Справа № 420/4056/25
Суддя: Семенюк Г.В.
Дата ухвалення: 2026-01-27 00:00:00+02
Юрисдикція: administrative

П`ЯТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
П О С Т А Н О В А

І М Е Н Е М У К Р А Ї Н И

27 січня 2026 р.м. ОдесаСправа № 420/4056/25

Категорія 111030000Головуючий у суді І інстанції: Попов В.Ф. час і місце ухвалення: письмове провадження, м. Одеса

П`ятий апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів:

судді-доповідача Семенюка Г.В.,

суддів Федусика А.Г., Шляхтицького О.І.,

при секретаріВишневській А.В.

за участю сторін:
ГУ ДПССогутовська О.В (посвідчення; витяг)

розглянувши у відкритому судовому засіданні у приміщенні П`ятого апеляційного адміністративного суду адміністративну справу за апеляційним скаргами Товариства з обмеженою відповідальністю "УКРІНСТАЛ ОДЕСА" та Головного управління ДПС в Одеській області на рішення Одеського окружного адміністративного суду від 04 серпня 2025 р. у справі № 420/4056/25 за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "УКРІНСТАЛ ОДЕСА" до Головного управління ДПС в Одеській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, -

встановиВ:

Позивач, звернувся до суду з позовом до Головного управління ДПС в Одеській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення рішення Головного управління ДПС в Одеській області № 51510/15-32-07-06 від 19.11.2024 року яким ТОВ УКРІНСТАЛ ОДЕСА нараховані штрафні (фінансові) санкції у розмірі 193 401,13грн;

визнання протиправним та скасування податкового повідомлення рішення Головного управління ДПС в Одеській області № 51508/15-32-07-06 від 19.11.2024 року яким ТОВ УКРІНСТАЛ ОДЕСА нараховані штраф в розмірі 1 020,00 грн., мотивуючи його тим, що винесені ППР є протиправними, оскільки відповідачем порушено процедуру призначення перевірки, так як приймаючи наказ про проведення фактичної перевірки № 10236-п від 08.10.2024 року, контролюючий орган лише обмежився посиланнями на норми чинного законодавства, якими визначено підстави для проведення фактичної перевірки, але жодним чином не обґрунтував, що саме зумовило необхідність проведення перевірки, наявність якої саме інформації стала підставою для її проведення.

Рішенням Одеського окружного адміністративного суду від 04 серпня 2025 року позов задоволено частково. Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення рішення Головного управління ДПС в Одеській області № 51508/15-32-07-06 від 19.11.2024 року яким ТОВ «УКРІНСТАЛ ОДЕСА» нарахований штраф в розмірі 1 020,00 грн. У задоволенні інших позовних вимог відмовлено.

Не погодившись з рішенням суду першої інстанції, ТОВ "УКРІНСТАЛ ОДЕСА" подало апеляційну скаргу, в якій просить суд апеляційної інстанції скасувати рішення суду та в частині відмови в задоволені позовних вимог товариства з обмеженою відповідальністю «УКРІНСТАЛ ОДЕСА» про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення рішення Головного управління ДПС в Одеській області № 51510/15-32-07-06 від 19.11.2024 року яким ТОВ «УКРІНСТАЛ ОДЕСА» нараховані штрафні (фінансові) санкції у розмірі 193 401,13грн. і ухвалити нове судове рішення в цій частині яким задовольнити позовні вимоги товариства з обмеженою відповідальністю «УКРІНСТАЛ ОДЕСА» до ГОЛОВНОГО УПРАВЛІННЯ ДПС В ОДЕСЬКІЙ ОБЛАСТІ і визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення рішення Головного управління ДПС в Одеській області № 51510/15-32-07-06 від 19.11.2024 року яким ТОВ «УКРІНСТАЛ ОДЕСА» нараховані штрафні (фінансові) санкції у розмірі 193 401,13грн.

В обґрунтування вимог апеляційної скарги ТОВ "УКРІНСТАЛ ОДЕСА" посилається на те, що Орган ДПС України не може проводити безпідставні перевірки суб`єктів господарювання на власний розсуд, оскільки це суперечить цивілізаційному вибору України та верховенству права. Сам факт проведення фактичної перевірки, незалежно від допуску до неї посадових осіб Головного управлінням ДПС в Одеській області, є протиправним, оскільки вона проведена без належної, визначеної чинним законодавством підстави, а отже протиправним є і податкові повідомлення-рішення, в силу реалізації доктрини «плодів отруйного дерева» (якщо джерело доказів є неналежним, то всі докази, отримані з його (джерела) допомогою, також будуть вважатися неналежними (справа ЄСПЛ «Гефген проти Німеччини»). Недопустимими є докази, здобуті завдяки інформації, яка отримана внаслідок істотного порушення прав та свобод людини).

Не погодившись з рішенням суду першої інстанції, Головного управління ДПС в Одеській області подало апеляційну скаргу, в якій просить суд апеляційної інстанції скасувати рішення суду в частині задоволених позовних вимог та прийняти нове рішення, яким у задоволенні позовних ТОВ «УКРІНСТАЛ ОДЕСА» відмовити у повному обсязі.

В обґрунтування вимог апеляційної скарги Головного управління ДПС в Одеській області посилається на те, що не зазначення конкретної підстави в наказі на проведення перевірки не свідчить про незаконність наказу або перевірки, оскільки відповідно до п. 81.1 ст. 81 Кодексу, в наказі на перевірку достатньо зазначити підставу для проведення перевірки, визначену цим Кодексом. Отже, прийняті Головним управлінням ДПС в Одеській області податкові повідомлення-рішення є повністю обґрунтованим та такими, що не підлягають скасуванню.

Заслухавши суддю-доповідача, перевіривши повноту встановлення судом першої інстанції фактичних обставин справи та правильність застосування ним норм матеріального і процесуального права, колегія суддів вважає, що апеляційну скаргу належить залишити без задоволення з наступних підстав:

Судом першої інстанції встановлено, що відповідно до доповідної записки до Головного управління ДПС в Одеській області від 27.09.2024 року № 5580/15-32-07-06-11, складеної Управлінням податкового аудиту ГУ ДПС в Одеській області у відповідності до вимог пп. 1.2.2 п. 1.2 розділу І наказу Державної податкової служби України «Про затвердження Методичних рекомендацій щодо порядку взаємодії між підрозділами органів державної податкової служби при організації, проведенні та реалізації матеріалів перевірок платників податків» від 4 вересня 2020 року № 470, повідомлено, що в результаті проведеного аналізу відділом фактичних перевірок встановлено, що сума доходу ТОВ «УКРІНСТАЛ ОДЕСА» за 2023 рік складає 34 386 734 грн, сума виторгу по ПРРО за вересень 2024 року склала 25 426 грн, кількість співробітників за 2 квартал 2024 року складає 6 осіб, заробітна плата - 8000 грн. Фактична перевірка протягом 2021-2023 року не проводилась. Запропоновано проведення фактичної перевірки щодо дотримання законодавства з питань регулювання обігу готівки, розрахункових операцій, ведення касових операцій.

ГУ ДПС в Одеській області підставі п.п. 191.1.4, п.п. 191.1.8 п. 191.1 ст. 191, ст. 20, п.п.75.1.3 п.75.1 ст.75, п.п. 80.2.2 п. 80.2 ст. 80, п.п. 69.2 ст. 69 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України від 02 грудня 2010 року № 2755 VI, у зв`язку з наявною інформацією, прийнятий Наказ № 10236-п від 08.10.2024 року «Про проведення фактичної перевірки ТОВ «УКРІНСТАЛ ОДЕСА».

На підставі Наказу від 08.10.2024 року № 10236-п та направлень від 09.10.2024 року №20150 та №20152 проведено фактичну перевірку ТОВ «УКРІНСТАЛ ОДЕСА» (код 40004587), податкова адреса: м. Одеса, вул. Комітетська, буд. 24 а, адреса господарського об`єкту: м. Одеса, вул. Комітетська, буд. 24-А. з 09 жовтня 2024 року тривалістю 10 діб, за період діяльності з 10.10.2021 року по дату закінчення фактичної перевірки з метою здійснення контролю щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами).

За результатами фактичної перевірки ТОВ «УКРІНСТАЛ ОДЕСА» складено Акт від 18.10.2024 року, зареєстрований 21.01.2024 року № 46650/15-52-РРО/40004587, в якому викладені порушення, які зафіксовані під час проведення фактичної перевірки, а саме:

- п. 1, 2, 7, 9, 12 ст. 3 Закону України від 06.07.1995 року № 265/95-ВР «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» (зі змінами та доповненнями) (далі Закон № 265);

- п. 85.2 ст.85 Податкового Кодексу України від 02.12.2010 № 2755-VI (зі змінами та доповненнями).

Відповідно до Акта перевірки була проведена контрольно-розрахункова операція готівкою без застосування ПРРО та видачі фіскального чеку на загальну суму 5 400,45 грн., а саме: змішувач для ванни зовнішнього монтажу Eurosmart 1 шт. 3 977,55 грн.; душовий шланг SilverPVCG1/2 1 шт. 597,95 грн.; ручний душ 5 функцій COZY 1шт. 847,95 грн.

Встановлено також:

- порушення порядку, встановленого законодавством, обліку товарних запасів, здійснення продажу товарів, які не відображені в такому обліку на загальну суму 187 490,68 грн.;

- неподання до органів ДПС обов`язкового щоденного фіскального звітного чеку за 10.09.2024;

- у термін проведення перевірки посадовою особою або законним представником ТОВ «УКРІНСТАЛ ОДЕСА» не надано в повному обсязі документи, що належать або пов`язані з питаннями перевірки, а саме: банківські виписки та інше чим порушено п. 85.2 ст.85 Податкового Кодексу України.

Не погоджуючись з висновками акту перевірки позивач подав заперечення на Акт (довідку) фактичної перевірки № 46650/15/52/PPO/40004587 від 18.10.2024 року.

Відповідно до Висновку ГУ ДПС в Одеській області № 16190/КПР/15-32-07-06-06 від 14.11.2024 року висновки акту перевірки залишено без змін.

За результатами перевірки винесені податкові повідомлення-рішення:

- № 51510/15-32-07-06 від 19.11.2024 року, за яким до Позивача застосовано штрафні (фінансові) санкції у розмірі 193 401,13 грн. (сто дев`яносто три тисячі чотириста одна грн. 13 коп.) винесене на підставі Акту (довідки) фактичної перевірки №46650/15/52/PPO/40004587 від 18.10.2024 року. Згідно змісту ППР визначено порушення п. 1, п. 2, п. 12, п. 7, п. 9 ст. 3 Закону України №265/95-ВР від 06.07.1995 «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» (із змінами та доповненнями) (далі Закон про РРО) та застосовано штрафні (фінансові) санкції у розмірі 193 401,13 грн. (сто дев`яносто три тисячі чотириста одна грн. 13 коп.).

- № 51508/15-32-07-06 від 19.11.2024 року за яким до встановлено порушення Позивачем п. 85.2 ст. 85 Податкового кодексу України (далі ПКУ) та застосовано штрафну (фінансову) санкцію у розмірі 1 020,00 грн. (одна тисяча двадцять грн. 00 коп.).

Не погоджуючись з оскаржуваними податковими повідомленнями-рішеннями Позивачем було подано скарги до ДПС України.

Рішенням про результати розгляду скарги від 30.01.2025 року №2775/6/06 в задоволенні скарги на податкове повідомлення-рішення № 51510/15-32-07-06 від 19.11.2024 року було відмовлено.

Рішенням про результати розгляду скарги від 30.01.2025 року №2774/6/06 в задоволенні скарги на податкове повідомлення-рішення № 51508/15-32-07-06 від 19.11.2024 року було відмовлено.

Не погоджуючись з вказаними вище податковими повідомленнями-рішеннями, позивач оскаржив їх до суду.

Задовольняючи позов частково, суд першої інстанції виходив з того, що позивачем надано в повному обсязі документи, що належать або пов`язані з питаннями перевірки, а тому позовні вимоги в частині скасування ППР № 51508/15-32-07-06 від 19.11.2024 року підлягають задоволенню, а решті позову відмовив.

П`ятий апеляційний адміністративний суд погоджується з такими висновками суду першої інстанції з огляду на наступне:

Статтею 62 Податкового кодексу України передбачено, що податковий контроль здійснюється, зокрема, шляхом: ведення обліку платників податків; інформаційно-аналітичного забезпечення діяльності контролюючих органів; перевірок та звірок відповідно до вимог цього Кодексу, а також перевірок щодо дотримання законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, у порядку, встановленому законами України, що регулюють відповідну сферу правовідносин.

Відповідно до підпункту 20.1.4 пункту 20.1 статті 20 Податкового кодексу України контролюючі органи мають право, зокрема, проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків (крім Національного банку України), у тому числі після проведення процедур митного контролю та/або митного оформлення.

Відповідно до пункту 75.1 статті 75 Податкового кодексу України контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.

За положеннями підпункту 75.1.3 пункту 75.1 статті 75 Податкового кодексу України фактичною вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об`єктів права власності такого платника. Така перевірка здійснюється контролюючим органом щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами).

Порядок проведення фактичної перевірки врегульований статтею 80 Податкового кодексу України.

Пунктом 80.1 статті 80 Податкового кодексу України встановлено, що фактична перевірка здійснюється без попередження платника податків (особи).

Відповідно до підпункту 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 Податкового кодексу України фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції під розписку до початку проведення такої перевірки, та у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації від державних органів або органів місцевого самоврядування, яка свідчить про можливі порушення платником податків законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи, зокрема, щодо здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності патентів, ліцензій та інших документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів.

За змістом наведених норм, фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника контролюючого органу, оформленого наказом, за умови наявності у контролюючого органу інформації, яка свідчить про можливі порушення платником податків податкової дисципліни у сферах здійснення розрахункових операцій, наявності чи відсутності відповідних дозвільних документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів.

Відповідно до пункту 81.1 статті 81 Податкового кодексу України, посадові особи контролюючого органу мають право приступити до проведення документальної виїзної перевірки, фактичної перевірки за наявності підстав для їх проведення, визначених цим Кодексом, та за умови пред`явлення або надіслання у випадках, визначених цим Кодексом, зокрема, таких документів: копії наказу про проведення перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, найменування та реквізити суб`єкта (прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) та у разі проведення перевірки в іншому місці - адреса об`єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична перевірка), підстави для проведення перевірки, визначені цим Кодексом, дата початку і тривалість перевірки, період діяльності, який буде перевірятися. Наказ про проведення перевірки є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу та скріплення печаткою контролюючого органу.

Здійснюючи аналіз вказаних вище норм Верховний Суд у складі судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду сформувала правовий висновок у справі №420/9909/23, відповідно до якого судова палата акцентувала увагу на наявності істотної різниці у критеріях оцінки правомірності наказу на предмет його підставності та/або оформлення, як наслідок, необхідності відмежування у спорах цієї категорії питання «наявності підстав для проведення перевірки» від питання «достатності відображення підстав для проведення перевірки у наказі» та/або «недоліків в оформленні рішення про проведення перевірки». Підстави для призначення будь-якої перевірки чітко закріплені у нормах Податкового кодексу України, за наявності яких у контролюючих органів виникає безпосередньо право на проведення перевірки, тоді як відображення цих підстав у наказі про призначення перевірки фактично є формалізацією у письмовій формі права на проведення перевірки, яке вже виникло. Безумовно, формалізація підстави для проведення перевірки у наказі має відповідати вимогам абзацу третього пункту 81.1 статті 81 Податкового кодексу України. Під час вирішення питання щодо правомірності призначення і проведення перевірки, зокрема фактичної, необхідно надавати оцінку достатності змісту наказу в контексті чіткого визначення у ньому правової (юридичної) підстави проведення такої перевірки та існування відповідної фактичної підстави, яка є передумовою для її проведення.

У спорах цієї категорії перевірці підлягають як питання наявності обґрунтованих підстав для призначення перевірки, так і дотримання контролюючим органом вимог абзацу третього пункту 81.1 статті 81 Податкового кодексу України під час оформлення рішення про призначення перевірки у формі наказу, їх узгодженість між собою. У випадку наявності обґрунтованих підстав для призначення фактичної перевірки, не можна вважати протиправним наказ про її призначення, у якому наявне покликання на вимоги підпункту 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 Податкового кодексу України, але не розкрито зміст наявної/отриманої інформації від державних органів або органів місцевого самоврядування про можливі порушення податкового законодавства, не конкретизовано норми права, які ймовірно порушив платник, із зазначенням доказів такого порушення. Покликання у наказі на підпункт 80.2.2 пункт 80.2 статті 80 Податкового кодексу України, що утримує в собі весь спектр необхідних елементів для визначення підстави для призначення перевірки (як правової, так і фактичної), можна вважати мінімально допустимим обсягом інформації в розумінні абзацу третього пункту 81.1 статті 81 Податкового кодексу України. Тому відсутні підстави вважати, що такий наказ породжує його неоднозначне трактування та/або невизначеність із фактичною підставою перевірки. Тому такий наказ не можна вважати протиправним.

Отже, якщо правовою підставою для проведення перевірки є відповідний підпункт пункту 80.2 статті 80 Податкового кодексу України, якій містить лише одну фактичну підставу для цього, то зазначення у наказі лише цього підпункту без розкриття його змісту та деталізації обставин не є істотним недоліком наказу, який давав би підстави вважати його протиправним.

Застосовуючи такі висновки до спірних у цій справі правовідносин, Суд, перевіряючи питання наявності обґрунтованої підстави для проведення перевірки на підставі підпункту 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 Податкового кодексу України, виходить з того, що інформацією, у зв`язку з якою прийнято спірний наказ, стала підготовлена Управлінням податкового аудиту доповідна записка від 27.09.2024 року № 5580/15-32-07-06-11, складена у відповідності до вимог пп. 1.2.2 п. 1.2 розділу І наказу Державної податкової служби України «Про затвердження Методичних рекомендацій щодо порядку взаємодії між підрозділами органів державної податкової служби при організації, проведенні та реалізації матеріалів перевірок платників податків» від 4 вересня 2020 року № 470.

У зазначеній доповідній записці вказано, що в результаті проведеного аналізу відділом фактичних перевірок встановлено, що сума доходу ТОВ «УКРІНСТАЛ ОДЕСА» за 2023 рік складає 34 386 734 грн, сума виторгу по ПРРО за вересень 2024 року склала 25 426 грн, кількість співробітників за 2 квартал 2024 року складає 6 осіб, заробітна плата - 8000 грн. Фактична перевірка протягом 2021-2023 року не проводилась. Запропоновано проведення фактичної перевірки щодо дотримання законодавства з питань регулювання обігу готівки, розрахункових операцій, ведення касових операцій.

Доповідна записка Управління податкового аудиту від 27.09.2024 року № 5580/15-32-07-06-11 має достатньо інформації, що може свідчити про можливі порушення платником податків законодавства, зокрема, щодо здійснення платником податків розрахункових операцій і вона могла слугувати підставою та достатнім обґрунтуванням для призначення фактичної перевірки відповідно до підпункту 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПКУ.

Наведена доповідній записці інформація щодо кількості працюючих, їх заробітної плати, суми операцій проведених через ПРРО - 25 426 грн, отриманої суми доходу ТОВ «УКРІНСТАЛ ОДЕСА» за 2023 рік - 34 386 734 грн, не проведення фактичних перевірок протягом 2021-2024 року при її системному аналізі є достатньою та обґрунтованою підставою для призначення фактичної перевірки.

В наказі № 10236-п від 08.10.2024 року зазначено, що перевірка позивача здійснена на підставі підпункту 75.1.3 пункту 75.1 статті 75, підпункту 80.2.2 пункту 80.2 статті 80, пункту 69.2 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ Податкового кодексу України.

Обсяг зазначеної у наказі інформації у повному обсязі відповідає вимогам абзацу третього пункту 81.1 статті 81 ПКУ, а тому підстави для скасування спірного податкового повідомлення-рішення, через неналежне оформлення наказу на підставі якого проведено перевірку, та, відповідно, прийняте спірне рішення відсутні.

Аналогічна правова позиція викладена у Постанові ВС КАС від 19.11.2024 року у справі №160/2202/24.

Щодо порушень Закону України від 06.07.1995 року № 265/95-ВР «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» (далі Закон № 265), виявлених під час перевірки, суд зазначає наступне.

Згідно п. 1 та п. 2 ст 3 Закону №265 визначено, що суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для виконання платіжної операції зобов`язані:

- проводити розрахункові операції на повну суму покупки (надання послуги) через зареєстровані, опломбовані у встановленому порядку та переведені у фіскальний режим роботи реєстратори розрахункових операцій або через зареєстровані фіскальним сервером контролюючого органу програмні реєстратори розрахункових операцій зі створенням у паперовій та/або електронній формі відповідних розрахункових документів, що підтверджують виконання розрахункових операцій, або у випадках, передбачених цим Законом № 265, із застосуванням зареєстрованих у встановленому порядку розрахункових книжок;

- надавати особі, яка отримує або повертає товар, отримує послугу або відмовляється від неї, включаючи ті, замовлення або оплата яких здійснюється з використанням мережі Інтернет, при отриманні товарів (послуг) в обов`язковому порядку розрахунковий документ встановленої форми та змісту на повну суму проведеної операції, створений в паперовій та/або електронній формі (у тому числі, але не виключно, з відтворюванням на дисплеї реєстратора розрахункових операцій чи дисплеї пристрою, на якому встановлений програмний реєстратор розрахункових операцій QR-коду, який дозволяє особі здійснювати його зчитування та ідентифікацію із розрахунковим документом за структурою даних, що в ньому міститься, та/або надсиланням електронного розрахункового документа на наданий такою особою абонентський номер або адресу електронної пошти).

Тобто, названі норми права передбачають обов`язок суб`єкта господарювання проводити розрахункові операції на повну суму покупки (надання послуги) через зареєстровані, опломбовані у встановленому порядку та переведені у фіскальний режим роботи реєстратори розрахункових операцій або через зареєстровані фіскальним сервером контролюючого органу програмні реєстратори розрахункових операцій. Недотримання таких вимог тягне за собою відповідальність, передбачену статтею 17 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг».

Статтею 2 Закону № 265 встановлено, розрахунковий документ - документ встановленої форми та змісту (касовий чек, товарний чек, видатковий чек, розрахункова квитанція, проїзний документ тощо), що підтверджує факт продажу (повернення) товарів, надання послуг, операцій з видачі готівкових коштів держателям електронних платіжних засобів, отримання (повернення) коштів, торгівлю валютними цінностями в готівковій формі, створений в паперовій та/або електронній формі (електронний розрахунковий документ) у випадках, передбачених цим Законом № 265, зареєстрованим у встановленому порядку реєстратором розрахункових операцій або програмним реєстратором розрахункових операцій, чи заповнений вручну.

Тобто, названі норми права передбачають обов`язок суб`єкта господарювання проводити розрахункові операції на повну суму покупки (надання послуги) через зареєстровані, опломбовані у встановленому порядку та переведені у фіскальний режим роботи реєстратори розрахункових операцій або через зареєстровані фіскальним сервером контролюючого органу програмні реєстратори розрахункових операцій. Недотримання таких вимог тягне за собою відповідальність, передбачену статтею 17 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг».

З акту перевірки вбачається, що під час перевірки були виявлені факти не проведення позивачем розрахункових операцій на повну суму покупки 5400,45 грн без використання реєстраторів розрахункових операцій або без застосування програмних реєстраторів розрахункових операцій.

Відповідно до акта перевірки, під час її проведення був присутній директор Голубіцький В., яким цей акт підписаний без жодних зауважень, в тому числі і стосовно того порушення, що розрахунковий документ при проведенні контрольної закупки не був виданий посадовим особам відповідача.

З огляду на вищевикладене, суд першої інстанції цілком обґрунтовано відхилив такі обґрунтування позивача і розцінив їх як бажання уникнути відповідальності за вчинене порушення.

Суд відхиляє також посилання позивача на те, що представниками контролюючого органу було проведено контрольну розрахункову операцію після початку проведення фактичної перевірки, чим порушено порядок проведення контрольної розрахункової операції, визначений п. 80.4. ст. 80 ПКУ, оскільки це спростовується актом перевірки.

Проведення контрольної закупки після повідомлення суб`єкта господарювання про проведення фактичної перевірки, пред`явлення наказу та направлення не є логічним та в жодному разі не може називатись перевіркою, оскільки повністю нівелює мету перевірки. Зазначені позивачем обставини жодним чином не є підтвердженими.

Виходячи з цього суд відхиляє посилання позивача, що розрахункова операція була проведена з використанням ПРРО і приймає до уваги спростування цього відповідачем які зазначають, що фіскальний чек, на який посилається Позивач, був виданий вже після здійснення контрольно-розрахункової операції, та лише після того, як перевіряючими акцентовано увагу стосовно не проведення даної розрахункової операції через ПРРО.

Щодо обліку товарних запасів, то під час перевірки було здійснено вибіркове зняття залишків товарно-матеріальних цінностей, що повністю відповідає цілям, виду та межам фактичної перевірки визначеної наказом про її призначення.

Як встановлено актом перевірки Товариством надано залишки товару згідно оборотно-сальдової відомості по субрахунку 281 та видаткові накладні на товар, за результатами співставлення яких були встановлені порушення обліку товарних запасів.

Згідно відомості ТМЦ порушено облік товарних запасів на суму 187 490,68 грн., чим порушено вимоги п.12 ст.3 Закону № 265, суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для виконання платіжної операції зобов`язані вести в порядку, встановленому законодавством, облік товарних запасів, здійснювати продаж лише тих товарів, що відображені в такому обліку.

Позивач жодним чином не спростував зазначені розбіжності, а лише посилається на порушення процедури призначення та проведення перевірки, відсутність повноважень на її проведення за минулі роки, що суд відхиляє з причин вищезазначених.

Суб`єкт господарювання зобов`язаний надати контролюючим органам на початок проведення перевірки документи (у паперові або електронній формі), що підтверджують облік товарних запасів (зокрема, але не виключно, документи щодо інвентаризації товарних запасів, документи про отримання товарів від інших суб`єктів господарювання та/або документи на внутрішнє переміщення товарів), які на момент перевірки знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті).

Згідно з вимогами пп. 16.1.2, 16.1.12 п. 16.1 ст. 16 ПК України, платник податків зобов`язаний: вести в установленому порядку облік доходів і витрат, складати звітність, що стосується обчислення і сплати податків та зборів; забезпечувати збереження документів, пов`язаних з виконанням податкового обов`язку, протягом строків, установлених цим Кодексом.

Відповідно до пункту 44.1 статті 44 ПК України, для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням та сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.

Тобто, показники, визначені п. 44.1 ст. 44 ПК України повинні підтверджуватись первинними документами, які податкові органи мають право вивчати і перевіряти під час проведення перевірок, що обумовлено пп. 20.1.8 п. 20.1 ст. 20 ПК України.

Порядок обліку товарних запасів юридичними особами, створеними відповідно до законодавства України, незалежно від їх організаційно-правових форм і форм власності, в тому числі за місцем їх продажу, врегульовано нормами Закону України від 16 липня 1999 року № 996-ХIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» (зі змінами) (далі Закон № 996) та Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 24 травня 1995 року №88, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 5 червня 1995 року за №168/704.

Проведення господарських операцій суб`єкта господарювання, за змістом статті 9 Закону України № 996 підтверджується виключно первинними документами, на підставі яких ведеться бухгалтерський облік.

Відповідно до статті 20 Закону № 265, до суб`єктів господарювання за здійснення реалізації товарів, які не обліковані у встановленому порядку, застосовується фінансова санкція у розмірі вартості необлікованих товарів, які не обліковані за місцем реалізації та зберігання, за цінами реалізації, але не менше десяти неоподатковуваних мінімумів доходів громадян.

При цьому, як вірно зазначає Головне управління ДПС в Одеській області у відповідності до висновків, викладених у постанові Великої Палати Верховного Суду від 08.09.2021 року по справі № 816/228/17, «У пункті 5 Рішення Конституційного Суду України від 22 квітня 2008 року № 9-рп/2008 в справі № 1- 10/2008 вказано, що при визначенні природи «правового акта індивідуальної дії» правова позиція Конституційного Суду України ґрунтується на тому, що «правові акти ненормативного характеру (індивідуальної дії)» стосуються окремих осіб, «розраховані на персональне (індивідуальне) застосування» і після реалізації вичерпують свою дію.

Отже, у разі якщо контролюючий орган був допущений до проведення перевірки на підставі наказу про її проведення, то цей наказ як акт індивідуальної дії реалізовано його застосуванням, а тому його оскарження не є належним та ефективним способом захисту права платника податків, оскільки скасування наказу не може призвести до відновлення порушеного права.

Неправомірність дій контролюючого органу при призначенні і проведенні перевірки не може бути предметом окремого позову, але може бути підставами позову про визнання протиправними рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки. При цьому підставами для скасування таких рішень є не будь-які порушення, допущені під час призначення і проведення такої перевірки, а лише ті, що вплинули або об`єктивно могли вплинути на правильність висновків контролюючого органу за результатами такої перевірки та відповідно на обґрунтованість і законність прийнятого за результатами перевірки рішення».

Верховний Суд у постанові від 21 січня 2021 року по справі №460/1239/19 (адміністративне провадження № К/9901/31029/19) також зазначив, що не зазначення конкретної підстави в наказі на проведення на перевірки не свідчить про незаконність наказу або перевірки, оскільки відповідно до п.п.81.1 ст. 81 ПК України, в наказі на перевірку достатньо зазначити підставу для проведення перевірки, визначену цим Кодексом.

Верховний Суд у постанові від 25.04.2023 у справі №520/3328/2020, відмітив, що формулювання конкретного змісту наказу є дискрецією контролюючого органу з обов`язковим, однак, дотриманням вимог норм абзацу третього пункту 81.1 статті 81 ПК щодо змісту наказу про проведення перевірки. При встановленні однією правовою нормою декількох самостійних підстав для проведення перевірки конкретна з них не обов`язково має бути сформульована тотожно до змісту правової норми, якою ця підстава встановлена, проте повинна бути чітко визначена та відповідати правовій нормі.

Отже, Головне управління ДПС в Одеській області виконало вимоги п.81.1 ст. 81 ПК України та зазначило у наказі, зокрема, підстави проведення перевірки, відтак посилання позивача на порушення процедури проведення перевірки та її призначення є безпідставними.

Таким чином, позовні вимоги щодо визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення Головного управління ДПС в Одеській області № 51510/15-32-07-06 від 19.11.2024 року яким ТОВ «УКРІНСТАЛ ОДЕСА» нарахований штраф в розмірі 193 401,13 грн задоволенню не підлягають.

Щодо податкового повідомлення-рішення № 51508/15-32-07-06 від 19.11.2024 року за яким встановлено порушення п. 85.2 ст. 85 Податкового кодексу України та застосовано штрафну (фінансову) санкцію у розмірі 1 020,00 грн, суд зазначає наступне.

Вказані штрафні санкції застосовані до позивача за те, що у термін проведення перевірки посадовою особою або законним представником ТОВ «УКРІНСТАЛ ОДЕСА» не надано в повному обсязі документи, що належать або пов`язані з питаннями перевірки, а саме: банківські виписки та інше чим порушено п. 85.2 ст.85 Податкового Кодексу України.

Суд не погоджується з такими висновками податкового органу, оскільки позивачем на запит було надано контролюючому органу інформацію та документи, що підтверджується листом № 14/10-1 від 14 жовтня 2024 року, які було отримано представником відповідача 14.10.2024 року. До вищезазначеного листа було додано 197 додатків в тому числі і банківські виписки.

Як правильно зазначає позивач контролюючим органом не складався акт про ненадання в повному обсязі запитуваних документів.

Відповідно до Інструкції про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов`язань і господарських операцій підприємств і організацій затвердженої Наказом Міністерства фінансів України від 30.11.1999 № 291, а саме в розділі «Рахунок 28 «Товари»» встановлено: на рахунку 28 "Товари" ведеться облік руху товарно-матеріальних цінностей, що надійшли на підприємство з метою продажу. Цей рахунок використовують в основному збутові, торгові та заготівельні підприємства і організації, а також підприємства громадського харчування. Відповідно до абз. 6 Розділу «Рахунок 28 «Товари»»: На субрахунку 281 "Товари на складі" ведеться облік руху та наявності товарних запасів, що знаходяться на оптових та розподільчих базах, складах, овочесховищах, морозильниках тощо.

ТОВ «УКРІНСТАЛ ОДЕСА» було надано представникам Контролюючого органу Оборотно-сальдові відомості по рахунку 281 за період проведення перевірки.

Ключовим елементом норми пункту 12 статті 3 Закону №265/95-ВР (щодо обов`язку суб`єкта господарювання надати облікові документи) є словосполучення «товарні запаси, які на момент перевірки знаходяться у місці продажу».

Зазначене положення деталізується у пункті 10 Порядку №496, де чітко зазначено, що форма обліку, первинні документи на товари мають зберігатись у місці продажу (господарському об`єкті) до моменту вибуття останньої одиниці товару, відображеної в таких первинних документах.

За змістом статті 20 Закону №265/95-ВР суб`єкт господарювання несе відповідальність за (окремо або в сукупності): 1) здійснення реалізації товарів, які не обліковані у встановленому порядку; 2) ненадання під час перевірки документів, які підтверджують саме облік товарів, що знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті).

Згідно з пунктом 20.1.9. ПК України контролюючі органи мають право під час проведення перевірки вимагати під час проведення перевірок від платників податків, що перевіряються, проведення інвентаризації основних засобів, товарно-матеріальних цінностей, коштів, зняття залишків товарно-матеріальних цінностей, готівки з використанням інформації та документів щодо результатів такої інвентаризації за наслідками таких перевірок або під час наступних заходів податкового контролю.

При цьому проведення інвентаризації має здійснюватись саме платником, а контролюючий орган може лише вимагати її проведення. Нестача придбаних товарів має бути виявлена в результаті інвентаризації, яка здійснена під час проведення перевірки, в межах якої вона була призначена (ініційована).

Отже, за своєю суттю інвентаризація - це перевірка фактичної наявності майна і співставлення даних інвентаризації з бухгалтерським обліком. Нестачу товару можна виявити, коли відомі дані про залишки товару на початок інвентаризації та їх рух (вибуття, надходження) за звітний період. При цьому відомості щодо даних залишку товарів на початок інвентаризації мають встановлюватись на підставі первинної документації

Таким чином, проведення платником податків на вимогу контролюючого органу під час проведення податкової перевірки інвентаризації товарів є єдиним встановленим законом засобом доказування нестачі чи наявності товарів у платника податку і, відповідно, використання чи невикористання платником податку таких товарів в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку (постанови Верховного Суду від 06.02.2020 у справі №807/1556/17, від 18.03.2024 у справі №120/2466/23, від 15.04.2024 справі №120/2764/23).

Разом з тим жодної вимоги щодо проведення інвентаризації, де здійснює діяльність Позивач контролюючим органом не вручалася та не направлялася, доказів зворотного до матеріалів справи не надано.

Тобто контролюючий орган, під час проведення фактичної перевірки, не встановлював чи товари, на які контролюючий орган просив надати облікові документи, дійсно перебували у місці продажу, що є ключовим для встановлення такого виду порушення.

Дана позиція узгоджується із постановою Верховного Суду від 06.12.2024 у справі №440/2331/24.

Таким чином, відповідач не довів вчинення позивачем вищезазначеного порушення, а тому позовні вимоги в цій частині підлягають задоволенню а ППР № 51508/15-32-07-06 від 19.11.2024 року підлягає скасуванню.

Інші доводи апеляційних скарг ТОВ «УКРІНСТАЛ ОДЕСА» та Головного управління ДПС в Одеській області встановлених обставин справи та висновків суду першої інстанції не спростовують та не дають підстав для висновку про неправильне застосування судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права, яке призвело або могло призвести до неправильного вирішення справи.

Згідно з усталеною практикою Європейського суду з прав людини, яка відображає принцип, пов`язаний із належним здійсненням правосуддя, у рішенні судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються. Хоча п.1 ст.6 Конвенції зобов`язує суди обґрунтувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожний аргумент. Міра, до якої суд має виконати обов`язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення (п.58 рішення у справі Серявін та інші проти України).

Пунктом 41 Висновку №11 (2008) Консультативної ради європейських суддів зазначено, що обов`язок суддів наводити підстави для своїх рішень не означає необхідності відповідати на кожен аргумент захисту на підтримку кожної підстави захисту. Обсяг цього обов`язку може змінюватися залежно від характеру рішення. Згідно з практикою Європейського суду з прав людини очікуваний обсяг обґрунтування залежить від різних доводів, що їх може наводити кожна зі сторін, а також від різних правових положень, звичаїв та доктринальних принципів, а крім того, ще й від різних практик підготовки та представлення рішень у різних країнах.

З огляду на вищевикладене, суд апеляційної інстанції дійшов висновку, що судом першої інстанції правильно встановлені обставини справи, судове рішення постановлено з додержанням норм матеріального та процесуального права і підстав для його скасування не вбачається.

Згідно з ч. 1 ст. 316 КАС України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.

Керуючись ст.ст. 243, 250, 315, 316, 321, 322, 325, 328, 329 КАС України, суд, -

ПОСТАНОВИВ:

Апеляційні скарги Товариства з обмеженою відповідальністю "УКРІНСТАЛ ОДЕСА" та Головного управління ДПС в Одеській області, - залишити без задоволення.

Рішення Одеського окружного адміністративного суду від 04 серпня 2025 року по справі № 420/4056/25, - залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з дня її прийняття та може бути оскаржена у касаційному порядку протягом тридцяти днів шляхом подачі касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду.

Повний текст Постанови складено - 27 січня 2026 року.

Суддя-доповідач Г.В. Семенюк
Судді А.Г. Федусик О.І. Шляхтицький