Справа № 640/11526/19
Суддя: Ханова Р.Ф.
Дата ухвалення: 2026-01-27 00:00:00+02
Юрисдикція: administrative

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

м. Київ

27 січня 2026 року

справа №640/11526/19

адміністративне провадження № К/990/54726/25

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:

головуючого - Ханової Р. Ф. (суддя-доповідач),

суддів: Гончарової І. А., Хохуляка В. В.,

розглянув у порядку письмового провадження касаційну скаргу Головного управління ДПС у м. Києві

на рішення Київського окружного адміністративного суду від 17 лютого 2025 року (суддя - Марич Є. В.)

та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 19 листопада 2025 року (судді: Карпушова О. В., Епель О. В., Файдюк В. В.),

у справі №640/11526/19

за позовом Підприємства із 100% іноземним капіталом «ААЗ Трейдінг Ко»

до Головного управління ДПС у м. Києві

про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, -

УСТАНОВИВ:

Рух справи

До Окружного адміністративного суду міста Києва у червні 2019 року звернулось Підприємство із 100% іноземним капіталом «ААЗ Трейдінг Ко» (далі - Підприємство, платник податків, позивач у справі, ПІК «ААЗ Трейдінг Ко») з позовом до Головного управління ДФС у місті Києві (правонаступником якого є Головне управління ДПС у м. Києві; далі - податковий орган, відповідач у справі) про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 19 березня 2019 року № 2 та № 2 в частині зменшення суми від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток у розмірі 27 104 374,00 грн.

Рішенням Окружного адміністративного суду міста Києва від 03 липня 2020 року, залишеним без змін постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 19 січня 2021 року, позов задоволено.

Постановою Верховного Суду від 15 грудня 2023 року скасовано рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 03 липня 2020 року та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 19 січня 2021 року, а справу направлено на новий розгляд до Київського окружного адміністративного суду.

За результатами нового судового розгляду Київський окружний адміністративний суд ухвалив рішення від 17 лютого 2025 року, яке залишено без змін постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 19 листопада 2025 року, про часткове задоволення адміністративного позову, визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 19 березня 2019 року № 2 повністю та № 2 в частині зменшення від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток у розмірі 23 478 730 грн. У задоволенні решти позовних вимог відмовив. Стягнув на користь Підприємства понесені ним судові витрати зі сплати судового збору у розмірі 19210,00 грн за рахунок бюджетних асигнувань податкового органу.

25 грудня 2025 року до Верховного Суду надійшла касаційна скарга Головного управління ДПС у м. Києві на рішення Київського окружного адміністративного суду від 17 лютого 2025 року та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 19 листопада 2025 року у справі №640/11526/19, провадження за якою відкрито ухвалою Верховного Суду від 26 грудня 2025 року, справу витребувано з суду першої інстанції.

30 грудня 2025 року справа № 640/11526/19 надійшла до Верховного Суду.

Обставини справи

Суди попередніх інстанцій установили, що Головним управлінням ДФС у м. Києві відповідно до підпункту 75.1.2 пункту 75.1 статті 75 ПК України, на підставі наказу від 06 грудня 2018 року №17762, проведено документальну планову виїзну перевірку ПІК «ААЗ Трейдінг Ко» () з питань дотримання податкового та валютного законодавства, єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 01 січня 2017 року по 30 вересня 2018 року, за результатами якої складено акт від 08 лютого 2019 року №90/26-15-14-02-02/21622958 (далі - акт перевірки).

В акті перевірки вказано, що в ході перевірки встановлено:

- позивачем занижено доходи в результаті невключення до складу доходу суму дисконту по ліцензійним договорам, по яким виникла довгострокова заборгованість;

- позивачем зменшено від`ємне значення об`єкту оподаткування за 2016 рік у сумі 6 882 422 грн, однак при дослідженні податкової звітності з податку на прибуток за 2016, 2017 роки та ІІІ квартал 2018 року ним не відкориговано (не зменшено) від`ємне значення об`єкту оподаткування за 2016 рік;

- у перевіряємому періоді позивач декларував придбання у ТОВ «ГУД ВІЛЛ КОРП» (код 41741230) дизельного палива ДТ - 3-К-5 на загальну суму 1 491 845 грн, у т.ч. ПДВ - 248 640,80 грн;

- у перевіряємому періоді позивач декларував придбання у ТОВ «Технологічна Паливна Компанія» (код 39102316) дизельного палива на загальну суму 974 715,90 грн, в т.ч. ПДВ 162 452,65 грн.

Отже, відповідач дійшов висновків про порушення позивачем:

- пунктів 198.1, 198.2, 198.3, 198.6 статті 198 ПК України, в результаті чого занижено податок на додану вартість на загальну суму 411 095,00 грн, в тому числі за вересень 2017 року у сумі 83372 грн, за грудень 2017 року у сумі 79080 грн, за лютий 2018 року 795556 грн, за березень 2018 року у сумі 169087 грн;

- пунктів 44.1, 44.2 статті 44, підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК України, в результаті чого завищено від`ємне значення об`єкта оподаткування податком на прибуток на 30 361 152,00 грн за ІІІ квартал 2018 року.

Позивач подав 04 березня 2019 року заперечення щодо висновків податкового органу з первинними документами.

За результатами розгляду заперечень та з урахуванням поданих додаткових документів стосовно ТОВ «Технологічна Паливна Компанія», відповідач листом від 14 березня 2019 року №47465/10/26-15-14-02-04 змінив висновки акта перевірки та виклав їх у наступній редакції про порушення позивачем:

- пунктів 198.1, 198.2, 198.3, 198.6 статті 198 ПК України, в результаті чого занижено податок на додану вартість в періоді, що перевірявся, на загальну суму 248 642,00 грн, в тому числі за лютий 2018 року 79555 грн, за березень 2018 року у сумі 169087 грн;

- пунктів 44.1, 44.2 статті 44, підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК України, в результаті чого завищено від`ємне значення об`єкта оподаткування податком на прибуток на 30 361 152,00 грн за ІІІ кв. 2018 року.

Також у вказаному листі податковий орган зазначив, що після розгляду заперечень позивача на акт перевірки зроблено висновок, що господарські операції з ТОВ «Технологічна Паливна Компанія» мали реальний характер, пункт навантаження відповідає адресі паливного складу постачальників, код УКТЗЕД відповідає сертифікату та паспорту нафтопродукту, походження та наявність товару підтверджено. Щодо інших висновків без змін.

На підставі акта перевірки зі змінами відповідач 19 березня 2019 року прийняв податкові повідомлення-рішення:

№ 2, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на додану вартість на 372 964,00 грн, з яких за податковим зобов`язанням 248 642,00 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями 124 322,00 грн;

№ 2, яким позивачу зменшено суму від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток на 30 361 152,00 грн.

Позивач, не погоджуючись з прийнятими податковими повідомленнями-рішеннями, подав скаргу до Державної фіскальної служби України, яка згідно Рішення Державної фіскальної служби України від 27 травня 2019 року № 24146/6/99-99-11-04-01-25 залишена без задоволення, податкові повідомлення-рішення від 19 березня 2019 року № 2, № 2 без змін.

Висновки судів попередніх інстанцій за результатами нового судового розгляду

Суди попередніх інстанцій дійшли висновку, що контролюючий орган безпідставно встановив порушення позивачем вимог податкового законодавства в частині зменшення від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток та формування податкового кредиту з податку на додану вартість, за винятком тієї частини, з якою позивач самостійно погодився шляхом подання уточнюючої податкової декларації.

Щодо висновків податкового органу про завищення від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток у зв`язку з дисконтуванням довгострокової кредиторської заборгованості за договором позики, суди зазначили, що така заборгованість є фінансовим зобов`язанням, а не фінансовим активом платника податку, підлягає погашенню у визначений договором строк та не може розцінюватися як дохід звітного періоду. Контролюючий орган неправильно застосував положення національних стандартів бухгалтерського обліку, зокрема безпідставно здійснив дисконтування із використанням методики, не передбаченої чинними нормами для відповідних правовідносин, а також без належного врахування умов договору позики, валютного характеру зобов`язання та процентів за користування позикою. У цій частині висновки акта перевірки суди визнали необґрунтованими.

Разом з тим суди встановили, що в частині завищення від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток за 2016 рік позивач визнав допущене порушення та самостійно усунув його шляхом подання уточнюючої податкової декларації, у зв`язку з чим визнали, що податкове повідомлення-рішення від 19 березня 2019 року № 2 в частині зменшення від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток у розмірі 6 882 422,00 грн є відкликаним, відповідно, в цій частині податкове повідомлення-рішення не створює для позивача обов`язків із сплати податкового зобов`язання та не породжує інших правових наслідків.

Щодо висновків контролюючого органу про заниження податку на додану вартість суди дійшли висновку, що господарські операції позивача з контрагентами мали реальний характер, підтверджені належними первинними документами, а сам податковий орган у межах розгляду заперечень на акт перевірки визнав реальність частини таких операцій. Формальні недоліки або сумніви щодо діяльності контрагентів не можуть покладатися на платника податків за відсутності доведеності його участі у протиправних діях чи обізнаності про можливі порушення з боку інших осіб.

Доводи касаційної скарги та відзиву на неї

Відповідач при поданні касаційної скарги визначив, що оскаржувані рішення судів першої та апеляційної інстанції прийнято з неправильним застосування судом норм матеріального права (пункти 44.1, 44.2 статті 44, підпункт 134.1.1 пункту 134.1 статті 134, пункти 198.1, 198.2, 198.3, 198.6 статті 198 ПК України, пункти 10, 11 П(с)БО 11, п. 14, 29, 30 П(с)БО 28) та з порушенням норм процесуального права (пункт 4 частини третьої статті 2, частина четверта статті 9, частина перша та друга статті 72, частина перша статті 76, частина третя статті 90, частини перша, друга, третя статті 242, стаття 244 КАС України). Підставами касаційного оскарження податковий орган визначив пункти 1, 4 частини четвертої статті 328 КАС України.

Скаржник стверджує, що суди попередніх інстанцій не врахували часткове визнання позивачем податкового правопорушення щодо завищення від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток у сумі 3 256 778 грн за епізодом дисконтування кредиторської заборгованості, а також не надали належної оцінки висновку економічної експертизи, яким підтверджено правомірність донарахувань у цій частині.

Також суди фактично вийшли за межі позовних вимог та неправильно визначили суму задоволених позовних вимог. За позицією скаржника, при належному дослідженні матеріалів справи суди мали здійснити розрахунок суми задоволення позову наступним чином: 27 104 374 - 6 882 422 = 20 221 952 грн, а також за мінусом визнаного (та неоскарженого взагалі) позивачем розміру завищення останнім від`ємного значення об`єкта оподаткування з податку на прибуток у розмірі 3 256 778 грн по епізоду дисконтування заборгованості.

Крім того, контролюючий орган вказує на порушення судами принципів повного та всебічного з`ясування обставин справи, офіційного з`ясування всіх обставин і належної оцінки доказів, передбачених Кодексом адміністративного судочинства України, оскільки суди не дослідили всі зібрані у справі докази та не навели мотивів їх відхилення.

Щодо іншої частини епізоду дисконтування кредиторської заборгованості, скаржник наполягає, що судами неправильно застосовано норми ПК України та положення національних стандартів бухгалтерського обліку, без урахування правових висновків Верховного Суду у подібних правовідносинах, зокрема щодо обов`язковості визначення теперішньої вартості довгострокових фінансових зобов`язань та перевірки правильності здійснення розрахунку дисконтування.

Так, за позицією відповідача, під час розгляду судової справи, суди першої та апеляційної інстанцій не врахували висновки Верховного Суду, викладені у постанові від 29 липня 2020 року у справі № 640/4003/19, у якій зазначено, що «…для правильного вирішення даного спору суду першої інстанції необхідно встановити, чи на дату балансу, а саме станом на 31 грудня 2017 року, зобов`язання за договорами позики були довгостроковими чи короткостроковими, оскільки від цього залежить, чи підлягають зобов`язання дисконтуванню, чи ні. Крім того, суду необхідно перевірити правильність здійснення розрахунку дисконтування.» Такий підхід узгоджується з правовою позицією Верховного Суду, викладеною, зокрема, у постановах від 16 вересня 2024 року у справі № 620/5624/22 та від 04 грудня 2019 року у справі № 826/16321/18.

Також у касаційній скарзі зазначено, що суди безпідставно визнали реальними господарські операції позивача з ТОВ «ГУД ВІЛЛ КОРП», не врахувавши доводи податкового органу про відсутність у контрагента необхідних трудових, виробничих і матеріальних ресурсів, а також про відсутність фактичного руху активів. Скаржник вважає, що первинні документи, на які послалися суди, не підтверджують реального здійснення господарських операцій, а отже не могли бути підставою для формування податкового кредиту та витрат. В цій частині спору відповідач зазначає, що суди попередніх інстанцій неправильно застосували норми матеріального права, без урахування висновків Верховного Суду у подібних правовідносинах, висловлених у постанова по справах №826/8114/15, №816/4409/15, №823/1389/16, №260/410/19, №140/2715/18, № 823/603/17, № 823/730/18. № 640/8876/20.

У зв`язку з наведеним контролюючий орган просить скасувати оскаржувані судові рішення в частині визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 19 березня 2019 року №2 на суму 3 256 778 грн, а справу в цій частині направити до суду першої інстанції на новий розгляд. Скасувати судові рішення в частині визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 19 березня 2019 року №2 - повністю та №2 - в частині 20 221 952 грн, та прийняти в цій частині нове судове рішення про відмову у задоволенні позовних вимог. Судові рішення в частині відмови у задоволенні позовних вимог залишити без змін.

Позивач надав відзив на касаційну скаргу податкового органу, зазначає, що вона є безпідставною, а рішення судів першої та апеляційної інстанцій ухвалені з повним і всебічним дослідженням обставин справи та з дотриманням норм матеріального і процесуального права. Податковим органом не доведено порушень у частині дисконтування та реальності господарських операцій, а спірна сума 6 882 422 грн була самостійно виправлена позивачем і не створює правових наслідків. На думку Підприємства, доводи відповідача зводяться до переоцінки встановлених судами фактів і не є підставою для касаційного перегляду.

Позиція Верховного Суду

Щодо дисконтування кредиторської заборгованості платника за договором позики від 12 квітня 2010 року № 1/2010, укладеним з компанією «DRIZZLE CLOUD LIMITED».

Відповідно до підпункту 14.1.267 пункту 14.1 статті 14 ПК України позика - грошові кошти, що надаються резидентами, які є фінансовими установами, або нерезидентами, крім нерезидентів, які мають офшорний статус, позичальнику на визначений строк із зобов`язанням їх повернення та сплатою процентів за користування сумою позики.

За приписами пункту 4 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 13 «Фінансові інструменти», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 30 листопада 2001 року № 559 (далі - П(С)БО 13),

фінансовий актив - це:

а) грошові кошти та їх еквіваленти;

б) контракт, що надає право отримати грошові кошти або інший фінансовий актив від іншого підприємства;

в) контракт, що надає право обмінятися фінансовими інструментами з іншим підприємством на потенційно вигідних умовах;

г) інструмент власного капіталу іншого підприємства.

Фінансове зобов`язання - контрактне зобов`язання:

а) передати грошові кошти або інший фінансовий актив іншому підприємству;

б) обмінятися фінансовими інструментами з іншим підприємством на потенційно невигідних умовах.

Пунктом 6 П(С)БО 13 передбачено, що фінансові активи включають: грошові кошти, не обмежені для використання, та їх еквіваленти; дебіторську заборгованість, не призначену для перепродажу; фінансові інвестиції, що утримуються до погашення; фінансові активи, призначені для перепродажу; інші фінансові активи.

Пунктом 10 П(С)БО 13 визначено, що фінансовий актив або фінансове зобов`язання відображається у балансі, якщо підприємство є стороною-укладачем угоди щодо фінансового інструмента.

Отже, видана позика - це фінансовий актив, оскільки є контрактним правом для отримання коштів у майбутньому, а отримана позика - це фінансове зобов`язання, оскільки його погашення призведе до майбутньої виплати коштів.

Згідно з пунктом 29 П(С)БО 13 фінансові інструменти первісно оцінюють та відображають за їх фактичною собівартістю, яка складається із справедливої вартості активів, зобов`язань або інструментів власного капіталу, наданих або отриманих в обмін на відповідний фінансовий інструмент, і витрат, які безпосередньо пов`язані з придбанням або вибуттям фінансового інструмента (комісійні, обов`язкові збори та платежі при передачі цінних паперів тощо).

Пункт 30 цього Положення передбачає, що на кожну наступну після визнання дату балансу фінансові активи оцінюються за їх справедливою вартістю, крім: дебіторської заборгованості, що не призначена для перепродажу; фінансових інвестицій, що утримуються підприємством до їх погашення; фінансових активів, справедливу вартість яких неможливо достовірно визначити; фінансових інвестицій та інших фінансових активів, щодо яких не застосовується оцінка за справедливою вартістю.

Пунктом 31 П(С)БО 13 визначено, що на кожну наступну після визнання дату балансу фінансові зобов`язання оцінюються за амортизованою собівартістю, крім фінансових зобов`язань, призначених для перепродажу, і зобов`язань за похідними фінансовими інструментами.

Відповідно до пункту 5 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 15 «Дохід», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 29.11.1999 № 290 (далі - П(С)БО 15), дохід визнається під час збільшення активу або зменшення зобов`язання, що зумовлює зростання власного капіталу (за винятком зростання капіталу за рахунок внесків учасників підприємства), за умови, що оцінка доходу може бути достовірно визначена.

Згідно з пунктом 7 П(С)БО 15 визнані доходи класифікуються в бухгалтерському обліку за такими групами: дохід (виручка) від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг); чистий дохід від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг); інші операційні доходи; фінансові доходи; інші доходи.

Відповідно до пункту 11 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 28 «Зменшення корисності активів», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 24 грудня 2004 року № 817 (далі - П(С)БО 28), теперішня вартість майбутніх чистих грошових надходжень від активу визначається застосуванням відповідної ставки дисконту до майбутніх грошових потоків від безперервного використання активу та його продажу (списання) наприкінці строку корисного використання (експлуатації). Майбутні грошові потоки від активу визначаються виходячи з фінансових планів підприємства на період не більше п`яти років. Якщо в підприємства є досвід визначення суми очікуваного відшкодування активу і наявні розрахунки, що свідчать про достовірність оцінки майбутніх грошових потоків, то така оцінка може визначатися на підставі фінансових планів підприємства, які охоплюють період більше п`яти років.

Згідно з пунктом 14 П(С)БО 28 ставка дисконту базується на ринковій ставці відсотка (до вирахування податку), що використовується в операціях з аналогічними активами. За відсутності ринкової ставки відсотка ставка дисконту базується на ставці відсотка на можливі позики підприємства або розраховується за методом середньозваженої вартості капіталу підприємства.

При визначенні ставки дисконту враховуються ризики, крім ризиків, що були враховані при визначенні майбутніх грошових потоків.

Як установили суди попередніх інстанцій, між Підприємством із 100% іноземним капіталом «ААЗ Трейдінг Ко» та компанією «DRIZZLE CLOUD LIMITED» укладено договір позики № 1/2010 від 12 квітня 2010 року, згідно умов якого Позикодавець зобов`язується надати Позичальнику у власність грошові кошти під процент в сумі 1 500 000,00 доларів США, а Позичальник зобов`язується повернути Позикодавцю суму позики зі сплатою процентів в розмірі та порядку передбаченому цим Договором.

Позикодавець надає позику шляхом перерахування окремих сум, необхідних для ведення поточної господарської діяльності Позичальника, в межах загальної суми позики (п.4.1).

Згідно з пунктом 5.1 Договору Позичальник зобов`язаний повернути надану позику до 01 травня 2015 року, а пунктом 5.3 визначено, що Позичальник зобов`язується сплачувати Позикодавцю проценти згідно цього договору у розмірі 10,9% річних.

Всі платежі Позичальника щодо повернення суми Позики та сплати процентів за Позикою повинні здійснюватися у валюті, що відповідає валюті Позики.

В подальшому, сторонами укладено Додаткову угоду №1/2015 від 12 квітня 2015 року до Договору позики № 1/2010 від 12 квітня 2010 року, якою внесено зміни та викладено пункт 5.1 у новій редакції, а саме: Позичальник зобов`язаний повернути надану позику до 01 травня 2020 року, та внесено зміни до пункту 5.3, згідно з яким розмір процентів за користування позикою складає 0,1% річних.

За період, що перевірявся Підприємство згідно договору кошти не отримувало.

Суди попередніх інстанцій акцентували на тому, що контролюючий орган кваліфікував наявну кредиторську заборгованість за договором позики № 1/2010 від 12 квітня 2010 року як довгострокові зобов`язання, що не заперечується позивачем, та, одночасно, як «фінансовий актив»/«фінансову інвестицію» товариства, та здійснив дисконтування такої заборгованості, шляхом вирахування різниці (дисконту) між майбутньою та теперішньою вартістю зобов`язання із застосуванням П(С)БО 11.

З такою позицією відповідача суди попередніх інстанцій не погодилися, мотивуючи свої рішення положеннями пунктів 4, 5, 6 П(С)БО11, наголошуючи на тому, що зобов`язання визнається, якщо його оцінка може бути достовірно визначена та існує ймовірність зменшення економічних вигод у майбутньому внаслідок його погашення. Якщо на дату балансу раніше визнане зобов`язання не підлягає погашенню, то його сума включається до складу доходу звітного періоду.

Суди попередніх інстанцій наголосили на тому, що отримана позивачем позика у сумі 1 500 000,00 доларів США за умовами договору підлягає поверненню позикодавцю разом з нарахованими процентами 01 травня 2020 року. Кредиторська заборгованість в іноземній валюті за вказаним договором позики не прощена нерезидентом і підлягає погашенню позивачем 01 травня 2020 року, а тому позика не підлягає включенню до складу доходу позивача у звітному періоді. Суди акцентували, що отримана позивачем позика, виходячи з положень пункту 4 П(С)БО 13 є «фінансовим зобов`язанням», а не «фінансовим активом» Підприємства, оскільки, договором позики передбачено зобов`язання позивача повернути (передати) підприємству-нерезиденту отримані грошові кошти з нарахованими процентами за користування позикою у валюті грошового зобов`язання.

Суди відхилили посилання відповідача в обґрунтування своїх доводів на приписи П(С)БО 12 «Фінансові інвестиції», оскільки в ході судового розгляду відповідач не довів, що відображені позивачем в бухгалтерському обліку фінансові зобов`язання за договором позики є фінансовою інвестицією.

В розумінні П(С)БО 11, зокрема: довгострокові зобов`язання - всі зобов`язання, які не є поточними зобов`язаннями, а поточні зобов`язання - зобов`язання, які будуть погашені протягом операційного циклу підприємства або повинні бути погашені протягом дванадцяти місяців, починаючи з дати балансу.

Сума погашення - недисконтована сума грошових коштів або їх еквівалентів, яка, як очікується, буде сплачена для погашення зобов`язання в процесі звичайної діяльності підприємства.

Теперішня вартість - дисконтована сума майбутніх платежів (за вирахуванням суми очікуваного відшкодування), яка, як очікується, буде необхідна для погашення зобов`язання в процесі звичайної діяльності підприємства.

За змістом пунктів 7, 8 і 10 П(С)БО 11 до довгострокових зобов`язань належать: довгострокові кредити банків; інші довгострокові зобов`язання; відстрочені податкові зобов`язання; довгострокові забезпечення.

Довгострокові зобов`язання, на які нараховуються відсотки, відображаються в балансі за їх теперішньою вартістю. Визначення теперішньої вартості залежить від умов та виду зобов`язання.

З наведених положень П(С)БО 11 вбачається, що зобов`язання, які виникли на підставі договору позики № 1/2010 від 12 квітня 2010 року, за своєю суттю відносяться до довгострокових зобов`язань. Отже, за висновком судів попередніх інстанцій, такі зобов`язання в бухгалтерському обліку платника відображаються за теперішньою вартістю, а не за сумою погашення. При цьому, для погашення зобов`язання за позикою позивач повинен сплатити позикодавцю відповідно до умов договору суму основного боргу і нараховані відсотки.

Водночас, як установили суди, з висновків акта перевірки вбачається, що відповідач при визначенні теперішньої вартості заборгованості по позиці застосував формулу для одноразового платежу в кінці строку дії договору, без урахування необхідності погашення відсотків за отриманою позивачем позикою в іноземній валюті, а також урахування курсової різниці.

Під час розгляду справи суди також установили, що для визначення теперішньої вартості (дисконтування) податковим органом пропонується наступна формула: PV = FV : (1 + i) n де: FV- майбутня вартість; PV - теперішня вартість; і - ставка дисконтування (середня річна облікова ставка рефінансування Національного банку України; n - строк (число періодів).

При цьому, суди акцентували на тому, що відповідач не надав суду правове обґрунтування застосування ним вказаної вище формули визначення теперішньої вартості заборгованості із використанням середньої облікової ставки рефінансування НБУ, яка застосовується для розрахунків у національній валюті. Застосована відповідачем формула дисконтування заборгованості наведена лише у листі ДФС України від 18 червня 2018 року № 18311/7/99-99-14-03-03-17 «Про перевірки окремих питань обліку дебіторської та кредиторської заборгованості». При цьому, варто зазначити, що позивач веде бухгалтерський облік на підставі національних стандартів (положень) бухгалтерського обліку, а не міжнародних стандартів фінансової звітності.

Перевіряючи у межах доводів касаційної скарги правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального права в цій частині спору, Верховний Суд зазначає, що суди першої та апеляційної інстанцій, розглядаючи спір у частині визначення податкових наслідків дисконтування довгострокового фінансового зобов`язання платника податків, правильно визначили межі судового контролю та предмет перевірки, зосередивши увагу не на доцільності або коректності бухгалтерських розрахунків як таких, а на наявності правових підстав для трансформації результатів таких розрахунків у показники податкового обліку.

При цьому судами обґрунтовано враховано, що між сторонами відсутній спір щодо правової природи зобов`язання позивача за договором позики, яке є довгостроковим фінансовим зобов`язанням, а також щодо можливості застосування до нього механізму оцінки за теперішньою вартістю відповідно до положень національних стандартів бухгалтерського обліку. Вказані обставини не заперечувалися позивачем та підтверджувалися матеріалами справи.

Разом з тим суди слушно виходили з того, що погодження платника податків із наявністю бухгалтерського дисконту в певному розмірі не є тотожним визнанню ним податкового доходу в розумінні положень податкового законодавства та Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 15 «Дохід». У цьому зв`язку суди обґрунтовано відмежували поняття бухгалтерської оцінки довгострокового зобов`язання від категорії доходу як економічної вигоди, що призводить до зростання власного капіталу підприємства.

Суди встановили, що у спірних правовідносинах кредиторська заборгованість позивача за договором позики не була припинена, не прощена кредитором, строк її погашення на момент проведення перевірки не настав, а обов`язок платника податків щодо повернення суми основного боргу та сплати процентів зберігався у повному обсязі. За таких обставин відсутні правові підстави вважати, що внаслідок застосування механізму дисконтування відбулося зменшення зобов`язання позивача або виникла економічна вигода, яка могла б бути кваліфікована як дохід.

У цьому контексті суди першої та апеляційної інстанцій дійшли обґрунтованого висновку, що сам по собі результат бухгалтерської оцінки довгострокового фінансового зобов`язання не може автоматично розглядатися як фінансовий дохід платника податків, якщо відсутні передбачені законом підстави для такого висновку. Застосування контролюючим органом спрощеної моделі дисконтування та ототожнення отриманої різниці між номінальною та теперішньою вартістю з доходом не ґрунтується на положеннях податкового законодавства.

Водночас суди попередніх інстанцій врахували диспозитивний характер адміністративного судочинства та право платника податків на часткове погодження з рішенням контролюючого органу.

Таким чином, суди попередніх інстанцій дійшли правильного висновку, що контролюючий орган не довів наявності правових підстав для включення всієї суми різниці між номінальною та теперішньою вартістю довгострокового фінансового зобов`язання до фінансового результату платника податків та зменшення від`ємного значення об`єкта оподаткування на відповідну суму. За відсутності встановлених обставин, які б свідчили про припинення або зменшення зобов`язання, податкові наслідки у вигляді визнання доходу не можуть наставати незалежно від застосованої бухгалтерської методики оцінки.

Верховний Суд відхиляє доводи касаційної скарги контролюючого органу про необхідність скасування судових рішень у частині визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 19 березня 2019 року №2 на суму 3 256 778 грн та направлення справи на новий розгляд в цій частині, оскільки позивач не оскаржував податкове повідомлення-рішення у відповідній частині, а тому вона не була предметом судового розгляду. За таких обставин відсутні правові підстави для перегляду судових рішень чи направлення справи на новий розгляд, а посилання скаржника на частину другу статті 341 КАС України є безпідставними.

Посилання скаржника на правові позиції Верховного Суду, викладені у постановах у справах №826/16321/18, №640/4003/19 та №620/5624/22, як на такі, що не були враховані судами попередніх інстанцій, є безпідставними.

У наведених справах Верховний Суд виходив із необхідності оцінки конкретних фактичних обставин, пов`язаних з економічним змістом відповідних операцій, застосовуваними стандартами бухгалтерського обліку та умовами фінансових зобов`язань, і залежно від повноти їх встановлення вирішував спір або направляв справу на новий розгляд.

Водночас у випадках, коли справа направляється на новий розгляд, Верховний Суд не формулює універсального правового висновку, зокрема, щодо порядку застосування формули дисконтування, оскільки таке питання належить до оцінки доказів та встановлення фактичних обставин у кожній конкретній справі.

За таких умов наведені скаржником постанови не свідчать про наявність подібних правовідносин та не можуть бути підставою для висновку про неправильне застосування судами норм матеріального права у цій справі.

Щодо господарських операцій позивача з ТОВ «ГУД ВІЛЛ КОРП»

Відповідно до пункту 44.1 статті 44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.

Згідно з підпунктом 14.1.181 пункту 14.1 статті 14 ПК України податковий кредит - сума, на яку платник податку на додану вартість має право зменшити податкове зобов`язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно з розділом V цього Кодексу.

Пунктом 198.1 статті 198 ПК України встановлено, що до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з: а) придбання або виготовлення товарів та послуг; б) придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів (у тому числі у зв`язку з придбанням та/або ввезенням таких активів як внесок до статутного фонду та/або при передачі таких активів на баланс платника податку, уповноваженого вести облік результатів спільної діяльності); в) отримання послуг, наданих нерезидентом на митній території України, та в разі отримання послуг, місцем постачання яких є митна територія України; г) ввезення необоротних активів на митну територію України за договорами оперативного або фінансового лізингу; ґ) ввезення товарів та/або необоротних активів на митну територію України.

Відповідно до пункту 198.2 статті 198 ПК України датою віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг.

Згідно з пунктом 198.3 статті 198 ПК України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів та наданням послуг; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи); ввезенням товарів та/або необоротних активів на митну територію України.

Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах провадження господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.

Відповідно до пункту 198.6 статті 198 ПК України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними/розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.

Податкові накладні, отримані з Єдиного реєстру податкових накладних, є для отримувача товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.

За змістом пункту 201.10 статті 201 ПК України податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.

Таким чином, виникнення права платника податку на податковий кредит є наслідком фактичного проведення господарської операції, яка є об`єктом оподаткування податком на додану вартість, за наявності первинних документів.

Згідно зі статтею 1 Закону України «Про бухгалтерській облік та фінансову звітність в Україні» господарська операція - дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства; первинний документ - документ, який містить відомості про господарську операцію.

Частиною першою статті 9 Закону України «Про бухгалтерській облік та фінансову звітність в Україні» передбачено, що підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.

За усталеною практикою Верховного Суду право на формування податкового кредиту з податку на додану вартість виникає у платника податків за наступних умов: наявності у сторін спеціальної податкової правосуб`єктності (особа, що видає податкову накладну, повинна бути зареєстрованою як платник податку на додану вартість); фактичного (реального) здійснення оподатковуваних операцій постачальником на користь покупця; наявності причинно-наслідкового зв`язку між операцією з придбання товарів чи послуг та потребою використання в господарській діяльності; документального підтвердження факту здійснення господарської операції сукупністю належним чином складених (оформлених) первинних та інших документів (у т.ч. платіжних), які супроводжують операції певного виду та підтверджують їх фактичне виконання; наявності у покупця належним чином складеної податкової накладної, яка має усі обов`язкові реквізити.

При цьому наявність формально оформлених (складених) первинних документів та/або сплати грошових коштів не може слугувати підставою для формування даних податкового обліку за відсутності факту придбання відповідного активу.

Суди попередніх інстанцій, вирішуючи спір в цій частині, установили, що в акті перевірки зазначено, що Підприємство декларувало придбання у ТОВ «ГУД ВІЛЛ КОРП» (код 41741230) дизельного палива ДТ - 3-К-5 на загальну суму 1 491 845 грн, у т. ч. ПДВ - 248 640,80 грн і ці взаємовідносини не є реальними.

В спростування таких висновків податкового органу позивач надав документи, за результатами дослідження яких суди установили наступне.

ПІК «ААЗ Трейдінг Ко» укладено з ТОВ «ГУД ВІЛЛ КОРП» договір №0102181 від 01 лютого 2018 року поставки нафтопродуктів, а саме дизельного палива ДТ-3-К-5. Замовлення певної кількості дизпалива з обговорення умов поставки відбувалось в усному режимі, після чого Постачальником виставлено рахунки від 14 лютого 2018 року №25, від 01 березня 2018 року №76, від 06 березня 2018 року №102.

Поставка та отримання дизельного палива підтверджується видатковими накладними та товарно-транспортними накладними на відпуск нафтопродуктів. Постачальником надавались сертифікати відповідності та паспорти на паливо.

Виписані, на виконання умов договору поставки №0102181 від 01 лютого 2018 року, товарно-транспортні накладні на відпуск нафтопродуктів (нафти) за формою № 1-ТТН містили відомості про перевізників, транспортні засоби, ПІБ водіїв, пункт навантаження: м. Київ, вул. Козелецька, 24-К та м. Київ, вул. Бориспільська, 181 та пункт розвантаження: м. Київ, вул. Чистяківська, 30.

Суди зазначили, що зауважень до правильності ТТН відповідач не має.

Оплата пального підтверджена платіжними дорученнями.

ТОВ «ГУД ВІЛЛ КОРП» виписано податкові накладні від 15 лютого 2018 року №29, від 01 березня 2018 року №17, від 02 березня 2018 року №24, від 02 березня 2018 року №25, від 07 березня 2018 року №51 на загальну суму 1 491 845,00 грн, у т. ч. ПДВ - 248 640,80 грн, які зареєстровані в Єдиному реєстрі податкових накладних без зауважень за №, №, №, №, № .

Суди також врахували, що на території центрального офісу ПІК «ААЗ Трейдінг Ко» (м. Київ, вул. Чистяківська, 30) розташовувався паливний модуль МТМ з колонкою та індикатором рівня ОСІО, куди відвантажувалися поставлені партії дизельного палива, де воно зберігалося для використання власних потреб, та з якого здійснювалася заправка вантажного транспорту. Даний паливний модуль обліковувався на балансі Підприємства як основний засіб, що підтверджується актом приймання-передачі (внутрішнього переміщення) основних засобів № 3 від 26 листопада 2014 року, яким паливний модуль був введений в експлуатацію, оборотно-сальдовою відомістю по рахунку 1091 за лютий 2018 року - березень 2018 року (період здійснення поставок за договором з ТОВ «ГУД ВІЛЛ КОРП») та бухгалтерською довідкою від 30 грудня 2020 року (а. с. 6-10 т.3).

Позивач надав подорожні листи, які також оформлені з дотримання вимог чинного законодавства.

За результатами дослідження й аналізу наданих позивачем доказів, суди попередніх інстанцій дійшли висновку, що складені між позивачем та контрагентом первинні документи відповідають положенням законодавства та містять всі обов`язкові реквізити первинного документу, які передбачені статтею 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», і ці первинні документи спростовують висновки відповідача про нереальність взаємовідносин позивача з контрагентом ТОВ «ГУД ВІЛЛ КОРП».

Доводи касаційної скарги контролюючого органу щодо нереальності господарських операцій Верховний Суд відхиляє, оскільки судами першої та апеляційної інстанцій встановлено фактичне здійснення спірних операцій на підставі належних, допустимих та достатніх доказів, яким надано оцінку в їх сукупності. Суди дійшли мотивованого висновку про реальність відповідних господарських операцій з урахуванням первинних бухгалтерських документів, руху товару та інших обставин, що мають значення для правильного вирішення спору. Доводи касаційної скарги зводяться до незгоди з оцінкою доказів та встановленими судами фактичними обставинами справи, що відповідно до частини другої статті 341 КАС України виходить за межі повноважень суду касаційної інстанції та не може бути підставою для скасування оскаржуваних судових рішень.

Суди попередніх інстанцій обґрунтовано визнали безпідставними доводи податкового органу про те, що по ланцюгу постачання не встановлено придбання контрагентами позивача товарно-матеріальних цінностей у інших суб`єктів господарювання, відсутність у контрагентів по ланцюгу постачання факту наявності трудових ресурсів необхідних для ведення господарської діяльності. Суди зазначили, що ці твердження не підтверджені належними та допустимими доказами, ґрунтуються виключно на припущеннях, які, в свою чергу, базуються на узагальненій податковій інформації без проведення контрольних заходів щодо безпосередніх постачальників платника та дослідження відповідних первинних документів.

Інформація (без документального підтвердження), на яку посилається відповідач, не відповідає критерію юридичної значимості та не є допустимим та достовірним доказом в розумінні процесуального Закону. Отже, контролюючим органом всупереч Кодексу адміністративного судочинства України не було доведено та надано належних доказів, які свідчили б, про наявність фактів допущення позивачем порушень вимог чинного податкового законодавства.

Порушення податкової дисципліни, допущені контрагентом ПІК «ААЗ Трейдінг Ко» або третіми особами у відносинах з контрагентом, не є свідченням нереальності господарських операцій, за умови їх підтвердження належними і допустимими первинними документами, а саме рахунками, договорами, видатковими накладними, платіжними документами, тощо, які є підставою формування бухгалтерського обліку.

Верховний Суд неодноразово наголошував на тому, що судова практика вирішення податкових спорів виходить з презумпції добросовісності платника, яка передбачає економічну виправданість дій платника, що мають своїм наслідком отримання податкової вигоди, та достовірність у бухгалтерській та податковій звітності платника. Втім відповідач впродовж розгляду справи не навів обставин та не надав доказів, які б свідчили про штучний характер господарських операцій, невідповідність господарських операцій цілям та завданням статутної діяльності позивача, збитковості здійснених операцій, або інших обставин, які б окремо або в сукупності могли б свідчити про фіктивність вчинених операцій, а також про те, що вчинення зазначених операцій не було обумовлено розумними економічними причинами (цілями ділового характеру), а дії позивача та його контрагентів були спрямовані на отримання необґрунтованої податкової вигоди.

При цьому, суди попередніх інстанцій установили: рух активів (товару) по ланцюгу від постачальника до покупця; зв`язок між фактом придбання товару і господарською діяльністю позивача; подальшу реалізацію товару.

В обґрунтування своїх доводів відповідач у касаційній скарзі наполягає на тому, що суди при вирішенні спору не врахували й, відповідно, не застосували правові позиції, викладені у постановах Верховного Суду за подібних, на переконання відповідача, правовідносин. Однак, Судова колегія виходить з того, що наведені відповідачем правові позиції Верховного Суду пов`язані виключно з критеріями оцінки доказів та висновками, здійсненими за результатами їх дослідження, що не є свідченням застосування судами попередніх інстанцій у цій справі норм права, без урахування висновку щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладеного у постановах Верховного Суду. Аналіз висновків судів попередніх інстанцій у цій справі та в наведених скаржниками рішеннях суду касаційної інстанції свідчить про те, що вони ґрунтуються на конкретних фактичних обставинах справи, результати розгляду яких залежать від їх (обставин) повноти, характеру, об`єктивності, юридичного значення.

Щодо від`ємного значення об`єкту оподаткування за 2016 рік у сумі 6 882 422 грн

Верховний Суд погоджується з доводами скаржника в тій частині, що суди першої та апеляційної інстанцій неправильно визначили розмір задоволених позовних вимог у частині зменшення від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток.

Як установили суди та підтверджується матеріалами справи, податковим повідомленням-рішенням від 19 березня 2019 року № 2 платнику податків зменшено від`ємне значення об`єкта оподаткування податком на прибуток на загальну суму 30 361 152 грн. Водночас, 3 256 778 грн з цієї суми не були предметом оскарження, оскільки позивач визнав відповідне коригування за епізодом дисконтування кредиторської заборгованості, що прямо зазначено в позовній заяві, а 6 882 422 грн позивач самостійно виправив шляхом подання уточнюючої податкової декларації, у зв`язку з чим податкове повідомлення-рішення в цій частині є відкликаним та не породжує правових наслідків.

Предметом судового розгляду було податкове повідомлення-рішення лише в сумі 27 104 374 грн, а не в загальному розмірі 30 361 152 грн, однак суди попередніх інстанцій, задовольняючи позов частково, здійснили розрахунок суми скасування, виходячи із загальної суми податкового повідомлення-рішення, тобто без врахування часткового визнання позивачем податкового правопорушення.

За правильного застосування норм процесуального права розмір задоволених позовних вимог мав визначатися шляхом віднімання від суми оскарження 27 104 374 грн суми 6 882 422 грн, щодо якої позивач самостійно усунув порушення.

Таким чином, правильний розмір задоволених позовних вимог становить 20 221 952 грн, а не 23 478 730 грн, як помилково зазначено судами першої та апеляційної інстанцій.

Верховний Суд дійшов висновку про наявність підстав для часткового задоволення касаційної скарги шляхом зміни судових рішень у цій частині, без направлення справи на новий розгляд, оскільки відповідні обставини встановлені судами та не потребують додаткового дослідження доказів.

Підсумовуючи наведене вище, колегія суддів визнає, що суди першої та інстанцій прийняли правильні по суті рішення щодо задоволення позовних вимог про визнання протиправними та скасування спірних податкових повідомлень-рішень, проте здійснили неправильний розрахунок суми скасування, адже податкове повідомлення-рішення від 19 березня 2019 року № 2 в оскарженій позивачем частині є протиправним в сумі 20 221 952 грн. Тому мотивувальну частину оскаржених судових рішень слід змінити, доповнивши її правильним розрахунком суми скасування: 27 104 374 грн - 6 882 422 грн = 20 221 952 грн. З огляду на зазначене, зміні підлягає й абзац третій резолютивної частини рішення суду першої інстанції.

Згідно з частиною першою статті 351 КАС України суд скасовує судове рішення повністю або частково і ухвалює нове рішення у відповідній частині або змінює його, якщо таке судове рішення, переглянуте в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах, ухвалено з неправильним застосуванням норм матеріального права або порушенням норм процесуального права.

Керуючись статтями 341, 345, 350, 351, 355, 356, 359 КАС України, суд

УХВАЛИВ:

Касаційну скаргу Головного управління ДПС у м. Києві задовольнити частково.

Змінити рішення Київського окружного адміністративного суду від 17 лютого 2025 року та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 19 листопада 2025 року у справі №640/11526/19 в мотивувальній частині, врахувавши висновки Верховного Суду щодо розрахунку задоволених позовних вимог.

Змінити абзац третій резолютивної частини рішення Київського окружного адміністративного суду від 17 лютого 2025 року, виклавши його в наступній редакції: «Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДФС у м. Києві від 19.03.2019 № 2 в частині зменшення від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток у розмірі 20 221 952 грн.»

В іншій частині рішення Київського окружного адміністративного суду від 17 лютого 2025 року та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 19 листопада 2025 року у справі №640/11526/19 залишити без змін.

Постанова суду касаційної інстанції набирає законної сили з дати її ухвалення, є остаточною і не оскаржується.

Головуючий Р. Ф. Ханова

Судді: І. А. Гончарова

В. В. Хохуляк