Справа № 320/14972/24
Суддя: Кушнова А.О.
Дата ухвалення: 2026-01-30 00:00:00+02
Юрисдикція: administrative

КИЇВСЬКИЙ ОКРУЖНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
Р І Ш Е Н Н Я

І М Е Н Е М У К Р А Ї Н И

30 січня 2026 року справа № 320/14972/24

Київський окружний адміністративний суд у складі головуючого судді Кушнової А.О. розглянув у порядку письмового провадження за правилами спрощеного позовного провадження адміністративну справу за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "ТОРГОВИЙ ДІМ "МІСЛТ" до Головного управління ДПС у м. Києві, як відокремленого підрозділу ДПС про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення - рішення.

Суть спору: До Київського окружного адміністративного суду через систему "Електронний суд" звернулось Товариство з обмеженою відповідальністю "ТОРГОВИЙ ДІМ "МІСЛТ" із позовом до Головного управління ДПС у м. Києві, в якому просить суд визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення ГУ ДПС у м. Києві від 18.12.2023 №803810411 про сплату штрафу в сумі 68 607,61 грн.

Обґрунтовуючи позовні вимоги, позивач зазначає, що податкове повідомлення-рішення ГУ ДПС у м. Києві від 18.12.2023 №803810411 про застосування штрафу у сумі 68 607,61 грн є протиправним та підлягає скасуванню. Позивач вказує, що висновки контролюючого органу не відповідають фактичним обставинам справи та були прийняті з порушенням вимог чинного законодавства. Позивач посилається на статтю 19 Конституції України, яка зобов`язує органи державної влади діяти лише на підставі та у спосіб, визначений законом. Відтак, застосування штрафних санкцій у даному випадку суперечить конституційним принципам.

Позивач наголошує, що Податковим кодексом України (зокрема пунктом 52-1 підрозділу 10 розділу XX "Перехідні положення") встановлено, що протягом періоду дії карантину, запровадженого Кабінетом Міністрів України у зв`язку з COVID-19, штрафні санкції за порушення строків реєстрації податкових накладних не застосовуються. Оскільки перевірка охоплює період з 01.03.2020 по 30.06.2023, застосування штрафу є неправомірним.

Позивач звертає увагу на зміни, внесені Законом України від 12.01.2023 №2876-IX, яким було збільшено граничні строки реєстрації податкових накладних та зменшено розміри штрафів. Відповідно, контролюючий орган мав застосовувати норми закону, чинні на момент прийняття рішення, а не попередні редакції.

Крім того, позивач посилається на усталену практику Верховного Суду, згідно з якою платник податків не може бути притягнутий до відповідальності у випадку, якщо він вчинив усі залежні від нього дії для своєчасної реєстрації накладних, але виконання обов`язку стало неможливим через протиправну поведінку органу влади. Також позивач зазначає, що Торгово-промислова палата України засвідчила форс-мажорні обставини у зв`язку з військовою агресією російської федерації, що додатково унеможливлювало своєчасне виконання податкових обов`язків.

Позивач підкреслює принцип презумпції правомірності рішень платника податків, закріплений у пункті 4.1.4 статті 4 та пункті 56.21 статті 56 ПК України, який передбачає, що у випадку неоднозначного тлумачення норм податкового законодавства рішення має прийматися на користь платника. Позивач також посилається на практику ЄСПЛ (справа "Рисовський проти України", "Сєрков проти України"), яка закріплює принцип належного урядування та необхідність вирішення правових колізій на користь платника податків.

Окремо позивач наголошує на тому, що контролюючий орган не врахував принцип пропорційності та добросовісності, передбачений статтею 2 КАС України, а також не забезпечив належного балансу між інтересами держави та правами платника. Застосування штрафу у даному випадку є надмірним та необґрунтованим.

Таким чином, позивач вважає, що податкове повідомлення-рішення було винесене з порушенням Конституції України, Податкового кодексу України, принципів верховенства права, практики Верховного Суду та ЄСПЛ, а відтак є протиправним і має бути скасоване.

Ухвалою Київського окружного адміністративного суду від 10.05.2024 позовну заяву залишено без руху та встановлено позивачу строк для усунення недоліків позову, протягом якого позивачу необхідно було надати копію оскаржуваного податкового повідомлення-рішення та докази, що підтверджують обставини, на яких ґрунтуються позовні вимоги; надати до суду докази сплати судового збору за подання даного адміністративного позову (оригінал платіжного документу).

22.05.2024 на адресу суду через підсистему "Електронний Суд" від представника позивача надійшли докази усунення недоліків позову, дослідивши які суд дійшов висновку про виконання позивачем вимог ухвали суду від 10.05.2024 та усунення недоліків позовної заяви у повному обсязі.

Ухвалою Київського окружного адміністративного суду від 24.06.2024 відкрито провадження в адміністративній справі. Ухвалено, що справа буде розглядатися одноособово суддею за правилами спрощеного позовного провадження без повідомлення сторін за наявними у справі матеріалами.

17.07.2024 канцелярією суду зареєстровано відзив на позовну заяву, в якому Головне управління ДПС у м. Києві зазначає, що вимоги позивача не підлягають задоволенню, оскільки податкове повідомлення-рішення від 18.12.2023 №803810411 було винесене правомірно та у межах компетенції контролюючого органу.

Насамперед відповідач наголошує, що камеральна перевірка своєчасності реєстрації податкових накладних та розрахунків коригування проводилася відповідно до пункту 75.1 статті 75 Податкового кодексу України, який передбачає право контролюючих органів здійснювати такі перевірки на підставі даних податкової звітності. За результатами перевірки було встановлено порушення позивачем пункту 201.10 статті 201 ПК України щодо граничних строків реєстрації податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних.

Відповідач підкреслює, що відповідно до статті 120-1 ПК України порушення строків реєстрації податкових накладних є податковим правопорушенням, яке тягне за собою накладення штрафних санкцій. Системний аналіз норм податкового законодавства свідчить, що своєчасна реєстрація накладних є складовою податкового обов`язку платника, і невиконання цього обов`язку утворює підстави для застосування відповідальності.

Щодо посилань позивача на Закон України №2876-IX від 12.01.2023, відповідач зазначає, що його норми набрали чинності лише з 08.02.2023 та поширюються на податкові накладні, граничний строк реєстрації яких припадає на період після цієї дати. Податкові накладні, які були складені у 2022 році та зареєстровані з порушенням строків, не підпадають під дію цього закону. Відповідач посилається на правову позицію Верховного Суду, викладену у постанові від 30.01.2024 у справі №280/4484/23, де підтверджено, що положення пунктів 89 та 90 підрозділу 2 розділу ХХ ПК України не можуть застосовуватися до правовідносин, які були припинені до набрання чинності Законом №2876-IX.

Стосовно доводів позивача про дію пункту 52-1 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України у зв`язку з карантином COVID-19, відповідач зазначає, що ця норма передбачає винятки, коли штрафні санкції все ж застосовуються. Зокрема, ця норма не звільняє платників від відповідальності за порушення строків реєстрації податкових накладних, які прямо визначені статтею 201 ПК України.

Таким чином, відповідач вважає, що позивачем було допущено порушення граничних строків реєстрації податкових накладних, що підтверджено актом камеральної перевірки. Податкове повідомлення-рішення винесене на підставі чинних норм Податкового кодексу України, у межах компетенції контролюючого органу, з урахуванням правових позицій Верховного Суду, а тому є законним та обґрунтованим.

05.08.2024 через підсистему "Електронний Суд" позивачем подано відповідь на відзив, в якій позивач зазначає, що аргументи відповідача є необґрунтованими та не стосуються предмета спору. Зокрема, у відзиві наведено відомості щодо іншого позивача, іншого акту перевірки та іншого податкового повідомлення-рішення, які не мають відношення до даної справи, а тому не можуть бути враховані судом.

Позивач наголошує, що акт перевірки від 24.07.2023 №50077/Ж5/26-15-04-11-03/41111953, на який посилається відповідач, містить недостовірні та перекручені відомості. У відзиві йдеться про перевірку за грудень 2021 року, тоді як акт, надісланий позивачу, охоплює травень, жовтень 2022 року та лютий 2023 року. Позивач підкреслює, що акт перевірки може бути доказом лише за умови його складання відповідно до вимог законодавства та підтвердження викладених у ньому відомостей належними доказами, чого у даному випадку немає.

Позивач звертає увагу на положення Порядку №1246, згідно з яким квитанція про прийняття або неприйняття податкової накладної надсилається протягом операційного дня. Якщо квитанція не була надіслана, накладна вважається зареєстрованою. Позивач зазначає, що ним було своєчасно направлено податкові накладні у межах операційного дня, а технічні збої серверів ДПС виключають його вину у несвоєчасній реєстрації. На підтвердження цього позивач посилається на практику Верховного Суду, який визнає, що у випадку відсутності вини платника відповідальність не може застосовуватися.

Окремо позивач наголошує на неправомірності застосування штрафних санкцій щодо розрахунків коригування. Позивач зазначає, що відповідно до статті 192 ПК України обов`язок реєстрації таких розрахунків покладається на покупця лише за умови своєчасного надсилання їх постачальником. Якщо постачальник не виконав свого обов`язку, покупець не може бути притягнутий до відповідальності.

Позивач також долучає протоколи з програми "M.E.Doc", які підтверджують факт відправки податкових накладних, і посилається на практику Верховного Суду, що визнає навіть роздруковані скріншоти з системи допустимими доказами відправки документів. Позивач підкреслює, що процедура внесення накладних до ЄРПН складається з двох стадій: відправки платником та прийняття контролюючим органом. Перша стадія залежить від платника, тоді як друга від роботи програмного забезпечення ДПС, на яку платник не має впливу.

Крім того, позивач зазначає, що на момент винесення податкового повідомлення-рішення діяли норми пункту 90 підрозділу 2 розділу ХХ ПК України, які передбачають інші, зменшені розміри штрафів під час воєнного стану. Відповідач мав застосовувати саме ці норми, а не положення статті 120-1 ПК України. Позивач посилається на принцип презумпції правомірності рішень платника податків, закріплений у ПК України, який вимагає вирішення спорів на користь платника у випадку неоднозначності правового регулювання.

Таким чином, позивач вважає, що акт перевірки містить недостовірні дані, відповідальність застосована без врахування чинних норм законодавства, а технічні збої та дії інших суб`єктів виключають його вину. З огляду на це податкове повідомлення-рішення є протиправним і має бути скасоване.

Відповідно до частини 5 статті 262 КАС України суд розглядає справу в порядку спрощеного позовного провадження без повідомлення сторін за наявними у справі матеріалами, за відсутності клопотання будь-якої зі сторін про інше. За клопотанням однієї із сторін або з власної ініціативи суду розгляд справи проводиться в судовому засіданні з повідомленням (викликом) сторін.

Учасники справи з клопотанням про розгляд справи у судовому засіданні до суду не звертались.

З урахуванням викладеного, розгляд справи судом здійснено в порядку письмового провадження за наявними в ній матеріалами та доказами.

Розглянувши подані документи і матеріали, всебічно і повно з`ясувавши всі фактичні обставини справи, на яких ґрунтується позов, об`єктивно оцінивши докази, які мають юридичне значення для розгляду справи і вирішення спору по суті, суд

в с т а н о в и в:

Товариство з обмеженою відповідальністю "ТОРГОВИЙ ДІМ "МІСЛТ" (ідентифікаційний код: 41111953, місцезнаходження: 01042, м. Київ, вул. Академіка Філатова, будинок 10-А, офіс 2/55) зареєстроване 31.01.2017 як юридична особа, що підтверджується витягом з Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань, номер запису 0014746.

Види діяльності за КВЕД:

22.29 Виробництво інших виробів із пластмас

46.90 Неспеціалізована оптова торгівля

47.19 Інші види роздрібної торгівлі в неспеціалізованих магазинах

47.91 Роздрібна торгівля, що здійснюється фірмами поштового замовлення або через мережу Інтернет

24.07.2023 посадовою особою відділу камеральних перевірок податкової звітності управління оподаткування юридичних осіб ГУ ДПС у місті Києві на підставі підпункту 20.1.4 пункту 20.1 статті 20, пункту 75.1 статті 74, підпункту 69.2 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ та в порядку пункту 76.3 статті 76 Податкового кодексу України було проведено камеральну перевірку ТОВ "ТОРГОВИЙ ДІМ "МІСЛТ" щодо своєчасності реєстрації податкових накладних та розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних. За результатами перевірки складено акт від 24.07.2023 №50077/Ж5/26-15-04-11-03/41111953 (а.с. 35-36), в якому зафіксовано порушення позивачем граничних строків реєстрації податкових накладних та розрахунків коригування.

03.08.2023 позивачем подано заперечення до акту камеральної перевірки, за результатами розгляду яких ГУ ДПС у м. Києві листом від 14.08.2023 №28515/І/26-15-04-11-08 (а.с. 25-28) поінформовано позивача про те, що висновки акту контролюючий орган залишає без змін, а заперечення без задоволення.

15.08.2023 на підставі зазначеного акту ГУ ДПС у м. Києві винесло податкове повідомлення-рішення №535790411 (а.с. 97) про застосування до позивача штрафних санкцій у сумі 69 425,72 грн.

Позивач, не погоджуючись із висновками перевірки та прийнятим рішенням, подав скаргу від 26.09.2023 (а.с. 19-21) до ДПС України відповідно до пункту 56.2 статті 56 Податкового кодексу України. У скарзі позивач зазначив, що висновки контролюючого органу є безпідставними та не відповідають фактичним обставинам. Позивач наголошував, що відповідно до пункту 52-1 підрозділу 10 розділу ХХ "Перехідні положення" ПК України протягом періоду дії карантину COVID-19 штрафні санкції за порушення строків реєстрації податкових накладних не застосовуються. Також позивач вказував, що Законом України від 12.01.2023 №2876-IX було збільшено граничні строки реєстрації податкових накладних та зменшено розміри штрафів, і саме ці норми мали застосовуватися контролюючим органом. Крім того, позивач посилався на практику Верховного Суду, згідно з якою платник податків не може бути притягнутий до відповідальності у випадку, якщо він вчинив усі залежні від нього дії для своєчасної реєстрації накладних, але виконання обов`язку стало неможливим через дії або бездіяльність органу влади.

01.12.2023 ДПС України за результатами розгляду скарги прийняла рішення №35694/6/99-00-06-03-01-06 (а.с. 22-24), яким податкове повідомлення-рішення ГУ ДПС у м. Києві було скасовано частково у сумі 818,10 грн, а в іншій частині залишено без змін. Таким чином, скарга позивача була задоволена частково.

18.12.2023, з урахуванням рішення ДПС України, ГУ ДПС у м. Києві винесло нове податкове повідомлення-рішення №803810411 (а.с. 17) про застосування штрафу у сумі 68 607,61 грн. Позивач отримав це рішення 29.12.2023.

Вважаючи зазначене податкове повідомлення-рішення протиправним, таким, що не відповідає фактичним обставинам та вимогам чинного законодавства, ТОВ "ТОРГОВИЙ ДІМ "МІСЛТ" звернулось до суду з позовом про його скасування.

Вирішуючи спір по суті, суд керується положеннями чинного законодавства, яке діє станом на час виникнення спірних правовідносин та звертає увагу на наступне.

Відповідно до частини 2 статті 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Згідно зі статтею 68 Конституції України кожен зобов`язаний неухильно додержуватися Конституції України та законів України, не посягати на права і свободи, честь і гідність інших людей.

Зазначені норми означають, що з метою гарантування правового порядку в Україні кожен суб`єкт приватного права зобов`язаний добросовісно виконувати свої обов`язки, передбачені законодавством, а у випадку невиконання відповідних приписів - зазнавати встановлених законодавством негативних наслідків. Водночас суб`єкт владних повноважень зобов`язаний діяти лише на виконання закону, за умов і обставин, визначених ним, вчиняти дії, не виходячи за межі прав та обов`язків, дотримуватися встановленої законом процедури, обирати лише встановлені законодавством України способи правомірної поведінки під час реалізації своїх владних повноважень.

Згідно зі статтею 67 Конституції України кожен зобов`язаний сплачувати податки і збори в порядку і розмірах, встановлених законом.

Податковий кодекс України (далі ПК України) регулює відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час адміністрування податків та зборів, а також відповідальність за порушення податкового законодавства (пункт 1.1 статті 1 ПК України).

Відповідно до підпункту 20.1.4 пункту 20.1 статті 20 ПК України контролюючі органи мають право, зокрема, проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків.

Пунктом 75.1 статті 75 ПК України передбачено, що контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.

Пунктом 201.1 статті 201 ПК України визначено, що на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.

При здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою. Реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних повинна здійснюватися з урахуванням граничних строків: для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до останнього дня (включно) календарного місяця, в якому вони складені; для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 15 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені. У разі порушення таких строків застосовуються штрафні санкції згідно з цим Кодексом (пункт 201.10 статті 201 ПК України).

З урахуванням викладеного, в період існування спірних правовідносин ПК України передбачений обов`язок платників податку на додану вартість забезпечити своєчасну реєстрацію податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Пунктом 1201.1 статті 1201 ПК України встановлено, що порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних (крім податкової накладної/розрахунку коригування, складеної на операції з постачання товарів/послуг, що звільняються від оподаткування податком на додану вартість; податкової накладної/розрахунку коригування, складеної на операції, що оподатковуються за нульовою ставкою; податкової накладної, складеної відповідно до пункту198.5 статті 198 цього Кодексу у разі здійснення операцій, визначених підпунктами "а" - "г" цього пункту, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної; податкової накладної, складеної відповідно до статті 199 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної; податкової накладної, складеної відповідно до абзацу одинадцятого пункту 201.4 статті 201цьогоКодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної) тягне за собою накладення на платника податку на додану вартість, на якого відповідно до вимог статей 192 і 201 цього Кодексу покладено обов`язок щодо такої реєстрації, штрафу в розмірі:

10 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації до 15 календарних днів;

20 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 16 до 30 календарних днів;

30 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 31 до 60 календарних днів;

40 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 61 до 365 календарних днів;

50 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації на 366 і більше календарних днів.

З аналізу вказаних правових норм слідує, що на платника податків покладено обов`язок щодо реєстрації податкової накладної в ЄРПН у строк, встановлений податковим законодавством, а саме для податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до останнього дня (включно) календарного місяця, в якому вони складені, а для податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 15 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені.

Аналіз наведеної норми ПК України свідчить, що податкове правопорушення за несвоєчасну реєстрацію податкової накладної є вчиненим із моменту закінчення граничного терміну реєстрації податкової накладної, передбаченого пунктом 201.10 статті 201 ПК України. Строк затримки реєстрації має правове значення для визначення розміру штрафної санкції, а не для його кваліфікації.

Згідно з актом про результати камеральної перевірки щодо дотримання порядку реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування перевірки позивач порушив терміни реєстрації податкових накладних, складених у травні, вересні, жовтні, листопаді 2022 року та лютому 2023 року.

18.03.2020 набрав чинності Закон України "Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)" від 17.03.2020 №533-IX (далі Закон №533-IX).

Згідно з пояснювальною запискою до законопроєкту Закону №533-ІХ він розроблений з метою запровадження податкових та неподаткових пільг, пов`язаних зі строком сплати податків, нарахуванням заробітної плати за дні вимушеного простою, термінами подачі податкових декларацій, термінами проведення перевірок, нарахування штрафних санкцій та пені тощо. Законопроєкт направлений на захист як малого, так і великого бізнесу від негативних наслідків, у зв`язку з невикористанням економічного потенціалу.

Закон №533-ІХ доповнив підрозділ 10 розділу XX "Перехідні положення" ПК України пунктом 52-1 такого змісту:

"За порушення податкового законодавства, вчинені протягом періоду з 1 березня по 31 травня 2020 року, штрафні санкції не застосовуються, крім санкцій за: порушення вимог до договорів довгострокового страхування життя чи договорів страхування в межах недержавного пенсійного забезпечення, зокрема страхування додаткової пенсії; відчуження майна, що перебуває у податковій заставі, без згоди контролюючого органу; порушення правил обліку, виробництва та обігу пального або спирту етилового на акцизних складах, що застосовуються на загальних підставах; порушення нарахування, декларування та сплати податку на додану вартість, акцизного податку, рентної плати. Протягом періоду з 1 березня по 31 травня 2020 року платникам податків не нараховується пеня, а нарахована, але не сплачена за цей період пеня підлягає списанню".

Надалі, у зв`язку із набранням чинності Законом України "Про внесення змін до деяких законодавчих актів України, спрямованих на забезпечення додаткових соціальних та економічних гарантій у зв`язку з поширенням коронавірусної хвороби (COVID-19)" від 30.03.2020 №540-IX та Законом України "Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо додаткової підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)" від 13.05.2020 №591-ІХ пункт 52-1 Перехідних положень ПК України викладений у наступній редакції:

"За порушення податкового законодавства, вчинені протягом періоду з 1 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), штрафні санкції не застосовуються, крім санкцій за:

порушення вимог до договорів довгострокового страхування життя чи договорів страхування в межах недержавного пенсійного забезпечення, зокрема страхування додаткової пенсії;

відчуження майна, що перебуває у податковій заставі, без згоди контролюючого органу;

порушення вимог законодавства в частині:

обліку, виробництва, зберігання та транспортування пального, спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів;

цільового використання пального, спирту етилового платниками податків;

обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами -лічильниками;

здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального;

здійснення суб`єктами господарювання операцій з реалізації пального або спирту етилового без реєстрації таких суб`єктів платниками акцизного податку;

порушення нарахування, декларування та сплати податку на додану вартість, акцизного податку, рентної плати.

Протягом періоду з 01.03.2020 по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), платникам податків не нараховується пеня, а нарахована, але не сплачена за цей період пеня підлягає списанню".

Отже, пункт 521 Перехідних положень ПК України містив чітку вказівку на темпоральний критерій незастосування штрафних санкцій за вчинені відповідні порушення: з 01.03.2020 і по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину. Така правова позиція наведена Верховним Судом у постанові від 10.12.2021 у справі №420/10367/20.

Законодавець шляхом внесення змін до ПК України запровадив мораторій на застосування штрафних санкцій, у тому числі за порушення граничних термінів реєстрації податкових накладних та розрахунків коригування в ЄРПН у відповідний період.

Необхідно зазначити, що Кабінет Міністрів України установив карантин на підставі постанови від 11.03.2020 №211 з 12.03.2020.

Постановою від 27.06.2023№651 "Про відміну на всій території України карантину, встановленого з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, спричиненої коронавірусом SARS-CoV-2" Кабінет Міністрів України відмінив з 24 години 00 хвилин 30.06.2023 на всій території України карантин, встановлений з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, спричиненої коронавірусом SARS-CoV-2.

Разом з тим, до завершення карантину Указом Президента України "Про введення воєнного стану в Україні" №64/2022 від 24.02.2022 в Україні введений воєнний стан, який на підставі Указів Президента України "Про продовження строку дії воєнного стану в Україні" продовжувався та станом на час розгляду справи триває.

З метою реалізації необхідних заходів щодо підтримки військових і правоохоронних підрозділів у відбитті збройного нападу російської федерації та забезпечення прав і обов`язків платників податків, Верховна Рада України прийняла Закон України "Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законодавчих актів України щодо особливостей оподаткування та подання звітності у період дії воєнного стану" від 03.03.2022№2118-IX, який набрав чинності 07.03.2022 (далі Закон №2118-IX).

Законом №2118-IX підрозділ 10 розділу XX "Перехідні положення" ПК України доповнений абзацом першим пункту 69, яким установлено, що тимчасово, на період до припинення або скасування воєнного стану на території України, справляння податків і зборів здійснюється з урахуванням особливостей, визначених у цьому пункті.

Крім того, Законом №2118-IX підрозділ 10 розділу XX "Перехідні положення" ПК України доповнений і підпунктами 69.1 та 69.9 пункту 69 такого змісту:

"У випадку відсутності у платника податків можливості своєчасно виконати свій податковий обов`язок, зокрема щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових або акцизних накладних, розрахунків коригування, подання електронних документів, що містять дані про фактичні залишки пального та обсяг обігу пального або спирту етилового тощо, платники податків звільняються від передбаченої цим Кодексом відповідальності з обов`язковим виконанням таких обов`язків протягом трьох місяців після припинення або скасування воєнного стану в Україні";

"для платників податків та контролюючих органів зупиняється перебіг строків, визначених податковим законодавством та іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи".

З огляду на прийняття Закону України "Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законодавчих актів України щодо вдосконалення законодавства на період дії воєнного стану" від 24.03.2022 №2142-IX у підпункті 69.1 слова "трьох місяців" замінені словами "шести місяців".

У подальшому Верховна Рада України прийняла Закон України "Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану" від 12.05.2022 №2260-IX (далі Закон №2260-IX).

У зв`язку із набранням чинності 27.05.2022 Законом №2260-IX підпункт 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України викладено у такій редакції:

"У разі відсутності у платника податків можливості своєчасно виконати свій податковий обов`язок щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових або акцизних накладних, розрахунків коригування, подання електронних документів, що містять дані про фактичні залишки пального та обсяг обігу пального або спирту етилового тощо, платники податків звільняються від передбаченої цим Кодексом відповідальності з обов`язковим виконанням таких обов`язків протягом шести місяців після припинення або скасування воєнного стану в Україні.

У разі відсутності можливості у платника податків щодо своєї філії, представництва, відокремленого чи іншого структурного підрозділу своєчасно виконати свій податковий обов`язок щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових або акцизних накладних, розрахунків коригування, подання електронних документів, що містять дані про фактичні залишки пального та обсяг обігу пального або спирту етилового тощо, такий платник податків звільняється від відповідальності, визначеної цим Кодексом, у межах діяльності, що провадиться через такі філії, представництва, відокремлені чи інші структурні підрозділи, на період до припинення або скасування воєнного стану на території України.

Платники податків, які мають можливість своєчасно виконувати податкові обов`язки щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових накладних, розрахунків коригування, звільняються від відповідальності за несвоєчасне виконання таких обов`язків, граничний термін виконання яких припадає на період починаючи з 24 лютого 2022 року до дня набрання чинності Законом України "Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану" за умови реєстрації такими платниками податкових накладних та розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних до 15 липня 2022 року, подання податкової звітності до 20 липня 2022 року та сплати податків та зборів у строк не пізніше 31 липня 2022 року.

Платники податків, у тому числі щодо своєї філії, представництва, відокремленого чи іншого структурного підрозділу, у яких відновилася можливість виконувати свої податкові обов`язки, граничний термін виконання яких припадає на період починаючи з 24 лютого 2022 року до дня відновлення можливості платника податків, звільняються від відповідальності за несвоєчасне виконання таких обов`язків, передбачених цим Кодексом, за умови виконання ними таких податкових обов`язків, щодо реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, подання звітності, сплати податків і зборів, протягом 60 календарних днів з першого дня місяця, наступного за місяцем відновлення таких можливостей платників податків.

Платники єдиного податку третьої групи, які використовують особливості оподаткування єдиним податком за ставкою 2 відсотки, звільняються від відповідальності за несвоєчасне виконання податкових обов`язків, граничний термін виконання яких припадає на період починаючи з 24 лютого 2022 року до дня переходу таких платників на застосування особливостей оподаткування єдиним податком третьої групи за ставкою 2 відсотки за умови виконання ними таких податкових обов`язків, щодо реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, подання звітності, сплати податків і зборів, протягом 60 календарних днів з дня переходу на систему оподаткування, на якій такі платники податку перебували до обрання особливостей оподаткування єдиним податком за ставкою 2 відсотки.

У разі самостійного виправлення платником податків у податкових періодах до 25 липня 2022 року, з дотриманням порядку, вимог та обмежень, визначених статтею 50 цього Кодексу, помилок, що призвели до заниження податкового зобов`язання у звітних (податкових) періодах, що припадають на період дії воєнного стану, такі платники звільняються від нарахування та сплати штрафних санкцій, передбачених пунктом 50.1статті 50 цього Кодексу, та пені.

Платники податку на додану вартість, тимчасово, до припинення або скасування воєнного стану, не мають права на подання уточнюючих розрахунків до податкових декларацій, передбаченого пунктом 50.1 статті 50 цього Кодексу, за звітні (податкові) періоди до лютого 2022 року із показниками на зменшення податкових зобов`язань та/або декларування суми бюджетного відшкодування податку на додану вартість.

Порядок підтвердження можливості чи неможливості виконання платником податків обов`язків, визначених у цьому підпункті, та перелік документів на підтвердження затверджується центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику".

Відтак, з набранням чинності Законом №2260-IX (27.05.2022), передбачене підпунктом 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України звільнення платників податків від відповідальності поставлене в залежність від підтвердження у визначеному законодавством порядку можливості чи неможливості виконання платником податків обов`язку, зокрема, щодо реєстрації у відповідному реєстрі податкових накладних.

Закон №2260-IX підпункт 69.2 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX "Перехідні положення" ПК України доповнив положеннями, відповідно до яких у разі виявлення порушень законодавства за результатами проведення перевірок до платників податків застосовується відповідальність згідно з цим Кодексом, законами, контроль за виконанням яких покладено на контролюючі органи, з урахуванням обставин, передбачених підпунктом 112.8.9 пункту 112.8 статті 112 цього Кодексу, що звільняють від фінансової відповідальності. При цьому вимоги законодавства щодо мораторію (зупинення) застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) на період дії воєнного, надзвичайного стану та/або на період дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19), не застосовуються.

Отже, з 27.05.2022 припинили застосовуватися положення законодавства щодо мораторію (зупинення) застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) на період дії воєнного, надзвичайного стану та/або на період дії карантину, які поширювалися на правовідносини, що врегульовувались пунктом 52-1 підрозділу 10 розділу XX "Перехідні положення" ПК України.

Законом №2260-IX було внесено зміни й до підпункту 69.9 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX "Перехідні положення" ПК України.

Відповідно до нової редакції цієї норми для платників податків та контролюючих органів зупинявся перебіг строків, визначених податковим законодавством та іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, крім дотримання строків реєстрації податкових накладних, розрахунків коригування до них в Єдиному реєстрі податкових накладних, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, сплати податків та зборів платниками податків.

З 27.05.2022 пункт 69 підрозділу 10 розділу XX "Перехідні положення" ПК України доповнений підпунктом 69.11.

Згідно з новими положеннями цього підпункту платники податку на додану вартість зобов`язані забезпечити у строки, встановлені підпунктом 69.1 цього пункту, реєстрацію податкових накладних та розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, граничний термін реєстрації яких припадає на періоди, зазначені у підпункті 69.1 цього пункту, та уточнити (привести у відповідність) податковий кредит, задекларований платниками на підставі наявних у платника первинних (розрахункових) документів, з урахуванням даних податкових накладних та/або розрахунків коригування, зареєстрованих в Єдиному реєстрі податкових накладних.

З огляду на наведене вище правове регулювання спірних правовідносин, суд зазначає, що платник податків звільняється від відповідальності за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних в період дії мораторію, запровадженого пунктом 52-1 підрозділу 10 розділу XX "Перехідні положення" ПК України, а саме з 01.03.2020 по 27.05.2022.

Оскільки податкове правопорушення щодо несвоєчасної реєстрації податкових накладних в ЄРПН є триваючим порушенням, початком якого є наступний день за останнім (граничним) днем реєстрації податкової накладної, а припиняється таке порушення в день фактичної реєстрації податкової накладної в ЄРПН, то у випадку коли податкова накладна/розрахунок коригування складена(ий) в період дії мораторію, а зареєстрована(ий) в ЄРПН після скасування дії мораторію (тобто після 27.05.2022), відповідальність за порушення строків реєстрації податкових накладних застосовується за період, у якому підстави для звільнення від відповідальності перестали існувати.

Умови юридичної відповідальності визначаються характером діяння, за яке така відповідальність установлюється. Відмінність у заходах відповідальності не може зумовлюватися "випадковими" чинниками, зокрема, недосконалістю законодавчої техніки, коли однакові за характером діяння мають різні умови покарання за них.

Зважаючи на викладене, визначальним критерієм, який має братися до уваги при вирішенні питання про відповідальність за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних після скасування з 27.05.2022 дії мораторіїв, є можливість виконання платником своїх зобов`язань.

При цьому, відповідно до підпункту 69.1. пункту 69 підрозділу 10 розділу XX ПК України в редакції Закону №2260-ІХ, порядок підтвердження можливості чи неможливості виконання платником податків податкових обов`язків мало затвердити Міністерство фінансів України, тобто дати відповідь на питання: за якими підставами (критеріями) вважати платника податків таким, що не має можливості виконувати свої податкові обов`язки під час війни, а також, як такий стан підтвердити. Однак, не зважаючи на те, що вказана редакція підпункту 69.1. пункту 69 підрозділу 10 розділу XX ПК України діяла з 27.05.2022, такого Порядку не було впродовж до 06.09.2022.

Водночас наказом Міністерства фінансів України від 29.07.2022 №225, зареєстрованим у Міністерстві юстиції України 25.08.2022 за №967/38303 та оприлюдненим 06.09.2022, затверджено Порядок підтвердження можливості чи неможливості виконання платником податків обов`язків, визначених у підпункті 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України (далі Порядок №225).

Згідно з абзацами 1 та 3 пункту 3 Порядку №225 до платників податків, у тому числі щодо своєї філії, представництва, відокремленого чи іншого структурного підрозділу, які на дату набрання чинності цим Порядком мають можливість подати до контролюючого органу заяву та документи (копії документів), інформацію про відсутність можливості виконання податкових обов`язків, застосовуються такі правила.

У разі неможливості виконання платником податків податкового обов`язку, у тому числі щодо своєї філії, представництва, відокремленого чи іншого структурного підрозділу, платник податків подає не пізніше 30 вересня 2022 року заяву про відсутність такої можливості разом з вичерпним переліком документів (копій документів), інформації, які передбачені Переліком документів, що підтверджують неможливість платника податків - юридичної особи, у тому числі щодо своєї філії, представництва, відокремленого чи іншого структурного підрозділу своєчасно виконати свій податковий обов`язок, у тому числі обов`язок податкового агента затвердженим наказом Міністерства фінансів України від 29 липня 2022 року №225 або Переліком документів, що підтверджують неможливість платника податків - фізичної особи, зокрема самозайнятої особи, своєчасно виконати свій податковий обов`язок, у тому числі обов`язок податкового агента затвердженим наказом Міністерства фінансів України від 29 липня 2022 року №225 до контролюючого органу в порядку передбаченому пунктом 8 цього розділу.

Судом встановлено, що заява від позивача про засвідчення неможливості своєчасного виконання податкового обов`язку до податкового органу подана не була.

Водночас відповідно до пункту 4 Порядку №225 до платників податків, у тому числі щодо своєї філії, представництва, відокремленого чи іншого структурного підрозділу, у яких після дати набрання чинності цим Порядком з`явилася можливість подати до контролюючого органу заяву та документи (копії документів), інформацію про відсутність можливості виконання податкових обов`язків, застосовуються такі правила.

У разі відсутності у платника податків, у тому числі щодо своєї філії, представництва, відокремленого чи іншого структурного підрозділу, можливості подати таку заяву та відповідні документи (копії документів), інформацію у строки, визначені пунктом 3 цього розділу, платник податків подає заяву та відповідні документи (копії документів), інформацію одночасно з набуттям можливості виконання одного із податкових обов`язків (реєстрації податкової накладної, подання звітності, сплати невиконаного податкового зобов`язання тощо) таким платником податку, передбачених Кодексом або іншим законодавством, контроль за виконанням якого покладено на контролюючий орган, але не пізніше 60 календарних днів з першого дня місяця, наступного за місяцем відновлення таких можливостей платника податків.

Тобто суд доходить висновку, що пунктом 4 Порядку №225 встановлено альтернативний механізм, який стосується випадків, коли у платника податків відновилася можливість виконання обов`язків, однак він не скористався правом подати заяву до 30.09.2022.

Жодних заяв у строки, передбачені пунктом 4 Порядку №225, позивач не подавав. Таким чином, суд бере до уваги, що позивач не скористався жодним із двох передбачених законодавством процесуальних механізмів для належного підтвердження відсутності можливості виконання податкового обов`язку.

Пунктом 7 Порядку №225 передбачено, що платники податків, які не подали у строки, встановлені пунктами 3 та 4 цього розділу, заяви у довільній формі та відповідних документів (копії документів), що підтверджують неможливість виконання податкового обов`язку, передбаченого Кодексом або іншим законодавством, контроль за виконанням якого покладено на контролюючі органи або щодо яких контролюючий орган прийняв вмотивоване рішення щодо можливості своєчасного виконання таким платником податків свого податкового обов`язку, вважаються такими, що мають можливість своєчасно виконати податкові обов`язки у терміни, визначені Кодексом або іншим законодавством, контроль за виконанням якого покладено на контролюючі органи.

Платники податків зобов`язані зберігати протягом строку давності, встановленого Кодексом, оригінали відповідних документів, що підтверджують неможливість виконання податкового обов`язку.

На вимогу контролюючого органу та в межах його повноважень, визначених законодавством, платники податку зобов`язані пред`явити оригінали документів, що підтверджують неможливість виконання податкового обов`язку, передбаченого Кодексом або іншим законодавством, контроль за виконанням якого покладено на контролюючі органи.

У цьому зв`язку суд доходить висновку, що зазначений припис прямо встановлює, що в разі невиконання вимог пунктів 3 та 4 Порядку №225 вважається, що платник мав можливість виконати свій податковий обов`язок. Така презумпція діє незалежно від об`єктивних обставин, що могли впливати на господарську діяльність платника податків, і є похідною від передбаченої законом процесуальної поведінки, на яку платник податків добровільно не зреагував.

Крім того, із наведеного вбачається, що саме на позивача покладається тягар доведення неможливості виконання обов`язку (у тому числі через відповідні звернення до контролюючого органу). Відсутність таких дій не дозволяє суду застосувати звільнення від відповідальності, передбачене підпунктом 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX ПК України.

Таким чином, за результатами аналізу приписів Порядку №225 та встановлених у справі фактів, суд дійшов висновку, що позивач не вжив жодних процесуальних заходів для підтвердження неможливості виконання податкових обов`язків у період з червня по грудень 2022 року, попри фактичне здійснення реєстрацій податкових накладних у жовтні та грудні того ж року. Це вказує на наявність у позивача об`єктивної можливості виконати зазначені обов`язки та виключає правову підставу для звільнення від застосування санкцій.

У цьому зв`язку, на підставі принципу правової визначеності, суд дійшов висновку, що відповідач мав правові підстави для застосування санкцій, передбачених ПК України, за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних у період після 27.05.2022.

Разом з тим позивач вважає, що за порушення граничних термінів реєстрації податкових накладних в період дії воєнного стану, відповідно до Закону №2876-ІX від 12.01.2023 "Про внесення змін до розділу ХХ "Перехідні положення" Податкового кодексу України щодо відновлення обмеження перебування грального бізнесу на спрощеній системі оподаткування" (далі - Закон №2876-ІX), мають застосовуватись вимоги пункту 90 підрозділу 2 розділу ХХ "Перехідні положення" Податкового Кодексу України.

Проаналізувавши матеріали справи, суд звертає увагу на наступне.

Верхoвний Суд у постанові від 26.02.2025 у справі №200/4768/23 вказав, що Закон України №2876-ІX від 12.01.2023 "Про внесення змін до розділу ХХ "Перехідні положення" Податкового кодексу України щодо відновлення обмеження перебування грального бізнесу на спрощеній системі оподаткування", який набув чинності 08.02.2023, не містить положень, які б поширювали його дію на правовідносини, що виникли до набрання ним чинності, тобто, його норми не мають зворотної дії в часі.

Дійсно, Закон №2876-IX тимчасово, на період воєнного стану, передбачив інший порядок регулювання строків реєстрації податкових накладних та окрему, зменшену, відповідальність за їх несвоєчасну реєстрацію, доповнивши підрозділ 2 розділу XX ПК України пунктами 89 та 90.

Відповідно до пункту 89 підрозділу 2 розділу XX ПК України тимчасово, протягом дії воєнного стану в Україні, введеного Указом Президента України "Про введення воєнного стану в Україні" від 24 лютого 2022 року №64/2022, затвердженим Законом України "Про затвердження Указу Президента України "Про введення воєнного стану в Україні" від 24 лютого 2022 року №2102-IX, та шести місяців після місяця, в якому воєнний стан буде припинено або скасовано, реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних здійснюється з урахуванням таких граничних строків:

для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до 5 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені;

для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 18 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені;

для розрахунків коригування, складених постачальником товарів/послуг до податкової накладної, що складена на отримувача - платника податку, в яких передбачається зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг їх постачальнику, - протягом 18 календарних днів з дня отримання такого розрахунку коригування до податкової накладної отримувачем (покупцем).

Відповідальність за порушення граничних строків реєстрації податкових накладних за процедурними строками, передбаченими пунктом 89 підрозділу 2 розділу XX ПК України, визначається приписами пункту 90 цього підрозділу.

Зазначеною нормою передбачено, що тимчасово, протягом дії воєнного стану в Україні, введеного Указом Президента України "Про введення воєнного стану в Україні" від 24 лютого 2022 року №64/2022, затвердженим Законом України "Про затвердження Указу Президента України "Про введення воєнного стану в Україні" від 24 лютого 2022 року №2102-IX, та шести місяців після місяця, в якому воєнний стан буде припинено або скасовано, штраф за порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого пунктом 89 цього підрозділу для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних, встановлюється у розмірі:

2 відсотки суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації до 15 календарних днів;

5 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 16 до 30 календарних днів;

10 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 31 до 60 календарних днів;

15 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 61 до 365 календарних днів;

25 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації на 366 і більше календарних днів".

Аналізуючи зазначені положення, Верховний Суд у постанові від 26.02.2025 у справі №200/4768/23 прийшов до висновку, що механіка правового регулювання, яка передбачена у пунктах 89, 90 підрозділу 2 розділу XX ПК України перебуває у нерозривній єдності. Зокрема, такий висновок підтверджується взаємними відсильними нормами. Понад те, пункт 90 передбачає окремий склад податкового правопорушення, оскільки фінансова відповідальність визначається за порушення процедурних правил сформованих у пункті 89, які не є тотожними за своїм темпоральним змістом приписам пунктом 201.10 статті 201 ПК України.

Отже, цей Закон містить норми прямої дії та поширює свою дію тільки на ті правовідносини, які виникли та існують після набрання ним чинності, зокрема з 08.02.2023.

Щодо темпорального аспекту дії норм пункту 201.10 статті 201 ПК України та пункту 120-1.1 статті 120-1 ПК України, а також положень пунктів 89, 90 підрозділу 2 розділу XX ПК України, Верховний Суд зазначає таке.

Закон №2876-ІX не визначає прямо, що його приписи поширюють свою дію на відносини, які виникли до набрання ним чинності. Немає застережень у Законі №2876-ІX, що його положення скасовують чи призупиняють дію положень пункту 201.10 статті 201 ПК України та пункту 120-1.1 статті 120-1 цього Кодексу на період всього воєнного часу.

Отже, юридичну дію порівнюваних положень ПК України за темпоральним критерієм можна поділити на такі періоди:

Перший період - до воєнного стану, а також період воєнного стану до 08 лютого 2023 року (до набрання чинності Закону №2876-ІX).

Другий період - з 08 лютого 2023 року (після набрання чинності Законом №2876-ІX) та до закінчення шести місяців після припинення/скасування воєнного стану;

Третій період - після шести місяців після припинення/скасування воєнного стану.

Із зазначених положень податкового законодавства слідує, що у наступних періодах застосуванню підлягають наступні приписи податкового законодавства, в частині процедурного регулювання реєстрації податкових накладних та відповідальності за порушення граничних строків реєстрації таких податкових накладних:

У першому періоді - пункт 201.10 статті 201 ПК України та пункт 120-1.1 статті 120-1 цього Кодексу.

У другому періоді - пункти 89, 90 підрозділу 2 розділу XX ПК України.

У третьому періоді - пункт 201.10 статті 201 ПК України та пункт 120-1.1 статті 120-1 цього Кодексу.

Щодо питання чи можуть мати приписи пунктів 89, 90 підрозділу 2 розділу XX ПК України зворотну дію у часі, Суд вказує, що згідно з положеннями частини першої статті 58 Конституції України закони та інші нормативно-правові акти не мають зворотної дії в часі, крім випадків, коли вони пом`якшують або скасовують відповідальність особи.

Тобто, норми Конституції України встановлюють, що нормативно-правові акти не мають зворотної дії у часі. При цьому встановлюється два загальні виключення (випадки коли нормативні приписи мають зворотну дію у часі):

- коли нові правила пом`якшують відповідальність особи;

- коли нові правила скасовують відповідальність особи.

Водночас у цьому конкретному випадку мова йде про співставлення приписів: пункту 201.10 статті 201 ПК України і пункту 120-1.1 статті 120-1 цього Кодексу та пунктів 89, 90 підрозділу 2 розділу XX ПК України.

Про зворотну дію в часі приписів пункту 90 підрозділу 2 розділу XX ПК України можна було б говорити тільки в наступних випадках:

- якщо б це нормативне положення (пункт 90) мало відношення до пункту 201.10 статті 201 ПК України (тобто, якщо б новий припис податкового законодавства санкційного характеру прямо визначав, що він пом`якшує відповідальність за недотримання строків, які закріплені у пункті 201.10 статті 201 ПК України);

- якщо б нові положення податкового законодавства вносили зміни до пункту 120-1.1 статті 120-1 цього Кодексу, при цьому не змінюючи процедурні положення виконання податкового обов`язку з реєстрації податкових накладних (в частині граничних строків);

- якщо б нові положення податкового законодавства прямо передбачали, що їх дія поширюється на відносини, що виникли до моменту набрання ними чинності.

У випадку, що розглядається, вищезазначені умови відсутні.

Правовий механізм аналізованих норм права вказує на те, що пункт 90 підрозділу 2 розділу XX ПК України визначає відповідальність за недотримання процедурних положень пункту 89 цього підрозділу, тоді як пункт 120-1.1 ст. 120-1 цього Кодексу визначає відповідальність за порушення процедурних вимог пункту 201.10 статті 201 ПК України. Санкційні норми, що діяли "до" та "після" набрання чинності Законом №2876-ІX передбачають відповідальність за нетотожні склади податкових правопорушень.

Отже, положення пунктів 89, 90 підрозділу 2 розділу XX ПК України формують комплексний правовий механізм, який не поширює свою дію на відносини, що мали місце до набрання ними чинності. Зворотна дія у часі положень пункту 89 розділу не є можливою.

Іншими словами, пункт 89 підрозділу 2 розділу XX ПК України установлює нові (подовжені) строки реєстрації податкових накладних під час воєнного стану та 6 місяців після. Пункт 90 цього підрозділу визначає відповідальність (штрафи) саме за порушення цих нових строків реєстрації (тобто за склад податкового правопорушення, відмінний від "довоєнних" строків пункту 201.10 статті 201 ПК України). З огляду на це можна дійти висновки, що ці норми - пунктів 89 і 90 підрозділу 2 розділу XX ПК України не замінюють "автоматично" старі положення (пункту 201.10 статті 201 і пункту 120-1.1 статті 120-1 цього Кодексу), а створюють окремий правовий механізм саме для "воєнного" періоду, не маючи зворотної сили щодо подій, які відбулися до набрання чинності Законом №2876-ІХ.

Верховний Суд у постановах від 30 січня 2024 року у справі №280/4484/23, від 06 лютого 2024 року у справі №160/10740/23, від 12 березня 2024 року у справі №160/13661/23, від 13 березня 2024 року у справі №120/6331/23, від 26 лютого 2025 у справі №200/4768/23 вказав, що зменшені розміри штрафних санкцій застосовуються тільки до фактів несвоєчасної реєстрації податкових накладних, складених та зареєстрованих після 08 лютого 2023 року або податкових накладних, строк реєстрації яких не скінчився станом на день набрання чинності станом на 08 лютого 2023 року.

Як свідчать висновки акту камеральної перевірки, податкові накладні, щодо яких була здійснена несвоєчасна реєстрація, складені в період вересня жовтня 2022 року та березня 2023 року.

Отже, розміри штрафних санкцій, передбачені п. 120-1.1 ст. 120-1 ПК України та визначені податковим повідомленням-рішенням від 21.11.2023, враховуючи висновок про відсутність підстав для повного звільнення позивача від відповідальності за допущене порушення, відповідають нормам чинного законодавства.

Застосовуючи сформовані висновки та враховуючи встановлені судом фактичні обставини, суд дійшов висновку, що податковий орган належним чином визначив розміри штрафних санкцій, коректно диференціювавши податкові накладні залежно від того, коли саме порушення граничних строків реєстрації відбулося - до набрання чинності Законом №2876-ІХ чи після нього.

Крім того, суд, оцінюючи доводи позивача, викладені у відповіді на відзив, зазначає, що останній наполягав на своєчасному поданні податкових накладних та розрахунків коригування на реєстрацію у межах операційного дня. Позивач стверджував, що затримка їх фактичної реєстрації була спричинена технічними збоями серверів ДПС, що виключає його вину.

Суд зазначає, що позивач у підтвердження своєї позиції долучив протоколи з програмного забезпечення "M.E.Doc", які, на думку позивача, підтверджують факт своєчасного відправлення податкових накладних на реєстрацію. Однак суд оцінює ці документи як внутрішні технічні дані програмного забезпечення, що лише фіксують факт формування та відправки файлів з боку користувача. Такі протоколи не є належним доказом фактичної реєстрації податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних, оскільки підтвердженням реєстрації відповідно до Порядку №1246 є квитанція контролюючого органу.

Таким чином, наведені позивачем протоколи не спростовують встановленого факту несвоєчасної реєстрації податкових накладних та не можуть бути прийняті судом як належний доказ виконання податкового обов`язку.

Суд окремо звертає увагу на доводи позивача щодо застосування практики Верховного Суду. Позивач посилався на правові позиції, відповідно до яких платник податків не може бути притягнутий до відповідальності у випадку, якщо він вчинив усі залежні від нього дії для своєчасної реєстрації податкових накладних, але виконання обов`язку стало неможливим через технічні проблеми чи дії контролюючого органу.

Разом із тим суд зазначає, що наведені правові висновки Верховного Суду не можуть бути застосовані до даної справи, оскільки позивач не довів належними та допустимими доказами факт виконання усіх залежних від нього дій для своєчасної реєстрації податкових накладних та розрахунків коригування. Долучені протоколи з програмного забезпечення "M.E.Doc" є лише внутрішніми технічними даними, які підтверджують факт формування та відправки файлів, але не підтверджують їх реєстрацію у Єдиному реєстрі податкових накладних.

У цьому зв`язку посилання позивача на практику Верховного Суду не спростовує встановленого факту несвоєчасної реєстрації податкових накладних та не може бути підставою для звільнення його від відповідальності.

Разом із тим суд враховує, що матеріали справи підтверджують факт несвоєчасної реєстрації податкових накладних та розрахунків коригування у ЄРПН, складених у травні, жовтні 2022 року та лютому 2023 року. Суд бере до уваги, що відповідно до пунктів 89-90 підрозділу 2 розділу ХХ "Перехідні положення" ПК України, які діяли під час воєнного стану, встановлювалися спеціальні строки та розміри штрафних санкцій за порушення граничних термінів реєстрації податкових накладних. У межах цих норм позивачем не доведено належного виконання обов`язку щодо своєчасної реєстрації документів.

З огляду на викладене, суд дійшов висновку, що доводи позивача щодо своєчасного подання накладних на реєстрацію та посилання на технічні збої не спростовують встановленого факту їх несвоєчасної реєстрації у ЄРПН. Відсутність заяви за Порядком №225, а також складання накладних після 30.09.2022 виключають можливість застосування до позивача спеціального механізму звільнення від відповідальності. Таким чином, наведені аргументи не можуть бути підставою для скасування оскаржуваного податкового повідомлення-рішення.

З огляду на встановлені під час розгляду справи обставини, зважаючи на здійснення платником податків несвоєчасної реєстрації податкових накладних/розрахунку коригування в ЄРПН, суд вважає, що оскаржуване податкове повідомлення-рішення області від 18.12.2023 №803810411, прийняте Головним управлінням ДПС у м. Києві відповідно до вимог чинного законодавства України, тому підстави для визнання його протиправним та скасування відсутні.

Відповідно до частини 2 статті 73 Кодексу адміністративного судочинства України (далі КАС України) предметом доказування є обставини, які підтверджують заявлені вимоги чи заперечення або мають інше значення для розгляду справи і підлягають встановленню при ухваленні судового рішення.

Згідно зі статтею 90 КАС України суд оцінює докази, які є у справі, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх безпосередньому, всебічному, повному та об`єктивному дослідженні.

Частиною 2 статті КАС України передбачено, що у справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб`єктів владних повноважень адміністративні суди перевіряють, чи прийняті (вчинені) вони:1) на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що визначені Конституцією та законами України; 2) з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано; 3) обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії); 4) безсторонньо (неупереджено); 5) добросовісно; 6) розсудливо; 7) з дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючи всім формам дискримінації; 8) пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія); 9) з урахуванням права особи на участь у процесі прийняття рішення; 10) своєчасно, тобто протягом розумного строку.

В адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача. У таких справах суб`єкт владних повноважень не може посилатися на докази, які не були покладені в основу оскаржуваного рішення, за винятком випадків, коли він доведе, що ним було вжито всіх можливих заходів для їх отримання до прийняття оскаржуваного рішення, але вони не були отримані з незалежних від нього причин.

Таким чином, виходячи з меж заявлених позовних вимог та доводів в їх підтвердження, системного аналізу положень законодавства України, доказів, наявних у матеріалах справи, суд дійшов висновку, що відповідач, як суб`єкт владних повноважень, діяв у межах повноважень, наданих йому законодавством та довів правомірність прийнятого рішення, а тому в задоволенні позову слід відмовити.

На підставі викладеного, керуючись статтями 243 246, 250, 255 КАС України, суд

в и р і ш и в:

У задоволенні адміністративного позову відмовити повністю.

Рішення набирає законної сили після закінчення строку подання апеляційної скарги всіма учасниками справи, якщо скаргу не було подано. У разі подання апеляційної скарги рішення, якщо його не скасовано, набирає законної сили після повернення апеляційної скарги, відмови у відкритті апеляційного провадження чи закриття апеляційного провадження або прийняття постанови судом апеляційної інстанції за наслідками апеляційного перегляду.

Апеляційна скарга на рішення суду подається до Шостого апеляційного адміністративного суду протягом тридцяти днів з дня його проголошення.

У разі оголошення судом лише вступної та резолютивної частини рішення, або розгляду справи в порядку письмового провадження, апеляційна скарга подається протягом тридцяти днів з дня складення повного тексту рішення.

Суддя Кушнова А.О.