Справа № 580/4165/25
Суддя: Валентин ГАРАЩЕНКО
Дата ухвалення: 2026-01-28 00:00:00+02
Юрисдикція: administrative

РІШЕННЯ

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

28 січня 2026 року справа № 580/4165/25
м. Черкаси
Черкаський окружний адміністративний суд у складі головуючого судді Гаращенка В. В., розглянувши у спрощеному позовному провадженні без виклику учасників справи адміністративну справу за позовом ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Черкаській області про визнання протиправним та скасування рішення,

ВСТАНОВИВ:

До Черкаського окружного адміністративного суду надійшов позов ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Черкаській області, в якому позивач просить:

- визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Черкаській області від 03.04.2025 № .

Обгрунтовуючи позовну заяву, позивач зазначила, що спірне податкове повідомлення-рішення є протиправним, оскільки продаж алкоголю вимагає наявності коду УКТ ЗЕД у чеку, проте підтвердити належність товару до підакцизної групи можливо лише через первинні документи, а не за його назвою в базі РРО. Також позивач вказала, що перевірка РРО за минулі періоди на підставі даних інформаційних систем (СОД РРО) має ознаки документальної, а не фактичної перевірки, що порушує процедуру, встановлену статтями 77 80 ПК України. Позивач вважає, що оскільки виявлені порушення стосуються минулого часу, а не моменту перевірки за місцем діяльності, тому акт фактичної перевірки є неправомірним і не може бути підставою для застосування штрафів.

Відповідач проти позову заперечив. У відзиві на позовну заяву, наданому до суду 06.05.2025, зазначив, що під час фактичної перевірки ФОП ОСОБА_1 за період 10.05.2024 07.03.2025 виявлено порушення п. 1, 2, 11 ст. 3 Закону № 265/95-ВР. Такі порушення зафіксовані в акті перевірки від 10.03.2025 № 2929/23-00-07-07-01/ НОМЕР_1 , а саме: невидача розрахункових документів (чеків РРО) при продажі підакцизних товарів (алкоголь, тютюн); порушення програмування РРО, а саме: невірне або відсутнє зазначення коду УКТ ЗЕД для підакцизних товарів. Порушення детально підтверджені в актах із посиланнями на фіскальні чеки та реєстраційні дані РРО.

Ухвалою від 21.04.2025 суддя прийняв позовну заяву до розгляду, відкрив провадження в адміністративній справі та вирішив розгляд справи проводити в порядку спрощеного позовного провадження (без виклику учасників справи в судове засідання).

З`ясувавши доводи сторін, дослідивши письмові докази, наявні в матеріалах справи, суд встановив такі фактичні обставини.

Відповідно до наказу Головного управління ДПС у Черкаській області від 06.03.2025 № 623-п та направлень на перевірку від 06.03.2025 № 1047/23-00-07-07-01, № 1048/23-00-07-07-01 Головного управління ДПС у Черкаській області провело в період з 06.03.2025 по 07.03.2025 фактичну перевірку фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 (РНОКПП НОМЕР_1 ) за місцем фактичного здійснення діяльності за адресою: АДРЕСА_1 , за період з 10.05.2024 по 07.03.2025 з метою контролю за дотриманням вимог законодавства з питань обліку товарних запасів, відображення обов`язкових реквізитів у розрахункових документах та фіскальних звітах, наявності документів, що підтверджують походження товарів, регулювання обігу готівки, порядку здійснення розрахункових операцій, у тому числі із забезпеченням можливості проведення розрахунків за товари (послуги) з використанням електронних платіжних засобів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами) за місцем фактичного здійснення діяльності.

За результатами фактичної перевірки ГУ ДПС у Черкаській області складено акт від 10.03.2025 № 2929/23-00-07-07-01/ НОМЕР_1 «Про результати фактичної перевірки ФОП ОСОБА_1 (РНКПП НОМЕР_1 ), яким встановлено порушення п. 1, 2, 11 ст. 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» від 06.07.1995 № 265/95-ВР.

В акті зазначено, що відповідно до інформації системи зберігання і збору даних реєстраторів розрахункових операцій, обов`язкової звітності про використання РРО/ПРРО поданої Платником, у тому числі почекової інформації встановлено відсутність в розрахункових документах (фіскальних чеках) обов`язкових реквізитів передбачених Положенням № 13, а саме: цифрове значення штрихового коду марки акцизного податку (серія та номер) на алкогольні напої на загальну суму таких чеків 58 455,00 грн (згідно реєстру - Додаток 1). Перевіркою інформації системи зберігання і збору даних реєстраторів розрахункових операцій: обов`язкової звітності про використання РРОПРРО. поданої Платником, у тому числі почекової інформації, встановлено факти продажу/реалізації підакцизних товарів та проведення вказаних розрахункових операцій РРО/ПРРО, з порушенням використання режиму програмування найменування кожного підакцизного товару із зазначенням коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД, а саме відсутності коду УКТ ЗЕД, що підтверджено даними обов`язкової звітності про використання РРО/ПРРО поданої Платником, у тому числі почекової інформації (згідно реєстру - Додаток 2).

На підставі вказаного акта перевірки ГУ ДПС у Черкаській області прийнято податкове повідомлення-рішення від 03.04.2025 № , яким до позивача застосовано штрафні (фінансові) санкції у сумі 92 729,00 грн, а саме:

за порушення п. 1, 2 ст. 3 Закону № 265/95-ВР застосовано штраф у сумі 107 грн (100% вартості проданих з порушеннями товарів) та 87 522,00 грн (150% вартості проданих з порушеннями товарів) (не проведення розрахункової операції через реєстратор розрахункових операцій з фіскальним режимом роботи, та відповідно не роздрукування відповідного розрахункового документа, що підтверджує виконання розрахункової операції на підставі пункту 1 статті 17 Закону № 265/95-ВР;

- за порушення п. 11 ст. 3 Закону № 265/95-ВР застосовано штраф у сумі 5 100,0 грн (триста неоподатковуваних мінімумів доходів громадян - у разі проведення розрахункових операцій через реєстратори розрахункових операцій та/або програмних реєстраторів розрахункових операцій без використання режиму попереднього програмування найменування кожного підакцизного товару із зазначенням коду товарної під категорії згідно з УКТ ЗЕД, цін товарів (послуг) та обліку їх кількості на підставі п. 7 ст. 17 Закону № 265/95-ВР.

Не погоджуючись з вказаним податковим повідомленням-рішенням, позивач звернулася до суду з позовом.

Надаючи правову оцінку обставинам справи, суд виходить з такого.

Податковий кодекс України від 02.12.2010 № 2755-VI (далі ПК України, у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) регулює відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час адміністрування податків та зборів, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.

Згідно з пунктом 75.1 статті 75 ПК України контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки. Камеральні та документальні перевірки проводяться контролюючими органами в межах їх повноважень виключно у випадках та у порядку, встановлених цим Кодексом, а фактичні перевірки - цим Кодексом та іншими законами України, контроль за дотриманням яких покладено на контролюючі органи.

Відповідно до п. 75.1.3 ст. 75 ПК України фактичною вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об`єктів права власності такого платника. Така перевірка здійснюється контролюючим органом щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами).

Порядок проведення фактичної перевірки визначений статтею 80 ПК України.

Так, пунктами 80.1, 80.2.2 статті 80 ПК України визначено, що фактична перевірка здійснюється без попередження платника податків (особи). Фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції під розписку до початку проведення такої перевірки, та за наявності хоча б однієї з таких підстав, зокрема у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації від державних органів або органів місцевого самоврядування, яка свідчить про можливі порушення платником податків законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи, зокрема, щодо здійснення платниками податків розрахункових операцій, у тому числі із забезпеченням можливості проведення розрахунків за товари (послуги) з використанням електронних платіжних засобів, ведення касових операцій, наявності патентів, ліцензій та інших документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів.

Згідно з пунктами 80.4, 80.5 статті 80 ПК України перед початком фактичної перевірки, з питань дотримання порядку здійснення розрахункових операцій та ведення касових операцій, посадовими особами контролюючих органів на підставі підпункту 20.1.10 пункту 20.1 статті 20 цього Кодексу може бути проведена контрольна розрахункова операція.

Допуск посадових осіб контролюючих органів до проведення фактичної перевірки здійснюється згідно із статтею 81 цього Кодексу.

Так, відповідно до пункту 81.1 статті 81 ПК України посадові особи контролюючого органу мають право приступити до проведення документальної виїзної перевірки, фактичної перевірки за наявності підстав для їх проведення, визначених цим Кодексом, та за умови пред`явлення або надіслання у випадках, визначених цим Кодексом, таких документів:

направлення на проведення такої перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, реквізити наказу про проведення відповідної перевірки, найменування та реквізити суб`єкта (прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) або об`єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична), підстави, дата початку та тривалість перевірки, посада та прізвище посадової (службової) особи, яка проводитиме перевірку. Направлення на перевірку у такому випадку є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, що скріплений печаткою контролюючого органу;

копії наказу про проведення перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, найменування та реквізити суб`єкта (прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) та у разі проведення перевірки в іншому місці - адреса об`єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична перевірка), підстави для проведення перевірки, визначені цим Кодексом, дата початку і тривалість перевірки, період діяльності, який буде перевірятися. Наказ про проведення перевірки є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу та скріплення печаткою контролюючого органу;

службового посвідчення осіб (належним чином оформленого відповідним контролюючим органом документа, що засвідчує посадову (службову) особу), які зазначені в направленні на проведення перевірки.

Суд зауважує, що незалежно від прийнятого платником податків рішення про допуск (недопуск) посадових осіб до перевірки, оскаржуючи в подальшому наслідки проведеної контролюючим органом перевірки у вигляді податкових повідомлень-рішень та інших рішень, платник податків не позбавлений можливості посилатись на порушення контролюючим органом вимог законодавства щодо проведення такої перевірки, якщо вважає, що вони зумовлюють протиправність таких податкових повідомлень-рішень. При цьому, таким підставам позову, за їх наявності, суди повинні надавати правову оцінку в першу чергу, а у разі, якщо вони не визнані судом такими, що тягнуть протиправність рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки, - переходити до перевірки підстав позову щодо наявності порушень податкового та/або іншого законодавства.

Аналогічна правова позиція викладена у постанові Верховного Суду від 21.02.2020 у справі № 826/17123/18 та від 04.09.2020 у справі №821/1274/18.

Із матеріалів справи вбачається, що на підставі п.п. 20.1.2, 20.1.4, 20.1.8 - 20.1.11 п. 20.1 ст. 20, п.п. 75.1.3 п. 75.1 ст.75, 80.2.2 п. 80.2 ст. 80 Податкового кодексу України, відповідно до наказу Головного управління ДПС у Черкаській області від 06.03.2025 № 623-п та направлень на перевірку від 06.03.2025 № 1047/23-00-07-07-01, № 1048/23-00-07-07-01, з метою контролю за дотримання вимог законодавства з питань обліку товарних запасів, відображення обов`язкових реквізитів в розрахункових документах та фіскальних звітах, наявності документів, що підтверджують походження товарів, регулювання обігу готівки, порядку здійснення розрахункових операцій, у тому числі із забезпеченням можливості проведення розрахунків за товари (послуги) з використанням електронних платіжних засобів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладання трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами) проведена фактична перевірка ФОП ОСОБА_1 (РНОКПП НОМЕР_1 ) за місцем фактичного здійснення діяльності за адресою: АДРЕСА_1 .

При цьому, у вказаних направленнях на проведення перевірки та наказі про її проведення зазначено, зокрема, що перевірка призначена на підставі пп. 80.2.2 п. 80.2 ст. 80 ПК України.

Суд зазначає, що вказані направлення та наказ містять всі обов`язкові відомості, які передбачені в чинному п. 81.1 ст. 81 ПК України.

У судовій практиці прийнято розрізняти юридичну підставу, як елемент підстави для проведення перевірки, та фактичну підставу, яка розкриває сукупність обставин, що характеризують (зумовлюють) юридичну підставу. Відображенням юридичної підстави є наведення у наказі податкового органу відповідної норми ПК України, яка надає право для проведення перевірки. Відображенням фактичної підстави вважається наведення конкретних обставин (фактів), існування яких вказує на наявність юридичної підстави.

Верховний Суд у постанові від 26.03.2024 у справі № 420/9909/23 сформулював висновки, за змістом яких податковий контроль здійснюється шляхом прийняття рішення про проведення перевірки у формі наказу, вимоги до оформлення якого не передбачають обов`язку в повному обсязі розкрити в наказі на призначення перевірки зміст інформації та фактів, які вказують на можливе порушення платником податкового законодавства. Відсутня й імперативна вимога щодо розкриття конкретного порушення платником норм, а також про надання відповідних доказів такої несумлінної поведінки. Тобто, якщо відповідний підпункт пункту 80.2 статті 80 ПК України утримує в собі весь спектр необхідних елементів для визначення підстави для призначення перевірки (як правової, так і фактичної), покликання у наказі на сам лише підпункт пункту 80.2 статті 80 ПК України можна вважати мінімально допустимим обсягом інформації в розумінні абзацу третього пункту 81.1 статті 81 ПК України. Тому відсутні підстави вважати, що такий наказ породжує його неоднозначне трактування та/або невизначеність із фактичною підставою перевірки. Відповідно, такий наказ не можна вважати протиправним.

Суд звертає увагу на наявність істотної різниці у критеріях оцінки правомірності наказу на предмет його підставності та/або оформлення, як наслідок, необхідності відмежування у спорах цієї категорії питання «наявності підстав для проведення перевірки» від питання «достатності відображення підстав для проведення перевірки у наказі» та/або «недоліків в оформленні рішення про проведення перевірки». Підстави для призначення будь-якої перевірки чітко закріплені у нормах ПК України, за наявності яких у контролюючих органів виникає безпосередньо право на проведення перевірки, тоді як відображення цих підстав у наказі про призначення перевірки фактично є формалізацією у письмовій формі права на проведення перевірки, яке вже виникло. Безумовно, формалізація підстави для проведення перевірки у наказі має відповідати вимогам абзацу третього пункту 81.1 статті 81 ПК України. Під час вирішення питання щодо правомірності призначення і проведення перевірки, зокрема фактичної, необхідно надавати оцінку достатності змісту наказу в контексті чіткого визначення у ньому правової (юридичної) підстави проведення такої перевірки та існування відповідної фактичної підстави, яка є передумовою для її проведення.

Правовий аналіз пункту 80.2 статті 80 ПК України свідчить про те, що здебільшого підстави, передбачені у відповідних підпунктах цієї норми, встановлюють лише єдину передумову для призначення фактичної перевірки з питання дотримання платником податків вимог законодавства у певній сфері, яка і є фактичною підставою для проведення перевірки.

Крім того, платник податків наділений правом, як направити запит до податкового органу з метою отримання всієї необхідної інформації, зокрема і щодо вичерпного (більш розширеного) переліку підстав проведення перевірки, так і скористатися своїм правом щодо недопуску перевіряючих до перевірки вразі непогодження з наказом.

Водночас, підставою для визнання наказів контролюючого органу або наслідків його реалізації протиправними є не будь-які недоліки, а лише ті, які є істотними і суттєво вплинули на реалізацію прав платника податків. Відсутність детальної конкретизації підстав перевірки не є істотним недоліком наказу, який давав би підстави вважати його протиправним.

Суд зазначає, що у випадку наявності обґрунтованих підстав для призначення фактичної перевірки, не можна вважати протиправним наказ про її призначення, у якому наявне посилання на вимоги пп. 80.2.2 п. 80.2 ст. 80 ПК України, але не розкрито зміст наявної/отриманої інформації від державних органів або органів місцевого самоврядування про можливі порушення податкового законодавства, не конкретизовано норми права, які ймовірно порушив платник, із зазначенням доказів такого порушення, оскільки вказаний підпункт утримує в собі весь спектр необхідних елементів для визначення підстави для призначення перевірки (як правової, так і фактичної). Тому відсутні підстави вважати, що такий наказ породжує його неоднозначне трактування та/або невизначеність із фактичною підставою перевірки. Тому такий наказ не можна вважати протиправним.

Ураховуючи зазначене, суд вважає, що наказ про проведення перевірки прийнято на підставі та у спосіб, передбачений ПК України.

Щодо правових підстав винесення спірного податкового повідомлення-рішення, суд зазначає таке.

Правові засади застосування реєстраторів розрахункових операцій та програмних реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг. Дія його поширюється на усіх суб`єктів господарювання, їх господарські одиниці та представників (уповноважених осіб) суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції у готівковій та/або безготівковій формі визначає Закон України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» від 06.07.1995 № 265/95-ВР (далі Закон № 265/95-ВР).

Відповідно до визначень, наведених у статті 2 Закону № 265/95-ВР:

- розрахункова операція - приймання від покупця готівкових коштів, платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо за місцем реалізації товарів (послуг), видача готівкових коштів за повернутий покупцем товар (ненадану послугу), а у разі застосування банківської платіжної картки - оформлення відповідного розрахункового документа щодо оплати в безготівковій формі товару (послуги) банком покупця або, у разі повернення товару (відмови від послуги), оформлення розрахункових документів щодо перерахування коштів у банк покупця;

- розрахунковий документ - документ встановленої форми та змісту (касовий чек, товарний чек, видатковий чек, розрахункова квитанція, проїзний документ тощо), що підтверджує факт продажу (повернення) товарів, надання послуг, операцій з видачі готівкових коштів держателям електронних платіжних засобів, отримання (повернення) коштів, торгівлю валютними цінностями в готівковій формі, створений в паперовій та/або електронній формі (електронний розрахунковий документ) у випадках, передбачених цим Законом, зареєстрованим у встановленому порядку реєстратором розрахункових операцій або програмним реєстратором розрахункових операцій, чи заповнений вручну.

Відповідно до пунктів 1, 2 ч. 1 статті 3 Закону №265/95-ВР суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для виконання платіжної операції зобов`язані:

- проводити розрахункові операції на повну суму покупки (надання послуги) через зареєстровані, опломбовані у встановленому порядку та переведені у фіскальний режим роботи реєстратори розрахункових операцій або через зареєстровані фіскальним сервером контролюючого органу програмні реєстратори розрахункових операцій зі створенням у паперовій та/або електронній формі відповідних розрахункових документів, що підтверджують виконання розрахункових операцій, або у випадках, передбачених цим Законом, із застосуванням зареєстрованих у встановленому порядку розрахункових книжок;

- надавати особі, яка отримує або повертає товар, отримує послугу або відмовляється від неї, включаючи ті, замовлення або оплата яких здійснюється з використанням мережі Інтернет, при отриманні товарів (послуг) в обов`язковому порядку розрахунковий документ встановленої форми та змісту на повну суму проведеної операції, створений в паперовій та/або електронній формі (у тому числі, але не виключно, з відтворюванням на дисплеї реєстратора розрахункових операцій чи дисплеї пристрою, на якому встановлений програмний реєстратор розрахункових операцій QR-коду, який дозволяє особі здійснювати його зчитування та ідентифікацію із розрахунковим документом за структурою даних, що в ньому міститься, та/або надсиланням електронного розрахункового документа на наданий такою особою абонентський номер або адресу електронної пошти);

Згідно з п. 1 ч. 1 ст. 17 Закону №265/95-ВР за порушення вимог цього Закону до суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції, за рішенням відповідних контролюючих органів застосовуються фінансові санкції у таких розмірах: у разі встановлення в ході перевірки факту: проведення розрахункових операцій з використанням реєстраторів розрахункових операцій, програмних реєстраторів розрахункових операцій або розрахункових книжок на неповну суму вартості проданих товарів (наданих послуг) або неповну суму розрахунку при організації та проведенні азартних ігор; непроведення розрахункових операцій через реєстратори розрахункових операцій та/або програмні реєстратори розрахункових операцій з фіскальним режимом роботи; невидача (в паперовому вигляді та/або електронній формі) відповідного розрахункового документа, що підтверджує виконання розрахункової операції, або проведення її без використання розрахункової книжки на окремому господарському об`єкті такого суб`єкта господарювання:

100 відсотків суми, на яку здійснено продаж товарів (робіт, послуг) та/або розрахунки при організації та проведенні азартних ігор з порушеннями, встановленими цим пунктом, - за порушення, вчинене вперше;

150 відсотків суми, на яку здійснено продаж товарів (робіт, послуг) та/або розрахунки при організації та проведенні азартних ігор з порушеннями, встановленими цим пунктом, - за кожне наступне порушення.

Предметом доказування у справах, пов`язаних із притягненням суб`єкта господарювання до відповідальності на підставі пункту 1 статті 17 Закону №265/95-ВР, є встановлення на підставі належних і допустимих доказів фактів, з якими контролюючий орган пов`язує допущення порушення суб`єктом господарювання вимог пункту 1 та/або 2 статті 3 Закону № 265/95-ВР.

У випадку притягнення суб`єкта господарювання до фінансової відповідальності за невиконання обов`язку, встановленого пунктом 2 статті 3 Закону № 265/95-ВР, перевірці підлягають як обставини видачі/невидачі розрахункового документа, так і обставини відповідності такого вимогам щодо форми і змісту.

За змістом розрахунків фінансових санкцій оскаржуваного податкового повідомлення-рішення вбачається, що позивача притягнуто до фінансової відповідальності за невиконання обов`язків, встановлених пунктами 1, 2, 11 статті 3 Закону №265/95-ВР.

Позиція контролюючого органу полягає в тому, що платник податків здійснювала господарську діяльність з реалізації підакцизних товарів (алкогольних напоїв) з використанням РРО без зазначення в розрахункових документах (фіскальних чеках) обов`язкових реквізитів, передбачених Положенням про форму та зміст розрахункових документів/електронних розрахункових документів затверджено наказом Міністерства фінансів України 21.01.2016 № 13.

Контролюючий орган вважає, що відсутність обов`язкового реквізиту у фіскальному чеку згідно з Положенням № 13 тягне за собою неприйнятність такого документа як розрахункового, тобто свідчить, що розрахункова операція проведена без роздрукування розрахункового документа і без видачі такого покупцю, що утворює склад правопорушення, передбаченого пунктами 1 та 2 статті 3 Закону № 265/95-ВР і є підставою для притягнення позивача до відповідальності на підставі пункту 1 статті 17 цього Закону.

Відповідно до статті 8 Закону № 265/95-ВР форма, зміст розрахункових документів, порядок реєстрації та ведення розрахункових книжок, книг обліку розрахункових операцій, а також форма та порядок подання звітності, пов`язаної із застосуванням реєстраторів розрахункових операцій та/або програмних реєстраторів розрахункових операцій чи використанням розрахункових книжок, встановлюються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику.

Наказом Міністерства фінансів України «Про затвердження Положення про форму та зміст розрахункових документів/електронних розрахункових документів, Порядку подання звітності, пов`язаної із використанням книг обліку розрахункових операцій (розрахункових книжок), форми № ЗВР-1 Звіту про використання книг обліку розрахункових операцій (розрахункових книжок)» від 21.01.2016 № 13 затверджено Положення про форму та зміст розрахункових документів/електронних розрахункових документів; Порядок подання звітності, пов`язаної із використанням книг обліку розрахункових операцій (розрахункових книжок); форму Звіту про використання книг обліку розрахункових операцій (розрахункових книжок) (форма № ЗВР-1) та Інструкцію щодо його заповнення (зареєстровано в Міністерстві юстиції України 11.02.2016 за № 220/28350) (далі Положення № 13).

Наказом Міністерства фінансів України під 08.06.2021 № 329 (зареєстровано в Міністерстві юстиції України 24 червня 2021 року за № 832/36454, набрав чинності 01 липня 2021 року) (далі - Наказ №329) розділ 11, III Положення №13 викладено у новій редакції.

Положення № 13 у редакції Наказу № 329 щодо форми фіскального касового чеку на товари (послуги) та фіскального касового чеку видачі коштів доповнено новим реквізитом - цифрове значення штрихового коду марки акцизного податку на алкогольні напої (зазначається у випадках, передбачених чинним законодавством (рядок 9).

Також п. 2 Наказу № 329 установлено, що: до 01.10.2021 вимоги до форми і змісту розрахункових документів в частині цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку на алкогольні напої не поширюються на розрахункові документи, що створюються реєстраторами розрахункових операцій, версії внутрішнього програмного забезпечення яких включені до Державного реєстру реєстраторів розрахункових операцій до дня набрання чинності цим наказом; до 01.10.2021 реєстратори розрахункових операцій, версії внутрішнього програмного забезпечення яких включені до Державного реєстру реєстраторів розрахункових операцій, за наявності технічних можливостей мають бути доопрацьовані їх виробниками (постачальниками) відповідно до статті 12 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» з метою забезпечення можливості виконання всіх вимог до форми і змісту розрахункових документів, відповідно до цього наказу.

Запровадженню такого реквізиту фіскального касового чека, як цифрове значення штрихового коду марки акцизного податку на алкогольні напої, передувало внесення постановою Кабінету Міністрів України від 12.02.2020 № 97 змін до Положення про виготовлення, зберігання, продаж марок акцизного податку та маркування алкогольних напоїв, тютюнових виробів і рідин, що використовуються в електронних сигаретах, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 07.12.2010 № 1251, в частині обов`язкових реквізитів марок акцизного податку для алкогольних напоїв. До таких реквізитів було додано двомірний штрих-код швидкого реагування та лінійний штрих-код.

Постановою Кабінету Міністрів України від 12.02.2020 № 74 «Деякі питання маркування алкогольних напоїв» затверджені марки акцизного податку для алкогольних напоїв нового зразка, які запроваджені в обіг з 01.05.2020.

У свою чергу, марки акцизного податку для алкогольних напоїв попереднього зразка, які були затверджені постановою Кабінету Міністрів України від 14.05.2015 № 296 та перебували в обігу з 01.07.2015, не мали штрих-коду та QR-коду.

Такі марки продовжували перебувати в обігу після 01.05.2020 відповідно до положень абз. 4,6 ч. 4 ст. 11 Закону № 481/95-ВР, згідно з яким у разі зміни зразка марок акцизного податку вже закуплені марки попереднього зразка застосовуються у виробництві алкогольних напоїв та тютюнових виробів до їх повного використання, а марковані такими марками алкогольні напої та тютюнові вироби знаходяться в обігу до їх повної реалізації в межах терміну придатності для споживання.

При цьому алкогольні напої та тютюнові вироби, вироблені в Україні або імпортовані в Україну до набрання чинності внесеними відповідним законом змінами щодо маркування, знаходяться в обігу до їх повної реалізації в межах терміну придатності для споживання.

Алкогольні напої з вмістом спирту етилового понад 8,5 відсотка об`ємних одиниць мають тривалий або необмежений термін придатності, тому можуть перебувати в обігу протягом великого проміжку часу, зберігатися на складах оптових чи роздрібних торговців та стояти на полицях магазинів. Таким чином, на дату початку дії змін до Положення №13 у частині обов`язковою відображення у фіскальному чеку цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку для алкогольних напоїв (01 жовтня 2021 року) в обігу перебували алкогольні напої, марковані акцизними марками, введеними в обіг з 01 липня 2015 року (без штрихових кодів), та акцизними марками нового зразка, введеними в обіг 01 травня 2020 року (з нанесеним штриховим кодом).

Обов`язковим реквізитом фіскального касового чека є саме цифрове значення штрихового коду марки акцизного податку, тобто такий реквізит у фіскальному касовому чеку може бути відображений лише при продажу алкогольних напоїв, маркованих акцизними марками нового зразка, які мають штрих-код.

Отже, можна зробити висновок, що Закон № 265/95-ВР встановлює безпосередній зміст обов`язку суб`єктів господарювання і порядок його виконання, а Положення № 13 - форму його реалізації (форму і зміст документів, які є складовими звітності).

За змістом норм Положення № 13 слід розрізняти недолік реквізиту у розрахунковому документі від відсутності відповідного реквізиту взагалі. У першому випадку дійсно неможливо стверджувати, що документ втрачає статус розрахункового, натомість у другому випадку безпосередньо Положення № 13 вказує, що такий документ не прийматиметься як розрахунковий.

Отже, відсутність у фіскальному чеку на товари (послуги), виданому суб`єктом господарювання - платником акцизного податку такого реквізиту, як цифрове значення штрихового коду товару, позбавляє такий документ статусу розрахункового, відповідно, створення і роздрукування, а так само видача покупцеві документу з таким недоліком не може вважатися належним виконанням обов`язку, встановленого пунктом 2 статті 3 Закону № 265/95-ВР.

Позивач у позовній заяві жодним чином не спростовує фактичних обставин щодо відсутності у виданих фіскальних чеках обов`язкового реквізиту цифрового значення штрихового коду товару, а також не надає суду жодних належних доказів (зокрема, копій розрахункових документів чи даних контрольної стрічки), які б підтверджували наявність цього реквізиту на момент здійснення перевірки. Оскільки відсутність штрих-коду, відповідно до п. 3 розд. І Положення № 13 позбавляє документ статусу розрахункового, факт порушення позивачем вимог п. 1 ст. 3 Закону № 265/95-ВР є підтвердженим, що свідчить про законність накладених штрафних санкцій та безпідставність позовних вимог у цій частині. При цьому, видача покупцеві документу з відсутністю визначеного Положенням № 13 реквізиту не може вважатися належним виконанням обов`язку, встановленого п. 2 ст. 3 Закону № 265/95-ВР.

Щодо порушення позивачем п. 11 ч. 1 ст. 3 Закону № 265/95-ВР суд врахував наступне.

Відповідно до п. 11 ч. 1 ст. 3 Закону № 265/95-ВР суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для виконання платіжної операції зобов`язані проводити розрахункові операції через реєстратори розрахункових операцій та/або через програмні реєстратори розрахункових операцій для підакцизних товарів з використанням режиму програмування із зазначенням коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД, найменування товарів, цін товарів та обліку їх кількості, а також із зазначенням цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку (серія та номер) при роздрібній торгівлі алкогольними напоями.

Відповідно до п. 7 ч. 1 ст. 17 Закону №265/95-ВР за порушення вимог цього Закону до суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції за товари (послуги), за рішенням відповідних контролюючих органів застосовуються фінансові санкції у розмірі триста неоподатковуваних мінімумів доходів громадян - у разі проведення розрахункових операцій через реєстратори розрахункових операцій та/або програмних реєстраторів розрахункових операцій без використання режиму програмування найменування кожного підакцизного товару із зазначенням коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД, ціни товару та обліку його кількості.

Як вбачається з акта перевірки від 10.03.2025 № 2929/23-00-07-07-01/ перевіркою інформації системи зберігання і збору даних реєстраторів розрахункових операцій: обов`язкової звітності про використання РРОПРРО. поданої Платником, у тому числі почекової інформації, встановлено факти продажу/реалізації підакцизних товарів та проведення вказаних розрахункових операцій РРО/ПРРО, з порушенням використання режиму програмування найменування кожного підакцизного товару із зазначенням коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД, а саме відсутності коду УКТ ЗЕД, що підтверджено даними обов`язкової звітності про використання РРО/ПРРО поданої Платником, у тому числі почекової інформації (згідно реєстру - Додаток 2).

Натомість, позивач у позовній заяві не спростовує наявності вказаного порушення.

Суд зазначає, що факт порушення підтверджується даними обов`язкової звітності, поданої самим платником податків до системи зберігання і збору даних РРО/ПРРО. Позивач не надала суду жодних доказів (наприклад, належним чином сформованих Z-звітів чи фіскальних чеків з вірними кодами УКТ ЗЕД) або обґрунтованих пояснень, які б спростували виявлені в акті перевірки невідповідності.

Таким чином, відсутність коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД при реалізації підакцизних товарів залишається доведеним фактом на підставі наданої позивачем почекової інформації.

Щодо тверджень позивача про неможливість встановлення приналежності товарів до підакцизних без дослідження первинних документів, суд вважає їх безпідставними та такими, що суперечать приписам чинного законодавства, з огляду на наступне.

За змістом п. 7 ст. 3 Закону № 265/95-ВР суб`єкти господарювання зобов`язані подавати до контролюючих органів звітність, пов`язану із застосуванням РРО, у тому числі електронні копії розрахункових документів і фіскальних звітних чеків.

Позивач самостійно сформувала та передала до системи СОД РРО почекову інформацію, яка є відображенням реальних господарських операцій. Таким чином, дані системи зберігання і збору даних РРО є належним та достатнім доказом, оскільки вони сформовані безпосередньо обладнанням платника податків.

При цьому, згідно з Положенням № 13 фіскальний чек є документом встановленої форми. Відсутність у ньому коду УКТ ЗЕД для товарів, які за своїм найменуванням належать до підакцизних (алкогольні напої, тютюнові вироби), є закінченим складом правопорушення.

Суд зауважує, що для встановлення факту відсутності коду УКТ ЗЕД у чеку не потрібно досліджувати видаткові накладні чи договори поставки, оскільки предметом перевірки є саме дотримання порядку проведення розрахунків та правильність програмування РРО, а не походження товару.

Водночас, пунктом 11 ст. 3 Закону № 265/95-ВР чітко встановлено обов`язок проводити розрахункові операції через РРО з використанням режиму програмування із зазначенням коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД для підакцизних товарів.

Оскільки ОСОБА_1 реалізовувала товари, найменування яких однозначно ідентифікує їх як алкогольні напої та тютюнові вироби, що підпадають під визначення пп. 14.1.145 п. 14.1 ст. 14 Податкового кодексу України, обов`язок щодо їх вірного кодування покладався виключно на позивача.

Ураховуючи зазначене, суд дійшов висновку, що оскільки в автоматизованій системі ДПС зафіксовано чеки позивача без кодів УКТ ЗЕД, факт порушення є доведеним на підставі даних самого платника податків.

Щодо твердження позивача про те, що аналіз даних СОД РРО за минулі періоди відповідає ознакам документальної, а не фактичної перевірки, що порушує процедуру її проведення, то суд зазначає наступне.

З наведеного вище положення пп. 75.1.3 ст. 75 ПК України слідує, що фактична перевірка здійснюється за місцем фактичного провадження діяльності платником. Вона стосується дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу підакцизних товарів та порядку здійснення розрахункових операцій. Закон не обмежує предмет фактичної перевірки лише тими операціями, що відбуваються безпосередньо в момент візиту податківців.

При цьому, суд зауважує, що обов`язок платника правильно програмувати РРО (п. 11 ст. 3 Закону № 265/95-ВР) має триваючий характер.

Підставою для проведення фактичної перевірки є, зокрема, отримання в установленому порядку інформації про порушення вимог законодавства. СОД РРО є офіційним джерелом контролюючого органу.

Виявлення в системі чеків без кодів УКТ ЗЕД є законною підставою для призначення фактичної перевірки з метою підтвердження цих порушень за місцем діяльності платника.

Суд зауважує, що фактична перевірка може охоплювати період діяльності, що передував дню її початку. Вивчення документів та даних РРО за минулий період під час фактичної перевірки не змінює її статусу на документальну, оскільки предметом є дотримання порядку розрахунків, що перевіряється саме за місцем провадження діяльності.

Відповідно до Закону № 265/95-ВР кожна розрахункова операція фіксується в пам`яті РРО та передається до серверу ДПС. Оскільки позивач подала інформацію про продажі без кодів УКТ ЗЕД протягом періоду з 10.05.2024 по 07.03.2025, то ці дані є фіксованими фактами порушень, які не потребують моменту вчинення безпосередньо при інспекторах. Перевірка цих даних на місці через доступ до РРО є стандартною процедурою фактичної перевірки.

Документальна перевірка проводиться на підставі первинних документів, бухгалтерської звітності та фінансових планів. У спірному випадку перевірка базувалася на фіскальних звітах та чеках, що за визначенням Закону № 265/95-ВР є об`єктом саме фактичного контролю за порядком розрахунків.

Суд наголошує, що фактична перевірка за своєю правовою природою спрямована на контроль дотримання порядку розрахунків за весь період роботи об`єкта. Оскільки ст. 102 ПК України встановлює строк давності 1095 днів, податковий орган мав право перевірити дані СОД РРО за період з 10.05.2024 по 07.03.2025, а зафіксовані в цих даних порушення, а саме відсутність кодів УКТ ЗЕД, є належним доказом для винесення спірного податкового повідомлення-рішення.

Ураховуючи зазначене, суд вважає, що твердження позивача про порушення процедури є помилковим, оскільки фактична перевірка за своєю суттю спрямована на контроль порядку розрахункових операцій, що включає перевірку правильності програмування РРО за весь період його використання, а дані СОД РРО є належним доказом проведених операцій.

З огляду на викладене, суд дійшов висновку, що вказані вище порушення позивачем вимог Закону № 265/95-ВР під час розгляду справи позивачем не спростовані.

Отже, суд вважає, що приймаючи податкове повідомлення-рішення від 03.04.2025 № , відповідач діяв відповідно до приписів частини другої статті 2 КАС України.

Згідно частини 1 статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу.

Згідно частини 2 статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.

Надавши оцінку наявним в матеріалах справи письмовим доказам суд дійшов висновку, що позовні вимоги є необгрунтованими та задоволенню не підлягають.

Керуючись ст. 5, 9, 241-246, 250, 255 Кодексу адміністративного судочинства України, суд

ВИРІШИВ:

У задоволенні позову ОСОБА_1 відмовити повністю.

Рішення суду набирає законної сили після закінчення строку подання апеляційної скарги всіма учасниками справи, якщо її не було подано.

У разі подання апеляційної скарги рішення, якщо його не скасовано, набирає законної сили після повернення апеляційної скарги, відмови у відкритті чи закриття апеляційного провадження або прийняття постанови судом апеляційного суду за наслідками апеляційного перегляду.

Апеляційна скарга може бути подана безпосередньо до Шостого апеляційного адміністративного суду протягом тридцяти днів з дня підписання судового рішення.

Суддя Валентин ГАРАЩЕНКО