Справа № 340/8187/24
Суддя: Яковенко М.М.
Дата ухвалення: 2026-01-26 00:00:00+02
Юрисдикція: administrative

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

26 січня 2026 року

м. Київ

справа № 340/8187/24

адміністративне провадження № К/990/40787/25

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:

судді-доповідача - Яковенка М.М.,

суддів - Дашутіна І.В., Шишова О.О.,

розглянувши у порядку письмового провадження в касаційній інстанції адміністративну справу № 340/8187/24

за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Рос Агро» до Головного управління ДПС у Кіровоградській області про визнання дій протиправними та скасування рішення,

за касаційною скаргою Товариства з обмеженою відповідальністю «Рос Агро» на рішення Кіровоградського окружного адміністративного суду (суддя Ю. П. Пасічник) від 19 травня 2025 року та постанову Сьомого апеляційного адміністративного суду (колегія у складі: судді-доповідача Н. А. Олефіренко, суддів Л. А. Божко, Ю. В. Дурасової) від 03 вересня 2025 року,

УСТАНОВИВ:

І. РУХ СПРАВИ

1. Товариство з обмеженою відповідальністю «Рос Агро» (далі - Товариство, ТОВ «Рос Агро», позивач) звернулося до Кіровоградського окружного адміністративного суду з позовом до Головного управління ДПС у Кіровоградській області (далі - ГУ ДПС у Кіровоградській області, контролюючий орган, відповідач, скаржник), у якому просило суд:

визнати протиправними дії відповідача щодо включення ТОВ «Рос Агро» до плану-графіку проведення документальних планових перевірок платників податків на 2024 рік;

визнати протиправним та скасувати наказу Головного управління ДПС у Кіровоградській області від 26 листопада 2024 року № 920-п «Про проведення документальної планової виїзної перевірки ТОВ «Рос Агро».

2. В обґрунтування позовних вимог позивач покликався на те, що ТОВ «Рос Агро» до плану-графіку проведення документальних планових перевірок платників податків на 2024 рік вчинено контролюючим органом протиправно, оскільки нормами підпункту 69.35-2 пункту 69 підрозд. 10 розд. XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України (далі - ПК України) передбачено, що з 1 грудня 2023 року по 31 грудня 2024 року включно до плану-графіка проведення документальних планових перевірок на 2023 та 2024 роки можуть бути включені виключно платники податків, які підпадають під різні умови (критерії), що дають підстави для включення платника податку до плану-графіку проведення планових перевірок на 2024 року. Проте, в даному випадку, позивач якраз під жоден з критеріїв не підпадає.

Одночасно оскаржуваний наказ від 26 листопада 2024 року № 920-п про проведення такої перевірки містить посилання на підпункт 69.35 пункт 69 підрозд. 10 розд. ХХ «Перехідні положення» ПК України. Разом з тим, вказана норма передбачає чітко визначений проміжок часу для проведення планових перевірок, який завершився 1 грудня 2023 року, а тому вказана обставина, на переконання позивача, є достатньою та самостійною підставою для визнання протиправним та скасування цього Наказу від 26 листопада 2024 року № 920-п.

Крім того, позивач стверджував, що період перевірки визначений наказом від 26 листопада 2024 року № 920-п, вже був предметом перевірки у 2021 року на підставі іншого наказу податкового органу - наказу від 30 березня 2021 року № 367-п, а тому, застосовуючи аналогію закону, а саме положення абз. 2 пункту 78.2 статті 78 ПК України, контролюючим органам забороняється проведення перевірки питань, що були охоплені під час попередніх перевірок.

3. Рішенням Кіровоградського окружного адміністративного суду від 19 травня 2025 року, залишеним без змін постановою Третього апеляційного адміністративного суду від 03 вересня 2025 року, у позові відмовлено повністю.

4. Не погоджуючись з рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, позивач звернувся до Верховного Суду з касаційною скаргою, в якій просить скасувати рішення Кіровоградського окружного адміністративного суду від 19 травня 2025 року та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 03 вересня 2025 року, прийняти нове рішення про задоволення позовних вимог.

Стягнути на користь ТОВ «Рос Агро» сплачений за подання позовної заяви судовий збір у розмірі 2422 гривні 40 копійок, сплачений судовий збір за подання заяви про вжиття заходів забезпечення позову у розмірі 726 гривень 72 копійки, сплачений судовий збір за подання апеляційної скарги у розмірі 3633 гривні 60 та сплачений судовий збір за подання касаційної скарги у розмірі 7751,68 гривня 68 копійок за рахунок бюджетних асигнувань суб`єкта владних повноважень ГУ ДПС у Кіровоградській області.

5. Згідно з протоколом автоматизованого розподілу судової справи між суддями Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду, 06 жовтня 2025 року було визначено склад колегії суддів: Гімона М. М. - головуючий суддя, Бившевої Л. І., Юрченко В. П.

6. Ухвалою Верховного Суду від 23 жовтня 2025 року відкрито касаційне провадження за вказаною касаційною скаргою та встановлено строк для подання відзиву. Витребувані матеріали справи.

7. Відповідач скористався своїм процесуальним правом та подав до суду касаційної інстанції відзив на касаційну скаргу, в якому просить залишити касаційну скаргу без задоволення, а рішення судів попередніх інстанцій - без змін, оскільки вважає доводи такої скарги безпідставними, а оскаржувані рішення - такими, що ухвалені з додержанням норм матеріального та процесуального права.

8. 19 січня 2026 року Розпорядженням заступника керівника апарату Верховного Суду - керівника секретаріату Касаційного адміністративного суду № ____ призначено повторний автоматизований розподіл справи, з підстави обрання до Великої Палати Верховного Суду судді Гімона М. М., що унеможливлює його участь у розгляді справи.

9. Згідно з протоколом повторного автоматизованого розподілу судової справи між суддями Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду від 19 січня 2026 року, визначено склад колегії суддів: Яковенко М. М. - головуючий суддя, Дашутін І. В., Шишов О. О.

10. Ухвалою Верховного Суду закінчено підготовку даної справи до касаційного розгляду та призначено її касаційний розгляд в порядку письмового провадження.

IІ. ОБСТАВИНИ СПРАВИ

11. Суди попередніх інстанцій встановили, що на підставі листа ДПС України від 16 вересня 2024 року № 25862/7/99-00-07-01-01-07 відповідно до Закону України від 09 листопада 2023 року № 3453-ІХ «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо скасування мораторію на проведення податкових перевірок», позивача включено до плану-графіка планових перевірок шляхом коригування у вересні 2024 року як суб`єкта господарювання, що має ризик високого ступеню: дебіторська заборгованість перевищує кредиторську більше ніж у 2 рази.

12. На підставі інформаційно-аналітичної довідки щодо діяльності платника податків юридичної особи, яке включається (коригується) до плану-графіка перевірок, позивача включено в план-графік на 2024 рік за критерієм відбору дебіторська заборгованість перевищує кредиторську більше ніж у 2 рази.

13. Висновки щодо перевищення дебіторської заборгованості над кредиторською, ґрунтуються на аналізі показників рядків 1125 та 1615 поданого позивачем Балансу (Звіт про фінансовий стан) на 2021 рік, з яких вбачається, що дебіторська заборгованість за товари послуги становить 30 768 тис. грн., кредиторська заборгованість за товари послуги становить 10 560 тис. грн.

14. У зв`язку з включення позивача до плану-графіку планових перевірок на 2024 рік, відповідачем 26 листопада 2024 року видано наказ № 920-п «Про проведення документальної планової перевірки ТОВ «Рось Агро» ()», який, зокрема, як на підставу проведення перевірки містить посилання на підпункт 69.35 пункт 69 підрозд. 10 розд. ХХ «Перехідні положення» ПК України (а.с.т.1а.с.32).

15. На підставі наказу, позивачеві було направлено повідомлення від 26 листопада 2024 року № 447/4/11-28-0701/31308597, яке, як підставу проведення перевірки містить посилання на статі 77 ПК України та підпункт 69.35-2 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України (т.1а.с.31).

16. Позивач вважаючи протиправними дії відповідача щодо включення ТОВ «Рос Агро» до плану - графіка документальних планових перевірок на 2024 рік та відповідно видання наказу від 26 листопада 2024 року № 920-п, звернувся до суду із вказаним позовом

IІІ. ОЦІНКА СУДІВ ПЕРШОЇ ТА АПЕЛЯЦІЙНОЇ ІНСТАНЦІЙ

17. Відмовляючи у задоволенні позовні вимоги, суд першої інстанції виходив з того, що відповідачем правомірно включив ТОВ «Рос Агро» до плану-графіку проведення документальних планових перевірок на 2024 рік у зв`язку із віднесенням Товариства згідно інформаційно-аналітичної довідки до платників з високим ступеням ризику за критерієм «дебіторська заборгованість перевищує кредиторську більше ніж у 2 рази».

17.1 При цьому висновки контролюючого органу щодо перевищення дебіторської заборгованості над кредиторською, що ґрунтуються виключно на аналізі показників рядків 1125 «Дебіторська заборгованість за продукцію, товари, роботи, послуги» та 1615 «Поточна кредиторська заборгованість за товари, роботи, послуги» поданого позивачем Балансу (Звіт про фінансовий стан) на 2021 рік (з останніх саме вбачається, що дебіторська заборгованість за товари послуги становить 30 768 тис. грн., кредиторська заборгованість за товари послуги становить 10 560 тис. грн.) суд визнав обґрунтованими та достатніми.

18. Суд першої інстанції відхилив доводи позивача про те, що період перевірки визначений наказом від 26 листопада 2024 року № 920-п, вже був предметом перевірки у 2021 році на підставі наказу ГУ ДПС від 30 березня 2021 року № 367-п, а тому, застосовуючи аналогію закону, а саме положення абз.2 пункту 78.2 статті 78 ПК України, контролюючому органу взагалі було заборонено проведення перевірки питань, що були охоплені під час попередніх перевірок.

Так, суд першої інстанції з матеріалів справи встановив, що посадовими особами відповідача на підставі наказу від 30 березня 2021 року № 367-п проведена документальна планова перевірка Товариства, результати якої оформлені актом від 18 червня 2021 року № 1881/11-28-07-02/31308597 «Про результати документальної планової виїзної перевірки ТОВ «РОС АГРО» (код СДРПОУ 31308597, № телефону 322546) питань дотримання вимог податкового законодавства за період з 01 квітня 2017 року по 31 грудня 2020 року, валютного законодавства за період з 01 квітня 2017 року по 31 грудня 2020 року, з питань правильності нарахування, обчислення єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 01 жовтня 2016 року по 31 грудня 2020 року, та іншого законодавства за період з 01 квітня 2017 року по 31 грудня 2020 року».

На підставі вказаного акту перевірки відповідачем прийнято податкові повідомлення-рішення, які оскаржувались позивачем до суду.

Рішенням Кіровоградського окружного адміністративного суду від 01 березня 2023 року у справі № 340/9544/21 позов задоволено.

Постановою Третього апеляційного адміністративного суду від 16 листопада 2023 року скасовано та ухвалено нове судове рішення, яким позов задоволено частково. Визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення ГУ ДПС у Кіровоградській області № 0 від 29 липня 2021 року про збільшення суми грошового зобов`язання за податку на доходи фізичних осіб в частині суми 55479,57 грн.; №2 від 29 липня 2021 року про збільшення суми грошового зобов`язання з податку на додану вартість на 1 522 500 грн.; №2 від 29 липня 2021 року про зменшення від`ємного значення суми податку на додану вартість на 103 792 грн. В іншій частині позовних вимог відмовлено.

Постановою Верховного Суду від 16 квітня 2024 року, за результатами розгляду касаційної скарги Товариства на постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 16 листопада 2023 року, залишено в силі рішення Кіровоградського окружного адміністративного суду від 01 березня 2023 року у справі № 340/9544/21, яким позов задоволено.

19. Виходячи з наведених обставин суд дійшов висновку про відсутність у розглядуваному випадку підстав для застосування аналогії закону, а саме положення абз.2 пункту 78.2 статті 78 ПК України, та, що в розумінні норм статті 77 зазначеного Кодексу податковий орган не позбавлений можливості організувати проведення відповідного контрольно-перевірочного заходу за наявності правових підстав для його проведення.

20. Стосовно посилання позивача на порушення відповідачем строків давності при призначенні перевірки визначених статтею 102 ПК України суд констатував, що обрахунок строків проведення перевірок та визначення грошових зобов`язань при проведенні документальних перевірок здійснюється з урахуванням мораторію на проведення перевірок прямо пропорційно строку зупинення, оскільки строки давності, визначені статтею 102 Кодексу, збільшено, починаючи з дати дії карантину до дати завершення мораторію на проведення відповідних видів перевірок. При цьому, вимогами Податкового кодексу України не передбачено особливостей визначення періоду, який підлягає перевірці по окремих видах податків, зборів, які справляються відповідно до вимог Кодексу.

20.1 З огляду на це аргументи позивача у вказаній частині також не ґрунтуються на нормах чинного законодавства.

21. Здійснюючи перегляд справи № 340/8187/24 в апеляційному порядку в межах доводів апеляційної скарги, Третій апеляційний адміністративний суд погодився повністю з усіма мотивами суду першої інстанції. При цьому суд апеляційної інстанції додатково відзначив, що дії контролюючого органу щодо формування, у тому числі затвердження, плану-графіку проведення документальних планових перевірок суб`єктів господарювання є лише службовою діяльністю працівників податкового органу, а отже не створюють для платника податків жодних правових наслідків у вигляді зміни або припинення його прав та не породжують для нього обов`язкових юридичних наслідків і відповідно такий акт не порушує права останнього.

IV. ДОВОДИ КАСАЦІЙНОЇ СКАРГИ

22. Скаржник у своїй касаційній скарзі не погоджується з висновками судів першої та апеляційної інстанцій про відмову в задоволенні позовних вимог, вважає їх необґрунтованими та такими, що підлягають скасуванню, оскільки судами неправильно застосовано норми матеріального права та порушено норми процесуального права, що призвело до ухвалення незаконних судових рішень у справі.

23. При цьому звертає увагу на те, що суди неправильно розтлумачити зміст норми абз. 4 п. 5 пп. 69.35-2 п. 69 підрозд. 10 розд. ХХ «Перехідні положення» ПК України, та водночас підійшли до розгляду справи однобічно, оскільки не надали належної правової оцінки встановленим у справі обставинами та залишили без правової оцінки ряд заперечень позивача, зокрема стосовно невідповідності платника такому критерію як дебіторська заборгованість перевищує кредиторську заборгованість більше ніж у два рази.

24. З огляду на зміст касаційної скарги, підставами касаційного оскарження судових рішень у цій справі скаржником зазначено неправильне застосування судами норм матеріального права у випадках, передбачених пунктами 1, 3 частини четвертої статті 328 КАС України:

- якщо суд апеляційної інстанції в оскаржуваному судовому рішенні застосував норму права без урахування висновку щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладеного у постанові Верховного Суду, крім випадку наявності постанови Верховного Суду про відступлення від такого висновку;

- якщо відсутній висновок Верховного Суду щодо питання застосування норми права у подібних правовідносинах.

25. Обґрунтовуючи пункт 1 частину четверту статті 328 КАС України як підставу касаційного оскарження, позивач звертає увагу на те, що суди попередніх інстанцій при вирішені спору у справі № 340/8187/24 неправильно застосували норми матеріального права, не врахувавши правові висновки Верховного Суду з постанов від 17 грудня 2019 року у справі № 0870/2900/12 (провадження № К/9901/3344/18); від 22 грудня 2020 року у справі № 815/133/16 (провадження № К/9901/27613/18); від 26 січня 2021 року у справі № 813/1431/16 (провадження № К/9901/26183/18); від 10 лютого 2021 року у справі № 380/671/20 (провадження №К/9901/23969/20); від 25 лютого 2021 року у справі № 580/3469/19 (провадження №К/9901/19568/20); від 19 квітня 2022 року у справі № 1.380.2019.005537 (провадження № К/9901/15224/20); від 5 жовтня 2023 року у справі № 300/2906/22 (провадження № К/990/362/23); від 07 лютого 2024 року у справі № 420/10441/23 (провадження № К/990/40140/23); від 05 березня 2025 року у справі № 320/1390/24; від 23 липня 2025 року у справі № 440/3291/24 (провадження № К/990/24965/25); від 08 вересня 2025 року у справі № 520/28674/24 (провадження № К/990/20356/25); від 10 вересня 2025 року у справі № 380/12911/21 (провадження № К/990/6334/22); Великої Палати Верховного Суду від 01 липня 2020 року у справі № 260/81/19 (провадження №11-118апп20) - щодо презумпції правомірності рішень платників податків;

- від 21 лютого 2018 року у справі № 817/537/17; від 25 квітня 2018 року у справі № 810/1541/13-а; від 13 червня 2018 року у справі № 804/15589/13-а; від 8 серпня 2018 року у справі № 2а-7067/11/1370; від 4 вересня 2018 року у справі № 809/1337/17; від 04 листопада 2021 року у справі № 820/10648/15; від 27 червня 2023 року у справі № 640/11317/20; від 28 листопада 2023 року у справі № 160/9834/18; від 27 березня 2024 року у справі № 280/441/23; від 04 червня 2024 року у справі № 280/4474/18; від 12 грудня 2024 року у справі № 380/839/24; від 22 липня 2025 року у справі № 320/14871/23 - щодо обов`язку доведення контролюючим органом правомірності прийнятого рішення в судовому процесі;

- від 15 травня 2020 року у справі № 816/3238/15; від 17 грудня 2020 року у справі № 520/12028/18; від 08 вересня 2020 року у справі № 640/21536/19, від 28 жовтня 2021 року у справі № 520/10214/2020; від 18 квітня 2022 у справі № 440/6887/20; від 15 березня 2023 у справі № 440/1262/21 - щодо обов`язку суб`єкта владних повноважень зазначення в наказі на проведення перевірки конкретних підстав, предмету та мети проведення перевірки та суті порушення платником податків вимог податкового законодавства;

- від 19 лютого 2019 року у справі № 819/1569/16; від 21 березня 2024 року у справі № 300/2785/21; від 19 грудня 2024 року у справі № 440/4414/18 щодо необхідності дотримання контролюючим органом граничних періодів, які охоплюватиме перевірка.

26. Мотивуючи пункт 3 частину четверту статті 328 КАС України як іншу підставу касаційного оскарження, позивач зауважив, що суди попередніх інстанцій неправильно застосували до спірних правовідносин приписи абз. 4 п. 5 пп. 69.35-2 п. 69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України, яким установлено, що з 1 грудня 2023 року по 31 грудня 2024 року включно до плану-графіка проведення документальних планових перевірок на 2023 та 2024 роки можуть бути включені виключно інші платники податків, які на основі показників, сформованих за підсумками 2021 календарного року, відповідають хоча б одному з таких критеріїв: дебіторська заборгованість перевищує кредиторську заборгованість більше ніж у два рази.

Позивач стверджує, що він не підпадає під жоден із критеріїв, що визначені пп. 69.35-2 п. 69 підрозд. 10 розд. ХХ «Перехідні положення» ПК України, в тому числі - визначений в абз. 4 п. 5 названих підпункту та пункту.

27. Висновки суду першої інстанції зводиться до того, що підставою для включення ТОВ «Рос Агро» до Плану-графіку та видання спірного Наказу є те, що дебіторська заборгованість ТОВ «Рос Агро» перевищує кредиторську більше ніж у 2 рази, та при цьому суд погодився з безпідставною позицією контролюючого органу тим, що при визначенні зазначеного критерію береться до уваги не вся кредиторська заборгованість ТОВ «Рос Агро», а лише кредиторська заборгованість за товари і послуги.

У свою чергу, суд апеляційної інстанції не надав жодної правової оцінки правильності такого застосування судом першої інстанції абз. 4 п. 5 пп. 69.35-2 п. 69 підрозд. 10 розд. ХХ ПК України. При цьому суди попередніх інстанцій не надали жодної правової оцінки доводам позивача щодо необхідності врахування усієї кредиторської заборгованості Товариства для встановлення наявності чи відсутності критерію передбаченого абз. 4 п. 5 пп. 69.35-2 п. 69 підрозд. 10 розд. ХХ ПК України.

Скаржник вважає, що саме таке застосування абз. 4 п. 5 пп. 69.35-2 п. 69 підрозд. 10 розд. ХХ ПК України у розглядуваному випадку є правильним, оскільки за змістом наведеної норми аналізу підлягає вся кредиторська заборгованість платника податків.

V. ОЦІНКА ВЕРХОВНОГО СУДУ

28. Верховний Суд, переглянувши оскаржувані судові рішення судів першої та апеляційної інстанцій в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування судами норм матеріального та процесуального права у спірних правовідносинах, відповідно до частини першої статті 341 КАС України, виходить з такого.

29. Відповідно до статті 341 КАС України суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази. Суд не обмежений доводами та вимогами касаційної скарги, якщо під час розгляду справи буде виявлено порушення норм процесуального права, передбачені п.п. 1, 4-7 ч. 3 ст. 353, абз. 2 ч. 1 ст. 354 цього Кодексу, а також у разі необхідності врахування висновку щодо застосування норм права, викладеного у постанові Верховного Суду після подання касаційної скарги. У суді касаційної інстанції не приймаються і не розглядаються вимоги, що не були предметом розгляду в суді першої інстанції. Зміна предмета та підстав позову у суді касаційної інстанції не допускається.

30. Відповідно до частини першої статті 2 КАС України завданням адміністративного судочинства є справедливе, неупереджене та своєчасне вирішення судом спорів у сфері публічно-правових відносин з метою ефективного захисту прав, свобод та інтересів фізичних осіб, прав та інтересів юридичних осіб від порушень з боку суб`єктів владних повноважень.

31. За правилами статті 244 КАС України під час ухвалення рішення суд вирішує: 1) чи мали місце обставини (факти), якими обґрунтовувалися вимоги та заперечення, та якими доказами вони підтверджуються; 2) чи є інші фактичні дані, які мають значення для вирішення справи, та докази на їх підтвердження; 3) яку правову норму належить застосувати до цих правовідносин; 4) чи слід позов задовольнити або в позові відмовити; 5) як розподілити між сторонами судові витрати; 6) чи є підстави допустити негайне виконання рішення; 6-1) чи є підстави для здійснення судового контролю, передбаченого частинами п`ятою, шостою статті 382 цього Кодексу; 7) чи є підстави для скасування заходів забезпечення позову.

32. Відповідно до частин першої - четвертої статті 242 КАС України рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи. Судове рішення має відповідати завданню адміністративного судочинства, визначеному цим Кодексом.

33. Як вбачається з текстів касаційної скарги та оскаржуваних рішень судів, спірним у цьому випадку є правомірність дій контролюючого органу щодо включення позивача (платника податків) до плану графіку проведення документальних планових перевірок на 2024 рік відповідно абз. 4 п. 5 пп. 69.35-2 п. 69 підрозд. 10 розд. ХХ ПК України за критерієм «дебіторська заборгованість перевищує кредиторську заборгованість більше ніж у два рази», з подальшим прийняттям наказу про проведення документальної планової виїзної перевірки Товариства.

34. У контексті наведеного колегія суддів звертає увагу на те, що відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів регулюються Податковим кодексом України( в редакції чинній станом на момент виникнення спірних правовідносин), який, зокрема визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час адміністрування податків, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.

35. Відповідно до підпункту 20.1.4 пункту 20.1 статті 20 ПК України, контролюючі органи мають право проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків (крім Національного банку України), у тому числі після проведення процедур митного контролю та/або митного оформлення.

36. За приписами пункту 75.1 статті 75 ПК України, контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.

Камеральні та документальні перевірки проводяться контролюючими органами в межах їх повноважень виключно у випадках та у порядку, встановлених цим Кодексом, а фактичні перевірки - цим Кодексом та іншими законами України, контроль за дотриманням яких покладено на контролюючі органи.

37. Відповідно до підпункту 75.1.2 пункту 75.1 статті 75 ПК України документальною перевіркою вважається перевірка, предметом якої є своєчасність, достовірність, повнота нарахування та сплати усіх передбачених цим Кодексом податків та зборів, а також дотримання валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами) та яка проводиться на підставі податкових декларацій (розрахунків), фінансової, статистичної та іншої звітності, регістрів податкового та бухгалтерського обліку, ведення яких передбачено законом, первинних документів, які використовуються в бухгалтерському та податковому обліку і пов`язані з нарахуванням і сплатою податків та зборів, виконанням вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, а також отриманих в установленому законодавством порядку контролюючим органом документів та податкової інформації, у тому числі за результатами перевірок інших платників податків.

Документальна планова перевірка проводиться відповідно до плану-графіка перевірок.

38. Положеннями статті 77 ПК України врегульовано порядок проведення документальних планових перевірок.

39. Відповідно до пункту 77.1 статті 77 ПК України документальна планова перевірка повинна бути передбачена у плані-графіку проведення планових документальних перевірок.

План-графік документальних планових перевірок на поточний рік оприлюднюється на офіційному веб-сайті центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, до 25 грудня року, що передує року, в якому будуть проводитися такі документальні планові перевірки.

До плану-графіка проведення документальних планових перевірок відбираються платники податків, які мають ризик щодо несплати податків та зборів, невиконання іншого законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи.

40. Порядок формування, затвердження плану-графіка та внесення змін до нього, а також перелік ризиків та їх поділ за ступенями встановлюються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику (пункту 77.2 статті 77 ПК України).

41. Наказом Міністерства фінансів України від 06 лютого 2015 року N 524 затверджено «Порядок формування плану-графіка проведення документальних планових перевірок платників податків" (Порядок №524).

42. Між тим, пп. 69.35-2 п. 69 підрозд. 10 розд. XX «Перехідні положення» ПК України установлено, що з 1 грудня 2023 року по 31 грудня 2024 року включно до плану-графіка проведення документальних планових перевірок на 2023 та 2024 роки можуть бути включені виключно:

1) платники податків, які здійснюють/здійснювали діяльність у сфері виробництва та/або реалізації підакцизної продукції;

2) платники податків, які здійснюють/здійснювали діяльність у сфері організації та проведення азартних ігор в Україні (гральний бізнес);

3) платники податків, які надають/надавали фінансові, платіжні послуги;

4) нерезиденти, які здійснюють/здійснювали в Україні діяльність через відокремлені підрозділи, у тому числі постійні представництва, та/або відокремлені підрозділи, у тому числі постійні представництва нерезидента, які відповідають хоча б одному з таких критеріїв:

- рівень зростання податку на прибуток на 50 і більше відс. менший, ніж рівень зростання доходів платника податків;

- декларування нарахованої заробітної плати за відсутності декларування об`єкта оподаткування податком на прибуток або декларування доходу, звільненого від оподаткування відповідно до міжнародного договору України;

5) інші платники податків, які на основі показників, сформованих за підсумками 2021 календарного року, відповідають хоча б одному з таких критеріїв:

- рівень сплати податку на прибуток на 50 і більше відс. менший, ніж рівень сплати податку у відповідній галузі. Цей критерій не поширюється на платників єдиного податку;

- рівень сплати податку на додану вартість на 50 і більше відс. менший, ніж рівень сплати податку у відповідній галузі. Цей критерій не поширюється на платників податків, у яких операції з вивезення товарів за межі митної території України становлять 25 і більше відс. загального обсягу постачання та одночасно рівень сплати податку на прибуток становить не менше 50 відс. рівня сплати податку на прибуток у відповідній галузі;

- дебіторська заборгованість перевищує кредиторську заборгованість більше ніж у два рази;

- загальна сума витрат, відображених у податковій декларації про майновий стан і доходи, становить 75 або більше відс. суми загального річного доходу, задекларованого у такій декларації, за умови що сума загального річного доходу, отриманого від провадження підприємницької діяльності, становить 10 млн. грн. і більше;

- нарахування та/або виплата податковим агентом - юридичною особою доходів у вигляді заробітної плати в розмірі менше середньої заробітної плати у відповідній галузі у відповідному регіоні (за основним місцем обліку в територіальному органі центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику).

Внесення змін до плану-графіка може здійснюватися щомісячно з урахуванням обставин непереборної сили (форс-мажорних обставин), наявності/відсутності безпечних умов для проведення перевірок, визначених п.п. 69.2 прим. 2 п. 69 підрозд. 10 розд. XX «Перехідні положення» ПКУ та з урахуванням вимог, встановлених п.п. 69.35 прим. 2 п. 69 підрозд. 10 розд. XX «Перехідні положення» ПКУ.

Оновлений план-графік оприлюднюється на офіційному веб-сайті центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, не пізніше останнього числа місяця, в якому було затверджено такий оновлений план-графік.

Документальна перевірка платника податків, який був включений до оновленого плану-графіка може бути розпочата не раніше ніж через два місяці з дня оприлюднення оновленого плану-графіка.

43. Правовий аналіз наведеної правової норми дає підстави для висновку, що вона є неоднозначною за своїм змістом, так як не містить вказівок (посилань) на те, які саме статті (рядки) фінансової звітності (балансу) мають включатися до кредиторської та дебіторської заборгованості для цілей розрахунку зазначеного критерію.

44. Як було встановлено судами, висновки щодо перевищення дебіторської заборгованості кредиторської, ґрунтуються на аналізі показників рядків 1125 "Дебіторська заборгованість за продукцію, товари, роботи, послуги" та 1615 "Поточна кредиторська заборгованість за товари, роботи, послуги" поданого позивачем Балансу (Звіт про фінансовий стан) на 2021 рік, з яких вбачається, що дебіторська заборгованість за товари послуги становить 30768 тис. грн., кредиторська заборгованість за товари послуги становить 10560 грн. (т.1а.с.126).

45. Натомість, позивач заперечуючи висновки відповідача вказує, що погоджується з показником дебіторської заборгованості, який визначений рядком 1125 розділу ІІ. Оборотні активи - 30768 тис. грн., разом з тим зазначає, що для визначення кредиторської заборгованості має враховуватись показник рядка 1695 ІІІ. Поточні зобов`язання і забезпечення - 18829 тис. грн., а тому порівняння вказаних показників свідчить про відсутність перевищення дебіторської заборгованості над кредиторською більше ніж у 2 рази.

46. У контексті наведеного колегія суддів враховує те, що у силу норм статті 4 ПК України податкове законодавство України ґрунтується на ряді принципів, зокрема - презумпції правомірності рішень платника податку в разі, якщо норма закону чи іншого нормативно-правового акта, виданого на підставі закону, або якщо норми різних законів чи різних нормативно-правових актів припускають неоднозначне (множинне) трактування прав та обов`язків платників податків або контролюючих органів, внаслідок чого є можливість прийняти рішення на користь як платника податків, так і контролюючого органу (пп. 4.1.4 п. 4.1 зазначеної статті).

47. Тобто, презумпція правомірності рішень платника податків застосовується, коли норми податкового законодавства прямо чи внаслідок їх тлумачення, а також у своїй сукупності не є однозначними та допускають множинне трактування повноважень на користь як платника податків, так і контролюючого органу.

48. Більш того мова йде не лише про загальнообов`язкове усунення юридичних колізій, яке є одночасно і правом (повноваженням), і процесуальним обов`язком суду при звичайному (безвідносно до виду правовідносин) правозастосуванні. Мова про порядок вирішення ситуацій, у яких стикаються (конфліктують) інтереси платника податків і контролюючого органу, а норми податкового права, що регулюють такі правовідносини, прямо чи внаслідок їх тлумачення, а також у своїй сукупності, не є однозначними та допускають множинне трактування їхніх прав та обов`язків, внаслідок якого можливе вирішення справи як на користь платника, так і проти нього.

49. Крім того, презумпція також закріплена як спеціальна норма у пункті 56.21 статті 56 ПК України. За змістом вказаної норми статті 56 ПК України у разі коли норма цього Кодексу чи іншого нормативно-правового акта, виданого на підставі цього Кодексу, або коли норми різних законів чи різних нормативно-правових актів, або коли норми одного і того ж нормативно-правового акта суперечать між собою та припускають неоднозначне (множинне) трактування прав та обов`язків платників податків або контролюючих органів, внаслідок чого є можливість прийняти рішення на користь як платника податків, так і контролюючого органу, рішення приймається на користь платника податків.

50. Сама юридична конструкція норми пункту 56.21 статті 56 ПК України дає підстави стверджувати, що презумпція застосовна не лише у ситуації прямої суперечності норм, але й у будь-якій іншій ситуації невизначеності в процесі правозастосування. Для її застосування необхідно і достатньо виявлення двох або більше альтернативних варіантів правомірної поведінки, обравши найвигідніший для себе з яких платник має почуватися захищеним від можливих негативних наслідків як з боку контролюючого органу, так і суду. Більше того, наведеною нормою охоплюються не лише очікування платника, запровадженням у податковому законодавстві цієї презумпції як принципу (основної засади) накладається відповідний таким очікуванням обов`язок вибору визначеного нею варіанту поведінки і контролюючим органом, і судом. При цьому тягар доведення хибності (відсутності правових підстав) обраного платником варіанту поведінки покладається законом на контролюючий орган.

51. Аналогічний висновок щодо розумінні цих норм статті 4 і 56 ПК України наведений у постанові Верховного Суду від 10 лютого 2021 року у справі № 380/671/20.

52. Розглядаючи спір по суті суди першої та апеляційної інстанцій в достатній мірі не врахували те, що відомості про дійсні розміри кредиторської та дебіторської заборгованості Товариства не обмежуються лише даними двох рядків фінансової звітності (Балансу (Звіт про фінансовий стан) на 2021 рік) - рядків 1125 "Дебіторська заборгованість за продукцію, товари, роботи, послуги" та 1615 "Поточна кредиторська заборгованість за товари, роботи, послуги".

53. Суди, погодившись із позицією податкового органу, разом з тим не проаналізували детально зміст абз. 4 п. 5 пп. 69.35-2 п. 69 підрозд. 10 розд. ХХ ПК України у сукупності з положеннями підпункту 4.1.4 пункту 4.1 статті 4 ПК України, не встановили нормативне визначення кредиторської та дебіторської заборгованості й у взаємозв`язку з цим не з`ясували, які саме показники фінансової та податкової звітності підлягають врахуванню при визначенні їх розмірів для цілей вказаної норми пп. 69.35-2 п. 69 підрозд. 10 розд. ХХ ПК України.

54. Таким чином, колегія суддів погоджується з твердженнями скаржника про те, що суди попередніх інстанцій не надали належної правової оцінки аргументам позивача та не дослідили достеменно наявну у справі фінансову звітність платника, яка була використана податковим органом для встановлення приналежності його до платників для проведення документальної планової перевірки у 2024 році, та відповідно не перевірили обґрунтованість й законність вчинених відповідачем оспорюваних дій та прийнятого за їх наслідок рішення - наказу.

55. Поряд з цим, розглядаючи по суті позовні вимоги щодо визнання протиправними дій контролюючого органу щодо включення позивача до плану-графіку проведення документальних планових перевірок платників податків на 2024 рік, а також щодо визнання протиправним та скасувати наказу ГУ ДПС у Кіровоградській області від 26 листопада 2024 року № 920-п «Про проведення документальної планової виїзної перевірки ТОВ «Рос Агро», суди не дослідили обставини щодо вчинення відповідачем в подальшому тих чи інших дій для проведення ініційованої документальної перевірки позивача та, відповідно - реалізації оскаржуваного наказу від 26 листопада 2024 року № 920-п.

56. У взаємозв`язку з цим колегія суддів зазначає, що в силу положень частини першої статті 5 КАС України кожна особа має право в порядку, встановленому цим Кодексом, звернутися до адміністративного суду, якщо вважає, що рішенням, дією чи бездіяльністю суб`єкта владних повноважень порушені її права, свободи або законні інтереси, і просити про їх захист шляхом:

1) визнання протиправним та нечинним нормативно-правового акта чи окремих його положень;

2) визнання протиправним та скасування індивідуального акта чи окремих його положень;

3) визнання дій суб`єкта владних повноважень протиправними та зобов`язання утриматися від вчинення певних дій;

4) визнання бездіяльності суб`єкта владних повноважень протиправною та зобов`язання вчинити певні дії;

5) встановлення наявності чи відсутності компетенції (повноважень) суб`єкта владних повноважень;

6) прийняття судом одного з рішень, зазначених у пунктах 1-4 цієї частини та стягнення з відповідача - суб`єкта владних повноважень коштів на відшкодування шкоди, заподіяної його протиправними рішеннями, дією або бездіяльністю.

57. Суди першої та апеляційної інстанції мали надати правову оцінку щодо наявності підстав для заявлення позивачем вказаних позовних вимог як самостійного предмету позову (тобто, щодо належності способу захисту порушених прав) лише за наслідком повного та всебічного встановлення фактичних обставин щодо виникнення правових наслідків через вчинення відповідачем оскаржуваних дій (прийняттям рішенням), порушення у зв`язку з цим прав та інтересів позивача.

58. У взаємозв`язку з цим колегія суддів зважає на те, що за змістом частини четвертої статті 9 КАС України суд повинен: визначити характер спірних правовідносин та зміст правової вимоги, а також факти, що підлягають встановленню і лежать в основі позовних вимог та заперечень; з`ясувати, які є докази на підтвердження зазначених фактів, і вжити заходів для виявлення та витребування доказів.

59. Принцип всебічного, повного та об`єктивного дослідження доказів судом при розгляді адміністративної справи, закріплений частиною першою статті 90 КАС України. Зазначений принцип передбачає, зокрема, всебічну перевірку доводів сторін, на які вони посилаються в підтвердження своїх позовних вимог чи заперечень на позов.

60. Предметом доказування є обставини, які підтверджують заявлені вимоги чи заперечення або мають інше значення для розгляду справи і підлягають встановленню при ухваленні судового рішення (частина друга статті 73 КАС України).

61. Під час касаційного перегляду колегія суддів дійшла висновку, що суди допустили поверхневий підхід до вирішення спору, який виник між сторонами у цій справі.

Зазначені порушення судами норм процесуального права унеможливлюють перевірку доводів заявника касаційної скарги про неправильне застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального права без урахування висновків Верховного Суду з питання їх застосування.

62. Відповідно, Верховний Суд не може визнати законними і обґрунтованими рішення судів попередніх інстанцій у цій справі, оскільки не встановлення дійсного предмета доказування та/або ненадання правової оцінки обставинам справи, що входять до предмета доказування, свідчить про недотримання судами вимог процесуального закону щодо всебічного, повного та об`єктивного дослідження усіх обставин справи, не вжиття належних та достатніх заходів для встановлення фактичних обставин справи, шляхом виявлення та витребування доказів, зокрема, з власної ініціативи.

63. Згідно з частиною першою статті 351 КАС України підставами для скасування судових рішень повністю або частково і ухвалення нового рішення або зміни рішення у відповідній частині є неправильне застосування норм матеріального права або порушення норм процесуального права.

64. Згідно з частиною другою статті 353 КАС України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, на які посилається скаржник у касаційній скарзі, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо: 1) суд не дослідив зібрані у справі докази, за умови висновку про обґрунтованість заявлених у касаційній скарзі підстав касаційного оскарження, передбачених пунктами 1, 2, 3 частини другої статті 328 цього Кодексу; або 2) суд розглянув у порядку спрощеного позовного провадження справу, яка підлягала розгляду за правилами загального позовного провадження; або; 3) суд необґрунтовано відхилив клопотання про витребування, дослідження або огляд доказів або інше клопотання (заяву) учасника справи щодо встановлення обставин, які мають значення для правильного вирішення справи; 4) суд встановив обставини, що мають істотне значення, на підставі недопустимих доказів.

Частиною четвертою зазначеної статті встановлено, що справа направляється до суду апеляційної інстанції для продовження розгляду або на новий розгляд, якщо порушення допущені тільки цим судом. В усіх інших випадках справа направляється до суду першої інстанції.

65. Ураховуючи те, що порушення норм процесуального права допустили обидві судові інстанції, судові рішення у цій справі підлягають скасуванню повністю та направленню справи на новий розгляд до суду першої інстанції.

66. Під час нового розгляду справи суду необхідно врахувати викладене, всебічно і повно з`ясувати всі фактичні обставини справи, з урахуванням предмета доказування у цій справі, з перевіркою їх належними та допустимими доказами, надати належну правову оцінку кожному доказу окремо та у їх сукупності. Судове рішення, з урахуванням встановлених обставин та зібраних доказів, повинно містити обґрунтування, чому суд приймає або відхиляє той чи інший доказ, надавши правову оцінку усім доводам сторін в межах заявленого позову.

67. З огляду на результат касаційного розгляду судові витрати розподілу не підлягають.

На підставі викладеного, керуючись ст.ст. 341, 345, 349, 351, 353, 355, 356 КАС України, Суд

УХВАЛИВ:

Касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «Рос Агро» задовольнити частково.

Рішення Кіровоградського окружного адміністративного суду від 19 травня 2025 року та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 03 вересня 2025 року у справі № 340/8187/24 скасувати, а справу направити до суду першої інстанції на новий розгляд.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.

Суддя-доповідач М. М. Яковенко

Судді І. В. Дашутін

О. О. Шишов