Справа № 520/23732/24
Суддя: Гончарова І.А.
Дата ухвалення: 2026-01-30 00:00:00+02
Юрисдикція: administrative

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

30 січня 2026 року

м. Київ

справа № 520/23732/24

касаційне провадження № К/990/22919/25

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:

судді-доповідача - Гончарової І.А.,

суддів - Олендера І.Я., Ханової Р.Ф,

розглянувши в порядку письмового провадження касаційну скаргу Головного управління ДПС у Харківській області

на рішення Харківського окружного адміністративного суду від 04 лютого 2025 року (головуючий суддя - Волошин Д.А.)

та постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 29 квітня 2025 року (колегія суддів у складі: головуючий суддя - Макаренко Я.М.; судді - Жигилій С.П., Перцова Т.С.)

у справі № 520/23732/24

за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Науково виробнича фірма «Семток»

до Головного управління ДПС у Харківській області

про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,

В С Т А Н О В И В:

У серпні 2024 року Товариство з обмеженою відповідальністю «Науково виробнича фірма «Семток» (далі - ТОВ «НВФ «Семток»; позивач; платник; товариство; підприємство) звернулося до суду з адміністративним позовом до Головного управління ДПС у Харківській області (далі - ГУ ДПС у Харківській області; відповідач; контролюючий орган) про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 02 серпня 2024 року № 3 та від 02 серпня 2024 року № 3.

Харківський окружний адміністративний суд рішенням від 04 лютого 2025 року адміністративний позов задовольнив частково. Визнав протиправним та скасував податкове повідомлення-рішення від 02 серпня 2024 року № 3. У задоволенні іншої частини позовних вимог відмовив.

Другий апеляційний адміністративний суд постановою від 29 квітня 2025 року рішення суду першої інстанції залишив без змін.

ГУ ДПС у Харківській області звернулося до суду касаційної інстанції з касаційною скаргою, в якій, з урахуванням уточнення, просить скасувати рішення Харківського окружного адміністративного суду від 04 лютого 2025 року, постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 29 квітня 2025 року в частині задоволення позовних вимог та прийняти в цій частині нове рішення, яким у позові відмовити, а в іншій частині судові рішення залишити без змін.

В обґрунтування своїх вимог відповідач посилається на порушення судами норм матеріального та процесуального права. При цьому наголошує на тому, що позивачем у ході проведення контрольного заходу не надано: відомостей щодо залишків товарно-матеріальних цінностей, які обліковуються на підприємстві на кінець перевіряємого періоду; відомостей щодо проведеної інвентаризації залишків товарно-матеріальних цінностей, які зберігаються в місцях зберігання підприємства; відомостей щодо власності/оренди приміщень, в яких зберігаються залишки товарно-матеріальних цінностей, які платник безперервно з 31 грудня 2020 року декларує у фінансовій звітності підприємства; відомостей щодо переліку посадових осіб, яких наділено правом підписувати документи на отримання та відпуск з місць зберігання запасів, давати дозвіл на вивезення запасів з товариства та отримання їх від інших підприємств; не надано інформації щодо приймання та оприбуткування запасів, які надійшли від постачальників або від переробників з переробки на стороні; не надано інформації про облік руху запасів, вибуття запасів тощо. Наведене, за доводами контролюючого органу, унеможливило встановлення фактичної наявності товарно-матеріальних цінностей на кінець перевіряємого періоду та підтвердження залишків товарно-матеріальних цінностей на суму 25843600,00 грн.

Верховний Суд ухвалою від 17 липня 2025 року відкрив касаційне провадження за касаційною скаргою ГУ ДПС у Харківській області.

Відзиву на касаційну скаргу від позивача не надійшло, що в силу частини четвертої статті 338 Кодексу адміністративного судочинства України не перешкоджає перегляду рішень судів попередніх інстанцій.

Переглядаючи оскаржувані судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, перевіряючи дотримання судами першої та апеляційної інстанцій норм процесуального права при встановленні фактичних обставин у справі та правильність застосування ними норм матеріального права, Верховний Суд дійшов висновку, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню з огляду на таке.

Судами з`ясовано, що відповідачем проведено документальну позапланову невиїзну перевірку ТОВ «НВФ «Семток» щодо дотримання податкового законодавства при декларуванні за березень 2024 року від`ємного значення з податку на додану вартість, за результатами якої складено акт від 14 червня 2024 року № 27236/20-40-07-13-05/43263979.

Перевіркою, зокрема, встановлено порушення позивачем вимог пункту 187.1 статті 187, пункту 189.1 статті 189, пункту 198.5 статті 198, пунктів 201.1, 201.10 статті 201 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин; далі - ПК України) у зв`язку з непідтвердженням фактичної наявності товарних залишків на загальну суму 25843600,00 грн.

Обґрунтовуючи свою позицію, контролюючий орган зазначав, що в ході аналізу інформаційних баз ДПС встановлено, що платник у фінансовій звітності за період з 31 грудня 2020 року по 31 грудня 2023 року безперервно декларує рядок 1100 «Запаси» у загальній сумі 25843600,00 грн.

Проведеним аналізом даних Єдиного реєстру податкових накладних виявлено, що ТОВ «НВФ «Семток» за період з 01 січня 2024 року по 31 березня 2024 року виписано та зареєстровано 1 податкову накладну - від 29 лютого 2024 року № 462 на суму 8000,00 грн (покупець Товариство з обмеженою відповідальністю «БІО СІНТЕЗ ІНВЕСТ»).

Також відповідач звертав увагу на те, що проведеним аналізом баз даних ДПС з`ясовано, що позивач за період з 01 січня 2020 року по 31 березня 2024 року придбавав товари різних товарних позицій (сільськогосподарська продукція, добрива, цукор, моторні оливи тощо), які за їх формою та властивостями потребують різних умов зберігання у відокремлених один від одного приміщеннях. ТОВ «НВФ «Семток» у ході проведення перевірки не надано відомостей щодо залишків товарно-матеріальних цінностей, які обліковуються на підприємстві на кінець перевіряємого періоду, відомостей щодо проведеної інвентаризації залишків товарно-матеріальних цінностей, які зберігаються у місцях зберігання товариства, відомостей щодо власності/оренди приміщень, в яких зберігаються залишки товарно-матеріальних цінностей, які позивач безперервно декларує у фінансовій звітності, відомостей щодо переліку посадових осіб, яких наділено правом підписувати документи на отримання та відпуск з місць зберігання запасів, давати дозвіл на вивезення запасів з приймання підприємства та отримання їх від інших підприемств, не надано інформації щодо оприбуткування запасів, які надійшли від постачальників або від переробників з переробки на стороні, не надано інформації про облік руху запасів, вибуття запасів тощо.

Тобто, платник, з урахуванням даних інформаційних систем ДПС, за період з 31 грудня 2020 року по 31 березня 2024 року у зв`язку із самостійним декларуванням з 31 грудня 2020 року по 31 грудня 2023 року в рядку 1100 «Запаси» товарних запасів на суму 25843600,00 грн та відсутністю в Єдиному реєстрі податкових накладних виписаних та зареєстрованих податкових накладних з номенклатурою придбаних вищевказаних товарних позицій за період з 01 січня 2024 року по 31 березня 2024 року станом на 31 березня 2024 року мав на обліку залишки товарно-матеріальних цінностей на загальну суму 25843600,00 грн.

Водночас ТОВ «НВФ «Семток» у ході проведення перевірки не надано інформації щодо фактичної наявності цих товарно-матеріальних цінностей.

З огляду на вказане порушення відповідачем 02 серпня 2024 року прийнято податкове повідомлення-рішення № 3, згідно з яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість у розмірі 5168720,00 грн за основним платежем та 1292180,00 грн за штрафними (фінансовими) санкціями.

Надаючи оцінку правовідносинам, щодо яких виник спір, Верховний Суд виходить із такого.

Підпунктом «г» пункту 198.5 статті 198 ПК України передбачено, що платник податку зобов`язаний нарахувати податкові зобов`язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 цього Кодексу, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних в терміни, встановлені цим Кодексом для такої реєстрації, зведену податкову накладну за товарами/послугами, необоротними активами, придбаними/виготовленими з податком на додану вартість (для товарів/послуг, необоротних активів, придбаних або виготовлених до 1 липня 2015 року, - у разі якщо під час такого придбання або виготовлення суми податку були включені до складу податкового кредиту), у разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи призначаються для їх використання або починають використовуватися в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку (крім випадків, передбачених пунктом 189.9 статті 189 цього Кодексу).

З метою застосування цього пункту податкові зобов`язання визначаються по товарах/послугах, необоротних активах: придбаних для використання в неоподатковуваних операціях - на дату їх придбання; придбаних для використання в оподатковуваних операціях, які починають використовуватися в неоподатковуваних операціях, - на дату початку їх фактичного використання, визначену в первинних документах, складених відповідно до Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні».

Отже, обов`язок щодо нарахування податкових зобов`язань з податку на додану вартість відповідно до пункту 198.5 статті 198 ПК України виникає у платника податку у разі якщо придбані товари/послуги, необоротні активи призначаються для використання або починають використовуватися в неоподатковуваних операціях або не в господарській діяльності такого платника.

У разі якщо на момент перевірки платника податку контролюючим органом в акті вибіркової (часткової) інвентаризації, проведеної платником податку на вимогу такого органу, виявлено нестачу придбаних таким платником товарів (крім випадку, якщо така нестача обумовлена знищенням внаслідок дії обставин непереборної сили, що підтверджується відповідно до законодавства), для цілей розділу V цього Кодексу такі товари вважаються використаними платником податку в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку.

Відповідно до пункту 198.6 статті 198 ПК України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними/розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями (тимчасовими, додатковими та іншими видами митних декларацій, за якими сплачуються суми податку до бюджету при ввезенні товарів на митну територію України), іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.

У разі коли на момент перевірки платника податку контролюючим органом суми податку, попередньо включені до складу податкового кредиту, залишаються не підтвердженими зазначеними у абзаці першому цього пункту документами, платник податку несе відповідальність відповідно до цього Кодексу.

За змістом наведених норм платник зобов`язаний самостійно нарахувати податкові зобов`язання, виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 ПК України, за товарами, під час придбання яких суми податку були включені до складу податкового кредиту, у разі, якщо такі товари починають використовуватися в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку.

При цьому під положення зазначеної статті підпадають і ті товари, нестачу яких виявлено за результатами проведеної вибіркової (часткової) інвентаризації, проведеної платником на вимогу контролюючого органу.

Отже, проведення платником на вимогу контролюючого органу під час проведення податкової перевірки інвентаризації товарів є єдиним встановленим законом засобом доказування нестачі чи наявності товарів у платника та, відповідно, використання чи невикористання платником таких товарів в операціях, що не є господарською діяльністю платника.

Наведена правова позиція викладена Верховним Судом у постановах від 06 лютого 2020 року у справі № 807/1556/17, від 26 вересня 2023 року у справі № 640/19859/21, від 15 січня 2026 року у справі № 300/1963/24.

Відповідно до підпункту 20.1.9 пункту 20.1 статті 20 ПК України контролюючі органи, визначені підпунктом 41.1.1 пункту 41.1 статті 41 цього Кодексу, мають право вимагати під час проведення перевірок від платників податків, що перевіряються, проведення інвентаризації основних засобів, товарно-матеріальних цінностей, коштів, зняття залишків товарно-матеріальних цінностей, готівки з використанням інформації та документів щодо результатів такої інвентаризації за наслідками таких перевірок або під час наступних заходів податкового контролю.

Правила проведення інвентаризації для юридичних осіб, у тому числі обов`язкові випадки її проведення та оформлення результатів інвентаризації визначено Положенням про інвентаризацію активів та зобов`язань, затвердженим наказом Міністерства фінансів України від 02 вересня 2014 року № 879 (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин; далі - Положення № 879), пунктом 5 розділу І якого встановлено, що інвентаризація проводиться з метою забезпечення достовірності даних бухгалтерського обліку та фінансової звітності підприємства. Під час інвентаризації активів і зобов`язань перевіряються і документально підтверджуються їх наявність, стан, відповідність критеріям визнання і оцінка.

Пунктом 7 розділу І Положення № 879 встановлено випадки обов`язкового проведення інвентаризації, зокрема:

- перед складанням річної фінансової звітності в обсязі, визначеному пунктом 6 цього розділу, з урахуванням особливостей проведення інвентаризації і в строки, визначені пунктом 10 цього розділу;

- на підставі належним чином оформленого документа органу, який відповідно до закону має право вимагати проведення такої інвентаризації. У цих випадках інвентаризація має розпочатися у термін та в обсязі, зазначених у належним чином оформленому документі цих органів, але не раніше дня отримання підприємством відповідного документа.

За приписами пункту 1 розділу II Положення № 879 для проведення інвентаризації на підприємстві розпорядчим документом керівника підприємства створюється інвентаризаційна комісія з представників апарату управління підприємства, бухгалтерської служби (представників аудиторської фірми, централізованої бухгалтерії, суб`єкта підприємницької діяльності-фізичної особи, яка здійснює ведення бухгалтерського обліку на підприємстві на договірних засадах) та досвідчених працівників підприємства, які знають об`єкт інвентаризації, ціни та первинний облік (інженери, технологи, механіки, виконавці робіт, товарознавці, економісти, бухгалтери). Інвентаризаційну комісію очолює керівник підприємства (його заступник) або керівник структурного підрозділу підприємства, уповноважений керівником підприємства.

У разі проведення інвентаризації за судовим рішенням або на підставі належним чином оформленого документа органу, який відповідно до закону має право вимагати проведення такої інвентаризації, посадові особи відповідного органу (за їх згодою) можуть бути присутні при проведенні інвентаризації.

Інвентаризація проводиться повним складом інвентаризаційної комісії (робочої інвентаризаційної комісії) та у присутності матеріально відповідальної особи.

Аналіз зазначених норм дає підстави для висновку, що контролюючий орган під час проведення перевірки має право вимагати проведення платником інвентаризації, про що має направити такому платнику належним чином оформлений документ, який містить вимогу на проведення інвентаризації. В свою чергу, платник, який отримав вимогу про проведення інвентаризації, зобов`язаний провести таку інвентаризацію. При цьому посадові особи контролюючого органу (за їх згодою) можуть бути присутні при проведенні інвентаризації. Водночас така присутність не є обов`язковою.

Визнаючи протиправним та скасовуючи податкове повідомлення-рішення від 02 серпня 2024 року № 3, судові інстанції виходили з того, що відповідно до листа від 18 квітня 2024 року № 1236/ж12/20-40-07-13-11 контролюючий орган при проведенні перевірки витребовував у позивача документи, зокрема, відомості проведених інвентаризацій. Разом з тим, ГУ ДПС у Харківській області не було позбавлене права зобов`язати позивача провести інвентаризацію залишків товарно-матеріальних цінностей. При цьому наказом від 18 квітня 2024 року № 1638-п у розглядуваній ситуації призначено документальну позапланову невиїзну перевірку, що унеможливлювало виїзд представників контролюючого органу для її проведення.

На переконання Верховного Суду, наведені висновки судових інстанцій є передчасними, адже судами залишено поза увагою, що надання платником фінансово-господарських документів під час проведення перевірки є необхідною умовою підтвердження правомірності задекларованих ним показників податкового обліку. Обов`язок платника зберігати документи й надавати їх під час перевірки контролюючому органу кореспондує з компетенцією контролюючого органу здійснювати перевірку на підставі документів. Ненадання платником документів на підтвердження задекларованих показників податкового обліку прирівнюється нормами пункту 44.6 статті 44 ПК України до їх відсутності. Винятком є випадки виїмки документів або іншого їх вилучення правоохоронними органами та іншими компетентними органами. Якщо платник податків після закінчення перевірки та до прийняття рішення контролюючим органом за результатами такої перевірки надає в порядку пункту 86.7 статті 86 цього Кодексу документи, що підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності, не надані під час перевірки, такі документи повинні бути враховані контролюючим органом під час розгляду ним питання про прийняття рішення.

Згідно з частинами першою, другою, третьою статті 242 Кодексу адміністративного судочинства України рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.

Утім, оспорювані судові рішення не містять оцінки обставинам ненадання позивачем жодних документів, які б уможливили встановити фактичну наявність залишків товарно-матеріальних цінностей на загальну суму 25843600,00 грн, зокрема відомостей проведених інвентаризацій, які, у тому числі витребовувалися в платника згідно із запитом від 18 квітня 2024 року № 1236/ж12/20-40-07-13-11. При цьому факт ненадання таких документів підтверджується наявним у матеріалах справи актом від 03 червня 2024 року № 5191/20-40-07-13-05/43263979.

В свою чергу, відповідно до пункту 85.2 статті 85 ПК України платник податків зобов`язаний надати посадовим (службовим) особам контролюючих органів у повному обсязі всі документи, що належать або пов`язані з предметом перевірки. Такий обов`язок виникає у платника податків після початку перевірки.

Натомість суди поклали в основу оскаржуваних рішень формальне посилання на недоліки скерованого контролюючим органом на адресу платника запиту в частині формулювання необхідності надання відомостей проведених інвентаризацій, не встановивши дійсний податковий обов`язок платника в межах спірних правовідносин.

Згідно з пунктом 1 частини другої статті 353 Кодексу адміністративного судочинства України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, на які посилається скаржник у касаційній скарзі, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо суд не дослідив зібрані у справі докази, за умови висновку про обґрунтованість заявлених у касаційній скарзі підстав касаційного оскарження, передбачених пунктами 1, 2, 3 частини другої статті 328 цього Кодексу.

Таким чином, постановлені у справі судові рішення підлягають скасуванню в частині задоволення позову, а справа в цій частині - направленню на новий розгляд до суду першої інстанції.

Під час нового розгляду справи суд на підставі встановлених ним обставин та досліджених доказів, з урахуванням принципу офіційного з`ясування всіх обставин у справі, повинен дійти висновку про обґрунтованість/безпідставність позовної вимоги про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 02 серпня 2024 року № 3 із відповідним застосуванням необхідних матеріально-правових норм.

У частині відмови в задоволенні позовних вимог рішення судів першої та апеляційної інстанцій особами, які беруть участь у справі, не оскаржуються, а тому відсутні підстави для надання правового аналізу відповідним висновкам судів у рамках даного касаційного провадження.

Керуючись статтями 341, 345, 349, 353, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, суд -

П О С Т А Н О В И В:

Касаційну скаргу Головного управління ДПС у Харківській області задовольнити частково.

Рішення Харківського окружного адміністративного суду від 04 лютого 2025 року та постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 29 квітня 2025 року скасувати в частині задоволення позовної вимоги про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 02 серпня 2024 року № 3.

Справу в цій частині направити на новий розгляд до суду першої інстанції.

В іншій частині рішення Харківського окружного адміністративного суду від 04 лютого 2025 року та постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 29 квітня 2025 року залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.

Суддя-доповідач І. А. Гончарова

Судді І. Я. Олендер

Р. Ф. Ханова