Справа № 560/5815/24
Суддя: Олендер І.Я.
Дата ухвалення: 2026-02-04 00:00:00+02
Юрисдикція: administrative

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

04 лютого 2026 року

м. Київ

справа № 560/5815/24

адміністративне провадження № К/990/41327/25

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:

судді-доповідача Олендера І.Я.,

суддів: Ханової Р.Ф., Гончарової І.А.,

розглянув в письмовому провадженні за наявними у справі матеріалами касаційну скаргу Головного управління ДПС у Хмельницькій області, утвореного на правах відокремленого підрозділу ДПС України на рішення Хмельницького окружного адміністративного суду від 10.07.2024 (суддя Гнап Д.Д.) та постанову Сьомого апеляційного адміністративного суду від 27.08.2025 (судді: Ватаманюк Р.В. (головуючий), Капустинський М.М., Сапальова Т.В.) у справі №560/5815/24 за позовом Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Головного управління ДПС в Хмельницькій області, Головного управління ДПС в Івано-Франківській області про визнання протиправними дій, визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,

У С Т А Н О В И В:

ІСТОРІЯ СПРАВИ

Короткий зміст позовних вимог

1. Фізична особа-підприємець ОСОБА_1 (далі - позивач, Підприємець, ФОП ОСОБА_1 ) звернувся до суду з позовом до Головного управління ДПС в Хмельницькій області, утвореного на правах відокремленого підрозділу ДПС України, Головного управління ДПС в Івано-Франківській області, утвореного на правах відокремленого підрозділу ДПС України (далі - відповідачі, контролюючі органи) про:

- визнання протиправними дій Головного управління ДПС в Івано - Франківській області в частині винесення наказу №507-п від 27.02.2024 про проведення фактичної перевірки ФОП ОСОБА_1 , проведення вказаної перевірки та складання за її результатами акту фактичної перевірки від 07.03.2024 №4542/09/09/РРО/ НОМЕР_1 ;

- визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 27.03.2024 № форми "С" на суму 5100 грн та № форми "С" на суму 345361 грн.

2. Позовні вимоги обґрунтовано тим, що в наказі про проведення фактичної перевірки Підприємця відсутні конкретні підстави для її проведення, у зв`язку з чим вказана фактична перевірка призначена протиправно, а її висновки не створюють юридично значущих наслідків.

Також позивач зазначив, що в матеріалах фактичної перевірки відсутні належні та достовірні докази, які б могли слугувати підставами для застосування до позивача штрафних (фінансових) санкцій відповідно до статті 17 Закону України №265/95-ВР від 06.07.1995 «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» (далі Закон №265/95-ВР). Встановлюючи порушення контролюючий орган керувався даними системи СОД РРО.

Фактично штрафні санкції застосовано з підстав відсутності в окремих фіскальних касових чеках реквізиту «код товарної підкатегорії згідно УКТ ЗЕД», а не у зв`язку з проведенням розрахункових операцій через реєстратор розрахункових операцій без використання режиму програмування найменування кожного підакцизного товару із зазначенням коду товарної підкатегорії згідно УКТ ЗЕД, ціни товару та обліку його кількості. Зазначає, що без заповнення поля «код УКТ ЗЕД» для підакцизних товарів або у разі внесення в поле неправильних даних програмне забезпечення відхиляє створення картки для товарної позиції і у такому разі товарна позиція не може бути поставлена на прихід магазину та реалізована покупцям через касовий апарат (РРО). Разом з тим, вказані обставини під час проведення фактичної перевірки контролюючим органом не перевірялись, а відтак застосування штрафних санкцій є безпідставним.

Звертає увагу, що за перевіряємий період ним реалізовувались підакцизні товари, які марковані марками акцизного податку для алкогольних напоїв, зокрема як попереднього зразка, які були запроваджені постановою КМУ від 14.05.2015 №296 та первували в обігу з 01.07.2015, так і зразка, які були затверджені постановою КМУ від 12.02.2020 №97. При цьому марка акцизного податку «старого» зразка, яка продовжує перебувати в обігу, не містить штрихового коду марки, що унеможливлює відображення у фіскальному чеку цифрового значення штрихового коду марки.

Також позивач вказує, що в матеріалах фактичної перевірки відсутні належні та достовірні докази, які б могли слугувати підставами для застосування до Підприємця штрафних (фінансових) санкцій відповідно до пунктів 1, 7 статті 17 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг».

Підприємця притягнуто до відповідальності на підставі пункту 1 статті 17 вказаного Закону, яким передбачені санкції за невидачу (в паперовому вигляді та/або електронній формі) відповідних розрахункових документів, що підтверджують виконання розрахункових операцій, однак за результатами перевірки невидачі розрахункового документа зафіксовано не було.

Крім того, до оскаржуваних податкових повідомлень - рішень, контролюючим органом не було надано розрахунку штрафних санкцій, з якого б можливо було встановити правильність обрахунку застосованих санкцій.

З урахуванням наведеного вважає оскаржувані податкові - рішення такими, що підлягають скасуванню.

Короткий зміст рішень судів першої та апеляційної інстанцій

3. Рішенням Хмельницького окружного адміністративного суду від 10.07.2024, залишеним без змін постановою Сьомого апеляційного адміністративного суду від 27.08.2025, позов задоволено частково.

Визнано протиправними та скасовано оскаржувані податкові повідомлення-рішення від 27.03.2024 № та №. У задоволенні решти позовних вимог відмовлено.

4. Рішення судів в частині задоволених позовних вимог обґрунтовано наступним:

- дані, на які посилається відповідач, що внесені у базу даних системи обліку даних РРО, та за своєю суттю є податковою інформацією, не є належним доказом податкового правопорушення і сама по собі її наявність не може бути підставою для притягнення платника податків до відповідальності, а може бути лише використана як підстава для подальшої перевірки певних обставин (постанова Верховного Суду від 16.05.2024 у справі № 520/4564/23). При цьому відповідачем в акті перевірки, не зазначено жодного фіскального чеку, що підтверджує факт видачі позивачем розрахункових документів за продані алкогольні напої, що підлягають маркуванню марками акцизного податку, які не містить обов`язкових реквізитів, а саме - цифрового значення штрих кодового коду марки акцизного податку на алкогольні напої. Відтак, контролюючим органом не надано доказів, які б підтверджували висновки акту перевірки;

- законодавець не визначив як самостійний склад правопорушення та не встановив відповідальності, за видачу розрахункового документу з використанням реєстраторів розрахункових операцій, в якому не відображається той чи інший елемент наведеного у Положенні №13, а саме цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку. Тобто, законодавець визначив обов`язок, за невиконання якого не встановив відповідальність встановленого статтею 17 Закону. Матеріали перевірки не містять доказів того, що розрахункові документи не було роздруковано та не видано покупцю, що відповідачем не заперечується;

- обов`язковим реквізитом фіскального касового чека є саме цифрове значення штрихового коду марки акцизного податку, тобто такий реквізит у фіскальному касовому чеку може бути відображений лише при продажу алкогольних напоїв, маркованих акцизними марками нового зразка, які мають штрих-код. Вказаний факт обов`язково необхідно враховувати при притягнені особи до відповідальності за невидачу відповідного розрахункового документа, що підтверджує виконання розрахункової операції;

- пунктом 7 статті 17 Закону № 265 визначена відповідальність саме за проведення розрахункових операцій через реєстратори розрахункових операцій та/або програмних реєстраторів розрахункових операцій без використання режиму програмування найменування кожного підакцизного товару із зазначенням коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД, ціни товару та обліку його кількості. Зазначене порушення є самостійним і не пов`язане із відсутністю у фіскальних чеках обов`язкових реквізитів, визначених Положенням №13 (висновок з урахуванням правової позиції Верховного суду). Під час перевірки не перевірялося використання режиму програмування найменування кожного підакцизного товару із зазначенням коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД, ціни товару та обліку його кількості. Висновки перевіряючих базувалися лише на даних, отриманих з СОД РРО щодо відповідності виданих чеків Положенню про форму та зміст розрахункових документів.

Короткий зміст вимог касаційної скарги

5. Не погодившись із рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій в частині задоволених позовних вимог, Головне управління ДПС у Хмельницькій області, утвореного на правах відокремленого підрозділу ДПС України подало касаційну скаргу, де посилаючись на порушення судами норм матеріального та процесуального права, просить скасувати рішення Хмельницького окружного адміністративного суду від 10.07.2024 та постанову Сьомого апеляційного адміністративного суду від 27.08.2025 в частині задоволених вимог та в цій частині справу направити на новий розгляд.

6. Касаційний розгляд справи проведено в письмовому провадженні за наявними у справі матеріалами відповідно до пункту 1 частини першої статті 345 Кодексу адміністративного судочинства України (відсутність клопотань від усіх учасників справи про розгляд справи за їх участю).

СТИСЛИЙ ВИКЛАД ОБСТАВИН СПРАВИ, ВСТАНОВЛЕНИХ СУДАМИ ПЕРШОЇ ТА АПЕЛЯЦІЙНОЇ ІНСТАНЦІЙ

7. Судами попередніх інстанцій встановлено, що ОСОБА_1 10.12.2021 зареєстрований фізичною особою-підприємцем, що підтверджується витягом з Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань.

Підприємець має ліцензії на право роздрібної торгівлі алкогольними напоями.

Контролюючим органом проведено фактичну перевірку в магазині-кафетерій за адресою АДРЕСА_1 , де проводить свою господарську діяльність ФОП ОСОБА_1 .

За результатами перевірки складено акт фактичної перевірки від 27.03.2024 №090249, згідно з яким встановлено ряд порушень вимог чинного законодавства, зокрема:

- пункту 2 статті 3 Закону №265/95-ВР - видача розрахункових документів не встановленої форми та змісту, а саме відповідно до даних електронних носіїв розрахункових документів РРО з ФН , реалізовано алкогольні напої без зазначення в розрахункових документах марки акцизного податку встановленого зразка. Загальна суму проведених операцій та видача розрахункових документів споживачам не встановленої форми та змісту (не зазначення марки акцизного податку встановленого зразка) становить 230268 грн, порушення вчинено вперше на суму 82 грн., повторно на загальну суму 230186 грн.

- пункту 11 статті 3 Закону №265 - проведення розрахункової операції на повну суму покупки із застосування реєстратора розрахункових операцій без використання для підакцизних товарів режиму програмування коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД, а саме згідно поданих електронних копій розрахункових документів РРО з ФН реалізовано тютюнові вироби без зазначення коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД.

Продавець ОСОБА_2 від отримання примірнику акту перевірки відмовилася, що зафіксовано в акті перевірки.

На підставі акту перевірки контролюючим органом прийнято оскаржувані податкові повідомлення-рішення від 27.03.2024 форми "С":

- № про застосування фінансової санкції у сумі 345 361,00 грн за невидачу (в паперовому вигляді та/або в електронній формі) відповідного розрахункового документа встановленого зразку, що підтверджує виконання розрахункової операції;

- № про застосування фінансової санкції у сумі 5 100 грн за проведення розрахункових операцій через реєстратор розрахункових операцій без використання режиму програмування найменування кожного підакцизного товару із зазначенням коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД.

Позивач не погодився з вказаними податковими повідомленнями-рішеннями та звернувся до суду з цим позовом.

ДОВОДИ УЧАСНИКІВ СПРАВИ

8. Підставою касаційного оскарження рішень судів першої та апеляційної інстанцій контролюючий орган зазначив неправильне застосування судами норм матеріального права та порушення норм процесуального права, зокрема пунктів 1, 2, 4 частини четвертої статті 328 та пункт 1 частини другої статті 353 Кодексу адміністративного судочинства України.

Зазначає, що суд апеляційної інстанції в оскаржуваному судовому рішенні застосував норму пункту 7 статті 17 Закону №265 без урахування висновку щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладеного у постанові Верховного Суду від 24.09.2024 у справі №640/990/21. Суд дійшов помилкового висновку, що відповідальність передбачена пунктом 7 статті 17 Закону №265 не пов`язана із відсутністю у розрахунковому документі, який видається покупцю коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД. Такі висновки судів суперечать правовій позиції Верховного Суду висловленій у наведеній постанові.

Скаржник вважає за помилковими висновки щодо застосування пункту 1 статті 17 Закону №265 (законодавець не визначив як самостійний склад правопорушення та не встановив відповідальності, за видачу розрахункового документу з використанням реєстраторів розрахункових операцій, в якому не відображається той чи інший елемент наведеного у Положенні №13, а саме цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку. Тобто, законодавець визначив обов`язок, за невиконання якого не встановив відповідальність встановленого статтею 17 Закону), та вважає за необхідне відступити від таких висновків, що зазначені у постановах Верховного Суду від 16.05.2024 у справі № 520/4564/23, від 27.11.2023 у справі №420/11790/22 та застосованого судом апеляційної інстанції в оскаржуваному судовому рішенні.

До позивача застосовані штрафні санкції за невидачу відповідного розрахункового документа, що підтверджує виконання розрахункових операцій при реалізації алкогольних напоїв. Позиція контролюючого органу полягає в тому, що оскільки в розрахункових документах були відсутні реквізити марок акцизного податку (цифрове значення штрихового коду марки акцизного податку на алкогольні напої), то такі документи неможливо визнати розрахунковими.

Висновки судів попередніх інстанцій стосовно того, що у контролюючого органу не було підстав для застосування до позивача штрафної санкції, є помилковими, оскільки порушення, зафіксоване в акті перевірки полягає у проведенні розрахункових операцій без видачі та роздрукування відповідного розрахункового документа встановленої форми, зокрема, у фіскальних чеках при продажі підакцизних товарів не зазначено штрихового коду марки акцизного податку. Тому, відсутність такого реквізиту у фіскальному чеку не може вважатися належним розрахунковим документом.

Відповідні висновки Верховний Суд висловлював, зокрема у постановах від 25.09.2024 у справі № 280/6829/23, від 20.11.2024 у справі № 440/9859/23, від 16.01.2025 у справі № 240/24491/23, від 06.02.2025 у справі № 120/11036/23, від 19.02.2025 у справі № 280/2619/24, від 21.02.2025 у справі № 280/2615/24, від 18.03.2025 у справі № 380/20009/23, від 27.03.2025 у справі №280/6830/23, від 27.03.2025 у справі №560/20670/23, від 28.04.2025 у справі № 280/1719/24, від 30.04.2025 у справі № 520/2504/23, від 06.05.2025 у справі №580/2628/24, від 22.05.2025 у справі №300/6976/23, від 29.05.2025 у справі № 280/2549/24 та від 07.08.2025 у справі № 280/6835/23.

Скаржник також вважає за необхідне відступити від висновку викладеного у постанові Верховного Суду від 16.05.2024 у справі № 520/4564/23 та застосованого судом апеляційної інстанції в оскаржуваному судовому рішенні щодо даних, які внесені у базу даних системи обліку даних РРО, на які посилається відповідач в акті перевірки. Вважає помилковими висновки судів, що такі дані за своєю суттю є податковою інформацією, і не є належним доказом податкового правопорушення, а сама по собі її наявність не може бути підставою для притягнення платника податків до відповідальності, а може бути лише використана як підстава для подальшої перевірки певних обставин.

У справі що розглядається, контролюючим органом зроблено висновок про порушення позивачем вищенаведених вимог законодавства, про які зазначено в акті перевірки, саме на підставі даних СОД РРО.

На переконання контролюючого органу, використання такої інформації є належною реалізацією контролюючим органом податкового контролю, як необхідний комплекс заходів, що забезпечує формування та реалізацію державної фінансової політики, щодо збору, опрацювання та використання інформації, необхідної для виконання покладених на контролюючі органи функцій та може бути самостійною підставою для висновків під час проведення фактичної перевірки. Податкова інформація яка міститься в СОД РРО, зокрема, щодо наявності (відсутності) цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку на алкогольні напої та коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД для підакцизних товарів є достовірним, самостійним та достатнім доказом реалізації ФОП ОСОБА_1 алкогольних напоїв з видачею розрахункових документів, які не відповідають встановленій законодавством формі та змісту, а також проведення розрахункових операцій через РРО без використання режиму програмування найменування кожного підакцизного товару із зазначенням коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД.

Вказану позицію неодноразово підтримано Верховним Судом у постановах від 25.09.2024 у справі № 280/6829/23, від 20.11.2024 у справі № 440/9859/23, від 16.01.2025 справі № 240/24491/23, від 06.02.2025 у справі № 120/11036/23, від 19.02.2025 у справі № 280/2619/24, від 21.02.2025 у справі № 280/2615/24, від 29.05.2025 у справі № 280/2549/24, від 07.08.2025 у справі № 280/6835/23 та інших.

Окремо звертає увагу на те, що висновки судів в частині можливості маркування алкогольної продукції марками «старого» зразка (без штрихового коду), що унеможливлює відображення у фіскальному чеку цифрового значення штрихового коду марки, ґрунтується виключно на припущеннях, оскільки позивачем така підстава не зазначалась ні в позовній заяві, ні у відповіді на відзив, а лише зазначено у відзиві на апеляційну скаргу без надання будь-яких доказів на підтвердження цих фактів.

При цьому, суд не дослідив чи маркувалися алкогольні напої марками акцизного податку «старого» зразка, не вимагав підтвердження у позивача його словам, а поклав вину за неопис цієї обставини в акті на відповідача. Хоча таке зауваження не висловлювалось ФОП ОСОБА_1 в ході проведення фактичної перевірки.

Вищенаведене в сукупності призвело до порушення судами першої та апеляційної інстанції норм матеріального права, а саме неправильного правозастосування судом до спірних правовідносин положень статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», а також норм процесуального права щодо недослідженння доказів та формування висновків, які не ґрунтуються на оцінці належних, допустимих, достатніх і достовірних доказів в розумінні статей 73 - 76 Кодексу адміністративного судочинства України, та на всебічному, повному дослідженні обставин справи

9. Підприємець не скористалося своїм правом та не подало відзиву на касаційну скаргу відповідача, що не перешкоджає її подальшому розгляду.

ПОЗИЦІЯ СУДУ

Оцінка аргументів учасників справи і висновків судів першої і апеляційної інстанцій

10. Відповідно до частини першої статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.

Перевіривши доводи касаційної скарги, в межах касаційного перегляду, визначених статтею 341 Кодексу адміністративного судочинства України, а також, надаючи оцінку правильності застосування судами першої та апеляційної інстанцій в оскаржуваних судових рішеннях норм матеріального права у спірних правовідносинах та дотримання процесуального права, Верховний Суд виходить з наступного.

11. Спірними питаннями в цій справі та предметом касаційного перегляду є доведеність встановленого під час фактичної перевірки порушення платником пунктів 2 та 11 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», а саме: не відображення Підприємцем при роздрібній торгівлі алкогольними напоями у розрахункових документах обов`язкового реквізиту - цифрове значення штрихового коду марки акцизного податку на алкогольні напої встановлено зразка; проведення розрахункової операції при продажу підакцизної продукції через реєстратор розрахункових операцій без зазначення коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД (реалізовано тютюнові вироби без зазначення коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД).

Правові засади застосування реєстраторів розрахункових операцій та програмних реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг визначаються Законом України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», дія якого поширюється на усіх суб`єктів господарювання, їх господарські одиниці та представників (уповноважених осіб) суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції у готівковій та/або безготівковій формі.

Відповідно до приписів пунктів 2 та 11 статті 3 Закону № 265/95-ВР суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для подальшого її переказу зобов`язані:

- надавати особі, яка отримує або повертає товар, отримує послугу або відмовляється від неї, включаючи ті, замовлення або оплата яких здійснюється з використанням мережі Інтернет, при отриманні товарів (послуг) в обов`язковому порядку розрахунковий документ встановленої форми та змісту на повну суму проведеної операції, створений в паперовій та/або електронній формі (у тому числі, але не виключно, з відтворюванням на дисплеї реєстратора розрахункових операцій чи дисплеї пристрою, на якому встановлений програмний реєстратор розрахункових операцій QR-коду, який дозволяє особі здійснювати його зчитування та ідентифікацію із розрахунковим документом за структурою даних, що в ньому міститься, та/або надсиланням електронного розрахункового документа на наданий такою особою абонентський номер або адресу електронної пошти), (пункт 2);

- проводити розрахункові операції через реєстратори розрахункових операцій та/або через програмні реєстратори розрахункових операцій для підакцизних товарів з використанням режиму програмування із зазначенням коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД, найменування товарів, цін товарів та обліку їх кількості, а також із зазначенням цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку (серія та номер) при роздрібній торгівлі алкогольними напоями (пункт 11).

Пунктом 1 та 7 статті 17 Закону № 265/95-ВР визначено, що за порушення вимог цього Закону до суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції за товари (послуги), за рішенням відповідних контролюючих органів застосовуються фінансові санкції у таких розмірах:

- зокрема у разі встановлення в ході перевірки факту: проведення розрахункових операцій з використанням реєстраторів розрахункових операцій, програмних реєстраторів розрахункових операцій або розрахункових книжок на неповну суму вартості проданих товарів (наданих послуг); непроведення розрахункових операцій через реєстратори розрахункових операцій та/або програмні реєстратори розрахункових операцій з фіскальним режимом роботи; невидача (в паперовому вигляді та/або електронній формі) відповідного розрахункового документа, що підтверджує виконання розрахункової операції, або проведення її без використання розрахункової книжки на окремому господарському об`єкті такого суб`єкта господарювання: 100 відсотків вартості проданих з порушеннями, встановленими цим пунктом, товарів (робіт, послуг) - за порушення, вчинене вперше; 150 відсотків вартості проданих з порушеннями, встановленими цим пунктом, товарів (робіт, послуг) - за кожне наступне вчинене порушення (пункт 1);

- триста неоподатковуваних мінімумів доходів громадян - у разі проведення розрахункових операцій через реєстратори розрахункових операцій та/або програмних реєстраторів розрахункових операцій без використання режиму програмування найменування кожного підакцизного товару із зазначенням коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД, ціни товару та обліку його кількості (пункт 7).

Пункт 1 статті 17 Закону № 265/95-ВР встановлює відповідальність за невиконання суб`єктом господарювання щонайменше одного з трьох обов`язків: 1) непроведення розрахункової операції через РРО; 2) проведення розрахункової операції через РРО, однак, на неповну суму покупки; 3) невидача відповідного (тобто такого, що відповідає вимогам щодо форми і змісту) розрахункового документа. Перші два обов`язки суб`єкта господарювання випливають зі змісту пункту 1 статті 3 Закону № 265/95-ВР, а третій - з пункту 2 статті 3 Закону №2 65/95-ВР. Відповідно, наявність будь-якої з таких обставин (у сукупності або окремо) і утворює склад правопорушення.

У випадку притягнення суб`єкта господарювання до фінансової відповідальності за невиконання обов`язку, встановленого пунктом 2 статті 3 Закону № 265/95-ВР перевірці підлягають як обставини видачі/невидачі розрахункового документа, так і обставини відповідності такого вимогам щодо форми і змісту.

Розрахунковий документ в розумінні статті 2 Закону № 265/95-ВР це документ встановленої форми та змісту (касовий чек, товарний чек, видатковий чек, розрахункова квитанція, проїзний документ тощо), що підтверджує факт продажу (повернення) товарів, надання послуг, операцій з видачі готівкових коштів держателям електронних платіжних засобів, отримання (повернення) коштів, торгівлю валютними цінностями в готівковій формі, створений в паперовій та/або електронній формі (електронний розрахунковий документ) у випадках, передбачених цим Законом, зареєстрованим у встановленому порядку реєстратором розрахункових операцій або програмним реєстратором розрахункових операцій, чи заповнений вручну.

Відповідно до частини першої статті 8 Закону № 265/95-ВР форма, зміст та порядок ведення розрахункових документів, а також форма та порядок подання звітності, пов`язаної із застосуванням реєстраторів розрахункових операцій та/або програмних реєстраторів розрахункових операцій при здійсненні операцій з торгівлі валютними цінностями в готівковій формі, встановлюються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику, за погодженням з Національним банком України.

Положення про форму та зміст розрахункових документів/електронних розрахункових документів затверджене наказом Міністерства фінансів України №13 від 21 січня 2016 року, зареєстрованим в Міністерстві юстиції України 11 лютого 2016 року за № 220/28350.

Пунктом 2 розділу ІІ «Фіскальний касовий чек на товари (послуги)» Положення визначено обов`язкові реквізити фіскального касового чека на товари (послуги), який повинен містити, в тому числі: код товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД (зазначається у випадках, передбачених чинним законодавством) (рядок 7); цифрове значення штрихового коду марки акцизного податку на алкогольні напої (зазначається у випадках, передбачених чинним законодавством) (рядок 9).

Відповідно до підпункту 14.1.107 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України марка акцизного податку - спеціальний знак для маркування алкогольних напоїв, тютюнових виробів та рідин, що використовуються в e-сигаретах, віднесений до документів суворого обліку, який підтверджує сплату акцизу, легальність ввезення та реалізації на території України цих виробів.

Кожна марка акцизного податку на алкогольні напої повинна мати окремий номер, місяць і рік випуску марки та позначення про суму сплаченого акцизного податку за одиницю маркованої продукції, крім суми акцизного податку з реалізації суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі алкогольних напоїв (пункт 226.7 статті 226 Податкового кодексу України).

Аналіз податкового законодавства України свідчить про те, що маркування продукції маркою акцизного податку підтверджує сплату акцизу та легальність ввезення та реалізації на території України відповідних виробів.

Пунктом 3 розділу І Положення передбачено, що установлені в цьому Положенні вимоги до змісту розрахункових документів визначають обов`язкові реквізити розрахункових документів/електронних розрахункових документів. У разі відсутності в документі хоча б одного з обов`язкових реквізитів, а також недотримання сфери його призначення, такий документ не прийматиметься як розрахунковий.

Отже, розрахунковим може вважатися лише документ, який відповідає вимогам зазначеного Положення. При цьому, цифрове значення штрихового коду марки акцизного податку на алкогольні напої є обов`язковим реквізитом фіскального касового чеку, а отже відсутність цього реквізиту у фіскальному чеку має кваліфікуватися як те, що такий документ не є розрахунковим.

Верховний Суд в постанові від 02.02.2023 № 500/6845/21 сформулював правовий висновок, відповідно до якого за змістом норм Положення №13 слід розрізняти недолік реквізиту у розрахунковому документі від відсутності відповідного реквізиту взагалі. У першому випадку дійсно неможливо стверджувати, що документ втрачає статус розрахункового, натомість, у другому випадку безпосередньо Положення № 13 указує, що такий документ не прийматиметься як розрахунковий. Відсутність такого реквізиту у фіскальному чеку на товари (послуги), виданому суб`єктом господарювання - платником акцизного податку, як назва податку, літерне позначення, розмір ставки такого податку, загальна сума такого податку за всіма зазначеними в чеку товарами (послугами) позбавляє такий документ статусу розрахункового, відповідно, створення і роздрукування, а так само видача покупцеві документу з таким недоліком не може вважатися належним виконанням обов`язку, встановленого пунктом 2 статті 3 Закону України № 265/95-ВР.

У постановах від 07.08.2025 у справі № 280/6835/23 та від 16.09.2024 у справі 280/6832/23 Верховний Суд вказав, що відсутність обов`язкового реквізиту у фіскальному чеку на товари (послуги), виданому суб`єктом господарювання - платником акцизного податку, як цифрове значення штрихового коду марки акцизного податку на алкогольні напої позбавляє такий документ статусу розрахункового, відповідно, створення і роздрукування, а так само видача покупцеві документу з таким недоліком не може вважатися належним виконанням обов`язку, встановленого пунктом 2 статті 3 Закону № 265/95-ВР.

У постанові від 27 березня 2025 року у справі №280/6830/23 Верховний Суд виснував, що розрахунковим може вважатися лише документ, який відповідає вимогам зазначеного вище Положення, тому відсутність обов`язкових реквізитів у фіскальних касових чеках на товари (послуги) є свідченням створення суб`єктом господарювання невідповідних розрахункових документів, відповідно, проведення розрахункових операцій через РРО тягне за собою застосування фінансової санкції, передбаченої Законом № 265/95-ВР.

Застосовуючи наведені висновки до правовідносин, які виникли у цій справі, суд приходить до висновку, що відсутність обов`язкового реквізиту у фіскальному чеку на товари (послуги), виданому суб`єктом господарювання - платником акцизного податку, як код товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД, цифрове значення штрихового коду марки акцизного податку на алкогольні напої позбавляє такий документ статусу розрахункового, відповідно, створення і роздрукування, а так само видача покупцеві документу з таким недоліком не може вважатися належним виконанням обов`язку, встановленого пунктом 2 статті 3 Закону України № 265/95-ВР.

Суди попередніх інстанцій установили, що позивача притягнуто до фінансової відповідальності за невиконання обов`язків, встановлених, зокрема, пунктом 2 статті 3 Закону № 265/95-ВР, а саме за видачу розрахункового документа, який не містить одного з обов`язкових реквізитів розрахункових документів/електронних розрахункових документів (цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку).

Однак з посиланням на висновки Верховного Суду від 16.05.2024 у справі № 520/4564/23, зокрема, що у фіскальному касовому чеку такий реквізит, як цифрове значення штрихового коду марки акцизного податку, може бути відображений лише при продажу алкогольних напоїв, маркованих акцизними марками нового зразка, які мають штрих-код і зазначений факт обов`язково необхідно враховувати при притягнені особи до відповідальності за невидачу відповідного розрахункового документа, що підтверджує виконання розрахункової операції.

Так, дійсно позивач в позовній заяві зазначав, що за перевіряємий період ним реалізовувались підакцизні товари, які марковані марками акцизного податку для алкогольних напоїв, зокрема як попереднього зразка, які були запроваджені постановою КМУ від 14.05.2015 №296 та первували в обігу з 01.07.2015, так і зразка, які були затверджені постановою КМУ від 12.02.2020 №97.

Однак, колегія суддів Верховного Суду зазначає, що обмежившись посиланням на висновок Верховного Суду у справі № 520/4564/23, суди як першої так і апеляційної інстанції не встановлювали жодних обставин та не досліджували доказів щодо реалізації підакцизних товарів маркованих марками акцизного податку для алкогольних напоїв нового чи старого зразка, не досліджували документів первинного бухгалтерського обліку, які б вказували на наявність залишку на балансі Підприємця підакцизних товарів з марками акцизного податку старого зразка, які відповідно технічно не могли бути відображені у фіскальному касовому чеку у спірний період (період, за який здійснювалась перевірка).

Висновки судів стосовно того, що відповідач не виконав обов`язку доказування, встановленого частиною другою статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України, колегія суддів не приймає, оскільки контролюючий орган керувався нормами Положення №13, чинного на час проведення перевірки, а отже саме позивач мав спростувати встановлені відповідачем порушення належними і допустимими доказами, зокрема, надати, наприклад, наказ про облікову політику, картку складського обліку запасів, в якій міститься інформація щодо найменування товару, номенклатурний номер, одиниця виміру, ціна, а також інформація щодо руху товару (дата операції, надходження товару на склад, витрати, залишок) тощо.

Отже обставини маркування реалізованих алкогольних напоїв марками акцизного податку старого чи нового зразка мають істотне значення для правильного вирішення справи та охоплюються предметом судового дослідження і зазначені обставини мали бути встановлені і досліджені судами попередніх інстанцій з огляду на завдання та основні засади адміністративного судочинства, встановлені статтею 2 Кодексу адміністративного судочинства України.

Крім того, як вбачається з оскаржуваних судових рішень суди з посиланням на постанову від 16.05.2024 по справі № 520/4564/23 також виходили з того, що висновки контролюючого органу щодо встановлених порушень базуються на даних (інформації) з системи обліку даних РРО, які на переконання судів, за своєю суттю є податковою інформацією, не є належним доказом податкового правопорушення і сама по собі їх наявність не може бути підставою для притягнення платника податків до відповідальності.

Зокрема, відносно порушення позивачем пункту 11 статті 3 Закону № 265/95-ВР (реалізовано тютюнові вироби без зазначення коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД) суди вказали, що перевіряючими не вивчалися саме розрахункові документи (де має бути зазначено код товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД), не перевірялося використання режиму програмування найменування кожного підакцизного товару із зазначенням коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД, а висновки перевіряючих базувалися лише на даних, отриманих з СОД РРО, а, отже, такі висновки про відсутність такого коду не ґрунтуються на об`єктивному дослідженні доказової бази.

Однак колегія суддів вказує на помилковість таких висновків з огляду на наступне.

Наказом Міністерства фінансів України від 08 жовтня 2012 року №1057, зареєстрованим в Міністерстві юстиції України 17 жовтня 2012 року за №1743/22055, затверджено Порядок передачі інформації від реєстраторів розрахункових операцій, програмних реєстраторів розрахункових операцій дротовими або бездротовими каналами зв`язку до органів Державної податкової служби України (далі - Порядок).

У пункті 1.2 Порядку визначено:

- система зберігання і збору даних РРО (далі - СЗЗД РРО) - загальнодержавна система, призначена для збору даних РРО та передачі цих даних до системи обліку даних РРО в ДПС за технологією зберігання і збору даних РРО для Державної податкової служби України;

- система обліку даних РРО (далі - СОД РРО) - інформаційна система, призначена для збору, зберігання, використання даних реєстраторів розрахункових операцій та програмних реєстраторів розрахункових операцій (у тому числі електронних копій розрахункових документів та фіскальних звітних чеків, створених реєстраторами розрахункових операцій і програмними реєстраторами розрахункових операцій), перевірки справжності та достовірності розрахункових документів.

Відповідно до пункту 1.7 Порядку суб`єкти господарювання, які використовують ПРРО, повинні передавати до органів ДПС по дротових або бездротових каналах зв`язку інформацію у формі електронних копій розрахункових документів, електронних фіскальних звітів, електронних фіскальних звітних чеків та іншу інформацію, необхідну для обліку роботи ПРРО фіскальним сервером контролюючого органу, яка створюється засобами таких ПРРО.

Пунктами 2.1, 2.2 Порядку визначено, що СЗЗД РРО базується на технології зберігання і збору даних РРО для органів ДПС, розробленої Національного банку. Складовими компонентами СЗЗД РРО, яка використовує таку технологію, є: РРО з КСЕФ; РРО, що друкують контрольну стрічку з модемом; інформаційні еквайри; ЦКММ; ЦІ МБ РРО; комплекс первинної обробки даних РРО, який забезпечує декриптування і перевірку контрольно-звітної інформації, що формується РРО, та оперативне збереження зазначеної інформації для подальшої передачі до СОД РРО.

СЗЗД РРО забезпечує збір та внесення даних РРО у бази даних СОД РРО у такому вигляді, в якому дані сформовані в РРО, перевірку цілісності і незмінності даних та ідентифікацію РРО засобами НСМЕП.

Отже, вся інформація, яка зазначається у фіскальному чеку, технічно дублюється в електронній копії, що надходить до податкового органу.

Аналіз наведених норм податкового законодавства свідчить про те, що використання податковим органом під час проведення фактичної перевірки отриманої податкової інформації, яка надходить від платників податків, через бази даних інформаційних, телекомунікаційних та інформаційно-телекомунікаційних систем, зокрема інформація: про фінансово-господарські операції платників податків; про застосування реєстраторів розрахункових операцій, програмних реєстраторів розрахункових операцій, у тому числі щодо електронних копій розрахункових документів та фіскальних звітних чеків, поданих до контролюючих органів через інформаційну систему СОД РРО, у вигляді електронного розрахункового (фіскального) документа (чека, звіту), є такою, що може використовуватися контролюючими органами, як податкова інформація під час проведення фактичних перевірок платників податків.

Використання такої інформації є належною реалізацією контролюючим органом податкового контролю, як необхідний комплекс заходів, що забезпечує формування та реалізацію державної фінансової політики, щодо збору, опрацювання та використання інформації, необхідної для виконання покладених на контролюючі органи функцій та може бути самостійною підставою для висновків під час проведення фактичної перевірки.

Аналогічний висновок сформований Верховним Судом у постанові від 09.09.2024 у справі №280/6832/23, від 20.11.2024 у справі № 440/9859/23.

Виходячи з наведеного колегія суддів Верховного Суду вважає, що відповідач в межах цієї справи під час проведення фактичної перевірки, мав правову можливість використовувати податкову інформацію яка міститься в СОД РРО, зокрема щодо перевірки наявності (відсутності) цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку на алкогольні напої та коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД інформація та дані якої є фактичним відображенням (дублюванням) розрахункових операцій проведених позивачем у відповідний перевіряємий період.

Суд вказує, що відносно порушення позивачем пункту 11 статті 3 Закону № 265/95-ВР (реалізовано тютюнові вироби без зазначення коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД) судами взагалі не встановлено жодних обставин, окрім зазначення того, що таке порушення було встановлено відповідачем на підставі інформації, яка міститься в СОД РРО.

Враховуючи вказане, колегія суддів вважає, що суди першої та апеляційної інстанцій не дотрималися принципів процесуального закону, не встановили в повній мірі фактичних обставин справи, не дослідили доказів, що мають значення для правильного її вирішення, в сукупності та не надали їм оцінки з урахуванням норм права та доводів сторін, якими обґрунтовані їх вимоги та заперечення.

Підсумовуючи наведене, колегія суддів Верховного Суду констатує, що висновки судів попередніх інстанцій є передчасними, та такими, що зроблені без повного з`ясування обставин, що мають значення для вирішення справи, а оцінка наявних у матеріалах справи доказів здійснена без дотримання положень статті 90 Кодексу адміністративного судочинства України, а відтак оскаржувані судові рішення не є такими, що відповідають вимогам законності та обґрунтованості, встановленим статтею 242 Кодексу адміністративного судочинства України.

Висновки за результатами розгляду касаційної скарги

12. За змістом частини четвертої статті 9 Кодексу адміністративного судочинства України суд повинен: визначити характер спірних правовідносин та зміст правової вимоги, а також факти, що підлягають встановленню і лежать в основі позовних вимог та заперечень; з`ясувати, які є докази на підтвердження зазначених фактів, і вжити заходів для виявлення та витребування доказів.

Принцип всебічного, повного та об`єктивного дослідження доказів судом при розгляді адміністративної справи закріплений частиною першою статті 90 Кодексу адміністративного судочинства України. Зазначений принцип передбачає, зокрема, всебічну перевірку доводів сторін, на які вони посилаються в підтвердження своїх позовних вимог чи заперечень на позов.

Предметом доказування є обставини, які підтверджують заявлені вимоги чи заперечення або мають інше значення для розгляду справи і підлягають встановленню при ухваленні судового рішення (частина 2 статті 73 Кодексу адміністративного судочинства України).

Доказами в адміністративному судочинстві є будь-які дані, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин (фактів), що обґрунтовують вимоги і заперечення учасників справи, та інші обставини, що мають значення для правильного вирішення справи. Ці дані встановлюються такими засобами: письмовими, речовими та електронними доказами; висновками експертів, показаннями свідків (стаття 72 Кодексу адміністративного судочинства України).

Для повного, об`єктивного та всебічного з`ясування обставин справи суду необхідно дослідити докази, надати належну правову оцінку як кожному окремому доказу та сукупності доказів, які міститься в матеріалах справи або витребовуються, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин, що обґрунтовують вимоги і заперечення учасників справи, з посиланням на це в мотивувальній частині свого рішення, враховуючи при цьому відповідні норми матеріального права при дотриманні норм процесуального права.

Під час нового розгляду справи необхідно врахувати викладене, всебічно і повно з`ясувати всі фактичні обставини справи, з перевіркою їх належними та допустимими доказами, з наданням обґрунтованої та об`єктивної оцінки доводам як позивача так і відповідача з відображенням такої у мотивувальній частині рішення.

13. Згідно статті 242 Кодексу адміністративного судочинства України судове рішення повинно бути законним і обґрунтованим, тобто таким, що ухвалене відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.

Оскаржувані рішення судів першої та апеляційної інстанцій вказаним вимогам не відповідають.

14. Відповідно до пункту 2 частини першої статті 349 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право скасувати судові рішення судів першої та (або) апеляційної інстанцій повністю або частково і передати справу повністю або частково на новий розгляд, зокрема за встановленою підсудністю або для продовження розгляду.

За правилами частини другої статті 353 Кодексу адміністративного судочинства України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо суд не дослідив зібрані у справі докази, за умови висновку про обґрунтованість заявлених у касаційній скарзі підстав касаційного оскарження, передбачених пунктами 1, 2, 3 частини другої статті 328 цього Кодексу; або суд встановив обставини, що мають істотне значення, на підставі недопустимих доказів.

Керуючись статтями 341, 345, 349, 353, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Суд,

П О С Т А Н О В И В:

Касаційну скаргу Головного управління ДПС у Хмельницькій області, утвореного на правах відокремленого підрозділу ДПС України задовольнити.

Рішення Хмельницького окружного адміністративного суду від 10.07.2024 та постанову Сьомого апеляційного адміністративного суду від 27.08.2025 у справі №560/5815/24 скасувати, а справу направити на новий розгляд до суду першої інстанції.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.

СуддіІ.Я.Олендер Р.Ф. Ханова І.А. Гончарова