Справа № 380/19184/24
Суддя: Ніколін Володимир Володимирович
Дата ухвалення: 2026-02-03 00:00:00+02
Юрисдикція: administrative

ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

03 лютого 2026 рокуЛьвівСправа № 380/19184/24 пров. № А/857/34310/24

Восьмий апеляційний адміністративний суд в складі колегії:

Головуючого судді Ніколіна В.В.,

суддів Качмара В.Я., Матковської З.М.,

розглянувши у порядку письмового провадження в м. Львові апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Львівській області на рішення Львівського окружного адміністративного суду від 21 листопада 2024 року (суддя Москаль Р.М., м. Львів) у справі за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "ПЕНТАОЙЛ" до Головного управління ДПС у Львівській області, Державної податкової служби України про визнання бездіяльності протиправною,-

ВСТАНОВИВ:

Товариство з обмеженою відповідальністю "ПЕНТАОЙЛ" у вересні 2024 року звернулося до суду з адміністративним позовом до Головного управління ДПС у Львівській області, Державної податкової служби України, в якому просило:

- визнати протиправним та скасувати: - рішення комісії Головного управління ДПС у Львівській області, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації від 08.08.2024 року № 11608136/42770151; - рішення комісії Головного управління ДПС у Львівській області, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації від 08.08.2024 року № 11608139/42770151; - рішення комісії Головного управління ДПС у Львівській області, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації від 08.08.2024 року № 11608137/42770151; - рішення комісії Головного управління ДПС у Львівській області, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації від 08.08.2024 року № 11608138/42770151;

- зобов`язати Державну податкову службу України зареєструвати: - в Єдиному реєстрі податкових накладних: - податкову накладну № 359 від 28.05.2024 року, подану ТОВ «Пентаойл» за датою її подання, на підставі незаконності рішення № 11608138/42770151 про відмову в реєстрації податкової накладної; - податкову накладну № 396 від 31.05.2024 року, подану ТОВ «Пентаойл» за датою її подання, на підставі незаконності рішення № 11608136/42770151 про відмову в реєстрації податкової накладної; - податкову накладну № 361 від 28.05.2024 року, подану ТОВ «Пентаойл» за датою її подання, на підставі незаконності рішення № 11608139/42770151 про відмову в реєстрації податкової накладної; - податкову накладну № 360 від 28.05.2024 року, подану ТОВ «Пентаойл» за датою її подання, на підставі незаконності рішення № 11608137/42770151 про відмову в реєстрації податкової накладної.

В обґрунтування позовних вимог зазначає, що ТОВ «Пентаойл» зареєстроване як суб`єкт господарювання від 23.01.2019, основним видом діяльності якого є виробництво продуктів нафтоперероблення (КВЕД 19.20), серед інших видів продукції є оптова торгівля твердим, рідким, газоподібним паливом і подібними продуктами (КВЕД 46.71), діяльність посередників у торгівлі паливом, рудами, металами та промисловими хімічними речовинами (КВЕД 46.12). Позовні вимоги обґрунтовані тим, що не зважаючи на дотримання усіх вимог щодо формування та реєстрації податкової накладної, така не зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних з незалежних від позивача обставин. Вказане свідчить про протиправність рішення відповідача-1 щодо відмови в її реєстрації. З метою належного захисту своїх прав як платника податку позивач просить суд зобов`язати ДПС України зареєструвати в Єдиному державному реєстрі податкових накладних складені ТОВ «Пентаойл» податкові накладні № 359 від 28.05.2024, № 360 від 28.05.2024, № 361 від 28.05.2024 та № 396 від 31.05.2023 днем їх надходження до ЄРПН.

Рішенням Львівського окружного адміністративного суду від 21 листопада 2024 року позов задоволено.

Не погодившись із ухваленим судовим рішенням, його оскаржив відповідач, який із покликанням на неправильне застосування норм матеріального права та порушення норм процесуального права, просить скасувати рішення суду першої інстанції та ухвалити нове про відмову в задоволенні позову. В обґрунтування апеляційних вимог зазначає, що на момент винесення оскаржуваного рішення позивач не виконав вимоги ПК України та Порядку №520 щодо підтвердження правомірності формування та подання податкових накладних, саме з цих підстав контролюючий орган відмовив в реєстрації податкової накладної.

Позивач подав відзив на апеляційну скаргу в якому просить залишити таку без задоволення, а рішення суду першої інстанції без змін.

Враховуючи те, що апеляційну скаргу подано на рішення суду першої інстанції, ухвалене в порядку спрощеного позовного провадження без повідомлення (виклику) учасників справи (у письмовому провадженні), апеляційний суд вважає за можливе розглядати справу в порядку письмового провадження відповідно до положень пункту 3 частини першої статті 311 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України).

Заслухавши суддю-доповідача, переглянувши справу за наявними у ній доказами, перевіривши законність та обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги, суд апеляційної інстанції приходить до переконання, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню з наступних підстав.

Судом першої інстанції встановлено та знайшло своє підтвердження під час розгляду апеляційної скарги, що Товариство з обмеженою відповідальністю «Пентаойл» зареєстроване як юридична особа 23.01.2019, основним видом діяльності якого є виробництво продуктів нафтоперероблення (КВЕД 19.20), серед інших видів продукції є оптова торгівля твердим, рідким, газоподібним паливом і подібними продуктами (КВЕД 46.71), діяльність посередників у торгівлі паливом, рудами, металами та промисловими хімічними речовинами (КВЕД 46.12).

В процесі здійснення господарської діяльності ТОВ «Пентаойл» (постачальник) уклало договір поставки № 20240115-2 від 15.01.2024 із ТОВ «Летрейд» (покупець). Згідно умов цього договору постачальник зобов`язується передати у власність нафтопродукти (далі-товар), а покупець прийняти та оплатити даний товар. Поставка товару за цим договором здійснюється на умовах та строки погоджені сторонами. Право власності на товар переходить до покупця з моменту передачі товару покупцю. Підтвердження передачі (поставки) товару є підписання сторонами видаткової накладної (п. 2.1 Договору). Розрахунок за товар покупець здійснює на умовах 100% попередньої оплати на підставі наданого постачальником рахунку в день (дату) складення рахунку (п. 3.1 Договору) (а.с. 12-14).

Для забезпечення виконання умов договору підряду поставки № 20240115-2 від 15.01.2024 ТОВ «Пентаойл» закуповувало нафтопродукти як в українських постачальників таких як: ТОВ «Окко-Експрес» (); ТОВ «Мотто Захід (); ТОВ Торговий дім «Українська нафтотрейдінгова компанія» (), а також власними силами імпортує нафтопродукти з Республіки Польща у таких компаній як: SOLUMUS Sp.z.o.o. COMPANY на підставі укладеного договору поставки.

28.05.2024 року та 31.05.2024 року ТОВ «Пентаойл» здійснило поставку товарів ТОВ «Летрейд», що підтверджується видатковою накладною № 2216 від 28.05.2024 на суму 763560 грн. з ПДВ та ТТН № РПОБП-002216 від 28.05.2024, видатковою накладною № 2221 від 28.05.2024 року на суму 1272600 грн. з ПДВ та ТТН № РПОБП-002221 від 28.05.2024 року, видатковою накладною № 2222 від 28.05.2024 року на суму 967176 грн. з ПДВ та ТТН № РПОБП-002222 від 28.05.2024 року, видатковою накладною № 2280 від 31.05.2024 року на суму 799977,40грн. з ПДВ та ТТН № РПОБП-002280 від 31.05.2024 року (а.с. 16-18, 21-25).

28.05.2024 року та 31.05.2024 року ТОВ «Летрейд» здійснило оплату за товар на рахунок ТОВ «Пентаойл», що підтверджується квитанціями від 28.05.2024 та від 31.05.2024 року (а.с. 40-41).

За фактом першої події (поставки товарів) ТОВ «Пентаойл» склало податкові накладні № 359 від 28.05.2024, № 360 від 28.05.2024, № 361 від 28.05.2024 та № 396 від 31.05.2023 (а.с. 78, 79, 80, 81) та скерувало такі на реєстрацію до Єдиного реєстру податкових накладних. Документообіг між платником податків та контролюючим органом щодо реєстрації податкових накладних відбувається в електронному вигляді, як це передбачено Порядком ведення Єдиного реєстру податкових накладних.

Платник податку отримав квитанції про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування кількісних і вартісних показників до податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних, відповідно до тексту яких документ (податкові накладні) прийнято, однак реєстрація зазначених податкових накладних зупинена (а.с. 15, 20, 28, 31).

В квитанціях зазначено, що реєстрація зазначених податкових накладних зупинена, оскільки податкові накладні відповідають п.8 Критеріїв ризиковості платника податку.

Платнику податків запропоновано надати пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПН/РК для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН.

Позивач скерував до комісії ДПС у Львівській області пояснення до податкових накладних №359 від 28.05.2024, № 360 від 28.05.2024, № 361 від 28.05.2024 та № 396 від 31.05.2023 та копій документів щодо податкових накладних, реєстрацію якої зупинено (а.с. 58). В письмових поясненнях щодо заблокованих податкових накладних позивач пояснив, що проводить свою господарську діяльність з 23.01.2019, основним видом діяльності якого є виробництво продуктів нафтоперероблення (КВЕД 19.20), серед інших видів продукції є оптова торгівля твердим, рідким, газоподібним паливом і подібними продуктами (КВЕД 46.71), діяльність посередників у торгівлі паливом, рудами, металами та промисловими хімічними речовинами (КВЕД 46.12). Для здійснення господарської діяльності ТОВ «Пентаойл» закуповувало нафтопродукти як в українських постачальників таких як: ТОВ «Окко-Експрес» (); ТОВ «Мотто Захід (); ТОВ Торговий дім «Українська нафтотрейдінгова компанія» (), а також власними силами імпортує нафтопродукти з Республіки Польща у таких компаній як: SOLUMUS Sp.z.o.o. COMPANY. Для здійснення своєї господарської діяльності уклав договір зберігання нафтопродуктів № 011220-3 від 01.12.2020 року із ТОВ «Прімаойл». Пояснило, що ТОВ «Пентаойл» (постачальник) уклало договір поставки № 20240115-2 від 15.01.2024 із ТОВ «Лєтрейд» (покупець), на підставі якого 28.05.2024 та 31.05.2024 поставило товар, що підтверджується видатковими накладними та ТТН. За фактом поставки товарів (перша подія) ТОВ «Пентаойл» склало податкові накладні № 359 від 28.05.2024, № 360 від 28.05.2024, № 361 від 28.05.2024 та № 396 від 31.05.2023. На підтвердження та реальності операцій за вказаними податковими накладними позивач надав комісії відповідача копії документів у кількості по 21 додатка: договір поставки № 20240115-2 від 15.01.2024, видаткові накладні № 2216 від 28.05.2024, № 2221 від 28.05.2024, № 2222 від 28.05.2024, № 2280 від 31.05.2024, ТТН № РПОБП-002216 від 28.05.2024, № РПОБП-002221 від 28.05.2024, № РПОБП-002222 від 28.05.2024, № РПОБП-002280 від 31.05.2024, копію договору надання транспортних послуг № 19022024-1П від 19.02.2024, копію Договору зберігання нафтопродуктів № 011220-3 від 01.12.2020 та додаткової угоди № 1 від 27.01.2022, акти здачі-приймання майна на зберігання № 1805/2 від 18.05.2024, № 2305/2 від 23.05.2024, №2405/2 від 24.05.2024, №2805/2 від 28.05.2024, платіжні інструкції № 3313 від 28.05.2024, №3399 від 31.05.2024 та інші.

Платнику податків були надіслані повідомлення про необхідність надання додаткових пояснень та/або документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН, відповідно до якого платнику податків запропоновано додатково надати копії документів на підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній, а саме копії первинних документів щодо постачання, придбання товарів, послуг, розрахункових документів та/або банківських виписок з особових рахунків, що підтверджують інформацію, зазначену у податкових накладних (а.с. 96-97, 98-99, 100-101, 102-103).

Комісія ГУ ДПС у Львівській області за наслідками розгляду наданих платником податків пояснень та документів прийняла рішення № 11608138/42770151 від 08.08.2024, № 11608136/42770151 від 08.08.2024, № 11608139/42770151 від 08.08.2024, № 11608137/42770151 від 08.08.2024 про відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних № 359 від 28.05.2024, № 360 від 28.05.2024, № 361 від 28.05.2024 та № 396 від 31.05.2023 (а.с. 59, 60, 61, 62). Рішення обґрунтовані тим, що платник податків не надав/частково надав додаткові письмові пояснення та копії документів стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/ розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Єдиному реєстрі податкових накладних, при отриманні повідомлення про необхідність надання додаткових пояснень та/або документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію податкової наладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, платником податку. У пункті «додаткова інформація» зазначила, що платник податків не отримав повідомлення про надання до додаткових пояснень та/або документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН.

Не погоджуючись з наведеним позивач звернувся до суду з відповідним позовом.

Апеляційний суд погоджується із висновками суду першої інстанції, вважає їх вірними та такими, що відповідають нормам матеріального права та обставинам справи з огляду на наступне.

Враховуючи вимоги частини 2 статті 19 Конституції України та частини 2 статті 2 КАС України, законодавцем визначено критерії для оцінювання рішень, дій чи бездіяльності суб`єктів владних повноважень, які одночасно є принципами адміністративної процедури, що вироблені у практиці європейських країн.

Наведена норма означає, що суб`єкт владних повноважень зобов`язаний діяти лише на виконання закону, за умов і обставин, визначених ним, вчиняти дії, не виходячи за межі прав та обов`язків, дотримуватися встановленої законом процедури, обирати лише встановлені законодавством України способи правомірної поведінки під час реалізації своїх владних повноважень.

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулюються Податковим кодексом України № 2755-VI від 02.12.2010 (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин, далі - ПК України).

Датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг згідно приписів норми п.187.1 ст.187 ПК України вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше:

а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку;

б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.

Відтак, після настання однієї із подій, у платника податків виникає обов`язок оформити податкову накладну та подати її на реєстрацію до ЄРПН.

Пунктом 198.2 статті 198 ПК України, передбачено, що датою віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше:

дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг;

дата отримання платником податку товарів/послуг.

Таким чином, оскільки для виникнення податкового зобов`язання з ПДВ достатньо настання однієї з подій, то обов`язок продавця виписати і зареєструвати в ЄРПН податкову накладну на відповідну суму ПДВ, кореспондує з правом контролюючого органу вимагати у платника ПДВ ту документацію, яка підтверджує настання саме такої події, а не обох подій одночасно.

За правилами абзаців першого, п`ятого пункту 201.10 статті 201 ПК України, в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин, при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в ЄРПН та надати покупцю за його вимогою. Підтвердженням продавцю про прийняття його ПН та/або РК до ЄРПН є квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі, яка надсилається протягом операційного дня.

За приписами абзаців десятого, дванадцятого пункту 201.10. статті 201 ПК України якщо надіслані ПН/РК сформовано з порушенням вимог, передбачених пунктом 201.1 цієї статті та/або пунктом 192.1 статті 192 цього Кодексу, а також у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування відповідно до пункту 201.16 цієї статті, протягом операційного дня продавцю/покупцю надсилається квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі про неприйняття їх в електронному вигляді або зупинення їх реєстрації із зазначенням причин. Квитанція про зупинення реєстрації ПН/РК надсилається одночасно продавцю та покупцю платнику податку.

Відповідно до пункту 201.16 статті 201 ПК України реєстрація ПН/РК в ЄРПН може бути зупинена в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.

Порядок ведення Єдиного реєстру податкових накладних встановлюється Кабінетом Міністрів України. Покупець має право звіряти дані отриманої податкової накладної на відповідність із даними Єдиного реєстру податкових накладних.

Згідно з п. 12 Порядку ведення Єдиного реєстру податкових накладних, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України № 1246 від 29.12.2010 (далі - Порядок № 1246) після надходження податкової накладної та/або розрахунку коригування до ДПС в автоматизованому режимі здійснюється їх розшифрування та проводяться перевірки: відповідності податкової накладної та/або розрахунку коригування затвердженому формату (стандарту); чинності кваліфікованого електронного підпису або удосконаленого електронного підпису, що базується на кваліфікованому сертифікаті електронного підпису, порядку його накладення та наявності права підписання посадовою особою платника податку таких податкової накладної та/або розрахунку коригування; реєстрації особи, що надіслала на реєстрацію податкову накладну та/або розрахунок коригування, платником податку на момент складення та реєстрації таких податкової накладної та/або розрахунку коригування; дотримання вимог, установлених п. 192.1 ст. 192 та п. 201.10 ст. 201 Кодексу; наявності помилок під час заповнення обов`язкових реквізитів відповідно до п. 201.1 ст. 201 Кодексу; наявності суми податку на додану вартість відповідно до пунктів 200-1.3 і 200-1.9 ст. 200-1 Кодексу (для податкових накладних та/або розрахунків коригування, що реєструються після 1 липня 2015 р.); наявності в Реєстрі відомостей, що містяться у податковій накладній, яка коригується; факту реєстрації/зупинення реєстрації/відмови в реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування з такими ж реквізитами; наявності підстав для зупинення реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування; дотримання вимог Законів України Про електронну ідентифікацію та електронні довірчі послуги, Про електронні документи та електронний документообіг та Порядку обміну електронними документами з контролюючими органами, затвердженого в установленому порядку.

Згідно з п. 13 Порядку №1246 за результатами перевірок, визначених пунктом 12 цього Порядку, формується квитанція про прийняття або неприйняття, або зупинення реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування (далі - квитанція).

Пунктом 201.16 ст. 201 ПК України передбачено, що реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.

Механізм зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Реєстр), організаційні та процедурні засади діяльності комісій з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі (далі - комісії контролюючих органів), права та обов`язки їх членів визначено Порядком зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженим постановою Кабінету Міністрів України від 11.12. 2019 № 1165, який набрав чинності з 01.02.2020 (далі - Порядок № 1165).

Відповідно до пунктів 4, 5 Порядку №1165 у разі коли за результатами перевірки податкової накладної/розрахунку коригування визначено, що податкова накладна/розрахунок коригування відповідають одній з ознак безумовної реєстрації, визначених у п. 3 цього Порядку, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування не зупиняється в Реєстрі.

Платник податку, яким складено та/або подано для реєстрації в Реєстрі податкову накладну/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряється щодо відповідності критеріям ризиковості платника податку (додаток 1), показникам, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку (додаток 2).

Податкова накладна/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряються щодо відповідності відображених у них операцій критеріям ризиковості здійснення операцій (додаток 3).

Згідно з пунктами 7, 10, 11 Порядку № 1165 у разі коли за результатами автоматизованого моніторингу податкової накладної/розрахунку коригування встановлено, що відображена в них операція відповідає хоча б одному критерію ризиковості здійснення операції, крім податкової накладної/розрахунку коригування, складених платником податку, який відповідає хоча б одному показнику, за яким визначається позитивна податкова історія, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється.

У разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі контролюючий орган протягом операційного дня надсилає (в електронній формі у текстовому форматі) в автоматичному режимі платнику податку квитанцію про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування, яка є підтвердженням зупинення такої реєстрації.

У квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування зазначаються:

1) номер та дата складення податкової накладної/розрахунку коригування;

2) критерій (критерії) ризиковості платника податку та/або ризиковості здійснення операцій, на підставі якого (яких) зупинено реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, з розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку;

3) пропозиція щодо надання платником податку пояснень та копій документів відповідно до Порядку прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженого наказом Мінфіну від 12.12.2019 № 520.

Згідно з матеріалами справи, реєстрацію податкових накладних № 359 від 28.05.2024, № 360 від 28.05.2024, № 361 від 28.05.2024 та № 396 від 31.05.2023 зупинено з тих підстав, що платник податку, яким подано для реєстрації ПН/РК в Єдиному реєстрі податкових накладних, відповідає п. 8 Критеріїв ризиковості платника податку.

Перелік критеріїв ризиковості платника податку на додану вартість наведений в Додатку 1 до Порядку № 1165.

Пунктом 8 зазначеного Додатку 1 передбачено такий критерій ризиковості платника податку на додану вартість як: у контролюючих органах наявна податкова інформація, яка стала відома у процесі провадження поточної діяльності під час виконання покладених на контролюючі органи завдань і функцій, що визначає ризиковість здійснення господарської операції, зазначеної в поданих для реєстрації податковій накладній/розрахунку коригування.

Довідник кодів податкової інформації, що стала підставою для розгляду питання про відповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку, визначається ДПС та затверджується відповідним наказом, який оприлюднюється на офіційному веб-сайті ДПС.

Суд зауважує, що у разі зупинення реєстрації податкової накладної на підставі пункту 8 Критеріїв ризиковості платника податку, контролюючий орган має витребувати від платника документи на спростування наявних у органу ДПС сумнівів, пов`язаних з легальністю діяльності юридичної особи, вказавши які саме аспекти належить підтвердити платнику податків у своїх поясненнях.

Натомість, зі змісту надісланої контролюючим органом квитанції слідує те, що позивачу запропоновано надати пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначених в податкових накладних/розрахунків коригування для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, однак без зазначення конкретної пропозиції щодо переліку документів, необхідних та достатніх для прийняття рішень про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних та загальне посилання на пункт 8 Критеріїв ризиковості платника податку.

Можливість надання платником податків переліку документів на підтвердження правомірності формування та подання на реєстрацію податкової накладної напряму залежить від чіткого формулювання фіскальним органом позиції про те, під який саме критерій ризиковості платника податку та/або критерій ризиковості здійснення операцій підпадає платник податку, що прямо впливає на можливість надання платником податку в подальшому відповідних документів, перелік яких міститься у вичерпному переліку документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРНП.

Верховний Суд в постанові від 10 квітня 2020 року по справі № 819/330/18 зазначив, що для кожного критерію передбачений самостійний список документів, за умови подання якого, приймається рішення про реєстрацію податкової накладної.

При цьому загальне посилання на вичерпний перелік документів контролюючим органом не є достатнім, а перелік документів, необхідних для прийняття обґрунтованого рішення контролюючим органом, повинен бути конкретизований та чіткий. Дотримання вимоги чіткості і недвозначності щодо інформації, яка зазначена в квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної, є особливо важливим з огляду на специфіку податкового законодавства та наслідки недотримання платником податків вимог щодо подання неповного переліку документів.

Недотримання принципу правової визначеності під час зупинення реєстрації податкової накладної призвело до необізнаності платника податків щодо вичерпного переліку необхідних документів, які він повинен був надати контролюючому органу, внаслідок чого у відповідача виникла можливість прояву нічим необмеженої дискреції. Вказане, на думку суду, призвело до прояву суб`єктом владних повноважень негативного розсуду, внаслідок чого платник податків не зміг належним чином виконати свої обов`язки, мета яких - реєстрація податкової накладної.

Із наведеного слідує, що квитанції, не відповідає вимогам, що встановлені до них пунктом 11 Порядку №1165, в частин необхідності зазначення чіткого переліку документів, які слід надати платнику податків та суті пояснення такого платника податків для того, щоб реєстрація податкових накладних стала можливою.

Водночас, беручи до уваги всі матеріали справи позивачем надано усі наявні та достатні документи, передбачені законодавством, необхідні для реєстрації податкової накладної.

Механізм прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, реєстрацію яких відповідно до п. 201.16 ст. 201 Податкового кодексу України зупинено в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України, визначено наказом Міністерства фінансів України від 12.12.2019 № 520, яким затверджено Порядок прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Порядок № 520).

Відповідно до пунктів 2-4 Порядку №520 рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено, приймають комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі територіальних органів ДПС (далі - комісія регіонального рівня).

Комісія регіонального рівня приймає рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі у терміни, визначені пунктом 9 цього Порядку, та надсилає його платнику податку на додану вартість (далі - платник податку) засобами електронного зв`язку в електронній формі з дотриманням вимог Кодексу та Законів України «Про електронні документи та електронний документообіг» і «Про електронні довірчі послуги».

У разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі платник податку має право подати копії документів та письмові пояснення стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі.

Пунктом 5 Порядку №520 передбачено, що платник податку, який склав податкову накладну/розрахунок коригування, реєстрацію яких зупинено, для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації таких податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі може подати такі документи:

договори, у тому числі зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них;

договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції;

первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи, інвентаризаційні описи, у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм і галузевої специфіки, накладні;

розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків;

документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством;

інші документи, що підтверджують інформацію, зазначену у податковій накладній/ розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі.

У разі, коли у квитанції до податкової накладної / розрахунку коригування зазначено код товару/послуги згідно з Українською класифікацією товарів зовнішньоекономічної діяльності / умовним кодом товару / Державним класифікатором продукції та послуг, операція за яким стала підставою для зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування, платник податку має право подати письмові пояснення та копії документів виключно до такої операції.

Згідно з пунктами 6, 7 Порядку № 520 письмові пояснення та копії документів, зазначених у пункті 5 цього Порядку, платник податку має право подати до контролюючого органу протягом 365 календарних днів, що настають за датою виникнення податкового зобов`язання, відображеного в податковій накладній / розрахунку коригування.

Платник податку має право подати письмові пояснення та копії документів до декількох податкових накладних / розрахунків коригування, якщо такі податкові накладні / розрахунки коригування складено на одного отримувача - платника податку за одним і тим самим договором або якщо в таких податкових накладних / розрахунках коригування відображено однотипні операції (з однаковими кодами товарів згідно з Українською класифікацією товарів зовнішньоекономічної діяльності (УКТ ЗЕД) або кодами послуг згідно з Державним класифікатором продукції та послуг (ДКПП)).

Письмові пояснення та копії документів, зазначені у пункті 5 цього Порядку, платник податку подає до ДПС засобами електронного зв`язку в електронній формі з дотриманням вимог Кодексу та Законів України «Про електронні документи та електронний документообіг» та «Про електронні довірчі послуги».

Комісія регіонального рівня приймає рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Реєстрі в разі:

ненадання/часткового надання додаткових письмових пояснень та копій документів стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі, при отриманні Повідомлення;

та/або надання платником податку копій документів, складених/оформлених із порушенням законодавства (п. 10 Порядку № 520).

Пунктом 12 Порядку №520 визначено, що рішення комісії регіонального рівня про відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі може бути оскаржено в адміністративному або судовому порядку.

Судом встановлено, що позивач надав контролюючому органу копії документів на власний розсуд, оскільки відповідачем в квитанціях про зупинення реєстрації податкової накладної не зазначено, які саме конкретно документи та в підтвердження якої обставини необхідно подати.

Згідно з оскаржуваним рішенням позивачу відмовлено у реєстрації податкових накладних з підстав: платник податків не надав/частково надав додаткові письмові пояснення та копії документів стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній, реєстрацію якої зупинено в ЄРПН, при отриманні повідомлення про необхідність надання додаткових пояснень та/або документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН.

Матеріалами справи підтверджується, що позивачем подано податковому органу повідомлення про подання пояснень та копій документів щодо податкових накладних/розрахунків коригування, реєстрацію яких зупинено. Надані позивачем пояснення повною мірою підтверджують здійснення ним господарської операції за податковими накладними № 359 від 28.05.2024, № 360 від 28.05.2024, № 361 від 28.05.2024 та № 396 від 31.05.2023.

Разом з тим, під час прийняття оспорюваних рішень контролюючий орган надав загальну вказівку на наявність порушень в наданих платником податку документах, без конкретизації змісту та суті таких порушень, без вказівки на вимоги законодавства, які були порушені при складанні документів, та без вказівки на перелік документів, яких не вистачає для прийняття рішення про реєстрацію податкових накладних № 359 від 28.05.2024, № 360 від 28.05.2024, № 361 від 28.05.2024 та № 396 від 31.05.2023.

Колегія суддів звертає увагу на те, що у випадку загальної вказівки необхідності подати документи без конкретизації переліку документів у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної платник податків перебуває у стані правової невизначеності, що позбавляє його можливості надати контролюючому органу необхідний в розумінні суб`єкта владних повноважень пакет документів, а для контролюючого органу, відповідно, створюються передумови для можливого прояву негативної дискреції - прийняття рішення про відмову у реєстрації податкової накладної.

Відповідно до вимог ч. 5 ст. 242 КАС суд першої інстанції врахував висновки щодо застосування норм права, викладені у постанові Верховного Суду від 03.11.2021 у справі №360/2460/20, зокрема такі: можливість надання платником податків переліку документів на підтвердження правомірності формування та подання податкової накладної прямо залежить від чіткого визначення податковим органом конкретного виду критерію оцінки ступеня ризиків з зазначенням необхідності надання документів за переліком, відповідно до критерію зупинення реєстрації податкової накладної, а не довільно, на власний розсуд.

Між тим, кожна господарська операція має свою специфіку і в ході її здійснення складається певний пакет документів, визначений умовами договору, законодавством.

Як слідує з оскаржуваного рішення підставою для відмови податковим органом позивачу у реєстрації податкової накладної є надання платником податку копій документів, складених із порушенням законодавства.

Контролюючим органом не сформовано конкретних вимог необхідності подання вичерпного переліку документів на підтвердження правомірності формування та подання податкових накладних, не зазначено які порушення допустив позивач при складенні первинних документів, не вказав, які вимоги чинного законодавства були порушені при оформленні наданих позивачем документів для складення та реєстрації податкової накладної у Єдиному реєстрі податкових накладних та яких ще документів не вистачає для прийняття рішення про реєстр податкової накладної.

Таким чином, контролюючий орган обмежився формальним підходом до виконання своїх обов`язків, не дослідивши первинні документи підприємства за спірними документами.

Невиконання податковим органом законодавчо встановлених вимог щодо змісту, форми, обґрунтованості та вмотивованості актів індивідуальної дії призводить до їх протиправності. Правову позицію Верховного Суду з цього питання, викладено в постанові від 18.02.2020 у справі № 360/1776/19, згідно з якою здійснення моніторингу відповідності податкових накладних/розрахунків коригування критеріям оцінки ступеня ризиків є превентивним заходом, спрямованим на убезпечення від безпідставного формування податкового кредиту за операціями, що не підтверджені первинними документами або підтверджені платником податку копіями документів, які складені з порушенням законодавства. Здійснення моніторингу не повинне підміняти за своїм змістом проведення податкових перевірок як способу реалізації владних управлінських функцій податкового органу.

Приймаючи рішення про реєстрацію податкової накладної, контролюючий орган не повинен здійснювати повний аналіз господарських операцій платника податку на предмет їх реальності. Змістовна оцінка господарських операцій може проведена лише за результатом здійснення податкової перевірки платника податків, підстави та порядок проведення якої визначено нормами Податкового код України.

Враховуючи наведене, колегія суддів погоджується із висновком суду першої інстанції про наявність підстав для визнання протиправним та скасування рішень № 11608138/42770151 від 08.08.2024, № 11608136/42770151 від 08.08.2024, № 11608139/42770151 від 08.08.2024, № 11608137/42770151 від 08.08.2024 про відмову в реєстрації податкових накладних № 359 від 28.05.2024, № 360 від 28.05.2024, № 361 від 28.05.2024 та № 396 від 31.05.2023 в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Щодо вимоги про зобов`язання ДПС України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних спірні податкові накладні, суд апеляційної інстанції зазначає наступне.

Відповідно до вимог пп. 201.1, 201.10 ст. 201 ПК України реєстрацію податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних віднесено до обов`язків платника податків.

У той же час, наведені норми розраховані на відсутність спірних правовідносин, оскільки у випадку зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування механізм її подальшої реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних є іншим.

Згідно з нормами п.п. 19, 20 Порядку ведення Єдиного реєстру податкових накладних, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України № 1246 від 29.12.2010 (далі - Порядок № 1246), податкова накладна та/або розрахунок коригування, реєстрацію яких зупинено, реєструється у день настання однієї з таких подій:

прийняття в установленому порядку та набрання чинності рішенням про реєстрацію податкової накладної та/або розрахунку коригування;

набрання рішенням суду законної сили про реєстрацію податкової накладної та/або розрахунку коригування (у разі надходження до ДФС відповідного рішення);

неприйняття та/або відсутність реєстрації в установленому порядку рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування.

У разі надходження до ДПС рішення суду про реєстрацію або скасування реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування, яке набрало законної сили, такі податкові накладні та/або розрахунки коригування реєструються після проведення перевірок, визначених пунктом 12 цього Порядку (крім абзацу десятого), або їх реєстрація скасовується. При цьому датою реєстрації або скасування реєстрації вважається день, зазначений в такому рішенні, або день набрання законної сили рішенням суду.

Отже, реєстрація в ЄРПН податкових накладних/розрахунку коригування, реєстрацію яких попередньо було зупинено, є повноваженням ДПС України.

Як встановлено судом та підтверджено матеріалами справи, надані позивачем документи складені з дотриманням вимог законодавства та були достатніми для реєстрації податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Обставин, які б унеможливлювали реєстрацію податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних, судом не встановлено.

Суд апеляційної інстанції вважає необґрунтованими доводи скаржника про наявність у ДПС України дискреційних повноважень щодо реєстрації зазначених податкових накладних та передчасність вимоги про зобов`язання їх реєстрації, оскільки зміст дискреційних повноважень передбачає законність будь-якого із можливих рішень суб`єкта владних повноважень, прийнятого ним у певній ситуації, а судом встановлено протиправність рішення Головного управління ДПС в Львівській області (в особі комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних) від 20.06.2024 №11273785/33618403 про відмову у реєстрації податкової накладної №6 від 05.12.2022.

Відтак, покладання на Державну податкову службу України обов`язку зареєструвати податкову накладну не вважатиметься втручанням у його дискреційні повноваження.

Враховуючи вищенаведене, колегія суддів погоджується із висновком суду першої інстанції про те, що слід зобов`язати Державну податкову службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкові накладні № 359 від 28.05.2024, № 360 від 28.05.2024, № 361 від 28.05.2024 та № 396 від 31.05.2023 днем їх подання.

Отже, за результатами розгляду апеляційної скарги колегія суддів суду апеляційної інстанції дійшла висновку, що суд першої інстанції прийняв правильне рішення про задоволення адміністративного позову.

В підсумку, апеляційний суд переглянув оскаржуване рішення суду і не виявив порушень норм матеріального чи процесуального права, які могли призвести до ухвалення незаконного судового рішення, щоб його скасувати й ухвалити нове.

Міркування і твердження апелянта не спростовують правильності правових висновків цього рішення, у зв`язку з чим його апеляційна скарга на рішення суду не підлягає задоволенню.

Згідно із статтею 242 КАС України, рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.

Враховуючи наведене, колегія суддів вважає, що рішення суду першої інстанції відповідає вимогам статті 242 КАС України, підстав для задоволення вимог апеляційної скарги колегією суддів не встановлено.

Відповідно до статті 316 КАС України, суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.

На підставі викладеного, колегія суддів, погоджуючись з висновками суду першої інстанції, вважає, що суд дійшов вичерпних юридичних висновків щодо встановлення фактичних обставин справи і правильно застосував до спірних правовідносин норми матеріального та процесуального права. Доводи апеляційної скарги, з наведених вище підстав, висновків суду не спростовують, а зводяться до переоцінки доказів та незгоди з ними.

Керуючись ст. 308, 311, 315, 316, 321, 322, 325, 328 КАС України, суд,-

ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Львівській області залишити без задоволення, а рішення Львівського окружного адміністративного суду від 21 листопада 2024 року в справі №380/19184/24 - без змін.

Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття та не підлягає оскарженню в касаційному порядку, крім випадків, передбачених пунктом 2 частини п`ятої статті 328 КАС України.

Головуючий суддя В. В. Ніколін
судді В. Я. Качмар
З. М. Матковська