Справа № 300/1284/25
Суддя: Іщук Лариса Петрівна
Дата ухвалення: 2026-01-21 00:00:00+02
Юрисдикція: administrative

ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

21 січня 2026 рокуЛьвівСправа № 300/1284/25 пров. № А/857/37075/25

Восьмий апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів:

головуючого судді - Іщук Л. П.,

суддів Обрізка І. М., Пліша М.А.,

за участю секретаря судового засідання Доморадової Р.В.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні в режимі відеоконференції апеляційну скаргу ФОП ОСОБА_1 на рішення Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 08 серпня 2025 року (головуючий суддя Чуприна О.В., 13:29 год., м. Івано-Франківськ) у справі за позовом ФОП ОСОБА_1 до Головного управління ДПС в Івано-Франківській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень та рішення про припинення дії ліцензії,

в с т а н о в и в:

ФОП ОСОБА_1 звернувся з позовом до Головного управління ДПС в Івано-Франківській області, у якому просить визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 03.01.2025 №000052/0706, №000043/0706, №000049/0706, №000050/0706, від 22.01.2025 №001917/0706, №001919/0706 та рішення про припинення дії ліцензії від 08.01.2025 №10-л.

Рішенням Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 08 серпня 2025 року в задоволенні позову відмовлено.

Не погодившись з таким рішенням суду, позивач подав апеляційну скаргу, в якій покликається на неправильне застосування судом першої інстанції норм матеріального права та неповне з`ясування обставин, що мають значення для справи.

Вимоги апеляційної скарги обґрунтовує тим, що у відповідача не було підстав для проведення посадовими особами ГУ ДПС у Івано-Франківській області фактичних перевірок за п`ятьма адресами господарських одиниць позивача. Вказує, що у наказах про проведення перевірки не міститься мінімально достатній обсяг інформації в розумінні абзацу 3 п. 81.1 ст. 81 ПК України щодо зазначення у наказі підстави для проведення перевірки, який би надавав платнику податків загальне розуміння про підставу її призначення та відповідний предмет перевірки.

Щодо правомірності штрафних санкцій, що застосовані за видачу споживачеві розрахункових документів невстановленої форми та змісту, а саме, без зазначення марки акцизного податку встановленого зразка, зазначає, що недолік реквізиту розрахункового документа не прирівнюється до відсутності розрахункового документа як такого. Статтею 17 Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" не передбачено відповідальності за порушення правил оформлення розрахункових документів. Звертає увагу, що матеріали перевірки не містять доказів того, що розрахункові документи не було роздруковано та не видано покупцю. Наголошує, що законодавець не визначив як самостійний склад правопорушення та не встановив відповідальності за видачу розрахункового документу з використанням реєстраторів розрахункових операцій, в якому не відображається той чи інший елемент наведеного у «Положенні про форму та зміст розрахункових документів/електронних розрахункових документів» змісту, а саме, цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку.

Щодо правомірності штрафних санкцій, що застосовані відповідачем за проведення розрахункових операцій через РРО для підакцизних товарів без використання режиму попереднього програмування коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД, вказує, що судом першої інстанції не взято до уваги, що справи про адміністративні правопорушення за вчинення правопорушення встановленого порядку проведення розрахункових операцій у сфері торгівлі закриті за відсутністю події та складу адміністративного правопорушення.

Щодо правомірності штрафних санкцій, що застосовані відповідачем за реалізацію алкогольних напоїв без марок акцизного податку встановленого зразка, зазначає, що наявність двох фіскальних чеків з однаковою номенклатурою товару і однаковим номером акцизної марки є технічним збоєм.

Щодо правомірності рішення про припинення дії ліцензії зауважує, що пунктом 6 розділу ХІІІ «Перехідні положення» Закону України від 18.06.2024 р. №3817-ІХ «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, спиртових дистилятів, біоетанолу, алкогольних напоїв, тютюнових виробів» передбачено випадки припинення дії ліцензії лише у разі несплати чергових платежів та не передбачено повноважень контролюючого органу анулювати дію ліцензії.

Просить скасувати рішення суду першої інстанції та ухвалити нове судове рішення, яким позов задовольнити.

Відповідач подав відзив на апеляційну скаргу, у якому зазначає, що фактична перевірка здійснюється без будь-якого попередження платника податку відповідно до пункту 80.1 статті 80 ПК України. Вказує, що накази про проведення фактичної перевірки містять усі необхідні найменування та реквізити, а також належне оформлення підстав для її проведення, що виключає обставину протиправності у призначенні та проведенні фактичної перевірки.

Акцентує увагу, що обов`язок зазначати цифрове значення штрихового коду марки акцизного податку на алкогольні напої з 01.10.2021 визначено Наказом №13 в редакції Наказу №329 та розповсюджується на суб`єктів господарювання всіх організаційно-правових форм без виключення.

Контролюючий орган зазначає про наявність у нього повної інформації про розрахункові операції, здійснені ФОП ОСОБА_1 , в тому числі й у період з квітня по травень 2023 року, зокрема інформації щодо коду товарної підкатегорії УКТ ЗЕД реалізованого товару.

Наголошує, що не допускається факт дублювання марки акцизного податку та повторного її використання. Вказує, що позивачем повторно проведено фіскальну операцію з продажу одного й того самого товару, що підтверджується наявністю двох різних розрахункових документів, сформованих на ідентичний товар, з однаковою маркою акцизного податку. Вважає, що позивачем здійснена реалізація алкогольних напоїв із дублюванням марок акцизного податку, що не відповідає вимогам Положення про виготовлення, зберігання, продаж марок акцизного податку та маркування алкогольних напоїв, тютюнових виробів і рідин, що використовуються в електронних сигаретах, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 27.12.2010 за №1251, та свідчить про те, що позивачем здійснено реалізацію перелічених вище алкогольних напоїв без марки акцизного податку встановленого зразка.

Представник відповідача у судовому засіданні просить апеляційну скаргу залишити без задоволення, а рішення суду першої інстанції без змін.

Позивач та представник позивача на апеляційний розгляд не з`явились, належним чином були повідомлені про дату, час та місце апеляційного розгляду. Представником позивача подано клопотання про відкладення розгляду апеляційної скарги.

Суд з врахуванням ст. 313 КАС України ухвалив провести апеляційний розгляд за відсутності позивача та його представника.

Заслухавши суддю-доповідача, пояснення представника відповідача, дослідивши докази, які є в матеріалах справи, та проаналізувавши доводи апеляційної скарги, колегія суддів виходить з наступного.

Як встановлено судом першої інстанції та підтверджено матеріалами справи, посадовими особами Головного управління Державної податкової служби в Івано-Франківській області проведено фактичні перевірки господарських одиниць, належних ФОП ОСОБА_1 , а саме:

(1) відділу магазину 7я, розташованого за адресою АДРЕСА_1 , на підставі наказу від 16.12.2024 за №3755-п (а.с.197 том І) та направлень на перевірку від 16.12.2024 за №6975, №6976 (а.с.198-199 том І);

(2) відділу магазину 7я, розташованого за адресою АДРЕСА_2 , на підставі наказу від 16.12.2024 за №3751-п (а.с.6 том ІІ) та направлень на перевірку від 16.12.2024 за №6974, №6973 (а.с.7-8 том ІІ);

(3) відділу магазину 7я, розташованого за адресою АДРЕСА_3 , на підставі наказу від 16.12.2024 за №3753-п (а.с.16 том ІІ) та направлень на перевірку від 16.12.2024 за №6972, №6971 (а.с.17-18 том ІІ);

(4) відділу магазину 7я, розташованого за адресою АДРЕСА_4 , на підставі наказу від 16.12.2024 за №3756-п (а.с.105 том ІІ) та направлень на перевірку від 16.12.2024 за №6978, №6977 (а.с.106-107 том ІІ);

(5) відділу магазину 7я, розташованого за адресою АДРЕСА_5 , на підставі наказу від 16.12.2024 за №3754-п (а.с.115 том ІІ) та направлень на перевірку від 16.12.2024 за №6980, №6979 (а.с.116-117 том ІІ);

При здійсненні перевірки посадовими особами Головного управління Державної податкової служби в Івано-Франківській області встановлено ряд наступних обставин:

(1) видача розрахункового документа невстановленого зразка; проведення розрахункових операцій через РРО для підакцизних товарів без використання режиму попереднього програмування коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД, цін товарів (послуг) та обліку їх кількості; виробництво, зберігання, транспортування, реалізація фальсифікованих алкогольних напоїв чи тютюнових виробів; алкогольних напоїв чи тютюнових виробів без марок акцизного податку встановленого зразка або з підробленими марками акцизного податку (за господарським об`єктом, розташованим за адресою вул. Грушевського 11Б, м. Надвірна), чим порушено вимоги пункту 2, 11 статті 3 Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" від 06.07.1995 за №265/95-ВР (надалі по тексту також Закон №265/95-ВР), статті 62 Закону України "Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, спиртових дистилятів, біоетанолу, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, тютюнової сировини, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального" від 18.06.2024 за №3817-ІХ (надалі по тексту також Закон №3817-ІХ), статті 226 Податкового кодексу України;

(2) видача розрахункового документа не встановленого зразка (за господарським об`єктом, розташованим за адресою АДРЕСА_2 ), чим порушено вимоги пункту 2 статті 3 Закону №265/95-ВР);

(3) видача розрахункового документа не встановленого зразка; проведення розрахункових операцій через РРО для підакцизних товарів без використання режиму попереднього програмування коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД, цін товарів (послуг) та обліку їх кількості (за господарським об`єктом, розташованим за адресою АДРЕСА_3 ), чим порушено вимоги пункту 2, 11 статті 3 Закону №265/95-ВР;

(4) проведення розрахункових операцій через РРО для підакцизних товарів без використання режиму попереднього програмування коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД, цін товарів (послуг) та обліку їх кількості (за господарським об`єктом, розташованим за адресою вул. Небесної Сотні, буд. 4А, м. Надвірна), чим порушено вимоги пункту 11 статті 3 Закону №265/95-ВР;

(5) видача розрахункового документа не встановленого зразка; проведення розрахункових операцій через РРО для підакцизних товарів без використання режиму попереднього програмування коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД, цін товарів (послуг) та обліку їх кількості (за господарським об`єктом, розташованим за адресою вул. Шевченка, буд. 81А, м. Надвірна), чим порушено вимоги пункту 2, 11 статті 3 Закону №265/95-ВР.

По завершенню фактичних перевірок, посадовими особами Головного управління ДПС в області складено акти (довідки) фактичних перевірок, а саме:

(1) за №22631/09/09/РРО/ від 18.12.2024 (а.с.200-203 том І) (за господарським об`єктом, розташованим за адресою вул. Грушевського 11Б, м. Надвірна);

(2) за №22550/09/09/РРО/ від 16.12.2024 (а.с.9-12 том ІІ) (за господарським об`єктом, розташованим за адресою вул. Грушевського 7А, м. Надвірна);

(3) за №22551/09/09/РРО/ від 16.12.2024 (а.с.19-22 том ІІ) (за господарським об`єктом, розташованим за адресою вул. Данила Галицького, буд. 1, м. Надвірна);

(4) за №22554/09/09/РРО/ від 16.12.2024 (а.с.108-111 том ІІ) (за господарським об`єктом, розташованим за адресою вул. Небесної Сотні, буд. 4А, м.Надвірна);

(5) за №22555/09/09/РРО/ від 16.12.2024 (а.с.118-121 том ІІ) (за господарським об`єктом, розташованим за адресою вул. Шевченка, буд. 81А, м. Надвірна).

Перевірки проводилися у присутності наступних осіб, про що зроблено відповідний запис в актах перевірки:

(1) продавця ОСОБА_2 (за господарським об`єктом, розташованим за адресою АДРЕСА_1 );

(2) продавця ОСОБА_3 , ФОП ОСОБА_1 (за господарським об`єктом, розташованим за адресою АДРЕСА_2 );

(3) продавця ОСОБА_4 , ФОП ОСОБА_1 (за господарським об`єктом, розташованим за адресою АДРЕСА_3 );

(4) продавця ОСОБА_5 , ФОП ОСОБА_1 (за господарським об`єктом, розташованим за адресою АДРЕСА_4 );

(5) продавця ОСОБА_6 , ФОП ОСОБА_1 (за господарським об`єктом, розташованим за адресою АДРЕСА_5 ).

Усі вищезазначені акти перевірки містять відмітку про отримання другого примірника безпосередньо ФОП ОСОБА_1 .

Суб`єктом господарювання подано заперечення до акту фактичної перевірки за №22631/09/09/РРО/ НОМЕР_1 від 18.12.2024, датоване 18.12.2024, зареєстроване ГУ ДПС в Івано-Франківській області за №268/6 від 03.01.2025 (а.с.46-48 том І). За наслідком розгляду вказаних заперечень, листом відповідача за №598/6/09-19-07-06-22 від 15.01.2025 (а.с.49-52 том І) повідомлено, що такі не спростовують порушень, зафіксованих в акті перевірки.

ГУ ДПС в Івано-Франківській області на підставі актів перевірки сформовано та направлено ФОП ОСОБА_1 наступні податкові повідомлення-рішення за порушення законодавства про патентування, норм регулювання обігу готівки та застосування реєстраторів РО:

(1) за №001917/0706 від 22.01.2025 (а.с.37 том І) в загальній сумі 77 604,00 гривень, за №001919/0706 від 22.01.2025 у загальній сумі 24 000,00 гривень (а.с.38 том ІІ) (акт за №22631/09/09/РРО/ НОМЕР_1 від 18.12.2024, господарський об`єкт розташований за адресою АДРЕСА_1 );

(2) за №000043/0706 від 03.01.2025 (а.с.21 том І) в загальній сумі 325,50 гривень (акт за №22550/09/09/РРО/ НОМЕР_1 від 16.12.2024, господарський об`єкт розташований за адресою АДРЕСА_2 );

(3) за №000049/0706 від 03.01.2025 (а.с.26 том І) в загальній сумі 122 819,25 гривень (акт за №22551/09/09/РРО/ НОМЕР_1 від 16.12.2024, господарський об`єкт розташований за адресою АДРЕСА_3 );

(4) за №000050/0706 від 03.01.2025 (а.с.32 том І) в загальній сумі 5 100,00 гривень (акт за №22554/09/09/РРО/ НОМЕР_1 від 16.12.2024, господарський об`єкт розташований за адресою АДРЕСА_4 );

(5) за №000052/0706 від 03.01.2025 (а.с.16 том І) в загальній сумі 190 560,00 гривень (акт за №22555/09/09/РРО/ НОМЕР_1 від 16.12.2024, господарський об`єкт розташований за адресою АДРЕСА_5 ).

За змістом розрахунків фінансових санкцій до актів фактичної перевірки ФОП ОСОБА_1 , податкові повідомлення-рішення містять наступні складові за такі встановлені за результатами перевірки порушення:

(1.1) за №001917/0706 від 22.01.2025 в загальній сумі 77 604,00 гривень складається з:

видача розрахункового документа невстановленого зразка (за порушення, вчинене вперше) (згідно пункту 2 статті 3 Закону №265/95-ВР) 246,00 гривень;

видача розрахункового документа невстановленого зразка (за кожне наступне вчинене порушення) (згідно пункту 2 статті 3 Закону №265/95-ВР) 72 258,00 гривень;

проведення розрахункових операцій через РРО для підакцизних товарів без використання режиму попереднього програмування коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД, цін товарів (послуг) та обліку їх кількості (згідно пункту 11 статті 3 Закону №265/95-ВР) 5 100,00 гривень (а.с.39 том І).

(1.2) за №001919/0706 від 22.01.2025 в загальній сумі 24 000,00 гривень складається з:

виробництво, зберігання, транспортування, реалізація фальсифікованих алкогольних напоїв чи тютюнових виробів, алкогольних напоїв чи тютюнових виробів без марок акцизного податку встановленого зразка або з підробленими марками акцизного податку (згідно статті 226 ПК України, статті 62 Закону №3817-ІХ) 24 000,00 гривень (а.с.39 том І).

(2) за №000043/0706 від 03.01.2025 в загальній сумі 325,50 гривень складається з:

видача розрахункового документа не встановленого зразка (за порушення, вчинене вперше) (згідно пункту 2 статті 3 Закону №265/95-ВР) 325,00 гривень (а.с.22 том І);

(3) за №000049/0706 від 03.01.2025 в загальній сумі 122 819,25 гривень складається з:

видача розрахункового документа невстановленого зразка (за порушення, вчинене вперше) (згідно пункту 2 статті 3 Закону №265/95-ВР) 93,00 гривень;

видача розрахункового документа невстановленого зразка (за кожне наступне вчинене порушення) (згідно пункту 2 статті 3 Закону №265/95-ВР) 117 626,25 гривень;

проведення розрахункових операцій через РРО для підакцизних товарів без використання режиму попереднього програмування коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД, цін товарів (послуг) та обліку їх кількості (згідно пункту 11 статті 3 Закону №265/95-ВР) 5 100,00 гривень (а.с.27 том І).

(4) за №000050/0706 від 03.01.2025 в загальній сумі 5 100,00 гривень складається з:

проведення розрахункових операцій через РРО для підакцизних товарів без використання режиму попереднього програмування коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД, цін товарів (послуг) та обліку їх кількості (згідно пункту 11 статті 3 Закону №265/95-ВР) 5 100,00 гривень (а.с.33 том І).

(5) за №000052/0706 від 03.01.2025 в загальній сумі 190 560,00 гривень складається з:

видача розрахункового документа невстановленого зразка (за порушення, вчинене вперше) (згідно пункту 2 статті 3 Закону №265/95-ВР) 126,00 гривень;

видача розрахункового документа невстановленого зразка (за кожне наступне вчинене порушення) (згідно пункту 2 статті 3 Закону №265/95-ВР) 185 334,00 гривень;

проведення розрахункових операцій через РРО для підакцизних товарів без використання режиму попереднього програмування коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД, цін товарів (послуг) та обліку їх кількості (згідно пункту 11 статті 3 Закону №265/95-ВР) 5 100,00 гривень (а.с.17 том І).

Також ГУ ДПС в Івано-Франківській області прийнято розпорядження за №10-л від 08.01.2025 про анулювання ліцензії ФОП ОСОБА_1 на право роздрібної торгівлі алкогольними напоями з терміном дії з 10.06.2024 по 10.06.2025, реєстраційний №2401848, за адресою місця торгівлі: відділ магазину 7я, АДРЕСА_1 з підстав "встановлення факту торгівлі суб`єктом господарювання алкогольними напоями або тютюновими виробами без марок акцизного податку" (а.с.15 том І, а.с.256-257 том ІІ).

Вважаючи протиправними дії Головного управління Державної податкової служби в Івано-Франківській області щодо прийняття податкових повідомлень-рішень від 03.01.2025 за №000052/0706, №000043/0706, №000049/0706, №000050/0706, від 22.01.2025 за №001917/0706, №001919/0706 та розпорядження про анулювання ліцензії від 08.01.2025 за №10-л, позивач звернувся до суду з метою захисту свого порушеного права.

Відмовляючи у задоволенні позову, суд першої інстанції виходив з того, що відповідач, реалізовуючи свої повноваження щодо контролю за дотриманням суб`єктами підприємницької діяльності вимог законодавства правомірно застосував до ФОП ОСОБА_1 штрафні санкції.

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема, вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства визначає ПК України.

Згідно із підпунктом 75.1.3 пункту 75.1 статті 75 ПК України фактичною вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об`єктів права власності такого платника. Така перевірка здійснюється контролюючим органом щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами).

Порядок проведення фактичної перевірки врегульований статтею 80 ПК України.

Фактична перевірка здійснюється без попередження платника податків (особи) (пункт 80.1 статті 80 ПК України).

Відповідно до пункту 80.2 статті 80 ПК України фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції під розписку до початку проведення такої перевірки, та за наявності хоча б однієї з таких підстав, зокрема:

- 80.2.2. - у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації від державних органів або органів місцевого самоврядування, яка свідчить про можливі порушення платником податків законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи, зокрема, щодо здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності патентів, ліцензій та інших документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів.

80.2.7 - у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про використання праці найманих осіб без належного оформлення трудових відносин та виплати роботодавцями доходів у вигляді заробітної плати без сплати податків до бюджету, а також здійснення фізичною особою підприємницької діяльності без державної реєстрації.

Слід зазначити, що пункт 80.2 статті 80 ПК України виокремлює різні підстави для проведення контролюючим органом фактичної перевірки суб`єкта господарювання.

Апеляційний суд звертає увагу на правове формулювання пункту 80.2 статті 80 ПК України, контекст якої передбачає (встановлює) можливість проведення перевірки, як за наявності виключно (хоча б) однієї підстави, указаної в цій нормі, так і за наявності одночасно декількох таких підстав у їх сукупності, що є мірою достатності для виникнення у контролюючого органу права на призначення перевірки.

Водночас, запроваджене законодавцем правове регулювання у цій нормі зумовлює і певні особливості її застосування контролюючим органом, оскільки абзацом третім пункту 81.1 статті 81 ПК України закріплені обов`язкові вимоги до змісту наказу про призначення перевірки, зокрема, необхідність відображення у ньому підстави для її проведення, визначеної цим Кодексом.

Верховний Суд у складі Судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду у постанові від 26.03.2023 у справі №420/9909/23 вказав, що аналіз підпункту 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України дає підстави для висновку, що в ньому достатньою мірою розкривається як правова, так і фактична підстави для призначення фактичної перевірки, а саме - наявність/отримання інформації від визначеного кола суб`єктів щодо можливого допущеного порушення податкової дисципліни у сферах здійснення платниками податків розрахункових операцій, наявності чи відсутності відповідних дозвільних документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів.

Саме шляхом призначення і проведення фактичної перевірки контролюючий орган має з`ясувати питання дотримання суб`єктом господарювання податкової дисципліни у сфері, про можливі порушення у якій контролюючий орган отримав інформацію. Іншими словами, наявність/отримання інформації ще не свідчить про наявність підстав для притягнення суб`єкта господарювання до відповідальності, натомість, є підставою для здійснення податкового контролю задля перевірки отриманої/наявної інформації. Такий податковий контроль здійснюється шляхом прийняття рішення про проведення перевірки у формі наказу, вимоги до оформлення якого не передбачають обов`язку в повному обсязі розкрити в наказі на призначення перевірки зміст інформації та фактів, які вказують на можливе порушення платником податкового законодавства. Відсутня й імперативна вимога щодо розкриття конкретного порушення платником норм, а також про надання відповідних доказів такої несумлінної поведінки.

У випадку оскарження до суду платником наказу про призначення фактичної перевірки та/або прийнятого рішення податковим органом за наслідками такої перевірки, яка здійснена відповідно до підпункту 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України з підстав незазначення деталізованої інформації та фактів, які вказують на можливе порушення платником податкового законодавства, доказів цього, суд, здійснюючи розгляд справи та оцінюючи обставини, підстави позову, не позбавлений можливості встановити та перевірити наявність або відсутність такої інформації про ймовірні порушення, що є законодавчо встановленою передумовою та підставою для призначення такої перевірки.

Верховний Суд у постанові від 31.07.2024 у справі №2040/7330/18, зокрема, вказав про можливість проведення фактичної перевірки у випадку дотримання наступних умов: повинна бути наявною одна з визначених підпунктах 80.2.1 - 80.2.7 пункту 80.2 статті 80 ПК України підстав для проведення фактичної перевірки; підставою для проведення перевірки повинно бути рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом (процесуальна підстава); копія вказаного рішення має вручатися платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції під розписку до початку проведення такої перевірки (процедурна підстава).

У спорах цієї категорії перевірці підлягають як питання наявності обґрунтованих підстав для призначення перевірки, так і дотримання контролюючим органом вимог абзацу третього пункту 81.1 статті 81 ПК України під час оформлення рішення про призначення перевірки у формі наказу, їх узгодженість між собою.

Відповідачем в обґрунтування підстав проведення фактичної перевірки позивача в наказах про проведення перевірки визначено підпункти 80.2.2, 80.2.7 пункту 80.2 статті 80 ПК України.

Підставою для видання наказів про проведення фактичної перевірки позивача стала підготовлена Доповідна записка Управління податкового аудиту ГУ ДПС в Івано-Франківській області за №354/09-19-07-06-26 від 13.12.2024 (а.с.204 том ІІІ), за змістом якої: "Управлінням податкового аудиту Головного управління ДПС в області відповідно до вимог наказу ДПС України від 04.09.2020 за №470 "Про затвердження Методичних рекомендацій щодо порядку взаємодії між підрозділами органів державної податкової служби при організації, проведенні та реалізації матеріалів перевірок платників податків", та на виконання листів ДПС України від 09.09.2024 №25275/7/99-00-07-03-04-07, від 06.09.2024 №25211/7/99-00-07-03-01-07, від 05.09.2024 №25103/7/99-00-07-03-01-07, від 26.02.2024 №5079/7/99-00-07-04-02-07, від 18.03.2024 №7525/7/99-00-07-04-03-07, від 18.03.2024 №7566/7/99-00-07-05-03-07 та від 20.06.2024 №17936/7/99-00-07-04-02-07 щодо проведення фактичних перевірок господарських одиниць, у яких при проведенні обстежень чи за результатами проведеного аналізу встановлено ймовірні порушення чинного законодавства, а саме: …ФОП ОСОБА_1 : відділ магазину 7я за адресою АДРЕСА_4 , відділ магазину 7я за адресою АДРЕСА_3 , відділ магазину 7я за адресою АДРЕСА_1 , відділ магазину 7я за адресою вул.Грушевського 7А, м. Надвірна, відділ магазину 7я за адресою АДРЕСА_5 …".

Також до матеріалів справи долучено згадані у Доповідній записці листи Державної податкової служби України від 09.09.2024 №25275/7/99-00-07-03-04-07 (а.с.216-220 том ІІІ), від 06.09.2024 №25211/7/99-00-07-03-01-07 (а.с.213-215 том ІІІ), від 05.09.2024 №25103/7/99-00-07-03-01-07 (а.с.211-212 том ІІІ), від 26.02.2024 №5079/7/99-00-07-04-02-07 (а.с.221-223 том ІІІ), від 18.03.2024 №7525/7/99-00-07-04-03-07 (а.с.224-226 том ІІІ), від 18.03.2024 №7566/7/99-00-07-05-03-07 (а.с.227-229 том ІІІ), від 20.06.2024 №17936/7/99-00-07-04-02-07 (а.с.205-210 том ІІІ), адресовані, в тому числі, й Головному управлінню ДПС в Івано-Франківській області та підрозділам податкового аудиту, зміст яких в цілому зводиться до необхідності останнім самостійно провести додатковий та ретельний аналіз діяльності платників податків, а також забезпечити організацію та проведення фактичних перевірок суб`єктів господарювання у разі підтвердження фактів, що можуть свідчити про порушення порядку проведення розрахунків за результатами збору зазначеної вище податкової інформації.

Підпунктом 1.2.2 пункту 1.2 розділу І Методичних рекомендацій №470 визначено, що при організації проведення документальної позапланової (крім перевірок, визначених у підпункті 1.2.3 цього пункту) або фактичної перевірки обґрунтовані пропозиції щодо необхідності її проведення оформлюються доповідною запискою (висновком) за підписом керівника відповідного структурного підрозділу, який має інформацію, що може слугувати підставою для проведення документальної позапланової або фактичної перевірки відповідно до чинного законодавства.

При цьому джерелом інформації, що може слугувати підставою для проведення фактичної перевірки, може бути інформація отримана із: зовнішніх джерел (звернення платників податків, чат-бот, месенджери тощо); відкритих джерел (ЗМІ, Інтернет тощо).

Доповідна записка (висновок) надається на розгляд керівника (його заступника або уповноваженої особи) територіального органу ДПС, який приймає рішення про доцільність проведення такої перевірки та визначає підрозділ, який буде здійснювати (очолювати) цю перевірку, відповідати за її організацію, у тому числі направлення повідомлення до структурних підрозділів інших територіальних органів ДПС або апарату ДПС (у разі їх залучення до проведення такої перевірки), координацію дій залучених до перевірки працівників таких структурних підрозділів, а також реалізацію матеріалів перевірки.

У разі організації проведення фактичної перевірки працівниками апарату ДПС доповідна записка (висновок) надається на розгляд Голові (його заступнику), який приймає рішення про доцільність проведення такої перевірки та визначає підрозділ, який буде здійснювати (очолювати) цю перевірку, координацію дій залучених до перевірки працівників структурних підрозділів апарату ДПС та територіальних органів ДПС, а також реалізацію матеріалів перевірки.

Таким чином, колегія суддів погоджується з судом першої інстанції, що накази про проведення фактичної перевірки від 16.12.2024 №3755-п, від 16.12.2024 №3751-п, від 16.12.2024 №3753-п, від 16.12.2024 №3756-п, від 16.12.2024 №3754-п містять усі необхідні найменування та реквізити, а також належне оформлення підстав для її проведення.

Проведення перевірок за участю найманих працівників, продавців ОСОБА_2 , ОСОБА_3 , ОСОБА_4 , ОСОБА_5 , ОСОБА_6 , які фактично здійснювали розрахункові операції, підписували направлення та отримували накази про проведення перевірки, на переконання суду, слугували правомірною підставою для початку проведення посадовими особами ГУ ДПС у Івано-Франківській області фактичних перевірок за означеними п`ятьма адресами господарських одиниць позивача.

У Доповідній записці №354/09-19-07-06-26 від 13.12.2024 наведено перелік усіх п`ятьох господарських об`єктів ФОП ОСОБА_7 , за якими контролюючим органом проведено фактичні перевірки.

Колегія суддів зазначає, що застосовними у даному спорі є висновки Великої Палати Верховного Суду від 08.09.2021 у справі №816/228/17, відповідно до яких неправомірність дій контролюючого органу при призначенні і проведенні перевірки не може бути предметом окремого позову, але може бути підставою позову про визнання протиправними рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки. Підставою для скасування таких рішень є не будь-які порушення, допущені під час призначення і проведення такої перевірки, а лише ті, що вплинули або об`єктивно могли вплинути на правильність висновків контролюючого органу за результатами такої перевірки та відповідно на обґрунтованість і законність прийнятого за результатами перевірки рішення.

Враховуючи наведене, колегія суддів погоджується з судом першої інстанції, що інформація, яка стала підставою для призначення спірних фактичних перевірок, відповідає критеріям, установленим пунктом 80.2 ПК України, а накази про призначення перевірки містять мінімально допустимий обсяг інформації відповідно до абзацу третього пункту 81.1 ПК України.

Щодо виявлених контролюючим органом порушень податкового законодавства, встановлених актом перевірки.

Правові засади застосування реєстраторів розрахункових операцій та програмних реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг регулює Закон України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» №265/95-ВР від 06 липня 1995 року (далі - Закон №265/95-ВР). Дія його поширюється на усіх суб`єктів господарювання, їх господарські одиниці та представників (уповноважених осіб) суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції у готівковій та/або безготівковій формі.

Розділ ІІ Закону №265/95-ВР врегульовує питання порядку проведення розрахунків суб`єктами господарювання. У статті 3, яка міститься у зазначеному розділі, перелічено низку обов`язків, які висуваються законодавцем до суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції у готівковій та/або безготівковій формі.

Відповідно до пунктів 1, 2 статті 3 Закону №265/95-ВР суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для подальшого її переказу зобов`язані:

1) проводити розрахункові операції на повну суму покупки (надання послуги) через зареєстровані, опломбовані у встановленому порядку та переведені у фіскальний режим роботи реєстратори розрахункових операцій або через зареєстровані фіскальним сервером контролюючого органу програмні реєстратори розрахункових операцій зі створенням у паперовій та/або електронній формі відповідних розрахункових документів, що підтверджують виконання розрахункових операцій, або у випадках, передбачених цим Законом, із застосуванням зареєстрованих у встановленому порядку розрахункових книжок;

2) надавати особі, яка отримує або повертає товар, отримує послугу або відмовляється від неї, включаючи ті, замовлення або оплата яких здійснюється з використанням мережі Інтернет, при отриманні товарів (послуг) в обов`язковому порядку розрахунковий документ встановленої форми та змісту на повну суму проведеної операції, створений в паперовій та/або електронній формі (у тому числі, але не виключно, з відтворюванням на дисплеї реєстратора розрахункових операцій чи дисплеї пристрою, на якому встановлений програмний реєстратор розрахункових операцій QR-коду, який дозволяє особі здійснювати його зчитування та ідентифікацію із розрахунковим документом за структурою даних, що в ньому міститься, та/або надсиланням електронного розрахункового документа на наданий такою особою абонентський номер або адресу електронної пошти).

З наведеного вбачається, що суб`єкти господарювання зобов`язані в обов`язковому порядку проводити розрахункові операції через реєстратори розрахункових операцій та/або програмні реєстратори розрахункових операцій з фіскальним режимом роботи та видавати (в паперовому вигляді та/або електронній формі) відповідний розрахунковий документ, що підтверджує виконання розрахункової операції.

Згідно з пунктом 1 статті 17 Закону № 265/95-ВР за порушення вимог цього Закону до суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції за товари (послуги), за рішенням відповідних контролюючих органів застосовуються фінансові санкції у таких розмірах:

1) у разі встановлення в ході перевірки факту: проведення розрахункових операцій з використанням реєстраторів розрахункових операцій, програмних реєстраторів розрахункових операцій або розрахункових книжок на неповну суму вартості проданих товарів (наданих послуг); непроведення розрахункових операцій через реєстратори розрахункових операцій та/або програмні реєстратори розрахункових операцій з фіскальним режимом роботи; невидача (в паперовому вигляді та/або електронній формі) відповідного розрахункового документа, що підтверджує виконання розрахункової операції, або проведення її без використання розрахункової книжки на окремому господарському об`єкті такого суб`єкта господарювання: 100 відсотків вартості проданих з порушеннями, встановленими цим пунктом, товарів (робіт, послуг) - за порушення, вчинене вперше; 150 відсотків вартості проданих з порушеннями, встановленими цим пунктом, товарів (робіт, послуг) - за кожне наступне вчинене порушення.

Аналіз наведених норм права дає підстави для висновку, що пункт 1статті 17 Закону № 265/95-ВР встановлює відповідальність за невиконання суб`єктом господарювання щонайменше одного з трьох обов`язків: 1) непроведення розрахункової операції через РРО; 2) проведення розрахункової операції через РРО, однак, на неповну суму покупки; 3) невидача відповідного (тобто такого, що відповідає вимогам щодо форми і змісту) розрахункового документа.

Перші два обов`язки суб`єкта господарювання випливають зі змісту пункту 1 статті 3 Закону № 265/95-ВР, а третій - з пункту 2 статті 3 цього ж Закону. Відповідно, наявність будь-якої з таких обставин (у сукупності або окремо) і утворює склад правопорушення.

Таким чином, щоб встановити склад такого правопорушення, як непроведення розрахункової операції через РРО або невидачу відповідного (тобто такого, що відповідає вимогам щодо форми і змісту) розрахункового документа слід дослідити, чи відбувались розрахункові операції, коли саме ( дата, час ), встановити факт непроведення таких операцій через РРО та/або видачу/невидачу розрахункового документа по кожній розрахунковій операції, якщо їх декілька, а також зібрати і описати у акті перевірки докази, зібрані на підтвердження таких обставин.

Колегія суддів зазначає, що пунктом 5 "Положення про виготовлення, зберігання, продаж марок акцизного податку та маркування алкогольних напоїв, тютюнових виробів і рідин, що використовуються в електронних сигаретах", затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 27.12.2010 року за №1251 (далі Положення №1251), марка для алкогольних напоїв повинна містити QR-код та штрих-код.

Вказаний пункт доповнено шляхом внесення змін до Положення №1251 постановою Кабінету Міністрів України від 12.02.2020 за №97 в частині обов`язкових реквізитів марок акцизного податку для алкогольних напоїв, такі в цій частині набрали чинності з дня, наступного за днем її опублікування, тобто з 19.02.2020.

Постановою Кабінету Міністрів України "Деякі питання маркування алкогольних напоїв" за №74 від 12.02.2020 затверджено "Зразки марок акцизного податку для алкогольних напоїв вітчизняного та імпортного виробництва", котрі вже містили штриховий код марок акцизного податку, такі запроваджено з 01.05.2020.

Натомість, з 01.05.2020 припинено продаж марок акцизного податку для маркування алкогольних напоїв, зразки яких затверджені постановою Кабінету Міністрів України від 14.05.2015 за №296 "Деякі питання запровадження марок акцизного податку нового зразка для алкогольних напоїв і тютюнових виробів".

Окрім того, постановою Кабінету Міністрів України "Деякі питання маркування алкогольних напоїв, тютюнових виробів і рідин, що використовуються в електронних сигаретах" за №618 від 19.06.2023 також затверджено нові "Зразки марок акцизного податку для алкогольних напоїв вітчизняного та імпортного виробництва", котрі продовжували містити вищезгадані реквізити, такі введено з 01.07.2023.

Отже, з 01.05.2020 унеможливлено придбання таких марок акцизного податку, що не містять штриховий код, для маркування алкогольних напоїв.

Тим не менш, за змістом абзаців 4, 6 частини 4 статті 11 Закону "Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, спиртових дистилятів, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального" від 19.12.1995 за №481/95-ВР (надалі по тексту також Закон №481/95-ВР), чинного на момент прийняття Наказу №329, у разі зміни зразка марок акцизного податку вже закуплені марки попереднього зразка застосовуються у виробництві алкогольних напоїв та тютюнових виробів до їх повного використання, а марковані такими марками алкогольні напої та тютюнові вироби знаходяться в обігу до їх повної реалізації в межах терміну придатності для споживання.

Вказаний перехідний період використання алкогольних напоїв з марками акцизного податку без штрихового коду засвідчує відсутність порушення виключно у разі дотримання сукупності передбачених умов, тобто (1) знаходження в обігу до повної реалізації (2) в межах терміну придатності для споживання.

Статтею 8 Закону №265/95-ВР передбачено, що форма, зміст розрахункових документів, порядок реєстрації та ведення розрахункових книжок, книг обліку розрахункових операцій, а також форма та порядок подання звітності, пов`язаної із застосуванням РРО та/або програмних РРО (надалі по тексту також ПРРО) чи використанням розрахункових книжок, встановлюються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику.

Форму та зміст розрахункового документа визначено "Положенням про форму та зміст розрахункових документів/електронних розрахункових документів", затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 21.01.2016 за №13 (надалі по тексту також Положення №13).

Згідно пункту 1 розділу ІІ Положення №13 (тут і надалі по тексту у редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) , фіскальний касовий чек на товари (послуги) (надалі по тексту також фіскальний чек) розрахунковий документ / електронний розрахунковий документ, створений у паперовій та/або електронній формі (електронний розрахунковий документ), реєстратором розрахункових операцій або програмним реєстратором розрахункових операцій при проведенні розрахунків за продані товари (надані послуги). Фіскальний касовий чек на товари (послуги) за формою № ФКЧ-1 наведений у додатку 1 до цього Положення.

Наказом Міністерства фінансів України "Про затвердження Змін до Положення про форму та зміст розрахункових документів / електронних розрахункових документів" від 08.06.2021 за №329 (надалі по тексту також Наказ №329), котрий набрав чинності 01.07.2021, розділи ІІ, III Положення №13 викладено у новій редакції.

Зокрема, форми фіскального касового чеку на товари (послуги) та фіскального касового чеку видачі коштів доповнено новим реквізитом - "цифрове значення штрихового коду марки акцизного податку на алкогольні напої (зазначається у випадках, передбачених чинним законодавством (рядок 9)".

Окрім цього, пунктом 2 Наказу №329 установлено наступне: (1) до 01 жовтня 2021 року вимоги до форми і змісту розрахункових документів в частині цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку на алкогольні напої не поширюються на розрахункові документи, що створюються реєстраторами розрахункових операцій, версії внутрішнього програмного забезпечення яких включені до Державного реєстру реєстраторів розрахункових операцій до дня набрання чинності цим наказом; (2) до 01 жовтня 2021 року реєстратори розрахункових операцій, версії внутрішнього програмного забезпечення яких включені до Державного реєстру реєстраторів розрахункових операцій, за наявності технічних можливостей мають бути доопрацьовані їх виробниками (постачальниками) відповідно до статті 12 Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" з метою забезпечення можливості виконання всіх вимог до форми і змісту розрахункових документів, відповідно до цього наказу.

Отже, обов`язок зазначати цифрове значення штрихового коду марки акцизного податку на алкогольні напої з 01.10.2021 визначено Наказом №13 в редакції Наказу №329 та розповсюджується на суб`єктів господарювання всіх організаційно-правових форм без виключення.

Крім того, судом першої інстанції підставно зауважено, що з приводу обов`язковості зазначення штрихового коду марки акцизного податку на алкогольні напої Законом України "Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законодавчих актів України щодо забезпечення збалансованості бюджетних надходжень" від 30.11.2021 за №1914-ІХ (далі Закон №1914-ІХ), з 01.01.2022 набрали чинності зміни до пункту 11 статті 3 Закону №265/95-ВР, згідно яких, суб`єкти господарювання, котрі здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для подальшого її переказу, зобов`язані проводити розрахункові операції через РРО та/або через ПРРО для підакцизних товарів з використанням режиму програмування із зазначенням коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД, найменування товарів, цін товарів та обліку їх кількості, а також із зазначенням цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку (серія та номер) при роздрібній торгівлі алкогольними напоями.

Відтак, колегія суддів погоджується з судом першої інстанції, що станом на момент проведення фактичної перевірки позивача, пунктом 2 розділу ІІ Положення №13 установлено 31 (тридцять один) обов`язковий реквізит фіскального чеку, зокрема "рядок 9" визначено наступним чином: цифрове значення штрихового коду марки акцизного податку на алкогольні напої (зазначається у випадках, передбачених законодавством).

Колегія суддів зауважує, що скаржником не заперечується факт відсутності у фіскальних чеках штрихового коду марки акцизного податку, однак він вважає, що така обставина не може бути прирівняна до відсутності вказаного документа, як такого, відтак не становить склад податкового правопорушення, передбаченого пунктом 2 статті 3 Закону №265/95-ВР.

З цього приводу колегія суддів зазначає, що у актах фактичних перевірок встановлено наступні обставини:

у акті №22631/09/09/РРО/ від 18.12.2024 (а.с.200-203 том І) (за господарським об`єктом, розташованим за адресою вул. Грушевського 11Б, м. Надвірна): суб`єктом господарювання при проведенні розрахункових операцій в готівковій та безготівковій формі з реалізації алкогольних напоїв у період з 03.07.2022 по 16.12.2024 через зареєстрований у встановленому порядку та переведений у фіскальний режим роботи реєстратор розрахункових операцій (фіскальний номер , ) створювались у паперовій та/або електронній формі та надавались особам, які отримували товар, розрахункові документи не встановленої форми та змісту (без зазначення марок акцизного податку встановленого зразка) на повну суму проведених операцій в загальному розмірі 48 418,00 гривень, в тому числі порушення вчинене вперше на суму 246,00 гривень, відомості про що відображені у Додатку №1 (а.с.204-210 том І);

у акті №22550/09/09/РРО/ від 16.12.2024 (а.с.9-12 том ІІ) (за господарським об`єктом, розташованим за адресою вул. Грушевського 7А, м. Надвірна): суб`єктом господарювання при проведенні розрахункових операцій в готівковій та безготівковій формі з реалізації алкогольних напоїв 23.09.2023 через зареєстрований у встановленому порядку та переведений у фіскальний режим роботи реєстратор розрахункових операцій (фіскальний номер ) створювались у паперовій та/або електронній формі та надавались особам, які отримували товар, розрахункові документи не встановленої форми та змісту (без зазначення марок акцизного податку встановленого зразка) на повну суму проведених операцій в загальному розмірі 217,00 гривень, відомості про що відображені у Додатку №1 (а.с.13 том ІІ);

у акті №22551/09/09/РРО/ від 16.12.2024 (а.с.19-22 том ІІ) (за господарським об`єктом, розташованим за адресою вул. Данила Галицького, буд. 1, м. Надвірна): суб`єктом господарювання при проведенні розрахункових операцій в готівковій та безготівковій формі з реалізації алкогольних напоїв у період з 01.01.2022 по 22.08.2022 через зареєстрований у встановленому порядку та переведений у фіскальний режим роботи реєстратор розрахункових операцій (фіскальний номер ) створювались у паперовій та/або електронній формі та надавались особам, які отримували товар, розрахункові документи не встановленої форми та змісту (без зазначення марок акцизного податку встановленого зразка) на повну суму проведених операцій в загальному розмірі 78 479,50 гривень, в тому числі порушення вчинене вперше на суму 62,00 гривень, відомості про що відображені у Додатку №2 (а.с.25-30 том ІІ);

у акті №22555/09/09/РРО/ від 16.12.2024 (а.с.118-121 том ІІ) (за господарським об`єктом, розташованим за адресою вул. Шевченка, буд. 81А, м. Надвірна): суб`єктом господарювання при проведенні розрахункових операцій в готівковій та безготівковій формі з реалізації алкогольних напоїв у період з 01.01.2022 по 22.08.2022 через зареєстрований у встановленому порядку та переведений у фіскальний режим роботи реєстратор розрахункових операцій (фіскальний номер ) створювались у паперовій та/або електронній формі та надавались особам, які отримували товар, розрахункові документи не встановленої форми та змісту (без зазначення марок акцизного податку встановленого зразка) на повну суму проведених операцій в загальному розмірі 123 682,00 гривень, в тому числі порушення вчинене вперше на суму 126,00 гривень, відомості про що відображені у Додатку №1 (а.с.122-144 том ІІ).

Згідно абзаців 3, 4, 5 пункту 1.2 "Порядку передачі інформації від реєстраторів розрахункових операцій, програмних реєстраторів розрахункових операцій дротовими або бездротовими каналами зв`язку до органів Державної податкової служби України", затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 08.10.2012 за №1057 (далі Порядок №1057):

- національна система масових електронних платежів (НСМЕП) - банківська багатоемітентна платіжна система масових платежів, у якій розрахунки за товари та послуги, видача готівкових грошей та інші операції здійснюються за допомогою платіжних смарт-карток за технологією, розробленою НБУ;

- система зберігання і збору даних РРО (СЗЗД РРО) - загальнодержавна система, призначена для збору даних РРО та передачі цих даних до системи обліку даних РРО в ДПС за технологією зберігання і збору даних РРО для Державної податкової служби України;

- система обліку даних РРО (СОД РРО) - інформаційна система, призначена для збору, зберігання, використання даних реєстраторів розрахункових операцій та програмних реєстраторів розрахункових операцій (у тому числі електронних копій розрахункових документів та фіскальних звітних чеків, створених реєстраторами розрахункових операцій і програмними реєстраторами розрахункових операцій), перевірки справжності та достовірності розрахункових документів.

Відповідно до підпункту 14.1.562 пункту 14.1 статті 14 ПК України взаємодія між платниками податків та державними, у тому числі контролюючими, органами з питань реалізації прав та обов`язків, визначених цим Кодексом та іншими законами, контроль за дотриманням яких покладено на контролюючі органи, та нормативно-правовими актами, прийнятими на підставі та на виконання цього Кодексу та інших законів, контроль за дотриманням яких покладено на контролюючі органи, реалізується, серед іншого, через - інші засоби, бази даних, реєстри, що ведуться в електронному вигляді, інформаційні, телекомунікаційні, інформаційно-телекомунікаційні системи центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику.

Згідно підпункту 193.1.3 пункту 193 статті 19 ПК України державні податкові інспекції формують та ведуть, поряд з іншим, реєстри, ведення яких покладено законодавством на контролюючі органи, визначені підпунктом 41.1.1 пункту 41.1 статті 41 цього Кодексу.

Підпунктом 83.1.2 пункту 83.1. ПК України визначено, що для посадових осіб контролюючих органів під час проведення перевірок підставами для висновків, поряд з іншим, є податкова інформація.

Згідно пункту 74.1 статті 74 ПК України податкова інформація, зібрана відповідно до цього Кодексу, зберігається в базах даних Інформаційних, телекомунікаційних та інформаційно-телекомунікаційних систем (надалі по тексту також Інформаційні системи) центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику.

Інформаційні системи і засоби їх забезпечення, розроблені, виготовлені або придбані центральним органом виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, є державною власністю.

Система захисту податкової інформації, що зберігається в базах даних Інформаційних систем, встановлюється центральним органом виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику.

Внесення інформації до баз даних Інформаційних систем та її опрацювання здійснюються контролюючим органом, визначеним підпунктом 41.1.1. пункту 41.1 статті 41 цього Кодексу, а також контролюючим органом, визначеним підпунктом 41.1.2. пункту 41.1 статті 41 цього Кодексу, в порядку інформаційної взаємодії відповідно до пункту 41.2 статті 41 цього Кодексу.

Перелік Інформаційних систем визначається центральним органом виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику.

Зібрана податкова інформація та результати її опрацювання використовуються для виконання покладених на контролюючі органи функцій та завдань, а також центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику, для формування та реалізації єдиної державної податкової політики (пункт 74.3 статті 74 ПК України).

Верховний Суд у постанові від 09.09.2024 у справі №280/6832/23 вказав, що аналіз наведених норм податкового законодавства свідчить про те, що використання податковим органом під час проведення фактичної перевірки отриманої податкової інформації, яка надходить від платників податків, через бази даних інформаційних, телекомунікаційних та інформаційно-телекомунікаційних систем, зокрема інформація: про фінансово-господарські операції платників податків; про застосування реєстраторів розрахункових операцій, програмних реєстраторів розрахункових операцій, у тому числі щодо електронних копій розрахункових документів та фіскальних звітних чеків, поданих до контролюючих органів через інформаційну систему СОД РРО, у вигляді електронного розрахункового (фіскального) документа (чека, звіту), є такою, що може використовуватися контролюючими органами, як податкова інформація під час проведення фактичних перевірок платників податків.

Використання такої інформації є належною реалізацією контролюючим органом податкового контролю, як необхідний комплекс заходів, що забезпечує формування та реалізацію державної фінансової політики, щодо збору, опрацювання та використання інформації, необхідної для виконання покладених на контролюючі органи функцій та може бути самостійною підставою для висновків під час проведення фактичної перевірки".

Висновки щодо правомірності використання контролюючим органом при проведенні фактичних перевірок інформації, внесеної і зафіксованої у встановленому порядку до Системи обліку даних реєстраторів розрахункових операцій сформовані Верховним Судом у постановах від 16.01.2025 у справі №240/24491/23, від 30.01.2025 у справі №280/6829/23 і від 06.02.2025 у справі №120/11036/23.

Як встановлено судом першої інстанції та не заперечується скаржником, що під час продажу алкогольних напоїв надавалися розрахункові документи невстановленої форми, а саме фіскальні чеки, котрі, в порушення вимог "Положення про форму та зміст розрахункових документів/електронних розрахункових документів", затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 21.01.2016 №13, не містили такий обов`язковий реквізит як цифрове значення штрихового коду марки акцизного податку (рядок 9).

Так, Додаток №1 (а.с.204-210 том І), Додаток №1 (а.с.13 том ІІ), Додаток №2 (а.с.25-30 том ІІ), Додаток №1 (а.с.122-144 том ІІ) до актів перевірки сформовані контролюючим органом у табличній формі (витяг із системи) із зазначенням колонок "Податковий номер", "Фіскальний номер РРО/ПРРО", "Підтип документа", "Дата і час операції", "Фіскальний номер документа", "Загальна сума", "Код товару згідно з УКТ ЗЕД", "Найменування товару", "Серія та номер МАП", при цьому остання коментована графа заповнена значенням "Null", що вказує на відсутність коментованого реквізиту у розрахункових документах.

Посадовими особами відповідача при проведенні фактичної перевірки використано інформацію із Підсистеми почекової інформації РРО системи збору і зберігання звітних даних і контрольних стрічок (а.с.211-248 том І, а.с.14 том ІІ, а.с.31-102 том ІІ, а.с.145-249 том ІІ), за змістом яких мало місце передача інформації із РРО (з фіскальними номерами , , , , ) позивача про оформлення таким фіскальних чеків про реалізацію алкогольних напоїв, в якому містяться відомості щодо здійснення розрахункових операцій (дата, час, номер чеку, назва товару і ціна товару, сума операції), в той же час відсутнє цифрове значення штрихового коду марки акцизного податку.

Таким чином, матеріалами справи підтверджується надання розрахункових документів невстановленої форми та змісту на повну суму проведених операцій, відтак колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції про правомірність застосування ГУ ДПС в Івано-Франківській області до позивача штрафних (фінансових) санкцій за порушення пункту 2 статті 3 Закону №265/95-ВР.

Щодо правомірності прийняття відповідачем податкових повідомлень-рішень №001917/0706 від 22.01.2025, №000049/0706 від 03.01.2025, №000050/0706 від 03.01.2025, №000052/0706 від 03.01.2025, якими до ФОП ОСОБА_7 застосовано штрафні (фінансові) санкції в розмірі 5 100 гривень за проведення розрахункових операцій через РРО для підакцизних товарів без використання режиму програмування коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД.

Згідно пункту 11 статті 3 Закону №265/95-ВР суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для подальшого її переказу зобов`язані проводити розрахункові операції через реєстратори розрахункових операцій та/або через програмні реєстратори розрахункових операцій для підакцизних товарів із використанням режиму програмування із зазначенням коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД, найменування товарів, цін товарів та обліку їх кількості.

Відповідно до статті 2 Закону №265/95-ВР фіскальний режим роботи - це: режим роботи опломбованого належним чином реєстратора розрахункових операцій, який забезпечує безумовне виконання ним фіскальних функцій; режим роботи програмного реєстратора розрахункових операцій, зареєстрованого у реєстрі таких реєстраторів, що забезпечує реєстрацію розрахункових документів на фіскальному сервері контролюючого органу відповідно до цього Закону.

Фіскальний звітний чек документ встановленої форми, створений у паперовій та/або електронній формі (електронний фіскальний звітний чек) реєстратором розрахункових операцій або програмним реєстратором розрахункових операцій, що містить дані денного звіту, під час створення якого інформація про обсяг виконаних розрахункових операцій заноситься відповідно до фіскальної пам`яті реєстратора розрахункових операцій або фіскального сервера контролюючого органу (стаття 2 Закону №265/95-ВР).

Пунктом 7 статті 17 Закону №265/95-ВР встановлено, що за порушення вимог цього Закону до суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції за товари (послуги), за рішенням відповідних контролюючих органів застосовуються фінансові санкції у таких розмірах: триста неоподатковуваних мінімумів доходів громадян - у разі проведення розрахункових операцій через реєстратори розрахункових операцій та/або програмних реєстраторів розрахункових операцій без використання режиму програмування найменування кожного підакцизного товару із зазначенням коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД, ціни товару та обліку його кількості.

Як вбачається з актів перевірки:

№22631/09/09/РРО/ від 18.12.2024 (а.с.200-203 том І) (за господарським об`єктом, розташованим за адресою вул. Грушевського 11Б, м. Надвірна): суб`єктом господарювання при проведенні розрахункових операцій в готівковій та безготівковій формі з реалізації алкогольних напоїв у період з 03.07.2022 по 11.07.2022 через зареєстрований у встановленому порядку та переведений у фіскальний режим роботи реєстратор розрахункових операцій (фіскальний номер ) створювались у паперовій та/або електронній формі та надавались особам, які отримували товар, розрахункові документи без використання режиму програмування із зазначенням коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД, відомості про що відображені у Додатку №2 (а.с.246 том І);

№22551/09/09/РРО/ від 16.12.2024 (а.с.19-22 том ІІ) (за господарським об`єктом, розташованим за адресою вул. Данила Галицького, буд. 1, м. Надвірна): суб`єктом господарювання при проведенні розрахункових операцій в готівковій та безготівковій формі з реалізації алкогольних напоїв у період з 01.12.2022 по 10.12.2022 через зареєстрований у встановленому порядку та переведений у фіскальний режим роботи реєстратор розрахункових операцій (фіскальний номер ) створювались у паперовій та/або електронній формі та надавались особам, які отримували товар, розрахункові документи без використання режиму програмування із зазначенням коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД, відомості про що відображені у Додатку №1 (а.с.23 том ІІ);

№22554/09/09/РРО/ від 16.12.2024 (а.с.108-111 том ІІ) (за господарським об`єктом, розташованим за адресою вул. Небесної Сотні, буд. 4А, м. Надвірна): суб`єктом господарювання при проведенні розрахункових операцій в готівковій та безготівковій формі з реалізації алкогольних напоїв у період з 17.02.2024 по 25.03.2024 через зареєстрований у встановленому порядку та переведений у фіскальний режим роботи реєстратор розрахункових операцій (фіскальний номер ) створювались у паперовій та/або електронній формі та надавались особам, які отримували товар, розрахункові документи без використання режиму програмування із зазначенням коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД, відомості про що відображені у Додатку №1 (а.с.112 том ІІ);

№22555/09/09/РРО/ від 16.12.2024 (а.с.118-121 том ІІ) (за господарським об`єктом, розташованим за адресою вул. Шевченка, буд. 81А, м. Надвірна): суб`єктом господарювання при проведенні розрахункових операцій в готівковій та безготівковій формі з реалізації алкогольних напоїв у період з 03.07.2022 по 06.08.2022 через зареєстрований у встановленому порядку та переведений у фіскальний режим роботи реєстратор розрахункових операцій (фіскальний номер ) створювались у паперовій та/або електронній формі та надавались особам, які отримували товар, розрахункові документи без використання режиму програмування із зазначенням коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД, відомості про що відображені у Додатку №2 (а.с.250 том ІІ).

Додаток №2 (а.с.246 том І), Додаток №1 (а.с.23 том ІІ), Додаток №1 (а.с.112 том ІІ), Додаток №2 (а.с.250 том ІІ) до актів перевірки сформовані контролюючим органом у табличній формі (витяг із системи) із зазначенням, в тому числі, колонок "Підтип документа", "Дата і час операції", "Фіскальний номер документа", "Загальна сума", "Код товару згідно з УКТ ЗЕД", "Найменування товару", "Серія та номер МАП", "Кількість/об`єм товару", "Ціна за одиницю товару", "Сума операції", де графа "Код товару згідно з УКТ ЗЕД" залишена незаповненою.

Оскільки судом визнано належними доказами відомості, здобуті контролюючим органом із системи зберігання і збору даних РРО, на підставі яких суд може встановити обставину та підтвердити склад податкового правопорушення, встановлений контролюючим органом у відношенні до платника податків, відтак судом першої інстанції підставно взято до врахування дані, внесені коментованими додатками до актів перевірки й такі, що містяться у системі обліку даних РРО (СОД РРО).

Матеріалами справи підтверджується, що посадовими особами відповідача при проведенні фактичної перевірки використано інформацію із Підсистеми почекової інформації РРО системи збору і зберігання звітних даних і контрольних стрічок (а.с.247-248 том І, а.с.24 том ІІ, а.с.113 том ІІ, а.с.251-253 том ІІ), за змістом яких мало місце передача інформації із РРО (з фіскальними номерами , , , ) позивача про оформлення останнім фіскальних чеків про реалізацію алкогольних напоїв, в якому містяться відомості щодо здійснення розрахункових операцій (дата, час, номер чеку, назва товару і ціна товару, сума операції), в той же час відсутній код товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД.

Враховуючи наведене, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції про відсутність підстав для визнання протиправним та скасування податкових повідомлень-рішень №001917/0706 від 22.01.2025, №000049/0706 від 03.01.2025, №000050/0706 від 03.01.2025, №000052/0706 від 03.01.2025, якими до ФОП ОСОБА_1 застосовано штрафні (фінансові) санкції в розмірі 5 100,00 гривень за проведення розрахункових операцій через РРО для підакцизних товарів без використання режиму програмування коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД.

Щодо порушення статті 226 ПК України, статті 62 Закону №3817-ІХ, а саме у вигляді виробництва, зберігання, транспортування, реалізації фальсифікованих алкогольних напоїв чи тютюнових виробів; алкогольних напоїв чи тютюнових виробів без марок акцизного податку встановленого зразка або з підробленими марками акцизного податку.

Станом на дату проведення фактичної перевірки основні засади державної політики щодо регулювання виробництва, ввезення на митну територію України, вивезення за межі митної території України, оптової і роздрібної торгівлі спиртом етиловим, спиртовими дистилятами, біоетанолом, алкогольними напоями, тютюновими виробами, тютюновою сировиною, рідинами, що використовуються в електронних сигаретах, та пальним, а також посилення боротьби з їх незаконним виробництвом та обігом на території України врегульовувалися Законом України "Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, спиртових дистилятів, біоетанолу, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, тютюнової сировини, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального" від 18.06.2024 за №3817-ІХ (надалі по тексту також Закон №3817-ІХ), котрий набрав чинності 27.07.2024.

За приписами пунктів 2, 76, 51 статті 1 коментованого Закону №3817-ІХ:

алкогольний напій - напій, одержаний шляхом спиртового бродіння крохмалевмісної чи цукровмісної сільськогосподарської продукції або вироблений на основі спирту етилового та/або спиртового дистиляту, та/або іншого алкогольного напою, з вмістом спирту етилового понад 0,5 % об., який відповідає товарним позиціям 2203, 2204, 2205, 2206 (крім квасу "живого" бродіння), 2208 згідно з УКТЗЕД, а також з вмістом спирту етилового 8,5 % об. та більше, що відповідає товарній підкатегорії 2103 90 30 00 та товарній підпозиції 2106 90 згідно з УКТЗЕД;

роздрібна торгівля - діяльність з продажу товарів (у тому числі з їх відвантаженням для подальшої доставки) кінцевим споживачам для особистого некомерційного використання незалежно від форми розрахунків, у тому числі на розлив без фактичного споживання у місці продажу або на розлив у ресторанах, кафе, барах, інших закладах громадського харчування;

місце роздрібної торгівлі - місце реалізації товарів (продукції), у тому числі на розлив, в одному торговому приміщенні (будівлі) за місцем його фактичного розташування, в якому проводяться розрахункові операції, або місце реалізації товарів (продукції), з якого здійснюється їх відвантаження для подальшої доставки до кінцевих споживачів. Проведення розрахункових операцій у такому місці роздрібної торгівлі здійснюється через зареєстровані, опломбовані у встановленому порядку та переведені у фіскальний режим роботи реєстратори розрахункових операцій або через зареєстровані фіскальним сервером центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, програмні реєстратори розрахункових операцій із створенням у паперовій та/або електронній формі відповідних розрахункових документів, що підтверджують виконання розрахункових операцій, або у передбачених законодавством випадках - із застосуванням зареєстрованих у встановленому порядку розрахункових книжок, в яких фіксується виручка від продажу алкогольних напоїв, тютюнових виробів та рідин, що використовуються в електронних сигаретах, незалежно від того, чи оформлюється через них продаж інших товарів. Торговельна площа місця роздрібної торгівлі алкогольними напоями, крім пива та/або сидру і перрі (без додавання спирту), та/або збродженими напоями, одержаними виключно в результаті природного (натурального) бродіння фруктових, ягідних та фруктово-ягідних соків, з вмістом спирту не більше 8,5 % об. (без додавання спирту) має становити не менше 20 метрів квадратних.

Згідно частини 16 статті 62 Закону №3817-ІХ алкогольні напої, що виробляються в Україні, та алкогольні напої, що ввозяться на митну територію України, позначаються марками акцизного податку в порядку, визначеному законом.

Водночас, як визначено підпунктами 14.1.4, 14.1.145, 14.1.107, 14.1.109 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України:

акцизний податок - непрямий податок на споживання окремих видів товарів (продукції), визначених цим Кодексом як підакцизні, що включається до ціни таких товарів (продукції); підакцизні товари (продукція) - товари за кодами згідно з УКТ ЗЕД, на які цим Кодексом встановлено ставки акцизного податку;

марка акцизного податку - спеціальний знак для маркування алкогольних напоїв та тютюнових виробів, віднесений до документів суворого обліку, який підтверджує сплату акцизного податку, легальність ввезення та реалізації на території України цих виробів;

маркування алкогольних напоїв тютюнових виробів та рідин, що використовуються в електронних сигаретах, - наклеювання марки акцизного податку на пляшку (упаковку) алкогольного напою, пачку (упаковку) тютюнового виробу чи ємність (упаковку) з рідиною, що використовується в електронних сигаретах, здійснюється в порядку, визначеному Кабінетом Міністрів України щодо виробництва, зберігання та продажу марок акцизного податку.

До підакцизних товарів належать, зокрема, спирт етиловий, спиртові дистиляти, алкогольні напої, пиво (крім квасу "живого" бродіння) (пункт 215.1 статті 215 ПК України).

Статтею 226 ПК України передбачено процедуру виготовлення, зберігання, продаж марок акцизного податку та маркування алкогольних напоїв і тютюнових виробів.

За змістом пункту 226.1 статті 226 Кодексу, у разі виробництва на митній території України алкогольних напоїв, тютюнових виробів та рідин, що використовуються в електронних сигаретах, чи ввезення таких товарів на митну територію України платники податку зобов`язані забезпечити їх маркування марками встановленого зразка у такий спосіб, щоб марка акцизного податку розривалася під час відкупорювання (розкривання) товару.

Виготовлення, зберігання, продаж марок акцизного податку та маркування алкогольних напоїв, тютюнових виробів та рідин, що використовуються в електронних сигаретах, здійснюються відповідно до положення, затвердженого Кабінетом Міністрів України (пункт 226.3 статті 226 ПК України).

На виконання вимог пункту 226.6. статті 226 ПК України маркуванню підлягають усі (крім зазначених у пункті 226.10 цієї статті) алкогольні напої з вмістом спирту етилового понад 8,5 відсотка об`ємних одиниць. Маркування вироблених в Україні алкогольних напоїв із вмістом спирту етилового до 8,5 відсотка об`ємних одиниць не здійснюється.

Як встановлено пунктом 226.7. статті 226 Кодексу кожна марка акцизного податку на алкогольні напої повинна мати окремий номер, місяць і рік випуску марки та позначення про суму сплаченого акцизного податку за одиницю маркованої продукції, крім суми акцизного податку з реалізації суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі алкогольних напоїв.

В силу приписів пункту 226.9 статті 226 Податкового кодексу України, вважаються такими, що немарковані:

алкогольні напої, тютюнові вироби та рідини, що використовуються в електронних сигаретах, з підробленими марками акцизного податку;

алкогольні напої, тютюнові вироби та рідини, що використовуються в електронних сигаретах, марковані з відхиленням від вимог положення, затвердженого Кабінетом Міністрів України, відповідно до якого здійснюються виготовлення, зберігання, продаж марок акцизного податку та маркування алкогольних напоїв, тютюнових виробів та рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та/або марками, що не видавалися безпосередньо виробнику або імпортеру зазначеної продукції;

вироблені в Україні алкогольні напої з марками акцизного податку, на яких зазначення суми акцизного податку, сплаченого за одиницю маркованої продукції, не відповідає сумі, визначеній з урахуванням чинних на дату розливу продукції ставок акцизного податку, міцності продукції та місткості тари;

алкогольні напої іноземного виробництва з марками акцизного податку, на яких зазначена сума акцизного податку, сплаченого за одиницю маркованої продукції, не відповідає сумі, визначеній з урахуванням міцності продукції, місткості тари та розміру ставок акцизного податку, діючих на момент виробництва марки.

Постановою Кабінету Міністрів України затверджено "Положення про виготовлення, зберігання, продаж марок акцизного податку та маркування алкогольних напоїв, тютюнових виробів і рідин, що використовуються в електронних сигаретах" від 27.12.2010 за №1251 (далі Положення №1251).

Відповідно до абзацу 4 пункту 3 Положення №1251 підприємства-виробники та імпортери алкогольних напоїв, тютюнових виробів, тютюновмісних виробів для електричного нагрівання (ТВЕН) за допомогою підігрівача з електронним управлінням і рідин, що використовуються в електронних сигаретах (далі - покупці марок), подають засобами електронного зв`язку в електронній формі з дотриманням вимог Законів України "Про електронні документи та електронний документообіг" та "Про електронні довірчі послуги" щомісяця до 8 числа продавцю марок акцизного податку (далі - продавець марок) для задоволення через два місяці потреби в марках таку інформацію: попередню заявку-розрахунок про потребу в марках за їх видами, реквізити документа/документів (номер, дата платіжної інструкції та сума перерахованих коштів) на перерахування плати за виготовлення марок та звіт про використання марок, придбаних у попередньому місяці. Поняття "продавець марок акцизного податку" вживається у значенні, наведеному в Податковому кодексі України.

З аналізу переліку обов`язкових реквізитів марки акцизного податку, наведених у пункті 5 Положення №1251 вбачається, що акцизна марка містить комплекс захисних та ідентифікаційних реквізитів, зокрема позначення виду продукції, індекс регіону, серію, унікальний номер, дату виготовлення, суму акцизного податку, кількість продукції в упаковці, а також реквізити покупця (для алкогольних напоїв), штрих-код і QR-код з посиланням на веб-ресурс для перевірки.

Колегія суддів погоджується з судом першої інстанції, що генерація відповідних кодів здійснюється ДПС із застосуванням засобів захисту інформації, відтак передбачена система маркування унеможливлює дублювання акцизної марки або її повторне використання.

З акту перевірки вбачається, що за даними системи обліку даних РРО ДПС України в магазині було реалізовано алкогольні напої з однаковими марками акцизного податку, номера та серії яких дублюються і у фіскальних чеках РРО. Загальна сума реалізації алкогольних напоїв з однаковими марками акцизного податку становить 100,00 грн (додаток 3).

Посадовими особами відповідача при проведенні фактичної перевірки використано інформацію із Підсистеми почекової інформації РРО системи збору і зберігання звітних даних і контрольних стрічок (а.с.2 том ІІ).

Судом першої інстанції встановлено, що на підтвердження обставини порушення позивачем статті 226 ПК України, статті 62 Закону №3817-ІХ, податковий орган подав належним чином оформлені відомості із Підсистеми почекової інформації РРО системи збору і зберігання звітних даних, за змістом яких мало місце передача інформації із програмного РРО (фіскальний номер ) позивача про оформлення останнім фіскальних чеків про реалізацію алкогольних напоїв 24.10.2024, встановлено факти реалізації алкогольних напоїв з дубльованими марками акцизного податку на загальну суму товарів 100,00 гривень, а саме: "AHOВ1700285" два випадки дублювання згідно фіскальних чеків: №aAADaoCpzvo від 24.10.2024 о 19 год. 45 хв. реалізовано "Горілка Первак 0,25л класич" на загальну суму 50,00 гривень; №DDwtaYVPlqg від 24.10.2024 о 20 год. 02 хв. реалізовано "Горілка Первак 0,25л класич" на загальну суму 50,00 гривень.

Апелянт вказує, що обставини дублювання марок акцизного податку у двох розрахункових документах пов`язані з технічним збоєм у роботі програмного забезпечення реєстратора розрахункових операцій.

Судом першої інстанції досліджено копії фіскальних чеків за №aAADaoCpzvo від 24.10.2024 (19 год. 45 хв.) та за №DDwtaYVPlqg від 24.10.2024 (20 год. 02 хв.), згідно яких здійснено реалізацію одного й того ж підакцизного товару "Горілка Первак 0,25л класич" на загальну суму 50,00 гривень (а.с.44 том І), та зазначено, що основною відмінністю першого фіскального чеку від другого є наявність у такому реквізитів про проведену оплату за допомогою банківської картки, уточнено найменування терміналу, платіжної системи, коду авторизації та інше, натомість у наступному вказані відомості відсутні.

Обидві розрахункові операції проведені програмним реєстратором розрахункових операцій із фіскальним номером у режимі онлайн.

Постановою Кабінету Міністрів України від 18.02.2002 №199 затверджено "Вимоги щодо забезпечення виконання фіскальних функцій програмними реєстраторами розрахункових операцій для різних сфер застосування", які поширюється на програмні реєстратори розрахункових операцій (далі програмні реєстратори), що застосовуються для реєстрації розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг у готівковій та/або безготівковій формі, операцій з видачі готівкових коштів держателям електронних платіжних засобів, крім тих програмних реєстраторів, що застосовуються для реєстрації розрахункових операцій з торгівлі валютними цінностями в готівковій формі, а також операцій з приймання готівки для подальшого її переказу.

Згідно пункту 4 Вимог №199 програмний реєстратор повинен забезпечувати: можливість передачі до фіскального сервера контролюючого органу (далі фіскальний сервер) відповідної інформації, встановленої Законом, для реєстрації та довгострокового зберігання; неможливість виконання команд, які не передбачені переліком команд, під управлінням яких працює програмний реєстратор, або команд, параметри яких відрізняються від тих, що передбачені зазначеним переліком; ідентичність інформації про обсяги операцій в електронній та паперовій формах розрахункового документа. Формування розрахункового документа повинне здійснюватися в єдиному циклі та не перериватися іншими операціями, що виконуються програмним реєстратором; точність обчислення та округлення сум за результатами операцій до восьми знаків після коми.

Усі розрахункові документи та звіти, що створюються програмним реєстратором в електронній та/або паперовій формі у фіскальному режимі роботи, повинні мати усі обов`язкові реквізити, визначені відповідними нормативно-правовими актами. Програмний реєстратор повинен створювати та/або забезпечувати можливість друкувати розрахунковий документ виключно в установленій законодавством формі (пункт 5 Вимог №199).

Відповідно до пункту 6 Вимог №199 фіскальна функція програмного реєстратора реалізується через фіскальний сервер за умови переведення програмного реєстратора у фіскальний режим роботи.

Згідно пункту 7 Вимог №199 програмний реєстратор вважається переведеним у фіскальний режим роботи після присвоєння фіскальним сервером номера зміні, протягом якої здійснюється реєстрація розрахункових операцій таким програмним реєстратором. Програмний реєстратор перебуває у фіскальному режимі роботи протягом зміни до моменту передачі фіскального звітного чека за підсумками проведених операцій протягом такої зміни до фіскального сервера та реєстрації такого фіскального звітного чека фіскальним сервером.

У фіскальному режимі роботи програмний реєстратор забезпечує: створення електронних розрахункових документів та електронних фіскальних звітних чеків, повідомлень, передбачених нормативно-правовим актом про реєстрацію, ведення реєстру та застосування програмних реєстраторів розрахункових операцій, затвердженим відповідно до статті 7 Закону; створення розрахункових документів та фіскальних звітних чеків у паперовій формі; відтворення на дисплеї пристрою, на якому встановлений програмний реєстратор, QR-коду, який дає змогу особі здійснювати його зчитування та ідентифікацію із розрахунковим документом за структурою даних, що в ньому містяться, та/або надсилання електронного розрахункового документа на абонентський номер або адресу електронної пошти покупця; створення денних звітів; застосування кваліфікованих або удосконалених електронних підписів та/або печаток у процесі створення, відправлення, передавання, одержання, зберігання, оброблення, використання електронних документів та обміну інформацією про проведені розрахункові операції із фіскальним сервером (пункт 8 Вимог №199).

Окрім того, згідно пункту 9 Вимог №199, документи, що надходять до фіскального сервера від програмного реєстратора, що не переведений у фіскальний режим роботи, не реєструються фіскальним сервером та не є електронними розрахунковими документами та фіскальними звітними чеками.

Враховуючи встановлені обставин та вимоги постанови Кабінету Міністрів України №199 від 18.02.2002, зміст фіскальних чеків, долучених до матеріалів справи, свідчить про перебування програмного реєстратора розрахункових операцій (фіскальний номер ) у фіскальному режимі роботи на момент проведення відповідних розрахункових операцій за фіскальними чеками №aAADaoCpzvo від 24.10.2024 та за №DDwtaYVPlqg від 24.10.2024.

Наказом Міністерства фінансів України від 23.06.2020 за №317 "Про внесення змін до наказу Міністерства фінансів України від 14 червня 2016 року №547" затверджено "Порядок визначення діапазону, видачі, резервування, використання фіскальних номерів, що присвоюються електронним розрахунковим документам під час роботи програмного реєстратора розрахункових операцій в режимі офлайн" (надалі по тексту також Порядок).

Згідно пункту 4 Розділу І вищезгаданого Порядку, отримання в ДПС діапазону фіскальних номерів, сформованих фіскальним сервером ДПС (далі фіскальний сервер) згідно із Законом та цим Порядком, здійснюється з метою їх використання ПРРО у період відсутності зв`язку між ПРРО та фіскальним сервером, в режимі офлайн.

Поряд із цим, пунктами 4, 5 Розділу V "Порядку реєстрації, ведення реєстру та застосування програмних реєстраторів розрахункових операцій", затвердженим наказом Міністерства фінансів України від 23.06.2020 за №317 "Про внесення змін до наказу Міністерства фінансів України від 14 червня 2016 року №547" визначено, що під час роботи ПРРО в режимі офлайн кожному створеному електронному документу, електронному розрахунковому документу, електронному фіскальному звітному чеку присвоюються фіскальні номери з Діапазону. Такі електронні документи мають зберігатися в електронній формі в ПРРО до моменту їх передачі до фіскального сервера з отриманням від фіскального сервера підтвердження про їх доставку. У разі проведення розрахункових операцій в режимі офлайн суб`єкти господарювання зобов`язані зазначати у розрахунковому документі про проведення розрахункової операції у режимі офлайн.

Одним із основних функціональних режимів роботи програмного реєстратора є режим реєстрації, у межах якого останній забезпечує, серед іншого, направлення засобами телекомунікацій із дотриманням вимог законів у сфері електронного документообігу та використання електронних документів до фіскального сервера створеного та належним чином підписаного електронного розрахункового документа, електронного фіскального звітного чека для реєстрації та довгострокового зберігання; присвоєння електронному розрахунковому документу та фіскальному звітному чеку фіскального номера з діапазону в разі проведення розрахункової операції через програмний реєстратор в період відсутності зв`язку між програмним реєстратором та фіскальним сервером і зазначення у такому розрахунковому документі інформації про проведення розрахункової операції в режимі офлайн; створення та зберігання в електронній формі контрольної стрічки на програмному реєстраторі у разі здійснення розрахункових операцій в режимі офлайн до моменту передачі електронних розрахункових документів, електронних фіскальних звітних чеків до фіскального сервера. Така передача завершується отриманням від фіскального сервера підтвердження про доставку таких документів; передачу до фіскального сервера пакета копій створених програмним реєстратором розрахункових документів та фіскальних звітних чеків, повідомлень з присвоєними їм у режимі офлайн фіскальними номерами з діапазону; проведення операції "сторно" у випадках, передбачених відповідним нормативно-правовим актом про реєстрацію, ведення реєстру та застосування програмних реєстраторів, що затверджується відповідно до статті 7 Закону; перевірку наявності/відновлення зв`язку програмного реєстратора з фіскальним сервером перед формуванням кожного електронного розрахункового документа в режимі офлайн (пункти 13, 14 Вимог №199)

Переведення програмного реєстратора з режиму офлайн у режим онлайн-обміну з фіскальним сервером повинне здійснюватися автоматично у момент відновлення зв`язку між програмним реєстратором та фіскальним сервером.

Наказом Міністерства фінансів України від 23.06.2020 за №317 затверджено " Порядок реєстрації, ведення реєстру та застосування програмних реєстраторів розрахункових операцій" (надалі по тексту також Порядок №317), котрий розроблено відповідно до статті 7 Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" та поширюється на усіх суб`єктів господарювання, їхні господарські одиниці та представників (уповноважених осіб) суб`єктів господарювання, які із застосуванням програмних реєстраторів розрахункових операцій, які здійснюють розрахункові операції у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг у готівковій та/або безготівковій формі, а також операції з приймання готівки для подальшого її переказу, операції з торгівлі валютними цінностями в готівковій формі, крім випадків, визначених пунктом 6 цього розділу.

За змістом пункту 6 розділу ІV Порядку №317 протягом робочої зміни ПРРО працює в режимі онлайн-обміну даними із фіскальним сервером та у цьому режимі забезпечує одноразове занесення до фіскального сервера даних про кожну окремо розрахункову операцію, виконану у готівковій та/або в безготівковій формі, у вигляді даних електронного розрахункового документа встановленої форми із належним підписанням таких даних та заповненням усіх обов`язкових реквізитів.

Окрім цього, фіскальний сервер здійснює реєстрацію отриманих від ПРРО в режимі онлайн-обміну електронних розрахункових документів, електронних фіскальних звітних чеків, електронних фіскальних звітів, повідомлень, передбачених цим Порядком, та присвоює таким документам фіскальний номер/ номер із збереженням даних щодо виконання розрахункової операції у системі обліку даних реєстраторів розрахункових операцій (пункт 7 розділу ІV Порядку №317).

В той же час, як встановлено пунктом 11 розділу V Порядку №317, якщо після направлення ПРРО в режимі онлайн даних розрахункового документа про проведену розрахункову операцію для реєстрації фіскальним сервером присвоєно фіскальний номер відповідному розрахунковому документу, але до отримання ПРРО від фіскального сервера даних про такий фіскальний номер розрахункового документа припинився зв`язок ПРРО з фіскальним сервером, розрахункова операція була завершена ПРРО в режимі офлайн із присвоєнням їй фіскального номера із Діапазону, дублювання розрахункових документів може бути усунене шляхом проведення операції "сторно" із реєстрацією такої операції на фіскальному сервері, формуванням номера розрахункового документа на таку операцію та зазначенням номера розрахункового документа, який сторнується, та номера розрахункового документа, який дублюється.

У матеріалах справи не міститься доказів вчинення у день проведення коментованих двох розрахункових операцій за фіскальними чеками №aAADaoCpzvo від 24.10.2024 та за №DDwtaYVPlqg від 24.10.2024 через програмний РРО із фіскальним номером операції "сторно" із реєстрацією такої операції на фіскальному сервері, котра б усунула вказаний недолік, про який позивач був обізнаний.

Таким чином, суд першої інстанції дійшов вірного висновку, що позивачем повторно проведено фіскальну операцію з продажу одного й того самого товару, що підтверджується наявністю двох різних розрахункових документів, сформованих на ідентичний товар, з однаковою маркою акцизного податку.

ФОП ОСОБА_7 не вчинено передбаченої законодавством процедури анулювання (сторнування) помилкового чека, у зв`язку із чим до фіскального сервера ДПС надійшли відомості про два розрахункові документи за одним і тим же товаром, разом із тим, вказані обставини не спростовують встановленого контролюючим органом порушення щодо проведення розрахункових операцій через програмне РРО для підакцизних товарів із зазначенням одного і того ж цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку.

Отже, позивачем здійснена реалізація алкогольних напоїв із дублюванням марок акцизного податку, що не відповідає вимогам Положення про виготовлення, зберігання, продаж марок акцизного податку та маркування алкогольних напоїв, тютюнових виробів і рідин, що використовуються в електронних сигаретах, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 27.12.2010 №1251, та свідчить про те, що позивачем здійснено реалізацію перелічених вище алкогольних напоїв без марки акцизного податку встановленого зразка.

З огляду на викладене та враховуючи, що контролюючим органом встановлений факт реалізації суб`єктом господарювання ФОП ОСОБА_1 алкогольних напоїв без марок акцизного податку встановленого зразка, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції про правомірність податкового повідомлення-рішення №001919/0706 від 22.01.2025.

Щодо правомірності рішення про припинення дії ліцензії від 08.01.25 №10-л ( а.с.187, т.3 ).

Згідно частини 6 статті 41 Закону України "Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, спиртових дистилятів, біоетанолу, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, тютюнової сировини, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального" від 18.06.2024 за №3817-ІХ (далі Закон №3817-ІХ) ліцензії на право роздрібної торгівлі алкогольними напоями, тютюновими виробами, рідинами, що використовуються в електронних сигаретах, пальним надаються та їхня дія припиняється органами ліцензування територіальними органами центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику.

Відповідно до частини 1, 2 статті 46 Закону №3817-ІХ дія ліцензії припиняється шляхом прийняття органом ліцензування, який надав відповідну ліцензію, рішення про припинення дії ліцензії на право провадження відповідного виду господарської діяльності.

Підстави для прийняття органом ліцензування рішення про припинення дії ліцензії на право провадження відповідного виду господарської діяльності перелічені у частині 2 статті 46 коментованого Закону.

Отже, доводи апелянта про відсутність компетенції ГУ ДПС в Івано-Франківській області та підстав для припинення дії ліцензії є безпідставними.

Датою припинення дії ліцензії є день набрання чинності рішенням про припинення дії ліцензії на право провадження відповідного виду господарської діяльності (частина 10 статті 46 Закону №3817-ІХ).

Рішення про припинення дії ліцензії на право провадження відповідного виду господарської діяльності набирає чинності на другий робочий день за днем направлення відповідного рішення платнику податків (частина 5 статті 46 Закону №3817-ІХ).

Відповідно до пункту 2 частини 4 статті 46 Закону №3817-ІХ рішення про припинення дії ліцензії на право провадження відповідного виду господарської діяльності приймається за результатами перевірки податкового органу не раніше одинадцятого робочого дня за днем направлення суб`єкту господарювання акта такої перевірки.

У даному випадку 18.12.2024 посадовими особами Головного управління ДПС в області складено акт №22631/09/09/РРО/ НОМЕР_1 , у такому міститься відмітка про отримання другого примірника ФОП ОСОБА_1 , відтак початок відліку коментованого строку слід обраховувати з 19.12.2024.

Спірне рішення про припинення дії ліцензії прийняте 08.01.2025, відтак колегія суддів погоджується з судом першої інстанції, що рішення про припинення дії ліцензії прийнято законно та обгрунтовано та уповноваженим на це органом.

Відповідно до ст.9 КАС України розгляд та вирішення справ в адміністративних судах здійснюється на засадах змагальності сторін та свободи в наданні ними суду своїх доказів і у доведенні перед судом їх переконливості.

Відповідно до ч.2 ст.77 КАС України в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.

Згідно ст.90 КАС України суд оцінює докази, які є у справі, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх безпосередньому, всебічному, повному та об`єктивному дослідженні.

Відповідач, як суб`єкт владних повноважень, рішення якого оскаржуються, довів належними та допустимими доказами правомірність прийняття таких, відтак колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції про відсутність підстав для задоволення позову.

Інші доводи та аргументи скаржника, наведені ним у апеляційній скарзі, не спростовують висновків суду першої інстанції і свідчать про незгоду із правовою оцінкою судом обставин справи, встановлених у процесі її розгляду.

При обгрунтуванні цієї постанови суд апеляційної інстанції також враховує позицію Європейського суду з прав людини (в аспекті оцінки аргументів учасників справи у касаційному провадженні), сформовану, зокрема у справах «Салов проти України» (заява № 65518/01; пункт 89), «Проніна проти України» (заява № 63566/00; пункт 23) та «Серявін та інші проти України» (заява № 4909/04; пункт 58): принцип, пов`язаний з належним здійсненням правосуддя, передбачає, що у рішеннях судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються; хоча пункт 1 статті 6 Конвенції зобов`язує суди обґрунтовувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожен аргумент; міра, до якої суд має виконати обов`язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення (див. рішення у справі «РуїсТоріха проти Іспанії» (RuizTorija v. Spain) серія A. 303-A; пункт 29).

Враховуючи вищевикладене, беручи до уваги докази, наявні в матеріалах справи, колегія суддів прийшла до висновку, що доводи апеляційних скарг, наведені на спростування висновків суду першої інстанції, не містять належного обґрунтування чи нових переконливих доказів, які б були безпідставно залишені без уваги судом першої інстанції.

Відповідно до ст. 316 КАС України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.

Щодо нового розподілу судових витрат, то такий відповідно до ст. 139 КАС України не здійснюється.

Керуючись ст. 310, ст. 316, ст. 321, ст. 325, ст. 328 Кодексу адміністративного судочинства України, суд

п о с т а н о в и в :

Апеляційну скаргу ФОП ОСОБА_1 залишити без задоволення, а рішення Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 08 серпня 2025 року у справі №300/1284/25 - без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена в касаційному порядку виключно у випадках, передбачених частиною 4 статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України, шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду протягом 30 днів з дня складення повного судового рішення.

Головуючий суддя Л. П. Іщук
судді І. М. Обрізко
М.А. Пліш
Повне судове рішення складено 27 січня 2026 року