Справа № 440/10255/25
Суддя: Бегунц А.О.
Дата ухвалення: 2026-01-28 00:00:00+02
Юрисдикція: administrative

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

28 січня 2026 р.Справа № 440/10255/25
Другий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:

Головуючого судді: Бегунца А.О.,

Суддів: П`янової Я.В. , Русанової В.Б. ,

за участю секретаря судового засідання Реброва А.О.

розглянувши у відкритому судовому засіданні у приміщенні Другого апеляційного адміністративного суду адміністративну справу за апеляційною скаргою Головного управління ДПС у Полтавській області на рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 20.11.2025, головуючий суддя І інстанції: Т.С. Канигіна, вул. Пушкарівська, 9/26, м. Полтава, 36039, повний текст складено 27.11.25 року по справі № 440/10255/25

за позовом Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1

до Головного управління ДПС у Полтавській області

про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,

ВСТАНОВИВ:

Позивач фізична особа-підприємець ОСОБА_1 звернулась до Полтавського окружного адміністративного суду з адміністративним позовом до Головного управління ДПС у Полтавській області, в якому просила суд:

1) визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Полтавській області №5 від 24.06.2025 в частині збільшення суми грошового зобов`язання за платежем податок на додану вартість на загальну суму 188329,63 грн, з них: за податковим зобов`язанням - 150663,70 грн та за штрафними (фінансовими) санкціями - 37665,93 грн;

2) визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Полтавській області № 5 від 24.06.2025 в частині застосування штрафних (фінансових) санкцій за відсутність реєстрацій податкових накладних у розмірі 28172,49 грн;

3) визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Полтавській області № 5 від 24.06.2025, згідно з яким застосовано штрафні (фінансові) санкції, що застосовуються відповідно до Закону України "Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, спиртових дистилятів, біоетанолу, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, тютюнової сировини, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального" в розмірі 24000,00 грн;

4) визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Полтавській області № 5 від 24.06.2025, згідно з яким застосовано штрафні (фінансові) санкції, що застосовуються відповідно до Закону України "Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, спиртових дистилятів, біоетанолу, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, тютюнової сировини, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального" в розмірі 24000,00 грн;

5) визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Полтавській області № 5 від 24.06.2025, згідно з яким застосовано штрафні (фінансові) санкції, що застосовуються відповідно до Закону України "Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, спиртових дистилятів, біоетанолу, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, тютюнової сировини, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального" в розмірі 24000,00 грн;

6) визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Полтавській області № 5 від 24.06.2025, згідно з яким застосовано штрафні (фінансові) санкції, що застосовуються відповідно до Закону України "Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, спиртових дистилятів, біоетанолу, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, тютюнової сировини, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального" в розмірі 24000,00 грн;

7) визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Полтавській області № 5 від 24.06.2025, згідно з яким застосовано штрафні (фінансові) санкції, що застосовуються відповідно до Закону України "Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, спиртових дистилятів, біоетанолу, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, тютюнової сировини, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального" в розмірі 24000,00 грн;

8) визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Полтавській області № 5 від 24.06.2025, згідно з яким застосовано штрафні ( фінансові) санкції, що застосовуються відповідно до Закону України "Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, спиртових дистилятів, біоетанолу, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, тютюнової сировини, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального" в розмірі 28848,30 грн.

Позовні вимоги позивач мотивує протиправністю прийняття спірних рішень, такими, що прийняті всупереч вимог чинного законодавства і підлягають скасуванню.

Рішенням Полтавського окружного адміністративного суду від 20.11.2025 позовні вимоги задоволено.

Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Полтавській області №5 від 24.06.2025 в частині збільшення суми грошового зобов`язання за платежем податок на додану вартість на загальну суму 188329,63 грн, з них: за податковим зобов`язанням - 150663,70 грн та за штрафними (фінансовими) санкціями - 37665,93 грн.

Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Полтавській області № 5 від 24.06.2025 в частині застосування штрафних (фінансових) санкцій у розмірі 28172,49 грн.

Визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Полтавській області від 24.06.2025 №5, №5, №5, №5, №5, №5.

Стягнуто за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Полтавській області на користь фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 судові витрати зі сплати судового збору загальному розмірі 3653,50 грн.

Не погодившись з вказаним рішенням, відповідачем ГУ ДПС у Полтавській області подано апеляційну скаргу, в якій, вказуючи на порушення норм права та невідповідність висновків суду першої інстанції обставинам справи, просить рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 20.11.2025 скасувати та ухвалити нове рішення, яким у задоволенні позовних вимог відмовити.

В обгрунтування вимог апеляційної скарги, відповідач зазначив, що перевіркою встановлено придбання ФОП ОСОБА_1 з одночасним включенням ПДВ до складу податкового кредиту товарно-матеріальних цінностей, які використано в операціях, що не є господарською діяльністю. В ході проведення перевірки не надано документального підтвердження використання придбаних будівельних матеріалів, сантехнічних виробів господарських товарів у господарській діяльності та/або наявності їх на залишках станом на 31.12.2023. Також вказує, що за результатами проведеного вибіркового аналізу ФОП ОСОБА_1 встановлено факти реалізації алкогольної продукції з марками акцизного податку, які марковані з відхиленням від вимог положення, затвердженого КМУ від 27.12.2010 №1251. Крім того, позивачем проведено розрахункові операції через реєстратори розрахункових операцій без зазначення цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку, що призвело до не забезпечення розрахункових операцій на повну суму покупки та невидачі відповідних розрахунків документів.

Відповідно до відзиву на апеляційну скаргу, позивачем зазначено, що будівельні матеріали не були призначені для подальшого продажу, а тому не повинні обліковуватись згідно форми ведення обліку товарних запасів. Вказує, що у позивача був відсутній обов`язок для складання та реєстрації зведеної податкової накладної за товарами придбаними з податком на додану вартість у відповідності до пп. "г" п. 198.5 ст. 198 ПК України, відтак доводи ревізорів викладені в акті перевірки щодо таких товарів для їх використання або початку використання в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку є необгрунтованим. Враховуючи відсутність факту заниження зобов`язання з ПДВ по операціям з придбання будівельних матеріалів, випливає і відсутність у позивача обов`язку реєструвати податкові накладні в ЄРПН на суму ПДВ. Також зазначає, що з 01.10.2021 цифрове значення штрихового коду марки акцизного податку є обов`язковим реквізитом фіскального касового чека, проте такий реквізит у фіскальному касовому чеку може бути відображений лише при продажу алкогольних напоїв, маркованих акцизними марками нового зразка, водночас, перевіряючим органом не встановлено, зокрема акт перевірки не містить відомостей, яке акцизнке маркування було наявне на алкогольних напоях, що реалізував позивач. З урахуванням викладеного, позивач просив у задоволенні вимог апеляційної скарги відмовити, з підстав її необгрунтованості.

Відповідно до положень ч. 4 ст. 229 Кодексу адміністративного судочинства України, фіксування судового засідання за допомогою звукозаписувального технічного засобу не здійснюється.

Заслухавши доповідь судді-доповідачаю перевіривши матеріали справи та доводи апеляційної скарги, колегія суддів дійшла до висновку, що апеляційну скарга не підлягає задоволенню, з наступних підстав.

Матеріалами справи підтверджено, що Головним управлінням ДПС у Полтавській області на підставі підпункту 20.1.4 пункту 20.1 статті 20, статті 77, пункту 81.1 статті 81, пункту 82.1 статті 82, пункту 44.5 статті 44, підпункту 69.2-2 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ "Перехідні положення" Податкового кодексу України, пункту 2 частини першої статті 13 Закону України від 08.07.2010 №2464-VI "Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування", наказу Головного управління ДПС у Полтавській області №792-П від 04.03.2025 та плану-графіка проведення документальних планових перевірок суб`єктів господарювання на 2025 рік, проведена документальна планова виїзна перевірка діяльності платника податків фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.01.2020 по 31.12.2023, правильності нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 01.01.2020 по 31.12.2023, за результатами якої 22.05.2025 складено акт № 6900/16-31-24-05-01/ НОМЕР_1 .

Згідно з висновками акта перевірки встановлено порушення позивачем, зокрема:

1) підпункту 16.1.2 пункту 16.1 статті 16, пункту 177.10 статті 177 Податкового кодексу України, наказу Міндоходів "Про затвердження форми Книги обліку доходів та витрат, які ведуть фізичні особи-підприємці, крім осіб, що обрали спрощену систему оподаткування, і фізичні особи, які проводять незалежну професійну діяльність та Порядку її ведення" від 16.09.2013 №481, зареєстрований у Міністерстві юстиції України 01.10.2013 за №1686/24218, та пункту 6 статті 128 Господарського кодексу України, а саме: неналежне ведення книги обліку доходів та витрат, що призвело до включення до декларації про майновий стан і доходи за 2022, 2023 роки перекручених даних в зв`язку з завищенням вартості документально підтверджених витрат, пов`язаних з господарською діяльністю, та призвело до заниження суми чистого оподатковуваного доходу у сумі 921095,01 грн, а саме: за 2022 рік у сумі 291430,55 грн та за 2023 рік у сумі 629664,46 грн;

2) підпунктів 14.1.36, 14.1.231 пункту 14.1 статті 14, підпункту 44.1 статті 44, пункту 198.5, пункту 198.6 статті 198, пункту 199.1 статті 199, пункту 201.10 статті 201 Податкового Кодексу України, а саме: занижено податок на додану вартість на суму 496528 грн, у т.ч. лютий 2020 на суму 710 грн, травень 2020 на суму 256 грн, червень 2020 на суму 153 грн; липень 2020 на суму 1911 грн, вересень 2020 на суму 1583 грн, грудень 2020 на суму 3447 грн, січень 2021 на суму 1809 грн, лютий 2021 на суму 1710 грн, березень 2021 на суму 8014 грн, квітень 2021 на суму 3464 грн, травень 2021 на суму 4082 грн, червень 2021 на суму 5296 грн, липень 2021 на суму 10013 грн, серпень 2021 на суму 30752 грн, вересень 2021 на суму 1828 грн, жовтень 2021 на суму 8150 грн, листопад 2021 на суму 18172 грн., грудень 2021 на суму 1316 грн, січень 2022 на суму 319333 грн, лютий 2022 на суму 211 грн, травень 2022 на суму 651 грн, червень 2022 на суму 21626 грн, липень 2022 на суму 780 грн, серпень 2022 на суму 2548 грн, грудень 2022 на суму 8333 грн, січень 2023 на суму 5346 грн, лютий 2023 на суму 11667 грн, березень 2023 на суму 97 грн, квітень 2023 на суму 383 грн, травень 2023 на суму 17811 грн., червень 2023 на суму 1470 грн, липень 2023 на суму 742 грн, серпень 2023 на суму 1575 грн, вересень 2023 на суму 916 грн, листопад 2023 на суму 350 грн, грудень 2023 на суму 23 грн;

3) підпункту "г" пункту 198.5 статті 198, пункту 201.1 статті 201 Податкового Кодексу України, а саме: відсутня реєстрація податкових накладних в ЄРПН на загальну суму обсягу постачання (без податку на додану вартість) 1019154,17 грн;

4) підпунктів 226.3, 226.7, 226.9 статті 226 Податкового кодексу України та абзацу третього частини четвертої статті 11 Закону України від 19.12.1995 № 481/95-ВР "Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального", а саме: реалізація у 5 місцях алкогольних напоїв, що вважаються не маркованими (без марок акцизного податку встановленого зразка або з підробленими марками акцизного податку) на суму 7562,2 грн;

11) пунктів 1, 2 статті 3 Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг", а саме: проведення розрахункових операцій через реєстратори розрахункових операцій без зазначення цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку (серія та номер) при роздрібній торгівлі алкогольними напоями, що призвело до незабезпечення розрахункових операцій на повну суму покупки та невидачі відповідних розрахункових документів, що підтверджують виконання розрахункових операцій на загальну суму 19275,80 грн.

24.06.2025 на підставі висновків акта перевірки від 22.05.2025 №6900/16-31-24-05-01/ ГУ ДПС у Полтавській області винесені податкові повідомлення-рішення:

1) №5, яке оскаржується позивачем у частині грошового зобов`язання за платежем податок на додану вартість із вироблених в Україні товарів (робіт, послуг) у розмірі 188329,63 грн (за податковим зобов`язанням 150663,70 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) 37665,93 грн;

2) №5, яке оскаржується позивачем у частині штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) у розмірі 28172,49 грн;

3) №5, яким застосовано суму штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) та/або пені, у тому числі за порушення строку розрахунку у сфері зовнішньоекономічної діяльності у розмірі 24000,00 грн;

4) №5, яким застосовано суму штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) та/або пені, у тому числі за порушення строку розрахунку у сфері зовнішньоекономічної діяльності у розмірі 24000,00 грн;

5) №5, яким застосовано суму штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) та/або пені, у тому числі за порушення строку розрахунку у сфері зовнішньоекономічної діяльності у розмірі 24000,00 грн;

6) №5, яким застосовано суму штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) та/або пені, у тому числі за порушення строку розрахунку у сфері зовнішньоекономічної діяльності у розмірі 24000,00 грн;

7) №5, яким застосовано суму штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) та/або пені, у тому числі за порушення строку розрахунку у сфері зовнішньоекономічної діяльності у розмірі 24000,00 грн;

8) №5, яким застосовано суму штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) та/або пені, у тому числі за порушення строку розрахунку у сфері зовнішньоекономічної діяльності у розмірі 28848,30 грн.

Не погодившись вказаними рішеннями, позивач звернувся до суду з позовом про визнання їх протиправними та скасування.

Задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції виходив з їх обгрунтованості.

Колегія суддів погоджується з вказаним висновком суду першої інстанції, враховуючи наступне.

Згідно з ч. 2 ст. 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, порядок їх адміністрування, права, обов`язки платників податків та зборів, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час адміністрування податків, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулюються Податковим кодексом України (далі ПК України, у редакції чинній на час виникнення спірних правовідносин).

Відповідно до підпункту 162.1.1 пункту 162.1 статті 162 ПК України платниками податку є фізична особа - резидент, яка отримує доходи як з джерела їх походження в Україні, так і іноземні доходи.

Згідно з підпунктом 20.1.4 пункту 20.1 статті 20 ПК України контролюючі органи, визначені підпунктом 41.1.1 пункту 41.1 статті 41 цього Кодексу, мають право проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків (крім Національного банку України), у тому числі після проведення процедур митного контролю та/або митного оформлення.

За приписами підпункту 75.1.2 пункту 75.1 статті 75 ПК України документальною перевіркою вважається перевірка, предметом якої є своєчасність, достовірність, повнота нарахування та сплати усіх передбачених цим Кодексом податків та зборів, а також дотримання валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами) та яка проводиться на підставі податкових декларацій (розрахунків), фінансової, статистичної та іншої звітності, регістрів податкового та бухгалтерського обліку, ведення яких передбачено законом, первинних документів, які використовуються в бухгалтерському та податковому обліку і пов`язані з нарахуванням і сплатою податків та зборів, виконанням вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, а також отриманих в установленому законодавством порядку контролюючим органом документів та податкової інформації, у тому числі за результатами перевірок інших платників податків. Документальна планова перевірка проводиться відповідно до плану-графіка перевірок.

Щодо податкових повідомлень-рішень від 24.06.2025 №5, №5, №5, №5, №5, колегія суддів зазначає наступне.

Перевіркою дотримання ФОП ОСОБА_1 норм Закону України від 19.12.1995 №481/95-ВР "Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального" (надалі Закон № 481/95-ВР, у редакції, чинній у період з 01.01.2020 по 31.12.2023) встановлено факти реалізації алкогольної продукції з марками акцизного податку, що марковані з відхиленням від вимог положення, затвердженого Кабінетом Міністрів України від 27.12.2010 №1251, відповідно до якого здійснюються маркування алкогольних напоїв (пункт 2.7.2 акта перевірки (арк.акта 117-119).

Відповідно до розрахунків штрафних санкцій за податковими повідомленнями-рішеннями:

- №5 за порушення підпунктів 226.3, 226.7, 226.9 статті 226 Податкового кодексу України та абзацу третього частини четвертої статті 11 Закону України "Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального" на позивача накладено штраф у розмірі 24000,00 грн (адреса торгової точки АДРЕСА_1 ) (а.с. 65, том 2);

- №5 за порушення підпунктів 226.3, 226.7, 226.9 статті 226 Податкового кодексу України та абзацу третього частини четвертої статті 11 Закону України "Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального" на позивача накладено штраф у розмірі 24000,00 грн (адреса торгової точки АДРЕСА_2 ) (а.с. 67, том 2);

- № за порушення підпунктів 226.3, 226.7, 226.9 статті 226 Податкового кодексу України та абзацу третього частини четвертої статті 11 Закону України "Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального" на позивача накладено штраф у розмірі 24000,00 грн (адреса торгової точки м. Миргород, вул. Данила Апостола, буд. 9) (а.с. 69, том 2);

- №5 за порушення підпунктів 226.3, 226.7, 226.9 статті 226 Податкового кодексу України та абзацу третього частини четвертої статті 11 Закону України "Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального" на позивача накладено штраф у розмірі 24000,00 грн (адреса торгової точки Полтавська область, Миргородський район, селище Ромодан, вул. Незалежності, буд. 48) (а.с. 71, том 2);

- №5 за порушення підпунктів 226.3, 226.7, 226.9 статті 226 Податкового кодексу України та абзацу третього частини четвертої статті 11 Закону України "Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального" на позивача накладено штраф у розмірі 24000,00 грн (адреса торгової точки м. Миргород, вул. Воскресінська, буд. 9) (а.с. 73, том 2).

Згідно зі статтею 1 Закону №481/95 алкогольні напої продукти, одержані шляхом спиртового бродіння цукровмісних матеріалів або виготовлені на основі харчових спиртів з вмістом спирту етилового понад 0,5 відсотка об`ємних одиниць, які зазначені у товарних позиціях 2203, 2204, 2205, 2206 (крім квасу "живого" бродіння), 2208 згідно з УКТ ЗЕД, а також з вмістом спирту етилового 8,5 відсотка об`ємних одиниць та більше, які зазначені у товарних позиціях 2103 90 30 00, 2106 90 згідно з УКТ ЗЕД; слабоалкогольні напої алкогольні напої з вмістом етилового спирту від 0,5 до 8,5 відсотка об`ємних одиниць та екстрактивних речовин не більш як 14,0 г на 100 куб. см, виготовлені на основі водно-спиртової суміші з використанням інгредієнтів, напівфабрикатів та консервантів, насичені чи ненасичені діоксидом вуглецю.

Абзацом третім частини четвертої статті 11 Закону №481/95-ВР встановлено, що алкогольні напої та тютюнові вироби, які виробляються в Україні, а також такі, що імпортуються в Україну, позначаються марками акцизного податку в порядку, визначеному законодавством.

Відповідно до підпункту 14.1.107 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України (надалі ПК України, у редакції чинній на час виникнення спірних правовідносин) марка акцизного податку спеціальний знак для маркування алкогольних напоїв, тютюнових виробів та рідин, що використовуються в e-сигаретах, віднесений до документів суворого обліку, який підтверджує сплату акцизу, легальність ввезення та реалізації на території України цих виробів.

Законом України від 16.01.2020 № 466-IX (набрав чинності - 23.05.2020) у підпункті 14.1.107 слова "алкогольних напоїв та тютюнових виробів" замінено словами "алкогольних напоїв, тютюнових виробів та рідин, що використовуються в електронних сигаретах".

Кожна марка акцизного податку на алкогольні напої повинна мати окремий номер, місяць і рік випуску марки та позначення про суму сплаченого акцизного податку за одиницю маркованої продукції, крім суми акцизного податку з реалізації суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі алкогольних напоїв (пункт 226.7 статті 226 ПК України).

Аналіз податкового законодавства України свідчить про те, що маркування продукції маркою акцизного податку підтверджує сплату акцизу та легальність ввезення та реалізації на території України відповідних виробів.

Згідно з пунктом 226.9 статті 226 ПК України вважаються такими, що немарковані, зокрема, алкогольні напої, тютюнові вироби та рідини, що використовуються в електронних сигаретах, марковані з відхиленням від вимог положення, затвердженого Кабінетом Міністрів України, відповідно до якого здійснюються виготовлення, зберігання, продаж марок акцизного податку та маркування алкогольних напоїв, тютюнових виробів та рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та/або марками, що не видавалися безпосередньо виробнику або імпортеру зазначеної продукції.

Відповідно до пункту 5 Положення про виготовлення, зберігання, продаж марок акцизного податку та маркування алкогольних напоїв і тютюнових виробів, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 27.12.2010 №1251 (далі Положення №1251, у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), передбачено, що на кожну марку наносяться такі реквізити:

- слова "УКРАЇНА", "МАРКА АКЦИЗНОГО ПОДАТКУ", "ТЮТЮНОВІ ВИРОБИ" (для тютюнових виробів);

- позначення виду марки, що складається з початкових літер слів "алкоголь вітчизняний (лікеро-горілчана продукція)" - "АВ ЛГП", "алкоголь вітчизняний (виноробна продукція)" - "АВ ВП", "алкоголь імпортний (лікеро-горілчана продукція)" - "АІ ЛГП", "алкоголь імпортний (виноробна продукція)" - "АІ ВП", "тютюн вітчизняний з фільтром" - "ТВ ЗФ", "тютюн вітчизняний без фільтра" - "ТВ БФ", "тютюн імпортний з фільтром" - "ТІ ЗФ", "тютюн імпортний без фільтра" - "ТІ БФ";

- індекс регіону України (згідно з додатком), що відповідає місцезнаходженню виробника продукції, позначений двома цифрами (для маркування вітчизняної продукції), серія із чотирьох літер і шестизначний номер, два двозначних числа (місяць і рік, у якому вироблено марки для алкогольних напоїв) або двозначне та однозначне числа (рік і квартал, у якому вироблено марки для тютюнових виробів) через скісну риску та сума акцизного податку (для алкогольних напоїв), сплаченого за одиницю продукції, з точністю до тисячного знака, крім суми акцизного податку з реалізації суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі алкогольних напоїв.

Постановою Кабінету Міністрів України від 29.10.2020 №1037 внесені зміни, з урахуванням яких відповідно до пункту 5 Положення №1251 марка для алкогольних напоїв повинна містити двомірний штрих-код швидкого реагування (далі - QR-код) та лінійний штрих-код (далі - штрих-код).

На кожну марку наносяться такі реквізити:

- слова "УКРАЇНА", "МАРКА АКЦИЗНОГО ПОДАТКУ", "ТЮТЮНОВІ ВИРОБИ" (для тютюнових виробів);

- позначення виду марки, що складається із слів та літер "алкоголь вітчизняний (лікеро-горілчана продукція)" - "АВ ЛГП", "алкоголь вітчизняний (виноробна продукція)" - "АВ ВП", "алкоголь імпортний (лікеро-горілчана продукція)" - "АІ ЛГП", "алкоголь імпортний (виноробна продукція)" - "АІ ВП", "тютюн вітчизняний (сигарети з фільтром) " - "ТВ ЗФ" "тютюн вітчизняний (сигарети без фільтра, цигарки)" - "ТВ БФ", "тютюн вітчизняний (сигарили)" - "ТВ СГ", "тютюн імпортний (сигарети з фільтром) " - "ТІ ЗФ", "тютюн імпортний (сигарети без фільтра, цигарки) " - "ТІ БФ", "тютюн імпортний (сигарили)" - "ТІ СГ", "тютюн вітчизняний (інші вироби)" - "ТВ ІНШІ", "тютюн імпортний (інші вироби) " - "ТІ ІНШІ", "тютюновмісні вироби для електричного нагрівання (ТВЕН) за допомогою підігрівача з електронним управлінням вітчизняні" - "ТВЕН В", "тютюновмісні вироби для електричного нагрівання (ТВЕН) за допомогою підігрівача з електронним управлінням імпортні" - "ТВЕН І", "рідина імпортна" - "РІ", "рідина вітчизняна" - "РВ".

- індекс регіону України (згідно з додатком), що відповідає місцезнаходженню виробника продукції, позначений двома цифрами (для маркування вітчизняної продукції), серія із чотирьох літер і шестизначний номер, два двозначних числа (місяць і рік, у якому вироблено марки для алкогольних напоїв) або двозначне та однозначне числа (рік і квартал, у якому вироблено марки для тютюнових виробів, тютюновмісних виробів для електричного нагрівання (ТВЕН) за допомогою підігрівача з електронним управлінням і рідин, що використовуються в електронних сигаретах) через скісну риску, сума акцизного податку (для алкогольних напоїв), сплаченого за одиницю продукції, з точністю до тисячного знака, крім суми акцизного податку з реалізації суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі алкогольних напоїв, кількість штук у пачці або упаковці (для сигарет, цигарок та сигарил);

- реквізити покупця марки (зазначаються на марках для алкогольних напоїв): для юридичних осіб - код згідно з ЄДРПОУ, для фізичних осіб - підприємців - код, який відображає реєстраційний номер облікової картки платника податків або серію (за наявності) та номер паспорта (для фізичних осіб, які через свої релігійні переконання відмовилися від прийняття реєстраційного номера облікової картки платника податків та повідомили про це відповідному контролюючому органу і мають відмітку в паспорті);

- QR-код та штрих-код (зазначаються на марках для алкогольних напоїв).

- Штрих-код містить інформацію про серію та номер марки.

- QR-код містить інформацію про серію та номер марки, реквізити покупця марки: для юридичних осіб - код згідно з ЄДРПОУ, для фізичних осіб - підприємців - код, який відображає реєстраційний номер облікової картки платника податків або серію (за наявності) та номер паспорта (для фізичних осіб, які через свої релігійні переконання відмовилися від прийняття реєстраційного номера облікової картки платника податків та повідомили про це відповідному контролюючому органові і мають відмітку в паспорті), та посилання на веб-ресурс для перевірки марки.

- QR-код також може містити інформацію про геш-послідовність.

Інформаційні набори даних для генерації QR-кодів та штрих-кодів, що наносяться на марку для алкогольних напоїв, генеруються ДПС та передаються підприємству-виробнику з використанням засобів захисту інформації у зведеній заявці-розрахунку.

Отже, кожна марка акцизного податку містить індивідуальні унікальні: серію із чотирьох літер і шестизначний номер.

Перелічені вище норми унеможливлюють факт законного повторного використання марки акцизного податку.

Відповідно до пункту 61.1 статті 61 ПК України податковий контроль система заходів, що вживаються контролюючими органами та координуються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику, з метою контролю правильності нарахування, повноти і своєчасності сплати податків і зборів, а також дотримання законодавства з питань регулювання обігу готівки, проведення розрахункових та касових операцій, патентування, ліцензування та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.

Пунктами 62.1.1-62.1.3 статті 62 ПК України передбачено, що податковий контроль здійснюється шляхом: 62.1.1. ведення обліку платників податків; 62.1.2. інформаційно-аналітичного забезпечення діяльності контролюючих органів; 62.1.3. перевірок та звірок відповідно до вимог цього Кодексу, а також перевірок щодо дотримання законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, у порядку, встановленому законами України, що регулюють відповідну сферу правовідносин; тощо.

Інформаційно-аналітичне забезпечення діяльності контролюючих органів - комплекс заходів, що координується центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику, щодо збору, опрацювання та використання інформації, необхідної для виконання покладених на контролюючі органи функцій (пункт 71.1 статті 71 ПК України).

У пункті 72.1 статті 72 ПК України наведено, що для інформаційно-аналітичного забезпечення діяльності контролюючого органу використовується інформація, що надійшла:

72.1.1. від платників податків та податкових агентів, зокрема інформація: 72.1.1.3. про фінансово - господарські операції платників податків;

72.1.1.4. про застосування реєстраторів розрахункових операцій, програмних реєстраторів розрахункових операцій, у тому числі електронні копії розрахункових документів та фіскальних звітних чеків, поданих до контролюючих органів. Для цілей цього підпункту терміни вживаються у значеннях, наведених у Законі України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг".

Так, згідно з визначеннями термінів, наведеними у Законі № 265/95-ВР, фіскальний сервер контролюючого органу програмно-технічний комплекс, через який реалізується фіскальна функція та який здійснює реєстрацію програмних реєстраторів розрахункових операцій, електронних розрахункових документів, електронних фіскальних звітів та електронних фіскальних звітних чеків, збереження даних щодо проведеної розрахункової операції у системі обліку даних реєстраторів розрахункових операцій, обробки та надання доступу до інформації про розрахункові операції, проведені з використанням програмних реєстраторів розрахункових операцій, а також інтеграцію з програмними реєстраторами розрахункових операцій через програмний інтерфейс (АРІ), розміщений у відкритому вільному доступі;

електронний фіскальний звіт це:

а) документ, створений реєстратором розрахункових операцій, який переведено у фіскальний режим роботи, що містить дані фіскального звіту, інформація в якому зафіксована у вигляді електронних даних, включаючи обов`язкові реквізити фіскального звіту за встановленою формою;

б) документ, створений програмним реєстратором розрахункових операцій, що містить дані фіскального звіту, зареєстрований фіскальним сервером контролюючого органу, інформація в якому зафіксована у вигляді електронних даних, включаючи обов`язкові реквізити фіскального звіту за встановленою формою;

електронна копія розрахункового документа ідентична копія (у формі електронних даних) розрахункового документа, створеного реєстратором розрахункових операцій, яка міститься на контрольній стрічці в пам`яті реєстраторів розрахункових операцій або в пам`яті модемів, які до них приєднані, та/або створена програмним реєстратором розрахункових операцій у електронній формі, що може використовуватися контролюючими органами як податкова інформація та під час проведення перевірок платників податків;

електронна копія фіскального звітного чека ідентична копія (у формі електронних даних) фіскального звітного чека, створеного реєстратором розрахункових операцій та/або програмним реєстратором розрахункових операцій, що може використовуватися контролюючими органами як податкова інформація та під час проведення перевірок платників податків.

електронна копія фіскального звіту ідентична копія (у формі електронних даних) фіскального звіту, створеного реєстратором розрахункових операцій та/або програмним реєстратором розрахункових операцій, що може використовуватися контролюючими органами як податкова інформація та під час проведення перевірок платників податків.

Згідно з пунктом 74.1 статті 74 ПК України податкова інформація, зібрана відповідно до цього Кодексу, зберігається в базах даних Інформаційних, телекомунікаційних та інформаційно-телекомунікаційних систем (далі - Інформаційні системи) центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику.

Інформаційні системи і засоби їх забезпечення, розроблені, виготовлені або придбані центральним органом виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, є державною власністю.

Система захисту податкової інформації, що зберігається в базах даних Інформаційних систем, встановлюється центральним органом виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику.

Внесення інформації до баз даних Інформаційних систем та її опрацювання здійснюються контролюючим органом, визначеним підпунктом 41.1.1 пункту 41.1 статті 41 цього Кодексу, а також контролюючим органом, визначеним підпунктом 41.1.2 пункту 41.1 статті 41 цього Кодексу, в порядку інформаційної взаємодії відповідно до пункту 41.2 статті 41 цього Кодексу.

Перелік Інформаційних систем визначається центральним органом виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику.

Зібрана податкова інформація та результати її опрацювання використовуються для виконання покладених на контролюючі органи функцій та завдань, а також центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику, для формування та реалізації єдиної державної податкової політики (пункт 74.3 статті 74 ПК України).

Положеннями статті 83 ПК України встановлено, що для посадових осіб контролюючих органів під час проведення перевірок підставами для висновків є: документи, визначені цим Кодексом; податкова інформація; експертні висновки, надані відповідно до статті 84 цього Кодексу та інших законів України; судові рішення; податкові консультації, інші матеріали, отримані в порядку та у спосіб, передбачені цим Кодексом або іншими законами, контроль за дотриманням яких покладений на контролюючі органи; мультимедійна інформація (фото, відео-, звукозапис), отримана (виготовлена) контролюючими органами.

В акті перевірки контролюючим органом зроблено висновок про порушення позивачем вищенаведених вимог законодавства, про які зазначено в акті перевірки, саме на підставі даних СОД РРО.

Наказом Міністерства фінансів України від 05.08.2020 № 477 затверджено Порядок функціонування Системи обліку даних реєстраторів розрахункових операцій (далі - Порядок).

Згідно з пунктами 1, 2, 3, 4, 7 розділу ІІ даного Порядку, СОД РРО інформаційна система, призначена для збору, зберігання, використання даних РРО та ПРРО (у тому числі електронних копій розрахункових документів та фіскальних звітних чеків, створених РРО та ПРРО), перевірки справжності та достовірності розрахункових документів.

СОД РРО розташована в ДПС та використовується в межах повноважень посадовими особами органів ДПС для виконання завдань та функцій, визначених Податковим кодексом України.

СОД РРО складається із сервера додатків та бази даних.

СОД РРО забезпечує: 1) функціонування у цілодобовому режимі; 2) інтеграцію та обмін даними з фіскальним сервером контролюючого органу та іншими інформаційними системами ДПС; 3) обробку даних, отриманих від Системи збору і зберігання даних РРО, побудованої за технологією Національного банку, та від фіскального сервера контролюючого органу; 4) збереження даних про реєстрацію, перереєстрацію, скасування реєстрації РРО/ПРРО; 5) збереження документів: створених РРО, що переведені у фіскальний режим роботи; створених ПРРО, що зареєстровані фіскальним сервером контролюючого органу, або створених в режимі офлайн з присвоєними ПРРО фіскальними номерами з діапазону номерів, сформованих фіскальним сервером контролюючого органу, та переданих до фіскального сервера контролюючого органу після завершення режиму офлайн у порядку, встановленому статтею 7 Закону; 6) можливість надання через Електронний кабінет, що функціонує відповідно до статті 42-1 розділу II Податкового кодексу України, даних про розрахунковий документ на запит покупця (споживача).

Доступ будь-яких компонентів до бази даних СОД РРО здійснюється виключно через сервер додатків.

Таким чином, інформація, яка зберігається в СОД РРО, відображає всі дані про проведені розрахункові операції та реквізити фіскального чека.

Отже, використання податковим органом під час проведення фактичної перевірки отриманої податкової інформації, яка надходить від платників податків, через бази даних інформаційних, телекомунікаційних та інформаційно-телекомунікаційних систем, зокрема інформація: про фінансово-господарські операції платників податків; про застосування реєстраторів розрахункових операцій, програмних реєстраторів розрахункових операцій, у тому числі щодо електронних копій розрахункових документів та фіскальних звітних чеків, поданих до контролюючих органів через інформаційну систему СОД РРО, у вигляді електронного розрахункового (фіскального) документа (чека, звіту), є такою, що може використовуватися контролюючими органами, як податкова інформація під час проведення фактичних перевірок платників податків.

При цьому використання такої інформації є належною реалізацією контролюючим органом податкового контролю, як необхідний комплекс заходів, що забезпечує формування та реалізацію державної фінансової політики, щодо збору, опрацювання та використання інформації, необхідної для виконання покладених на контролюючі органи функцій та може бути самостійною підставою для висновків під час проведення фактичної перевірки.

Аналогічні висновки містять постанови Верховного Суду від 09.09.2024 у справі №280/6832/23, від 16.01.2025 у справі №240/24491/23.

З урахуванням викладеного колегія суддів зазначає, що відповідач під час проведення документальної перевірки мав правову можливість використовувати податкову інформацію, яка міститься в СОД РРО, зокрема щодо перевірки наявності (відсутності) цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку на алкогольні напої, інформація та дані якої є фактичним відображенням (дублюванням) розрахункових операцій, проведених позивачем у відповідний перевіряємий період.

Відповідно до пункту 1.1 розділу І Порядку передачі інформації від реєстраторів розрахункових операцій, програмних реєстраторів розрахункових операцій дротовими або бездротовими каналами зв`язку до органів Державної податкової служби України, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 08.10.2012 № 1057 (далі - Порядок №1057), цим Порядком встановлюється механізм передачі електронних копій розрахункових документів, фіскальних звітних чеків реєстраторів розрахункових операцій (далі - РРО)/програмних реєстраторів розрахункових операцій (далі - ПРРО), фіскальних звітів ПРРО і повідомлень, що передбачені Порядком реєстрації, ведення реєстру та застосування програмних реєстраторів розрахункових операцій, затвердженим наказом Міністерства фінансів України від 14 червня 2016 року № 547, зареєстрованим в Міністерстві юстиції України 05 липня 2016 року за № 918/29048, що необхідні для обліку роботи ПРРО фіскальним сервером контролюючого органу, дротовими або бездротовими каналами зв`язку до органів ДПС для суб`єктів господарювання, що використовують РРО/ПРРО.

Система зберігання і збору даних РРО (далі - СЗЗД РРО) - загальнодержавна система, призначена для збору даних РРО та передачі цих даних до системи обліку даних РРО в ДПС за технологією зберігання і збору даних РРО для Державної податкової служби України; система обліку даних РРО (далі - СОД РРО) - інформаційна система, призначена для збору, зберігання, використання даних реєстраторів розрахункових операцій та програмних реєстраторів розрахункових операцій (у тому числі електронних копій розрахункових документів та фіскальних звітних чеків, створених реєстраторами розрахункових операцій і програмними реєстраторами розрахункових операцій), перевірки справжності та достовірності розрахункових документів (пункт 1.2 розділу І Порядку №1057).

Пунктом 1.7 розділу І Порядку №1057 передбачено, що суб`єкти господарювання, які використовують ПРРО, повинні передавати до органів ДПС по дротових або бездротових каналах зв`язку інформацію у формі електронних копій розрахункових документів, електронних фіскальних звітів, електронних фіскальних звітних чеків та іншу інформацію, необхідну для обліку роботи ПРРО фіскальним сервером контролюючого органу, яка створюється засобами таких ПРРО.

Згідно з пунктом 2.2 розділу І Порядку №1057 СЗЗД РРО забезпечує збір та внесення даних РРО у бази даних СОД РРО у такому вигляді, в якому дані сформовані в РРО, перевірку цілісності і незмінності даних та ідентифікацію РРО засобами НСМЕП.

Отже, система зберігання і збору даних РРО забезпечує збір та внесення даних РРО у бази даних системи обліку даних РРО у такому вигляді, в якому дані сформовані в РРО, перевірку цілісності і незмінності даних та ідентифікацію РРО засобами національної системи масових електронних платежів.

Таким чином, дані РРО, на які посилається контролюючий орган у фіскальних чеках, внесені у бази даних системи обліку даних РРО у такому вигляді, в якому дані сформовані в РРО, є цілісними та незмінними, а тому є належними та допустимими доказами у справі.

Податковим органом в акті перевірки за спірними правовідносинами зазначено наступне .

Перевіркою встановлено та зафіксовано в акті перевірки факти реалізації алкогольної продукції з марками акцизного податку, що марковані з відхиленням від вимог положення, затвердженого Кабінетом Міністрів України від 27.12.2010 №1251, відповідно до якого здійснюються маркування алкогольних напоїв у магазинах за адресами:

1) м. Миргород, вул. Воскресінська, буд. 9 за фіскальними чеками:

- № 22267 від 20.07.2022, час 16:37 на суму 66,20 грн (найменування товару #Горілка Мякуш Традиційний 0,37 л, серія та номер МАП );

- №23684 від 20.08.2022, час 14:21 на суму 608,20 грн (найменування товару #Віскі Jamerson 0,7 л в мет упак., серія та номер МАП );

- № 23891 від 25.08.2022, час 12:04 на суму 115,90 грн (найменування товару #Гор. Козацька рада Класична 0,5 л, серія та номер МАП );

- № 23901 від 25.08.2022, час 13:58 на суму 62,90 грн (найменування товару #Гор,Мякуш Дом, з медом 38% 0,37 л, серія та номер МАП ;

- № 24945 від 21.09.2022, час 10:17 на суму 1426,90 грн (найменування товару #Віскі Chivas Regal 12* 0,7 л, серія та номер МАП ;

- № 28005 від 06.01.2023, час 16:14 на суму 120,60 грн (найменування товару #Гор.Nemiroff Делікат м`яка штоф 0,5 л, серія та номер МАП EDN068831.

2) м. Миргород, вул. Данила Апостола, буд. 9 за фіскальними чеками:

- №9821 від 28.01.2022, час 19:41 на суму 50,40 грн (найменування товару #Настоянка HIGHLAND FOX 0,25 л, серія та номер МАП Р(Р;

- №10246 від 06.02.2022, час 12:46 на суму 89,40 грн (найменування товару #Гор.Козацька рада Класична 0,5 л, серія та номер МАП ;

- №10372 від 09.02.2022, час 15:52 на суму 135,10 грн (найменування товару #Коньяк Шабо VS 3 зірки 0,5 л, серія та номер МАП ;

- №10412 від 10.02.2022, час 16:40 на суму 37,40 грн (найменування товару #Горілка ЗУБРОВКА Бяла 0,2 л, серія та номер МАП Р(Р;

- №10808 від 17.02.2022, час 11:26 на суму 43,80 грн (найменування товару #Настоянка ЗУБРОВКА 0,2 л, серія та номер МАП .

3) м. Миргород, вул. Олександра Оксанченка, буд. 108-А за фіскальним чеком №5364 від 06.02.2022, час 16:31 на суму 45,40 грн (найменування товару #Гор,ПЕРВАК Дом, пшен, подв, пер 0,25 л, серія та номер МАП AD;

4) селище Ромодан, Полтавська область, Миргородський район, вул. Незалежності, буд.48 за фіскальними чеками:

- №4998 від 10.01.2022, час 17:57 на суму 130,80 грн (найменування товару #Коньяк Шабо VS 3 зірки 0,5 л, серія та номер МАП TGJ(TJ;

- №5047 від 13.01.2022, час 08:46 на суму 180,10 грн (найменування товару #Горілка Nemiroff Немирофф штоф 1 л, серія та номер МАП DGWM(P;

- №5051 від 13.01.2022, час 11:19 на суму 35,10 грн (найменування товару #Коньяк АЗНАУРІ 3 зірки 0,1 л, серія та номер МАП TGWJAT;

- №5059 від 13.01.2022, час 17:53 на суму 127,30 грн (найменування товару #Горілка Nemiroff Немирофф штоф 0,7 л, серія та номер МАП AP(WGT;

- №5122 від 17.01.2022, час 10:16 на суму 20,30 грн (найменування товару #Гор.Козацька рада Класична 0,1 л, серія та номер МАП TAWGA;

- №5127 від 17.01.2022, час 17:48 на суму 151,70 грн (найменування товару #Коньяк Шабо VS reserve 3 * 0,5 л, серія та номер МАП TWGTG;

- №5128 від 17.01.2022, час 19:19 на суму 91.80 грн (найменування товару #Горілка Nemiroff Немирофф штоф 0,5 л, серія та номер МАП DP(AMJ;

- №5129 від 17.01.2022, час 19:20 на суму 69,60 грн (найменування товару #Коньяк Шабо VS 3 зірки 0,25 л, серія та номер МАП UA(JG;

- №5204 від 21.01.2022, час 17:25 на суму 130,80 грн (найменування товару #Коньяк Шабо VS 3 зірки 0,5 л, серія та номер МАП TGJ(P;

- №5205 від 21.01.2022, час 17:25 на суму 178.80 грн (найменування товару #Горілка МЕДОФФ Классік експортна 1 л, серія та номер МАП JPB;

- №5287 від 24.01.2022, час 16:34 на суму 128,30 грн (найменування товару #Кон. Шустов Укр. Ординарний 3* 0,5 л, серія та номер МАП (JMAPD;

- №5290 від 24.01.2022, час 18:09 на суму 89,40 грн (найменування товару #Гор,ПЕРВАК Дом,подв,перегону 0,5 л, серія та номер МАП JTG(;

- №5295 від 24.01.2022, час 19:58 на суму 91,80 грн (найменування товару #Горілка Nemiroff Немирофф штоф 0,5 л, серія та номер МАП DP(B(;

- №5305 від 25.01.2022, час 13:49 на суму 66,20 грн (найменування товару #Гор.Козацька рада Класична 0,37 л, серія та номер МАП ATDAJ;

- №5387 від 28.01.2022, час 19:58 на суму 91,80 грн (найменування товару #Горілка Nemiroff Немирофф штоф 0,5 л, серія та номер МАП ADWG(D;

- №5400 від 29.01.2022, час 11:48 на суму 128,30 грн (найменування товару #Коньяк Коблево 3 зірки 0,5 л, серія та номер МАП PJTAT;

- №5568 від 06.02.2022, час 08:44 на суму 36,70 грн (найменування товару #Горілка PRIME World class 0,2 л, серія та номер МАП MJPAWM;

- №5643 від 09.02.2022, час 20:03 на суму 67,30 грн (найменування товару #Гор.Козацька рада Класична 0,37 л, серія та номер МАП GJWB;

- №5759 від 15.02.2022, час 09:50 на суму 135,10 грн (найменування товару #Коньяк Шабо VS 3 зірки 0,5 л, серія та номер МАП TGWJD;

- №5762 від 15.02.2022, час 11:42 на суму 135,10 грн (найменування товару #Коньяк Шабо VS 3 зірки 0,5 л, серія та номер МАП TGWJAP;

- №5763 від 15.02.2022, час 11:42 на суму 135,10 грн (найменування товару #Коньяк Шабо VS 3 зірки 0,5 л, серія та номер МАП TGWJAT;

- №6670 від 09.05.2022, час 12:27 на суму 128,30 грн (найменування товару #Коньяк Коблево 3 зірки 0,5 л, серія та номер МАП GMUH;

- №6724 від 12.05.2022, час 17:00 на суму 131,50 грн (найменування товару #Горілка Nemiroff Немирофф Делікат штоф 0,7 л, серія та номер МАП JDW(M;

- №6861 від 18.05.2022, час 13:27 на суму 186,00 грн (найменування товару #Горілка Nemiroff Немирофф Делікат м`яка штоф 1 л, серія та номер МАП WDPDJD(W;

- №7071 від 29.05.2022, час 16:01 на суму 99,00 грн (найменування товару #Горілка Nemiroff Немирофф штоф 0,37 л, серія та номер МАП TPDM;

- №7077 від 29.05.2022, час 18:35 на суму 139,00 грн (найменування товару #Горілка Воздух Особлива легка 0,7 л, серія та номер МАП AGWAJ;

- №7190 від 04.06.2022, час 12:27 на суму 94,70 грн (найменування товару #Коньяк Коблево 5 зірок 0,25 л, серія та номер МАП HA(AD;

- №7241 від 06.06.2022, час 13:45 на суму 242,60 грн (найменування товару #Горілка Nemiroff Немирофф штоф 1 л, серія та номер МАП TJMWW;

- №7248 від 06.06.2022, час 16:38 на суму 151,50 грн (найменування товару #Коньяк Коблево 4 зірки 0,5 л, серія та номер МАП PJWGWT;

- №7371 від 10.06.2022, час 13:27 на суму 123,50 грн (найменування товару #Горілка Nemiroff Немирофф Делікат м`яка штоф 0,5 л, серія та номер МАП JDPTH;

- №7374 від 10.06.2022, час 19:16 на суму 39.20 грн (найменування товару #Горілка МЕДОФФ Классік експ. 0,2 л, серія та номер МАП ATK;

- №7560 від 18.06.2022, час 12:03 на суму 196,30 грн (найменування товару #Коньяк БОЛГРАД Укр.орд 5* 0,5 л, серія та номер МАП PWWTA;

- №7864 від 28.06.2022, час 15:49 на суму 39.20 грн (найменування товару #Горілка МЕДОФФ Классік експ. 0,2 л, серія та номер МАП AUWDG;

- №7882 від 29.06.2022, час 17:25 на суму 109,80 грн (найменування товару #Горілка Воздух Особлива легка 0,5 л, серія та номер МАП WHPJ;

- №8169 від 11.07.2022, час 12:43 на суму 188,20 грн (найменування товару #Коньяк Старовірменський 3* 0,5 л, серія та номер МАП WEP;

- №8302 від 15.07.2022, час 11:55 на суму 199,70 грн (найменування товару #Коньяк АЗНАУРІ 3 зірки 0,5 л, серія та номер МАП JPGPJG;

- №8339 від 16.07.2022, час 16:25 на суму 236,80 грн (найменування товару #Горілка Nemiroff Немирофф Делікат м`яка штоф 1 л, серія та номер МАП JDTGJ.

5) смт. Комишня, Полтавська область, Миргородський район, вул. Шевченка, буд.1 за фіскальним чеком №7564 від 28.04.2022, час 13:25 на суму 123,50 грн (найменування товару #Горілка Nemiroff Немирофф штоф 1 л, серія та номер МАП 217947.

Відповідно до приписів пункту 11 частини другої статті 73 Закону України "Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, спиртових дистилятів, біоетанолу, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, тютюнової сировини, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального" від 18.06.2024 № 3817-IX (набрав чинності 27.07.2024) до суб`єктів господарювання за вчинені правопорушення застосовуються фінансові санкції у вигляді штрафу в таких розмірах: виробництво та/або зберігання, та/або транспортування, та/або реалізація фальсифікованих алкогольних напоїв чи тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, алкогольних напоїв чи тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, без паперових марок акцизного податку встановленого зразка або з підробленими паперовими марками акцизного податку (крім випадків, передбачених законодавством, та випадків, якщо маркування марками акцизного податку таких алкогольних напоїв не передбачено зовнішньоекономічним договором (контрактом) - 200 відсотків вартості таких товарів (продукції), але не менше 3 розмірів мінімальної заробітної плати, встановленої законом на 1 січня звітного (податкового) року.

Позивачем зазначено, що до нього застосовано штрафні санкції на підставі підпункту 11 пункту 2 статті 73 Закону України "Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, спиртових дистилятів, біоетанолу, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального" № 3817-ХІ від 18.06.2024, який набрав чинності з 27.07.2024, проте, порушення, наведені ревізором до акта перевірки, мали місце у період січень - липень 2022 року.

Водночас, у період січень - липень 2022 року діяла норма статті 17 Закону № 481/95, згідно з якою до суб`єктів господарювання (у тому числі іноземних суб`єктів господарювання, які діють через свої зареєстровані постійні представництва) застосовуються фінансові санкції у вигляді штрафів у разі, зокрема: виробництва, зберігання, транспортування, реалізації фальсифікованих алкогольних напоїв чи тютюнових виробів; алкогольних напоїв чи тютюнових виробів без марок акцизного податку встановленого зразка або з підробленими марками акцизного податку, - 200 відсотків вартості товару, але не менше 17000 гривень.

Отже, відповідач у порушення вимог статті 58 Конституції України (закони та інші нормативно-правові акти не мають зворотної дії в часі, крім випадків, коли вони пом`якшують або скасовують відповідальність особи) застосував санкції до позивача за законом, який встановлює більш суворе покарання за вчинення відповідного порушення.

Так, постановою Кабінету Міністрів України від 12.02.2020 №74 "Деякі питання маркування алкогольних напоїв" затверджені марки акцизного податку нового зразка для алкогольних напоїв вітчизняного та імпортного виробництва, які запроваджені в обіг з 01.05.2020.

При цьому марки акцизного податку для алкогольних напоїв попереднього зразка, які були затверджені постановою Кабінету Міністрів України від 14.05.2015 №296 "Деякі питання запровадження марок акцизного податку нового зразка для алкогольних напоїв і тютюнових виробів" та перебували в обігу з 01.07.2015, не мали штрих-коду та QR-коду. Такі марки продовжували перебувати в обігу після 01.05.2020 відповідно до положень абзаців четвертого, шостого частини четвертої статті 11 Закону №481/95-ВР, згідно з яким у разі зміни зразка марок акцизного податку вже закуплені марки попереднього зразка застосовуються у виробництві алкогольних напоїв та тютюнових виробів до їх повного використання, а марковані такими марками алкогольні напої та тютюнові вироби знаходяться в обігу до їх повної реалізації в межах терміну придатності для споживання. При цьому алкогольні напої та тютюнові вироби, вироблені в Україні або імпортовані в Україну до набрання чинності внесеними відповідним законом змінами щодо маркування, знаходяться в обігу до їх повної реалізації в межах терміну придатності для споживання.

Також позивач зазначає, що на дату початку дії змін до Положення №13 у частині обов`язкового відображення у фіскальному чеку цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку для алкогольних напоїв, в обігу перебували алкогольні напої, марковані акцизними марками, введеними в обіг з 01.07.2015 (без штрихових кодів), та акцизними марками нового зразка, введеними в обіг 01.05.2020 (з нанесеним штриховим кодом). Вказує, що описуючи наявність порушення, що оскаржується, ревізор не проводить жодних дій з метою реальної перевірки наявності порушень при продажу підакцизних (алкогольних) товарів, а зводить все лише до суб`єктивної оцінки обставин, оскільки акт перевірки не містить відомостей, яке акцизне маркування було наявне на алкогольних напоях, що реалізував позивач, старого чи нового зразка.

У положеннях Податкового кодексу України серед основних засад податкового законодавства передбачено принцип презумпції правомірності рішень платника податків, суть якого зводиться до того, що у разі, якщо норма закону чи іншого нормативно-правового акта, виданого на підставі закону, або якщо норми різних законів чи різних нормативно-правових актів припускають неоднозначне (множинне) трактування прав та обов`язків платників податків або контролюючих органів, внаслідок чого є можливість прийняти рішення на користь як платника податків, так і контролюючого органу.

З урахуванням наведеного. колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції, що контролюючий орган під час проведення перевірки не виокремлював алкогольні напої, що марковані акцизними марками попереднього (старого) зразка (без штрихового коду), та які були реалізовані в межах придатності такого напою до споживання позивачем, та алкогольні напоїв з акцизними марками із зазначенням штрихового коду.

Водночас, колегія суддів зазначає, що за визначенням, наведеним у абзаці сьомому статті 1 Закону України № 481/95-ВР алкогольні напої продукти, одержані шляхом спиртового бродіння цукровмісних матеріалів або виготовлені на основі харчових спиртів з вмістом спирту етилового понад 0,5 відсотка об`ємних одиниць, які зазначені у товарних позиціях 2203, 2204, 2205, 2206 (крім квасу живого бродіння), 2208 згідно з УКТЗЕД, а також з вмістом спирту етилового 8,5 відсотка об`ємних одиниць та більше, які зазначені у товарних позиціях 2103 90 30 00, 2106 90 згідно з УКТ ЗЕД.

Тобто, алкогольні напої з вмістом спирту етилового понад 8,5 відсотка об`ємних одиниць мають тривалий або необмежений термін придатності, тому можуть перебувати в обігу протягом великого проміжку часу, зберігатися на складах оптових чи роздрібних торговців та стояти на полицях магазинів.

Аналогічна правова позиція викладена у постанові Верховного Суду від 30.04.2025 у справі № 160/7727/24, що враховується судом відповідно до ч. 5 ст. 242 КАС України.

З урахуванням наведеногою колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції, що податкові повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Полтавській області від 24.06.2025 №5, №5, №5, №5, №5 є протиправними та підлягають скасуванню, оскільки вчинені не на підставі, не у межах повноважень та не у спосіб, що визначені законодавством. При цьому, відповідачем не враховано всі обставини, що мають значення для їх прийняття.

Щодо податкового повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Полтавській області № 5, колегія суддів зазначає наступне.

Так, у спірному податковому повідомленню-рішенню вказано про проведення розрахункових операцій через реєстратори розрахункових операцій без зазначення, цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку (серія та номер) при роздрібній торгівлі алкогольними напоями, що призвело до незабезпечення розрахункових операцій на повну суму покупки та невидачі відповідних розрахункових документів, що підтверджують виконання розрахункових операцій на загальну суму 19275,80 грн.

У розрахунку штрафних санкцій зазначено, що за порушення пунктів 1, 2 статті 3 Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" від 06.07.1995 №265/95-ВР на позивача накладено штраф у розмірі 28848,30 грн: вперше на суму порушення 130,80 грн (розмір штрафу 100% 130,80 грн) та повторно на суму порушення 19145,00 грн ( розмір штрафу 150 % 28717,50 грн) (а.с. 75, том 2)

В акті перевірки ревізор зазначає, що у ході проведення перевірки встановлено проведення розрахункових операцій через реєстратори розрахункових операцій та/або через програмні реєстратори розрахункових операцій для підакцизних товарів з використанням режиму програмування без зазначення цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку (серія та номер) при роздрібній торгівлі алкогольними напоями (арк.акту 123).

Також в акті зазначена інформація в табличній частині, у якій у графі серія та номер МАП зазначено "Null" та констатовано, що ФОП ОСОБА_1 порушено пункти 1, 2 статті 3 Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг", а саме: проведення розрахункових операцій через реєстратори розрахункових операцій та/або через програмні реєстратори розрахункових операцій для підакцизних товарів з використанням режиму програмування без зазначення цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку (серія та номер) при роздрібній торгівлі алкогольними напоями, що призвело до незабезпечення розрахункових операцій на повну суму покупки та невидачі відповідних розрахункових документів, що підтверджують виконання розрахункових операцій, на загальну суму 19275,80 грн.

Так, правові засади застосування реєстраторів розрахункових операцій та програмних реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг визначаються Законом України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" від 06.07.1995 № 265/95-ВР (далі - Закон № 265/95-ВР), дія якого поширюється на усіх суб`єктів господарювання, їх господарські одиниці та представників (уповноважених осіб) суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції у готівковій та/або безготівковій формі.

Пунктами 1, 2 статті 3 Закону № 265/95-ВР передбачено, що суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для виконання платіжної операції зобов`язані, зокрема:

1) проводити розрахункові операції на повну суму покупки (надання послуги) через зареєстровані, опломбовані у встановленому порядку та переведені у фіскальний режим роботи реєстратори розрахункових операцій або через зареєстровані фіскальним сервером контролюючого органу програмні реєстратори розрахункових операцій зі створенням у паперовій та/або електронній формі відповідних розрахункових документів, що підтверджують виконання розрахункових операцій, або у випадках, передбачених цим Законом, із застосуванням зареєстрованих у встановленому порядку розрахункових книжок;

2) надавати особі, яка отримує або повертає товар, отримує послугу або відмовляється від неї, включаючи ті, замовлення або оплата яких здійснюється з використанням мережі Інтернет, при отриманні товарів (послуг) в обов`язковому порядку розрахунковий документ встановленої форми та змісту на повну суму проведеної операції, створений в паперовій та/або електронній формі (у тому числі, але не виключно, з відтворюванням на дисплеї реєстратора розрахункових операцій чи дисплеї пристрою, на якому встановлений програмний реєстратор розрахункових операцій QR-коду, який дозволяє особі здійснювати його зчитування та ідентифікацію із розрахунковим документом за структурою даних, що в ньому міститься, та/або надсиланням електронного розрахункового документа на наданий такою особою абонентський номер або адресу електронної пошти).

Відповідальність за порушення вимог цього закону встановлена статтею 17 Закону № 265/95-ВР, за пунктом 1 якого за порушення вимог цього Закону до суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції за товари (послуги), за рішенням відповідних контролюючих органів застосовуються фінансові санкції у таких розмірах: у разі встановлення в ході перевірки факту: проведення розрахункових операцій з використанням реєстраторів розрахункових операцій, програмних реєстраторів розрахункових операцій або розрахункових книжок на неповну суму вартості проданих товарів (наданих послуг); непроведення розрахункових операцій через реєстратори розрахункових операцій та/або програмні реєстратори розрахункових операцій з фіскальним режимом роботи; невидача (в паперовому вигляді та/або електронній формі) відповідного розрахункового документа, що підтверджує виконання розрахункової операції, або проведення її без використання розрахункової книжки на окремому господарському об`єкті такого суб`єкта господарювання: 100 відсотків вартості проданих з порушеннями, встановленими цим пунктом, товарів (робіт, послуг) - за порушення, вчинене вперше; 150 відсотків вартості проданих з порушеннями, встановленими цим пунктом, товарів (робіт, послуг) - за кожне наступне вчинене порушення.

Згідно з частиною першою статті 8 Закону № 265/95-ВР форма, зміст розрахункових документів, порядок реєстрації та ведення розрахункових книжок, книг обліку розрахункових операцій, а також форма та порядок подання звітності, пов`язаної із застосуванням реєстраторів розрахункових операцій та/або програмних реєстраторів розрахункових операцій чи використанням розрахункових книжок, встановлюються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику.

Положення про форму та зміст розрахункових документів/електронних розрахункових документів затверджене наказом Міністерства фінансів України № 13 від 21.01.2016, зареєстрованим в Міністерстві юстиції України 11.02.2016 за № 220/28350 (далі Положення №13, у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин).

Відповідно до пункту 1 розділу I Положення № 13, визначено форму і зміст розрахункових документів/електронних розрахункових документів / електронних розрахункових документів, які в обов`язковому порядку мають надаватися особам, які отримують або повертають товар, отримують послуги або відмовляються від них, включаючи ті, замовлення або оплата яких здійснюється з використанням інтернету, при здійсненні розрахунків суб`єктами господарювання для підтвердження факту: продажу (повернення) товарів, надання послуг, отримання (повернення) коштів у сфері торгівлі, ресторанного господарства та послуг; здійснення операцій з торгівлі валютними цінностями в готівковій формі, якщо такі операції виконуються не в касах банків; здійснення операцій з видачі готівкових коштів держателям електронних платіжних засобів; приймання комерційними агентами банків та небанківськими фінансовими установами готівки для подальшого її переказу з використанням програмно-технічних комплексів самообслуговування (далі - ПТКС), за винятком ПТКС, що дають змогу користувачеві здійснювати виключно операції з отримання коштів.

Згідно з пунктом 2 розділу 2 Положення № 13 визначено обов`язкові реквізити фіскального касового чека на товари (послуги), який повинен містити, в тому числі: код товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД (зазначається у випадках, передбачених чинним законодавством) (рядок 7); цифрове значення штрихового коду марки акцизного податку на алкогольні напої (зазначається у випадках, передбачених чинним законодавством) (рядок 9).

Пунктом 3 розділу І Положення № 13 визначено, що установлені в цьому Положенні вимоги до змісту розрахункових документів визначають обов`язкові реквізити розрахункових документів/електронних розрахункових документів.

У разі відсутності в документі хоча б одного з обов`язкових реквізитів, а також недотримання сфери його призначення, такий документ не прийматиметься як розрахунковий.

Відповідно до пункту 2 розділу II Положення № 13 фіскальний чек має містити такі обов`язкові реквізити, зокрема, код товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД (зазначається у випадках, передбачених чинним законодавством) (рядок 7); цифрове значення штрихового коду товару (зазначається у випадках, передбачених чинним законодавством, а у разі непередбачення - за бажанням платника) (рядок 8); цифрове значення штрихового коду марки акцизного податку на алкогольні напої (зазначається у випадках, передбачених чинним законодавством) (рядок 9) (редакція цього рядка змінена у 2024 році (тобто після перевіряємого періоду) на таку редакцію цифрове значення штрихового коду марки акцизного податку (серія та номер) на алкогольні напої або унікальний ідентифікатор електронної марки акцизного податку, або серійний номер електронної марки акцизного податку (зазначаються у випадках, передбачених законодавством) (рядок 9).

Наказом Міністерства фінансів України від 08.06.2021 № 329 "Про затвердження Змін до Положення про форму та зміст розрахункових документів/електронних документів" внесено зміни до форми та змісту розрахункових документів, зокрема:

- до 01.10.2021 вимоги до форми і змісту розрахункових документів в частині цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку на алкогольні напої не поширюються на розрахункові документи, що створюються реєстраторами розрахункових операцій, версії внутрішнього програмного забезпечення яких включені до Державного реєстру реєстраторів розрахункових операцій до дня набрання чинності цим наказом;

- до 01.10.2021 реєстратори розрахункових операцій, версії внутрішнього програмного забезпечення яких включені до Державного реєстру реєстраторів розрахункових операцій, за наявності технічних можливостей мають бути доопрацьовані їх виробниками (постачальниками) відповідно до статті 12 Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" з метою забезпечення можливості виконання всіх вимог до форми і змісту розрахункових документів, відповідно до цього наказу.

Отже, з 01.10.2021 цифрове значення штрихованого коду марки акцизного податку є обов`язковим реквізитом фіскального касового чека, проте, такий реквізит у фіскальному касовому чеку може бути відображений лише при продажу алкогольних напоїв, маркованих акцизними марками нового зразка, які мають штрих-код.

Таким чином, доводи контролюючого органу, що при продажу алкогольних напоїв за перевірений період позивач мав обов`язок друкувати рядок 9 на фіскальному чеку (цифрове значення штрихового коду марки акцизного податку на алкогольні напої), є необгрунтованими.

Цифрове значення штрихового коду марки акцизного податку на алкогольні напої (рядок 9), як встановлено пунктом 2 розділу ІІ Положення №13, має зазначатися у фіскальному чеку у випадках, передбачених чинним законодавством, що прямо передбачено Положенням.

Однак, чинне законодавство не зобов`язує суб`єкта господарювання зазначати на розрахункових документах серію та номер марки акцизного податку при продажу алкогольних напоїв, що марковані марками старого зразка.

Фактично описуючи наявність порушення, що оскаржується, ревізор допускає аналогічні помилки, не проводить жодних дій з метою реальної перевірки наявності порушень при продажу підакцизних (алкогольних) товарів, а зводить все лише до суб`єктивної оцінки обставин, оскільки акт перевірки не містить відомостей, яке акцизне маркування було наявне на алкогольних напоях, що реалізував позивач, старого чи нового зразка.

Відповідач під час проведення перевірки позивача не виокремлював алкогольні напої, що марковані акцизними марками попереднього (старого) зразка (без штрихового коду), та які були реалізовані в межах придатності такого напою до споживання позивачем, та алкогольні напоїв з акцизними марками із зазначенням штрихового коду.

З урахуванням наведеного, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції, що податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Полтавській області від 24.06.2025 № 5 є протиправним та підлягає скасуванню.

Щодо податкового повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Полтавській області від 24.06.2025 №5 в частині збільшення суми грошового зобов`язання за платежем податок на додану вартість на загальну суму 188329,63 грн, з них: за податковим зобов`язанням 150663,70 грн та за штрафними (фінансовими) санкціями - 37665,93 грн, колегія суддів зазначає наступне.

Відповідно до пункту 44.1 статті 44 ПК України (у редакції чинній на час виникнення спірних правовідносин) для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.

Згідно з приписами пункту 163.1 статті 163 ПК України об`єктом оподаткування резидента є: загальний місячний (річний) оподатковуваний дохід (підпункт 163.1.1); доходи з джерела їх походження в Україні, які остаточно оподатковуються під час їх нарахування (виплати, надання) (підпункт 163.1.2); іноземні доходи - доходи (прибуток), отримані з джерел за межами України (підпункт 163.1.3).

Пунктом 164.1 статті 164 ПК України визначено, що базою оподаткування є загальний оподатковуваний дохід, з урахуванням особливостей, визначених цим розділом.

Загальний оподатковуваний дохід - будь-який дохід, який підлягає оподаткуванню, нарахований (виплачений, наданий) на користь платника податку протягом звітного податкового періоду.

У разі використання права на податкову знижку базою оподаткування є чистий річний оподатковуваний дохід, який визначається шляхом зменшення загального оподатковуваного доходу з урахуванням пункту 164.6 цієї статті на суми податкової знижки такого звітного року.

Базою оподаткування для доходів, отриманих від провадження господарської або незалежної професійної діяльності, є чистий річний оподатковуваний дохід, який визначається відповідно до пункту 177.2 статті 177 та пункту 178.3 статті 178 цього Кодексу.

Згідно з пунктом 167.1 статті 167 ПК України ставка податку становить 18 відсотків бази оподаткування щодо доходів, нарахованих (виплачених, наданих) (крім випадків, визначених у пунктах 167.2-167.5 цієї статті) у тому числі, але не виключно у формі: заробітної плати, інших заохочувальних та компенсаційних виплат або інших виплат і винагород, які нараховуються (виплачуються, надаються) платнику у зв`язку з трудовими відносинами та за цивільно-правовими договорами.

Відповідно до положень пунктів 177.1-177.4 статті 177 ПК України доходи фізичних осіб - підприємців, отримані протягом календарного року від провадження господарської діяльності, оподатковуються за ставкою, визначеною пунктом 167.1 статті 167 цього Кодексу.

Об`єктом оподаткування є чистий оподатковуваний дохід, тобто різниця між загальним оподатковуваним доходом (виручка у грошовій та негрошовій формі) і документально підтвердженими витратами, пов`язаними з господарською діяльністю такої фізичної особи - підприємця.

Для фізичної особи - підприємця, зареєстрованого як платник податку на додану вартість, не включаються до витрат і доходу суми податку на додану вартість, що входять до ціни придбаних або проданих товарів (робіт, послуг).

До переліку витрат, безпосередньо пов`язаних з отриманням доходів, належать:

177.4.1. витрати, до складу яких включається вартість сировини, матеріалів, товарів, що утворюють основу для виготовлення (продажу) продукції або товарів (надання робіт, послуг), купівельних напівфабрикатів та комплектуючих виробів, палива й енергії, будівельних матеріалів, запасних частин, тари й тарних матеріалів, допоміжних та інших матеріалів, які можуть бути безпосередньо віднесені до конкретного об`єкта витрат;

177.4.2. витрати на оплату праці фізичних осіб, що перебувають у трудових відносинах з таким платником податку (далі - працівники), які включають витрати на оплату основної і додаткової заробітної плати та інших видів заохочень і виплат виходячи з тарифних ставок, у вигляді премій, заохочень, відшкодувань вартості товарів (робіт, послуг), витрати на оплату за виконання робіт, послуг згідно з договорами цивільно-правового характеру, будь-яка інша оплата у грошовій або натуральній формі, встановлена за домовленістю сторін (крім сум матеріальної допомоги, які звільняються від оподаткування згідно з нормами цього розділу);

обов`язкові виплати, а також компенсація вартості послуг, які надаються працівникам у випадках, передбачених законодавством, внески платника податку на обов`язкове страхування життя або здоров`я працівників у випадках, передбачених законодавством;

177.4.3. суми податків, зборів, пов`язаних з проведенням господарської діяльності такої фізичної особи - підприємця (крім податку на додану вартість для фізичної особи - підприємця, зареєстрованого як платник податку на додану вартість, та акцизного податку, податку на доходи фізичних осіб з доходу від господарської діяльності, податку на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки, з об`єктів житлової нерухомості); суми єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування у розмірах і порядку, встановлених законом; платежі, сплачені за одержання ліцензій на провадження певних видів господарської діяльності фізичною особою - підприємцем, роялті на користь правовласників, як винагорода за використання об`єктів авторського права і (або) суміжних прав чи як відрахування на користь правовласників на підставі договорів, укладених таким платником податку з організаціями колективного управління відповідно до Закону України "Про ефективне управління майновими правами правовласників у сфері авторського права і (або) суміжних прав", одержання дозволу, іншого документа дозвільного характеру, пов`язаних з господарською діяльністю фізичної особи - підприємця;

177.4.4. інші витрати, до складу яких включаються витрати, що пов`язані з веденням господарської діяльності, які не зазначені в підпунктах 177.4.1-177.4.3 цього пункту, до яких відносяться витрати на відрядження найманих працівників, на послуги зв`язку, реклами, плати за розрахунково-касове обслуговування, на оплату оренди, ремонт та експлуатацію майна, що використовується в господарській діяльності, на транспортування готової продукції (товарів), транспортно-експедиційні та інші послуги, пов`язані з транспортуванням продукції (товарів), вартість придбаних послуг, прямо пов`язаних з виробництвом товарів, виконанням робіт, наданням послуг.

Отже, у пункті 177.2 статті 177 ПК України наведене основне правило податкового обліку приватного підприємця, який застосовує загальну систему оподаткування, зокрема: об`єктом оподаткування є чистий оподатковуваний дохід, тобто різниця між загальним оподатковуваним доходом (виручкою у грошовій та негрошовій формі) і документально підтвердженими витратами, пов`язаними з господарською діяльністю такої фізичної особи - підприємця.

При цьому підпунктом 14.1.36 пункту 14.1 статті 14 ПК України визначено, що господарська діяльність діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.

У підпункті 177.4.5 пункту 177.4 статті 177 ПК України передбачено, що не включаються до складу витрат підприємця: витрати, не пов`язані з провадженням господарської діяльності такою фізичною особою - підприємцем; витрати на придбання, самостійне виготовлення основних засобів та витрати на придбання нематеріальних активів, які підлягають амортизації; витрати на придбання та утримання основних засобів, визначених абзацами восьмим - десятим підпункту 177.4.6 цього пункту; документально не підтверджені витрати.

Відповідно до акта перевірки зазначено, що ФОП ОСОБА_1 у періоді, що перевірявся, здійснювалося придбання групи товарів у значних обсягах, які не використовувалися в господарській діяльності, подальша реалізація відповідно до даних ЄРПН та виторгів РРО/ПРРО зареєстрованих за місцем здійснення підприємницької діяльності не здійснювалася.

Перелік податкових накладних, що були зареєстровані контрагентами постачальниками з номенклатурою цих будівельних матеріалів та їх ціною, наведено ревізором в таблиці на сторінках 56-61 акта перевірки.

Контролюючий орган дійшов висновку, що придбання цих товарно-матеріальних цінностей не відповідає суті визначення, наданого підпунктом 14.1.231 пункту 14.1 статті 14 ПК України, та призводить до безпідставного формування податкового кредиту, оскільки перевіркою не встановлено подальшої реалізації та/або використання товарів у господарській діяльності платника, наявність його на залишках. Враховуючи викладене, зроблено висновок про придбання з одночасним включенням ПДВ до складу податкового кредиту товарно-матеріальних цінностей, які використано в операціях, що не є господарською діяльністю ФОП ОСОБА_1 , що призвело до заниження податкових зобов`язань з ПДВ, зокрема у сумі 150663,70 грн.

Позивач вказує, що контролюючий орган здійснив аналіз та розрахунок залишків продукції, керуючись виключно інформацією з Єдиного реєстру податкових накладних, зокрема, відомостями щодо зареєстрованих в ЄРПН податкових накладних постачальниками позивача.

Порядок ведення обліку товарних запасів для фізичних осіб - підприємців, у тому числі платників єдиного податку затверджений наказом Міністерства фінансів України 03.09.2021 №496 та зареєстрований в Міністерстві юстиції України 02.11.2021 за №1411/37033 (далі Порядок № 496), що набрав чинності 26.11.2021.

До 26.11.2021 порядок ведення обліку товарних запасів для фізичних осіб - підприємців, які знаходилися на загальній системі оподаткування, був відсутній та законом не було встановлено обов`язку окремого ведення обліку запасів товарів такою категорією платників податків.

Пунктом 1 Порядку ведення Книги обліку доходів і витрат, яку ведуть фізичні особи - підприємці, крім осіб, що обрали спрощену систему оподаткування, і фізичні особи, які провадять незалежну професійну діяльність, затвердженого наказом Міністерства доходів і зборів України від 16.09.2013 №481 та зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 01.10.2013 за №1686/24218 (чинного з 18.10.2013 до 16.07.2021, надалі - Порядок №481) було передбачено, що відповідно до пункту 177.10 статті 177 та пункту 178.6 статті 178 розділу IV Податкового кодексу України (далі - Кодекс) фізичні особи - підприємці, крім осіб, що обрали спрощену систему оподаткування, та фізичні особи, які провадять незалежну професійну діяльність (далі - самозайняті особи), зобов`язані вести Книгу обліку доходів і витрат (далі - Книга), у якій за підсумком робочого дня, протягом якого отримано дохід, на підставі первинних документів здійснюються записи про отримані доходи та документально підтверджені витрати.

Відповідно до пункту 6 Порядку №481 самозайняті особи заносять до Книги відомості в такому порядку: 1) у графі 1 зазначається дата запису; 2) у графі 2 відображається сума доходу, отриманого від здійснення господарської або незалежної професійної діяльності із сумарним підсумком за місяць, квартал, рік, зокрема, кошти, що надійшли на поточний рахунок, касу платника податків та/або отримано готівкою, сума заборгованості, за якою минув строк позовної давності, вартість безоплатно отриманих товарів (робіт, послуг); 3) у графі 3 вказується сума повернутих самозайнятою особою коштів за товари (роботи та послуги) та/або повернутої передплати; 4) графа 4 розраховується як різниця між отриманим доходом від здійснення господарської або незалежної професійної діяльності (графа 2) та сумою повернутих самозайнятою особою коштів за товари (роботи та послуги) (графа 3); 5) у графі 5 зазначаються реквізити документа, який підтверджує понесені витрати, що безпосередньо пов`язані з отриманим доходом. Документами, які підтверджують витрати, можуть бути, зокрема, платіжне доручення, прибутковий касовий ордер, квитанція, фіскальний чек, акт закупки (виконаних робіт, наданих послуг) та інші первинні документи, що засвічують факт оплати товарів, робіт, послуг; 6) у графі 6 відображається сума витрат, які документально підтверджені та безпосередньо пов`язані з отриманням доходу за підсумками дня; 7) у графі 7 відображається сума витрат на оплату праці та нарахування на оплату праці найманих осіб, понесені у звітному місяці; 8) у графі 8 відображається сума фактично понесених інших витрат, безпосередньо пов`язаних з одержанням доходу, які не зазначені в графах 6 та 7, зокрема, витрати на сплату послуг, зв`язку, орендних та комунальних платежів тощо; 9) у графі 9 зазначається сума чистого оподатковуваного доходу, яка розраховується як різниця між сумою доходу за звітний період (графа 4) та сумою понесених витрат від провадження господарської або незалежної професіональної діяльності (графи 6, 7, 8).

Отже, Порядок №481 не передбачав внесення окремо до Книги обліку доходів і витрат відомостей про залишки товарів. Водночас, визначав, що записи до цієї Книги здійснюються саме на підставі первинних документів. Таким чином, і перевірка цих відомостей мала б здійснюватися контролюючим органом шляхом перевірки первинних документів, тоді як з акта перевірки слідує, що відповідачем здійснено таку перевірку виключно на підставі податкових накладних.

Відповідно до пункту 1 Порядку №496, що набрав чинності 26.11.2021, цей Порядок визначає правила ведення обліку товарних запасів та поширюється на фізичних осіб - підприємців, у тому числі платників єдиного податку (далі - ФОП), які відповідно до Закону зобов`язані вести облік товарних запасів та здійснювати продаж лише тих товарів, що відображені в такому обліку, та осіб, які фактично здійснюють продаж товарів (надання послуг) та/або розрахункові операції в місці продажу (господарському об`єкті) такого ФОП.

Пунктом 2 Порядку №496 передбачено, що у цьому Порядку терміни вживаються в таких значеннях: документи, які підтверджують облік та походження товарів - Форма ведення обліку товарних запасів, визначена додатком до цього Порядку (далі - Форма обліку), та первинні документи; первинні документи - опис залишку товарів на початок обліку, накладні, транспортні документи, митні декларації, акти закупки, фіскальні чеки, товарні чеки, інші документи, що містять реквізити, які дозволяють ідентифікувати постачальника та отримувача товару (найменування суб`єкта господарювання, реєстраційний номер облікової картки платника податків (далі - РНОКПП) або код згідно з ЄДРПОУ суб`єкта господарювання, серія та номер паспорта / номер ID картки для фізичних осіб, які через свої релігійні переконання відмовились від прийняття РНОКПП та офіційно повідомили про це відповідний контролюючий орган і мають відповідну відмітку в паспорті), дату проведення операції, найменування, кількість та вартість товару.

Опис залишку товарів на початок обліку складається в довільній формі та має містити інформацію про: найменування товарів, наявних у такої ФОП на дату набуття ним обов`язку щодо ведення обліку товарних запасів, кількості таких товарів (із зазначенням одиниці виміру) та їх вартості, самостійно визначеної ФОП.

У первинних документах, що засвідчують знищення, втрату або використання товарів на власні потреби, зазначається вартість товару за ціною придбання, підтвердженою обліком товарів, визначеним цим Порядком, та не зазначаються реквізити постачальника і отримувача товару;

- місце продажу (господарський об`єкт) - стаціонарний або будь-який пересувний об`єкт, у тому числі транспортний засіб, частина пересувного чи стаціонарного об`єкта, у тому числі транспортного засобу, де здійснюються розрахункові операції під час продажу товарів (надання послуг);

- місце зберігання - стаціонарний або будь-який пересувний об`єкт, у тому числі транспортний засіб, частина пересувного чи стаціонарного об`єкта, у тому числі транспортного засобу, земельна ділянка, де зберігаються товарні запаси, що належать ФОП;

- товарні запаси - сукупність товарів, що утримуються ФОП для подальшого продажу (надання послуг).

Згідно з пунктом 1 розділу ІІ Порядку №496 облік товарних запасів здійснюється ФОП шляхом постійного внесення до Форми обліку інформації про надходження та вибуття товарів на підставі первинних документів, які є невід`ємною частиною такого обліку.

ФОП, яка здійснює діяльність у декількох місцях продажу (господарських об`єктах), веде облік товарних запасів також за кожним окремим місцем продажу (господарським об`єктом) на підставі первинних документів, які підтверджують отримання товарів такою ФОП або окремим місцем продажу (господарським об`єктом), та/або первинних документів на внутрішнє переміщення товарів між ФОП та його окремими місцями продажу (господарськими об`єктами). Первинні документи на внутрішнє переміщення товарів є невід`ємною частиною такого обліку.

Первинні документи, на підставі яких внесено записи до Форми обліку, є обов`язковими додатками до такої форми. Внесення даних до Форми обліку щодо надходження товарів на підставі первинних документів здійснюється до початку їх реалізації.

Таким чином, облік товарних запасів з 26.11.2021 здійснюється ФОП шляхом постійного внесення до Форми обліку інформації про надходження та вибуття товарів саме на підставі первинних документів.

За визначенням статті 1 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) первинний документ документ, який містить відомості про господарську операцію.

Частиною першою статті 9 цього Закону передбачено, що підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи.

Частиною другою статті 9 цього Закону встановлено, що первинні документи можуть бути складені у паперовій або в електронній формі та повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади і прізвища (крім первинних документів, вимоги до яких встановлюються Національним банком України) осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.

Отже, первинний документ це документ, який має такі обов`язкові реквізити як: назву документа (форми); дату складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади і прізвища (крім первинних документів, вимоги до яких встановлюються Національним банком України) осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції, містить відомості про господарську операцію та підтверджує факт здійснення такої господарської операції.

Водночас, податкова накладна не є первинним документом бухгалтерського обліку, а тому не може підтвердити факт отримання товару, оскільки не містить реквізитів, які в силу статті 9 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" є обов`язковими для первинного документу, та можуть підтвердити дату проведення господарської операції, посади і прізвища осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення. Натомість, податкова накладна складається на дату виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг, якою вважається дата, що припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше: або дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню (в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку) або дата відвантаження товарів (для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку).

Так, відповідно до пунктів 201.1, 201.2 статті 201 ПК України на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.

У податковій накладній зазначаються в окремих рядках такі обов`язкові реквізити: а) порядковий номер податкової накладної; б) дата складання податкової накладної; в) повна або скорочена назва, зазначена у статутних документах юридичної особи або прізвище, ім`я та по батькові фізичної особи, зареєстрованої як платник податку на додану вартість, - продавця товарів/послуг; г) податковий номер платника податку (продавця та покупця). У разі постачання/придбання філією (структурним підрозділом) товарів/послуг, яка фактично є від імені головного підприємства - платника податку стороною договору, у податковій накладній, крім податкового номера платника податку додатково зазначається числовий номер такої філії (структурного підрозділу); д) повна або скорочена назва, зазначена у статутних документах юридичної особи або прізвище, ім`я та по батькові фізичної особи, зареєстрованої як платник податку на додану вартість, - покупця (отримувача) товарів/послуг; е) опис (номенклатура) товарів/послуг та їх кількість, обсяг; є) ціна постачання без урахування податку; ж) ставка податку та відповідна сума податку в цифровому значенні; з) загальна сума коштів, що підлягають сплаті з урахуванням податку; і) код товару згідно з УКТ ЗЕД, для послуг - код послуги згідно з Державним класифікатором продукції та послуг; платники податків, крім випадків постачання підакцизних товарів та товарів, ввезених на митну територію України, мають право зазначати код товару згідно з УКТ ЗЕД або код послуги згідно з Державним класифікатором продукції та послуг неповністю, але не менше ніж чотири перших цифри відповідного коду; й) індивідуальний податковий номер.

За визначенням підпункту 14.1.156 пункту 14.1 статті 14 ПК України, податкове зобов`язання - сума коштів, яку платник податків, у тому числі податковий агент, повинен сплатити до відповідного бюджету або на єдиний рахунок як податок або збір на підставі, в порядку та строки, визначені податковим законодавством (у тому числі сума коштів, визначена платником податків у податковому векселі та не сплачена в установлений законом строк), та/або сума коштів, сформована за рахунок податкових пільг, що були використані платником податків не за цільовим призначенням чи з порушенням порядку їх надання, встановленим цим Кодексом та/або Митним кодексом України.

Дата виникнення податкових зобов`язань визначена статтею 187 ПК України, відповідно до пункту 187.1. якої датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше: а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку; б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку. Для документів, складених в електронній формі, датою оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку, вважається дата, зазначена у самому документі як дата його складення відповідно до Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні", незалежно від дати накладення електронного підпису.

Позивачем зазначено, що товарно-матеріальні цінності придбавались ФОП ОСОБА_1 виключно з метою здійснення господарської діяльності (використання за призначенням). Так, основним видом господарської діяльності ФОП ОСОБА_1 є 47.11 роздрібна торгівля в неспеціалізованих магазинах переважно продуктами харчування, напоями та тютюновими виробами. За перевіряємий період позивачка здійснювала свою діяльність у 10 (десяти) магазинах, зазначених в пункті 1.8. акта перевірки, де здійснювалась роздрібна реалізація товарів. Усі магазини, у яких здійснювала господарську діяльність позивач, не належали їй на праві власності, а перебували на праві користування відповідно до договорів оренди/суборенди (перелік договорів оренди/суборенди приміщень наведено в пункті 1.8 акта перевірки). Згідно з цими договорами до обов`язків орендаря відносилось, зокрема, проведення їх поточних ремонтів (а.с.59, том 1).

Так, частиною першою статті 776 Цивільного кодексу України встановлено, що поточний ремонт речі, переданої у найм, провадиться наймачем за його рахунок, якщо інше не встановлено договором або законом. Всі будівельні матеріали придбавались ФОП ОСОБА_1 з метою їх використання в ході проведення ремонтних робіт по орендованим приміщенням магазинів у межах здійснення господарської діяльності.

В акті перевірки зазначено, що відповідно до первинних документів, наявних у ФОП ОСОБА_1 , поточні ремонти приміщень магазинів здійснювало ПП "Профремонт". Згідно з даними ЄРПН, ПП "Профремонт" виписало на адресу ФОП ОСОБА_1 податкові накладні №2 від 12.04.2021, №18 від 30.06.2021, №12 від 19.10.2021, №27 від 30.12.2021, №9 від 16.02.2022, №18 від 27.06.2022, №20 від 28.04.2023, №6 від 17.07.2023, №19 від 30.11.2023.

Відповідно до наданого договору на виконання ремонтно-будівельних робіт з поточного ремонту №01/07 від 01.07.2019, актів приймання виконаних робіт (форма №КБ-2в) та підсумкових відомостей ресурсів до них ПП "Профремонт" при виконанні робіт використовує власні будівельні матеріали (а.с.111, том 1).

У матеріалах справи наявні договори позивача стосовно купівлі, будівельних матеріалів, лакофарбових матеріалів, утеплювальних матеріалів, електротехнічних, світлотехнічних та інших товарів тощо зокрема:

- договір поставки № 03/01/2019 від 03.01.2019 з ТОВ "Електросвіт плюс" (а.с. 81-83, том 2);

- договір поставки №28/1 від 07.07.2018 з ТОВ "Будівельна компанія "Домовой" (а.с. 84-85, том 2);

- договір поставки №ПФ68/21 від 19.04.2021 з ТОВ "Дако-груп ЛТД" (а.с.86, том 2);

- договір №Кр1000/08-23 від 14.08.2023 з ТОВ "Альфа-Метал-Компані" (а.с.87-88, том 2);

- договір поставки №ОК0057 від 01.01.2019 з ТОВ "Мінімаксі" (а.с. 89-90, том 2);

- договір поставки №2021К-1600 від 05.10.2021 з ТОВ "Поло-Інвестбуд" (а.с. 91, том 2);

- договір купівлі-продажу №13 від 01.09.2021 з ФОП ОСОБА_2 (а.с.92-93, том 2);

- договір поставки №КФ 01/02-09-19 від 01.01.2019 з КФ ТОВ "ВСК"Фростленд" (а.с. 94- 98, том 2).

Конкретний товар, кількість та ціну за одиницю продукції наведені у видаткових накладних: №2012 від 07.12.2023, №63 від 06.09.2021, №117 від 04.10.2023, № КФ-1731 від 26.12.2022, № КФ-2283 від 05.12.2023, №20474 від 23.03.2021, №27558 від 05.10.2021, №5781 від 19.09.2022, №5534 від 13.09.2022, №Д від 30.08.2021, №Д від 14.12.2021, №Д від 30.12.2021, №2360 від 14.04.2020, №2477 від 23.04.2020, №3803 від 19.05.2021, №5455 від 19.07.2021, №11039 від 01.09.2022, №11131 від 31.08.2022, №11133 від 31.08.2022, №6458 від 16.06.2022, №6538 від 17.06.2022, №6477 від 16.06.2022, №6138 від 10.06.2022, №3483 від 19.04.2021, №12106 від 17.07.2023, №1556 від 31.01.2023, №504 від 16.01.2023 (а.с. 152-179, том 2).

На виконання наведених договорів контрагентами зареєстровані наступні податкові накладні: №1839 від 01.07.2020 (а.с.99, том 2), №1840 від 02.07.2020 (а.с. 101, том 2), №1838 від 06.07.2020 (а.с.103, том 2), №34579 від 15.09.2020 (а.с. 105, том 2), №38 від 23.03.2021 (а.с.107, том 2), №1203 від 19.04.2021 (а.с. 109, том 2), №9 від 12.05.2021 (а.с.110, том 2), №1318 від 02.07.2021 (а.с.112, том 2), №1304 від 02.07.2021 (а.с. 114, том 2), №1358 від 02.07.2021 (а.с. 116, том 2), №1357 від 02.07.2021 (а.с. 118, том 2), №39 від 06.07.2021 (а.с. 120, том 2), №550 від 10.08.2022 (а.с. 122, том 2), №51 від 05.10.2021 (а.с.125, том 2), №56 від 09.11.2021 (а.с. 127, том 2), №1593 від 22.12.2021 (а.с. 130, том 2); №8 від 11.01.2022 (а.с. 132, том 2), №21 від 31.01.2022 (а.с. 133, том 2), №687 від 10.06.2022 (а.с.135, том 2), №1346 від 16.06.2022 (а.с.136, том 2), №1386 від 17.06.2022 (а.с.137, том 2), №1780 від 31.08.2022 (а.с. 138, том 2), №1779 від 31.08.2022 (а.с.139, том 2), №52 від 21.12.2022 (а.с. 140, том 2), №956 від 16.12.2023 (а.с. 142, том 2), №920 від 16.01.2023 (а.с.143, том 2), №1259 від 31.01.2023 (а.с. 144, том 2), №1260 від 31.01.2023 (а.с. 146, том 2), №32 від 14.02.2023 (а.с. 147, том 2), №59 від 01.05.2023 (а.с.149, том 2), №21003 від 28.06.2023 (а.с. 150, том 2), №687 від 06.12.2023 (а.с. 151, том 2).

У постанові від 24.01.2023 у справі № 560/7669/21 Верховний Суд сформулював висновок, відповідно до якого, якщо платник податку на додану вартість починає використовувати товари/послуги/необоротні активи, які були попередньо придбані з податком на додану вартість із формуванням податкового кредиту на ці суми, в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку, то він повинен нарахувати податкові зобов`язання з податку на додану вартість, виходячи із бази оподаткування, визначеної в порядку, передбаченому пунктом 189.1 статті 189 ПК України (крім випадків, передбачених пунктом 189.9 статті 189 цього Кодексу). Правове регулювання, запроваджене підпунктом "г" пункту 198.5 статті 198 ПК України, полягає у тому, що шляхом нарахування податкових зобов`язань вилучається (списується) попередньо сформований податковий кредит. Під час перевірки правильності формування податкового кредиту предметом доказування є обставини, які мали місце на момент віднесення сум ПДВ до складу податкового кредиту, а під час вирішення питання виникнення у платника обов`язку, встановленого підпунктом "г" пункту 198.5 статті 198 ПК України, - обставини, які мали місце у періоді виявлення факту припинення використання товару/необоротного активу у власній господарській діяльності платника податків.

За правилами підпункту 14.1.231 пункту 14.1 статті 14 ПК України розумна економічна причина (ділова мета) - причина, яка може бути наявна лише за умови, що платник податків має намір одержати економічний ефект у результаті господарської діяльності.

Отже, зміст поняття розумної економічної причини (ділової мети) передбачає обов`язкову спрямованість будь-якої операції платника на отримання позитивного економічного ефекту, тобто на приріст (збереження) активів платника (їх вартість), а так само створення умов для такого приросту (збереження) в майбутньому.

Водночас, не обов`язково аби економічний ефект спостерігався негайно після вчинення операції. Не виключено, що такий ефект настане в майбутньому, а також не виключено, що в результаті об`єктивних причин економічний ефект може не настати взагалі. Зокрема, операція може виявитись збитковою, і це є одним із варіантів нормального перебігу подій при здійсненні господарської діяльності.

Тобто, господарська операція принаймні теоретично (за умови досягнення поставлених завдань) має передбачати можливість приросту або збереження активів чи їх вартості.

Якщо ж та чи інша операція не зумовлена розумними економічними причинами (позбавлена ділової мети), то такі операції не є вчиненими в межах господарської діяльності, тому їх наслідки не підлягають відображенню в податковому обліку.

З`ясування наміру платника податку на отримання економічного ефекту від господарської операції передбачає аналіз умов та обставин її здійснення. При цьому економічний ефект не повинен полягати виключно в зменшенні податкового навантаження на хоча б одного з учасників операції.

Відповідно, економічний ефект відсутній в операціях, які призводять до збільшення задекларованих витрат платника та зменшують об`єкт його оподаткування без можливості отримання додаткового приросту активів чи збереження їх вартості.

Аналогічна правова позиція викладена Верховним Судом в постановах від 23.02.2024 у справі № 813/1777/16, від 01.10.2025 у справі № 400/4172/22, від 06.11.2025 у справі №440/5763/24.

Колегія суддів зазначає, що перевіряючими не ставиться під сумнів факт придбання та відповідно передача у власність ФОП ОСОБА_1 товарно-матеріальних цінностей від контрагентів-постачальників. Фактично в акті перевірки вказано про реальність (товарний характер) господарських операцій з придбання перелічених товарно-матеріальних цінностей.

Також перевіряючими не ставиться під сумнів того, що підприємства-постачальники, у яких ФОП ОСОБА_1 здійснювала закупівлю товарно-матеріальних цінностей, під час здійснення господарських операцій, були зареєстровані платниками ПДВ та відповідно надали (зареєстрували) відповідні податкові накладні, які надають право на віднесення сум податкового кредиту з ПДВ. Проте, ревізорами в акті лише зазначено про відсутність товарно-матеріальних цінностей на залишках, що не відповідають дійсності.

Колегія суддів зазначає, що відповідно до наданих запитів №1 від 25.04.2025, №2 від 01.05.2025 та №3 від 08.05.2025 (а.с.289, 291, 292, том 2) відсутні вимоги про надання документів на підтвердження наявності будівельних матеріалів (із зазначенням конкретного їх переліку) на залишку.

Позивачем до суду першої інстанції надано відомість залишків (будівельних матеріалів) на торгівельних точках ФОП ОСОБА_1 станом на 31.12.2023 на загальну суму товару без ПДВ 753318,52 грн (сума ПДВ 150663,70) (а.с. 76-80, том 2).

Водночас, відповідачем не надано до належних та допустимих доказів того, що позивачем включено до складу витрат за перевіряємий період витрати, не пов`язані з провадженням господарської діяльності такою фізичною особою-підприємцем, витрати на придбання, самостійне виготовлення основних засобів та витрати на придбання нематеріальних активів, які підлягають амортизації, витрати на придбання та утримання основних засобів, визначених абзацами восьмим - десятим підпункту 177.4.6 цього пункту, або документально не підтверджені витрати.

Суд першої інстанції дійшов вірного висновку, що під час перевірки, як зазначено в акті, контролюючим органом перевірялися податкові накладні, видаткові накладні, акти виконаних робіт за 2020-2023 роки саме вибірковим методом, внаслідок чого взагалі було неможливо обрахувати чистий оподатковуваний дохід, тобто різницю між загальним оподатковуваним доходом (виручка у грошовій та негрошовій формі) і документально підтвердженими витратами, пов`язаними з господарською діяльністю такої фізичної особи - підприємця.

При цьому, ГУ ДПС у Полтавській області не ставить під сумнів товарний характер господарських операцій з придбання позивачем будівельних та інших матеріалів, інструментів.

Висновки акта перевірки ґрунтуються на тому, що перевіркою не встановлено подальшої реалізації та/або їх використання у господарській діяльності платника, наявності товару на залишках, у зв`язку з чим податковий орган вважає, що позивач повинен був скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду (конкретну дату ГУ ДПС у Полтавській області не вказує) і зареєструвати в ЄРПН в терміни, встановлені ПК України для такої реєстрації, зведену податкову накладну за товарами, придбаними з податком на додану вартість, оскільки такі товари призначаються для використання або починають використовуватися в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку. Відповідач вважає, що позивач придбав з одночасним включенням ПДВ до складу податкового кредиту вказані вище товарно-матеріальні цінності, які використані в операціях, що не є господарською діяльністю.

Водночас, колегія суддів зазначає, що правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на формування податкового кредиту наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів (робіт, послуг) з метою їх використання в своїй господарській діяльності, що пов`язані з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу платника, та відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податку договорах, що має підтверджуватись належним чином оформленими первинними документами.

Верховний Суд неодноразово висловлював аналогічні правові висновки, зокрема у постановах від 26.02.2020 у справі №826/1308/18, від 28.04.2020 по справі № 826/15568/16, від 10.04.020 по справі №808/954/17, від 09.09.2021 по справі №460/2315/19, від 26.09.2023 по справі № 120/6732/22.

Отже, ділова мета існує не лише при фактичній наявності економічного ефекту, а й при діяльності платника щодо створення умов для настання такого ефекту в майбутньому.

Так, судовим розглядом підтверджено, що придбані позивачем будівельні та інші матеріали, інструменти, інша продукція не використовувалися станом на 31.12.2023 (дата закінчення перівіряємого періоду) та не є безумовною підставою для невизнання такої діяльності господарською.

З урахуванням викладеного, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції, що податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Полтавській області №5 від 24.06.2025 в частині збільшення суми грошового зобов`язання за платежем податок на додану вартість на загальну суму 188329,63 грн, з них: за податковим зобов`язанням - 150663,70 грн та за штрафними (фінансовими) санкціями - 37665,93 грн є протиправним та підлягає скасуванню.

Щодо податкового повідомлення-рішення №5 від 24.06.2025 в частині застосування штрафних (фінансових) санкцій за відсутність реєстрацій податкових накладних у розмірі 28172,49 грн, колегія суддів зазначає наступне.

У пункті 2.6.4 акта документальної перевірки (стор.111) відповідачем вказано, що ФОП ОСОБА_1 у періоді, що перевіряється, не зареєстровано податкові накладні в ЄРПН відповідно до підпункту "г" пункту 198.5 статті 198 ПК України, у результаті допущених порушень податкового законодавства, що відображено в пп. 2.6.1 акта перевірки.

Також зазначено, що відповідно до норм Податкового кодексу України: пункт 201.1 статті 201 - на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін; пункт 120-1.2 статті 120-1 у разі відсутності реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних податкової накладної/розрахунку коригування, складеної на операції з постачання товарів/послуг, що звільняються від оподаткування податком на додану вартість, та/або податкової накладної/розрахунку коригування, складеної на операції, що оподатковуються за нульовою ставкою податкової накладної, складеної відповідно до пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу, у разі здійснення операцій, визначених підпунктами "а" - "г" пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної, податкової накладної, складеної відповідно до статті 199 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної, податкової накладної, складеної відповідно до абзацу одинадцятого пункту 201.4 статті 201 цього Кодексу, протягом граничного строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних, що зазначена в податковому повідомленні-рішенні, складеному за результатами перевірки контролюючого органу -- тягне за собою накладення на платника податку штрафу в розмірі 5 відсотків обсягу постачання (без податку на додану вартість), але не більше 3400 грн.

Таким чином, за доводами контролюючого органу, ФОП ОСОБА_1 порушено підпункт "г" пункту 198.5 статті 198, пункт 201.1 статті 201 ПК України, а саме: відсутня реєстрація податкових накладних в ЄРПН на загальну суму обсягу постачання (без податку на додану вартість) 1019154,17 грн за січень 2020 року грудень 2023 року.

Водночас, в акті документальної перевірки та/або у розрахунку штрафних санкцій за відсутність реєстрації в ЄРПН податкових накладних відповідач не вказує перелік цих податкових накладних та термін, у який ці накладні повинні бути зареєстровані.

Колегія суддів зазначає, що контролюючим органом в пункті 2.6.4 акта документальної перевірки не дотримано вимог, зазначених в Порядку оформлення результатів документальних перевірок дотримання законодавства України з питань податкового, валютного та іншого законодавства платниками податків, затвердженого наказом Міністерством фінансів України від 20.08.2015№727, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 26.10.2015 за №1300/27745 (у редакції наказу Міністерства фінансів України від 22.12.2021 №702), у якому вказано, що факти виявлених порушень податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, викладаються в акті документальної перевірки чітко, об`єктивно та повною мірою з посиланням на первинні документи, регістри податкового та бухгалтерського обліку, фінансової та іншої звітності, інші документи, пов`язані з обчисленням і сплатою податків, зборів, платежів, ведення/складання яких передбачено законодавством, або отримані від інших суб`єктів господарювання, органів державної влади, у тому числі іноземних держав, правоохоронних органів, а також податкову інформацію, що підтверджує наявність зазначених фактів (пункт 5 цього Порядку).

З урахуванням викладеного, колегія суддів погоджується з висновком суду, що враховуючи що оскільки визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення №5 від 24.06.2025 в частині, відтак податкове повідомлення-рішення ППР № 5 від 24.06.2025 в частині застосування штрафних (фінансових) санкцій за відсутність реєстрацій податкових накладних у розмірі 28172,49 грн є необгрунтованим.

Відповідно до частини 1 статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України, що кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу.

При цьому, суд враховує положення Висновку №11 (2008) Консультативної ради європейських суддів щодо якості судових рішень (пункти 32-41), в якому, серед іншого, звертається увага на те, що усі судові рішення повинні бути обґрунтованими, зрозумілими, викладеними чіткою і простою мовою і це є необхідною передумовою розуміння рішення сторонами та громадськістю; у викладі підстав для прийняття рішення необхідно дати відповідь на доречні аргументи та доводи сторін, здатні вплинути на вирішення спору; виклад підстав для прийняття рішення не повинен неодмінно бути довгим, оскільки необхідно знайти належний баланс між стислістю та правильним розумінням ухваленого рішення; обов`язок суддів наводити підстави для своїх рішень не означає необхідності відповідати на кожен аргумент заявника на підтримку кожної підстави захисту; обсяг цього обов`язку суду може змінюватися залежно від характеру рішення.

Зазначений Висновок також акцентує увагу на тому, що згідно з практикою Європейського суду з прав людини очікуваний обсяг обґрунтування залежить від різних доводів, що їх може наводити кожна зі сторін, а також від різних правових положень, звичаїв та доктринальних принципів, а крім того, ще й від різних практик підготовки та представлення рішень у різних країнах.

З огляду на такий підхід Європейського суду з прав людини до оцінки аргументів сторін, колегія суддів зазначає, що ключові аргументи апеляційної скарги отримали достатню оцінку.

При цьому, ціль мотивування судового рішення полягає в тому, щоб продемонструвати і довести, передусім сторонам, що суд справді почув, а не проігнорував їхні позиції, мотивоване судове рішення надає сторонам змогу вирішити питання про доцільність його оскарження, належне мотивування судового рішення забезпечує ефективний апеляційний перегляд справи.

Аналогічні висновки застосовує Верховний Суд, зокрема у постановах від 27.05.2025 по справі № 160/27436/23, від 02.07.2025 по справі №380/5471/24.

З урахуванням викладеного, колегія суддів приходить до висновку, що суд першої інстанції в повному обсязі дослідив положення нормавтиних актів, що регулюють спірні правовідносини та дійшов вірного висновку про задоволення позовних вимог.

Відповідно до п. 1 ч. 1 ст. 315 КАС України, за наслідками розгляду апеляційної скарги на судове рішення суду першої інстанції суд апеляційної інстанції має право залишити апеляційну скаргу без задоволення, а судове рішення без змін.

Згідно із ст. 316 КАС України, суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального та процесуального права.

Таким чином, колегія суддів, переглянувши рішення суду першої інстанції, дійшла висновку, що при прийнятті рішення, суд першої інстанції дійшов вичерпних юридичних висновків щодо встановлення обставин справи і правильно застосував до спірних правовідносин сторін норми матеріального права.

Наведені в апеляційній скарзі доводи правильність висновків суду не спростовують.

Керуючись ст. ст. 242, 243, 250, 308, 310, 315, 316, 321, 322, 325, 328 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -

ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Полтавській області залишити без задоволення.

Рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 20.11.2025 по справі № 440/10255/25 залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її ухвалення та може бути оскаржена у касаційному порядку протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення шляхом подачі касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду.

Головуючий суддя А.О. Бегунц
Судді Я.В. П`янова В.Б. Русанова
Повний текст постанови складено 29.01.2026 року