Справа № 380/3433/25
Суддя: Гулик Андрій Григорович
Дата ухвалення: 2026-01-26 00:00:00+02
Юрисдикція: administrative

ЛЬВІВСЬКИЙ ОКРУЖНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
Р І Ш Е Н Н Я

І М Е Н Е М У К Р А Ї Н И

26 січня 2026 рокусправа № 380/3433/25
місто Львів

Львівський окружний адміністративний суд у складі:

головуючого судді Гулика А.Г.,

розглянувши за правилами спрощеного позовного провадження без повідомлення (виклику) сторін справу за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "СПЕШЛТЕХ" до Головного управління Державної податкової служби у Львівській області, третя особа, яка не заявляє самостійних вимог щодо предмета спору на стороні відповідача Головне управління Державної податкової служби у Рівненській області про визнання протиправним та скасування рішення

в с т а н о в и в:

І. Стислий виклад позицій учасників справи

до Львівського окружного адміністративного суду надійшла позовна заява Товариства з обмеженою відповідальністю "СПЕШЛТЕХ" , місцезнаходження: 79007, м. Львів, вул. Данилишина, 6, офіс 206 до Головного управління Державної податкової служби у Львівській області , місцезнаходження: 79026, Львівська область, м. Львів, вул. Стрийська, 35, третя особа, яка не заявляє самостійних вимог щодо предмета спору на стороні відповідача Головне управління Державної податкової служби у Рівненській області , місцезнаходження: 33023, м.Рівне, вул. Відінська, 12, у якій просить суд:

- визнати протиправним і скасувати податкове повідомлення-рішення ГУ ДПС у Львівській області від 14 січня 2025 року № 973/13-01-07-09 про застосування відносно Товариства з обмеженою відповідальністю «СПЕШЛТЕХ» штрафних (фінансових) санкцій (штрафу) у сумі 158 541,00 грн.

Позовні вимоги мотивовані тим, що платник податків у визначеному законодавством порядку надав представникам податкового органу безпосередньо в приміщенні магазину всі первинні документи, обов`язковість ведення яких передбачена чинним законодавством, та які, в свою чергу, належать або пов`язані з предметом цієї перевірки й підтверджують факт реальності господарських операцій, у тому числі походження товарно-матеріальних цінностей. Позивач вважає, що працівники ДПС не взяли до уваги надані первинні документи, припустили вчинення платником податків порушення пункту 12 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», і як наслідок, склали акт фактичної перевірки від 05 грудня 2024 року бланк № 001232 (зареєстрований в органі ДПС 05.12.2024 під № 19173/ж5/17-00-07-05-17/45459088) за відсутності жодних належних і допустимих доказів на підтвердження вчинення суб`єктом господарювання таких порушень. У подальшому ГУДПС у Львівській області прийняло податкове повідомлення рішення від 14.01.2025 № 973/13-01-07-09 про застосування щодо ТОВ «СПЕШЛТЕХ» штрафних (фінансових) санкцій (штрафу) у сумі 158 541,00 грн, які застосовані на підставі підпункту 54.3.3 пункту 54.3 статті 54 ПК України та статті 20 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг»..

12.03.2025 до суду від відповідача надійшов відзив на позовну заяву, у якому проти задоволення позовних вимог заперечив повністю. Відзив обґрунтований тим, що проведеною фактичної перевіркою встановлено неведення у порядку, встановленому законодавством обліку товарних запасів за місцем їх реалізації, а саме згідно з актом зняття залишків товарів від 29.11.2024 в магазині «Ябко» в реалізації знаходилися товари на загальну суму 88600,00грн без будь-яких документів, що підтверджують їх облік та походження; в ході перевірки встановлено реалізацію товарів згідно з даними СОД РРО (додаток 1). На початок перевірки та на момент реалізації даних товарів, документів, що підтверджують їх облік та походження не надано. Загальна сума реалізованих товарів становить 69 941,00 грн. Всього в реалізації знаходилося товарів без документів, що підтверджують їх облік та походження на суму 158 541 грн. Після ознайомлення з актом фактичної перевірки уповноважена особа позивача відмовилась від його підписання та отримання у зв`язку з цим працівниками, які проводили таку перевірку було складено акт про відмову від підписання та отримання примірника акта фактичної перевірки. На підставі Акта фактичної перевірки винесено спірне податкове повідомлення рішення від 14.01.2025 № 973/13-01-07-09. Відповідно до усталених висновків Верховного Суду оцінка правомірності призначення і проведення перевірки надається під час розгляду справи про скасування податкового повідомлення-рішення. При цьому, у випадку встановлення допущення контролюючим органом істотних порушень під час призначення і проведення перевірки, які тягнуть за собою протиправність прийнятого рішення контролюючого органу, такі висновки можуть бути самостійною підставою для задоволення позову і скасування такого рішення. При цьому, вказані висновки про істотний характер порушення, яке може зумовлювати протиправність наслідків проведення перевірки, що полягає у невідображенні у наказі на проведення перевірки поряд із юридичною підставою також і фактичної підстави, сформульовані і релевантні у випадку, коли відповідна норма Податкового кодексу України (юридична підстава) містить відразу дві самостійні фактичні підстави (наприклад, підпункт 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України).

19.03.2025 до суду від позивача надійшла відповідь на відзив, у якій просить позов задовольнити повністю. Вказана відповідь обґрунтована тим, що згідно з Випискою з Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань від 30.07.2024 реєстрація ТОВ «СПЕШЛТЕХ» відбулася лише 26.07.2024 (внесено відповідний запис у реєстр), а 29.07.2024 платник податків був взятий на облік. Тому виникає логічне питання, як податковий орган міг володіти інформацією про суб`єкта, якого ще не існувало, оскільки штрафні санкції застосовані саме по відношенню до платника податків (юридичної особи ТОВ «СПЕШЛТЕХ»), а не до магазину (як об`єкта, де здійснюється господарська діяльність). Запит про надання документів від 29.11.2024 узагалі не містить жодних відомостей / вимог про надання первинних документів, що підтверджують облік і походження товару. Як і не складався інспекторами акт про ненадання таких документів (пункт 85.6 статті 85 ПК України). Диспозиція норми статті 20 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» передбачає, що до суб`єкта господарювання застосовується відповідна фінансова санкція за ненадання документів , які підтверджують облік товарів, що знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті). Натомість у цьому випадку відсутні правові підстави для застосування платника податків фінансової санкції у заявленому ДПС розмірі до на підставі цієї норми законодавства, оскільки прихідні документи, які були надані під час перевірки, проте безпідставно не враховані.

24.03.2025 до суду від відповідача надійшли заперечення відповідача на відповідь, у яких проти задоволення позовних вимог заперечив повністю. Заперечення обґрунтовані тим, що посилання позивача на те, що в листі ДПС України від 03.07.2024 зазначено про необхідність проведення заходів податкового контролю, а саме проведення відповідних фактичних перевірок, розпочати не пізніше 08.07.2024, тоді як спірна фактична перевірка розпочата 29.11.2024 та того, що реєстрація позивача, як юридичної особи відбулася лише 26.07.2024, то такі не заслуговують на увагу та не підтверджують відсутність підстав для проведення фактичної перевірки. Позивач, по-перше не наділений повноваженнями давати оцінку та визначати дотримання/недотримання терміну виконання вимог листа ДПС його уповноваженими структурними підрозділами та втручатися у дискреційні повноваження контролюючого органу; по-друге, зазначеним листом не встановлено кінцевого терміну виконання поставлених завдань ДПС України. При цьому слід розрізняти встановлення кінцевого терміну та терміну розпочати не пізніше; по-третє - реєстрація позивача як юридичної особи та платника податків після отримання листа ДПС України від 03.07.2024 не свідчить про неможливість та відсутність права у контролюючого органу провести таку перевірку з підстав визначених у даному листі.

31.03.2025 від представника позивача надійшли додаткові пояснення, у яких він вказав, що документи, що підтверджують облік та походження товарних запасів, узагалі не запитувалися податковим органом під час перевірки. Зауважень до накладних на переміщення акт перевірки не містить. Незважаючи на норми матеріального права, які наводить представник відповідача, останній не зауважує, чому надані платником податків накладні не беруться контролюючим органом до уваги. При цьому не наводить пряму норму праву, яка забороняє надавати накладні на переміщення як докази на підтвердження обліку та походження товарних запасів. Ураховуючи те, що ТОВ «СПЕШЛТЕХ» здійснює діяльність в декількох місцях торгівлі, то ведення обліку товарних запасів платник податків здійснює на підставі первинних документів про внутрішнє переміщення товару . Таким чином, знаходження в місці торгівлі документів на внутрішнє переміщення товару є достатнім. Отже, висновок контролюючого органу про порушення норм законодавства не підтверджується матеріалами справи.

28.08.2025 від представника позивача надійшли додаткові пояснення, у яких він зазначив, що у разі оскарження ППР, суд має право перевірити обґрунтованість наказу, а саме - чи дійсно податковим органом встановлено фактичні підстави для призначення перевірки. Така перевірка є необхідною, адже формальне посилання лише на підпункт без підтвердження його змістовного наповнення не відповідає принципу правової визначеності та не забезпечує належний захист прав платника податків. Таким чином, платник податків має право оспорювати підстави для призначення перевірки разом із ППР, що прямо підтверджено позицією Верховного Суду, а Суд зобов`язаний перевірити наявність фактичних підстав, а не лише формальну наявність підпункту у тексті наказу. Тому всі сумніви у правильності дій контролюючого органу мають тлумачитися на користь платника податків відповідно до принципу добросовісності та верховенства права.

05.09.2025 від представника відповідача надійшли додаткові пояснення, у яких він зазначив, що твердження позивача, не свідчить про неправомірність прийняття Головним управлінням ДПС у Рівненській області наказу № 2943-п від 27.11.2024 Про проведення фактичної перевірки на підставі листа ДПС України № 19312/7/99-07-04 02-07 від 03.07.2024, оскільки: 1) був прийнятий після фактичного здійснення позивачем своєї господарської діяльності та реєстації РРО, 2) листом ДПС № 19312/7/99-07-04-02-07 від 03.07.2024 не встановлено кінцевого терміну виконання поставлених завдань ДПС України, 3) підставою для прийняття наказу був саме лист ДПС України, як державного органу.

02.10.2025 від представника позивача надійшли додаткові пояснення, у яких він зазначив, що факт отримання накладних на товар підтверджується п. 4.5 Акта фактичної перевірки № 19173/Ж5/17-00-07-05-17/45459088 від 05.12.2024, а також тим, що такі долучені відповідачем до відзиву на позов. Зазначене спростовує висновки податкового органу про ненадання документів та реалізацію необлікованого товару.

01.12.2025 від представника позивача надійшли додаткові пояснення, у яких він зазначив, що основний склад ТОВ «СПЕШЛТЕХ» за накладними отримується величезна кількість товару, яка розподіляється по торгових точках. Оскільки такої інформації значна кількість, то «вибирати» за якими саме накладними та від яких постачальних отримано саме такий товар у магазині - неможливо. З огляду на позицію податкового органу, задля уникнення сумніві у належному веденні платником податків обліку товарів, позивач вважав за необхідне долучити до матеріалів справи відповідні накладні та інші прихідні документи.

08.12.2025 від представника відповідача надійшли додаткові пояснення, у яких він зазначив, що для бухгалтерського обліку мають значення лише ті документи, які підтверджують фактичне здійснення господарських операцій. Відповідно до Інструкції про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов`язань і господарських операцій підприємств і організацій, затвердженої наказом Міністерства фінансів України від 30.11.1999 № 291 на рахунку 28 «Товари» ведеться облік руху товарно-матеріальних цінностей, що надійшли на підприємство з метою продажу. На субрахунку 282 «товари в торгівлі» ведеться облік руху та наявність товарних запасів в роздрібній мережі магазинів. Обов`язок вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, інформації встановлений п. 44.1 ст. 44 Податкового кодексу України. Водночас норма п. 12 ст. 3 Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" від 06.07.1995 № 265/95-ВР зобов`язує суб`єктів господарювання вести облік товарних запасів, які знаходяться в місцях реалізації. Так, спірні у цій справі правовідносини виникли з приводу виконання відповідачем функцій, не пов`язаних з питаннями оподаткування, оскільки стосувалися здійснення контролю за дотриманням суб`єктами господарювання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, у тому числі порядку ведення обліку товарних запасів на складах та/або за місцем їх реалізації, ведення касових операцій, наявності свідоцтв, ліцензій, у тому числі на виробництво, обіг та зберігання підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладання трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами). Документи, які підтверджують облік та походження товарів, що знаходились за місцем їх реалізації (накладна на переміщення ) неможливо віднести до документів, що підтверджують показники, відображені позивачем у податковій звітності, про що наголошується у п. 44.6 ст. 44 ПК України. Саме тому, приписи цієї правової норми ПК України не розповсюджуються на інші документи, які не пов`язані з відображенням показників у податковій звітності.

17.12.2025 від представника третьої особи надійшли пояснення на позовну заяву, у яких зазначено, що з метою виконання функцій, визначених законом, протидії порушенням в частині проведення розрахунків та іншого законодавства, контроль за яким покладено на органи ДПС, зобов`язала територіальні підрозділи податкового аудиту детально проаналізувати зазначену інформацію, з урахуванням підпункту 1.2.2 пункту 1.2 розділу І Методичних рекомендацій самостійно провести ретельний аналіз діяльності господарських об`єктів, де здійснюється реалізація техніки «APPLE», який надасть змогу забезпечити ідентифікацію (реквізити) суб`єктів господарювання, які здійснюють діяльність на таких господарських об`єктах, та надалі сформувати якісну доказову базу щодо можливих порушень; активізувати заходи податкового контролю щодо господарських об`єктів, де здійснюється реалізація техніки «APPLE» шляхом проведення фактичних перевірок з урахуванням вимог статті 80 Податкового кодексу України. Доповідною запискою в.о. начальника управління податкового аудиту ГУ ДПС у Рівненській області від 27.11.2024 №4350/17-00-07-05-10 внесено пропозицію для управлінського рішення в.о. начальника ГУ ДПС у Рівненській області організувати проведення фактичної перевірки магазину «Ябко» за адресою Рівненська область, м. Рівне, вул. Соборна, 61. Про отримання позивачем наказу від 27.11.2024 року №2943-п про проведення перевірки та ознайомлення з направленнями на перевірку від 27.11.2024 року №5279/Ж3/17-00-07-05-15, №5279/Ж3/17-00-07-05-15 29.11.2024 року о 16:16 год свідчить вчинений працівником ТОВ «СПЕШЛТЕХ» ОСОБА_1 запис у направленнях на перевірку від 27.11.2024 №5279/Ж3/17-00-07-05-15, №5279/Ж3/17-00-07-05-15. Отже, посадові особи контролюючого органу допущені до зазначеної фактичної перевірки.

ІІ. Рух справи

Ухвалою від 25.02.2025 суддя прийняв позовну заяву до розгляду та відкрив провадження у справі.

Ухвалою від 08.12.2025 суд залучив до участі у розгляді справи Головне управління Державної податкової служби у Рівненській області третьою особою, яка не заявляє самостійних вимог щодо предмета спору на стороні відповідача.

Заходи забезпечення позову та доказів, у тому числі шляхом їх витребування, не вживались.

ІІІ. Фактичні обставини справи

Головним управлінням ДПС у Рівненській області на підставі наказу № 2943-п від 27.11.2024 Про проведення фактичної перевірки та направлень на перевірку від 27.11.2024 №№ 5270/ж3/-17-00-07-05-15, 5280/ж3/-17-00 07-05-15 проведено фактичну перевірку магазину «Ябко», за адресою: вулиця Соборна, 61 м. Рівне, щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обліку готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, у тому числі порядку ведення обліку товарних запасів на складах та/або за місцем їх реалізації, ведення касових операцій, наявності ліцензій, у тому числі на виробництво, обіг та зберігання підакцизних товарів, свідоцтв, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками.

При виході на перевірку встановлено що за вказаною адресою здійснює діяльність ТОВ "СПЕШЛТЕХ.

Підставою для призначення фактичної перевірки у наказі № 2943-п від 27.11.2024 визначено п.п.80.2.2 п.80.2 ст. 80 Податкового кодексу України від 02.12.2010 року № 2755-VI у зв`язку з отриманням інформації про можливі порушення платником податків законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи, що викладена в листі ДПС України № 19312/7/99-07-04-02-07 від 03.07.2024 та доповідній записці.

За результатами проведеної фактичної перевірки встановлено порушення позивачем вимог п.12 ст.3 Закону № 265/95 - ВР) та п.85.2 ст. 85 ПК України.

Виявлені перевіркою порушення відображено в акті фактичної перевірки від №19173/ж5/17-00-07-05-17/4545 від 05.12.2024.

Проведеною фактичної перевіркою встановлено:

- не ведення у порядку встановленому законодавством обліку товарних запасів за місцем їх реалізації, а саме згідно з актом зняття залишків товарів від 29.11.2024 в магазині «Ябко» в реалізації знаходилися товари на загальну суму 88600,00 грн без будь-яких документів, що підтверджують їх облік та походження;

- в ході перевірки встановлено реалізацію товарів згідно з даними СОД РРО.

На початок перевірки та на момент реалізації даних товарів, документів, що підтверджують їх облік та походження не надано.

Загальна сума реалізованих товарів становить 69 941,00 грн.

Всього в реалізації знаходилося товарів без документів, що підтверджують їх облік та походження на суму 158 541 грн.

Після ознайомлення з актом фактичної перевірки уповноважена особа позивача (Варшавський Н.Р.) відмовилась від його підписання та отримання у зв`язку з цим працівниками, які проводили таку перевірку складено акт про відмову від підписання та отримання примірника акта фактичної перевірки.

На підставі Акта фактичної перевірки прийняте спірне податкове повідомлення рішення від 14.01.2025 № 973/13-01-07-09.

Вважаючи податкове повідомлення-рішення ГУ ДПС у Львівській області від 14.01.2025 №973/13-01-07-09 про застосування щодо Товариства з обмеженою відповідальністю «СПЕШЛТЕХ» штрафних (фінансових) санкцій (штрафу) у сумі 158 541,00грн протиправним, позивач звернувся з відповідним позовом до суду.

IV. Позиція суду

Вирішуючи спір по суті, суд керується такими мотивами.

Щодо процедури призначення та проведення перевірки, суд зазначає таке.

Відповідно до підпунктів 80.2.2 та 80.2.7 пункту 80.2 статті 80 ПК України фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції, під розписку до початку проведення такої перевірки та з таких підстав:

- у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації від державних органів або органів місцевого самоврядування, яка свідчить про можливі порушення платником податків законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи, зокрема, щодо здійснення платниками податків розрахункових операцій, у тому числі із забезпеченням можливості проведення розрахунків за товари (послуги) з використанням електронних платіжних засобів, ведення касових операцій, наявності патентів, ліцензій та інших документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів;

- у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про використання праці найманих осіб без належного оформлення трудових відносин та виплати роботодавцями доходів у вигляді заробітної плати без сплати податків до бюджету, а також здійснення фізичною особою підприємницької діяльності без державної реєстрації.

Отже, єдиною передумовою та підставою для призначення фактичної перевірки з питання дотримання платником податків податкової дисципліни, передбаченою згаданими підпунктами, є наявна та/або отримана в установленому законодавством порядку інформація від визначеного у цій же нормі кола суб`єктів: державних органів або органів місцевого самоврядування.

Жодних інших підстав ця норма не встановлює. Відповідно, саме наявність та/або отримання інформації є тією фактичною підставою для прийняття рішення про призначення фактичної перевірки, яке оформлюється у формі наказу і надає право контролюючому органу на його реалізацію шляхом проведення перевірки, за наслідками якої контролюючий орган має повноваження на прийняття відповідного рішення.

Застосована законодавцем у цій нормі конструкція щодо наявної/отриманої інформації - «яка свідчить про можливі порушення» - дає підстави для висновку, що вона має вказувати саме на можливі порушення платником податків законодавства у визначеній сфері, тобто ті ймовірні, засновані на обґрунтованих припущеннях, порушення, які підлягають перевірці на підставі цієї інформації.

Як визначає пункт 80.1 статті 80 ПК України фактична перевірка здійснюється без попередження платника податків (особи). Відповідно до пункту 80.2 статті 80 ПК України фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції, під розписку до початку проведення такої перевірки.

У свою чергу, пункт 81.1 статті 81 ПК України визначає, що посадові особи третьої особи мають право приступити до проведення документальної виїзної перевірки, фактичної перевірки за наявності підстав для їх проведення, визначених згаданим Кодексом, та за умови пред`явлення або надіслання у випадках, визначених згаданих Кодексом, таких документів:

- направлення на проведення такої перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, реквізити наказу про проведення відповідної перевірки, найменування та реквізити суб`єкта (прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) або об`єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична), підстави, дача початку та тривалість перевірки, посада та прізвище посадової (службової) особи, яка проводитиме перевірку. Направлення на перевірку у такому випадку є дійсним за наявності підпису керівника контролюючого органу або його заступника, що скріплений печаткою контролюючого органу;

- копії наказу про проведення перевірки;

- службового посвідчення осіб, які зазначені в направленні на проведення перевірки.

Разом із тим, відповідно до статті 81 ПК України в наказі про проведення перевірки зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, найменування та реквізити суб`єкта (прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) та у разі проведення перевірки в іншому місці - адреса об`єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/ позапланова або фактична перевірка), підстави для проведення перевірки, визначені згаданим Кодексом, дата початку і тривалість перевірки, період діяльності, який буде перевірятися. Наказ про проведення перевірки є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу та скріплення печаткою контролюючого органу.

У разі відмови платника податків та/або посадових (службових) осіб платника податків (його представників або осіб, які фактично проводять розрахункові операції) розписатися у направленні на перевірку посадовими (службовими) особами контролюючого органу складається акт, який засвідчує факт відмови. У такому випадку акт про відмову від підпису у направленні на перевірку є підставою для початку проведення такої перевірки.

Аналізу пункту 81.1 статті 81 ПК України не дає підстав вважати, що в наказі про проведення перевірки в обов`язковому порядку має зазначатись конкретна норма податкового або іншого законодавства, контроль за якими покладено на контролюючи органи, яка порушується платником.

Суд дослідив наказ третьої особи про проведення фактичної перевірки та висновує, що в ньому відображена в повному обсязі необхідна інформація, визначена статтею 81 ПК України, а саме: дата видачі, найменування контролюючого органу, найменування та реквізити суб`єкта який перевіряється та адреса об`єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (фактична перевірка), підстави для проведення перевірки, визначені підпунктами 80.2.2 та 80.2.7 пункту 80.2 статті 80 ПК України, дата початку і тривалість перевірки, період діяльності, який буде перевірятися.

Отже, зазначення в наказі будь-яких додаткових відомостей, зокрема, таких як фактичні обставини, що стали передумовою для призначення перевірки, законодавство не вимагає.

Суд у цьому контексті враховує правову позицію Верховного Суду щодо застосування норм права у подібних правовідносинах, викладену у постанові від 21.01.2021 у справі №460/1239/19, згідно з якою незазначення такої конкретної інформації щодо підстав прийняття наказу на проведення перевірки не свідчить про незаконність наказу або перевірки, оскільки відповідно до підпункту 81.1 статті 81 ПК України, в наказі на перевірку достатньо зазначити підставу для проведення перевірки, визначену згаданим Кодексом. Зазначення в наказі будь-яких додаткових відомостей, таких як фактичні обставини, що стали передумовою для призначення перевірки, законодавством не вимагається. Така наявна чи отримана інформація від державних органів або органів місцевого самоврядування про можливі порушення платником податків законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи, зокрема, щодо здійснення платниками податків розрахункових операцій, у тому числі із забезпеченням можливості проведення розрахунків за товари (послуги) з використанням електронних платіжних засобів, ведення касових операцій, наявності патентів, ліцензій та інших документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів є лише передумовою для визначення контролюючим органом підстави для проведення такої перевірки відповідно до встановлених вимог статті 80 ПК України та зазначення її у відповідному наказі на проведення такої фактичної перевірки. Виконання контролюючим органом своїх обов`язків щодо організації податкового контролю, зокрема шляхом проведення фактичної перевірки, не є порушенням прав платника, не спричиняє і не може спричинити негативних наслідків для нього у випадку належного ведення господарської діяльності, складання фінансової звітності та ведення бухгалтерського/податкового обліку у відповідності до норм законодавства.

Суд враховує також сталу практику Верховного Суду, викладену, зокрема, у постанові від 11.07.2022 у справі №120/5728/20-а, від 21.12.2022 у справі №500/1331/21, згідно з якою формулювання конкретного змісту наказу є дискрецією контролюючого органу, однак, з обов`язковим дотриманням вимог норм абзацу третього пункту 81.1 статті 81 ПК щодо змісту наказу про проведення перевірки. Таким чином, формулювання підстави проведення перевірки не обов`язково має бути сформульована тотожно до змісту правової норми, якою ця підстава встановлена, проте повинна бути чітко визначена та відповідати правовій нормі.

Правове формулювання пункту 80.2 статті 80 ПК України, зміст якої передбачає (встановлює) можливість проведення перевірки як за наявності виключно (хоча б) однієї підстави, указаної в цій нормі, так і за наявності одночасно декількох таких підстав у їх сукупності, що є достатнім для виникнення у контролюючого органу права на призначення перевірки.

Отже, враховуючи вимоги підпункту 80.2.2, 80.2.7 пункту 80.2 статті 80 ПК України у ньому достатньою мірою розкривається як правова, так і фактична підстави для призначення фактичної перевірки, а саме - наявність/отримання інформації від визначеного кола суб`єктів щодо можливого допущеного порушення податкової дисципліни у сферах здійснення платниками податків розрахункових операцій, наявності чи відсутності відповідних дозвільних документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи.

Суд також враховує правову позицію Верховного Суду щодо застосування пункту 81.1 статті 81 ПК України, викладену у пункті 50 постанови від 26.03.2024 у справі №420/9909/23, у якій зазначено, аналіз абзацу третього пункту 81.1 статті 81 ПК України не дає підстав для висновку, що в наказі про проведення перевірки в обов`язковому порядку має бути зазначено конкретну норму податкового або іншого законодавства контроль за якими покладено на контролюючі органи, яка порушується платником.

У пунктах 58 та 59 згаданої постанови зазначається, що реалізуючи мету, з якою ця справа розглядається у складі Судової палати, Верховний Суд формулює такий правовий висновок, який має забезпечити єдині підходи до оцінки правомірності наказів про призначення фактичних перевірок. У спорах такої категорії перевірці підлягають як питання наявності обґрунтованих підстав для призначення перевірки, так і дотримання контролюючим органом вимог абзацу третього пункту 81.1 статті 81 ПК України під час оформлення рішення про призначення перевірки у формі наказу, їх узгодженість між собою.

У випадку наявності обґрунтованих підстав для призначення фактичної перевірки, не можна вважати протиправним наказ про її призначення, у якому наявне покликання на вимоги підпункту 80.2 статті 80 ПК України, але не конкретизовано норми права, які ймовірно порушив платник, і зазначенням доказів такого порушення. Отже, якщо правовою підставою для проведення перевірки є відповідний підпункт пункту 80.2 статті 80 ПК України, якій містить лише одну фактичну підставу для цього, то зазначення у наказі лише цього підпункту без розкриття його змісту та деталізації обставин не є істотним недоліком наказу, який давав би підстави вважати його протиправним.

Також суд враховує висновок Верховного Суду щодо застосування норм права у подібних відносинах, викладений у справі №120/11036/23 від 06.02.2025, надаючи правову оцінку правомірності проведення контролюючим органом перевірки на підставі підпункту 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України з огляду на наявність лише доповідної записки контролюючого органу, в якій викладена податкова інформація щодо можливих порушень з боку платника податків, яка полягає у тому, що вказаний лист (доповідна записка) в розумінні підпункту 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України є інформацією, яка дає підстави для призначення та проведення фактичних перевірок. Такі висновки узгоджуються з правовою позицією, викладеною Верховним Судом у складі судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду у справі № 420/9909/23 (постанова від 26.03.2024).

Суд встановив, що відповідно до наказу від 05.09.2024 № 2383-пп «Про проведення фактичної перевірки» та направлень на перевірку така перевірка мала бути проведена щодо магазину електроніки «Ябко», що розташований на адресою: Рівненська область, м. Рівне, вул. Соборна, 61, з 29.11.2024.

Передумовою для прийняття ГУ ДПС у Рівненській області наказу про проведення фактичної перевірки позивача на підставі підпунктів 80.2.2 та 80.2.7 пункту 80.2 статті 80 ПК України слугували лист ДПС України № 19312/7/99-07-04-02-07 від 03.07.2024, доповідна записка управління податкового аудиту ГУ ДПС у Рівненській області, відповідно до яких за результатами проведеного аналізу проведення розрахунків за товари в торговельній мережі під торговою маркою ««Ябко» встановлено ймовірні порушення вимог чинного законодавства щодо застосування РРО/ПРРО, ведення облiку товарних запасiв, здiйснення розрахункiв в iноземнiй валютi та використаннi працi неоформлених найманих працівників, тобто ті ймовірні, засновані на обґрунтованих припущеннях, порушення, які підлягають перевірці на підставі цієї інформації та отримана саме від державного органу та відповідно давала підстави для призначення та проведення фактичної перевірки позивача.

При виході працівниками контролюючого органу на перевірку за вказаною адресою, уповноважена особа позивача (Варшавський Н.Р.) безпосередньо там перебувала та після пред`явлення йому копії наказу та направлення на перевірку, та після ознайомлення зі змістом вказаних документів, останній здійснив підпис про ознайомлення та вручення вказаних документів.

Суд враховує правову позицію Верховного Суду, викладену у постанові від 02.03.2023 у справі № 380/13375/21 щодо застосування положень підпункту 75.1.3 пункту 75.1 статті 75 ПК України, відповідно до якого особливість фактичних перевірок та їх відмінність від усіх інших перевірок, які проводяться податковими органами, полягає у тому, що при їх проведенні перевіряються не бухгалтерські документи, а правильність фактичних дій (фактичного стану речей) суб`єкта підприємницької діяльності. Тому, така перевірка проводиться не за місцем розташування платника податку (місцем розташування органу управління), а саме за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об`єктів права власності такого платника.

Тому зазначення в наказі такої адреси без конкретизації суб`єкта господарювання не суперечить вимогам пункту 81.1 статті 81 ПК України.

З таких підстав суд висновує, що контролюючий орган мав достатні правові підстави для призначення та проведення фактичної перевірки позивача та провів таку з повним дотриманням визначеної правової процедури.

Надаючи правову оцінку змісту, виявленого контролюючим органом порушення, суд зазначає таке.

Правові засади застосування реєстраторів розрахункових операцій та програмних реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, порядок здійснення платниками податків розрахункових операцій визначає Закон України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" від 06.07. 1995 № 265/95- ВР (надалі за текстом - Закон №265/95). Дія згаданого закону поширюється на усіх суб`єктів господарювання, їх господарські одиниці та представників (уповноважених осіб) суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції у готівковій та/або безготівковій формі.

Стаття 3 визначає обов`язки, які передбачені для суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції у готівковій та/або безготівковій формі. Так, пункт 12 статті 3 Закону №265/95 визначає, що суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для подальшого її переказу зобов`язані вести в порядку, встановленому законодавством, облік товарних запасів, здійснювати продаж лише тих товарів, що відображені в такому обліку.

Порядок та форма обліку товарних запасів для фізичних осіб - підприємців, у тому числі платників єдиного податку, встановлюються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику.

При цьому суб`єкт господарювання зобов`язаний надати контролюючим органам на початок проведення перевірки документи (у паперовій або електронній формі), що підтверджують облік та походження товарних запасів (зокрема, але не виключно, документи щодо інвентаризації товарних запасів, документи про отримання товарів від інших суб`єктів господарювання та/або документи на внутрішнє переміщення товарів), які на момент перевірки знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті)».

Отже, пункт 12 статті 3 Закону №265/95 зобов`язує суб`єктів господарювання (як юридичних осіб, так і фізичних осіб-підприємців (за виключенням перелічених в абзаці 3 згаданої норми осіб)) вести облік товарних запасів і у разі проведення перевірки надати документи (у паперовій або електронній формі), що підтверджують облік та походження тих товарних запасів, які на момент перевірки знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті).

При цьому такий обов`язок суб`єктів господарювання надавати контролюючим органам документи, що підтверджують облік та походження товарних запасів визначено саме на початок проведення перевірки.

Суд зауважує, що до 01 січня 2022 року суб`єкт господарювання зобов`язаний був надати такі документи під час проведення перевірки, а після цієї дати такий обов`язок має бути виконаним саме на початок її проведення. Тобто, ненадання під час проведення перевірки документів, які підтверджують облік товарів, що знаходяться у місці продажу, визначається законодавцем як самостійна підстава для застосування штрафних санкцій.

Отже, первинні документи на товар мають зберігатися в місці продажу (господарському об`єкті) до моменту вибуття (реалізації, списання, тощо) останньої одиниці товару, відображеної в таких первинних документах.

Відповідно до статті 20 Закону №265/95 до суб`єктів господарювання, що здійснюють реалізацію товарів, які не обліковані у встановленому порядку, та/або не надали під час проведення перевірки документи, які підтверджують облік товарів, що знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті), за рішенням контролюючих органів застосовується фінансова санкція у розмірі подвійної вартості таких товарів, які не обліковані у встановленому порядку, за цінами реалізації, але не менше десяти неоподатковуваних мінімумів доходів громадян.

Суд зауважує, що ключовим елементом норми пункту 12 статті 3 Закону № 265/95 щодо обов`язку суб`єкта господарювання надати облікові документи та статті 20 згаданого Закону щодо відповідальності за ненадання таких документів є словосполучення «товарні запаси, які на момент перевірки знаходяться у місці продажу», яке міститься у кожній з цих норм.

Пункт 15.1 статті 15 ПК України визначає, що платниками податків визнаються фізичні особи (резиденти і нерезиденти України), юридичні особи (резиденти і нерезиденти України) та їх відокремлені підрозділи, які мають, одержують (передають) об`єкти оподаткування або провадять діяльність (операції), що є об`єктом оподаткування згідно із згаданим Кодексом або податковими законами, і на яких покладено обов`язок із сплати податків та зборів згідно із згаданим Кодексом.

Підпункт 16.1.2. пункту 16.1 статті 16 ПК України вказує, що платник податків зобов`язаний вести в установленому порядку облік доходів і витрат, складати звітність, що стосується обчислення і сплати податків та зборів а також забезпечувати збереження документів, пов`язаних з виконанням податкового обов`язку, протягом строків, установлених згаданим Кодексом.

Статтею 6 Закону N 265/95-ВР встановлено, що облік товарних запасів юридичною особою (її філією, відділенням, іншим відокремленим підрозділом) ведеться у порядку, визначеному відповідним національним положенням (стандартом) бухгалтерського обліку.

Таким національним положенням (стандартом) є затверджене наказом Міністерства фінансів України від 20 жовтня 1999 року N 246 Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 9 "Запаси" (зареєстровано в Міністерстві юстиції України 2 листопада 1999 року за №751/4044; у редакції, чинній на час виникнення спірних відносин; далі - Положення (стандарт) 9), яким визначено методологічні засади формування у бухгалтерському обліку інформації про запаси і розкриття її у фінансовій звітності.

Згідно пункту 8 Положення (стандарту) 9 придбані (отримані) або вироблені запаси зараховуються на баланс підприємства за первісною вартістю.

Правові засади регулювання, організації, ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності визначені Законом України від 16.07.1999 №996-XIV "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" (у редакції, чинній на час виникнення спірних відносин; далі - Закон №996-XIV).

Як установлено частинами першою, другою та п`ятою статті 8 Закону №996-XIV, бухгалтерський облік на підприємстві ведеться безперервно з дня реєстрації підприємства до його ліквідації. Питання організації бухгалтерського обліку на підприємстві належать до компетенції його власника (власників) або уповноваженого органу (посадової особи) відповідно до законодавства та установчих документів. Підприємство самостійно: визначає облікову політику підприємства; обирає форму бухгалтерського обліку як певну систему регістрів обліку, порядку і способу реєстрації та узагальнення інформації в них з додержанням єдиних засад, встановлених цим Законом, та з урахуванням особливостей своєї діяльності і технології обробки облікових даних; розробляє систему і форми внутрішньогосподарського (управлінського) обліку, звітності і контролю господарських операцій, визначає права працівників на підписання бухгалтерських документів; затверджує правила документообороту і технологію обробки облікової інформації, додаткову систему рахунків і регістрів аналітичного обліку; може виділяти на окремий баланс філії, представництва, відділення та інші відокремлені підрозділи, які зобов`язані вести бухгалтерський облік, з наступним включенням їх показників до фінансової звітності підприємства; визначає доцільність застосування міжнародних стандартів (крім випадків, коли обов`язковість застосування міжнародних стандартів визначена законодавством).

Статтею 9 Закону № 996 встановлено вимоги до первинних документів, які є підставою для бухгалтерського та податкового обліку. Згідно з даною нормою, підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій.

Враховуючи норми статті 9 Закону № 996, будь-який документ щодо ідентифікованого товару має силу первинного документу лише в разі фактичного здійснення господарської операції, що в свою чергу має підтверджуватися, в тому числі, реальним джерелом походження (виробництва) певного товару в обсязі, зазначеному у первинному документі та податковій накладній.

Статтею 4 Закону №996 визначено, що одним з основних принципів бухгалтерського обліку та фінансової звітності є превалювання суттєвості над формою операції враховуються у відповідності з їх суттєвості, а не тільки виходячи із юридичної форми.

Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після п закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.

Такі первинні документи повинні мати обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.

Згідно з пунктом 2 статті 3 Закону № 996 - фінансова, податкова, статистична та інші види звітності, що використовують грошовий вимірник, ґрунтуються на даних бухгалтерського обліку. Завданням обліку товару є забезпечення достовірності даних з надходження та відпуску товару. Не облікований товар, або його нестача розраховуються як різниця між залишками запасів (товарно-матеріальних цінностей), визначених на підставі документів бухгалтерського обліку, та фактичними залишками запасів (товарно матеріальних цінностей), виявленими під час перевірки. Крім того вести в порядку, встановленому законодавством, облік товарних запасів на складах та/або за місцем їх реалізації, здійснювати продаж лише тих товарів (послуг), що відображені в такому обліку.

Таким чином, суб`єкт господарювання зобов`язаний вести облік товарних запасів за місцем їх реалізації та здійснювати продаж лише тих товарів (послуг), що відображені в такому обліку.

Відповідно до пункту 74.3 статті 74 ПК України зібрана податкова інформація та результати її опрацювання використовуються для виконання покладених на контролюючі органи функцій та завдань, а також центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику, для формування та реалізації єдиної державної податкової політики

Так, згідно з визначенням термінів, відображеного у Законі № 265/95-ВР:

- фіскальний сервер контролюючого органу - програмно-технічний комплекс, через який реалізується фіскальна функція та який здійснює реєстрацію програмних реєстраторів розрахункових операцій, електронних розрахункових документів, електронних фіскальних звітів та електронних фіскальних звітних чеків, збереження даних щодо проведеної розрахункової операції у системі обліку даних реєстраторів розрахункових операцій, обробки та надання доступу до інформації про розрахункові операції, проведені з використанням програмних реєстраторів розрахункових операцій, а також інтеграцію з програмними реєстраторами розрахункових операцій через програмний інтерфейс (АРІ), розміщений у відкритому вільному доступі;

- електронний фіскальний звіт- це: а) документ, створений реєстратором розрахункових операцій, який переведено у фіскальний режим роботи, що містить дані фіскального звіту, інформація в якому зафіксована у вигляді електронних даних, включаючи обов`язкові реквізити фіскального звіту за встановленою формою;б) документ, створений програмним реєстратором розрахункових операцій, що містить дані фіскального звіту, зареєстрований фіскальним сервером контролюючого органу, інформація в якому зафіксована у вигляді електронних даних, включаючи обов`язкові реквізити фіскального звіту за встановленою формою;

- електронна копія розрахункового документа - ідентична копія (у формі електронних даних) розрахункового документа, створеного реєстратором розрахункових операцій, яка міститься на контрольній стрічці в пам`яті реєстраторів розрахункових операцій або в пам`яті модемів, які до них приєднані, та/або створена програмним реєстратором розрахункових операцій у електронній формі, що може використовуватися контролюючими органами як податкова інформація та під час проведення перевірок платників податків.

За змістом абзацу другого пункту 7 статті 3 Закону № 265/95-ВР суб`єкти господарювання, які використовують РРО, повинні подавати до контролюючих органів по дротових або бездротових каналах зв`язку електронні копії розрахункових документів і фіскальних звітних чеків, які містяться на контрольній стрічці в пам`яті реєстраторів розрахункових операцій або в пам`яті модемів, які до них приєднані.

Механізм передачі електронних копій розрахункових документів і фіскальних звітних чеків РРО дротовими або бездротовими каналами зв`язку до органів державної податкової служби для суб`єктів господарювання, що використовують РРО, врегульований Порядком, затвердженим наказом Міністерства фінансів України від 08 жовтня 2012 року N1057, зареєстрованим у Міністерстві юстиції України 17 жовтня 2012 року № 1743/22055.

Згідно з пунктом 1.7 розділу І Порядку № 1057, суб`єкти господарювання, які використовують ПРРО, повинні передавати до органів ДПС по дротових або бездротових каналах зв`язку інформацію у формі електронних копій розрахункових документів, електронних фіскальних звітів, електронних фіскальних звітних чеків та іншу інформацію, необхідну для обліку роботи ПРРО фіскальним сервером контролюючого органу, яка створюється засобами таких ПРРО.

Відповідно до пункту 2.2 розділу І Порядку № 1057 СЗЗД РРО забезпечує збір та внесення даних РРО у бази даних СОД РРО у такому вигляді, в якому дані сформовані в РРО, перевірку цілісності і незмінності даних та ідентифікацію РРО засобами НСМЕП.

Наказом Міністерства фінансів України від 05.08.2020 №477 затверджений Порядок функціонування Системи обліку даних реєстраторів розрахункових операцій, розділом ІІ якого передбачено, що:

СОД РРО - інформаційна система, призначена для збору, зберігання, використання даних РРО та ПРРО (у тому числі електронних копій розрахункових документів та фіскальних звітних чеків, створених РРО та ПРРО), перевірки справжності та достовірності розрахункових документів (п.1).

СОД РРО розташована в ДПС та використовується в межах повноважень посадовими особами органів ДПС для виконання завдань та функцій, визначених Податковим кодексом України (п.2 Порядку).

СОД РРО складається із сервера додатків та бази даних (п.3).

СОД РРО забезпечує:

1) функціонування у цілодобовому режимі;

2) інтеграцію та обмін даними з фіскальним сервером контролюючого органу та іншими інформаційними системами ДПС;

3) обробку даних, отриманих від Системи збору і зберігання даних РРО, побудованої за технологією Національного банку, та від фіскального сервера контролюючого органу;

4) збереження даних про реєстрацію, перереєстрацію, скасування реєстрації РРО/ПРРО;

5) збереження документів: створених РРО, що переведені у фіскальний режим роботи; створених ПРРО, що зареєстровані фіскальним сервером контролюючого органу, або створених в режимі офлайн з присвоєними ПРРО фіскальними номерами з діапазону номерів, сформованих фіскальним сервером контролюючого органу, та переданих до фіскального сервера контролюючого органу після завершення режиму офлайн у порядку, встановленому статтею 7 Закону;

6) можливість надання через Електронний кабінет, що функціонує відповідно до статті 42-1 розділу II Податкового кодексу України, даних про розрахунковий документ на запит покупця (споживача) (п.4 Порядку).

Отже, система зберігання і збору даних РРО забезпечує збір та внесення даних РРО у бази даних системи обліку даних РРО у такому вигляді, в якому такі дані були сформовані в РРО, перевірку цілісності і незмінності даних та ідентифікацію РРО засобами національної системи масових електронних платежів.

Наведені норми у своїй сукупності вказують на те, що відомості з СОД РРО є по суті електронними копіями розрахункових документів, які містяться на контрольній стрічці в пам`яті РРО або в пам`яті модемів, які до них приєднані та надійшли виключно з РРО, що зареєстровані за суб`єктами господарювання, шляхом передачі до органу Державної податкової служби по дротових або бездротових каналах зв`язку зі збереженням їх цілісності та незмінності та відповідно належними доказами дотримання/недотримання платником податків вимог законодавства щодо видачі в паперовому вигляді (електронній формі) відповідного розрахункового документа, що підтверджує виконання розрахункової операції.

Форма обліку, первинні документи, які підтверджують облік та походження товарів, надаються посадовій особі контролюючого органу на її вимогу під час проведення перевірки.

Згідно з підпунктом 14.1.202 пункту 14.1 статті 14 ПК України продаж (реалізація) товарів - будь-які операції, що здійснюються згідно з договорами купівлі-продажу, міни, поставки та іншими господарськими, цивільно-правовими договорами, які передбачають передачу прав власності на такі товари за плату або компенсацію незалежно від строків її надання, а також операції з безоплатного надання товарів.

Отже, системний аналіз положень Закону № 265/95 свідчить про те, що юридичні особи зобов`язані вести облік товарних запасів, доходів і витрат та мати підтверджуючі документи щодо походження товару, що утримується такою особою для подальшого продажу, за кожним окремим місцем продажу. Облік доходів і витрат може вестися в паперовому та/або електронному вигляді, у тому числі через електронний кабінет. Первинні документи, які підтверджують облік та походження товарів надаються посадовій особі контролюючого органу на її вимогу під час проведення перевірки. У разі якщо оригінали первинних документів відсутні у місці продажу, посадовій особі контролюючого органу можуть бути надані копії таких первинних документів з подальшим пред`явленням їх оригіналів до закінчення перевірки (за потреби). Юридична особа зобов`язана надати контролюючому органу на початок проведення перевірки документи (у паперовій або електронній формі), що підтверджують облік та походження товарних запасів, які на момент перевірки знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті).

Суд враховує правові висновки Верховного Суду щодо правомірності застосування штрафних санкцій за ненадання суб`єктами господарювання документів які підтверджують облік товарів, що знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті) саме на початок проведення фактичної перевірки, викладений у постанові від 11.01.2024 у справі №420/12275/23, які полягають у такому. Пункт 12 статті 3 Закону №265/95 зобов`язує суб`єктів господарювання (як юридичних осіб, так і фізичних осіб-підприємців (за виключенням перелічених в абзаці 3 згаданої норми осіб)) вести облік товарних запасів і у разі проведення перевірки надати документи (у паперовій або електронній формі), що підтверджують облік та походження тих товарних запасів, які на момент перевірки знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті). При цьому до 01 січня 2022 року суб`єкт господарювання зобов`язаний був надати такі документи під час проведення перевірки, а після цієї дати такий обов`язок має бути виконаним саме на початок її проведення.

Суд встановив, що як під час проведення перевірки, так і під час судового розгляду справи позивач не надав належних, допустимих та достатніх доказів, які б свідчили про ведення ним обліку товарних запасів, а також належності всього чи частини, виявленого працівниками контролюючого органу товару, на законних підставах іншим особам.

З таких підстав, суд висновує, що порушення, виявлені контролюючим органом під час проведення перевірки, повністю підтвердились в ході судового розгляду справи.

Щодо виявленого під проведення фактичної перевірки позивача порушення, суд зазначає таке.

Правові засади застосування реєстраторів розрахункових операцій та програмних реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг визначає Закон України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» від 06.07.1995 № 265/95-ВР (далі - Закон № 265/95-ВР). Дія цього закону поширюється на усіх суб`єктів господарювання, їх господарські одиниці та представників (уповноважених осіб) суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції у готівковій та/або безготівковій формі.

Відповідно до пункту 1 частини першої статті 3 Закону № 265/95-ВР суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для виконання платіжної операції зобов`язані проводити розрахункові операції на повну суму покупки (надання послуги) через зареєстровані, опломбовані у встановленому порядку та переведені у фіскальний режим роботи реєстратори розрахункових операцій або через зареєстровані фіскальним сервером контролюючого органу програмні реєстратори розрахункових операцій зі створенням у паперовій та/або електронній формі відповідних розрахункових документів, що підтверджують виконання розрахункових операцій, або у випадках, передбачених цим Законом, із застосуванням зареєстрованих у встановленому порядку розрахункових книжок.

Згідно з пунктом 1 статті 17 Закону № 265/95-ВР за порушення вимог цього Закону до суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції за товари (послуги), за рішенням відповідних контролюючих органів застосовуються фінансові санкції у таких розмірах: у разі встановлення в ході перевірки факту: проведення розрахункових операцій з використанням реєстраторів розрахункових операцій, програмних реєстраторів розрахункових операцій або розрахункових книжок на неповну суму вартості проданих товарів (наданих послуг); непроведення розрахункових операцій через реєстратори розрахункових операцій та/або програмні реєстратори розрахункових операцій з фіскальним режимом роботи; невидача (в паперовому вигляді та/або електронній формі) відповідного розрахункового документа, що підтверджує виконання розрахункової операції, або проведення її без використання розрахункової книжки на окремому господарському об`єкті такого суб`єкта господарювання: 100 відсотків вартості проданих з порушеннями, встановленими цим пунктом, товарів (робіт, послуг) - за порушення, вчинене вперше; 150 відсотків вартості проданих з порушеннями, встановленими цим пунктом, товарів (робіт, послуг) - за кожне наступне вчинене порушення.

Відповідно до пункту 12 статті 3 Закону №-265/95-ВР суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для подальшого її переказу зобов`язані вести в порядку, встановленому законодавством, облік товарних запасів, здійснювати продаж лише тих товарів, що відображені в такому обліку. Порядок та форма обліку товарних запасів для фізичних осіб - підприємців, у тому числі платників єдиного податку, встановлюються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику. При цьому суб`єкт господарювання зобов`язаний надати контролюючим органам на початок проведення перевірки документи (у паперовій або електронній формі), що підтверджують облік та походження товарних запасів (зокрема, але не виключно, документи щодо інвентаризації товарних запасів, документи про отримання товарів від інших суб`єктів господарювання та/або документи на внутрішнє переміщення товарів), які на момент перевірки знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті).

Такі вимоги не поширюються на фізичних осіб - підприємців, які є платниками єдиного податку та не зареєстровані платниками податку на додану вартість (крім тих, які провадять діяльність з реалізації технічно складних побутових товарів, що підлягають гарантійному ремонту, а також лікарських засобів та виробів медичного призначення, ювелірних та побутових виробів з дорогоцінних металів, дорогоцінного каміння, дорогоцінного каміння органогенного утворення та напівдорогоцінного каміння).

Таким чином, пункт 12 статті 3 Закону № 265/95-ВР зобов`язує суб`єктів господарювання (як юридичних осіб, так і фізичних осіб-підприємців (за виключенням перелічених в другому абзаці цієї норми осіб, до яких позивач не відноситься)) вести облік товарних запасів і у разі проведення перевірки надати документи (у паперовій або електронній формі), що підтверджують облік та походження тих товарних запасів, які на момент перевірки знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті). При цьому, до 01.01.2022 суб`єкт господарювання зобов`язаний був надати такі документи під час проведення перевірки, а після цієї дати такий обов`язок має бути виконаним саме на початок її проведення.

Згідно зі статтею 20 Закону № 265/95-ВР до суб`єктів господарювання, що здійснюють реалізацію товарів, які не обліковані у встановленому порядку, та/або не надали під час проведення перевірки документи, які підтверджують облік товарів, що знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті), за рішенням контролюючих органів застосовується фінансова санкція у розмірі вартості таких товарів, які не обліковані у встановленому порядку, за цінами реалізації, але не менше десяти неоподатковуваних мінімумів доходів громадян. Такі вимоги не поширюються на фізичних осіб - підприємців, які є платниками єдиного податку та не зареєстровані платниками податку на додану вартість (крім тих, які здійснюють діяльність з реалізації технічно складних побутових товарів, що підлягають гарантійному ремонту, а також лікарських засобів та виробів медичного призначення, ювелірних та побутових виробів з дорогоцінних металів, дорогоцінного каміння, дорогоцінного каміння органогенного утворення та напівдорогоцінного каміння).

За змістом наведеної норми суб`єкт господарювання несе відповідальність за (окремо або в сукупності): 1) здійснення реалізації товарів, які не обліковані у встановленому порядку; 2) ненадання під час перевірки документів, які підтверджують саме облік товарів, що знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті).

Таким чином, ненадання на початок проведення перевірки документів, які підтверджують облік товарів, що знаходяться в місці продажу (господарському об`єкті), є самостійною підставою для застосування штрафної санкції на підставі статті 20 Закону №265/95-ВР.

Саме така правова позиція викладена в постановах Верховного Суду від 11.01.2024 у справі № 420/12275/22 та від 27.08.2024 у справі № 300/2879/22.

Правові засади регулювання, організації, ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності в Україні визначені Законом України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.1999 № 996-ХІV (далі Закон № 996-ХІV).

Стаття 1 Закону № 996-ХІV містить визначення термінів для цілей цього Закону, які вживаються у такому значенні:

активи - ресурси, контрольовані підприємством у результаті минулих подій, використання яких, як очікується, приведе до отримання економічних вигод у майбутньому;

бухгалтерський облік - процес виявлення, вимірювання, реєстрації, накопичення, узагальнення, зберігання та передачі інформації про діяльність підприємства зовнішнім та внутрішнім користувачам для прийняття рішень;

господарська операція - дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства;

первинний документ - документ, який містить відомості про господарську операцію.

Відповідно до частини другої статті 3 Закону № 996-ХІV бухгалтерський облік є обов`язковим видом обліку, який ведеться підприємством. Фінансова, податкова, статистична та інші види звітності, що використовують грошовий вимірник, ґрунтуються на даних бухгалтерського обліку.

Одним із основних принципів бухгалтерського обліку та фінансової звітності, закріплених у статті 4 Закону №996-ХІV, є превалювання сутності над формою, тобто операції обліковуються відповідно до їх сутності, а не лише виходячи з юридичної форми.

Статтею 9 Закону № № 996-ХІV встановлено вимоги до первинних документів, які є підставою для бухгалтерського та податкового обліку. Ураховуючи наведені в статті 1 цього Закону терміни, підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій.

Тобто, у розумінні статті 9 Закону № 996-ХІV, будь-який документ щодо ідентифікованого товару має силу первинного документу лише в разі фактичного здійснення господарської операції, що в свою чергу має підтверджуватися, в тому числі, реальним джерелом походження (виробництва) певного товару в обсязі, зазначеному у первинному документі та податковій накладній.

Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи. Такі первинні документи повинні мати обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.

Завданням обліку товару є забезпечення достовірності даних з надходження та відпуску товару. Не облікований товар, або його нестача розраховуються як різниця між залишками запасів (товарно-матеріальних цінностей), визначених на підставі документів бухгалтерського обліку, та фактичними залишками запасів (товарно-матеріальних цінностей), виявленими під час перевірки.

Крім того вести в порядку, встановленому законодавством, облік товарних запасів на складах та/або за місцем їх реалізації, здійснювати продаж лише тих товарів (послуг), що відображені в такому обліку.

Таким чином, суб`єкт господарювання зобов`язаний вести облік товарних запасів за місцем їх реалізації та здійснювати продаж лише тих товарів (послуг), що відображені в такому обліку.

Згідно з абзацом 60 статті 2 Закону № 265/95-ВР термін «технічно складні побутові товари, що підлягають гарантійному ремонту» для цілей цього Закону вживається у значенні, наведеному в Законі України «Про захист прав споживачів». Перелік груп технічно складних побутових товарів, які підлягають гарантійному ремонту (обслуговуванню) або гарантійній заміні, в цілях застосування реєстраторів розрахункових операцій встановлюється Кабінетом Міністрів України.

Відповідно до пункту 25-1 статті 1 Закону України «Про захист прав споживачів» технічно складні побутові товари, непродовольчі товари широкого вжитку (прилади, машини, устаткування та інші), які складаються з вузлів, блоків, комплектуючих виробів, відповідають вимогам нормативних документів, мають технічні характеристики, супроводжуються експлуатаційними документами і на які встановлено гарантійний строк.

Перелік груп технічно складних побутових товарів, які підлягають гарантійному ремонту (обслуговуванню) або гарантійній заміні, в цілях застосування реєстраторів розрахункових операцій затверджений постановою Кабінету міністрів України від 16.03.2017 № 231. Смартфони, мобільні телефони, пилососи, роботи-пилососи та навушники відносяться до даного переліку.

З врахуванням наведеного, оскільки позивач провадить діяльність з реалізації в тому числі, технічно складних побутових товарів, що підлягають гарантійному ремонту то, відповідно, зобов`язаний надати контролюючим органам на початок проведення перевірки документи, що підтверджують облік та походження товарних запасів, які на момент перевірки знаходяться у місці продажу.

Щодо аргументів представника позивача про неврахування наданих під час перевірки первинних документів, суд зазначає таке.

Як встановив суд, проведеною перевіркою встановлено відсутність ведення у встановленому законодавством порядку обліку товарних запасів за місцем їх реалізації, а саме: згідно знятих перевіркою залишків товарних запасів станом на початок проведення перевірки в магазині «Ябко», що знаходиться за адресою: м. Рівне, вул. Соборна, 61 в реалізації знаходились товари на загальну суму 88600грн без документів, що підтверджують облік та походження товарів. При аналізі фіскальних чеків із СОД РРО через ПРРО ФН за адресою: м. Рівне, вул. Соборна, 61 за період з 01.12.2024 по 03.12.2024 реалізовано технічно складної побутової техніки, яка підлягає гарантійному ремонту на загальну суму 69940грн згідно з додатком №1 до акту перевірки (мобільні телефони, навушники, ноутбук). Проте, документів, що підтверджують облік та походження товару, що реалізовувався не надано, тобто встановлено факти реалізації товарів на суму 69940 грн.

У позовній заяві позивач вказує на те, що висновок відповідача про порушення вимог пункту 12 статті 3 Закону № 265/95 полягав у твердженнях податкового органу про відсутність документів обліку, в тому числі на початок перевірки. Так, позивач зазначає, що: контролюючому органу як в день перевірки на початок перевірки так і в подальшому надано (надіслано) накладні на переміщення товарів № 34/12 від 28.11.2024, № 34/13 від 30.11.2024, які є доказом належного облікування товарів.

Суд вказує на те, що їх наявність та надання є відображеними у пункті 4.5 акту фактичної перевірки, однак такі, не підтверджують виконання вимог пункту 12 статті 3 Закону № 265.

Суд висновує про те, що накладні на переміщення № 34/12 від 28.11.2024, № 34/13 від 30.11.2024, в розумінні дотримання вимог ведення обліку товарних запасів юридичною особою, не є тими документами що підтверджують облік та походження товару, оскільки дані накладні створені безпосередньо ТзОВ «СПЕШЛТЕХ» для переміщення товару з основного складу до торгової точки.

Суд звертає увагу, що позивач не довів, що товари, зафіксовані в акті зняття залишку товару, обліковані належним чином. Саме з такої підстави контролюючим органом застосовано фінансові санкції до платника податку, оскільки накладні на внутрішнє переміщення товару не є тими документами, які підтверджують належне ведення обліку товару. Натомість жодних інших документів відповідачем не надано.

Суд зазначає, що внутрішнє переміщення товару охоплює собою випадки їх вибуття з одного місця продажу, що належить суб`єкту господарювання, та переміщення їх до іншого місця продажу того ж суб`єкта. Разом з тим, будь-яких доказів того, що товари, які знаходились у магазині за адресою, в якому проводилася перевірка, були обліковані в іншому магазині, та потребували переміщення з цього магазину відсутні.

Слід зазначити, що 01 серпня 2020 року набрав чинності Закон України від 20 вересня 2019 року № 128-ІХ «Про внесення змін до Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" та інших законів України щодо детінізації розрахунків у сфері торгівлі та послуг», яким стаття 20 Закону № 265/95-ВР викладена у новій редакції, де відповідальність суб`єктів господарювання передбачена не тільки за реалізацію необлікованих товарів, а і за ненадання документів, які підтверджують облік товарів.

Тобто, ненадання під час проведення перевірки документів, які підтверджують облік товарів, що знаходяться у місці продажу, визначено самостійною підставою для застосування штрафної санкції.

При цьому зазначеним Законом було уведено обов`язок суб`єктів господарювання надавати контролюючим органам на початок проведення перевірки документи, що підтверджують облік та походження товарних запасів.

Такі висновки щодо застосування норм права викладено у постанові Верховного Суду від 07.02.2024 у справі № 280/6422/22.

Отже, не надання до перевірки документів, які підтверджують облік товарів, що знаходяться у місці продажу, є самостійною підставою для застосування штрафної санкції на підставі статті 20 Закону №265/95-ВР.

Суд зауважує, що в матеріалах справи відсутні докази, якими підтверджується наявність первинних документів в місці продажу товару на початок проведення перевірки.

З таких підстав, суд вважає аргументи представника позивача у цій частині необґрунтованими та безпідставними.

З огляду на встановлені обставини у справі та докази, подані на їх обґрунтування, суд висновує, що оскаржене податкове повідомлення-рішення є правомірним.

Відповідно до частини другої статті 19 Конституції України та частини другої статті 2 КАС України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Згідно з вимогами статті 77 КАС України кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення. В адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача, якщо він заперечує проти адміністративного позову.

Відповідно до статті 90 КАС України суд оцінює докази, які є у справі, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх безпосередньому, всебічному, повному та об`єктивному дослідженні.

Виходячи із заявлених позовних вимог, системного аналізу положень чинного законодавства України та доказів, зібраних у справі, суд дійшов висновку, що у позові необхідно відмовити повністю.

V. Судові витрати

У зв`язку із відмовою у позові повністю підстави для розподілу судових витрат між сторонами відсутні.

Керуючись статтями 6, 9, 73-76, 242, 243, 244, 245 КАС України, суд

в и р і ш и в:

у позові Товариства з обмеженою відповідальністю "СПЕШЛТЕХ" до Головного управління Державної податкової служби у Львівській області, третя особа, яка не заявляє самостійних вимог щодо предмета спору на стороні відповідача Головне управління Державної податкової служби у Рівненській області про визнання протиправним та скасування рішення відмовити повністю.

Судові витрати між сторонами не розподіляються.

Рішення суду першої інстанції набирає законної сили після закінчення строку подання апеляційної скарги, встановленого Кодексом адміністративного судочинства України, якщо таку скаргу не було подано. У разі подання апеляційної скарги рішення, якщо його не скасовано, набирає законної сили після повернення апеляційної скарги, відмови у відкритті чи закриття апеляційного провадження або прийняття постанови судом апеляційної інстанції за наслідками апеляційного перегляду.

Апеляційна скарга на рішення суду подається до Восьмого апеляційного адміністративного суду протягом тридцяти днів з дня складення повного рішення суду.

Суддя Гулик Андрій Григорович