Справа № 160/3084/25
Суддя: Круговий О.О.
Дата ухвалення: 2026-01-27 00:00:00+02
Юрисдикція: administrative

ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
П О С Т А Н О В А

і м е н е м У к р а ї н и

27 січня 2026 року м. Дніпросправа № 160/3084/25

Третій апеляційний адміністративний суд

у складі колегії суддів: головуючого - судді Кругового О.О. (доповідач),

суддів: Щербака А.А., Малиш Н.І.,

за участю секретаря судового засідання Бурової А.Ю.,

за участю:

представника відповідача: Пашко Є.О.

представника позивача: Чуміної К.Г.

розглянувши у відкритому судовому засіданні в місті Дніпрі апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Дніпропетровській області

на рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 05.08.2025, (суддя суду першої інстанції Єфанова О.В.), прийняте у відкритому судовому засіданні в м. Дніпрі, в адміністративній справі №160/3084/25 за позовом товариства з обмеженою відповідальністю ПЛАЦ до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень - рішень,

УСТАНОВИВ:

31.01.2025 товариство з обмеженою відповідальністю «ПЛАЦ» звернулось до суду з адміністративним позовом, в якому просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення:

№ від 04.12.2024, відповідно до якого контролюючим органом збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на прибуток підприємств на 3989135,25 грн, у тому числі 3260979,00 грн податку на прибуток підприємств та 728156,75 грн штрафу (у розмірі 25%).

№ від 04.12.2024, відповідно до якого контролюючим органом збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на додану вартість із вироблених в Україні товарів (робіт, послуг) на 624798,75 грн, в тому числі 499839,00 грн податку на додану вартість та 124 959,75 грн штрафу (у розмірі 25%).

№ від 04.12.2024, відповідно до якого контролюючим органом нараховано зобов`язання щодо сплати ТОВ ПЛАЦ штрафу у розмірі 75713,14 грн за платежем податок на додану вартість із вироблених в Україні товарів (робіт, послуг).

№ від 04.12.2024, відповідно до якого контролюючим органом збільшено суму грошового зобов`язання за платежем акцизний податок на пальне на загальну суму 62889,00 грн, з яких 50311,00 грн сума акцизного податку та 12578,00 грн штраф (у розмірі 25%).

№ від 12.04.2024, відповідно до якого контролюючим органом нараховано зобов`язання щодо сплати ТОВ ПЛАЦ штрафу у розмірі 823,86 грн.

Адміністративний позов обґрунтований тим, що висновки акту перевірки суперечать діючому податковому законодавству та ігнорують дійсні обставини господарських операцій перевіряємого періоду. Позивач зазначає, що податкові повідомлення-рішення складені з істотними порушеннями. Позивач не погоджується із нарахуванням податкових зобов`язань та штрафних санкцій. Наголошує, що прострочені фінансові зобов`язання є поточними, а не довгостроковими, відтак не підлягають дисконтуванню.

Дніпропетровський окружний адміністративний суд рішенням від 05.08.2025 задовольнив позовні вимоги ТОВ «ПЛАЦ».

Визнав протиправним та скасував податкове повідомлення-рішення винесене Головним управлінням ДПС у Дніпропетровській області від 04.12.2024 №.

Визнав протиправним та скасував податкове повідомлення-рішення винесене Головним управлінням ДПС у Дніпропетровській області від 04.12.2024 №.

Визнав протиправним та скасував податкове повідомлення-рішення винесене Головним управлінням ДПС у Дніпропетровській області від 04.12.2024 №739480702.

Визнав протиправним та скасував податкове повідомлення-рішення винесене Головним управлінням ДПС у Дніпропетровській області від 04.12.2024 №.

Визнав протиправним та скасував податкове повідомлення-рішення винесене Головним управлінням ДПС у Дніпропетровській області від 04.12.2024 №.

Не погодившись з рішенням суду першої інстанції Головне управління ДПС у Дніпропетровській області звернулось з апеляційною скаргою, в якій посилаючись на необґрунтованість висновків суду першої, просить рішення суду скасувати та ухвалити нову постанову про відмову в задоволенні позовних вимог.

Апеляційна скарга обґрунтована тим, що Перевіркою встановлено порушення пп.134.1.1. п.134.1. ст.134 Податкового кодексу України від 02.10.2010 №2755-VI зі змінами та доповненнями (в редакції, що діяла на момент вчинення правопорушення), встановлено заниження показника у рядку 01 Декларації «Дохід від будь- якої діяльності (за вирахуванням непрямих податків), визначений за правилами бухгалтерського обліку» на суму 6 096 910 грн. в т.ч. півр. 2024 року на суму 6 096 910 грн.У бухгалтерському та податковому обліку не визначено та не відображено фінансовий дохід від дисконтування заборгованості за кредиторською заборгованістю, яка виникла на підставі угоди про відступлення кредиторських вимог від 01.04.2022 до контракту №16/12/19-1 від 06.12.2019. В ході перевірки було встановлено, що відповідно до угоди про відступлення кредиторських вимог від 01.04.2022, укладеної між ТОВ «ПЛАЦ» - «Новий кредитор» та UAB «Naftalita» - «Первісний кредитор», та письмової згоди боржника на укладання даної угоди Первісний кредитор отримав відповідно до умов п. 10.3 контракту №16/12/19-1 від 06.12.2019 (лист ТОВ «ВСЕСВІТ-ОЙЛ-ГРУП» від 21.03.2022) у порядку та на умовах, визначених цією Угодою, Первісний кредитор передає, а Новий кредитор приймає право кредиторської вимоги на загальну суму 1 459 368,45 Євро, що належить Первісному кредитору, і стає кредитором за контрактом №16/12/19-1 від 06.12.2019 в частині вимог щодо кредиторської заборгованості, що виникає на підставі окремих додаткових угод до цього контракту, а саме: Загальна заборгованість 1 459 368,45 ЄВРО. Відповідно до п. 2.2. Термін сплати грошового зобов`язання впродовж десяти банківських днів на підставі рахунку-фактури на оплату від Первісного кредитора. п. 5. Термін дії Угоди ця угода набуває чинності з моменту його підписання сторонами і діє до повного виконання Сторонами всіх зобов`язань за цією угодою… Згідно п.4 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку (далі - П(С)БО) №11 «Зобов`язання» зазначено наступне: «...Поточні зобов`язання - зобов`язання, які будуть погашені протягом операційного циклу підприємства або повинні бути погашені протягом дванадцяти місяців, починаючи з дати балансу». Тобто, зобов`язання строк виконання яких настає протягом 12 календарних місяців, є короткостроковими. Довгострокові зобов`язання - всі зобов`язання, які не є поточними...». ТОВ «ПЛАЦ» не визначило та не відобразило фінансовий дохід від дисконтування кредиторської заборгованості в момент виникнення заборгованості в загальному розмірі 6 096 910 грн. (в одиницях податкової звітності) у 2 кварталі 2024 року. Крім того, перевіркою встановлено різницю щодо залишків пального з урахуванням обсягів отриманого на акцизний склад пального та проданого пального за даними акцизних накладних на придбання/реалізацію палива, зареєстрованих в Єдиному реєстрі акцизних накладних та даними Довідок про зведені за добу підсумкові облікові дані щодо обсягів отримання пального на акцизному складі пального та в окремих періодах встановлені надлишки запасів (дизельне пальне) на акцизний склад оприбутковано більше пального відповідно до добових довідок, ніж кількість його придбання за даними Єдиного реєстру акцизних накладних, а саме (детальний розрахунок наведено у дод. до акту №12 «Співставлення даних ЄРАН з даними добових довідок»). Відтак, вважає, що контролюючим органом правомірно встановлено порушення п.п.134.1.1 п.134.1 ст.134 ПКУ (ТОВ «ПЛАЦ» занижено доходи на вартість надлишків запасів у бухгалтерському та податковому обліку та, відповідно, занижено фінансовий результат до оподаткування, визначений у податковій звітності, всього у сумі 413 930 грн., в т.ч.: за 2020 рік у сумі 183 711 грн., за 2021 рік у сумі 211 955 грн., за півр. 2024 року у сумі 18 264 грн.) Вказує, що досліджувані господарські операції не містять розумних економічних причин (ділової мети), тобто відсутня кваліфікуюча ознака господарської діяльності отримання доходу. Таким чином, вони не можуть вважатися вчиненими в межах господарської діяльності платника податків, оскільки для цілей оподаткування враховані операції не у відповідності з їх дійсною економічною метою. Таким чином, сукупність фактів та обставин, що характеризують діяльність суб`єктів господарювання, задіяних в ланцюгу, свідчить те, що метою їх функціонування є створення виключено документообігу по нереальним господарським операціям для отримання податкової вигоди. З урахуванням вищевикладеного, надані ТОВ «ПЛАЦ» документи до перевірки свідчать про відсутність факту реального вчинення господарської операції за період 2019-півр. 2024рр. по взаємовідносинам з операціями придбання послуг від ФОП ОСОБА_1 (код НОМЕР_1 ), ФОП ОСОБА_2 (код НОМЕР_2 ), ФОП ОСОБА_3 (код НОМЕР_3 ), ФОП ОСОБА_4 (код НОМЕР_4 ), ФОП ОСОБА_5 (код НОМЕР_5 ), ФОП ОСОБА_6 (код НОМЕР_6 ). З урахуванням викладеного відображення платниками податків в даних бухгалтерського обліку первинних документів, складених за відсутністю в дійсності господарської операції (яка не опосередковувалася будь-яким рухом активів (ані від задекларованих постачальників ані від інших, у т.ч. невстановлених осіб)), є порушенням п. 6 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 16 «Витрати», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31.12.1999 № 318.

Позивач подав відзив на апеляційну скаргу, в якому посилаючись на необґрунтованість доводів скарги просить рішення суду залишити без змін, а апеляційну скаргу без задоволення.

Дослідивши матеріали справи та доводи апеляційної скарги, а також доводи відзиву на апеляційну скаргу, перевіривши правильність застосування судом першої інстанції при прийнятті оскаржуваного судового рішення норм матеріального та процесуального права, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню з огляду на таке.

Судом встановлено, що ГУ ДПС у Дніпропетровській області на підставі ст. ст. 20, 75, 77, 82 Податкового кодексу України, на підставі наказу ГУ ДПС у Дніпропетровській області від 05.09.2024 №3989-п проведена документальна планова виїзна перевірка Товариства з обмеженою відповідальністю ПЛАЦ з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на органи ДПС, правильністю обчислення, повнотою і своєчасністю сплати до бюджетів, державних цільових фондів податків, зборів та інших платежів, установлених законодавством та з питань дотримання законодавства щодо правильності нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 01.01.2018 по 30.06.2024. За результатом якої складено акт перевірки № 3240/04-36-07-02/ НОМЕР_7 від 25.10.2024 р. щодо виявлених порушень.

Під час проведення перевірки на вимогу контролюючого органу (запит № 3/07-02 від 11.10.2024 р. та запит № 4/07-02 від 11.10.2024 р.) була проведена інвентаризація товарно-матеріальних цінностей ТОВ ПЛАЦ в місцях зберігання станом на 17.10.2024р. Згідно акту перевірки, за результатами проведеної інвентаризації ТМЦ встановлено наявність запасів на загальну суму 28774548,87 грн за адресою:

1) м. Київ, Повітрофлотський пр., 96 Б (зберігач ТМЦ ТОВ МАСТЕР-АВІА код 37053765) робочою інвентаризаційною комісією розбіжностей між фактичною наявністю запасів і даними бухгалтерського обліку не встановлено, нестач, втрат, лишків не виявлено. Запасів на суму 7495706,31 грн.,

2) Київська область, Бучанський район, с. Святопетрівське, вул. Київська, буд. 35 (зберігач ТМЦ ТОВ АЛЬЯНС ОЙЛ УКРАЇНА код 34531124) комісією розбіжностей між фактичною наявністю запасів і даними бухгалтерського обліку не встановлено, нестач, втрат, лишків не виявлено. Запасів на суму 6 763 573,63 грн.,

3) м. Запоріжжя, Шевченківський р-н, вулиця Базова, буд. 11 (власна нафтобаза) комісією у складі голови комісії Бурякова П.П., начальника СПММ Яриш Ю.О. розбіжностей між фактичною наявністю запасів і даними бухгалтерського обліку не встановлено, нестач, втрат, лишків не виявлено. Запасів на суму 3 044 233,1 грн.,

4) Вінницька область, Калинівський район, с. Павлівка, вул. Коцюбинського, буд. 585 (зберігач ТМЦ ТОВ ДРАЙВ ПЕТРОЛ код 44520690), робочою інвентаризаційною комісією розбіжностей між фактичною наявністю запасів і даними бухгалтерського обліку не встановлено, нестач, втрат, лишків не виявлено. Запасів на суму 5198 070,39 грн.,

5) Дніпропетровська область, с. Дороге, вул. Миколаївська, 187 (зберігач ТМЦ ТОВ ВСЕСВІТ-ОЙЛ код 39151955), робочою інвентаризаційною комісією розбіжностей між фактичною наявністю запасів і даними бухгалтерського обліку не встановлено, нестач, втрат, лишків не виявлено. Запасів на суму 5676 599,22 грн.,

6) Дніпропетровська область, Дніпровський район, смт Слобожанське, вул Нижньодніпровська, 1 (зберігач ТМЦ ТОВ Агро-Союз-Термінал код 33892463), робочою інвентаризаційною комісією розбіжностей між фактичною наявністю запасів і даними бухгалтерського обліку не встановлено, нестач, втрат, лишків не виявлено. Запасів на суму 596 366,22 грн.

ТОВ ПЛАЦ подавало до відповідача заперечення проти висновків акту перевірки №3240/04-36-07-02/37452046 від 25.10.2024 на що отримало лист ГУ ДПС у Дніпропетровській області Про результати розгляду заперечень за вих.№ 79966/6/04-36-07-02-13 від 29.11.2024 р.

На підставі висновків акту перевірки Дніпровською митницею прийнято податкові повідомлення-рішення:

№ від 04.12.2024, відповідно до якого контролюючим органом збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на прибуток підприємств на 3989135,25 грн, у тому числі 3260979,00 грн податку на прибуток підприємств та 728 156,75 грн штрафу (у розмірі 25%).

№ від 04.12.2024, відповідно до якого контролюючим органом збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на додану вартість із вироблених в Україні товарів (робіт, послуг) на 624798,75 грн, в тому числі 499839,00 грн податку на додану вартість та 124 959,75 грн штрафу (у розмірі 25%).

№ від 04.12.2024, відповідно до якого контролюючим органом нараховано зобов`язання щодо сплати ТОВ ПЛАЦ штрафу у розмірі 75713,14 грн за платежем податок на додану вартість із вироблених в Україні товарів (робіт, послуг).

№ від 04.12.2024, відповідно до якого контролюючим органом збільшено суму грошового зобов`язання за платежем акцизний податок на пальне на загальну суму 62889,00 грн, з яких 50 311,00 грн сума акцизного податку та 12578,00 грн штраф (у розмірі 25%).

№ від 12.04.2024, відповідно до якого контролюючим органом нараховано зобов`язання щодо сплати ТОВ ПЛАЦ штрафу у розмірі 823,86 грн.

Товариство з обмеженою відповідальністю ПЛАЦ звернулось до суду із позовом, в якому просило визнати протиправними та скасувати вказані податкові повідомлення-рішення.

Вирішуючи спір між сторонами та задовольняючи позовні вимоги суд першої інстанції дійшов висновку, що податкові повідомлення рішення, ухвалені у відношенні позивача є протиправними та підлягають скасуванню.

Колегія суддів погоджується з такими висновками суду першої інстанції з огляду на таке.

Щодо дисконтування кредиторської заборгованості за угодою про відступлення кредиторських вимог від 01.04.2022 р., укладеної між UAB Naftalita, Литва та ТОВ ПЛАЦ та визначеного податкового зобов`язання з податку на прибуток.

Судом встановлено, що між UAB Naftalita, Литва (Первісний кредитор) та ТОВ ПЛАЦ (Новий Кредитор), укладено угоду про відступлення кредиторських вимог від 01.04.2022 р., згідно якої враховуючи письмову згоду Боржника на укладення цієї угоди, яку Первісний кредитор отримав відповідно до умов п. 10.3. контракту № 16/12/19-1 від 06.12.2019 р. (лист ТОВ ВСЕСВІТ-ОЙЛ-ГРУП від 21.03.2022 р.) Первісний кредитор передає, а Новий кредитор приймає право кредиторської вимоги на загальну суму 1459 368,45 Євро, що належить Первісному кредитору, і стає кредитором за контрактом №16/12/19-1 від 06.12.2019 в частині вимог щодо кредиторської заборгованості, що виникає на підставі окремих додаткових угод до цього контракту, а саме:

Додаткова угода №3/1 від 06.02.2020р., інвойс №NFT-549 від 19.02.2020, залишок по інвойсу 190 034,07 Євро;

Додаткова угода №4/1 від 10.02.2020р., інвойс №NFT-552 від 19.02.2020, залишок по інвойсу 69 459,47 Євро;

Додаткова угода №5/1 від 06.03.2020р., інвойс №NFT-557 від 12.03.2020, залишок по інвойсу 151 689,59 Євро;

Додаткова угода №11/1 від 07.07.2020р., інвойс №NFT-588 від 13.07.2020, залишок по інвойсу 331 331,63 Євро;

Додаткова угода №14/1 від 06.10.2020р., інвойс №NFT-608 від 22.10.2020, залишок по інвойсу 100 000 Євро;

Додаткова угода №15/1 від 04.11.2020р., інвойс №NFT-614 від 11.11.2020, залишок по інвойсу 294 173,99 Євро;

Додаткова угода №16/1 від 01.12.2020р., інвойс №NFT-621 від 09.12.2020, залишок по інвойсу 163 832,51 Євро, інвойсу MiNFT-622 від 09.12.2020, залишок по інвойсу 158 847,19 Євро.

На дату підписання цієї Угоди, Первісний кредитор має право вимоги до ТОВ ВСЕСВІТ-ОЙЛ-ГРУП (Адреса: Україна, 49107, м. Дніпро, вул. Генерала Пушкіна, 1 ) (як до Боржника) за контрактом № 16/12/19-1 від 06.12.2019 заборгованість у сумі 1459368, 45 Євро.

Відповідно до п. 2.1. угоди 2.1. У зв`язку з відступленням кредиторських вимог згідно цієї Угоди, Новий Кредитор виплачує Первісному Кредитору компенсацію вартості боргу Боржника в розмірі 1 459 368,45 Євро банківським переказом. Сторони узгодили, що відступлення прав за цією Угодою не передбачає сплату Первісному кредитору винагороди (тобто, суми понад розмір компенсації вартості боргу Боржника).

Відповідно до п. 2.2. угоди Термін сплати грошового зобов`язання впродовж десяти банківських днів на підставі рахунку-фактури на оплату від Первісного кредитора.

Згідно п. 5. угоди термін дії Угоди ця угода набуває чинності з моменту його підписання сторонами і діє до повного виконання Сторонами всіх зобов`язань за цією угодою.

Згідно інвойсу Nr. NFT 1 AC від 01.11.2022 р. Первісний кредитор (UAB Naftalita) пред`явив вимогу Новому кредитору (ТОВ ПЛАЦ) щодо виконання зобов`язання за Угодою.

Як встановлено актом перевірки, на кінець перевіряємого періоду вказане зобов`язання ТОВ ПЛАЦ перед UAB Naftalita не виконано. Жодні додаткові угоди про зміну строку / відстрочення / розстрочення вказаного грошового зобов`язання не укладались.

Також як слідує із акту перевірки та визнається відповідачем, ТОВ ПЛАЦ у своїй діяльності застосовує виключно національні положення (стандарти) бухгалтерського обліку.

Як зазначає відповідач в акті перевірки, заборгованість від непогашеної кредиторської заборгованості має бути переведена до складу довгострокових зобов`язань. Отже, на дату виникнення кредиторської заборгованості боржник має визначити теперішню (справедливу) вартість свого зобов`язання. Сума дисконту (різниця між майбутньою та теперішньої вартістю зобов`язання) включаються до доходу в момент отримання позики і до витрат в процесі амортизації такого дисконту протягом строку користування позикою. У зв`язку з цим в акті перевірки зроблено висновок, що на порушення пп.134.1.1. п.134.1. ст.134 Податкового кодексу України, встановлено заниження показника у рядку 01 Декларації Дохід від будь-якої діяльності (за вирахуванням непрямих податків), визначений за правилами бухгалтерського обліку на суму 6096910 грн. в т.ч. півр. 2024 року на суму 6096910 грн.

Відповідно до пп. 134.1.1 п. 134.1 ст. 134 Податкового кодексу України об`єктом оподаткування податком на прибуток є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього розділу.

За статтею 1 Закону України Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні національне положення (стандарт) бухгалтерського обліку - нормативно-правовий акт, затверджений центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування державної фінансової політики, що визначає принципи та методи ведення бухгалтерського обліку і складання фінансової звітності, що не суперечать міжнародним стандартам.

При цьому відповідно до статті 1 Закону України Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні господарська операція - дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства.

Згідно частини 1 статті 509 Цивільного кодексу України, зобов`язанням є правовідношення, в якому одна сторона (боржник) зобов`язана вчинити на користь другої сторони (кредитора) певну дію (передати майно, виконати роботу, надати послугу, сплатити гроші тощо) або утриматися від вчинення певної дії (негативне зобов`язання), а кредитор має право вимагати від боржника виконання його обов`язку.

У той же час заборгованість за своїм юридичним змістом має місце у випадку, якщо зобов`язання не було виконане у встановлений договором строк.

Методологічні засади формування в бухгалтерському обліку інформації про зобов`язання та її розкриття у фінансовій звітності визначені Положенням (стандартом) бухгалтерського обліку 11 Зобов`язання, затвердженим наказом Міністерства фінансів України від 31.01.2000 №20 (далі - П(С)БО 11).

Згідно пункту 5 П(С)БО 11 зобов`язання визнається, якщо його оцінка може бути достовірно визначена та існує ймовірність зменшення економічних вигод у майбутньому внаслідок його погашення. Якщо на дату балансу раніше визнане зобов`язання не підлягає погашенню, то його сума включається до складу доходу звітного періоду.

Відповідно до пункту 6 П(С)БО 11 з метою бухгалтерського обліку зобов`язання поділяються на довгострокові; поточні; непередбачені зобов`язання; доходи майбутніх періодів.

Згідно пункту 4 П(С)БО 11 поточні зобов`язання - зобов`язання, які будуть погашені протягом операційного циклу підприємства або повинні бути погашені протягом дванадцяти місяців, починаючи з дати балансу. Водночас, довгостроковими зобов`язаннями є всі зобов`язання, які не є поточними зобов`язаннями.

Теперішня вартість (згідно пункту 4 П(С)БО 11) - дисконтована сума майбутніх платежів (за вирахуванням суми очікуваного відшкодування), яка, як очікується, буде потрібна для погашення зобов`язання в процесі звичайної діяльності підприємства.

У відповідності до пункту 10 П(С)БО 11 поточні зобов`язання включають: короткострокові кредити банків; поточну кредиторську заборгованість за довгостроковими зобов`язаннями, за товари, роботи, послуги, за розрахунками з бюджетом, у тому числі з податку на прибуток, за розрахунками зі страхування, за розрахунками з оплати праці, за розрахунками з учасниками, за розрахунками із внутрішніх розрахунків; короткострокові векселі видані; поточні забезпечення; інші поточні зобов`язання.

Поточні зобов`язання відображаються в балансі за сумою погашення (пункт 11 П(С)БО 11).

Щодо довгострокових зобов`язань, то згідно пункту 7 П(С)БО 11 до довгострокових зобов`язань належать: довгострокові кредити банків; інші довгострокові зобов`язання; відстрочені податкові зобов`язання; довгострокові забезпечення.

Відповідно до пункту 9 П(С)БО 11 довгострокові зобов`язання відображаються в балансі за їх теперішньою вартістю. Визначення теперішньої вартості залежить від умов та виду зобов`язання.

Отже, П(С)БО 11 розділяє на поточні та довгострокові саме зобов`язання (зміст самого обов`язку та погоджені сторонами строки його виконання), а не заборгованість. Відтак, оцінка має надаватись умовам первісного зобов`язання.

За умовами пункту 2.2. угоди Термін сплати грошового зобов`язання впродовж десяти банківських днів на підставі рахунку-фактури на оплату від Первісного кредитора.

Згідно інвойсу Nr. NFT 1 AC від 01.11.2022 р. Первісний кредитор (UAB Naftalita) пред`явив вимогу Новому кредитору (ТОВ ПЛАЦ) щодо виконання зобов`язання за Угодою.

Отже з урахуванням п. 2.2. угоди зобов`язання по оплаті виникло 02.11.2022 р., а останнім днем строку сплати є 15.11.2022 року.

Відтак, зобов`язання позивача, що виникло перед UAB Naftalita на підставі угоди про відступлення кредиторських вимог від 01.04.2022 р., відноситься до поточних зобов`язань. Невиконання такого зобов`язання (прострочене поточне зобов`язання) не є підставою для зміни кваліфікації такого зобов`язання на довгострокове.

Відсутні норми П(С)БО та/або іншого законодавства, які передбачають переведення простроченого поточного зобов`язання у довгострокове зобов`язання.

Отже, при здійсненні бухгалтерського обліку заборгованості за отриманою позикою першочерговим є визначення її статусу.

В свою чергу, дисконтуванню на дату балансу підлягають лише довгострокові грошові зобов`язання, за якими передбачаються майбутні платежі і тільки на той строк, що залишився до погашення (за умовами договору).

Довгострокові зобов`язання - це всі зобов`язання, які не є поточними (п.4 П(С)БО 11).

Прострочена заборгованість не може розглядатися як довгострокова, оскільки період повернення коштів одержувачу вже настав. Той факт, що заборгованість за зобов`язанням фактично не повернена на дату балансу (до терміну закінчення позовної давності), не надає їй статусу довгострокової, оскільки в будь-який момент кредитор має право вимагати повернення усієї суми такої заборгованості (аналогічний висновок викладено в постанові Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду від 04.12.2019 р. у справі № 826/16321/18).

Також в акті перевірки відповідач наводить власний розрахунок дисконтування: Операція дисконтування зводиться до формули:

PV = FV/(1+i)n, де

FV - майбутня вартість;

PV - теперішня вартість;

і - ставка дисконтування (середня річна облікова ставка рефінансування НБУ);

n- строк (число періодів).

Розрахунок дисконту по вищенаведеній кредиторській заборгованості: … дисконт (01.04.2024 по 31.12.2024 1 період) складає 6 096 910,00 грн.

Згідно письмових пояснень №04-16240/5/04-36-05-0-5-10 від 04.04.2025, наданих ГУ ДПС у Дніпропетровській області, при розрахунку дисконтування відповідачем використано формулу відповідно до листа Державної фіскальної служби України (ДФС) від 18.06.2018 №18311/7/99-99-14-03-03-17 Про перевірки окремих питань обліку дебіторської та кредиторської заборгованості, яким рекомендовано у якості ставки дисконтування застосовувати середню річну облікову ставку рефінансування НБУ.

Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 13 Фінансові Інструменти, що затверджене наказом Міністерства фінансів України від 30.11.2001 № 559 та зареєстроване в Міністерстві юстиції України від 19.12.2001 за № 1050/6241 (далі - П(С)БО 13), визначає методологічні засади формування в бухгалтерському обліку інформації про фінансові інструменти та її розкриття у фінансовій звітності.

Згідно визначених понять у пункті 4 вказаного П(С)БО 13 передбачено, фінансовий актив - це:

а) грошові кошти та їх еквіваленти;

б) контракт, що надає право отримати грошові кошти або інший фінансовий актив від іншого підприємства;

в) контракт, що надає право обмінятися фінансовими інструментами з іншим підприємством на потенційно вигідних умовах;

г) інструмент власного капіталу іншого підприємства.

Фінансове зобов`язання - контрактне зобов`язання:

а) передати грошові кошти або інший фінансовий актив іншому підприємству;

б) обмінятися фінансовими інструментами з іншим підприємством на потенційно невигідних умовах.

Пунктом 10 П(С)БО 13 передбачено, що фінансовий актив або фінансове зобов`язання відображається у балансі, якщо підприємство є стороною-укладачем угоди щодо фінансового інструмента.

Згідно з пунктом 29 П(С)БО 13 фінансові інструменти первісно оцінюють та відображають за їх фактичною собівартістю, яка складається із справедливої вартості активів, зобов`язань або інструментів власного капіталу, наданих або отриманих в обмін на відповідний фінансовий інструмент, і витрат, які безпосередньо пов`язані з придбанням або вибуттям фінансового інструмента (комісійні, обов`язкові збори та платежі при передачі цінних паперів тощо).

Пункт 30 цього Положення передбачає, що на кожну наступну після визнання дату балансу фінансові активи оцінюються за їх справедливою вартістю.

П(С)БО 13 не передбачає порядок визначення справедливої вартості та не розглядає й методологію обліку щодо короткострокових та довгострокових фінансових зобов`язань.

У пункті 4 листа ДФС України від 18.06.2018 №18311/7/99-99-14-03-03-17 Про перевірки окремих питань обліку дебіторської та кредиторської заборгованості, на який посилається відповідач як на порядок обрахунку дисконтування, вказано, що при проведенні перевірок платників податків доцільно дослідити питання відображення фінансового доходу від дисконтування довгострокової кредиторської заборгованості в момент її виникнення та здійснення амортизації дисконту протягом строку користування на кожну наступну дату балансу.

Окремо в листі звернено увагу на наступні положення, що регламентують відповідні правовідносини:

Так, відповідно до п. 4 П(С)БО 11 Зобов`язання довгострокові зобов`язання - всі зобов`язання, які не є поточними зобов`язаннями.

Згідно з п. 10 П(С)БО 11 Зобов`язання довгострокові зобов`язання, на які нараховуються відсотки, відображаються в балансі за теперішньою вартістю.

Теперішня вартість - дисконтована сума майбутніх платежів (п. 4 П(С)БО 11 Зобов`язання).

Пунктом 3 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 12 Фінансові інвестиції затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 26 квітня 2000 року № 91 (далі - П(С)БО 12 Фінансові інвестиції), визначено терміни:

Амортизована собівартість фінансової інвестиції - собівартість фінансової інвестиції з урахуванням часткового її списання внаслідок зменшення корисності, яка збільшена (зменшена) на суму накопиченої амортизації дисконту (премії).

Ефективна ставка відсотка - ставка відсотка, що визначається діленням суми річного відсотка та дисконту (або різниці річного відсотка та премії) на середню величину собівартості інвестиції (або зобов`язання) та вартості її погашення.

Метод ефективної ставки відсотка - метод нарахування амортизації дисконту або премії, за яким сума амортизації визначається як різниця між доходом за фіксованою ставкою відсотка і добутком ефективної ставки та амортизованої вартості на початок періоду, за який нараховується відсоток.

У пункті 4 П(С)БО 12 Фінансові інвестиції зазначено, що фінансові інвестиції первісно оцінюються та відображаються у бухгалтерському обліку за собівартістю.

Фінансові інвестиції (крім інвестицій, що утримуються підприємством до їх погашення або обліковуються за методом участі в капіталі) на дату балансу відображаються за справедливою вартістю.

Сума збільшення або зменшення балансової вартості фінансових інвестицій на дату балансу (крім інвестицій, що обліковуються за методом участі в капіталі) відображається у складі інших доходів або інших витрат відповідно (пункт 8 П(С)БО 12 Фінансові інвестиції).

Фінансові інвестиції, що утримуються підприємством до їх погашення, відображаються на дату балансу за амортизованою собівартістю фінансових інвестицій.

Різниця між собівартістю та вартістю погашення фінансових інвестицій (дисконт або премія при придбанні) амортизується інвестором протягом періоду з дати придбання до дати їх погашення за методом ефективної ставки відсотка (пункт 10 П(С)БО 12 Фінансові інвестиції).

Відповідно до п. 11 Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 28 Зменшення корисності активів, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 24 грудня 2004 року № 817 (далі - П(С)БО 28), теперішня вартість майбутніх чистих грошових надходжень від активу визначається застосуванням відповідної ставки дисконту до майбутніх грошових потоків від безперервного використання активу та його продажу (списання) наприкінці строку корисного використання (експлуатації). Майбутні грошові потоки від активу визначаються, виходячи з фінансових планів підприємства на період не більше п`яти років. Якщо в підприємства є досвід визначення суми очікуваного відшкодування активу і наявні розрахунки, що свідчать про достовірність оцінки майбутніх грошових потоків, то така оцінка може визначатися на підставі фінансових планів підприємства, які охоплюють період більше п`яти років.

Згідно з п. 14 П(С)БО 28 ставка дисконту базується на ринковій ставці відсотка (до вирахування податку), що використовується в операціях з аналогічними активами. За відсутності ринкової ставки відсотка ставка дисконту базується на ставці відсотка на можливі позики підприємства або розраховується за методом середньозваженої вартості капіталу підприємства.

При визначенні ставки дисконту враховуються ризики, крім ризиків, що були враховані при визначенні майбутніх грошових потоків.

Відповідно до п. 10 П(С)БО 12 сума амортизації дисконту або премії нараховується одночасно нарахуванням відсотка (доходу від фінансових інвестицій), що підлягає отриманню, та відображається у складі інших фінансових доходів або інших фінансових витрат з одночасним збільшенням або зменшенням балансової вартості фінансових інвестицій відповідно.

Для розрахунку дисконтування запропоновано вищевказану формулу.

При цьому посилання на нормативні джерела, з яких вбачається можливість (необхідність) застосування саме такої ефективної ставки, в листі ДФС України відсутні.

Суд зауважує, що з положень статті 92 Конституції України слідує, що виключно законами України встановлюються система оподаткування, податки і збори. Вказане положення знайшло своє подальше закріплення у статтях 2, 3 Податкового кодексу України.

Частиною другою 2 статті 19 Конституції України передбачено, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Відповідно до пп. 134.1.1 п. 134.1 ст. 134 Податкового кодексу України об`єктом оподаткування податком на прибуток є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього розділу.

Як встановлено судом та не заперечується сторонами, позивач у своїй діяльності застосовує виключно національні положення (стандарти) бухгалтерського обліку.

Аналіз вищенаведених положень (стандартів) бухгалтерського обліку дає підстави до висновку про відсутність закріплення на національному рівні методик, форму розрахунку дисконтування заборгованості. Більше того, із П(С)БО 11 слідує, що прострочене поточне зобов`язання не змінює свій статус на довгострокове зобов`язання.

Лист ДФС України від 18.06.2018 №18311/7/99-99-14-03-03-17 Про перевірки окремих питань обліку дебіторської та кредиторської заборгованості, яким рекомендовано формулу дисконтування, не є нормативно-правовим актом; в частині встановлення формули розрахунку дисконтування так само не містить посилання на нормативні джерела, якими передбачено застосування відповідної формули.

Так само вимоги національних стандартів не дозволяють застосовувати міжнародні стандарти обліку у разі відсутності методів ведення обліку в національних стандартах.

У зв`язку з цим, позивач не зобов`язаний визначати методологію оцінки фінансових зобов`язань самостійно та, як наслідок, здійснювати відповідний розрахунок (правова позиція викладена в постановах Верховного Суду від 22 квітня 2021 року у справі №160/11301/19, від 28 квітня 2021 року по справі №640/13685/19).

Стоствоно висновків контролюючого органу про наявність надлишків пального, колегія суддів зазначає таке.

Встановлені обставини справи свідчать, що основним видом господарської діяльності позивача є оптова торгівля паливом і подібними продуктами.

Позивач має акцизний склад: нафтобаза, уніфікований номер акцизного складу 1011807, Запорізька обл. м. Запоріжжя, вулиця Базова, 11, дата реєстрації 14.08.2019 р.

Згідно акту перевірки по всім акцизним складам здійснено суцільне зіставлення за кожен день перевіряємого періоду кількості ПММ (в розрізі товарних підкатегорій - паливо дизельне та в окремих періодах встановлено розбіжності щодо обсягів отриманого на акцизний склад пального за даними акцизних накладних на придбання палива, зареєстрованих в Єдиному реєстрі акцизних накладних та даними Довідок про зведені за добу підсумкові облікові дані щодо обсягів отримання пального на акцизному складі пального та в окремих періодах встановлені надлишки запасів (дизельне пальне) оприбуткування на акцизний склад пального перевищує можливу місткість резервуара.

А саме згідно наведених в акті перевірки табличних відомостей відображено дані про відхилення (надлишки) пального за звітні доби: 16.01.2021, 27.01.2021, 28.01.2021, 29.01.2021, 18.06.22021 р. Згідно табличних даних акту перевірки предметом зіставлення щодо обсягів пального були дані обсягу залишку пального на кінець доби, обсяг резервуару, а також враховано показник середня ціна (за даними бухобліку), без ПДВ.

Із наведеного в акті перевірки слідує, що розбіжності виявлені контролюючим органом саме по окремим датам, наявність розбіжностей за результатами відповідних податкових (звітних) періодів в цілому не виявлено.

Згідно пункту 230.1. статті 230 Податкового кодексу України акцизні склади та акцизні склади пересувні утворюються з метою підвищення ефективності роботи із запобігання та боротьби з незаконним виробництвом і обігом спирту етилового, горілки та лікеро-горілчаних виробів, пального, посилення контролю за повнотою та своєчасністю надходження до бюджету акцизного податку.

Відповідно до пункту 230.1.2. Податкового кодексу України акцизні склади, на території яких здійснюється виробництво, оброблення (перероблення), змішування, розлив, навантаження-розвантаження, зберігання, реалізація пального, повинні бути обладнані витратомірами-лічильниками на кожному місці відпуску пального наливом з акцизного складу, розташованому на акцизному складі, та рівнемірами-лічильниками рівня таких товарів (продукції) у резервуарі, а для скрапленого газу (пропану або суміші пропану з бутаном), інших газів, бутану, ізобутану за кодами згідно з УКТ ЗЕД 2711 12 11 00, 2711 12 19 00, 2711 12 91 00, 2711 12 93 00, 2711 12 94 00, 2711 12 97 00, 2711 13 10 00, 2711 13 30 00, 2711 13 91 00, 2711 13 97 00, 2711 14 00 00, 2711 19 00 00, 2901 10 00 10 - також можуть бути обладнані пристроями для вимірювання рівня або відсотка пального у резервуарі (далі - рівнемір-лічильник) на кожному введеному в експлуатацію стаціонарному резервуарі, розташованому на акцизному складі.

Платники податку - розпорядники акцизних складів зобов`язані зареєструвати:

а) усі розташовані на акцизних складах резервуари, введені в експлуатацію, витратоміри-лічильники та рівнеміри-лічильники у розрізі акцизних складів - в Єдиному державному реєстрі витратомірів-лічильників та рівнемірів-лічильників рівня пального у резервуарі;

б) усі акцизні склади - в системі електронного адміністрування реалізації пального та спирту етилового.

Один акцизний склад може бути зареєстрований виключно одним розпорядником акцизного складу. Один розпорядник акцизного складу може зареєструвати один і більше акцизних складів.

Забороняється здійснення реалізації пального без наявності зареєстрованих витратомірів-лічильників, рівнемірів-лічильників та резервуарів, без реєстрації акцизного складу.

Згідно абзацу 1 пункту 230.1.3. Податкового кодексу України розпорядники акцизних складів зобов`язані на кожному акцизному складі щоденно (крім днів, в які акцизний склад не працює) формувати дані про фактичні залишки пального на початок та кінець звітної доби та про добові фактичні обсяги отриманого та реалізованого пального (далі у цьому розділі - обсяг обігу пального) у розрізі кодів товарних підкатегорій згідно з УКТ ЗЕД у літрах, приведених до температури 15° С.

Відповідно абзацу 5 пункту 230.1.3. Податкового кодексу України дані про фактичні залишки пального та про обсяг обігу пального формуються після проведення останньої операції з обігу пального у звітній добі, але не пізніше 23 години 59 хвилин цієї доби, до початку здійснення операцій з обігу пального у добу, що настає за звітною добою, та подаються до центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, не пізніше 23 години 59 хвилин доби, що настає за звітною добою.

Також згідно абзаців 7-15 пункту 230.1.3. Податкового кодексу України на кожному акцизному складі за кожним кодом товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД формуються показники про:

обсяги залишків пального на початок та кінець звітної доби, що визначаються шляхом підсумовування обсягів залишків пального в кожному резервуарі на підставі показників рівнемірів-лічильників, встановлених на таких резервуарах, розташованих на такому акцизному складі;

добовий обсяг реалізованого пального, що визначається шляхом підсумовування обсягів реалізованого за звітну добу пального через кожне місце відпуску пального наливом з акцизного складу на підставі показників витратомірів-лічильників, встановлених на кожному місці відпуску пального наливом з акцизного складу, розташованому на такому акцизному складі;

добовий обсяг отриманого пального, що визначається шляхом віднімання від обсягу залишків пального на кінець звітної доби обсягу залишків пального на початок звітної доби та додавання добового обсягу реалізованого пального з такого акцизного складу з додаванням обсягу втраченого пального, зазначеного в акцизних накладних, зареєстрованих в Єдиному реєстрі акцизних накладних, та з відніманням додаткового обсягу пального, зазначеного в заявках на поповнення обсягу залишку пального або спирту етилового, зареєстрованих у системі електронного адміністрування реалізації пального та спирту етилового.

Фактичні показники витратомірів-лічильників та рівнемірів-лічильників щодо обсягів залишків пального та добового обсягу реалізованого пального перераховуються у літри, приведені до температури 15° С, крім показників паливороздавальних колонок та/або оливороздавальних колонок, які виконують функції витратомірів-лічильників.

Під час виходу з ладу, проведення повірки або калібрування рівнеміра-лічильника або витратоміра-лічильника визначення даних про обсяги залишків пального та обсяги обігу пального здійснюється у мірах повної місткості, які мають позитивний результат повірки, проведеної відповідно до законодавства, та/або за допомогою рулетки та метроштока або переносного (портативного) рівнеміра-аналізатора, які мають позитивний результат повірки, проведеної відповідно до законодавства. Застосування такого способу вимірювання може здійснюватися не більше 20 календарних днів поспіль (для акцизних складів, які є місцями роздрібної торгівлі пальним, на які отримано ліцензії на право роздрібної торгівлі пальним, - не більше 15 календарних днів поспіль) та не більше чотирьох разів протягом календарного року.

Дані про залишки пального та про обсяг обігу пального подаються електронними засобами зв`язку у формі електронних документів, яка затверджується центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику.

Електронні документи заповнюються автоматично шляхом передачі до них даних з витратомірів-лічильників та рівнемірів-лічильників (під час виходу з ладу, проведення повірки або калібрування рівнеміра-лічильника або витратоміра-лічильника - заповнюються відповідальною особою розпорядника акцизного складу).

В електронних документах також зазначаються відповідальною особою розпорядника акцизного складу дані про обсяги залишків пального, що знаходяться на акцизному складі в тарі, балонах, упаковці, про добовий обсяг реалізованого пального в тарі, балонах, упаковці, а також інформація про дні, в які акцизний склад не працює.

Відповідно до пункту 230.1.4. Податкового кодексу України порядок ведення Єдиного державного реєстру витратомірів-лічильників та рівнемірів-лічильників рівня пального у резервуарі, передачі облікових даних з них електронними засобами зв`язку до контролюючих органів встановлюється Кабінетом Міністрів України.

У такому реєстрі міститься податкова інформація про розпорядників акцизних складів, наявні у них акцизні склади, розташовані на акцизних складах резервуари, витратоміри-лічильники та рівнеміри-лічильники, їх серійні (ідентифікаційні) номери, а також дані про фактичні залишки пального на початок та кінець звітної доби та про фактичний обсяг обігу пального у розрізі кодів товарних підкатегорій згідно з УКТ ЗЕД, акцизних складів та розпорядників акцизних складів.

Дані про фактичні залишки пального на початок та кінець доби та про фактичний обсяг обігу пального у розрізі кодів товарних підкатегорій згідно з УКТ ЗЕД, акцизних складів та розпорядників акцизних складів зіставляються центральним органом виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, з показниками системи електронного адміністрування реалізації пального та спирту етилового.

Постановою Кабінету Міністрів України від 22.11.2017 р. № 891 затверджено Порядок ведення Єдиного державного реєстру витратомірів-лічильників і рівнемірів - лічильників рівня пального у резервуарі, передачі облікових даних з них електронними засобами зв`язку до контролюючих органів (далі Порядок №891).

Згідно пункту 5 Порядку №891 електронні документи для наповнення Реєстру, які формуються розпорядниками акцизних складів та надсилаються до Реєстру за кожним місцем розташування акцизного складу, містять:

1) інформацію про розпорядника акцизного складу (найменування, реєстраційні дані, реквізити документів, на підставі яких здійснюється експлуатація акцизного складу);

2) інформацію про всі наявні у розпорядника акцизного складу акцизні склади (адреса, правовстановлюючі документи на споруди та приміщення акцизного складу) з уніфікованим номером кожного акцизного складу, який автоматично присвоєно в системі електронного адміністрування реалізації пального та спирту етилового, з уніфікованою нумерацією кожного акцизного складу та всі резервуари (їх кількість, тип, ємність) з уніфікованою нумерацією кожного резервуара, розташовані на акцизних складах;

3) інформацію про акцизний склад з уніфікованим номером в системі електронного адміністрування реалізації пального та спирту етилового, розташовані на такому акцизному складі резервуари з уніфікованою нумерацією, про назви, моделі, серійні (ідентифікаційні) номери витратомірів, установлених у кожному місці відпуску пального шляхом наливу з акцизного складу, та назви, моделі, серійні (ідентифікаційні) номери рівнемірів, установлених на кожному введеному в експлуатацію стаціонарному резервуарі, розташованому на такому акцизному складі;

4) дату встановлення, заміни, опломбування, технічного обслуговування, ремонту, повірки, калібрування витратоміра, рівнеміра, резервуара, відомості щодо організацій та осіб, які проводили такі роботи;

5) зведені за добу підсумкові облікові дані щодо:

обсягів фактичних залишків пального на початок та кінець звітної доби та добового обсягу обігу пального за кожним кодом товарної підкатегорії згідно з УКТЗЕД у літрах, приведених до температури 15 °С, у розрізі всіх наявних у розпорядника акцизного складу акцизних складів з уніфікованою нумерацією - для усіх розпорядників акцизних складів, крім зазначених в абзаці третьому цього підпункту;

добового фактичного обсягу реалізованого пального у розрізі кодів товарних підкатегорій згідно з УКТЗЕД у літрах, приведених до температури 15 °С, - для розпорядників акцизних складів, на акцизних складах яких провадиться діяльність з переробки нафти, газового конденсату, природного газу та їх суміші, з метою вилучення цільових компонентів (сировини), що передбачає повний технологічний цикл їх переробки в готову підакцизну продукцію (пальне);

6) інформацію про осіб (прізвище, ім`я, по батькові, посада), які формують та надсилають електроні документи для наповнення Реєстру;

7) інформацію про коригування даних, зазначених у підпунктах 1-5 цього пункту, в електронних документах для наповнення Реєстру, надісланих до Реєстру (коригуючі електронні документи для наповнення Реєстру);

8) інформацію про такі ознаки акцизного складу:

акцизний склад, на якому провадиться діяльність з переробки нафти, газового конденсату, природного газу та їх суміші з метою вилучення цільових компонентів (сировини), що передбачає повний технологічний цикл їх переробки в готову підакцизну продукцію (пальне), обладнаний лише витратомірами в кожному місці відпуску готової підакцизної продукції (пального) шляхом наливу з такого акцизного складу;

акцизний склад, на якому здійснюється виключно зберігання та реалізація пального, що отримується та реалізується виключно у тарі виробника без зміни розфасовки, а також скрапленого газу природного, бензолу, метанолу, не обладнаний витратомірами та рівнемірами;

9) інформацію про обсяги залишків пального, що розташовані на акцизному складі в тарі, балонах, упаковці, про добовий обсяг реалізованого пального в тарі, балонах, упаковці;

10) інформацію про дні, в які акцизний склад не працює.

Згідно пункту 6 Порядку №891 електронні документи для наповнення Реєстру, що містять інформацію, зазначену у підпунктах 1-4 пункту 5 цього Порядку, формуються та надсилаються розпорядниками акцизних складів одноразово до початку введення в дію Реєстру та в разі зміни такої інформації. Інформація про витратоміри та рівнеміри вноситься до Реєстру після настання строків їх встановлення, визначених Податковим кодексом України.

Електронні документи для наповнення Реєстру, що містять інформацію, зазначену в підпунктах 5 і 6 пункту 5 цього Порядку, формуються та надсилаються розпорядниками акцизних складів щодня (крім днів, у які акцизний склад не працює).

Дані про фактичні залишки пального та про обсяг обігу (обсяг реалізованого та обсяг отриманого) пального, зазначені в підпункті 5 пункту 5 цього Порядку, формуються після проведення останньої операції з обігу пального за звітну добу, але не пізніше 23 години 59 хвилин такої доби, до початку проведення операцій з обігу пального за добу, що настає за звітною добою, та подаються до ДПС не пізніше 23 години 59 хвилин доби, що настає за звітною добою.

На кожному акцизному складі за кожним кодом товарної підкатегорії згідно з УКТЗЕД формуються показники про:

обсяги залишків пального на початок та кінець звітної доби, що визначаються шляхом підсумовування обсягів залишків пального в кожному резервуарі на підставі показань рівнемірів, установлених на таких резервуарах;

добовий обсяг реалізованого пального, що визначається шляхом підсумовування обсягів реалізованого за звітну добу пального через кожне місце відпуску пального шляхом наливу з акцизного складу на підставі показань витратомірів, установлених у кожному місці відпуску пального шляхом наливу з акцизного складу;

добовий обсяг отриманого пального, що визначається шляхом віднімання від обсягу залишків пального на кінець звітної доби обсягу залишків пального на початок звітної доби та додавання добового обсягу реалізованого пального з такого акцизного складу з додаванням обсягу втраченого пального, зазначеного в акцизних накладних, зареєстрованих в Єдиному реєстрі акцизних накладних, та з відніманням додаткового обсягу пального, зазначеного в заявках на поповнення обсягу залишку пального, зареєстрованих у системі електронного адміністрування реалізації пального та спирту етилового.

Фактичні показання витратомірів та рівнемірів щодо обсягів залишків пального та добового обсягу реалізованого пального перераховуються у літри, приведені до температури 15 °С, крім показань паливороздавальних та/або оливороздавальних колонок, які виконують функції витратомірів.

У разі виходу з ладу, проведення повірки або калібрування рівнеміра або витратоміра визначення даних про обсяги залишків пального та обсяги обігу пального здійснюється у мірах повної місткості, які мають позитивний результат повірки, проведеної відповідно до законодавства, та/або за допомогою рулетки та метроштока або переносного (портативного) рівнеміра-аналізатора, які мають позитивний результат повірки, проведеної відповідно до законодавства. Застосування такого способу вимірювання може здійснюватися не більше ніж 20 календарних днів підряд (для акцизних складів, що є місцями роздрібної торгівлі пальним, на які отримано ліцензії на право роздрібної торгівлі пальним, - не більше ніж 15 календарних днів підряд) та не більше чотирьох разів протягом календарного року.

Розпорядники акцизних складів, на яких провадиться діяльність з переробки нафти, газового конденсату, природного газу та їх суміші, з метою вилучення цільових компонентів (сировини), що передбачає повний технологічний цикл їх переробки в готову підакцизну продукцію (пальне), не подають відомості про рівнеміри, обсяг залишку пального та обсяг отриманого пального.

У разі реалізації пального кінцевому споживачеві за готівку, розрахунки за яке проводяться через реєстратори розрахункових операцій або через банк/небанківського надавача платіжних послуг чи платіжний пристрій (безпосередньо на рахунок у банку/небанківському надавачу платіжних послуг розпорядника акцизного складу), за талонами або відомостями зведені облікові дані для формування електронного документа, зазначеного у підпункті 5 пункту 5 цього Порядку, в частині обсягу відпуску (відвантаження) пального за добу можуть складатися на підставі показників фіскальних звітів, що формуються реєстраторами розрахункових операцій та передаються до контролюючого органу дротовими або бездротовими каналами зв`язку, у разі, коли в таких фіскальних звітах міститься інформація про відпуск пального за кожним кодом товарної підкатегорії згідно з УКТЗЕД.

Коригуючі електронні документи для наповнення Реєстру, що містять інформацію, зазначену у підпункті 7 пункту 5 цього Порядку, формуються та надсилаються розпорядниками акцизних складів у разі допущення помилок в електронних документах для наповнення Реєстру, відправлених до Реєстру, протягом трьох календарних днів починаючи з дати виявлення таких помилок.

Підтвердженням розпоряднику акцизного складу прийняття/неприйняття його електронного документа для наповнення Реєстру / коригуючого електронного документа для наповнення Реєстру є квитанції в електронному вигляді у текстовому форматі, які надсилаються йому держателем Реєстру протягом операційного дня.

Датою та часом надсилання електронного документа для наповнення Реєстру / коригуючого електронного документа для наповнення Реєстру держателю Реєстру є дата та час, зафіксовані у квитанції.

Якщо протягом операційного дня держателем Реєстру не надіслано квитанції про прийняття/неприйняття електронного документа для наповнення Реєстру / коригуючого електронного документа для наповнення Реєстру, такий електронний документ вважається прийнятим.

Держатель Реєстру не приймає електронних документів для наповнення Реєстру / коригуючих електронних документів для наповнення Реєстру у випадках порушення вимог щодо формування, заповнення та надсилання таких електронних документів, передбачених цим Порядком.

Отже, зведені за добу підсумкові облікові дані обсягів фактичних залишків пального та добового фактичного обсягу реалізованого пального служать для своєчасного наповнення Єдиного державного реєстру витратомірів-лічильників і рівнемірів - лічильників рівня пального у резервуарі (далі - Реєстр), та не несуть фіскальну функцію.

При цьому, у зведених за добу підсумкові облікові дані обсягів фактичних залишків пального та добового фактичного обсягу реалізованого пального відображаються дані про пальне у літрах, приведених до температури 15 °С.

Разом з цим, наказом Міністерства фінансів України від 27.11.2018 року № 944 затверджено Формат даних та структура Єдиного державного реєстру витратомірів-лічильників і рівнемірів - лічильників рівня пального у резервуарі (далі Формат даних та структура Реєстру).

Згідно пункту 1 розділу ІІ Формату даних та структури Реєстру, Реєстр складається із записів з посиланням на електронні документи, які подаються у вигляді таких форм:

довідка про розпорядника акцизного складу пального, акцизні склади пального, розташовані на них резервуари пального, витратоміри та рівнеміри (далі - Довідка 1);

довідка про зведені за добу підсумкові облікові дані щодо обсягів обігу (отримання/відпуску) та залишків пального на акцизному складі пального (далі - Довідка 2).

Відповідно до підпунктів 5, 13-18 пункту 2 розділу ІІ Формату даних та структури Реєстру, Реєстр містить інформацію щодо:

5) розташованих на акцизному складі пального стаціонарних резервуарів, зокрема:

уніфікованих номерів резервуарів, цифрове значення яких має відповідати вимогам частини другої пункту 14 Порядку (також зазначається під час подання інформації, опис якої встановлено підпунктом 13 цього пункту);

типу (назви) резервуарів у вигляді текстових символів;

серійного (ідентифікаційного) номера резервуарів;

дати події;

типу події: введення резервуара в експлуатацію / виведення з експлуатації резервуара;

ємності резервуарів, розмірність яких позначається в кубічних метрах.

13) обсягів залишків пального за кодами товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД на початок та кінець звітної доби у розрізі резервуарів, розташованих на акцизному складі пального, за показниками рівнемірів (літри, приведені до температури 15 °С), зокрема:

ознаки зміни УКТ ЗЕД у зв`язку зі зміною хімічного складу пального в резервуарі (якщо протягом звітної доби змінено код УКТ ЗЕД у резервуарі у результаті зміни хімічного складу пального, вносяться два записи:

у графі 08.4 таблиці 1 Довідки 2 зазначається реєстраційний номер заявки на поповнення обсягу залишку пального із СЕАРП та СЕ, у графі 08.7 або 08.9 - обсяг залишку пального за кодом УКТ ЗЕД до зміни хімічного складу пального, у графі 08.8 або 08.10 зазначається 0;

у графі 08.4 таблиці 1 Довідки 2 зазначається реєстраційний номер заявки на поповнення обсягу залишку пального із СЕАРП та СЕ, у графі 08.7 або 08.9 - 0, у графі 08.8 або 08.10 - обсяг пального за кодом УКТ ЗЕД після зміни хімічного складу пального у результаті зміни хімічного складу пального);

обсягів залишків пального у резервуарах за показниками рівнемірів або за показниками інших вимірювальних приладів (заповнюється з урахуванням підпункту 19 цього пункту) на початок та на кінець доби;

14) загальних обсягів залишків пального за кодами товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД на початок та кінець звітної доби на акцизному складі (літри, приведені до температури 15 °С), зокрема:

загальний обсяг залишку пального за кодом товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД:

на початок доби (підсумок показників графи 08.7 або 08.9 таблиці 1 Довідки 2 за відповідним кодом згідно з УКТ ЗЕД);

на кінець доби (підсумок показників графи 08.8 або 08.10 таблиці 1 Довідки 2 за відповідним кодом згідно з УКТ ЗЕД);

15) добового обсягу реалізованого пального за кодами товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД за звітну добу за показниками витратомірів, встановлених на місцях відпуску пального наливом з акцизного складу, розташованих на такому акцизному складі (літри, приведені до температури 15 °С), крім абзацу п`ятого цього підпункту, зокрема;

зведених за добу підсумкових даних щодо добового обсягу реалізованого пального з акцизного складу (для розпорядників акцизних складів, на акцизних складах яких здійснюється діяльність з переробки нафти):

за показниками витратомірів, встановлених у місцях відпуску пального наливом з акцизного складу, розташованих на такому акцизному складі;

за показниками інших вимірювальних приладів (заповнюється з урахуванням підпункту 19 цього пункту);

добового фактичного обсягу реалізації пального в розрізі кодів товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД у літрах, приведених до температури 15 °С - для розпорядників акцизних складів, на акцизних складах яких здійснюється діяльність з переробки нафти, газового конденсату, природного газу та їх суміші, з метою вилучення цільових компонентів (сировини), що передбачає повний технологічний цикл їх переробки в готову продукцію (пальне);

16) загального обсягу реалізованого пального за кодами товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД за звітну добу з акцизного складу (літри, приведені до температури 15 °С), зокрема:

зведених за добу підсумкових даних щодо добового обсягу реалізованого з акцизного складу пального (підсумок показників графи 10.5 або 10.6 таблиці 3 Довідки 2 за відповідним кодом товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД);

17) добового обсягу отриманого пального за кодами товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД за звітну добу на акцизному складі (літри, приведені до температури 15 °С), зокрема:

обсягу залишку пального на акцизному складі на кінець звітної доби;

обсягу залишку пального на акцизному складі на початок звітної доби;

добового обсягу реалізованого пального з акцизного складу;

добового обсягу втраченого на акцизному складі пального, зазначеного в акцизних накладних, зареєстрованих в Єдиному реєстрі акцизних накладних;

додаткового обсягу пального за добу на акцизному складі, зазначеного в зареєстрованих заявках на поповнення обсягу залишку пального;

добового обсягу отриманого на акцизний склад пального (графи 12.4 12.5 + 12.6 + 12.7 12.8 таблиці 2 Додатка 2);

18) обсягів залишків пального, що знаходяться на акцизному складі в тарі, балонах, упаковці, щодо добового обсягу отриманого та реалізованого пального в тарі, балонах, упаковці за кодом товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД на акцизному складі (літри, приведені до температури 15 °С), зокрема:

обсягу залишку пального на акцизному складі на початок доби;

обсягу залишку пального на акцизному складі на кінець доби;

добового обсягу отриманого пального на акцизний склад;

добового обсягу реалізованого пального з акцизного складу.

В акті перевірки наведені табличні відомості, в яких відображено дані про відхилення (надлишки) пального за звітні доби: 16.01.2021, 27.01.2021, 28.01.2021, 29.01.2021, 18.06.22021 р. Згідно табличних даних акту перевірки предметом зіставлення щодо обсягів пального були дані обсягу залишку пального на кінець доби, обсяг резервуару, л, а також враховано показник середня ціна (за даними бухобліку), без ПДВ. Результати співставлення (утворення надлишків) зафіксовано в окремі дні. Наявність розбіжностей за результатами відповідних податкових (звітних) періодів в цілому не виявлено.

Суд першої інстанції правильно звернув увагу, що згідно з наведеними положеннями пункту 230.1. Податкового кодексу України, Порядку №891 та Формату даних та структури Реєстру показники зведених за добу підсумкових облікових даних обсягів фактичних залишків пального та добового фактичного обсягу реалізованого пального формуються та наповнюють Реєстр за показниками обсягу у літрах, приведених до температури 15 °С. У цей же час дані цього ж Реєстру щодо ємності резервуарів відображається за показником обсягу в кубічних метрах. Отже, співставлення між собою показників обсягу, виражених у різних величинах: літрі, приведені до температури 15 °С, та кубічні метри не є об`єктивним методом оцінки.

Повертаючись до даних щодо виявлених надлишків, наведених в акті перевірки, контролюючий орган співставляв показники зведених за добу підсумкових облікових даних обсягів фактичних залишків пального та добового фактичного обсягу реалізованого пального формуються у літрах, приведених до температури 15 °С, та обсяг резервуару у літрах, що так само є різними величинами з огляду та фізичні властивості пального; співставлення різних величин, що здійснено контролюючим органом при перевірці не є об`єктивним методом оцінки.

У судовому засіданні судом першої інстанції було заслухано показання свідка, заявленого ГУ ДПС у Дніпропетровській області Косенцева Дениса Володимировича, головного державного інспектора відділу перевірок у сфері матеріального виробництва управління податкового аудиту ГУ ДПС у Дніпропетровській області. Надаючи показання свідок повідомив, що ним проводилась документальна планова виїзна перевірка позивача. Висновок про наявність надлишків пального сформовано з урахуванням обов`язку платника податків щоденного (крім днів, в які акцизний склад не працює) формувати дані про фактичні залишки пального на початок та кінець звітної доби та про добові фактичні обсяги отриманого та реалізованого пального (Порядок № №891). Перевіркою проводилось поденне (за кожен день) зіставлення показників.

Отже, висновки, у тому числі розрахунки, контролюючого органу мають невідхильно відповідати методам, порядкам які прямо закріплені у відповідних нормативно-правових актах.

Відповідно до пункту 134.1.1. Податкового кодексу України об`єктом оподаткування є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які визначені відповідними положеннями цього Кодексу.

Згідно пункту 44.1. Податкового кодексу України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, інформації, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.

Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.

У випадках, передбачених статтею 216 Цивільного кодексу України, платники податків мають право вносити відповідні зміни до податкової звітності у порядку, визначеному статтею 50 цього Кодексу.

Вимоги цієї статті щодо обліку доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, застосовуються також до нерезидентів, які здійснюють господарську діяльність на території України через постійне представництво (незалежно від наявності у нерезидента зареєстрованого (акредитованого, легалізованого) відокремленого підрозділу), та до іноземних юридичних осіб, визначених у підпункті 133.1.5 пункту 133.1 статті 133 цього Кодексу.

Відповідно до пункту 44.2. Податкового кодексу України для обрахунку об`єкта оподаткування платник податку на прибуток використовує дані бухгалтерського обліку та фінансової звітності щодо доходів, витрат та фінансового результату до оподаткування.

Згідно ст.1 Закону України Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні господарські операції - це дії або події, які впливають на структуру активів, зобов`язань і власного капіталу підприємства.

Відповідно до Закону України Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення.

Таким чином, для визначення достовірності обліку наявності товарно-матеріальних цінності, виявлення надлишків або нестач слід звертатися в першу чергу до аналізу первинних документів та відомостей бухгалтерського обліку. Зведені за добу підсумкові облікові дані обсягів фактичних залишків пального та добового фактичного обсягу реалізованого пального хоч і слугують для наповнення Реєстру та контролю за обігом пального, однак не є первинним документом та самі по собі не несуть фіскальну функцію.

За таких обставин колегія суддів погоджується з висновками суду першої інстанції про те, що висновки акту перевірки про наявність за окремі дні перевіряємого періоду розбіжностей щодо обсягів пального не ґрунтуються на підходах, які передбачені законодавцем для оцінки повноти та достовірності визначення об`єкту оподаткування.

Як видно з акту перевірки встановлено різницю щодо залишків пального з урахуванням обсягів отриманого на акцизний склад пального та проданого пального за даними акцизних накладних на придбання/реалізацію палива, зареєстрованих в Єдиному реєстрі акцизних накладних та даними Довідок про зведені за добу підсумкові облікові дані щодо обсягів отримання пального на акцизному складі пального та в окремих періодах встановлені надлишки запасів (дизельне пальне) на акцизний склад оприбутковано більше пального відповідно до добових довідок, ніж кількість його придбання за даними Єдиного реєстру акцизних накладних та приведено дані, про наявність надлишків за 19.10.2020 р. та 25.04.2024 р.

Водночас позивач зазначає, вказані розбіжності в обсягах виникли у зв`язку із допущенням описок при формуванні щоденних довідок про зведені за добу підсумкові облікові дані щодо обсягів отримання пального на акцизному складі пального. Також зауважено, що позивачем під час перевірки було подано коригуючі довідки до щоденних довідок про зведені за добу підсумкові облікові дані щодо обсягів отримання пального на акцизному складі пального, однак такі довідки не були враховані відповідачем з посиланням на пункт 50.2. Податкового кодексу України.

Так, внаслідок співставлення із поданої до Реєстру довідкою про зведені за добу підсумкові облікові дані від 18.10.2020 слідує, що дані про наповненість резервуарів є коректними, помилка в показниках обсягу була допущена саме в кінцевій сумі; зв`язку з цим позивачем неправильно було перенесено дані про залишок на дату 19.10.2020. Тобто, помилка мала місце при складанні добової довідки та перенесенні даних з довідки попередньої доби; надлишок пального фактично відсутній.

Щодо виявленого надлишку за 25.04.2024 р., то обсяг реалізованого пального за 24.04.2024 р. в кількості 15886 л/15 відповідно до зареєстрованих акцизних накладних в довідці за добу був помилково відображений в кількості 13093 л/15 (механічна помилка: відображені кілограми замість літрів, приведених до 15 градусів). Це призвело до завищення залишку палива у довідці на кінець доби в кількості 2 793 одиниці виміру.

Суд встановив, що в матеріалах справи містяться довідки про зведені за добу підсумкові облікові дані обсягів фактичних залишків пального та добового фактичного обсягу реалізованого пального, серед іншого за жовтень 2020 р. та квітень 2024 р., коригуючі довідки, а також акцизні накладні.

Отже, наявність надлишків викликана неточностями (помилками) у довідках про зведені за добу підсумкові облікові дані щодо обсягів отримання пального на акцизному складі пального, такі помилки були виправлені позивачем. Тобто, в дійсності наявність надлишку пального не мало місце; відсутнє підтвердження надлишку і із первинних документів.

Щодо посилання контролюючого органу на пункт 50.2. Податкового кодексу України як підставу неврахування коригуючих довідок суд приходить до наступного.

Згідно пункту 50.2. Податкового кодексу України платник податків під час проведення документальних планових та позапланових перевірок (з урахуванням термінів продовження, зупинення або перенесення термінів її проведення) не має права подавати уточнюючі податкові декларації (розрахунки) до поданих ним раніше податкових декларацій з відповідного податку і збору за звітний (податковий) період, який перевіряється контролюючим органом.

Це правило не поширюється на випадки, встановлені абзацом третім пункту 50.1 статті 50 цього Кодексу.

Тобто, вказана у пункті 50.2. Податкового кодексу України заборона поширюється саме на податкові декларації.

Відповідно до пункту 46.1. Податкового кодексу України, податкова декларація, розрахунок, звіт (далі - податкова декларація) - документ, що подається платником податків (у тому числі відокремленим підрозділом у випадках, визначених цим Кодексом) контролюючим органам у строки, встановлені законом, на підставі якого здійснюється нарахування та/або сплата грошового зобов`язання, у тому числі податкового зобов`язання або відображаються обсяги операції (операцій), доходів (прибутків), щодо яких податковим та митним законодавством передбачено звільнення платника податку від обов`язку нарахування і сплати податку і збору, чи документ, що свідчить про суми доходу, нарахованого (виплаченого) на користь платників податків - фізичних осіб, суми утриманого та/або сплаченого податку, а також суми нарахованого єдиного внеску.

Митні декларації прирівнюються до податкових декларацій для цілей нарахування та/або сплати податкових зобов`язань.

Розрахунки (у тому числі розрахунок частини чистого прибутку (доходу), дивідендів на державну частку), які подаються до контролюючих органів відповідно до іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, прирівнюються до податкової декларації.

Додатки до податкової декларації є її невід`ємною частиною.

Відповідно до пункту 230.1. Податкового кодексу України акцизні склади та акцизні склади пересувні утворюються з метою підвищення ефективності роботи із запобігання та боротьби з незаконним виробництвом і обігом спирту етилового, горілки та лікеро-горілчаних виробів, пального, посилення контролю за повнотою та своєчасністю надходження до бюджету акцизного податку.

Згідно абзацу 1 пункту 230.1.3. Податкового кодексу України розпорядники акцизних складів зобов`язані на кожному акцизному складі щоденно (крім днів, в які акцизний склад не працює) формувати дані про фактичні залишки пального на початок та кінець звітної доби та про добові фактичні обсяги отриманого та реалізованого пального (далі у цьому розділі - обсяг обігу пального) у розрізі кодів товарних підкатегорій згідно з УКТ ЗЕД у літрах, приведених до температури 15° С.

Постановою Кабінету Міністрів України від 22.11.2017 р. № 891 затверджено Порядок ведення Єдиного державного реєстру витратомірів-лічильників і рівнемірів - лічильників рівня пального у резервуарі, передачі облікових даних з них електронними засобами зв`язку до контролюючих органів (далі Порядок №891).

Згідно підпункту 5 пункту 1 Порядку № 891, Реєстр - електронна база даних, яка містить податкову інформацію про розпорядників акцизних складів, наявні у них акцизні склади, розташовані на акцизних складах резервуари, витратоміри та рівнеміри, їх серійні (ідентифікаційні) номери, а також дані про фактичні залишки пального на початок та кінець звітної доби та про фактичний обсяг обігу пального у розрізі кодів товарних підкатегорій згідно з УКТЗЕД, акцизних складів та розпорядників акцизних складів;

Відповідно до пункту 6 Порядку № 891, коригуючі електронні документи для наповнення Реєстру, що містять інформацію, зазначену у підпункті 7 пункту 5 цього Порядку, формуються та надсилаються розпорядниками акцизних складів у разі допущення помилок в електронних документах для наповнення Реєстру, відправлених до Реєстру, протягом трьох календарних днів починаючи з дати виявлення таких помилок.

Підтвердженням розпоряднику акцизного складу прийняття/неприйняття його електронного документа для наповнення Реєстру / коригуючого електронного документа для наповнення Реєстру є квитанції в електронному вигляді у текстовому форматі, які надсилаються йому держателем Реєстру протягом операційного дня.

Таким чином, щодобові довідки про фактичні залишки пального на початок та кінець звітної доби та про добові фактичні обсяги отриманого та реалізованого пального або довідки коригування до таких довідок не є податковими деклараціями, самостійно не є документами на підставі яких здійснюється нарахування та/або сплата грошового зобов`язання. Відтак, заборона подання коригуючих даних, передбачена пунктом 50.2. Податкового кодексу України не поширюється на вказані коригуючі довідки до довідки про фактичні залишки пального на початок та кінець звітної доби та про добові фактичні обсяги отриманого та реалізованого пального. За цих підстав висновок контролюючого органу про наявність надлишків пального є помилковим.

Крім того, як встановлено судом, під час проведення перевірки на вимогу контролюючого органу (запит № 3/07-02 від 11.10.2024 р. та запит № 4/07-02 від 11.10.2024 р.) була проведена інвентаризація товарно-матеріальних цінностей ТОВ ПЛАЦ в місцях зберігання станом на 17.10.2024р. Згідно акту перевірки, за результатами проведеної інвентаризації ТМЦ встановлено в наявності запасів на загальну суму 28774548,87 грн за адресою:

1) м. Київ, Повітрофлотський пр., 96 Б (зберігач ТМЦ ТОВ МАСТЕР-АВІА код 37053765) робочою інвентаризаційною комісією розбіжностей між фактичною наявністю запасів і даними бухгалтерського обліку не встановлено, нестач, втрат, лишків не виявлено. Запасів на суму 7 495 706,31 грн.,

2) Київська область, Бучанський район, с. Святопетрівське, вул. Київська, буд. 35 (зберігач ТМЦ ТОВ АЛЬЯНС ОЙЛ УКРАЇНА код 34531124) комісією розбіжностей між фактичною наявністю запасів і даними бухгалтерського обліку не встановлено, нестач, втрат, лишків не виявлено. Запасів на суму 6763573,63 грн.,

3) м. Запоріжжя, Шевченківський р-н, вулиця Базова, буд. 11 (власна нафтобаза) комісією у складі голови комісії Бурякова П.П., начальника СПММ Яриш Ю.О. розбіжностей між фактичною наявністю запасів і даними бухгалтерського обліку не встановлено, нестач, втрат, лишків не виявлено. Запасів на суму 3044233,1 грн.,

4) Вінницька область, Калинівський район, с. Павлівка, вул. Коцюбинського, буд. 585 (зберігач ТМЦ ТОВ ДРАЙВ ПЕТРОЛ код 44520690), робочою інвентаризаційною комісією розбіжностей між фактичною наявністю запасів і даними бухгалтерського обліку не встановлено, нестач, втрат, лишків не виявлено. Запасів на суму 5198070,39 грн.,

5) Дніпропетровська область, с. Дороге, вул. Миколаївська, 187 (зберігач ТМЦ ТОВ ВСЕСВІТ-ОЙЛ код 39151955), робочою інвентаризаційною комісією розбіжностей між фактичною наявністю запасів і даними бухгалтерського обліку не встановлено, нестач, втрат, лишків не виявлено. Запасів на суму 5676599,22 грн.,

6) Дніпропетровська область, Дніпровський район, смт Слобожанське, вул Нижньодніпровська, 1 (зберігач ТМЦ ТОВ Агро-Союз-Термінал код 33892463), робочою інвентаризаційною комісією розбіжностей між фактичною наявністю запасів і даними бухгалтерського обліку не встановлено, нестач, втрат, лишків не виявлено. Запасів на суму 596 366,22 грн.

З приводу взаємовідносин позивача із ФОП ОСОБА_1 , ФОП ОСОБА_2 , ФОП ОСОБА_3 , ФОП ОСОБА_4 , ФОП ОСОБА_5 , ФОП ОСОБА_6 та визначеного ГУ ДПС у Дніпропетровській області податкового зобов`язання з податку на прибуток судом встановлено таке.

Щодо взаємовідносин ТОВ ПЛАЦ та ФОП ОСОБА_1 (код НОМЕР_1 ).

Судом встановлено, що за п. 1.1. договору на надання послуг № 100424/01 від 10.04.2024 р. між ТОВ ПЛАЦ (Замовник) та ФОП ОСОБА_1 (Виконавець), виконавець зобов`язується відповідно до чинного законодавства та доручення замовника надавати йому за плату наступні послуги:

1.1.1. Збирати інформацію, що характеризує кон`юнктуру ринку (попит, пропозиція, ціни, конкуренти, перспективні клієнти і споживачі тощо), аналізувати тенденції розвитку секторів ринку, здійснювати оцінку перспектив розвитку ринку з метою залучення нових клієнтів (покупців) для співробітництва із Замовником шляхом укладення між клієнтом та Замовником договорів постачання товару Замовника: дизельне пальне (надалі іменується Товар);

1.1.2. Проводити маркетингові дослідження та інформувати Замовника про потенціал та тенденції розвитку ринку;

1.1.3. Проводити роботу по виявленню та обліку потенційних клієнтів для Замовника, вивчати їхні потреби, консультувати з усіх питань, пов`язаних з якістю, характеристиками і умовами поставки Товару, вивчати, залучати до співробітництва із Замовником;

1.1.4. Виявляти конкурентне середовище (виробників, товари та їхню рекламну продукцію) та повідомляти про це Замовника;

1.1.5. Створювати сприятливе враження про Замовника та Товар у ділових колах;

1.1.6. Вести переговори з керівниками та/або представниками потенційних клієнтів щодо співробітництва із Замовником, умов постачання Товару, порядку та особливостей укладення договорів постачання Товару;

1.1.7. Налагоджувати ділові контакти Замовника з керівниками та/або представниками потенційних клієнтів, від яких залежить рішення про надсилання замовлень і закупівлю Товарів;

1.1.8. Проявляти шанобливе ставлення до потенційних клієнтів Замовника бути ввічливим та терплячим, надавати потенційним клієнтам необхідні роз`яснення, збирати пропозиції потенційних клієнтів щодо співробітництва із Замовником;

1.1.9. Надавати консультаційні й інші послуги потенційним клієнтам (надання ринкової інформації про попит на Товар, надання інформації про характеристики Товару тощо);

1.1.10. Формувати базу потенційних клієнтів та передавати її Замовнику відповідно до умов цього Договору.

В матеріалах справи наявні копії підписаних обома сторонами актів прийому-передачі наданих послуг з ФОП ОСОБА_1 за період квітень червень 2024 р.

В актах прийому-передачі міститься перелік наданих послуг, а також окремі відомості про обсяг продажів товару (в літрах) за результатом надання послуг для розрахунку винагороди, та вартість послуг виконавця.

Актом перевірки встановлено, що у перевіряємому періоді розрахунки проведені на загальну суму 962521,87 грн.

Щодо взаємовідносин ТОВ ПЛАЦ та ФОП ОСОБА_2 (код НОМЕР_2 ).

Судом встановлено, що за договором про надання консультаційних послуг від 01.01.2018 № 01/01/18 між ТОВ ПЛАЦ та ФОП ОСОБА_2 :

1.1. Замовник дає завдання Виконавцю, а Виконавець зобов`язується в порядку та на умовах, визначених Договором, та відповідно до завдання Замовника надати за плату Замовнику послуги з консультування з питань в сфері інформатизації, комерційної діяльності та оброблення даних (далі послуги). За цим договором Замовнику можуть надаватись, зокрема наступні послуги:

поточний, щомісячний аналіз транзакцій документів. Перевірка відображень проводок в бухгалтерському обліку. На підставі розроблених механізмів перевірка правильності заповнення ел.документів прибуткових, видаткових накладних, переміщень, рознесення доп.витрат на придбання товарів та ОС для формування BS та PL. Контроль за правильним рознесенням банківських та касових документів згідно статей затрат для формування CF;

перевірка фінансової звітності (BS, PL, CF). Порівняння план-факту по основним показникам діяльності підприємства.

поточне обслуговування та підготовка документів та звітів для банківських установ. Структуризація звітів підприємства згідно вимог банків, та розробка налаштувань ел.документообігу згідно цих умов.

1.1.1. Перелік послуг, визначений п. 1.1. цього Договору, не є виключним.

1.4. На підтвердження факту надання Виконавцем Замовнику послуг за цим Договором складається відповідний акт виконаних робіт Виконавця.

4.2. За результатами виконання цього Договору, Виконавець зобов`язаний передати Замовнику, в повному обсязі, інформацію та/або іншу документацію, передбачену при виконанні тех.робіт та/або послуг.

В матеріалах справи наявні копії підписаних обома сторонами актів прийому-передачі наданих послуг з ФОП ОСОБА_2 за період січень 2019 червень 2024.

В актах прийому-передачі міститься перелік наданих послуг із відображенням позицій виконаних послуг та витрат часу на виконання кожної позиції виконаних послуг.

Актом перевірки встановлено, що у перевіряємому періоді розрахунки проведені на загальну суму 3 193 375 грн.

Щодо взаємовідносин ТОВ ПЛАЦ та ФОП ОСОБА_3 (код НОМЕР_3 ).

Судом встановлено, що за договором між ТОВ ПЛАЦ та ФОП ОСОБА_3 про надання послуг № б/н від 01.01.20124 р. Замовник дає завдання Виконавцю, а Виконавець зобов`язується в порядку та на умовах, визначених Договором, та відповідно до завдання Замовника надати за плату Замовнику послуги з консультування з питань комерційної діяльності й керування (далі послуги). За цим договором Замовнику можуть надаватись, зокрема наступні послуги:

моніторинг тенденцій ринку у напрямах господарської діяльності Замовника;

визначення тa коригування стратегії конкурентної спроможності підприємства на ринку;

визначення короткострокової та довгострокової стратегії розвитку визначення підприємства (показників прибутковості);

розроблення операційного, інвестиційного бізнес-планування;

налагодження структури комунікації між підрозділами підприємства для їх оптимального залучення до виробничих процесів, інформування про підходи та механізми систем і відносин між підрозділами;

розроблення підходів та впровадження системи управління ризиками на підприємстві;

інформування щодо стратегії управління матеріальними потоками і логістикою;

інформаційна допомога у сфері публічних закупівель та інших тендерів на закупівлю;

консультування з питань забезпечення ефективності контролю;

інші консультації з питань управління, тощо.

1.1.1. Перелік послуг, визначений п. 1.1. цього Договору, не є виключним.

1.4. На підтвердження факту надання Виконавцем Замовнику послуг за цим Договором складається відповідний акт виконаних робіт Виконавця.

4.2. За результатами виконання цього Договору, Виконавець зобов`язаний передати Замовнику, в повному обсязі, інформацію та/або іншу документацію, передбачену при виконанні таких робіт та/або послуг.

В матеріалах справи наявні копії підписаних обома сторонами актів прийому-передачі наданих послуг з ФОП ОСОБА_3 за період січень червень 2024.

В актах прийому-передачі міститься перелік наданих послуг із відображенням позицій виконаних послуг та витрат часу на виконання кожної позиції виконаних послуг.

Актом перевірки встановлено, що у перевіряємому періоді розрахунки проведені на загальну суму 375000 грн.

Щодо взаємовідносин ТОВ ПЛАЦ та ФОП ОСОБА_4 (код НОМЕР_4 ).

Судом встановлено, що за п. 1.1. договору про надання консультаційних послуг № НК 05/19-3 від 01.05.2019 р. між ТОВ ПЛАЦ та ФОП ОСОБА_4 . Замовник дає завдання Виконавцю, а Виконавець зобов`язується в порядку та на умовах, визначених Договором, та відповідно до завдання Замовника надати за плату Замовнику послуги з консультування з питань бухгалтерського обліку та оподаткування (далі - послуги). За цим договором Замовнику можуть надаватись, зокрема наступні послуги:

- консультації з питань формування та ведення облікової політики підприємства Замовника;

- консультації з кадрових питань та безпеці праці;

- проведення тематичних семінарів;

- консультації з питань окремих особливостей складання та реєстрації податкових накладних;

- консультації з окремих питань ведення податкової звітності;

- консультації з питань окремих особливостей складання та реєстрації акцизних накладних;

- консультації з питань розблокування податкових накладних та оскарження дій та рішень податкових органів;

- консультації з окремих питань проведення податкових перевірок податковими органами;

- інші консультації з будь-яких інших питань оподаткування, тощо.

- вибірка та підготовка і перевірка документів на запити податкових органів та процедур оскарження;

- надання цільових консультацій працівникам Замовника

1.1.1. Перелік послуг, визначений п. 1.1. цього Договору, не є виключним.

4.2. За результатами виконання цього Договору, Виконавець зобов`язаний передати Замовнику, в повному обсязі, інформацію та/або іншу документацію, передбачену при виконанні таких робіт та/або послуг.

В матеріалах справи наявні копії підписаних обома сторонами актів прийому-передачі наданих послуг з ФОП ОСОБА_4 за період травень 2019 червень 2024.

В актах прийому-передачі міститься перелік наданих послуг із відображенням позицій виконаних послуг та витрат часу на виконання кожної позиції виконаних послуг.

Актом перевірки встановлено, що у перевіряємому періоді розрахунки проведені на загальну суму 2 192 250 грн.

Щодо взаємовідносин ТОВ ПЛАЦ та ФОП ОСОБА_5 (код НОМЕР_5 ).

Судом встановлено, що за договором про надання послуг № 01/02/241 від 01.02.2024 між ТОВ ПЛАЦ та ФОП ОСОБА_5 : п. 1.1. На умовах цього Договору Замовник доручає, а Виконавець зобов`язується відповідно до чинного законодавства та доручення Замовника надавати йому за плату наступні послуги:

1.1.1. Збирати інформацію, що характеризує кон`юнктуру ринку (попит, пропозиція, ціни, конкуренти, перспективні клієнти і споживачі тощо), аналізувати тенденції розвитку секторів ринку, здійснювати оцінку перспектив розвитку ринку з метою залучення нових клієнтів (покупців) для співробітництва із Замовником шляхом укладення між клієнтом та Замовником договорів постачання товару Замовника: дизельне пальне (надалі іменується Товар);

1.1.2. Проводити маркетингові дослідження та інформувати Замовника про потенціал та тенденції розвитку ринку;

1.1.3. Проводити роботу по виявленню та обліку потенційних клієнтів для Замовника, вивчати їхні потреби, консультувати з усіх питань, пов`язаних з якістю, характеристиками і умовами поставки Товару, вивчати, залучати до співробітництва із Замовником;

1.1.4. Виявляти конкурентне середовище (виробників, товари та їхню рекламну продукцію) та повідомляти про це Замовника;

1.1.5. Створювати сприятливе враження про Замовника та Товар у ділових колах;

1.1.6. Вести переговори з керівниками та/або представниками потенційних клієнтів щодо співробітництва із Замовником, умов постачання Товару, порядку та особливостей укладення договорів постачання Товару;

1.1.7. Налагоджувати ділові контакти Замовника з керівниками та/або представниками потенційних клієнтів, від яких залежить рішення про надсилання замовлень і закупівлю Товарів;

1.1.8. Проявляти шанобливе ставлення до потенційних клієнтів Замовника бути ввічливим та терплячим, надавати потенційним клієнтам необхідні роз`яснення, збирати пропозиції потенційних клієнтів щодо співробітництва із Замовником;

1.1.9. Надавати консультаційні й інші послуги потенційним клієнтам (надання ринкової інформації про попит на Товар, надання інформації про характеристики Товару тощо);

1.1.10. Формувати базу потенційних клієнтів та передавати її Замовнику відповідна до умов цього Договору.

4.1. Виконавець самостійно формує базу потенційних клієнтів для Замовника тa передає її Замовнику разом із актом прийому-передачі наданих послуг у строк, визначений у п. 4.3 цього Договору.

База потенційних клієнтів повинна містити напрацьовану Виконавцем за місяць інформацію про потенційних клієнтів, а саме: назву суб`єкта господарювання, інформацію про керівника та/або представника, місцезнаходження та контактні дані, ділову надійність, обсяги Товару, які потенційний клієнт очікує придбавати у Замовника, оцінку перспектив співпраці, а також іншу узгоджену Сторонами інформацію.

4.2. Проміжні результати у вигляді отриманої Виконавцем протягом строку надання послуг інформації про потенційних клієнтів, Виконавець передає Замовнику зручним для обох Сторін способом із погодженою Сторонами періодичністю в залежності від обсягу отриманої інформації.

В матеріалах справи наявні копії підписаних обома сторонами актів прийому-передачі наданих послуг з ФОП ОСОБА_5 за період лютий червень 2024.

В актах прийому-передачі міститься перелік наданих послуг, а також окремі відомості про обсяг продажів товару (в літрах) за результатом надання послуг для розрахунку винагороди, та вартість послуг виконавця.

Актом перевірки встановлено, що у перевіряємому періоді розрахунки проведені на загальну суму 221 871,71 грн.

Щодо взаємовідносин ТОВ ПЛАЦ та ФОП ОСОБА_6 (код НОМЕР_6 ).

Судом встановлено, що за договором про надання послуг № 01/02/24 від 01.01.2024 р. між ТОВ ПЛАЦ та ФОП ОСОБА_6 : пункт 1.1. Виконавець зобов`язується на свій ризик своїми силами та засобами, в строки та на умовах, передбачених цим Договором, надавати Замовнику послуги в сфері: інформаційних технологій і комп`ютерних систем, а Замовник зобов`язується своєчасно прийняти та сплатити, надані послуги та виконані роботи.

2.1. З метою виконання цього договору Виконавець, зобов`язується починаючи з 01.02.2024 р., та впродовж строку дії цього договору, здійснювати поточний моніторинг програмного забезпечення баз даних Замовника, та надавати відповідні рекомендації, щодо підбору (заміни) обладнання, впровадження програмних продуктів, тощо для досягнення оптимальної конфігурації та продуктивності роботи комп`ютерних мереж та інформаційних системи (баз даних) Замовника.

2.2. Рекомендації, щодо обсягів робіт можуть погоджуватися Сторонами як в усному режимі та і шляхом електронної переписки. Роботи виконуються як у віддаленому режимі так і безпосередньо на обладнанні Замовника.

2.3. Сторони погодили, що надані за цим договором послуги, їх вартість та період надання, визначаються Сторонами у відповідних актах наданих послуг (виконаних робіт). Підписаний з обох Сторін акт наданих послуг (виконаних робіт) є належними підтвердженням того, що послуги надані Виконавцем, вчасно, належним чином та в повному обсязі. Акт наданих послуг (виконаних робіт) за поточний місяць надається Виконавцем - Замовнику, щомісячно не пізніше 5 банківського дня наступного місяця.

2.4. Сторони домовилися, що починаючи з 01.02.2024 р., Замовник надає Виконавцю повний (адміністративний) доступ до власного обладнання та інформаційних систем. 3 моменту закінчення цього договору Виконавець зобов`язується повернути відповідні процедури, щодо вилучення (блокування) свого адміністративного доступу до обладнання та інформаційних систем Замовника.

4.1. Сторони погодили, що Виконавець за цим Договором надає Замовнику послуги (виконує роботи) за погодинним тарифом виходячи з вартості однієї години послуг (не залежно від виду наданих послуг/ робіт) 2 000,00 гривень за одну годину роботи.

В матеріалах справи наявні копії підписаних обома сторонами актів прийому-передачі наданих послуг з ФОП ОСОБА_6 за період лютий - червень 2024.

В актах прийому-передачі міститься перелік наданих послуг із відображенням позицій виконаних послуг та витрат часу на виконання кожної позиції виконаних послуг.

Актом перевірки встановлено, що у перевіряємому періоді розрахунки проведені на загальну суму 2029111 грн.

Згідно акту перевірки контролюючий орган прийшов до висновку про відсутність факту реального вчинення господарських операцій; акти наданих послуг (робіт) по взаємовідносинам із вищевказаними фізичними особами-підприємцями не містять необхідних даних про зміст господарської операції (деталізацію об`єкта наданих послуг), докладного опису викладених завдань, не розкривають суть (в чому полягають, які етапи включають) послуги.

Також в акті перевірки (додаток 4) зазначено, що під час проведення перевірки первинні документи, договори аналізувались вибірковим методом.

У судовому засіданні було заслухано показання свідка, заявленого ГУ ДПС у Дніпропетровській області ОСОБА_7 , головного державного інспектора відділу перевірок у сфері матеріального виробництва управління податкового аудиту ГУ ДПС у Дніпропетровській області. Надаючи показання свідок повідомив, що ним проводилась документальна планова виїзна перевірка позивача, та пояснив, що висновок акту перевірки про відсутність факту реального вчинення господарських операцій сформовано з огляду на те, що на думку контролюючого органу по кожній позиції наданої послуги та витраченого часу відповідний суб`єкти господарювання має формувати деталізований письмовий звіт про надання послуги, за відсутності такого звіту акти приймання-передачі не є підтвердженням надання послуг (виконанням робіт).

Також у судовому засіданні свідок ОСОБА_7 надав пояснення, в яких повідомив, що під час проведення перевірки, перебуваючи у приміщенні позивача, спілкувався із фізичними особами-підприємцями, щодо взаємовідносин позивача з якими аналізувалися правовідносини в ході перевірки, зокрема з ФОП ОСОБА_4 та ФОП ОСОБА_2 з питань щодо надання послуг такими особами.

Із наявних в матеріалах справи актах приймання-передачі наданих послуг по взаємовідносинах із ФОП ОСОБА_1 , ФОП ОСОБА_2 , ФОП ОСОБА_3 , ФОП ОСОБА_4 , ФОП ОСОБА_5 , ФОП ОСОБА_6 слідує, що такі акти підписані з обох сторін, в актах наявних перелік конкретних послуг, які надавались, показники витраченого часу / результативних продажів.

Також судом досліджено штатні розписи ТОВ ПЛАЦ за перевіряємий період (з 01.01.2018 по 30.06.2024 р.), за результатами дослідження яких слідує, що у ТОВ ПЛАЦ були відсутні працівники відповідної спеціальності, які б виконували функції, задачі ідентичні до тих послуг, які товариство отримувало шляхом залучення фізичних осіб-підприємців.

Із матеріалів справи також слідує відсутність проведення відповідачем в рамках перевірки зустрічних звірок із такими фізичними особами-підприємцями, направлення запитів з питань, що стосуються надання послуг (виконання робіт), відібрання пояснень у працівників позивача.

У судовому засіданні було заслухано показання свідків, заявлених стороною позивача: ФОП ОСОБА_4 та ФОП ОСОБА_2 .

ФОП ОСОБА_4 повідомила, що надає послуги консультування з питань бухгалтерського обліку, оподаткування та охорони праці; відповідні послуги надає не тільки позивачу, а й іншим підприємствам-учасникам ринку паливно-мастильних матеріалів. Послуги, які надаються за договором із позивачем, включають, серед іншого, консультування бухгалтерської служби позивача з питань бухгалтерського обліку, оподаткування; підготовку матеріалів для взаємодії із контролюючими органами, такі як пояснення для розблокування податкових накладних, відповіді на запити; проведення семінарів для працівників позивача з питань, що стосуються ведення бухгалтерського обліку; супроводження позивача під час податкових перевірок.

ФОП ОСОБА_2 повідомив, що в рамках взаємовідносин із позивачем здійснює представництво інтересів позивача перед банками та державними установами з приводу поточного обслуговування кредитів, зокрема, веде поточне обслуговування та підготовку документів і звітів для банківських установ, документів по Програмі держ.допомоги по 5-7-9, операцій із заставним майном. В рамках надання послуг відбувається як безпосереднє спілкування із банківськими установами, так і узагальнення операцій підприємства із кредитними коштами, формування всіх документів, звітів до подання на вимогу банків.

Відповідно до підпункту 14.1.36 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України господарська діяльність - діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.

Підпунктом 14.1.231 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України зазначено, що розумна економічна причина (ділова мета) - причина, яка може бути наявна лише за умови, що платник податків має намір одержати економічний ефект у результаті господарської діяльності.

Згідно з пунктом 44.1 статті 44 Податкового кодексу України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.

Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.

Правові засади регулювання, організації, ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності в Україні визначає Закон № 996-ХIV Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні .

Відповідно до статті 1 цього Закону господарська операція - це дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства; первинний документ - це документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.

Згідно із частиною першою статті 9 Закону № 996-ХIV підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.

За змістом частини другої статті 9 Закону № 996-ХIV первинні та зведені облікові документи можуть бути складені на паперових або машинних носіях і повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.

Правилу цієї норми Закону № 996-ХIV кореспондує зміст пункту 2.4 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 24 травня 1995 року № 88.

Наведені норми податкового законодавства дають підстави для висновку, що дохід, витрати, а також податковий кредит, для цілей визначення об`єкта оподаткування податком на прибуток та податком на додану вартість мають бути підтверджені фактично здійсненими господарськими операціями, належним чином складеними первинними документами, що відображають реальність цих операцій, які є підставою для формування податкового обліку платника.

Отже, проведення будь-якої господарської операції підприємства має бути зафіксоване у порядку, встановленому правилами податкового та бухгалтерського законодавства, підтверджуватись первинними документами, якими відображено зміст операцій, порядок їх виконання, зміни майнового стану платника податків.

Встановлюючи правило щодо обов`язкового підтвердження сум податкового кредиту, врахованих платником податків при визначенні податкових зобов`язань з ПДВ, законодавець, безумовно, передбачає, що ці документи є достовірними, тобто операції, які вони підтверджують, дійсно мали місце.

Якщо господарська операція фактично не відбулася, то первинні документи, складені для оформлення такої операції, не відповідають дійсності і не можуть бути підставою податкового обліку. Це відповідає і вимозі статті 75 КАС щодо достовірності доказів.

Превалювання сутності над формою (операції обліковуються відповідно до їх сутності, а не лише виходячи з юридичної форми) як принцип бухгалтерського обліку, що закріплений в статті 4 Закону N 996-XIV, так само характеризує і податковий облік.

У справах, предмет спору в яких стосується правомірності відображення платником податків у бухгалтерському та податковому обліках фінансових показників господарських операцій, які, за висновком контролюючого органу, є фіктивними, сталою є практика правозастосування Верховним Судом, яка, якщо її узагальнити, полягає в тому, що правові наслідки у вигляді виникнення у платника податків права на формування в податковому обліку сум податкового кредиту та витрат наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів (робіт, послуг) з метою їх використання у своїй господарській діяльності, що пов`язані з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу платника податків, та відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником договорах, що має підтверджуватись належним чином оформленими первинними документами.

Наслідки для податкового обліку створює лише фактичний рух активів, що є обов`язковою умовою для формування податкового кредиту та витрат.

Якщо господарська операція фактично не відбулася, то первинні документи, складені на підтвердження такої операції, не відповідають дійсності і не можуть бути підставою для отримання платником податків податкової вигоди, як то податковий кредит та/або зменшення оподатковуваного доходу на суму витрат.

Про необґрунтованість податкової вигоди можуть свідчити підтверджені доказами доводи контролюючого органу, зокрема про наявність таких обставин, як: неможливість реального здійснення операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна або обсягу матеріальних ресурсів, економічно необхідних для виробництва товарів, виконання робіт або послуг, не здійснення особою, яка значиться виробником товару, підприємницької діяльності; відсутність необхідних умов для досягнення результатів відповідної господарської діяльності у зв`язку з відсутності управлінського або технічного персоналу, основних фондів, виробничих активів, складських приміщень, транспортних засобів; облік для цілей оподаткування тільки тих господарських операцій, які безпосередньо пов`язані з виникненням податкової вигоди, якщо для цього виду діяльності також потрібне здійснення й облік інших господарських операцій; здійснення операцій з товаром, що не вироблявся або не міг бути вироблений в обсязі, зазначеному платником податків у документах обліку; відсутність документів обліку (постанова Верховного Суду від 05 травня 2023 року у справі № 1340/5998/18, адміністративне провадження № К/9901/6537/21)

Тобто, з урахуванням зі змісту статті 77 КАС висновок контролюючого органу про відсутність факту реального вчинення господарських операцій має підтверджуватись відповідними доказами щодо неможливості відповідними суб`єктами господарювання надавати відповідні послуги (виконувати роботи). Однак у поточній справі податковим органом не доведено, а судом не встановлено існування таких обставин.

Щодо витрат, понесених позивачем на безоплатну передачу ТМП Збройним Силам України.

Судом встановлено та визнається ГУ ДПС у Дніпропетровській області в акті перевірки, позивачем в період лютий 2022 липень 2023 р. здійснено передачу ТМЦ (дизельне паливо, олива моторна, транспортні засоби, бронеплити, телевізори та ін. технічні прилади) Збройним Силам України на загальну суму 7875 855,82 грн., у т.ч. за 2022 рік на суму 7 206 523,91 грн., за січень липень 2023 року на суму 669 331,91 грн. (у т.ч. за липень 2023 року у сумі 422 316 грн.).

В матеріалах справи наявні акти приймання-передачі, якими підтверджуються факти безоплатної передачі таких ТМЦ відповідним підрозділам та військовим частинам.

Згідно акту перевірки, ГУ ДПС у Дніпропетровській області вказує, що товариством не відображено показник у р. 3.1.9. додатка РІ до податкової декларації з податку на прибуток на суму переданих ТМЦ Збройним Силам України. Зазначає, що відповідно до п.п. 140.5.9 п. 140.5 ст. 140 ПКУ, 4 % оподатковуваного прибутку складає:

Прибуток за 2021 рік складає 106071 грн, тобто 4 % = 4242,84 грн.

Прибуток за 2022 рік складає 1030864 грн, тобто 4 % = 41 234,56

Тобто, ТОВ ПЛАЦ не проведено коригування фінансового результату до збільшення у відповідності до п.п. 140.5.9 п. 140.5 ст. 140 ПКУ всього на суму 7504215 грн., у т.ч. за 2022 рік у сумі 6876118 грн. (6880360,91-4242,84), за 2023 рік у сумі 628097 грн. (Є 331,91-41234,56).

Такий висновок контролюючого органу суд вважає таким, що суперечить чинному законодавству з огляду на наступне.

Згідно п.п. 140.5.9 п. 140.5 ст. 140 Податкового кодексу України (станом на дату передачі товарно-матеріальних цінностей) фінансовий результат податкового (звітного) періоду збільшується на суму коштів або вартості товарів, виконаних робіт, наданих послуг, безоплатно перерахованих (переданих) протягом звітного (податкового) року неприбутковим організаціям, внесеним до Реєстру неприбуткових установ та організацій на дату такого перерахування коштів, передачі товарів, робіт, послуг (крім неприбуткової організації, яка є об`єднанням страховиків, якщо участь страховика у такому об`єднанні є умовою проведення діяльності такого страховика відповідно до закону, та неприбуткових організацій, до яких застосовуються положення підпункту 140.5.14 цього пункту), у розмірі, що перевищує 4 відсотки оподатковуваного прибутку попереднього звітного року.

Згідно підпункту 69.6 підрозділу 10 розділу XX Перехідні положення Податкового кодексу України (станом на дату передачі товарно-матеріальних цінностей) установлено, що тимчасово, на період до припинення або скасування воєнного стану на території України, введеного Указом Президента України Про введення воєнного стану в Україні від 24 лютого 2022 року № 64/2022, затвердженим Законом України Про затвердження Указу Президента України Про введення воєнного стану в Україні від 24 лютого 2022 року № 2102-IX, справляння податків і зборів здійснюється з урахуванням особливостей, визначених у цьому пункті:

69.6 Коригування, встановлені підпунктом 140.5.9 пункту 140.5 статті 140 цього Кодексу, не проводяться щодо сум коштів або вартості спеціальних засобів індивідуального захисту (касок, бронежилетів, виготовлених відповідно до військових стандартів), технічних засобів спостереження, лікарських засобів та медичних виробів, засобів особистої гігієни, продуктів харчування, предметів речового забезпечення, а також інших товарів, виконаних робіт, наданих послуг за переліком, що визначається Кабінетом Міністрів України, які добровільно перераховані (передані) Збройним Силам України, Національній гвардії України, Службі безпеки України, Службі зовнішньої розвідки України, Державній прикордонній службі України, Міністерству внутрішніх справ України, Управлінню державної охорони України, Державній службі спеціального зв`язку та захисту інформації України, іншим утвореним відповідно до законів України військовим формуванням, їх з`єднанням, військовим частинам, підрозділам, установам або організаціям, що утримуються за рахунок коштів державного бюджету, для потреб забезпечення оборони держави та наданої гуманітарної допомоги з дотриманням вимог законодавства України про гуманітарну допомогу у зв`язку з військовою агресією Російської Федерації проти України, а також на користь центрального органу виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну політику у сфері цивільного захисту, сил цивільного захисту та/або закладам охорони здоров`я державної, комунальної власності, та/або структурним підрозділам з питань охорони здоров`я обласних, Київської та Севастопольської міських державних адміністрацій, сум коштів, перерахованих на спеціальні рахунки, відкриті Національним банком України для збору коштів.

Зі змісту вказаної норми слідує, що підпунктом 69.6 підрозділу 10 розділу XX Перехідні положення Податкового кодексу України (станом на дату передачі товарно-матеріальних цінностей) встановлено, що коригування, встановлені підпунктом 140.5.9 пункту 140.5 статті 140 цього Кодексу, не проводяться щодо сум коштів або вартості спеціальних засобів індивідуального захисту (касок, бронежилетів, виготовлених відповідно до військових стандартів), технічних засобів спостереження; затвердження Кабінетом Міністрів України окремого переліку щодо таких товарів не вимагається з огляду на пряме зазначення таких категорій товарів у нормі закону.

Окремо щодо посилання відповідача на необхідність затвердження Кабінетом Міністрів України окремого переліку суд зазначає наступне.

Редакція підпункту 69.6 підрозділу 10 розділу XX Перехідні положення Податкового кодексу України, яка діяла станом на дату передачі товарно-матеріальних цінностей передбачала визначення Кабінетом Міністрів України окремого переліку товарів, виконаних робіт, наданих послуг, безоплатне передання яких Збройних Сил України, іншим утвореним відповідно до законів України військовим формуванням, їх з`єднанням, військовим частинам, підрозділам, установам або організаціям, що утримуються за рахунок коштів державного бюджету, для потреб забезпечення оборони держави та наданої гуманітарної допомоги, дозволяє не проводити коригування, встановлені підпунктом 140.5.9 пункту 140.5 статті 140 Податкового кодексу України.

Відповідний перелік на виконання підпункту 69.6 підрозділу 10 розділу XX Перехідні положення Податкового кодексу України Кабінетом Міністрів України не було затверджено.

Законом України Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей оподаткування у період дії воєнного стану № 3219-IX, прийнятим 30.06.2023 р., слова за переліком, що визначається Кабінетом Міністрів України виключено із підпункту 69.6 підрозділу 10 розділу XX Перехідні положення Податкового кодексу України Податкового кодексу України.

Поточна редакція (діяла станом на дату перевірки) не пов`язує виникнення права платника податку не проводити коригування, встановлені підпунктом 140.5.9 пункту 140.5 статті 140 Податкового кодексу України, із наявністю певного переліку, який стверджується Кабінетом Міністрів України.

При цьому суд враховує, що Законом України Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей оподаткування у період дії воєнного стану № 3219-IX внесено зміни саме до підпункту 69.6 підрозділу 10 розділу XX Перехідні положення Податкового кодексу України; гіпотеза норми пункт 69 підрозділу 10 розділу XX Перехідні положення Податкового кодексу України: установити, що тимчасово, на період до припинення або скасування воєнного стану на території України, введеного Указом Президента України Про введення воєнного стану в Україні від 24 лютого 2022 року № 64/2022, затвердженим Законом України Про затвердження Указу Президента України Про введення воєнного стану в Україні від 24 лютого 2022 року № 2102-IX, справляння податків і зборів здійснюється з урахуванням особливостей, визначених у цьому пункті залишена без змін.

Тобто, право платника податку не проводити коригування згідно підпункту 140.5.9 пункту 140.5 статті 140 Податкового кодексу України, передбачене підпунктом 69.6 підрозділу 10 розділу XX Перехідні положення Податкового кодексу України, з урахуванням змін внесених Законом України Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей оподаткування у період дії воєнного стану № 3219-IX, поширюється на всі правовідносини, які виникли з початку введення воєнного стану на території України, введеного Указом Президента України Про введення воєнного стану в Україні від 24 лютого 2022 року № 64/2022.

Щодо взаємовідносин позивача із ТОВ ЕНЕРДЖИ ТРЕЙДС (нова назва ТОВ АПАРРЕЛЬ)

Судом встановлено, що між ТОВ ПЛАЦ (покупець) та ТОВ ЕНЕРДЖИ ТРЕЙДС (постачальник, попередня назва ТОВ УКРЕНЕРДЖИ) було укладено договір поставки № 27/07/20-1 від 27.07.2020 року (далі договір), предметом якого відповідно до п. 1 договору є постачання палива дизельного на базисі поставки, в кількості, в асортименті, за цінами та термінами поставки відповідно до додатків до договору.

Згідно Додатку № 22 від 07.02.2022 р. до договору ТОВ ЕНЕРДЖИ ТРЕЙДС зобов`язувалося поставити ТОВ ПЛАЦ товар Паливо дизельне ДП - З - Євро 5 - ВО (згідно з ДСТУ 7688:2015) у кількості 650,00 т (+/- 15%, що у масовому вираженні дорівнює 97,5 т) за попередньою вартістю з ПДВ 23339940,00 грн (далі Додаток № 22).

Пунктом 2 Додатку №22 погоджено постачання на умовах повної передоплати попередньої вартості товару: Умови оплати: розрахунки за відповідну партію Товару здійснюються Покупцем шляхом оплати у розмірі 100% попередньої вартості Товару, встановленої у цьому Додатку, протягом 3 (три) банківських днів з дати наливу в залізничні цистерни на станції Тат`янка. Датою наливу вважається дата на залізничній накладній про прийом Товару до перевезення станцією Тат`янка.

Відповідно до п.п. 1, 4 Додатку № 22 умови поставки товару: FCA - Куп`янськ-Сортувальний ПЗ згідно з Інкотермс 2020.

Пунктом 5 Додатку № 22 визначено, що датою поставки є дата оформлення видаткової накладної на станції Куп`янськ-Сортувальний ПЗ. Зобов`язання Постачальника по поставці Товару вважаються виконаними, право власності на Товар та ризики по його втраті (псуванню) переходять від Постачальника до Покупця при базисі FCA (незалежно від місця передачі Товару та станції або пункту призначення відповідно) з дати передачі Товару на станції Куп`янськ-Сортувальний ПЗ.

Із наявних в матеріалах справи залізничної накладної №10006060/010222/3009469 від 17.02.2022 та видаткової накладної № 222 від 23.02.2022 р. слідує, що покупцю ТОВ ПЛАЦ не було поставлено (не передано) дизельне пальне, який перевозилося у залізничному вагоні №73077703 (маса пального згідно залізничної накладної - 64,738 т).

Згідно наданих позивачем пояснень, що підтверджується відповідачем в акті перевірки: товари, щодо яких попередньо ТОВ ПЛАЦ вніс передоплату ТОВ ЕНЕРДЖИ ТРЕЙД були втрачені постачальником при перевезенні, а саме товар перебував в залізничних цистернах на станції Куп`янськ-Сортувальний (залізнична накладна №10006060/010222/3009469 від 17.02.2022) і у зв`язку з початком повномасштабного вторгнення внаслідок обстрілу та захоплення залізничної станції російськими військовими товар був втрачений.

Згідно листа Акціонерного товариства Українська залізниця №ЦЦМ-11/4 від 07.01.2025 на адвокатський запит адвоката Чуміної К.Г. в інтересах ТОВ ПЛАЦ повідомлено: Згідно з інформацією наданою регіональною філією Південна залізниця АТ Укрзалізниця у зв`язку з окупацією Куп`янського району Харківської області з 24.02.2022 та веденням до цього часу бойових дій, регіональна філія Південна залізниця АТ Укрзалізниця не має доступу до залізничної інфраструктури, розташованої у Куп`янському районі, в тому числі і до станції Куп`янськ-Сортувальний. Будь-які відомості щодо наявності та цілісності залізничних вагонів, вантажу відсутні.

Відповідно до розділу II Тимчасово окуповані Російською Федерацією території України Переліку територій, на яких ведуться (велися) бойові дії або тимчасово окупованих Російською Федерацією, затвердженого наказом Міністерства з питань реінтеграції тимчасово окупованих територій України 28.02.2025 № 376, м. Куп`янськ Куп`янської міської територіальної громади (Харківська обл.) перебувало під окупацією, дата початку тимчасової окупації - 24.02.2022 р.

Згідно акту звірки взаєморозрахунків за лютий 2022 за результатом звіряння розрахунків між сторонами станом на 28.02.2022 року заборгованість (вартість недопоставленої продукції) ТОВ ЕНЕРДЖИ ТРЕЙДС року на користь ТОВ ПЛАЦ склала 2376199,34 грн.

Між ТОВ ПЛАЦ та ТОВ ЕНЕРДЖИ ТРЕЙДС (нова назва ТОВ Апаррель) було укладено угоду від 15.01.2024 про надання безповоротної фінансової допомоги (у розумінні пп.14.1.257 ст.14 ПК України), предметом якої є надання ТОВ ПЛАЦ безповоротної фінансової допомоги ТОВ ЕНЕРДЖИ ТРЕЙДС (нова назва ТОВ Апаррель) у розмірі 1188099,64 грн.

Відповідно даної угоди: ...частина товару який постачався за Договором поставки №27/07/20-1 від 27 липня 2020 року, додатковою угодою № 22 від 07.02.2022 р. перебувала в залізничних цистерн на станції Куп`янськ-Сортувальний ПЗ (залізнична накладна №10006060/010222/3009469 17.02.2022 р.), внаслідок обстрілу і захоплення станції російськими військами - товар втрачений ТОВ ЕНЕРДЖИ ТРЕЙДС (СТОРОНОЮ-1) до моменту передачі ТОВ Плац (СТОРОНІ-2). Враховуючи відсутність фінансової можливості у СТОРОНИ-1 поверну СТОРОНІ-2 - борг, сторони домовилися Вважати заборгованість у сумі 1188099,70 з ПДВ (без ПДВ 990083,1 грн.) безповоротною фінансовою допомогою в розумінні (пп. 14.1.257 14.1 ст. 14 Податкового кодексу.

В акті перевірки ГУ ДПС у Дніпропетровській області у зв`язку із вищенаведеним ТОВ ПЛАЦ не проведено нарахування податкових зобов`язань з ПДВ на суму 1 188 099, 70 за січень 2024 року за ТМЦ, які були втрачені, з посиланням на підпункт г пункту 198.5 Податкового кодексу України. Також контролюючим органом нараховано штраф за платежем податок на додану вартість за відсутність складання та / або реєстрації податкових накладних / розрахунків коригування до податкових накладних (податкові повідомлення-рішення № та № від 04.12.2024).

Об`єктом оподаткування ПДВ є операції платників податку з постачання товарів та/або послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до Податкового кодексу України (пп. а та б п. 185.1 ПК України).

Постачання товарів це будь-яка передача права на розпоряджання товарами як власник, у тому числі продаж, обмін чи дарування такого товару, а також постачання товарів за рішенням суду (пп. 14.1.191 ПК України).

Згідно підпунктом г пункту 198.5 ст.198 Податкового кодексу України, платник податку зобов`язаний нарахувати податкові зобов`язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 цього Кодексу, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних в терміни, встановлені цим Кодексом для такої реєстрації, зведену податкову накладну за товарами/послугами, необоротними активами придбаними/виготовленими з податком на додану вартість (для товарів/послуг, необоротних активів, придбаних або виготовлених до 1 липня 2015 року, у разі якщо під час такого придбання або виготовлення суми податку були включені до складу податкового кредиту), у разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи призначаються для їх використання або починають використовуватися:

...г) в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку (крім випадків, передбачених пунктом 189.9 статті 189 цього Кодексу.

Звідси слідує, що нарахування податкових зобов`язань з ПДВ на підставі пп. г п.198.5 ст.198 Податкового кодексу України може мати місце виключно за наявності наступних умов:

- товар був наявний у власності/володінні платника податку;

- товар було використано або почато використання товару і такі факти встановлені контролюючим органом, підтверджуються первинними документами;

- використання/початок використання товару мало місце в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку.

Факти використання або початку використання відповідного товару в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку, мають бути встановлені контролюючим органом за результатами перевірки.

При цьому суд враховує висновок Верховного Суду у постанові від 21.08.2018 по справі № 817/481/17 за яким визначаючи предмет доказування у справі, суди повинні виходити з обставин, якими контролюючий орган обґрунтовує свою позицію, при цьому належним доказом, яким встановлюється податкове правопорушення, є акт перевірки контролюючого органу. Акт є передумовою прийняття податкового повідомлення-рішення та носієм доказової інформації при виявленні порушення вимог законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на податкову службу.

Обставини використання товару в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку, під час перевірки відповідачем не встановлено. Навпаки, в акті перевірки встановлено, що товар перебував в залізничних цистернах на станції Куп`янськ-Сортувальний (залізнична накладна №10006060/010222/3009469 від 17.02.2022) і у зв`язку з початком повномасштабного вторгнення внаслідок обстрілу та захоплення залізничної станції російськими військовими товар був втрачений.

Крім того, суд звертає увагу на положення пункту 32-1 підрозділу 2 розділу XX Податкового кодексу України згідно з яким: Тимчасово, протягом дії правового режиму воєнного, надзвичайного стану, не вважаються використаними платником податку в неоподатковуваних податком на додану вартість операціях або операціях, що не є господарською діяльністю платника податку, товари:

придбані в оподатковуваних податком на додану вартість операціях, знищені (втрачені) внаслідок дії обставин непереборної сили у період дії воєнного, надзвичайного стану;

придбані в оподатковуваних податком на додану вартість операціях та передані в державну чи комунальну власність, у тому числі на користь добровольчих формувань територіальних громад, а також надані на користь інших осіб для потреб забезпечення оборони України у період дії воєнного, надзвичайного стану.

До наведених у пункті 32-1 підрозділу 2 розділу XX Податкового кодексу України операцій норми пункту 198.5 статті 198 розділу V Податкового кодексу України не застосовуються.

Факт втрати товару на станції Куп`янськ-Сортувальний внаслідок обстрілу та захоплення залізничної станції російськими військовими у зв`язку з початком повномасштабного вторгнення встановлено актом перевірки та додатково слідує із листа Акціонерного товариства Українська залізниця №ЦЦМ-11/4 від 07.01.2025.

За таких обставин висновок контролюючого органу про заниження показників до оподаткування податком на додану вартість та не проведення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування до податкової накладної є необґрунтованим.

Щодо нестачі палива відповідно до даних бухгалтерського рахунку №947 Нестачі та втрати від псування цінностей

Як встановлено судом, згідно акту перевірки ТОВ ПЛАЦ встановлено списання ПММ: Дизельне паливо, бензин за 2018-1 півр. 2024рр. у загальній сумі 9 881 074,58 грн.

Дані операції в бухгалтерському обліку відображено наступним чином:

Дт 947 Кт 281-9881074,58 грн.

Дт 79 Кт ,58 грн.

ТОВ ПЛАЦ відповідно до п. 198.5 ст. 198 Податкового кодексу України проведено нарахування податкових зобов`язань в частині використання палива в негосподарській діяльності на суму ПДВ 1373523 грн. та встановлено заниження податкових зобов`язань з ПДВ на загальну суму 324876 грн. (у т.ч. за основною ставкою на суму 297715 грн., за ставкою 7%- 27161 грн.), та та встановлено завищення податкових зобов`язань з ПДВ за основною ставкою на загальну суму 57518 грн.

У зв`язку з цим контролюючий дійшов висновку що ТОВ ПЛАЦ занижено податкові зобов`язання з ПДВ (по ПММ) на загальну суму 324876 грн. (у т.ч. за основною ставкою на суму 297715 грн., за ставкою 7% - 27161 грн.).

Згідно наведених в акті перевірки табличних відомостей відображено співставлення по місяцям контролюючим органом показника Сума списання (Дт 947 Кт 281) із даними Підприємством нараховано ПДВ, п. 198.5 ПКУ (дані ЄРПН).

Відомостей про дослідження в ході перевірки первинних документів, на підставі яких господарські операції були віднесені на бухгалтерський рахунок 947 акт перевірки не містить.

У судовому засіданні було заслухано показання свідка, заявленого ГУ ДПС у Дніпропетровській області Косенцева Д.В., головного державного інспектора відділу перевірок у сфері матеріального виробництва управління податкового аудиту ГУ ДПС у Дніпропетровській області, який повідомив що ним проводилась документальна планова виїзна перевірка позивача. Висновок про заниження позивачем податкових зобов`язань з ПДВ сформовано на підставі загальних даних по бухгалтерському рахунку 947; співставлення сум, віднесених на вказаний бухгалтерський рахунок, із первинними документами перевіряючим не проводилось. Нарахування податкового зобов`язання та відповідний висновок про не проведення реєстрації податкових накладних сформовано виходячи по даним бухгалтерського рахунку.

Відповідно до пункту 198.5. Податкового кодексу України платник податку зобов`язаний нарахувати податкові зобов`язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 цього Кодексу, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних в терміни, встановлені цим Кодексом для такої реєстрації, зведену податкову накладну за товарами/послугами, необоротними активами, придбаними/виготовленими з податком на додану вартість (для товарів/послуг, необоротних активів, придбаних або виготовлених до 1 липня 2015 року, - у разі якщо під час такого придбання або виготовлення суми податку були включені до складу податкового кредиту), у разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи призначаються для їх використання або починають використовуватися:

а) в операціях, що не є об`єктом оподаткування відповідно до статті 196 цього Кодексу (крім випадків проведення операцій, передбачених підпунктом 196.1.7 пункту 196.1 статті 196 цього Кодексу) або місце постачання яких розташоване за межами митної території України;

б) в операціях, звільнених від оподаткування відповідно до статті 197, підрозділу 2 розділу XX цього Кодексу, міжнародних договорів (угод) (крім випадків проведення операцій, передбачених підпунктом 197.1.28 пункту 197.1 статті 197 цього Кодексу та операцій, передбачених пунктом 197.11 статті 197 цього Кодексу);

в) в операціях, що здійснюються платником податку в межах балансу платника податку, у тому числі передача для невиробничого використання, переведення виробничих необоротних активів до складу невиробничих необоротних активів;

г) в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку (крім випадків, передбачених пунктом 189.9 статті 189 цього Кодексу).

У разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи в подальшому починають використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності, у тому числі переведення невиробничих необоротних активів до складу виробничих необоротних активів, платник податку може зменшити суму податкових зобов`язань, що були нараховані відповідно до цього пункту, на підставі розрахунку коригування до податкової накладної, зазначеної в абзаці першому цього пункту, зареєстрованого в Єдиному реєстрі податкових накладних.

З метою застосування цього пункту податкові зобов`язання визначаються по товарах/послугах, необоротних активах:

придбаних для використання в неоподатковуваних операціях - на дату їх придбання;

придбаних для використання в оподатковуваних операціях, які починають використовуватися в неоподатковуваних операціях, - на дату початку їх фактичного використання, визначену в первинних документах, складених відповідно до Закону України Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні.

У разі якщо на момент перевірки платника податку контролюючим органом в акті вибіркової (часткової) інвентаризації, проведеної платником податку на вимогу такого органу, виявлено нестачу придбаних таким платником товарів (крім випадку, якщо така нестача обумовлена знищенням внаслідок дії обставин непереборної сили, що підтверджується відповідно до законодавства), для цілей розділу V цього Кодексу такі товари вважаються використаними платником податку в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку.

Відповідно до пункту 189.1. Податкового кодексу України у разі здійснення операцій відповідно до пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу база оподаткування за необоротними активами визначається виходячи з балансової (залишкової) вартості, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюються такі операції (у разі відсутності обліку необоротних активів - виходячи із звичайної ціни), а за товарами/послугами - виходячи з вартості їх придбання.

Згідно пункту 44.1. Податкового кодексу України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, інформації, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.

За статтею 1 Закону України Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні національне положення (стандарт) бухгалтерського обліку - нормативно-правовий акт, затверджений центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування державної фінансової політики, що визначає принципи та методи ведення бухгалтерського обліку і складання фінансової звітності, що не суперечать міжнародним стандартам.

При цьому відповідно до статті 1 Закону України Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні господарська операція - дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства.

Відповідно до статті 9 Закону України Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення.

Тобто, віднесення відомостей про господарську операцію має відбуватися на підставі та за показниками згідно первинних документів, які фіксують зміст та обсяг відповідної господарської операції.

Згідно Інструкції про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов`язань і господарських операцій підприємств і організацій, затвердженої наказом Міністерства фінансів України від 30.11.1999 № 291 (далі План рахунків), на рахунку 94 Інші витрати операційної діяльності ведеться облік витрат операційної діяльності підприємства, крім витрат, які відображаються на рахунках 90 Собівартість реалізації, 91 Загальновиробничі витрати, 92 Адміністративні витрати, 93 Витрати на збут.

За дебетом рахунку відображається сума визнаних витрат, за кредитом - списання на рахунок 79 Фінансові результати.

Рахунок 94 Інші витрати операційної діяльності має, серед іншого субрахунок 947 Нестачі і втрати від псування цінностей. На субрахунку 947 Нестачі і втрати від псування цінностей ведеться облік нестач грошових коштів та інших цінностей і втрат від псування цінностей, що виявлені в процесі заготовлення, переробки, збереження, та реалізації. Одночасно із списанням цінностей, винних у нестачі яких не встановлено, на витрати, балансова вартість списаного активу зараховується на позабалансовий рахунок 07 Списані активи.

Рахунок 94 Інші витрати операційної діяльності кореспондує за дебетом з кредитом, окремого рахунку 28 Товари.

На рахунку 28 Товари ведеться облік руху товарно-матеріальних цінностей, що надійшли на підприємство з метою продажу.

На промислових та інших виробничих підприємствах рахунок 28 Товари застосовується для обліку будь-яких виробів матеріалів, продуктів, які спеціально придбані для продажу, або тоді, коли вартість матеріальних цінностей, що придбані для комплектування на промислових підприємствах, не включається до собівартості готової продукції, що виробляється на цьому підприємстві, а підлягає відшкодуванню покупцями окремо.

Постачальницькі, збутові, торгові підприємства та організації на рахунку 28 Товари ведуть облік також покупної тари і тари власного виробництва, крім інвентарної тари, що служить для виробничих чи господарських потреб і облік якої ведеться на рахунку 11 Інші необоротні матеріальні активи чи 20 Виробничі запаси.

Рахунок 28 Товари має, зокрема субрахунок 281 Товари на складі, за дебетом якого відображається збільшення товарів та їх вартості, за кредитом - зменшення.

На субрахунку 281 Товари на складі ведеться облік руху та наявності товарних запасів, що знаходяться на оптових та розподільчих базах, складах, овочесховищах, морозильниках тощо.

Згідно п. 5.7. Методичних рекомендацій бухгалтерського обліку запасів, затверджених наказом Міністерства фінансів України від 10.01.2007 № 2, нестачі та втрати запасів, в межах встановлених норм природного убутку під час транспортування, відносяться на збільшення первісної вартості оприбуткованих запасів такого найменування, групи, видів.

Нестачі та втрати запасів в межах встановлених норм природного убутку під час зберігання, а також нестачі та втрати запасів понад норми природного убутку визнаються витратами звітного періоду з відображенням їх фактичної собівартості (з урахуванням транспортно-заготівельних витрат) за дебетом субрахунку 947 Нестачі і втрати від псування цінностей. Якщо на підприємстві облік запасів ведеться за цінами продажу, то списанню підлягає також відповідна сума торговельної націнки, що за розрахунком відноситься до вартості запасів, що виявилися у нестачі або зіпсовані.

Одночасно суми нестач і втрат від псування запасів понад норми природного убутку до прийняття рішення про конкретних винуватців відображаються на позабалансовому субрахунку 072 Невідшкодовані нестачі і втрати від псування цінностей.

Одночасно суми нестач і втрат від псування запасів понад норми природного убутку до прийняття рішення про конкретних винуватців відображаються на позабалансовому субрахунку 072 Невідшкодовані нестачі і втрати від псування цінностей.

Тобто, на бухгалтерському рахунку №947 відображаються як втрати в межах норми природного убутку, так і нестачі та втрати понад норми природного убутку при прийманні товару по акту приймання нафти та нафтопродуктів за формою 5-НП.

Крім того, на бухгалтерському рахунку №947 відображаються транспортно-заготівельні витрати і додаткові витрати на дату оприбуткування, які оприбутковані як від платників ПДВ так і від неплатників ПДВ.

Природні втрати нафтопродуктів - це втрати (зменшення маси при збереженні якості у межах вимог нормативних документів), що є наслідком фізико-хімічних властивостей нафтопродуктів, впливу метеорологічних факторів і недосконалості існуючих на даний час засобів захисту нафтопродуктів від випаровування і налипання при транспортуванні, прийманні, зберіганні і відпуску (п. 2 Інструкції про порядок приймання, транспортування, зберігання, відпуску та обліку нафти і нафтопродуктів на підприємствах і організаціях України, затверджена наказом Мінпаливенерго від 20.05.2008 р. № 281/171/578/155).

Для визначення нестачі палива кількість їх нестачі слід порівняти з нормами природних втрат; за відсутності норм природних втрат втрата розглядається як нестача понад норму (п. 4 розділу IV Положення про інвентаризацію активів та зобов`язань, затверджений наказом Міністерства фінансів України від 02.09.2014 № 879). Згідно вказаного пункту: Виявлені при інвентаризації розбіжності між фактичною наявністю активів і зобов`язань і даними бухгалтерського обліку регулюються підприємствами в такому порядку: …

нестача запасів у межах установлених норм природного убутку, виявлена під час інвентаризації, списується за розпорядженням керівника підприємства на витрати. Норми природного убутку можуть застосовуватися лише у разі виявлення фактичних нестач і після взаємозаліку нестач цінностей і лишків внаслідок пересортиці. За відсутності норм природного убутку втрата розглядається як нестача понад норму;

нестача цінностей понад норми природного убутку, а також втрати від псування цінностей списуються з балансу та відносяться на рахунок винних осіб у розмірі, визначеному відповідно до законодавства, у разі якщо винні особи не встановлені, вони зараховуються на позабалансовий рахунок до моменту встановлення винних осіб або закриття справи згідно із законодавством.

Згідно з Інструкцією про порядок приймання, транспортування, зберігання, відпуску та обліку нафти і нафтопродуктів на підприємствах і організаціях України, затверджена наказом Мінпаливенерго від 20.05.2008 р. № 281/171/578/155 природне зменшення при прийманні нафтопродуктів вважається з розрахунку 0,8 відсотка від приймання кількості палива, помноженого на собівартість. Дане списання закріплено наказом по Товариству, про норму списання в межах природних втрат, наказ надавався контролюючому органу при перевірці.

Якщо нестача відбувається в межах норм природного убутку, то вона вважається такою, що стосується господарської діяльності (пп. 14.1.136 Податкового кодексу України), а тому податкові зобов`язання з ПДВ не нараховуються.

Також податкові зобов`язання з ПДВ не виникають у разі якщо ТМЦ були придбані у неплатників ПДВ.

Податкове зобов`язання нараховується при виникненні нестачі понад норми природних втрат, так як такі запаси не використані в господарській діяльності (п. 189.1, пп. г п. 198.5 Податкового кодексу України).

Відтак, на думку суду, формування висновку про заниження податкових зобов`язань з ПДВ може відбуватись з урахуванням аналізу первинних документів, на підставі яких відбувалось віднесення сум на бухгалтерський рахунок 947, співставлення чи є відповідне списання понаднормовою втратою, чи є операцією, на яку нараховуються ПДВ.

Вказані обставини в акті перевірки не відображені. На цій підставі суд вважає необґрунтованими висновки контролюючого органу про нарахування податкового зобов`язання з податку на додану вартість та необхідності складати та реєструвати відповідні податкові накладні / розрахунки коригування до податкових накладних (податкові повідомлення-рішення №, № від 04.12.2024).

Колегія суддів зазначає, що згідно пункту 4 розділу ІІ Порядку оформлення результатів документальних перевірок дотримання законодавства України з питань податкового, валютного та іншого законодавства платниками податків, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 20 серпня 2015 року № 727 (далі Порядок № 727), в акті документальної перевірки викладаються всі суттєві обставини фінансово-господарської діяльності платника податків, які стосуються фактів виявлених порушень податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.

Згідно пункту 5 розділу ІІ Порядку № 727, факти виявлених порушень податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, викладаються в акті документальної перевірки чітко, об`єктивно та повною мірою з посиланням на первинні документи, регістри податкового та бухгалтерського обліку, фінансової та іншої звітності, інші документи, пов`язані з обчисленням і сплатою податків, зборів, платежів, ведення/складання яких передбачено законодавством, або отримані від інших суб`єктів господарювання, органів державної влади, у тому числі іноземних держав, правоохоронних органів, а також податкову інформацію, що підтверджує наявність зазначених фактів.

Обов`язково наводиться в акті документальної перевірки інформація щодо фактів та обставин, які підтверджують та доводять наявність вини платника податків (з детальним їх описом; дослідженням, яке доводить, що платник податків мав можливість для дотримання правил та норм, встановлених Податковим кодексом, проте не вжив достатніх заходів для їх дотримання; документами та інформацією, яка підтверджує наявність вини платника податків), а також інформація щодо пом`якшуючих обставин або обставин, що звільняють від фінансової відповідальності платника податків.

Згідно підпункту 2 пункту 4 розділу ІІІ Порядку № 727, описова частина акта (довідки) документальної перевірки складається так: 2) у разі встановлення перевіркою порушень податкового законодавства за кожним відображеним в акті документальної перевірки фактом порушення необхідно:

викласти зміст порушення з посиланням на конкретні пункти і статті законодавчих актів (міжнародних договорів, згода на обов`язковість яких надана Верховною Радою України і якими регулюються питання оподаткування), що порушені платником податків, зазначити період (календарний день, місяць, квартал, півріччя, три квартали, рік) фінансово-господарської діяльності платника податків та господарську операцію, при здійсненні якої вчинено це порушення;

викласти зміст порушень (у разі їх встановлення), в тому числі щодо правильності та повноти визначення фінансового результату до оподаткування згідно з первинними документами, бухгалтерським обліком відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати податків та зборів, виконання законодавства з інших питань, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи;

зазначити інформацію щодо фактів та обставин, які підтверджують та доводять наявність вини платника податків (з детальним їх описом; дослідженням, яке доводить, що платник податків мав можливість для дотримання правил та норм, встановлених Податковим кодексом, проте не вжив достатніх заходів для їх дотримання; документи та інформацію, яка підтверджує наявність вини платника податків), а також інформацію щодо наявності пом`якшуючих обставин або обставин, що обтяжують або звільняють від фінансової відповідальності платника податків;

зазначити первинні документи, на підставі яких вчинено записи у податковому та/або бухгалтерському обліку, навести регістри бухгалтерського обліку, кореспонденцію рахунків операцій та інші документи, пов`язані з обчисленням і сплатою податків, зборів, та докази, що підтверджують наявність факту порушення;

у разі відсутності первинних документів, документів податкового та/або бухгалтерського обліку, інших документів, що підтверджують факт порушення, або у разі ненадання їх для перевірки - зазначити перелік цих документів;

у разі отримання під час перевірки копій документів, які підтверджують факт виявленого порушення, про це робиться запис із відображенням підстав для їх отримання, а також переліку цих документів;

у разі відмови платника податків, посадових осіб платника податків (керівника платника податків або уповноважених ним осіб) надати документи та/або копії документів посадовій особі контролюючого органу така особа складає акт у довільній формі, що засвідчує факт відмови, із зазначенням посади, прізвища, імені, по батькові платника податків, посадової особи платника податків, уповноваженої здійснювати від його імені юридичні дії, та переліку документів (копій документів), які йому запропоновано подати, факт складання такого акта відображається в акті (довідці) документальної перевірки;

у разі надання платником податків, посадовими особами платника податків (керівником платника податків або уповноваженою ним особою) посадовим особам контролюючого органу письмових пояснень щодо встановлених порушень податкового законодавства та/або причин ненадання первинних та інших документів, що підтверджують встановлені порушення, або їх копій факти надання таких пояснень необхідно відобразити в акті документальної перевірки.

Вказані вимоги в акті перевірки не дотримані.

Щодо висновків про нестачу пального за даними співставлення акцизних накладних та довідок про зведені за добу підсумкові облікові дані щодо отримання пального на акцизному складі

Судом встановлено, що згідно акту перевірки по всім акцизним складам здійснено суцільне зіставлення за кожен день перевіряємого періоду кількості ПММ (в розрізі товарних підкатегорій - паливо дизельне) та в окремих періодах встановлено розбіжності щодо обсягів отриманого на акцизний склад пального за даними акцизних накладних на придбання палива, зареєстрованих в Єдиному реєстрі акцизних накладних та даними Довідок про зведені за добу підсумкові облікові дані щодо обсягів отримання пального на акцизному складі пального та в окремих періодах встановлені нестачі/надлишки запасів (дизельне пальне) на акцизний склад відповідно до довідок оприбутковано менше/більше пального, ніж кількість його придбання за даними єдиного реєстру акцизних накладних.

Згідно наведених в акті перевірки табличних відомостей відображено дані про відхилення за звітні доби: 01.04.2020, 19.10.2020, 05.11.2020, 18.11.2020, 05.03.2021, 23.04.2022, 25.04.2024. Згідно табличних даних акту перевірки предметом зіставлення щодо обсягів пального були дані обсягу залишку пального на початок доби ЄРАН розрахунково, обсяг придбання пального ЄРАН, обсяг проданого пального ЄРАН, обсяг придбання пального згідно добових довідок, обсяг проданого пального згідно добових довідок, розрахункова залишки пального ЄРАН, обсяг залишку пального на кінець доби згідно довідок добових, а також враховано показник середня вартість 1 л за даними рах. №281. Із наведеного в акті перевірки слідує, що розбіжності виявлені контролюючим органом по окремим датам, наявність розбіжностей за результатами відповідних податкових (звітних) періодів в цілому не виявлено.

Актом перевірки встановлено нестачу пального у наступні дати: 01.04.2020 на 7614 грн, 05.11.2020 на 5604 грн, 18.11.2020 на 36411 грн, 05.03.2021 на 118961 грн, 23.04.2022 на 10655 грн.

Згідно акту перевірки контролюючий орган дійшов висновку: Зазначене свідчить про те, що підприємством оприбутковано пального на акцизні склади менше, ніж кількість його придбання/реалізації за даними акцизних накладних, зареєстрованих в Єдиному реєстрі акцизних накладних, та як наслідок зазначені товари (паливо) не може бути придатним для використання у господарській діяльності, внаслідок його фізичної відсутності в резервуарах на складах, що по суті с нестачею товару на загальну суму 179245 грн., у т.ч. на обсяг за основною ставкою 168590 грн. (загальна сума ПДВ 33718 грн., у т.ч. за квітень 2020 року на суму 1523 грн., за листопад 2020 року на суму 8403 грн., за березень 2021 року на суму 23792 грн.). за ставкою 7% 10655 грн. (загальна сума ПДВ 746 грн., у т.ч. за квітень 2022 року у сумі 746 грн.)

Згідно пункту 230.1. статті 230 Податкового кодексу України акцизні склади та акцизні склади пересувні утворюються з метою підвищення ефективності роботи із запобігання та боротьби з незаконним виробництвом і обігом спирту етилового, горілки та лікеро-горілчаних виробів, пального, посилення контролю за повнотою та своєчасністю надходження до бюджету акцизного податку.

Згідно абзацу 1 пункту 230.1.3. Податкового кодексу України розпорядники акцизних складів зобов`язані на кожному акцизному складі щоденно (крім днів, в які акцизний склад не працює) формувати дані про фактичні залишки пального на початок та кінець звітної доби та про добові фактичні обсяги отриманого та реалізованого пального (далі у цьому розділі - обсяг обігу пального) у розрізі кодів товарних підкатегорій згідно з УКТ ЗЕД у літрах, приведених до температури 15° С.

Відповідно абзацу 5 пункту 230.1.3. Податкового кодексу України дані про фактичні залишки пального та про обсяг обігу пального формуються після проведення останньої операції з обігу пального у звітній добі, але не пізніше 23 години 59 хвилин цієї доби, до початку здійснення операцій з обігу пального у добу, що настає за звітною добою, та подаються до центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, не пізніше 23 години 59 хвилин доби, що настає за звітною добою.

Також згідно абзаців 7-15 пункту 230.1.3. Податкового кодексу України на кожному акцизному складі за кожним кодом товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД формуються показники про:

обсяги залишків пального на початок та кінець звітної доби, що визначаються шляхом підсумовування обсягів залишків пального в кожному резервуарі на підставі показників рівнемірів-лічильників, встановлених на таких резервуарах, розташованих на такому акцизному складі;

добовий обсяг реалізованого пального, що визначається шляхом підсумовування обсягів реалізованого за звітну добу пального через кожне місце відпуску пального наливом з акцизного складу на підставі показників витратомірів-лічильників, встановлених на кожному місці відпуску пального наливом з акцизного складу, розташованому на такому акцизному складі;

добовий обсяг отриманого пального, що визначається шляхом віднімання від обсягу залишків пального на кінець звітної доби обсягу залишків пального на початок звітної доби та додавання добового обсягу реалізованого пального з такого акцизного складу з додаванням обсягу втраченого пального, зазначеного в акцизних накладних, зареєстрованих в Єдиному реєстрі акцизних накладних, та з відніманням додаткового обсягу пального, зазначеного в заявках на поповнення обсягу залишку пального або спирту етилового, зареєстрованих у системі електронного адміністрування реалізації пального та спирту етилового.

Фактичні показники витратомірів-лічильників та рівнемірів-лічильників щодо обсягів залишків пального та добового обсягу реалізованого пального перераховуються у літри, приведені до температури 15° С, крім показників паливороздавальних колонок та/або оливороздавальних колонок, які виконують функції витратомірів-лічильників.

Крім того, відповідно до пункту 231.1. Податкового кодексу України платник податку при ввезенні на митну територію України пального або спирту етилового, з якого сплачено акцизний податок, або на умовах, визначених статтею 229 цього Кодексу, або реалізації пального або спирту етилового зобов`язаний скласти в електронній формі акцизну накладну за кожним кодом товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД реалізованого пального або спирту етилового з використанням кваліфікованого електронного підпису або удосконаленого електронного підпису, що базується на кваліфікованому сертифікаті електронного підпису, уповноваженої платником особи відповідно до вимог Закону України Про електронну ідентифікацію та електронні довірчі послуги та зареєструвати таку акцизну накладну в Єдиному реєстрі акцизних накладних.

Платник податку зобов`язаний скласти акцизну накладну на обсяги пального або спирту етилового, використаного для власного споживання; реалізованого та/або використаного для виробництва непідакцизної продукції на умовах, встановлених статтею 229 цього Кодексу; втраченого у межах та/або понад встановлені норми втрат; зіпсованого, знищеного, в тому числі внаслідок аварії, пожежі, повені, інших форс-мажорних обставин чи з іншої причини, пов`язаної з природним результатом, а також внаслідок випаровування у процесі виробництва, обробки, переробки, зберігання чи транспортування такого пального або спирту етилового, а також при здійсненні операцій, які не підлягають оподаткуванню або звільняються від оподаткування.

Згідно ст. 233 Податкового кодексу України передбачено, що (п. 233.1.) для перевірки повноти декларування та сплати акцизного податку платниками податку з обсягів ввезеного на митну територію України, виробленого та реалізованого на митній території України пального або спирту етилового здійснюється автоматичне зіставлення показників обсягів обігу та залишків пального, показників обсягів обігу спирту етилового (далі - зіставлення). (п.233.2.) Зіставлення здійснюється центральним органом виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, у порядку, затвердженому Кабінетом Міністрів України, а саме, Порядком здійснення Державною податковою службою автоматичного зіставлення показників обсягів обігу та залишків пального, показників обсягів обігу спирту етилового, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 12 серпня 2020 р. № 715 (далі Порядок №715).

Відповідно до пункту 1 Порядку № 715 цей Порядок визначає механізм здійснення ДПС автоматичного зіставлення показників обсягів обігу та залишків пального, показників обсягів обігу спирту етилового (далі - зіставлення) для забезпечення перевірки повноти декларування та сплати акцизного податку платниками податку з обсягів ввезеного на митну територію України, виробленого та реалізованого на митній території України пального або спирту етилового.

Згідно пункту 4 Порядку № 715 під час зіставлення здійснюється порівняння у розрізі кодів згідно з УКТЗЕД (для скрапленого газу - умовного коду 2711 (пропан або суміші пропану з бутаном), інших газів, бутану, ізобутану), акцизних складів та розпорядників акцизних складів показників із системи електронного адміністрування реалізації пального та спирту етилового, які сформовані згідно з пунктом 232.3 статті 232 Кодексу за зареєстрованими документами, складеними у звітному місяці, за який проводиться зіставлення показників, та:

Єдиного державного реєстру витратомірів-лічильників та рівнемірів - лічильників рівня пального у резервуарі щодо обсягів обігу та залишків пального, порядок ведення якого затверджено постановою Кабінету Міністрів України від 22 листопада 2017 р. № 891;

Єдиного державного реєстру витратомірів - лічильників обсягу виробленого спирту етилового щодо обсягів обігу спирту етилового, порядок ведення якого затверджено постановою Кабінету Міністрів України від 9 жовтня 2013 р. № 806 (Офіційний вісник України, 2013 р., № 87, ст. 3219; 2019 р., № 54, ст. 1878).

Згідно пункту 5 Порядку № 715 під час проведення зіставлення використовуються такі показники:

1) із системи електронного адміністрування реалізації пального та спирту етилового:

обсяги пального/спирту етилового за отриманими акцизними накладними/розрахунками коригування ("сигма"АНаклОтр) та/або за заявками на поповнення обсягу залишку пального або спирту етилового ("сигма"ЗаявкиПоповн, "сигма"КоригЗаявкиПоповн);

обсяги пального/спирту етилового за виданими акцизними накладними/розрахунками коригування ("сигма"АНаклВид, УВтрат);

ліміти пального/спирту етилового ("сигма"АНакл) на кінець звітного місяця за зареєстрованими документами, які складені не пізніше останнього дня місяця, за який проводиться зіставлення;

2) з Єдиного державного реєстру витратомірів-лічильників та рівнемірів - лічильників рівня пального у резервуарі/Єдиного державного реєстру витратомірів - лічильників обсягу виробленого спирту етилового:

обсяги отриманого протягом звітного місяця пального/спирту етилового за щодобовими показниками;

обсяги реалізованого протягом звітного місяця пального/спирту етилового за щодобовими показниками;

залишки пального/спирту етилового на акцизному складі на 1 число місяця, що настає за звітним, за показниками зазначених реєстрів.

Згідно пункту 7 Порядку № 715 період здійснення зіставлення дорівнює календарному місяцю. Зіставлення здійснюється починаючи з першого звітного періоду, в якому запроваджено зіставлення.

Отже, законодавець допускає співставлення показники із акцизних накладних із показниками довідок про зведені за добу підсумкові облікові дані щодо обсягів отримання пального на акцизному складі пального для цілей для перевірки повноти декларування та сплати саме акцизного податку; при цьому період здійснення співставлення дорівнює календарному місяцю.

У той же час згідно акту перевірки контролюючий орган здійснював співставлення показників поденно та з метою визначення нестач товарів.

Із наведеного слідує, що використаний відповідачем підхід не є достовірним чи закріпленим методом оцінки нестачі пального.

Відповідно до статті 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Згідно пункту 185.1. Податкового кодексу України, об`єктом оподаткування є операції платників податку з:

а) постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу, у тому числі операції з безоплатної передачі та з передачі права власності на об`єкти застави позичальнику (кредитору), на товари, що передаються на умовах товарного кредиту, а також з передачі об`єкта фінансового лізингу у володіння та користування лізингоодержувачу/орендарю;

б) постачання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу;

в) ввезення товарів на митну територію України;

г) вивезення товарів за межі митної території України;

е) постачання послуг з міжнародних перевезень пасажирів і багажу та вантажів залізничним, автомобільним, морським і річковим та авіаційним транспортом.

Згідно підпунктом г пункту 198.5 ст.198 Податкового кодексу України, платник податку зобов`язаний нарахувати податкові зобов`язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 цього Кодексу, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних в терміни, встановлені цим Кодексом для такої реєстрації, зведену податкову накладну за товарами/послугами, необоротними активами придбаними/виготовленими з податком на додану вартість (для товарів/послуг, необоротних активів, придбаних або виготовлених до 1 липня 2015 року, у разі якщо під час такого придбання або виготовлення суми податку були включені до складу податкового кредиту), у разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи призначаються для їх використання або починають використовуватися:

а) в операціях, що не є об`єктом оподаткування відповідно до статті 196 цього Кодексу (крім випадків проведення операцій, передбачених підпунктом 196.1.7 пункту 196.1 статті 196 цього Кодексу) або місце постачання яких розташоване за межами митної території України;

б) в операціях, звільнених від оподаткування відповідно до статті 197, підрозділу 2 розділу XX цього Кодексу, міжнародних договорів (угод) (крім випадків проведення операцій, передбачених підпунктом 197.1.28 пункту 197.1 статті 197 цього Кодексу та операцій, передбачених пунктом 197.11 статті 197 цього Кодексу);

в) в операціях, що здійснюються платником податку в межах балансу платника податку, у тому числі передача для невиробничого використання, переведення виробничих необоротних активів до складу невиробничих необоротних активів;

г) в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку (крім випадків, передбачених пунктом 189.9 статті 189 цього Кодексу).

У разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи в подальшому починають використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності, у тому числі переведення невиробничих необоротних активів до складу виробничих необоротних активів, платник податку може зменшити суму податкових зобов`язань, що були нараховані відповідно до цього пункту, на підставі розрахунку коригування до податкової накладної, зазначеної в абзаці першому цього пункту, зареєстрованого в Єдиному реєстрі податкових накладних.

При цьому, згідно пункту 44.1. Податкового кодексу України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, інформації, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.

За статтею 1 Закону України Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні національне положення (стандарт) бухгалтерського обліку - нормативно-правовий акт, затверджений центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування державної фінансової політики, що визначає принципи та методи ведення бухгалтерського обліку і складання фінансової звітності, що не суперечать міжнародним стандартам.

При цьому відповідно до статті 1 Закону України Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні господарська операція - дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства.

Відповідно до статті 9 Закону України Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення.

Тобто, нестача ТМЦ, зокрема, пального, може бути виявлена саме на підставі аналізу достовірності бухгалтерського обліку (аналіз первинних документів, співставлення із даними бухгалтерських рахунків, регістрів та проведення інвентаризації). Результати відповідного аналіз в акті перевірки відсутні. Зустрічні звірки із контрагентами в рамках перевірки не проводились.

За таких обставин, помилки в окремих значеннях довідок про зведені за добу підсумкові облікові дані щодо обсягів отримання пального на акцизному складі пального не можуть бути достовірною та достатньою підставою для висновку про наявність нестач пального. Звідси слідує відсутність підстав для нарахування податкових зобов`язань з податку на додану вартість, акцизного податку, обов`язків реєстрації податкових накладних / розрахунків коригування до податкових накладних, акцизних накладних (податкові повідомлення-рішення №, №, № від 04.12.2024, № від 12.04.2024).

Додатково суд звертає увагу, що під час проведення перевірки на вимогу контролюючого органу (запит № 3/07-02 від 11.10.2024 р. та запит № 4/07-02 від 11.10.2024 р.) була проведена інвентаризація товарно-матеріальних цінностей ТОВ ПЛАЦ в місцях зберігання станом на 17.10.2024р. Згідно акту перевірки, за результатами проведеної інвентаризації ТМЦ встановлено в наявності запасів на загальну суму 28774548,87 грн, по акцизним складам, які використовує позивач у господарській діяльності, розбіжностей між фактичною наявністю запасів і даними бухгалтерського обліку не встановлено, нестач, втрат, лишків не виявлено.

Стосовно висновку про несвоєчасну реєстрацію податкової накладної 124 від 17.06.2024

Згідно акту перевірки в порушення пункту 201.1, пункту 201.10 статті 201 Податкового кодексу України товариством не своєчасно здійснено реєстрацію податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних, номер податкової накладної 124 дата виписки податкової накладної 17.06.2024, дата реєстрації податкової накладної 19.07.2024, кількість днів затримки - 1 сума податку на додану вартість 98 068,64 розмір штрафу 2 % сума штрафних санкцій 1961,37 грн.

При цьому, як встановлено судом, згідно наказу ГУ ДПС у Дніпропетровській області від 05.09.2024 №3989-п проведення документальної планової виїзної перевірки ТОВ ПЛАЦ проведена документальна планова виїзна перевірка Товариства з обмеженою відповідальністю ПЛАЦ здійснюється за обмежений період з 01.01.2018 по 30.06.2024.

У відповідності до пункту 89 підрозділ 2 розділу XX Податкового кодексу України, тимчасово, протягом дії воєнного стану в Україні, введеного Указом Президента України Про введення воєнного стану в Україні від 24 лютого 2022 року № 64/2022, затвердженим Законом України Про затвердження Указу Президента України Про введення воєнного стану в Україні від 24 лютого 2022 року № 2102-IX, та шести місяців після місяця, в якому воєнний стан буде припинено або скасовано, реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних здійснюється з урахуванням таких граничних строків:

для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до 5 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені;

для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 18 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені;

для розрахунків коригування, складених постачальником товарів/послуг до податкової накладної, що складена на отримувача - платника податку, в яких передбачається зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг їх постачальнику, - протягом 18 календарних днів з дня отримання такого розрахунку коригування до податкової накладної отримувачем (покупцем).

Тобто, реєстрація податкових накладних, складених після 15 червня 2024 року мала здійснюватися в строк до 18 липня 2024 року.

У цей же час документальна виїзна планова перевірка, яка проводилась щодо позивача була обмежена періодом з 01.01.2018 по 30.06.2024.

З урахуванням положень наведеної норми, перевірка з питань дотримання позивачем строку реєстрації податкової накладної 124 від 17.06.2024 виходить за межі періоду, за який проводилась перевірка, а відтак нараховано у зв`язку з цим податкове зобов`язання підлягає скасуванню.

Додатково щодо податкового повідомлення-рішення від 04.12.2024 № форми АН, то згідно податкового повідомлення-рішення від 04.12.2024 № відповідачем застосовано до позивача штраф за платежем акцизний податок з вироблених в Україні підакцизних товарів на суму 823,86 грн у зв`язку із непроведенням реєстрації акцизної накладної за період квітень 2022 на суму акцизного податку 2060 грн.

Вказане податкове повідомлення-рішення підписано заступником начальника управління начальником відділу перевірок у сфері матеріального виробництва управління податкового аудиту Кирилом Сіренко.

Судом встановлено, що згідно оприлюдненої на сторінці Головного управління ДПС у Дніпропетровській області офіційного сайту ДПС України Інформації щодо переліку посадових (службових) осіб, уповноважених керівником Головного управління ДПС у Дніпропетровській області на виконання делегованих повноважень, згідно наказу 14.11.2023 № 652 заступник начальника управління - начальник відділу перевірок у сфері матеріального виробництва управління податкового аудиту Головного управління ДПС у Дніпропетровській області Кирило Сіренко на період тимчасової відсутності начальника управління податкового аудиту Головного управління ДПС у Дніпропетровській області Макарова Дениса набуває повноважень щодо складання (підписання) окремих форм податкових повідомлень-рішень; в переліку форм податкових повідомлень-рішень, на складання яких уповноважену відповідно посадову особу відсутні повноваження на складання податкових повідомлень рішень за Формою АН.

Згідно п. 42.1. ст. 42 Податкового кодексу України податкові повідомлення - рішення, податкові вимоги або інші документи з питань адміністрування податків, зборів, платежів, податкового контролю, у тому числі з питань проведення перевірок, звірок, адресовані контролюючим органом платнику податків, повинні бути складені у письмовій формі, відповідним чином підписані та у випадках, передбачених законодавством, завірені печаткою такого контролюючого органу і відображатися в електронному кабінеті.

Відповідно до змісту ст. 86 Податкового кодексу України, податкове повідомлення-рішення приймається в порядку, передбаченому статтею 58 цього Кодексу, керівником (його заступником або уповноваженою особою) контролюючого органу протягом п`ятнадцяти робочих днів з дня, наступного за днем вручення платнику податків, його представнику або особі, яка здійснювала розрахункові операції, акта перевірки, та надсилається (вручається) платнику податків у порядку, визначеному статтею 42 цього Кодексу.

За таких обставин колегія суддів погоджується з висновками суду першої інстанції про те, що податкове повідомлення-рішення, яке складено та підписано особою, яка не мала відповідних повноважень, підлягає скасуванню.

З урахувнням вищевикладеного, колегія суддів погоджується з висновками суду першої інстанції про наявність підстав для задоволення позовних вимог ТОВ «ПЛАЦ» у повному обсязі.

Колегія суддів вважає, що доводи апеляційної скарги не спростовують правильності висновків суду першої інстанції і не дають підстав для висновку про помилкове застосування судом першої інстанції норм матеріального або процесуального права, яке призвело б до неправильного вирішення справи.

Керуючись ст.243, 308, 311, 315, 316, 321, 325 КАС України, суд,

ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Дніпропетровській області залишити без задоволення.

Рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 05.08.2025 в адміністративній справі № 160/3084/25 залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з моменту прийняття та моеж бути оскаржена в касаційному порядку протягом тридцяти днів.

Постанова в повному обсязі складена 27.01.2026.

Головуючий - суддя О.О. Круговий

суддя А.А. Щербак

суддя Н.І. Малиш