Справа № 826/14876/15
Суддя: Черпак Юрій Кононович
Дата ухвалення: 2026-02-03 00:00:00+02
Юрисдикція: administrative

ШОСТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
Суддя-доповідач: Черпак Ю.К.
ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

03 лютого 2026 року м. Київ

Шостий апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів:

судді-доповідача Черпака Ю.К.,

суддів Кобаля М.І., Штульман І.В.,

за участю секретаря судового засідання Григор`єва С.О.,

представника відповідача Бонка В.В.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні апеляційну скаргу Державної податкової служби України на рішення Київського окружного адміністративного суду від 24 березня 2025 року у справі за адміністративним позовом Державного підприємства спиртової та лікеро-горілчаної промисловості «Укрспирт» до Державної податкової служби України, за участю третьої особи, яка не заявляє самостійних вимог на предмет спору, на стороні відповідача - Головне управління ДПС України у Чернівецькій області, про визнання протиправним та скасування рішення,

В С Т А Н О В И В:

У липні 2015 року Державне підприємство спиртової та лікеро-горілчаної промисловості «Укрспирт» (далі позивач/ДП «Укрспирт») звернулось до Окружного адміністративного суду міста Києва з адміністративним позовом до Державної податкової служби України (далі відповідач/апелянт/ДПС України), за участю третьої особи, яка не заявляє самостійних вимог на предмет спору, на стороні відповідача - Головне управління ДПС України у Чернівецькій області (далі третя особа/ГУ ДПС у Чернівецькій області) про визнання протиправним та скасування рішення про застосування фінансових санкцій № 000376 від 25 червня 2015 року у вигляді штрафу в розмірі 78 527 697, 90 грн, винесене ДФС України на підставі акту перевірки № 7/24-13-21/371996 від 12 лютого 2015 року.

В обґрунтування заявлених позовних вимог представник позивача зазначив, що оскаржуване рішення є протиправним, оскільки прийняте на підставі помилкових висновків відповідача, отже підлягає скасуванню, так як порушує права та законні інтереси ДП «Укрспирт».

Зокрема, вказував, що рідина універсальна для автомобілів «Гамаюн» та розчинник для флексографічного друку РФД-2 не є підакцизною продукцією у розумінні Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального» від 19 грудня 1995 року № 481/95-ВР, а відтак їх виробництво не підлягає ліцензуванню. На підтвердження цього позивач посилався на експертні висновки Чернівецької торгово-промислової палати, відповідно до яких зазначена продукція класифікується за групою 38 УКТ ЗЕД як різноманітна хімічна продукція та не належить до спирту етилового. ДП «Укрспирт» має чинну ліцензію на виробництво спирту етилового, яка не була зупинена чи анульована, а її дія поширюється на всі місця провадження діяльності підприємства, у тому числі на Лужанське МПД, у зв`язку з чим твердження відповідача про виробництво спирту без наявності ліцензії є безпідставними. В акті перевірки від 12 лютого 2015 року відсутні висновки про порушення вимог частини першої статті 2 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального» від 19 грудня 1995 року № 481/95-ВР, тоді як оскаржуване рішення про застосування фінансових санкцій ґрунтується саме на цій нормі, що свідчить про порушення процедури притягнення до відповідальності та прийняття рішення без належного фактичного і правового обґрунтування. Визначення розміру фінансових санкцій у сумі 78 527 697, 90 грн є необґрунтованим, оскільки відповідачем не наведено розрахунку такої суми, не зазначено конкретного обсягу продукції, взятого за основу, та безпідставно включено до вартості продукції податок на додану вартість і акцизний податок, що суперечить вимогам статті 17 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального» від 19 грудня 1995 року № 481/95-ВР та принципам правової визначеності і пропорційності відповідальності.

Постановою Окружного адміністративного суду міста Києва від 01 червня 2016 року адміністративний позов ДП «Укрспирт» задоволено повністю.

Визнано протиправним та скасовано рішення про застосування фінансових санкцій від 25 червня 2015 року № 000376, винесене Державною фіскальною службою України на підставі акту перевірки № 7/24-13-21/371996 від 12 лютого 2015 року.

Приймаючи таку постанову, суд першої інстанції виходив з того, що розчинник для флексографічного друку РФД-2 та рідина універсальна для автомобілів «Гамаюн» за своїм хімічним складом, функціональним призначенням та результатами експертних досліджень не є спиртом етиловим або спиртовими дистилятами у розумінні Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального» від 19 грудня 1995 року № 481/95-ВР та не підлягають класифікації за кодами 2207, 2208 УКТ ЗЕД, а відносяться до товарних позицій 3814 та 3811 УКТ ЗЕД, які не є підакцизними. Позивач на момент виникнення спірних правовідносин мав чинну ліцензію на виробництво спирту етилового, у зв`язку з чим відсутні правові підстави вважати його діяльність незаконним виробництвом спирту. Оскаржуване рішення прийнято з істотним порушенням процедури притягнення до відповідальності, оскільки акт перевірки не містить висновків про порушення частини першої статті 2 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального» від 19 грудня 1995 року № 481/95-ВР, тоді як фінансові санкції застосовані саме за таке порушення, що свідчить про відсутність належного фактичного та правового обґрунтування спірного рішення.

Постановою Київського апеляційного адміністративного суду від 29 вересня 2016 року (у складі колегії суддів: головуючого судді Парінова А.Б., суддів Беспалова О.О., Желтобрюх І.Л.) апеляційну скаргу Державної фіскальної служби України задоволено.

Постанову Окружного адміністративного суду м. Києва від 01 червня 2016 року скасовано та прийнято нову постанову, якою у задоволенні позову Державного підприємства спиртової та лікеро-горілчаної промисловості «Укрспирт» до Державної фіскальної служби України відмовлено.

Скасовуючи постанову суду першої інстанції, апеляційний суд зазначив, що на момент проведення перевірки та прийняття спірного рішення ліцензія позивача фактично не поширювалася на Лужанське місце провадження діяльності, оскільки позивач не мав атестата виробництва за цією адресою, а отже виробництво спиртовмісної продукції там здійснювалося без належних дозвільних документів, що підпадає під порушення частини першої статті 2 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального» від 19 грудня 1995 року № 481/95-ВР. Рідина «Гамаюн» та розчинник РФД-2 належать до підакцизної продукції та підлягають класифікації за кодом УКТ ЗЕД 2207, оскільки такий код визначений уповноваженим митним органом, а висновки інших установ (КНДІСЕ, ТПП) мають інформаційний характер і не можуть спростувати обов`язковість рішення митниці щодо класифікації. Апеляційний суд також відхилив довід позивача про процесуальну помилку у акті перевірки, вказавши, що порушення частини першої статті 2 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального» від 19 грудня 1995 року № 481/95-ВР було викладено у мотивувальній частині акта, а те, що воно не зазначене в резолютивній частині, не означає, що порушення не встановлено. Також суд підтвердив правильність розрахунку штрафу за оптово-відпускними цінами із включенням ПДВ та акцизного податку, оскільки ці податки є непрямими та входять до ціни товару, а стаття 17 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального» від 19 грудня 1995 року № 481/95-ВР прямо прив`язує санкцію до вартості продукції за такими цінами.

Постановою Верховного Суду у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду від 15 червня 2023 року касаційну скаргу Державного підприємства спиртової та лікеро-горілчаної промисловості «Укрспирт» задоволено частково.

Постанову Окружного адміністративного суду м. Києва від 01 червня 2016 року та постанову Київського апеляційного адміністративного суду від 29 вересня 2016 року у справі № 826/14876/15 скасовано, а справу направлено на новий розгляд до суду першої інстанції.

Скасовуючи судові рішення першої та апеляційної інстанцій із направленням справи на новий розгляд, Верховний Суд звернув увагу на те, що суди попередніх інстанцій не встановили, чому у 2013 році перевіркою не виявлено відсутності ліцензій (при тому, що зазначені речовини вже вироблялись Підприємством), але діюча ліцензія виявилась недостатньою у 2015 році. Крім того, в акті перевірки зазначено, що під час проведення фактичної перевірки підприємство не здійснювало виробництво зазначених речовин (том 1 арк. с. 164). В акті перевірки не йдеться про наявність у підприємства ліцензії АГ № 152859 від 26 січня 2011 року, проте зазначено про внесення місця зберігання за адресою Чернівецька область, Кіцманський район, смт. Лужани, вул. Центральна, 53 до Єдиного державного реєстру 08 липня 2011 року за № 1 (том 1 арк. с. 164). Також, в акті записано, що в порушення вимог частини першої статті 2 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального» від 19 грудня 1995 року № 481/95-ВР підприємство виробляло розчинник для флексографічного друку РФД-2 та рідину універсальну для автомобілів «Гамаюн», проте не вказано, чому не взято до уваги ліцензію АГ № 152859 від 26 січня 2011 року. Також Верховний Суд звернув увагу, що за доводами податкового органу в запереченні на позов, в діючу ліцензію необхідно було внести нове місце провадження діяльності, але не зазначено де саме в ліцензії є місце для запису про провадження діяльності, до якого вона відноситься. Крім того, податковий орган наполягає, що атестат виробництва є обов`язковим документом для отримання ліцензії, проте атестат виробництва, що засвідчує стан виробництва біоетанолу, отримано позивачем лише 23 травня 2015 року. Таким чином, за твердженням податкового органу, підприємство здійснювало виробництво підакцизної продукції з порушенням ліцензійних умов, а саме: за відсутності атестата виробництва біоетанолу та без передбаченого ліцензією № 492 дозволу на здійснення відповідного виду діяльності. Тобто, можливо зробити висновок, що податковий орган ототожнює розчинник для флексографічного друку РФД-2 та рідину універсальну для автомобілів «Гамаюн» з біоетанолом, на виробництво якого дійсно отримується окрема ліцензія. Вказана обставина є суттєвою для вирішення спору, але судами попередніх інстанцій не перевірена.

На виконання положень пункту 2 розділу ІІ Прикінцеві та перехідні положення Закону України «Про ліквідацію Окружного адміністративного суду міста Києва та утворення Київського міського окружного адміністративного суду» від 13 грудня 2022 року № 2825-ІХ дана справа отримана Київським окружним адміністративним судом.

Рішенням Київського окружного адміністративного суду від 24 березня 2025 року позов ДП «Укрспирт» задоволено.

Визнано протиправним та скасовано рішення про застосування фінансових санкцій ДФС України № 000376 від 25 червня 2015 року.

Стягнуто на користь ДП «Укрспирт» судовий збір у розмірі 6 333, 60 грн за рахунок бюджетних асигнувань суб`єкта владних повноважень - ДПС України.

Стягнуто з ДПС України на користь Державного бюджету України судовий збір у розмірі 5 359, 20 грн.

Ухвалюючи таке рішення, суд першої інстанції виходив з того, що відповідачем допущено істотні порушення процедури притягнення позивача до відповідальності, оскільки акт фактичної перевірки від 12 лютого 2015 року № 7/24-13-21/37199618 не містить встановлення порушення вимог частини першої статті 2 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального» від 19 грудня 1995 року № 481/95-ВР, тоді як оскаржуване рішення про застосування фінансових санкцій прийняте саме з підстав виробництва спирту без наявності ліцензії, що свідчить про відсутність належної фактичної та правової основи для застосування штрафу. При цьому в акті перевірки прямо зазначено, що під час її проведення виробництво відповідної продукції підприємством не здійснювалося, що додатково спростовує наявність складу інкримінованого порушення. Крім того, чинна ліцензія ДП «Укрспирт» на виробництво спирту етилового № 492 (серія АГ № 152859) з 15 жовтня 2010 року поширювала свою дію на всі місця провадження діяльності підприємства, у тому числі на Лужанське МПД, оскільки на момент виникнення спірних правовідносин законодавством не передбачалося зазначення конкретних місць провадження діяльності у ліцензії або додатках до неї, а вимоги щодо обов`язковості внесення таких відомостей були запроваджені лише після проведення перевірки. Відтак, відсутні правові підстави вважати, що позивач здійснював виробництво спирту без належної ліцензії. Також суд зазначив, що хоча розчинник для флексографічного друку РФД-2 та рідина універсальна для автомобілів «Гамаюн» формально можуть бути віднесені до товарної позиції 2207 УКТ ЗЕД, це саме по собі не свідчить про обов`язковість отримання окремої ліцензії на їх виробництво за умови наявності у позивача чинної загальної ліцензії на виробництво спирту етилового. Відповідач неправомірно визначив розмір фінансових санкцій, оскільки здійснив їх розрахунок виходячи з оптово-відпускних цін із включенням податку на додану вартість та акцизного податку, тоді як відповідно до статті 17 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального» від 19 грудня 1995 року № 481/95-ВР штраф має визначатися з вартості продукції без урахування непрямих податків, що підтверджується сталою практикою Верховного Суду. Сукупність наведених порушень суд визнав достатньою та самостійною підставою для скасування спірного рішення про застосування фінансових санкцій.

В апеляційній скарзі ДПС України, посилаючись на порушення судом першої інстанції норм матеріального і процесуального права, просить скасувати рішення суду та ухвалити нове, яким відмовити у задоволенні позовних вимог, зазначаючи, що судом неповно з`ясовано обставини справи, неправильно застосовано норми Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального» від 19 грудня 1995 року № 481/95-ВР та ПК України, а також безпідставно відхилено належні й допустимі докази. Розчинник для флексографічного друку РФД-2 та рідина універсальна для автомобілів «Гамаюн» відповідно до висновків митного органу та спеціалізованої лабораторії класифікуються за кодом УКТ ЗЕД 2207 як спиртові дистиляти з концентрацією спирту етилового понад 80 відсотків, а відтак є підакцизною продукцією, виробництво якої можливе виключно за наявності відповідної ліцензії. На момент проведення перевірки та виникнення спірних правовідносин позивач не мав атестата виробництва на Лужанське місце провадження діяльності, що свідчить про здійснення виробництва без належного дозвільного документа. Суд першої інстанції безпідставно поклав в основу рішення висновки торгово-промислової палати та судових експертів щодо віднесення спірної продукції до товарних груп 3811 та 3814 УКТ ЗЕД, оскільки такі висновки мають лише інформаційний характер та не можуть спростувати рішення митних органів щодо класифікації товару. Крім того, висновок суду щодо неправильності розрахунку штрафних санкцій є помилковим, оскільки розмір штрафу визначений відповідно до вимог статті 17 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального» від 19 грудня 1995 року № 481/95-ВР, виходячи з вартості продукції за оптово-відпускними цінами, та підтверджений матеріалами перевірки.

Відзив на апеляційну скаргу не надходив.

Позивач і третя особа, будучи належним чином повідомленими про дату, час та місце розгляду справи, явку представників у судове засідання не забезпечили.

Згідно з частиною другою статті 313 Кодексу адміністративного судочинства України неявка сторін або інших учасників справи, належним чином повідомлених про дату, час і місце розгляду справи, не перешкоджає розгляду справи.

Враховуючи, що особиста участь позивача і третьої особи в судовому засіданні не обов`язкова, колегія суддів визнала можливим проводити розгляд справи за їх відсутності.

Згідно з частинами першою та другою статті 308 КАС України суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги.

Суд апеляційної інстанції не обмежений доводами та вимогами апеляційної скарги, якщо під час розгляду справи буде встановлено порушення норм процесуального права, які є обов`язковою підставою для скасування рішення, або неправильне застосування норм матеріального права.

Перевіривши повноту встановлення судом першої інстанції фактичних обставин справи та їх правову оцінку, правильність застосування норм матеріального і процесуального права, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню.

Судом першої інстанції встановлено та підтверджено під час апеляційного розгляду справи, що ГУ ДФС України у Чернівецькій області у період з 05 лютого 2015 року по 12 лютого 2015 року проведено фактичну перевірку ДП «Укрспирт» з питань дотримання вимог статті 230 ПК України та Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального» від 19 грудня 1995 року № 481/95-ВР у частині внесених місць зберігання спирту до Єдиного реєстру місць зберігання, виробництва підакцизної продукції за наявності ліцензій на здійснення відповідного виду діяльності та сплати акцизного податку ДП «Укрспирт» Лужанське місце провадження діяльності.

Результати перевірки відображено в акті перевірки від 12 лютого 2015 року № 7/24-13-21/37199618, в якому контролюючим органом встановлено наступні порушення позивачем вимог законодавства, а саме: підпункту 16.1.13. пункту 16.1. статті 16, пункту 85.2. статті 85, підпункту 213.1.2. пункту 213.1. статті 213 Податкового кодексу України, статті 14 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів».

В акті перевірки зазначено, що позивач здійснює виробництво та відвантаження рідини універсальної «Гамаюн» та розчинника для флексографічного друку РФД-2.

Згідно з ТУ У 24.6-6-2005 рідина універсальна для автомобілів «Гамаюн» являє собою суміш зневодненого денатурованого флегмового компонента ректифікації з відповідними добавками, а відповідно до ТУ У 24.3-6-2004 розчинник для флексографічного друку РФД-2 є сумішшю флегмового компонента ректифікації зневодненого денатурованого, отриманого відповідно до технологічного регламенту заводу та технологічної інструкції на виробництво технічних рідин, з етилацетатом.

Відповідно до висновку Департаменту митної справи Міндоходів України №99-24/1.2-02-03/3107 флегмовий компонент ректифікації зневоднений класифікується у товарній позиції 2207 за кодом 2207 10 00 90 згідно з УКТ ЗЕД.

За даними первинної бухгалтерської документації, у перевірюваному періоді позивачем вироблено 492 882 кг або 38 888,39 дал розчинника РФД-2 та 24 267 кг або 1 917 дал рідини універсальної «Гамаюн». Як встановлено актом фактичної перевірки від 12.02.2015 №7/24-13-21/37199618, відібрані під час перевірки зразки зазначеної продукції за місцем провадження діяльності ДП «Укрспирт» (Чернівецька область, Кіцманський район, смт. Лужани, вул. Центральна, 53) за результатами лабораторних досліджень визнано спиртовими дистилятами з концентрацією етилового спирту понад 80 об.% з вмістом денатуруючих речовин, що відповідає товарній позиції 2207 УКТ ЗЕД та відноситься до підакцизної продукції.

При цьому актом перевірки встановлено, що станом на момент здійснення виробництва та зберігання вказаної продукції позивач не мав атестата виробництва за відповідним місцем провадження діяльності, а відтак ліцензія на виробництво спирту етилового не поширювала свою дію на виробничі потужності Лужанського МПД, у зв`язку з чим виробництво зазначеної продукції здійснювалося без належної ліцензії, що свідчить про порушення вимог частини першої статті 2 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів».

Крім того, перевіркою встановлено, що станом на 05 лютого 2015 року на складі готової продукції зберігалося 383 645, 4 літра розчинника РФД-2 та 297 576, 0 літра рідини універсальної «Гамаюн» без внесення відповідного місця зберігання до Єдиного державного реєстру місць зберігання спирту, що є порушенням вимог частини п`ятої статті 2 зазначеного Закону.

Також за період з 05 листопада 2014 року по 12 лютого 2015 року ДП «Укрспирт» Лужанське МПД реалізувало 36 895,49 дал розчинника РФД-2 шляхом його відвантаження за товарно-транспортними накладними як високооктанову кисневмісну домішку без сплати акцизного податку за ставкою 70, 53 грн за 1 літр 100-відсоткового спирту, що свідчить про незаконне виробництво та обіг підакцизної продукції.

На підставі акта перевірки відповідачем прийнято рішення про застосування фінансових санкцій № 000376 від 25 червня 2015 року, яким до позивача застосовані фінансові санкції у вигляді штрафу в розмірі 78 527 697, 90 грн за порушення частини першої статті 2 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального» від 19 грудня 1995 року № 481/95-ВР, а саме: виробництво спирту без наявності ліцензії.

Вважаючи вказане рішення протиправним, позивач звернувся з позовом до суду.

Колегія суддів, переглядаючи рішення суду першої інстанції в апеляційному порядку, враховує наступне.

Відповідно до частини другої статті 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Статтею 67 Конституції України передбачено, що кожен зобов`язаний сплачувати податки і збори в порядку і розмірах, встановлених законом.

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, порядок їх адміністрування, права, обов`язки платників податків та зборів, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час адміністрування податків, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулюються Податковим кодексом України від 02 грудня 2010 року № 2755-VI (далі ПК України/в редакції на час спірних правовідносин).

Відповідно до підпункту 20.1.4 пункту 20.1 статті 20 ПК України контролюючі органи мають право проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків (крім Національного банку України), у тому числі після проведення процедур митного контролю та/або митного оформлення.

У розумінні пункту 41.1 статті 41 ПК України контролюючими органами є органи доходів і зборів - центральний орган виконавчої влади, що забезпечує формування єдиної державної податкової, державної митної політики в частині адміністрування податків і зборів, митних платежів та реалізує державну податкову, державну митну політику, забезпечує формування та реалізацію державної політики з адміністрування єдиного внеску, забезпечує формування та реалізацію державної політики у сфері боротьби з правопорушеннями при застосуванні податкового та митного законодавства, а також законодавства з питань сплати єдиного внеску (далі - центральний орган виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну податкову і митну політику), його територіальні органи.

Пунктом 75.1 статті 75 ПК України передбачено, що Контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.

Камеральні та документальні перевірки проводяться контролюючими органами в межах їх повноважень виключно у випадках та у порядку, встановлених цим Кодексом, а фактичні перевірки - цим Кодексом та іншими законами України, контроль за дотриманням яких покладено на контролюючі органи.

Відповідно до підпункту 75.1.3. пункту 75.1 статті 75 ПК України фактичною вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об`єктів права власності такого платника. Така перевірка здійснюється контролюючим органом щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, патентів, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами).

Фактична перевірка здійснюється без попередження платника податків (особи) (пункт 80.1 статті 80 ПК України).

Підстави проведення фактичної перевірки передбачені пунктом 80.2 статті 80 ПК України, підпунктом 80.2.5 якої визначено, що фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції під розписку до початку проведення такої перевірки, та за наявності хоча б однієї з таких обставин: отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства в частині виробництва, обліку, зберігання та транспортування спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів та цільового використання спирту платниками податків, а також здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів.

Позивач у межах заявлених позовних вимог та наведених доводів не посилався на порушення контролюючим органом порядку призначення чи проведення фактичної перевірки, передбаченого ПК України.

Під час розгляду справи судом також не встановлено обставин, які б свідчили про недотримання відповідачем вимог законодавства щодо підстав, способу або процедури проведення такої перевірки, у тому числі в частині прийняття відповідного наказу та вручення його платнику податків.

Доводи позивача та висновки суду першої інстанції про те, що спірне рішення прийняте за порушення, яке не було встановлене під час перевірки, є помилковими та ґрунтуються на формальному підході до оцінки змісту акту перевірки без урахування фактичних обставин, встановлених контролюючим органом.

Як вбачається з акту фактичної перевірки від 12 лютого 2015 року № 7/24-13-21/37199618, відповідачем встановлено, що позивач здійснював виробництво, зберігання та реалізацію продукції, яка за своїми фізико-хімічними характеристиками є спиртовими дистилятами з концентрацією етилового спирту понад 80 відсотків та класифікується за кодом УКТ ЗЕД 2207, тобто належить до підакцизної продукції.

Водночас перевіркою також встановлено відсутність у позивача атестата виробництва за місцем провадження діяльності, що унеможливлювало поширення дії наявної у нього ліцензії на відповідні виробничі потужності.

Саме ці фактичні обставини в сукупності давали підстави для правової кваліфікації дій позивача за диспозицією частини першої статті 2 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального» від 19 грудня 1995 року № 481/95-ВР та прийняття спірного рішення.

Формальне незазначення у резолютивній частині акту перевірки прямого посилання на недотримання вимог частини першої статті 2 зазначеного Закону не свідчить про відсутність такого порушення, оскільки з мотивувальної частини акту та опису встановлених під час перевірки обставин однозначно випливає, що предметом перевірки було саме дотримання вимог законодавства у сфері виробництва підакцизної продукції, а встановлені факти дозволяли контролюючому органу здійснити належну правову кваліфікацію дій позивача.

Висновок суду першої інстанції про протиправність оскаржуваного рішення з мотивів того, що перевіркою не встановлено порушення частини першої статті 2 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального» від 19 грудня 1995 року № 481/95-ВР, є наслідком надмірно формального тлумачення змісту акту перевірки та не відповідає його реальному змісту.

Посилання суду першої інстанції на те, що в акті перевірки зазначено про відсутність факту виробництва спірної продукції безпосередньо під час проведення перевірки, як на підставу для висновку про невстановлення порушення вимог частини першої статті 2 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального» від 19 грудня 1995 року № 481/95-ВР, є помилковим та ґрунтується на неправильному розумінні правової природи такого порушення.

Порушення, передбачене частиною першою статті 2 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального» від 19 грудня 1995 року № 481/95-ВР, полягає у здійсненні діяльності з виробництва спирту етилового без належної ліцензії, а не у факті фізичного виготовлення продукції саме в момент проведення перевірки.

Така діяльність має триваючий характер та підтверджується сукупністю встановлених під час перевірки обставин за попередній період, зокрема: обсягами виготовленої продукції, наявними залишками на складі, даними первинного бухгалтерського обліку, лабораторними дослідженнями зразків продукції та фактами її реалізації.

Як встановлено актом перевірки, у перевірюваному періоді позивачем виготовлено значні обсяги продукції, яка за своїми характеристиками є спиртовими дистилятами, що підтверджується первинними документами та результатами лабораторних досліджень.

Крім того, станом на дату інвентаризації на складі підприємства зберігались залишки готової продукції, що свідчить про фактичне здійснення виробництва до моменту перевірки. Також зафіксовано реалізацію такої продукції без сплати акцизного податку.

За таких обставин формальне посилання на відсутність процесу виробництва безпосередньо під час перевірки не може спростовувати факт здійснення позивачем діяльності з виробництва підакцизної продукції у перевірюваному періоді, що охоплюється диспозицією частини першої статті 2 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального» від 19 грудня 1995 року № 481/95-ВР.

Колегія суддів наголошує, що акт перевірки є службовим документом, спрямованим на фіксацію фактичних обставин, а не процесуальним актом притягнення до відповідальності, у зв`язку з чим відсутність у ньому формулювання правової кваліфікації порушення не може свідчити про відсутність самого порушення, якщо відповідні фактичні дані встановлені та належним чином підтверджені матеріалами перевірки.

Отже, суд першої інстанції, ототожнивши відсутність фіксації факту безпосереднього виробництва під час перевірки з відсутністю встановлення відповідних обставин у перевірюваному періоді, дійшов помилкового процесуального висновку, який не узгоджується з результатами фактичної перевірки, у зв`язку з чим не може бути покладений в основу рішення про протиправність спірного акта.

Щодо суті встановлених порушень слід зазначити наступне.

Законом України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального» від 19 грудня 1995 року № 481/95-ВР (далі - Закон № 481/95-ВР) визначено основні засади державної політики щодо регулювання виробництва, експорту, імпорту, оптової і роздрібної торгівлі спиртом етиловим, коньячним і плодовим, спиртом етиловим ректифікованим виноградним, спиртом етиловим ректифікованим плодовим, спиртом-сирцем виноградним, спиртом-сирцем плодовим, алкогольними напоями та тютюновими виробами, забезпечення їх високої якості та захисту здоров`я громадян, а також посилення боротьби з незаконним виробництвом та обігом алкогольних напоїв і тютюнових виробів на території України визначає.

Статтею 1 Закону №481/95-ВР визначено:

- спирт етиловий - спирт етиловий-сирець, спирт етиловий ректифікований технічний, спирт етиловий денатурований (спирт технічний), спирт етиловий технічний, спирт етиловий ректифікований, що відповідають кодам 2207 і 2208 згідно з УКТЗЕД та виготовлені з крохмале- і цукровмісної сировини або з нехарчових видів сировини за спеціальними технологіями;

- біоетанол - спирт етиловий зневоджений, виготовлений з біомаси або із спирту етилового - сирцю для використання як біопалива;

- незаконне виробництво спирту етилового, коньячного і плодового, спирту етилового ректифікованого виноградного, спирту етилового ректифікованого плодового, спирту-сирцю виноградного, спирту-сирцю плодового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів - виробництво спирту етилового, коньячного і плодового, спирту етилового ректифікованого виноградного, спирту етилового ректифікованого плодового, спирту-сирцю виноградного, спирту-сирцю плодового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів без наявності ліцензії на цей вид підприємницької діяльності;

- місце зберігання - місце, яке використовується для зберігання спирту, або приміщення, яке використовується для зберігання алкогольних напоїв та тютюнових виробів, відомості про місцезнаходження якого внесені до Єдиного державного реєстру місць зберігання;

- Єдиний державний реєстр місць зберігання (Єдиний реєстр) - перелік місць зберігання, який ведеться органами доходів і зборів і містить визначені цим Законом відомості про місцезнаходження місць зберігання та відомості про заявників;

- ліцензія (спеціальний дозвіл) - документ державного зразка, який засвідчує право суб`єкта господарювання на провадження одного із зазначених у цьому Законі видів діяльності протягом визначеного строку;

- спирт етиловий ректифікований неденатурований - спирт етиловий з вмістом спирту більше ніж 80 об. %, отриманий шляхом фракційної перегонки етилового спирту-сирцю або брагоректифікацією дозрілої бражки;

- спирт етиловий ректифікований денатурований - спирт етиловий будь-якої міцності, змішаний з іншими речовинами, які роблять його непридатним для пиття, але не перешкоджають його використанню для промислових цілей.

Відповідно до частини першої статті 2 Закону № 481/95-ВР виробництво спирту етилового (у тому числі як лікарського засобу), спирту етилового ректифікованого виноградного, спирту етилового ректифікованого плодового може здійснюватися лише на державних підприємствах, а біоетанолу - на підприємствах усіх форм власності за наявності у них ліцензій.

Виробництво спирту етилового, коньячного і плодового, спирту етилового ректифікованого виноградного, спирту етилового ректифікованого плодового, спирту-сирцю виноградного, спирту-сирцю плодового та алкогольних напоїв здійснюється за наявності внесених до Єдиного реєстру місць зберігання спирту. При цьому приміщення, в яких здійснюється виробництво спирту етилового, та місця зберігання спирту, розташовані на державному підприємстві, яке виробляє спирт етиловий, вважаються акцизним складом. Акцизним складом також вважаються виробничі приміщення на території суб`єкта господарювання, де суб`єктом господарювання виробляється, обробляється (переробляється) горілка та лікеро-горілчані вироби, та його складські приміщення, в яких зберігається, одержується чи відправляється горілка та лікеро-горілчані вироби. На акцизних складах постійно діють представники органу доходів і зборів за місцем розташування акцизного складу. Акцизні склади повинні бути обладнані витратомірами - лічильниками обсягу виробленого спирту етилового, які зареєстровані в Єдиному державному реєстрі витратомірів - лічильників обсягу виробленого спирту етилового. Відпуск спирту етилового без наявності витратоміра - лічильника обсягу виробленого спирту етилового забороняється. Порядок ведення Єдиного державного реєстру витратомірів - лічильників обсягу виробленого спирту етилового встановлюється Кабінетом Міністрів України (частина п`ята статті 2 Закону).

Згідно з частиною першою, абзацом 3 частини другої статті 17 Закону № 481/95-ВР за порушення норм цього Закону щодо виробництва і торгівлі спиртом етиловим, коньячним і плодовим, спиртом етиловим ректифікованим виноградним, спиртом етиловим ректифікованим плодовим, спиртом-сирцем виноградним, спиртом-сирцем плодовим, алкогольними напоями та тютюновими виробами посадові особи і громадяни притягаються до відповідальності згідно з чинним законодавством.

До суб`єктів господарювання застосовуються фінансові санкції у вигляді штрафів у разі виробництва спирту етилового, коньячного і плодового, спирту етилового ректифікованого виноградного, спирту етилового ректифікованого плодового, спирту-сирцю виноградного, спирту-сирцю плодового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів без наявності ліцензії - 200 відсотків вартості виробленої продукції (за оптово-відпускними цінами), але не менш 85 000 гривень.

За результатом перевірки позивача відповідач дійшов висновку, що вироблені позивачем розчинник для флексографічного друку РФД-2 та рідина універсальна для автомобілів «Гамаюн» відносяться до кодів УКТЗЕД 2207, 2208, отже позивачу необхідно отримання ліцензії на виробництво спирту під час виробництва цієї продукції, оскільки вона вміщує етилового спирту більше ніж 80 %.

Звертаючись до суду з адміністративним позовом, ДП «Укрспирт» обґрунтовувало свої вимоги про визнання протиправним та скасування рішення від 25 червня 2015 року № 000376 тим, що розчинник для флексографічного друку (РФД-2) та рідина універсальна для автомобілів «Гамаюн» не є спиртом етиловим та, відповідно, не належать до підакцизних товарів, у зв`язку з чим положення підпункту 213.1.2 пункту 213.1 статті 213 Податкового кодексу України та статті 14 Закону України № 481/95-ВР не підлягають застосуванню під час їх виробництва, зберігання та транспортування.

Перевіряючи наведені доводи, колегія суддів виходить з такого.

Відповідно до підпункту 14.1.237 пункту 14.1 статті 14 ПК України до спирту етилового віднесено всі види спирту етилового та біоетанолу, які зазначені у товарних позиціях 2207 та 2208 згідно з УКТ ЗЕД. Таким чином, для цілей податкового законодавства визначальним є саме код товару за УКТ ЗЕД, а не його комерційна назва чи функціональне призначення.

Згідно з Основними правилами інтерпретації Української класифікації товарів зовнішньої економічної діяльності (УКТ ЗЕД) класифікація товарів здійснюється виходячи з назв товарних позицій і відповідних приміток до розділів та груп, при цьому товарна позиція 2207 охоплює не лише чистий етиловий спирт, а й суміші етилового спирту з іншими речовинами, за умови концентрації спирту 80 об.% або більше.

Товарна позиція 2207 має назву «Спирт етиловий, неденатурований, з концентрацією спирту 80 об.% або більше; спирт етиловий та інші спиртові дистиляти та спиртні напої, одержані шляхом перегонки, денатуровані, будь-якої концентрації», що свідчить про широке охоплення цією товарною позицією спиртовмісної продукції, у тому числі у вигляді сумішей та технічних рідин.

Як убачається з висновку Спеціалізованої лабораторії з питань експертизи та досліджень Міндоходів від 01 серпня 2014 року № 94/3-10.2/4266, відібрані зразки розчинника для флексографічного друку РФД-2 та рідини універсальної для автомобілів «Гамаюн» є спиртовими дистилятами з концентрацією етилового спирту понад 80 об.% та відповідають коду продукції згідно з УКТ ЗЕД 2207.

Відповідно до висновку Департаменту митної справи Міндоходів України від 28 серпня 2014 року, зазначену продукцію сертифіковано як спиртові дистиляти з концентрацією етилового спирту понад 80 %, які класифікуються за кодом УКТ ЗЕД 2207 10 00 90.

Згідно з частиною сьомою статті 69 Митного кодексу України рішення органів доходів і зборів щодо класифікації товарів є обов`язковими для застосування всіма суб`єктами владних повноважень. При цьому ведення УКТ ЗЕД та прийняття рішень щодо класифікації товарів належить до виключної компетенції митних органів, а висновки інших установ та організацій мають лише інформаційний або довідковий характер.

За наведених обставин колегія суддів дійшла висновку, що правильність класифікації розчинника для флексографічного друку РФД-2 та рідини універсальної для автомобілів «Гамаюн» за товарною позицією 2207 УКТ ЗЕД підтверджується належними та допустимими доказами, отриманими у встановленому законом порядку.

Отже, рідина універсальна для автомобілів «Гамаюн» та розчинник для флексографічного друку (РФД-2) є спиртом етиловим у розумінні підпункту 14.1.237 пункту 14.1 статті 14 ПК України, адже відносяться до товарної позиції 2207 згідно з УКТ ЗЕД.

Аналогічна правова позиція щодо віднесення зазначеної продукції до товарної позиції 2207 УКТ ЗЕД викладена у постанові Верховного Суду від 03 серпня 2020 року у справі № 826/14877/15, ухваленій у спорі між тими ж сторонами, за аналогічних фактичних обставин та з приводу тотожних правовідносин, що свідчить про сталість і послідовність судової практики у відповідній категорії справ.

Тобто, у спорі між тими ж сторонами, з приводу тієї ж продукції та за тотожних фактичних обставин Верховний Суд уже надав правову оцінку спірним правовідносинам, дійшовши висновку про належність такої продукції до товарної позиції 2207 УКТ ЗЕД та її віднесення до спиртових дистилятів. Відступ від зазначеної правової позиції за відсутності виключних підстав суперечив би принципу правової визначеності та єдності судової практики.

Посилання позивача на висновки експертних досліджень Київського науково-дослідного інституту судових експертиз та Чернівецької торгово-промислової палати щодо можливості віднесення спірної продукції до товарних груп 3814 та 3811 УКТ ЗЕД обґрунтовано відхилені судом першої інстанції, оскільки такі висновки не є рішеннями уповноваженого митного органу щодо класифікації товару та не можуть змінювати встановлений у передбаченому законом порядку код продукції.

Перевіряючи доводи апеляційної скарги щодо порушення позивачем вимог частини першої статті 2 Закону України № 481/95-ВР у зв`язку з відсутністю у нього ліцензії на виробництво спирту за місцем здійснення діяльності Лужанським МПД, колегія суддів виходить з такого.

Податковий орган, обґрунтовуючи правомірність застосування фінансових санкцій, зазначає, що атестат виробництва є обов`язковим документом для отримання ліцензії, а атестат, який засвідчує стан виробництва біоетанолу, був отриманий позивачем лише 23 травня 2015 року.

На цій підставі контролюючий орган дійшов висновку, що у перевірюваному періоді підприємством здійснювалося виробництво підакцизної продукції з порушенням ліцензійних умов.

Таким чином, зі змісту доводів апеляційної скарги вбачається, що податковий орган фактично ототожнює розчинник для флексографічного друку РФД-2 та рідину універсальну для автомобілів «Гамаюн» із біоетанолом, на виробництво якого справді передбачено окремі вимоги щодо ліцензування та атестації.

Разом із тим, такі твердження не ґрунтуються на матеріалах справи та не відповідають фактичним обставинам.

Як вбачається з акту перевірки та процесуальних документів відповідача, податковим органом встановлено, що зазначена продукція класифікується за кодом УКТ ЗЕД 2207 як спиртові дистиляти з концентрацією етилового спирту понад 80 %, а не як біоетанол. При цьому в жодному з документів відповідача не міститься висновку про віднесення РФД-2 та рідини «Гамаюн» саме до біоетанолу.

Більше того, у поясненнях податкового органу прямо зазначено, що дана продукція є спиртовими дистилятами та підпадає під регулювання частини першої статті 2 Закону № 481/95-ВР як виробництво спирту етилового, а не біоетанолу.

Водночас товарна позиція «біоетанол» як окремий код УКТ ЗЕД була введена лише з 01 січня 2016 року під кодом 2207 20 00 10, тоді як на момент проведення перевірки такої окремої класифікації не існувало, що також спростовує доводи апеляційної скарги.

Отже, твердження відповідача про ототожнення спірної продукції з біоетанолом є необґрунтованими та такими, що не підтверджені матеріалами справи.

Щодо поширення дії ліцензії № 492 на Лужанське МПД

Судом встановлено, що ДП «Укрспирт» як уповноважений Кабінетом Міністрів України виробник спиртової продукції на підставі постанови Кабінету Міністрів України № 672 від 28 липня 2010 року отримало ліцензію на виробництво спирту етилового № 492 (серія АГ № 152859) від 15 жовтня 2010 року строком дії до 15 жовтня 2015 року.

На момент проведення перевірки до складу підприємства входило 41 місце провадження діяльності та зберігання спирту, які не мали статусу окремих юридичних осіб, а являли собою структурні підрозділи ДП «Укрспирт», що діяли на підставі внутрішніх наказів та положень.

Таким структурним підрозділом є й Лужанське МПД, яке не мало самостійної правосуб`єктності, а діяло як частина єдиного суб`єкта господарювання - ДП «Укрспирт».

Норми Закону № 481/95-ВР у редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин, не передбачали обов`язку зазначення у ліцензії або її додатках переліку місць провадження діяльності.

Зокрема, частина восьма статті 3 Закону № 481/95-ВР, яка раніше регламентувала видачу додатків до ліцензії, була виключена Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законів України щодо посилення контролю за обігом підакцизних товарів та уточнення окремих податкових норм» від 12 серпня 2014 року № 1638-VII та втратила чинність з 04 вересня 2014 року, тобто до моменту проведення перевірки.

Водночас Закон України «Про ліцензування видів господарської діяльності» від 02 березня 2015 року № 222-VIII, який запровадив механізм деталізації місць провадження діяльності у ліцензіях, набрав чинності лише 28 червня 2015 року, тобто після спірних подій.

Отже, у перевіряємому періоді законодавство не містило вимог щодо внесення до ліцензії інформації про конкретні місця провадження діяльності, а тому чинна ліцензія № 492 поширювала свою дію на всі структурні підрозділи позивача, зокрема і на Лужанське МПД.

Узагальнюючи наведене, колегія суддів дійшла висновку, що на момент проведення перевірки чинне законодавство не містило імперативної вимоги щодо обов`язкового зазначення у ліцензії конкретних місць провадження діяльності, а відтак наявна у позивача ліцензія № 492 поширювала свою дію на всі його структурні підрозділи, у тому числі Лужанське МПД.

За таких обставин висновок контролюючого органу про здійснення діяльності без належної ліцензії у цій частині не ґрунтується на приписах чинного на той час законодавства.

Щодо заяви про внесення змін до ліцензії від 12 травня 2015 року.

Посилання апелянта на подання позивачем 12 травня 2015 року заяви про внесення змін до ліцензії не може свідчити про відсутність у нього відповідного права у попередній період.

З матеріалів справи слідує, що вказана заява стосувалася доповнення ліцензії новим місцем провадження діяльності саме для виробництва біоетанолу, а не для виробництва спиртових дистилятів.

При цьому чинне на той момент законодавство не передбачало процедури внесення таких змін, а стаття 3 Закону № 481/95-ВР не містила положень щодо коригування діючих ліцензій.

Крім того, сам факт подання заяви після проведення перевірки не може тлумачитися як визнання позивачем відсутності у нього відповідного права у попередній період, оскільки це суперечило б принципу правової визначеності.

Отже, наведені доводи апеляційної скарги не спростовують правомірності висновку суду першої інстанції про відсутність у діях позивача порушення частини першої статті 2 Закону № 481/95-ВР.

Таким чином, колегія суддів погоджується з судом першої інстанції в тому, що чинна ліцензія № 492 (серія АГ № 152859) від 15 жовтня 2010 року поширювала свою дію на всі місця провадження діяльності ДП «Укрспирт», у тому числі на Лужанське МПД, а тому відсутні правові підстави для застосування до позивача фінансових санкцій за порушення частини першої статті 2 Закону № 481/95-ВР.

Доводи апеляційної скарги у цій частині ґрунтуються на помилковому тлумаченні норм матеріального права, ретроспективному застосуванні законодавчих змін та довільному ототожненні спірної продукції з біоетанолом, що не відповідає встановленим судом фактичним обставинам справи.

Висновки податкового органу, викладені в акті перевірки, щодо порушення підприємством частини п`ятої статті 2 Закону № 481/95-ВР, не мали значення для обрахунку спірних фінансових санкцій за виробництво спирту без наявності ліцензії, оскільки не були покладені в їх основу як самостійна правова підстава притягнення позивача до відповідальності.

З матеріалів справи вбачається, що констатація зазначеного порушення не вплинула на розмір, вид чи правову кваліфікацію застосованої санкції.

Щодо розміру фінансових санкцій, застосованих спірним рішенням податкового органу, суд першої інстанції зазначив, що при їх визначенні податковим органом безпідставно включено до вартості продукції суми податку на додану вартість та акцизного податку.

Як неодноразово зазначав Верховний Суд, зокрема у постановах від 15 грудня 2020 року у справі № 826/4847/15 та від 16 листопада 2021 року у справі № 826/15603/14, поняття «вартість товару» не є тотожним поняттю «ціна товару», а тому при застосуванні штрафу відповідно до статті 17 Закону № 481/95-ВР базою для його обчислення є саме вартість товару без урахування ПДВ та акцизного податку.

Зокрема, Верховний Суд у наведених постановах виходив з того, що «вартість» охоплює собівартість продукції та економічно обґрунтовану частку прибутку, тоді як «ціна» може включати додаткові елементи, які не відображають вартості товару як такої, зокрема податки та збори.

Отже, застосування контролюючим органом підходу, за яким штраф розраховується від суми, що включає ПДВ та акцизний податок, не узгоджується з приписами статті 17 Закону № 481/95-ВР та спотворює її зміст.

Доводи апеляційної скарги у цій частині зводяться до того, що контролюючий орган правомірно визначив базу для застосування фінансової санкції як оптово-відпускну (реалізаційну) ціну продукції, а відтак із включенням сум податку на додану вартість та акцизного податку.

Колегія суддів такі доводи відхиляє, оскільки вони ґрунтуються на підміні понять «вартість» і «ціна» та фактично розширюють базу відповідальності поза межами прямої вказівки закону.

Абзацом третім частини другої статті 17 Закону № 481/95-ВР встановлено розмір штрафу як 200 відсотків вартості виробленої продукції (за оптово-відпускними цінами), але не менш 85 000 грн.

Законодавець, використовуючи формулу «вартість … (за оптово-відпускними цінами)», визначив спосіб ідентифікації вартості через оптово-відпускні показники, але не змінив правову природу бази, якою є саме «вартість», а не «ціна реалізації», збільшена на обов`язкові податкові платежі.

ПДВ та акцизний податок за своєю суттю є обов`язковими фіскальними платежами, які нараховуються при реалізації/відпуску товару та не характеризують власне економічну цінність (вартісну складову) продукції як товару.

Включення таких сум до бази штрафу призводить до фактичного штрафування податків, що не передбачено статтею 17 Закону № 481/95-ВР та суперечить принципу законності відповідальності і недопустимості її розширювального тлумачення.

Відтак, суд першої інстанції обґрунтовано дійшов висновку про неправомірність визначення розміру штрафу контролюючим органом із включенням сум ПДВ та акцизного податку.

Оскільки суд першої інстанції правильно і повно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального та процесуального права, то колегія суддів згідно із статтею 316 Кодексу адміністративного судочинства України за наслідками розгляду апеляційної скарги залишає її без задоволення, а рішення суду - без змін.

Керуючись статтями 308, 315, 316, 321, 322, 325, 328, 329 Кодексу адміністративного судочинства України, суд

П О С Т А Н О В И В:

Апеляційну скаргу Державної податкової служби України залишити без задоволення, а рішення Київського окружного адміністративного суду від 24 березня 2025 року без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її ухвалення та може бути оскаржена у касаційному порядку протягом тридцяти днів шляхом подачі касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду.

Суддя-доповідач: Черпак Ю.К.

Судді: Кобаль М.І.

Штульман І.В.

Повний текст постанови виготовлено 04.02.2026.