом 5 робочих днів, що настають за днем граничного строку їх подання, визначеного абзацом шостим цього пункту, та надсилає його платнику податку засобами електронного зв`язку в електронній формі з дотриманням вимог Кодексу та Законів України «Про електронні документи та електронний документообіг» та «Про електронні довірчі послуги» за формою згідно з додатком 1 до цього Порядку.

Разом з тим апеляційний суд зазначає, що перелік документів, необхідних для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, не означає, що платнику податку необхідно подати абсолютно всі, зазначені у п.5 Порядку №520 документи.

Навпаки, зміст цього переліку свідчить на користь того, що враховується специфіка певних господарських операцій.

Даний перелік є загальним і повинен диференціюватися в залежності від того, яка господарська операція покладена в основу виникнення податкових зобов`язань з ПДВ, тобто узгоджуватися з вимогами, як пункту 185.1 статті 185, так і пункту 187.1 статті 187 ПК України.

Отже, на відміну від зупинення реєстрації податкової накладної, яке відбувається в автоматизованому режимі засобами програмного забезпечення ДПС України, прийняття рішення про реєстрацію/відмову у реєстрації податкової накладної (розрахунку коригування) потребує проведення комісією регіонального рівня засідання, на якому членами комісії розглядаються та аналізуються надані платником податків документи та пояснення з метою прийняття обґрунтованого рішення зі спірного питання.

Отже, як вже заначено вище, на пропозицію податкового органу у вказаних вище квитанціях позивачем з метою підтвердження реальності господарської операції, за результатами якої сформовано вищезазначені податкові накладні, було надіслано до податкової Повідомлення №3 від 23.07.2025 року з додатками та поясненнями вих.21/07-1 від 21.07.2025 року щодо реєстрації податкової накладної №5 від 01.07.2025 року та податкової накладної №6 від 02.07.2025 року.

Однак, ГУ ДПС винесено повідомлення №13121133/45491839 від 29.07.2025 року (щодо податкової накладної №5 від 01.07.2025 року) та №13121137/45491839 від 29.07.2025 року (щодо податкової накладної №6 від 02.07.2025 року) про необхідність надання додаткових пояснень та/або документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Необхідно зазначити, що з аналізу надісланих комісією позивачу повідомлень про необхідність надання додаткових пояснень та/або документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН, вбачається, що позивачу було необхідно надати до комісії весь перелік документів, що вказані у п.5 Порядку №520, оскільки комісії було проставлено відмітку у кожному чекбоксі, біля кожного документу, який був наведений та передбачений у формі такого повідомлення, без будь якої конкретики.

Водночас, у місцях з позначкою «документи, які не надано, підкреслити» - відповідач не здійснив жодного підкреслення відсутніх документів.

У розділі «Додаткова інформація» вказаних Повідомлень податковий орган зазначив, що «у разі неподання додаткових пояснень та копій документів на підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, комісія регіонального рівня приймає рішення про відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних протягом 5 робочих днів, що настають за днем граничного строку їх подання, визначеного абзацом шостим пункту 9 цього Порядку».

В даному випадку, відповідачем в повідомленнях про надання додаткових пояснень та та/або документів відмічені всі поля для позначок та не заповнено належним чином графу «Додаткова інформація», яка мала б розкрити суть обставин, що унеможливлюють реєстрацію податкової накладної на даному етапі.

Отже, контролюючий орган, за наявної необхідності та можливості конкретизації переліку документів та зазначення відповідних мотивів зупинення реєстрації податкових накладних, не виконав покладений обов`язок, оскільки перелік витребуваних документів є загальним та очевидно визначений без індивідуального застосування п.5 Порядку №520, виходячи з конкретних господарських операцій та об`єму наданих документів, що виключало можливість позивача належно відреагувати на вимогу суб`єкта владних повноважень.

Отже, як правильно встановив суд першої інстанції та підтверджено матеріалами справи, позивач направив до податкового органу всі необхідні копії первинних документів та пояснення та додаткові пояснення та документи по господарським операціям, щодо яких були складені податкові накладні. З наданих до суду копій документів, які також надавалися до апелянта, вбачається зміст і обсяг господарських операцій, по яким позивач подав для реєстрації податкові накладні, будь-яких розбіжностей та невідповідностей ці документи не містять.

Однак, таким документам та наданим позивачем поясненням не було надано податковим органом належної оцінки.

Замість цього, Комісією ГУ ДПС з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних було прийнято оскаржувані рішення, яким було відмовлено позивачу у реєстрації вищевказаних податкових накладних.

Підставою для прийняття вказаного рішення зазначено ненадання або часткове надання платником податку додаткових письмових пояснень та копій документів стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Єдиному реєстрі податкових накладних, при отриманні повідомлення про необхідність надання додаткових пояснень та/або документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, платником податку.

У графі рішення «Додаткова інформація (зазначити конкретні документи)» вказано: відсутні документи щодо придбання пального, мінеральних добрив, засобів захисту рослин, а також документів щодо їх транспортування та зберігання.

Однак, ані рішення про зупинення реєстрації податкової накладної, ані повідомлення про надання додаткової інформації та додаткових документів, ані оскаржуване рішення про відмову в реєстрації податкової накладної, ані апеляційна скарга не містять відомостей щодо взаємозв`язку або залежністю між підставою для зупинення реєстрації ПН та необхідністю подання інформації та її документального підтвердження.

Колегія суддів зазначає, що приймаючи рішення щодо реєстрації податкової накладної, контролюючий орган не повинен здійснювати повний аналіз господарських операцій позивача на предмет їх реальності. Змістовна оцінка господарських операцій може бути проведена лише за результатом здійснення податкової перевірки платника податків, підстави та порядок проведення якої визначено нормами Податкового кодексу України. Предметом розгляду в цій справі є виключно стадія правильності та правомірності зупинення та відмови в реєстрації податкової накладної.

Оскаржувані рішення Комісії ГУ ДПС є актом індивідуальної дії.

Правовий акт індивідуальної дії - це виданий суб`єктом владних повноважень документ, прийнятий із метою реалізації положень нормативно-правового акту (актів) щодо конкретної життєвої ситуації, який не містить загальнообов`язкових правил поведінки та стосується прав і обов`язків лише чітко визначеного суб`єкта (суб`єктів), якому (яким) він адресований.

Головною рисою таких актів є їхня конкретність, а саме: чітке формулювання конкретних юридичних волевиявлень суб`єктами адміністративного права, які видають такі акти; розв`язання за їх допомогою конкретних питань, що виникають у сфері державного управління; чітка визначеність адресата, конкретної особи або осіб; виникнення конкретних адміністративно-правових обов`язків, обумовлених цими актами; при цьому за умов відповідності такого акту нормам чинного законодавства.

Невиконання податковим органом законодавчо встановлених вимог щодо змісту, форми, обґрунтованості та вмотивованості акта індивідуальної дії має наслідком визнання його протиправним.

Натомість, оскаржувані в цій справі рішення податкового органу не відповідають критеріям чіткості та зрозумілості акту індивідуальної дії, що породжує його неоднозначне трактування та, в свою чергу, впливає на можливість реалізації права або виконання обов`язку платником податків виконати юридичне волевиявлення суб`єкта владних повноважень.

Колегія суддів зазначає, що апелянт, ані в суді першої інстанції, ані при апеляційному оскарженні, не надав жодного доказу на підтвердження правомірності оспорюваного рішення, а також не зазначив обґрунтованих підстав для його прийняття, при цьому апелянт обмежився лише формальним посиланням на не надання позивачем на пропозицію податкового органу додаткових пояснень та копій документів.

Разом з тим, доводами апеляційної скарги не спростовано те, що позивач в повній мірі виконав свій обов`язок щодо надіслання до податкового органу всіх необхідних первинних документів та пояснень, додаткових пояснень на підтвердження факту господарських операцій, які зазначені в ПН №5 від 01.07.2025 року та №6 від 02.07.2025 року. Надані позивачем первинні документи відповідають вимогам ст.ст.187, 198, 201 ПК України, ч.2 ст.9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність» та мають відповідну юридичну силу.

Отже, наявність у позивача передбачених законодавством документів, які підтверджують факт фінансово-господарських операцій між позивачем та його контрагентом, а також враховуючи, що їх достатність для прийняття рішень про реєстрацію ПН не спростована апелянтом, колегія суддів зазначає, що суд першої інстанції дійшов правильного висновку, що комісія ГУ ДПС з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних не мала правових підстав для відмови позивачу у реєстрації податкових накладних №5 від 01.07.2025 року та №6 від 02.07.2025 року, з огляду на що, оскаржувані рішення про відмову у реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних є протиправними та підлягає скасуванню.

Також, колегія суддів вважає обґрунтованим задоволення судом першої інстанції вимог позову про зобов`язання ДПС України зареєструвати в ЄРПН вказану вище податкову накладну датою її подання, оскільки такий спосіб захисту порушеного права узгоджується із приписами пунктів 19, 20 Порядку ведення Єдиного реєстру податкових накладних, затвердженого постановою КМУ №1246 від 29.12.2020 року. Аналогічну правову позицію щодо способу відновлення порушеного права платника податків висловлено Верховним Судом у постановах від 12.04.2023 року по справі №500/1836/22, від 27.04.2023 року по справі №460/8040/20, від 20.04.2023 року по справі №380/4746/22, від 06.03.2024 року по справі №440/3706/23, від 11.04.2024 року по справі №500/4244/22.

Таким чином, доводи апеляційної скарги ГУ ДПС не спростовують правильність висновків суду першої інстанції про задоволення позову, а тому підстав для задоволення апеляційної скарги відповідача та скасування рішення суду першої інстанції колегія суддів не вбачає.

Відповідно до ст.242 КАС України, судове рішення повинно бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених такими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.

Таким чином, апеляційний суд вважає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи, та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права, внаслідок чого апеляційна скарга залишається без задоволення, а оскаржуване судове рішення суду першої інстанції - без змін.

Керуючись ст.311, ст.315, ст.316, ст.321, ст.322. ст.325, ст.328 КАС України апеляційний суд, -

П О С Т А Н О В И В:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС в Одеській області - залишити без задоволення, а рішення Одеського окружного адміністративного суду від 06 листопада 2025 року - залишити без змін.

Постанова апеляційного суду набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена в касаційному порядку до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення з підстав, передбачених ст.328 КАС України.

Суддя-доповідач К.В. Кравченко
Судді Н.В. Вербицька О.В. Джабурія