Справа № 300/3831/25
Суддя: Шинкар Тетяна Ігорівна
Дата ухвалення: 2026-01-21 00:00:00+02
Юрисдикція: administrative

ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

21 січня 2026 рокуЛьвівСправа № 300/3831/25 пров. № А/857/40850/25

Восьмий апеляційний адміністративний суд у складі:

судді-доповідача Шинкар Т.І.,

суддів Довгої О.І.,

Запотічного І.І.,

секретаря судового засідання Лутчин А.М.,

розглянувши у судовому засіданні в м. Львові апеляційну скаргу Головного управління ДПС в Івано-Франківській області на рішення Івано-Франківського окружного адміністративного суду (головуючий суддя Бобров Ю.О.), ухвалене у відкритому судовому засіданні в м. Івано-Франківськ 12 вересня 2025 року о 11 год. 34 хв. повний текст складено 17 вересня 2025 року у справі №300/3831/25 за адміністративним позовом фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Головного управління ДПС в Івано-Франківській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,

ВСТАНОВИВ:

30.05.025 фізична особа-підприємець ОСОБА_1 (далі позивач, ФОП ОСОБА_1 ) звернувся до суду з адміністративним позовом до Головного управління ДПС в Івано-Франківській області (далі відповідач, ГУ ДПС в Івано-Франківській області), в якому просив визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 19.02.2025 №005841/0706.

Рішенням Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 12 вересня 2025 року позов задоволено.

Задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції виходив з того, що фактична перевірка магазину « ІНФОРМАЦІЯ_1 » за адресою:, АДРЕСА_1 , де ФОП ОСОБА_1 здійснює свою господарську діяльність, призначена та проведена ГУ ДПС в Івано-Франківській області з суттєвими порушеннями вимог податкового законодавства. З вказаних підстав, висновки про порушення позивачем вимог податкового законодавства, викладені в акті фактичної перевірки від 04.02.2025 за №3019/09/17/РРО/ НОМЕР_1 (на бланку №090137) є безпідставними та протиправними і не можуть мати наслідком прийняття рішення від 19.02.2025 №005841/0706 про застосування до нього штрафних (фінансових) санкцій в сумі 268 858,00 грн.

Не погоджуючись із рішенням суду першої інстанції, Головне управління ДПС в Івано-Франківській області подало апеляційну скаргу, просить рішення Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 12 вересня 2025 року скасувати т а в позові відмовити. Апеляційну скаргу аргументовано тим, що контролюючим органом дотримано вимоги ПК України щодо умов допуску до проведення фактичної перевірки. Вказує на те, що податковим органом фактично була реалізована його компетенція на проведення перевірки та оформлення результатів такої перевірки, у зв`язку з чим оспорюваний наказ не є таким, що порушує права позивача та інтереси шляхом обмежень у реалізації його прав чи безпідставного покладення на нього необґрунтованих обов`язків. Також зазначає, що зважаючи на правове визначення статті 20 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», у зв`язку з не відображенням позивачем обліку товарних запасів за місцем їх реалізації за встановленим порядком, застосування до такого передбачених цією статтею штрафних санкцій є виправданим та обґрунтованим. Вважає, що суд першої інстанції надав перевагу доводам позивача, не прийнявши до уваги доказів відповідача, порушив принципи закріплені у статті 2 КАС у КАС України щодо законності, рівності усіх учасників адміністративного процесу перед законом і судом, змагальності сторін, диспозитивності та офіційного з`ясування всіх обставин у справі.

Позивач подав відзив на апеляційну скаргу, в якому заперечує щодо задоволення апеляційної скарги та просить суд залишити рішення суду першої інстанції без змін.

В судовому засіданні представник відповідача апеляційну скаргу підтримав та просив таку задовольнити, представник позивача щодо апеляційної скарги заперечив, просив залишити рішення першої інстанції в силі.

Згідно з ст.242 КАС України рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Судове рішення має відповідати завданню адміністративного судочинства, визначеному цим Кодексом.

Суд апеляційної інстанції, переглядаючи справу за наявними у ній доказами та перевіривши законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції, в межах доводів та вимог апеляційної скарги, дослідивши докази, що стосуються фактів, на які посилаються учасники справи, приходить до переконання, що рішення суду першої інстанції вимогам статті 242 КАС України не відповідає.

З матеріалів справи судом першої інстанції встановлено, що ОСОБА_1 11.12.2017 зареєстрований як фізична особа-підприємець і є платником податків, зборів та інших обов`язкових платежів, встановлених законом (а.с. 11, 12).

Відповідно до наказу ГУ ДПС України в Івано-Франківській обл. від 03.02.2025 за №336-п контролюючим органом вирішено провести фактичну перевірку магазину за адресою: АДРЕСА_2 з 04.02.2025 у термін, встановлений ст. 82 Податкового кодексу України та за період відповідно до ст. 102 Податкового кодексу України (а.с. 13, 96).

Підставою для видання наказу слугувала доповідна записка Управління податкового аудиту ГУ ДПС України в Івано-Франківській обл. щодо …ймовірного порушення вимог податкового законодавства господарських одиниць», серед яких вказано: магазин за адресою АДРЕСА_2 » (а.с. 95).

Для реалізації вказаного наказу відповідачем 04.02.2025 оформлені направлення на проведення перевірки за №№575, 576 (а.с. 14, 15, 97, 98).

За результатами перевірки складений акт від 06.07.2025 №3019/09/17/РРО/ НОМЕР_1 , згідно якого встановлені порушення суб`єктом господарювання вимог п.12 ст.3 Закону України від 06.07.1995 №265/95-ВР «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», а саме: порушення порядку ведення обліку товарних запасів за місцем їх реалізації, здійснення продажу товарів, які не обліковані в установленому порядку на загальну суму 268 858,00 грн. Перелік необлікованих товарів зазначений у Додатку №3 до акта перевірки (а.с. 16-17, 99-102, 103-104).

На підставі акта фактичної перевірки від 04.02.2025 за №3019/09/17/РРО/ НОМЕР_1 на бланку №090137 ГУ ДПС в Івано-Франківській обл. 19.02.2025 прийнято податкове повідомлення-рішення №005841/0706 про застосування до позивача штрафних (фінансових) санкцій, що передбачені підпунктом 54.3.3 пункту 54.3 статті 54 Податкового кодексу України та статтею 20 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» на загальну суму 268 858,00 грн. (а.с.18).

Сума штрафних (фінансових) санкцій 268 858,00 грн. підтверджується їх розрахунком (а.с. 19).

Позивачем до ДПС України подавалась скарга на податкове повідомлення-рішення від 19.02.2025 №005841/0706, яка залишена без задоволення (а.с. 63-64, 66-68).

Не погодившись із зазначеними податковими повідомленням-рішенням, позивач звернувся із цим позовом до суду.

Враховуючи вимоги частини 2 статті 19 Конституції України та частини 2 статті 2 КАС України, законодавцем визначено критерії для оцінювання рішень, дій чи бездіяльності суб`єктів владних повноважень, які одночасно є принципами адміністративної процедури, що вироблені у практиці європейських країн.

Наведена норма означає, що суб`єкт владних повноважень зобов`язаний діяти лише на виконання закону, за умов і обставин, визначених ним, вчиняти дії, не виходячи за межі прав та обов`язків, дотримуватися встановленої законом процедури, обирати лише встановлені законодавством України способи правомірної поведінки під час реалізації своїх владних повноважень.

Обов`язки та компетенція контролюючих органів, повноваження їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулюється нормами Податкового кодексу України.

В силу приписів пункту 61.1 статті 61 цього Кодексу, податковий контроль - це система заходів, що вживаються контролюючими органами з метою контролю правильності нарахування, повноти і своєчасності сплати податків і зборів, а також дотримання законодавства з питань проведення розрахункових та касових операцій, патентування, ліцензування та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.

Відповідно до пункту 75.1 статті 75 цього Кодексу контролюючі органи мають право проводити, зокрема, фактичні перевірки.

Так, фактичною вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об`єктів права власності такого платника. Така перевірка здійснюється контролюючим органом щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами) (пп. 75.1.3 п. 75.1 статті 75 цього Кодексу).

Водночас, згідно з пунктами 80.1, 80.2 статті 80 Податкового кодексу України, фактична перевірка здійснюється без попередження платника податків (особи).

Фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції під розписку до початку проведення такої перевірки, та за наявності хоча б однієї з таких підстав, зокрема у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації від державних органів або органів місцевого самоврядування, яка свідчить про можливі порушення платником податків законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи, зокрема, щодо здійснення платниками податків розрахункових операцій, у тому числі із забезпеченням можливості проведення розрахунків за товари (послуги) з використанням електронних платіжних засобів, ведення касових операцій, наявності патентів, ліцензій та інших документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів (пп. 80.2.2); письмового звернення покупця (споживача), оформленого відповідно до закону, про порушення платником податків установленого порядку проведення розрахункових операцій, у тому числі незабезпечення можливості проведення розрахунків за товари (послуги) з використанням електронних платіжних засобів, касових операцій, патентування або ліцензування (пп.80.2.3.).

Призначаючи фактичну перевірку, достатньо покликатися в наказі на відповідний підпункт пункту 80.2 статті 80 Податкового кодексу України без розкриття його змісту, яким охоплюється предмет перевірки, але за умови, що цей підпункт містить лише одну фактичну підставу. Об`єктивну наявність або відсутність у контрольного органу підстав (обставин), визначених в підпунктах пункту 80.2 статті 80 Податкового кодексу України, як умови призначення фактичної перевірки, перевіряє суд. У випадку наявності обґрунтованих підстав для призначення фактичної перевірки, не можна вважати протиправним наказ про її призначення, який містить покликання на порядковий номер підпункту пункту статті Податкового кодексу України, як підстави для проведення перевірки, але не відображає конкретні обставини, які в цих підпунктах розкриваються та мають об`єктивно існувати, даний висновок викладений у постанові Верховного суду від 26 березня 2024 року у справі № 420/9909/23.

Так в наказі «Про проведення фактичної перевірки» підстави для призначення перевірки сформульовані таким чином: «з метою здійснення контролю за дотриманням суб`єктами господарювання порядку здійснення розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій та дозвільних документів, вимог законодавства щодо встановлених державою фіксованих цін, граничних цін та граничних рівнів торговельної надбавки (націнки), дотримання законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками, та відповідно до пп. 80.2.2, пп. 80.2.7, п. 80.2 ст. 80 Податкового кодексу України, наказую: провести фактичну перевірку магазину за адресою вул. Шевченка, 81, м. Городенка з 04.02.2025»,

Отже, за змістом досліджуваного судом апеляційної інстанції наказу визначено як правову підставу для призначення перевірки (посилання на підпункт 80.2.2 та 80.2.7 ПК України), так і фактичну, а обсяг зазначеної у наказі інформації у повному обсязі відповідає вимогам абзацу третього пункту 81.1 статті 81 ПК України, є обґрунтованими та відповідають фактичним обставинам справи.

Отже, податковим органом фактично була реалізована його компетенція на проведення перевірки та оформлення результатів такої перевірки, у зв`язку з чим оспорюваний наказ не є таким, що порушує права позивача та інтереси шляхом обмежень у реалізації його прав чи безпідставного покладення на нього необґрунтованих обов`язків, а відтак після проведення перевірки права платника податків можуть порушувати лише наслідки проведення відповідної перевірки.

Відповідно до пункту 80.4 статті 80 Податкового кодексу України перед початком фактичної перевірки, з питань дотримання порядку здійснення розрахункових операцій та ведення касових операцій, посадовими особами контролюючих органів на підставі підпункту 20.1.10 пункту 20.1 статті 20 цього Кодексу може бути проведена контрольна розрахункова операція. Допуск посадових осіб контролюючих органів до проведення фактичної перевірки здійснюється згідно із статтею 81 цього Кодексу (п. 80.5 вказаної статті).

За приписами пунктів 80.7, 80.9, 80.10 статті 80 Податкового кодексу України, фактична перевірка проводиться двома і більше посадовими особами контролюючого органу у присутності посадових осіб суб`єкта господарювання або його представника та/або особи, що фактично здійснює розрахункові операції. Строки проведення фактичної перевірки встановлені статтею 82 цього Кодексу. Порядок оформлення результатів фактичної перевірки встановлено статтею 86 цього Кодексу.

Тривалість перевірок, визначених статтею 80 цього Кодексу, не повинна перевищувати 10 діб (п. 82.3. статті 82 цього Кодексу).

За правилами пункту 81.1 статті 81 Податкового кодексу України, посадові особи контролюючого органу мають право приступити до проведення документальної виїзної перевірки, фактичної перевірки за наявності підстав для їх проведення, визначених цим Кодексом, та за умови пред`явлення або надіслання у випадках, визначених цим Кодексом, таких документів:

направлення на проведення такої перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, реквізити наказу про проведення відповідної перевірки, найменування та реквізити суб`єкта (прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) або об`єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична), підстави, дата початку та тривалість перевірки, посада та прізвище посадової (службової) особи, яка проводитиме перевірку. Направлення на перевірку у такому випадку є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, що скріплений печаткою контролюючого органу;

копії наказу про проведення перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, найменування та реквізити суб`єкта (прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) та у разі проведення перевірки в іншому місці - адреса об`єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична перевірка), підстави для проведення перевірки, визначені цим Кодексом, дата початку і тривалість перевірки, період діяльності, який буде перевірятися. Наказ про проведення перевірки є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу та скріплення печаткою контролюючого органу;

службового посвідчення осіб (належним чином оформленого відповідним контролюючим органом документа, що засвідчує посадову (службову) особу), які зазначені в направленні на проведення перевірки.

При пред`явленні направлення платнику податків та/або посадовим (службовим) особам платника податків (його представникам або особам, які фактично проводять розрахункові операції) такі особи розписуються у направленні із зазначенням свого прізвища, імені, по батькові, посади, дати і часу ознайомлення. У разі відмови платника податків та/або посадових (службових) осіб платника податків (його представників або осіб, які фактично проводять розрахункові операції) розписатися у направленні на перевірку посадовими (службовими) особами контролюючого органу складається акт, який засвідчує факт відмови. У такому випадку акт про відмову від підпису у направленні на перевірку є підставою для початку проведення такої перевірки (абзац сьомий, восьмий пункту 81.1 цієї статті).

Судом апеляційної інстанції встановлено, що на долучених копіях направлень №575, 576 від 04.02.2024 міститься запис: «Мені, ОСОБА_2 , пред`явлено службове посвідчення та направлення на проведення перевірки, вручено копію наказу, дата 04 лютого 2024 року».

Як убачається з матеріалів справи, зокрема поданої позивачем до податкового органу скарги на оскаржуване податкове повідомлення-рішення, позивач зазначає що ОСОБА_2 є його працівницею.

Отже, зазначене вище дає можливість суду апеляційної інстанції констатувати що продавець ОСОБА_2 є уповноваженою особою ФОП ОСОБА_1 , така під підпис ознайомилась з наказом та направленнями на перевірку.

Вказані обставини свідчать про те, що контролюючим органом дотримано вимоги ПК України щодо умов для проведення та допуску у проведенні фактичної перевірки.

Як це убачається з приписів пункту 85.2. статті 85 Податкового кодексу України, платник податків зобов`язаний надати посадовим (службовим) особам контролюючих органів у повному обсязі всі документи, що належать або пов`язані з предметом перевірки. Такий обов`язок виникає у платника податків після початку перевірки.

Отже, після вчинення представниками контролюючого органу усіх належних дій щодо підтвердження повноважень на проведення перевірки (надання уповноваженій особі суб`єкта господарювання наказу та направлень), що має наслідком розпочати проведення фактичної перевірки, у такого господарюючого суб`єкта (в досліджуваному випадку уповноваженого представника продавця Стефурак О.М.) виникає обов`язок надати належні або пов`язані з предметом перевірки документи.

Відповідно до пункту 86.5. статті 86 Податкового кодексу України, акт (довідка) про результати фактичних перевірок, визначених статтею 80 цього Кодексу, складається у двох примірниках, підписується посадовими особами контролюючих органів, які проводили перевірку, реєструється не пізніше наступного робочого дня після закінчення перевірки. Акт (довідка) про результати зазначених перевірок підписується особою, яка здійснювала розрахункові операції, платником податків та його законними представниками (у разі наявності).

Підписання акта (довідки) таких перевірок особою, яка здійснювала розрахункові операції, платником податків та/або його представниками та посадовими особами контролюючого органу, які проводили перевірку, здійснюється за місцем проведення перевірки або у приміщенні контролюючого органу.

У разі відмови платника податків, його законних представників або особи, яка здійснювала розрахункові операції, від підписання акта (довідки), посадовими особами контролюючого органу складається акт, що засвідчує факт такої відмови. Один примірник акта або довідки про результати перевірки не пізніше наступного робочого дня після його складення реєструється в журналі реєстрації актів контролюючого органу і не пізніше наступного дня після його реєстрації вручається або надсилається платнику податків, його законному представнику або особі, яка здійснювала розрахункові операції.

У разі відмови платника податків або його законних представників від отримання примірника акта (довідки) перевірки чи неможливості його вручення платнику податків або його законним представникам чи особі, яка здійснювала розрахункові операції з будь-яких причин, такий акт або довідка надсилається платнику податків у порядку, визначеному статтею 58 цього Кодексу для надсилання (вручення) податкових повідомлень-рішень. У зазначених в цьому абзаці випадках контролюючим органом складається відповідний акт або робиться позначка в акті або довідці про результати перевірки.

Так, в ході проведення фактичної перевірки магазину ФОП ОСОБА_1 за адресою АДРЕСА_2 представниками контролюючого органу встановлено порушення вимог чинного законодавства України, зокрема, порушення порядку ведення обліку товарних запасів за місцем їх реалізації, здійснення продажу товарів, які не обліковані в установленому порядку, чим було порушено п.12 ст.3 Закону України від 06.07.1995 №265/95-ВР «Про застосування РРО у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» (із змінами та доповненнями).

За результатами перевірки складено акт від 04.02.2025, відповідно до висновків якого встановлено порушення пункту 12 статті 3 Закону України від 06.07.1995 № 265/95-ВР «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», а саме: «…Електронну чи паперову форму обліку товарних запасів до перевірки не представлено. Вартість товарів необлікованих у встановленому порядку становить 268 858,00 (Додаток 3).

Вказаний акт перевірки підписала продавець ОСОБА_2 без зауважень.

Отже доводи позивача та відповідні висновки суду першої інстанції щодо порушення порядку проведення перевірки спростовуються наявними доказами та нормативним регулюванням, яке відповідачем було дотримано.

Покликання позивача на не надіслання вимоги про надання документів для проведення перевірки суд апеляційної інстанції відхиляє в силу самої сутті порядку проведення фактичної перевірки.

Також не заслуговують на увагу покликання позивача на необізнаність його зі змістом акта перевірки, оскільки, як зазначає позивач, такий продавцем ОСОБА_2 йому не надавався з огляду на міркування продавця щодо її особистої відповідальності у зазначеному випадку, про що позивач зазначав в адресованій відповідачу скарзі на податкове повідомлення-рішення.

Водночас суд апеляційної інстанції зауважує, що в разі наявності недобросовісної поведінки працівника, роботодавець уповноважений вжити заходи дисциплінарної відповідальності до працівника. Проте таких доказів позивачем суду на надано.

Водночас щодо самої суті порушень, встановлених податковим органом, суд апеляційної інстанції зазначає таке.

Нормативно-правовим актом, який визначає правові засади застосування реєстраторів розрахункових операцій та програмних реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг. Дія його поширюється на усіх суб`єктів господарювання, їх господарські одиниці та представників (уповноважених осіб) суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції у готівковій та/або безготівковій формі, є Закон України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» від 06.07.1995№265/95-ВР (далі Закон №265/95-ВР).

Відповідно до пункту 12 статті 3 Закону №265/95-ВР, суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для виконання платіжної операції зобов`язані:

вести в порядку, встановленому законодавством, облік товарних запасів, здійснювати продаж лише тих товарів, що відображені в такому обліку. Порядок та форма обліку товарних запасів для фізичних осіб - підприємців, у тому числі платників єдиного податку, встановлюються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику. При цьому суб`єкт господарювання зобов`язаний надати контролюючим органам на початок проведення перевірки документи (у паперовій або електронній формі), що підтверджують облік та походження товарних запасів (зокрема, але не виключно, документи щодо інвентаризації товарних запасів, документи про отримання товарів від інших суб`єктів господарювання та/або документи на внутрішнє переміщення товарів), які на момент перевірки знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті);

такі вимоги не поширюються на фізичних осіб - підприємців, які є платниками єдиного податку та не зареєстровані платниками податку на додану вартість (крім тих, які провадять діяльність з реалізації технічно складних побутових товарів, що підлягають гарантійному ремонту, а також лікарських засобів та виробів медичного призначення, ювелірних та побутових виробів з дорогоцінних металів, дорогоцінного каміння, дорогоцінного каміння органогенного утворення та напівдорогоцінного каміння).

Суд апеляційної інстанції зазначає, що на позивача поширюється вимога, визначена абзацом 1 пункту 12 статті 3 Закону №265/95-ВР, оскільки він провадять діяльність з реалізації технічно складних побутових товарів, що підлягають гарантійному ремонту, що не заперечується жодною із сторін.

Апеляційний суд звертає увагу на те, що до 01.01.2022 пункт 12 статті 3 Закону №265/95-ВР передбачав, що суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для подальшого її переказу зобов`язані вести в порядку, встановленому законодавством, облік товарних запасів, здійснювати продаж лише тих товарів (послуг), що відображені в такому обліку. При цьому суб`єкт господарювання зобов`язаний надати контролюючим органам під час проведення перевірки документи (у паперовій або електронній формі), які підтверджують облік та походження товарів, що на момент перевірки знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті).

Законом №1914-IX, який набрав чинності 01.01.2022, пункт 12статті 3 Закону №265/95-ВР викладено в редакції (чинній на момент виникнення спірних правовідносин):

«Суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для виконання платіжної операції зобов`язані: вести в порядку, встановленому законодавством, облік товарних запасів, здійснювати продаж лише тих товарів, що відображені в такому обліку. Порядок та форма обліку товарних запасів для фізичних осіб - підприємців, у тому числі платників єдиного податку, встановлюються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику.

При цьому суб`єкт господарювання зобов`язаний надати контролюючим органам на початок проведення перевірки документи (у паперовій або електронній формі), що підтверджують облік та походження товарних запасів (зокрема, але не виключно, документи щодо інвентаризації товарних запасів, документи про отримання товарів від інших суб`єктів господарювання та/або документи на внутрішнє переміщення товарів), які на момент перевірки знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті)».

Отже, згідно пункту 12 статті 3 Закону №265/95-ВР, який чинний на час проведення перевірки, покладено обов`язок на суб`єктів господарювання (як юридичних осіб, так і фізичних осіб-підприємців (за виключенням перелічених в третьому абзаці цієї норми осіб)) вести облік товарних запасів та у разі проведення перевірки надати документи (у паперовій або електронній формі), що підтверджують облік та походження тих товарних запасів, які на момент перевірки знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті).

Так, до 01.01.2022 суб`єкт господарювання зобов`язаний був надати такі документи під час проведення перевірки, а після цієї дати такий обов`язок має бути виконаним саме на початок її проведення.

Відповідно до статті 20 Закону №265/95-ВР, до суб`єктів господарювання, що здійснюють реалізацію товарів, які не обліковані у встановленому порядку, та/або не надали під час проведення перевірки документи, які підтверджують облік товарів, що знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті), за рішенням контролюючих органів застосовується фінансова санкція у розмірі вартості таких товарів, які не обліковані у встановленому порядку, за цінами реалізації, але не менше десяти неоподатковуваних мінімумів доходів громадян. Такі вимоги не поширюються на фізичних осіб - підприємців, які є платниками єдиного податку та не зареєстровані платниками податку на додану вартість (крім тих, які здійснюють діяльність з реалізації технічно складних побутових товарів, що підлягають гарантійному ремонту, а також лікарських засобів та виробів медичного призначення, ювелірних та побутових виробів з дорогоцінних металів, дорогоцінного каміння, дорогоцінного каміння органогенного утворення та напівдорогоцінного каміння).

Отже, суб`єкт господарювання несе відповідальність за (окремо або в сукупності):

1) здійснення реалізації товарів, які не обліковані у встановленому порядку;

2) ненадання на початок проведення перевірки документів, які підтверджують саме облік товарів, що знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті).

Відтак, ненадання на початок проведення перевірки документів, які підтверджують облік товарів, що знаходяться в місці продажу (господарському об`єкті), є самостійною підставою для застосування штрафної санкції на підставі статті 20 Закону №265/95-ВР.

Аналогічна правова позиція викладена в постановах Верховного Суду від 11 січня 2024 року у справі №420/12275/22 та від 15 травня 2025 року у справі №380/9233/24.

Так, під час перевірки працівниками Головного управління ДПС в Івано-Франківській області складено додаток-відомість № 3, та запропоновано ОСОБА_2 (продавець) надати первинні документи на товар, зазначений в описі на господарському об`єкті до перевірки, однак документів про походження товару, який є в реалізації, продавцем надано не було, про що зазначено у поясненні продавця, а також до перевірки не було надано форму ведення обліку товарних запасів.

Водночас Наказом Міністерства фінансів України «Про затвердження Порядку ведення обліку товарних запасів для фізичних осіб - підприємців, у тому числі платників єдиного податку» від 03.09.2021 №496 (зареєстровано в Міністерстві юстиції України 02 листопада 2021 р. за № 1411/37033) затверджено Порядок ведення обліку товарних запасів для фізичних осіб - підприємців, у тому числі платників єдиного податку (далі - Порядок №496).

За приписами пункту 2 Розділу I. «Загальні положення» Порядку №496, у цьому Порядку терміни вживаються в таких значеннях:

документи, які підтверджують облік та походження товарів -Форма ведення обліку товарних запасів, визначена додатком до цього Порядку (далі - Форма обліку), та первинні документи;

первинні документи - опис залишку товарів на початок обліку, накладні, транспортні документи, митні декларації, акти закупки, фіскальні чеки, товарні чеки, інші документи, що містять реквізити, які дозволяють ідентифікувати постачальника та отримувача товару (найменування суб`єкта господарювання, реєстраційний номер облікової картки платника податків (далі - РНОКПП) або код згідно з ЄДРПОУ суб`єкта господарювання, серія та номер паспорта / номер ID картки для фізичних осіб, які через свої релігійні переконання відмовились від прийняття РНОКПП та офіційно повідомили про це відповідний контролюючий орган і мають відповідну відмітку в паспорті), дату проведення операції, найменування, кількість та вартість товару.

Опис залишку товарів на початок обліку складається в довільній формі та має містити інформацію про: найменування товарів, наявних у такої ФОП на дату набуття ним обов`язку щодо ведення обліку товарних запасів, кількості таких товарів (із зазначенням одиниці виміру) та їх вартості, самостійно визначеної ФОП.

У первинних документах, що засвідчують знищення, втрату або використання товарів на власні потреби, зазначається вартість товару за ціною придбання, підтвердженою обліком товарів, визначеним цим Порядком, та не зазначаються реквізити постачальника і отримувача товару;

місце продажу (господарський об`єкт) - стаціонарний або будь-який пересувний об`єкт, у тому числі транспортний засіб, частина пересувного чи стаціонарного об`єкта, у тому числі транспортного засобу, де здійснюються розрахункові операції під час продажу товарів (надання послуг);

місце зберігання - стаціонарний або будь-який пересувний об`єкт, у тому числі транспортний засіб, частина пересувного чи стаціонарного об`єкта, у тому числі транспортного засобу, земельна ділянка, де зберігаються товарні запаси, що належать ФОП;

товарні запаси - сукупність товарів, що утримуються ФОП для подальшого продажу (надання послуг).

Інші терміни, що вживаються в цьому Порядку, застосовуються в значеннях, визначених законодавством.

Відповідно до пункту 1 Розділу II. «Порядок ведення обліку товарних запасів» Порядку №496, облік товарних запасів здійснюється ФОП шляхом постійного внесення до Форми обліку інформації про надходження та вибуття товарів на підставі первинних документів, які є невід`ємною частиною такого обліку.

ФОП, яка здійснює діяльність у декількох місцях продажу (господарських об`єктах), веде облік товарних запасів також за кожним окремим місцем продажу (господарським об`єктом) на підставі первинних документів, які підтверджують отримання товарів такою ФОП або окремим місцем продажу (господарським об`єктом), та/або первинних документів на внутрішнє переміщення товарів між ФОП та його окремими місцями продажу (господарськими об`єктами). Первинні документи на внутрішнє переміщення товарів є невід`ємною частиною такого обліку.

Первинні документи, на підставі яких внесено записи до Форми обліку, є обов`язковими додатками до такої форми. Внесення даних до Форми обліку щодо надходження товарів на підставі первинних документів здійснюється до початку їх реалізації.

Згідно з пунктом 2 Розділу II. «Порядок ведення обліку товарних запасів» Порядку №496, форма обліку ведеться за вибором ФОП у паперовій або в електронній формі.

При цьому, відповідно до пункту 10 Розділу II. «Порядок ведення обліку товарних запасів» Порядку №496, форма обліку, первинні документи на товари мають зберігатись у місці продажу (господарському об`єкті) до моменту вибуття останньої одиниці товару, відображеної в таких первинних документах. Такі документи щомісячно групуються в хронологічному порядку їх відображення у Формі обліку та/або підшиваються для подальшого зберігання разом із Формою обліку, в якій інформацію про такі документи відображено.

Тобто, Порядком №496 чітко визначено, що форма обліку, первинні документи на товари мають зберігатись у місці продажу (господарському об`єкті) до моменту вибуття останньої одиниці товару.

Відповідно до статті 2 Закону №265/95-ВР, місце проведення розрахунків - місце, де здійснюються розрахунки із покупцем за продані товари (надані послуги) та зберігаються отримані за реалізовані товари (надані послуги) готівкові кошти, а також місце отримання покупцем попередньо оплачених товарів (послуг) із застосуванням платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо.

Отже, в магазині по АДРЕСА_2 , де здійснює свою господарську діяльність ФОП ОСОБА_1 , в силу зазначених вище норм законодавства, повинні були зберігатися форма обліку та первинні документи на товари, які перебували на реалізації, до моменту вибуття останньої одиниці товару (електронна чи паперова форми).

Зазначене вище свідчить про безпідставність доводів позивача про те, що суб`єкт господарювання не зобов`язаний зберігати первинні документи на товар безпосередньо в місці продажу (торговельному залі).

Приписами пункту 11 Порядку №496 встановлено, що форма обліку, первинні документи, які підтверджують облік та походження товарів, надаються посадовій особі контролюючого органу на її вимогу під час проведення перевірки. У разі якщо оригінали первинних документів відсутні у місці продажу, посадовій особі контролюючого органу можуть бути надані копії таких первинних документів з подальшим пред`явленням їх оригіналів до закінчення перевірки (за потреби).

Такі документи надаються особисто ФОП або особою, яка фактично здійснює продаж товарів (надання послуг) та/або розрахункові операції в місці продажу (господарському об`єкті) такої ФОП.

Форма обліку в електронній формі на вимогу посадових осіб контролюючого органу має бути візуалізована у форматі, який дозволяє такій особі здійснити його перегляд та/або копіювання.

Враховуючи наведене вище, у зв`язку із здійсненням діяльності з реалізації технічно складних побутових товарів, позивач був зобов`язаний надати контролюючому органу на початок проведення фактичної перевірки первинні документи, що підтверджують облік та походження товарних запасів, які на момент перевірки знаходились у місці продажу.

Наявними в матеріалах справи доказами підтверджується те, що на момент початку фактичної перевірки в магазині по АДРЕСА_2 , де здійснює свою господарську діяльність ФОП ОСОБА_1 та під час проведення фактичної перевірки первинних документів щодо обліку товару, який знаходився на реалізації, не було; такі документи також не надані контролюючому органу після проведення перевірки до прийняття відповідачем оскаржуваного податкового повідомлення-рішення.

Як слідує з матеріалів справи, позивач разом із позовом до суду подав первинні документами щодо обліку та походження товарів.

Водночас слід врахувати вимоги ст. 44 ПК України згідно яких у разі якщо посадова особа контролюючого органу, яка здійснює перевірку, відмовляється з будь-яких причин від врахування документів, наданих платником податків під час проведення перевірки, платник податків має право до закінчення перевірки надіслати листом з повідомленням про вручення та з описом вкладеного або надати безпосередньо до контролюючого органу, який проводить перевірку, копії таких документів (засвідчені печаткою платника податків (за наявності печатки) та підписом платника податків - фізичної особи або посадової особи платника податків - юридичної особи).

Отже, надання позивачем первинних документів щодо товарів вже після прийняття податкового повідомлення-рішення не спростовує факту відсутності чи ненадання таких документів саме на початок проведення фактичної перевірки, а також не подання їх до дня прийняття оскаржуваного рішення з поданою заявою платника про факти не прийняття суб`єктами контролю таких документів під час перевірки, що свідчить про порушення суб`єктом господарювання пункту 12 статті 3 Закону №265/95-ВР.

Закон №265/95-ВР встановлює обов`язок платника податків надати документи щодо наявного на момент податкової перевірки товару, що підтверджують його облік та походження, та встановлює відповідальність за невиконання такого обов`язку.

Аналізуючи наведені правові норми у контексті встановлених обставин справи, суд апеляційної інстанції дійшов висновку, що позивач під час проведення перевірки не надав контролюючому органу як на початок перевірки так і під час її проведення первинні документи, що підтверджують походження товару та обліку у встановленому порядку товарних запасів, а також не надав їх до моменту прийняття рішення з покликанням на обставини не прийняття їх представниками контролюючого органу під час перевірки, у зв`язку з чим таким порушено положення пункту 12 статті 3 Закону №265/95-ВР, тому, контролюючий орган обґрунтовано з дотриманням правові підстави порядку статті 20 Закону №265/95-ВР притягнув позивача до відповідальності.

Статтею 77 КАС України встановлено, що кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу. В адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.

Відповідно до частини 1 статті 90 КАС України суд оцінює докази, які є у справі, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх безпосередньому, всебічному, повному та об`єктивному дослідженні.

Підсумовуючи вказане, надаючи правову оцінку аргументам сторін, в обсязі встановлених у цій справі фактичних обставин, враховуючи їхній зміст та юридичну природу, суд апеляційної інстанції вважає, що податковим органом доведено наявність підстав для проведення перевірки та дотримано порядок проведення такої, а правомірність прийнятого податкового повідомлення-рішення ґрунтується на об`єктивній оцінці наданих сторонами доказів та дають суду апеляційної інстанції підстави констатувати, що як на момент проведення перевірки так і до прийняття спірного рішення позивач не надав первинні документи щодо походження і обліку товарних запасів, а відтак позовні вимоги є безпідставними.

Згідно з частиною 2 статті 6 КАС України та статтею 17 Закону України «Про виконання рішень і застосування практики Європейського Суду з прав людини» передбачено застосування судами Конвенції та практики ЄСПЛ як джерела права.

У пункті 58 Рішення Європейського суду з прав людини у справі «Серявін та інші проти України» від 10 лютого 2010 року Суд повторює, що згідно з його усталеною практикою, яка відображає принцип, пов`язаний з належним здійсненням правосуддя, у рішеннях судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються. Хоча пункт 1 статті 6 Конвенції зобов`язує суди обґрунтовувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожен аргумент. Міра, до якої суд має виконати обов`язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення. Хоча національний суд має певну свободу розсуду щодо вибору аргументів у тій чи іншій справі та прийняття доказів на підтвердження позицій сторін, орган влади зобов`язаний виправдати свої дії, навівши обґрунтування своїх рішень.

З огляду на викладене, враховуючи положення статті 317 КАС України прецедентну практику ЄСПЛ, суд апеляційної інстанції приходить до переконання, що судом першої інстанції в оскаржуваному рішенні не об`єктивно надано оцінку обставинам та доказам на їх підтвердження та відповідно не повно встановив фактичні обставини справи, що має наслідком скасування рішення та відмови у задоволенні позову.

Керуючись статтями 241, 243, 308, 311, 317, 321, 325, 328 Кодексу адміністративного судочинства України, суд,

П О С Т А Н О В И В:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС в Івано-Франківській області задовольнити.

Рішення Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 12 вересня 2025 року у справі №300/3831/25 скасувати та ухвалити нове судове рішення, яким у задоволенні позову фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Головного управління ДПС в Івано-Франківській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення - відмовити.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та не підлягає касаційному оскарженню, крім випадків встановлених ст.328 Кодексу адміністративного судочинства України.

Головуючий суддя Т. І. Шинкар
судді О. І. Довга
І. І. Запотічний
Повне судове рішення складено 30.01.26