Справа № 460/6694/24
Суддя: Шинкар Тетяна Ігорівна
Дата ухвалення: 2026-01-14 00:00:00+02
Юрисдикція: administrative

ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

14 січня 2026 рокуЛьвівСправа № 460/6694/24 пров. № А/857/46354/25

Восьмий апеляційний адміністративний суд у складі:

судді-доповідача Шинкар Т.І.,

суддів Довгої О.І.

Запотічного І.І.

секретаря судового засідання Лутчин А.М.

розглянувши у судовому засіданні в м. Львові апеляційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю "ГОРИНЬ АГРО" на рішення Рівненського окружного адміністративного суду (головуючий суддя Нор У.М.), ухвалене у відкритому судовому засіданні в м. Рівне 02 жовтня 2025 року о 12 год. 13 хв. повний текст складено 02 жовтня 2025 року у справі №460/6694/24 за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Горинь Агро» до Головного управління ДПС у Рівненській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,

В С Т А Н О В И В :

22.06.2024 Товариство з обмеженою відповідальністю «Горинь Агро» (далі Товариство) звернулося в суд з позовом до Головного управління ДПС у Рівненській області (далі - Управління), просило визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 27.02.2024 № 1862/ж10/17002328.

Рішенням Рівненського окружного адміністративного суду від 02 жовтня 2025 року в задоволені позову відмовлено.

Відмовляючи в задоволені позову, суд першої інстанції виходив з того, що Угоди про уникнення подвійного оподаткування не можуть застосовуватися до ситуацій, коли відповідні відносини між резидентом на нерезидентом не пов`язані з фактичним веденням господарської діяльності, а дії учасників цих відносин спрямовані лише на створення зручного (пільгового) податкового режиму. Суд першої інстанції вказав, що пільги за міжнародними угодами щодо уникнення подвійного оподаткування повинні відноситися лише до податкового резидента, який є дійсним одержувачем доходу. Суд першої інстанції зазначив, що право на застосування зменшеної ставки податку, передбачену відповідним міжнародним договором України, виникає за умови одночасного виконання таких вимог: нерезидент є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України; нерезидентом надано довідку (або її нотаріально засвідчену копію), яка підтверджує, що нерезидент є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України; нерезидент є бенефіціарним власником доходу. Суд першої інстанції вказав, що компанія AGROPROSPERIS 2 LIMITED не використовувала власні кошти для надання кредитів українським компаніям, а переданий компанією ATS AGRIBUSINESS INVESTMENTS LIMITED кредитний портфель фактично було профінансовано компанією NAP (Кайманові Острови) шляхом надання ATS AGRIBUSINESS INVESTMENTS LIMITED авансів, на які нараховувались відсотки, розмір відсоткової ставки за авансами був на 0,35 % менший за відсоткові ставки по наданим українським підприємствам кредитам. Також суд першої інстанції звернув увагу, що компанія AGROPROSPERIS 2 LIMITED фактично не надавала кредити українським підприємствам, в тому числі і позивачу, право вимоги, зокрема, по кредитним договорам №6/AL від 01.10.2009, № LA-5-07 від 24.10.2007, № LA-15-08 від 07.04.2008, № LA-25-09 від 15.04.2009 (право на отримання тіла кредиту та відсотків) виникло у останньої на підставі договору про реструктуризацію від 01.12.2016. Аналогічно суд першої інстанції вказав, що компанія AMARISTA, фактично не надавала кредити українським підприємствам, в тому числі і позивачу, а право вимоги, зокрема, по згаданим договорам (право на отримання тіла кредиту та відсотків) отримала на підставі договору про реструктуризацію від 01.12.2016 в якості оплати по привілейованим акціям компанією ATS AGRIBUSINESS INVESTMENTS LIMITED. Суд першої інстанції вказав, що фактичним джерелом надання позик українським підприємствам є кошти компанії NAP (Кайманові Острови), які надавались у вигляді відсоткових авансів та позики своїм компаніям.

Не погоджуючись з рішенням суду першої інстанції, Товариство подало апеляційну скаргу, просить скасувати рішення Рівненського окружного адміністративного суду від 02 жовтня 2025 року та ухвалити нове, яким позовні вимоги задовольнити. Апеляційну скаргу мотивовано тим, що діюча міжнародна практика застосування угод про уникнення подвійного оподаткування визначає, що для визнання особи в якості фактичного отримувача доходу така особа повинна володіти не тільки правом на отримання доходу, але і повинна бути особою, яка визначає подальшу економічну долю доходу. Скаржник покликається на постанови Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду у від 24.06.2025 у справі № 120/10439/24, від 02.07.2025 у справі № 120/14477/24, від 12.08.2025 у справі № 560/12637/24 з подібними правовідносинами. Скаржник вказує, що жодна зі сторін ніколи не стверджувала, що компанія «АМАРІСТА ЛІМІТЕД» була кредитором за Кредитними договорами чи що вона колись кредитувала українські компанії групи NCH. Скаржник зазначає, що ПК України не містить такої підстави для спростування статусу бенефіціарного власника доходу як наявність зв`язку між компаніями, наявність спільних бенефіціарів, пов`язаності компаній, структурування активів між компаніями тощо. Скаржник вказує також, що для встановлення наявності статусу бенефіціарного власника, нерезидент не повинен бути особою, яка хоча і має формально-юридичне право на отримання доходу, однак, є агентом, номінальним утримувачем (номінальним власником) щодо такого доходу. Скаржник зауважує, що на відміну від транзиту коштів, наявність чи відсутність економічної присутності не є достатньою (ключовою) підставою, у відриві від всіх інших критеріїв/обставин, для висновку, що нерезидент не є бенефіціарним власником доходу. Скаржник також вказує, що ще одним критерієм, який свідчить про наявність у компанії-нерезидента статусу бенефіціарного власника доходу це відсутність ознак дзеркальності у договорах та операціях. Скаржник вважає, що суд першої інстанції дійшов до хибного висновку про відсутність у податкового органу обов`язку досліджувати всі показники фінансової звітності, хоча тільки повноцінний аналіз фінансової звітності може вказати на те, чи є компанія-нерезидент транзитером в розумінні ст. 103 ПК України. Скаржник звертає увагу, що кредитний портфель, до якого входили Кредитні договори, укладені між позивачем та компанією ATS AGRIBUSINESS INVESTMENTS LIMITED, станом на дату укладення Договору про реструктуризацію був у складі акціонерного капіталу компанії ATS AGRIBUSINESS INVESTMENTS LIMITED та був переданий в акціонерний капітал AGROPROSPERIS 2 LIMITED, де і перебував протягом 2017-2019 років, а дебіторська заборгованість за відповідними позиками обліковувалась у складі їх активів. Також вважає, що суд першої інстанції не врахував, що статус компанії AGROPROSPERIS 2 LIMITED як бенефіціарного власника процентного доходу, отриманого з України протягом 2017-2019 років, підтверджується і постановою Касаційного адміністративного суду від 19.03.2025 у справі № 560/8133/24, а також, що компанія AGROPROSPERIS 2 LIMITED використовувала отримані від українських дочірніх компаній процентні доходи для надання нових позик. Вважає, що суд першої інстанції дійшов до хибного висновку про законність оскаржуваного податкового повідомлення-рішення.

Управління подало відзив на апеляційну скаргу, навівши мотиви з яких вважає апеляційну скаргу необґрунтованою, безпідставною, такою, що не спростовує обґрунтованість та законність рішення суду першої інстанції.

В судовому засіданні представник позивача апеляційну скаргу підтримав та просив таку задовольнити. Представники відповідача щодо задоволення апеляційної скарги заперечили, просили рішення суду першої інстанції залишити в силі.

Згідно з ст.242 КАС України рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Судове рішення має відповідати завданню адміністративного судочинства, визначеному цим Кодексом.

Суд апеляційної інстанції, переглядаючи справу за наявними у ній доказами та перевіряючи законність і обґрунтованість оскаржуваного рішення суду першої інстанції, в межах доводів та вимог апеляційної скарги, дослідивши докази, що стосуються фактів, на які посилаються учасники справи, приходить до переконання, що оскаржуване рішення суду першої інстанції вимогам статті 242 КАС України відповідає.

З матеріалів справи судом першої інстанції встановлено, що у період з 11.01.2024 та 17.01.2024 Головним управлінням ДПС у Рівненській області відповідно до пп. 20.14 п. 20.1 ст. 20, п. 61.1, 61.2 ст. 61, пп. 62.1.3 п. 62.1 ст.62, пп. 75.1.2 п. 75.1 ст. 75, пп. 78.1.1, 78.1.21 п. 78.1 ст. 78, п. 82.2 ст. 82 Податкового кодексу України, у зв`язку з отриманням відповіді від ІКО Республіки Кіпр щодо AGROPROSPERIS 2 LIMITED проведена позапланова виїзна документальна перевірка ТОВ «Горинь Агро» () з питання правомірності застосування пониженої ставки оподаткування виплат відсотків на підставі положень Конвенції між Урядом України і Урядом Республіки Кіпр про уникнення подвійного оподаткування та запобігання податковим ухиленням за період з 01.01.2017 по 31.12.2019.

За результатами перевірки складено акт від 24.01.2024 №858/ж5/17-00-23-23/34112267, відповідно до висновку якого перевіркою встановлено, що Товариство при виплаті доходів із джерелом їх походження з України на користь нерезидентів AGROPROSPERIS 2 LIMITED (Кіпр) за період з 01.01.2017 по 31.12.2019 допустило порушення п. 103.2, п. 103.3 ст. 103, пп. 141.4.2 п. 141.4 ст. 141 Податкового кодексу України, в результаті чого занижено податок з доходів нерезидента із джерелом походження з України за період 01.01.2017 по 31.12.2019, на загальну суму 39 929 985,21 грн., у тому числі: за 2017 рік 22 876 572,46 грн., за 2018 рік - 8 635 097,93 грн., за 2019 рік 8 418 314,82 грн.

Не погодившись із такими висновками Товариство подало заперечення № 18 від 13.02.2024 (вх. № 6830/6/17-008ЕКПП від 13.02.2024), за наслідками розгляду яких, висновки зазначеного акта перевірки залишено без змін.

На підставі висновків акта перевірки від 24.01.2024 № 858/ж5/17-00-23-23/34112267, відповіді на заперечення, Управління прийняло податкове повідомлення-рішення від 27.02.2024 № 1862/ж10/17002328, яким визначено суму грошових зобов`язань у розмірі 49 912 481,51 грн., у т.ч.: за податковим зобов`язанням 39 929 985,21 грн; за штрафною санкцією 9 982 496,30 грн.

Не погодившись із зазначеними податковими повідомленням-рішенням, Товариство подало скаргу до Державної податкової служби України (вх. №10336/6 від 19.03.2024 року).

Рішенням Державної податкової служби України №13830/6/99-00-06-01-02-06 від 13.05.2024 оскаржуване податкове повідомлення-рішення від 27.02.2024 №1862/ж10/17002328 залишено без змін, а скаргу Товариства - без задоволення.

Вважаючи вказане податкове повідомлення-рішення протиправним, Товариство звернулось з позовом до суду.

Враховуючи вимоги частини 2 статті 19 Конституції України та частини 2 статті 2 КАС України, законодавцем визначено критерії для оцінювання рішень, дій чи бездіяльності суб`єктів владних повноважень, які одночасно є принципами адміністративної процедури, що вироблені у практиці європейських країн.

Наведена норма означає, що суб`єкт владних повноважень зобов`язаний діяти лише на виконання закону, за умов і обставин, визначених ним, вчиняти дії, не виходячи за межі прав та обов`язків, дотримуватися встановленої законом процедури, обирати лише встановлені законодавством України способи правомірної поведінки під час реалізації своїх владних повноважень.

Так, відповідно до підпункту 141.4.1 пункту 141.4 статті 141 Податкового кодексу України, в редакції чинній на час виникнення спірних правовідносин (далі ПК України) доходи, отримані нерезидентом із джерелом їх походження з України, оподатковуються в порядку і за ставками, визначеними цією статтею.

Підпунктом «а» підпункту 141.4.1 пункту 141.4 статті 141 ПК України визначено, що для цілей цього пункту такими доходами є проценти, дисконтні доходи, що сплачуються на користь нерезидента, у тому числі проценти за позиками та борговими зобов`язаннями, випущеними (виданими) резидентом.

Згідно з підпунктом «а» підпункту 14.1.54 пункту 14.1 статті 14 ПК України дохід з джерелом їх походження з України - будь-який дохід, отриманий резидентами або нерезидентами, у тому числі від будь-яких видів їх діяльності на території України (включаючи виплату (нарахування) винагороди іноземними роботодавцями), її континентальному шельфі, у виключній (морській) економічній зоні, у тому числі, але не виключно, доходи у вигляді процентів, дивідендів, роялті та будь-яких інших пасивних (інвестиційних) доходів, сплачених резидентами України або постійними представництвами нерезидентів в Україні.

Відповідно до підпунктом 14.1.206 пункту 14.1 статті 14 ПК України проценти - дохід, який сплачується (нараховується) позичальником на користь кредитора як плата за використання залучених на визначений або невизначений строк коштів або майна. До процентів включається, зокрема платіж за використання коштів або товарів (робіт, послуг), отриманих у кредит.

Згідно з підпунктом 141.4.2 пункту 141.4 статті 141 ПК України резидент, у тому числі фізична особа - підприємець, фізична особа, яка провадить незалежну професійну діяльність, або суб`єкт господарювання (юридична особа чи фізична особа - підприємець), який обрав спрощену систему оподаткування, або інший нерезидент, який провадить господарську діяльність через постійне представництво на території України, які здійснюють на користь нерезидента або уповноваженої ним особи будь-яку виплату з доходу з джерелом його походження з України, отриманого таким нерезидентом (у тому числі на рахунки нерезидента, що ведуться в національній валюті), утримують податок з таких доходів, зазначених у підпункті 141.4.1 цього пункту, за ставкою в розмірі 15 відсотків (крім доходів, зазначених у підпунктах 141.4.4-141.4.5 та 141.4.11 цього пункту) їх суми та за їх рахунок, що сплачується до бюджету під час такої виплати, якщо інше не передбачено положеннями міжнародних договорів України з країнами резиденції осіб, на користь яких здійснюються виплати, що набрали чинності.

Водночас, відповідальність за повноту утримання та своєчасність перерахування до бюджету податку, зазначеного, зокрема в пункті 141.4 статті 141 цього Кодексу, покладається на платників податку, які здійснюють відповідні виплати (пункт 137.3 статті 137 Кодексу).

Слід зазначити, що статтею 103 ПК України визначено порядок застосування міжнародного договору України про уникнення подвійного оподаткування стосовно повного або часткового звільнення від оподаткування доходів нерезидентів із джерелом їх походження з України та у пункті 103.1 закріплено, що застосування правил міжнародного договору України здійснюється шляхом звільнення від оподаткування доходів із джерелом їх походження з України, зменшення ставки податку або шляхом повернення різниці між сплаченою сумою податку і сумою, яку нерезиденту необхідно сплатити відповідно до міжнародного договору України.

Так, відповідно до пункту 103.2 статті 103 ПК України особа (податковий агент) має право самостійно застосувати звільнення від оподаткування або зменшену ставку податку, передбачену відповідним міжнародним договором України на час виплати доходу нерезиденту, якщо такий нерезидент є бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу (якщо відповідна умова передбачена міжнародним договором) і є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України.

Застосування міжнародного договору України в частині звільнення від оподаткування або застосування пониженої ставки податку дозволяється тільки за умови надання нерезидентом особі (податковому агенту) документа, який підтверджує статус податкового резидента згідно з вимогами пункту 103.4 цієї статті.

Відповідно до пункту 103.3 статті 103 ПК України бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу для цілей застосування пониженої ставки податку згідно з правилами міжнародного договору України до дивідендів, процентів, роялті, винагород тощо нерезидента, отриманих із джерел в Україні (якщо відповідна умова передбачена міжнародним договором), вважається особа, що має право на отримання таких доходів та є вигодоотримувачем щодо них (має право фактично розпоряджатися таким доходом).

При цьому бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу не є юридична або фізична особа, навіть якщо така особа має право на отримання доходу, але є агентом, номінальним утримувачем (номінальним власником) або виконує лише посередницькі функції щодо такого доходу, про що, зокрема, можуть свідчити такі ознаки:

зазначена особа не має достатньо повноважень або у випадку, підтвердженому фактами та обставинами, не має права користуватися та розпоряджатися таким доходом, та/або

зазначена особа передає отриманий дохід або переважну його частину на користь іншої особи незалежно від способу оформлення такої передачі та зазначена особа не виконує суттєвих функцій, не використовує значні активи та не несе суттєві ризики в операції з такої передачі, та/або зазначена особа не має відповідних ресурсів (кваліфікованого персоналу, основних засобів у володінні або користуванні, достатнього власного капіталу тощо), необхідних для фактичного виконання функцій, використання активів та управління ризиками, пов`язаних з отриманням відповідного виду доходу, які лише формально покладаються (використовуються, приймаються) на зазначену особу у зв`язку із здійсненням операції з такої передачі.

Згідно з пунктом 103.4 статті 103 ПК України підставою для звільнення (зменшення) від оподаткування доходів із джерелом їх походження з України є подання нерезидентом з урахуванням особливостей, передбачених пунктами 103.5 і 103.6 цієї статті, особі (податковому агенту), яка виплачує йому доходи, довідки (або її нотаріально засвідченої копії), яка підтверджує, що нерезидент є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України (далі - довідка), а також інших документів, якщо це передбачено міжнародним договором України.

Так, висновки контролюючого органу про допущені Товариством порушення податкового законодавства ґрунтуються на тому, що при за період з 01.01.2017 по 31.12.2019 Товариство здійснювало виплату доходів нерезидентам, а саме AGROPROSPERIS 2 LIMITED, та застосовувало пільгову ставку оподаткування у розмірі 2 % на підставі положень пункту 2 статті 11 «Проценти» Конвенції між Урядом України та Урядом Республіки Кіпр про усунення подвійного оподаткування та запобігання податковим ухиленням стосовно податків на дохід і на приріст вартості майна, дата набуття чинності для України 07.08.2013.

Контролюючий орган в акті перевірки зробив висновок, що основною метою виплати процентів на користь AGROPROSPERIS 2 LIMITED було виведення доходу з під оподаткування і формальне здійснення операцій з метою використання переваг, які надаються Конвенцією, адже при виплаті процентів на користь NAP (Кайманові Острови) було б застосовано ставку оподаткування 15%. Компанії AGROPROSPERIS 2 LIMITED, ATS та AMARISTA виступають як проміжна ланка між українськими підприємствами та NAP (Кайманові Острови), всі ризики щодо переданого кредитного портфелю українських підприємств, несе NAP (Кайманові Острови). У AMARISTA наявні договірні зобов`язання щодо виплати процентів за договором позики компанії NAP (Кайманові Острови). Всі Кіпрські компанії, які належать фонду NAP (Кайманові Острови), мають спільних директорів, а контроль за фінансовими операціями, транзакціями по банківських рахунках AGROPROSPERIS 2 та AMARISTA здійснюються Нью-Йоркським офісом компанії NCH, дочірньою компанією якої є NAP (Кайманові Острови).

Не погоджуючись з твердженнями контролюючого органу, Товариство вказує на те, що факт укладення договору про реструктуризацію у 2016 році не підтверджує та не може підтверджувати, що компанія AGROPROSPERIS 2 LIMITED не була бенефіціарним власником процентного доходу, отриманого від позивача у 2017-2019 роках. Зазначає, що компанія AGROPROSPERIS 2 LIMITED є самостійною від інших компаній групи NCH юридичною особою, не мала юридичних зобов`язань з подальшого перерахування отриманого від позивача процентного доходу за Кредитними договорами, мала власні активи для надання позик українським підприємствам групи, і її фінансовий стан був задовільним. Вказує, що Договір про реструктуризацію від 01.12.2016 укладено з метою передачі функції фінансування в межах групи компанії AGROPROSPERIS 2 LIMITED, саме компанії AGROPROSPERIS 2 LIMITED виплачувались тіло кредиту та проценти за відповідними кредитними договорами, тому за своєю правовою природою кредитний портфель ніколи не був та не міг бути борговим зобов`язанням компаній ATS AGRIBUSINESS INVESTMENTS LIMITED та AGROPROSPERIS 2 LIMITED, яке мало би бути погашеним.

Скаржник наголошує на тому, що компанія ATS AGRIBUSINESS INVESTMENTS LIMITED (попередній кредитор за Кредитними договорами) була бенефіціарним власником процентного доходу, отримуваного від української дочірньої компанії, очевидно, що реструктуризація і подальше передання прав вимоги за Кредитними договорами новому кредитору компанії AGROPROSPERIS 2 LIMITED (яка є учасником тієї ж групи, що і компанія ATS AGRIBUSINESS INVESTMENTS LIMITED) були створені не з метою отримання неправомірної податкової вигоди, а дійсно з метою передачі функції фінансування в межах групи.

Так, надаючи правову оцінку аргументам сторін в межах спірних правовідносин, суд апеляційної інстанції враховує, що статтею 11 Конвенції про уникнення подвійного оподаткування та запобігання податковим ухиленням стосовно податків та доходів від 08 листопада 2012 року, укладеної між Урядом України і Урядом Республіки Кіпр, передбачено, що проценти, що виникають у Договірній Державі і сплачуються резиденту іншої Договірної Держави, можуть оподатковуватись в цій іншій Державі, якщо такий резидент є особою - фактичним власником таких процентів. Однак такі проценти можуть також оподатковуватись у Договірній Державі, в якій вони виникають, і відповідно до законодавства цієї Держави, але якщо особа - фактичний власник процентів є резидентом іншої Договірної Держави, податок, що стягується таким чином, не повинен перевищувати 2 відсотків від загальної суми процентів.

Докладне визначення терміну «бенефіціарний власник» наведено в Коментарях до Модельної конвенції ОЕСР.

Відповідно до пункту 9 Коментарів до статті 11, вимогу щодо бенефіціарного власника додано до пункту другого статті 11 для того, щоб роз`яснити значення слів «і сплачуються резиденту», які використовуються в пункті 1. Зрозумілим є той факт, що країна джерела не зобов`язана поступатись у праві оподатковувати проценти на тій лише підставі, що проценти були сплачені саме резиденту Держави, з якою укладено міжнародний договір. Термін «фактичний власник доходу» використовується не у вузькому технічному сенсі, а розуміється в контексті та світлі завдань і цілей Конвенції, включаючи уникнення подвійного оподаткування, попередження випадків ухилення від сплати податків та уникнення оподаткування.

Пільга або звільнення від оподаткування по будь-якому із видів доходу, що надається Державою, з якої походить дохід, резиденту іншої Договірної держави з метою уникнення повністю або частково подвійного оподаткування, яке може виникнути у зв`язку із повторним оподаткуванням такого доходу Державою резиденства. Коли цей вид доходу отримує резидент Договірної Держави, що діє як агент чи номінальний отримувач, надання Державою, з якої походить дохід, такої пільги або звільнення виключно на підставі статусу безпосереднього отримувача доходу як резидента іншої Договірної Держави буде суперечити цілям та завданням Конвенції. Безпосередній отримувач в цій ситуації кваліфікуватиметься як резидент, однак цей статус не призводить до потенційного подвійного оподаткування, оскільки отримувач не розглядається як власник доходу для цілей оподаткування в Державі резиденства. Надання державою, з якої походить дохід, пільги або звільнення від оподаткування також буде суперечити цілям та завданням Конвенції, якщо резидент Договірної Держави, не використовуючи такі інструменти, як агентування або номінальної власності, буде діяти як проміжна ланка для іншої особи, котра фактично отримує вигоду від відповідного доходу. Проміжна ланка не може розглядатися як фактичний власник, якщо навіть за свого формального статусу власника, на практиці вона має досить вузькі повноваження щодо такого доходу, що надає можливість її розглядати як просту довірену особу, або управляючу особу, що діє від імені зацікавлених осіб (пункт 10 Коментарів до статті 11).

Отже, Угоди про уникнення подвійного оподаткування не можуть застосовуватися до ситуацій, коли відповідні відносини між резидентом на нерезидентом не пов`язані з фактичним веденням господарської діяльності, а дії учасників цих відносин спрямовані лише на створення зручного (пільгового) податкового режиму. Пільги за міжнародними угодами щодо уникнення подвійного оподаткування повинні відноситися лише до податкового резидента, який є дійсним одержувачем доходу.

Слід зауважити, що застосування податкових преференцій визнається неправомірним, коли сукупність угод (операцій) дозволяє зробити висновок про те, що основною їхньою метою були виведення доходу з-під оподаткування і формальне здійснення операцій з метою використання переваг за міжнародною угодою.

Результатом такої оцінки може стати перекваліфікація виплати з відповідною зміною режиму оподаткування, а також кваліфікація сукупності угод із застосуванням норм національного законодавства по виведеному з-під оподаткування доходу.

У випадках, які наводяться в Коментарях (агент, номінал, посередник тощо), безпосередній отримувач процентів не вважається бенефіціарним власником, оскільки право отримувача вільно розпоряджатись такими процентами обмежено в силу наявності договірних або інших юридичних обов`язків передати отриманий платіж іншій особі. Такий обов`язок зазвичай випливає з юридичних документів, однак також може з`ясовуватись на підставі фактів та обставин, які вказують, що по суті отримувач процентів не має право вільно розпоряджатись такими процентами.

За загальним правилом ознаками, які можуть вказувати на те, що особа-нерезидент не є кінцевим бенефіціарним власником доходу у вигляді процентів, є, зокрема: 1) відсутність фактичного самостійного здійснення господарської діяльності особою нерезидентом, яка зареєстрована в Державі, з якою Україною укладений договір про уникнення подвійного оподаткування, на відповідній території; 2) характер грошових потоків свідчить про наявність юридичних та фактичних обов`язків щодо подальшого перерахування отримуваних процентів особою-нерезидентом третій особі та відсутність у особи-нерезидента можливості самостійного прийняття рішення щодо долі отримуваного доходу та контролю щодо отримуваного доходу; 3) мінімальний часовий інтервал між: укладенням договору (видачею позики) між резидентом та особою-нерезидентом, з Державою якого укладено договір про уникнення подвійного оподаткування, а також договору (видачею позики) між останнім та третьою особою; отриманням доходу особою-нерезидентом, з Державою якого укладено договір про уникнення подвійного оподаткування, і виплатою грошових коштів третій особі; 4) відсутність диференційованих, що розрізняються умов договорів, правових документів, на підставі яких особа-нерезидент отримує дохід і в подальшому перераховує кошти; 5) вчинення дзеркальних, тобто ідентичних операцій між резидентом та особою-нерезидентом, що зареєстрована в Державі, з якою укладено договір про уникнення подвійного оподаткування, та між останнім і третьою особою; 6) фактичні ризики, пов`язані із наданням позики резиденту, несе третя особа, а не особа-нерезидент.

Отже, як це слушно зауважив суд першої інстанції, аналіз зазначеного правового регулювання, дозволяє дійти висновку, що право на застосування зменшеної ставки податку, передбачену відповідним міжнародним договором України, виникає, за умови одночасного виконання таких вимог: - нерезидент є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України; - нерезидентом надано довідку (або її нотаріально засвідчену копію), яка підтверджує, що нерезидент є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України; - нерезидент є бенефіціарним власником доходу.

Водночас, для визначення особи як фактичного отримувача доходу, така особа повинна володіти не тільки правом на отримання доходу, але повинна бути і особою, яка визначає подальшу економічну долю доходу.

Отже, коли отримувач процентів має право отримувати вигоду та визначати подальшу економічну долю доходу і не пов`язаний договірними або юридичними зобов`язаннями щодо перерахування такого доходу іншій особі, отримувач є бенефіціарним власником доходу.

Як це зазначив Верховний Суд у постанові від 13 травня 2025 року у справі №380/28749/23 та у постанові від 18 березня 2025 року у справі № 500/1744/24, передбачені міжнародними договорами пільги зі сплати податку не можуть бути застосовані у випадку, коли нерезидент діє як проміжна ланка в інтересах іншої особи, яка фактично отримує вигоду від доходу. Зокрема, не можуть бути застосовані пільгові ставки податку у випадку, коли дохід (у рамках угоди або серії угод) з джерелом його походження з України виплачується таким чином, що нерезидент (проміжна ланка, яка має вузькі, обмежені повноваження у відношенні доходу), який претендує на отримання пільгової ставки податку з доходів у вигляді роялті, дивідендів, процентів, виплачує весь дохід (його більшу частину) іншому нерезиденту, який би не міг застосувати пільгову ставку у разі, коли б такий дохід виплачувався останньому.

Положеннями статті 103 ПК України в редакції, чинній з 23 травня 2020 року, означено основні ознаки, які можуть свідчити про те, що юридична або фізична особа є агентом, номінальним утримувачем (номінальним власником) або виконує лише посередницькі функції щодо отриманого доходу. До таких ознак законодавець відносить, зокрема: - недостатність повноважень у особи або відсутність в неї права користуватися та розпоряджатися таким доходом, та/або - отриманий дохід або переважну його частину особа передає на користь іншої особи незалежно від способу оформлення такої передачі та не виконує суттєвих функцій, не використовує значні активи та не несе суттєві ризики в операції з такої передачі, та/або - у особи відсутні відповідні ресурси (кваліфікований персонал, основні засоби у володінні або користуванні, достатній власний капітал тощо), необхідні для фактичного виконання функцій, використання активів та управління ризиками, пов`язаних з отриманням відповідного виду доходу, які лише формально покладаються (використовуються, приймаються) на особу у зв`язку із здійсненням операції з такої передачі.

Ще однією ознакою посередницької функції нерезидента є те, що зазначена особа передає отриманий дохід або переважну його частину на користь іншої особи незалежно від способу оформлення такої передачі та зазначена особа не виконує суттєвих функцій, не використовує значні активи та не несе суттєві ризики в операції з такої передачі.

На те, що нерезидент здійснює посередницькі функції також може вказувати те, що така особа не має відповідних ресурсів (кваліфікованого персоналу, основних засобів у володінні або користуванні, достатнього власного капіталу тощо), необхідних для фактичного виконання функцій, використання активів та управління ризиками, пов`язаних з отриманням відповідного виду доходу, які лише формально покладаються (використовуються, приймаються) на зазначену особу у зв`язку із здійсненням операції з такої передачі.

Отже, під час проведення податкової перевірки контролюючий орган має досліджувати інформацію та/або документи, отримані від іноземного державного органу на наявність ознак, передбачених пунктом 103.3 статті 103 ПК України та статтею 11 Конвенції.

У разі надання контролюючим органом доказів, які в сукупності з іншими доказами у справі свідчать, що платник податків сформував дані податкового обліку необґрунтовано та з порушенням вимог податкового законодавства, або на підставі документів, які містять інформацію, що не відповідає дійсності, платник податків має спростовувати ці доводи.

Так, перевіркою повноти правильності оподаткування доходів, отриманих нерезидентом із джерелом їх походження з Україні, дотримання порядку та ставок оподаткування контролюючий орган встановив, що Товариство для поповнення оборотних коштів залучало позикові кошти на підставі укладених договорів:

- договір позики №6/AL від 01.10.2009, укладений з Limited Liability Company «ATS AGRIBUSINESS INVESTMENTS LIMITED», Republic of Cyprus, Nicosia року (відповідно до додаткової угоди №7 від 01.12.2016 було замінено Позикодавця на Нового Позикодавця, а саме на AGROPROSPERIS 2 LIMITED (Кіпр));

- кредитний договір № LA-5-07 від 24.10.2007, укладений з Limited Liability Company «ATS AGRIBUSINESS INVESTMENTS LIMITED», Republic of Cyprus (відповідно до додаткової угоди №8 від 01.12.2016 було замінено Позикодавця на Нового Позикодавця, а саме на AGROPROSPERIS 2 LIMITED (Кіпр));

- кредитний договір № LA-15-08 від 07.04.2008, укладений з Limited Liability Company «ATS AGRIBUSINESS INVESTMENTS LIMITED», Republic of Cyprus, Nicosia (відповідно до додаткової угоди №8 від 01.12.2016 було замінено Позикодавця на Нового Позикодавця, а саме на AGROPROSPERIS 2 LIMITED (Кіпр));

- кредитний договір № LA-25-09 від 15.04.2009, укладений з Limited Liability Company «ATS AGRIBUSINESS INVESTMENTS LIMITED», Republic of Cyprus (відповідно до додаткової угоди №7 від 01.12.2016 було замінено Позикодавця на Нового Позикодавця, а саме на AGROPROSPERIS 2 LIMITED (Кіпр)).

Згідно з фінансовою звітністю та інформацією, наданою Міністерством фінансів Республіки Кіпр у листах № 3.10.43.2/AV.216 P.822 від 18.01.2021, № 3.10.43.2/AV.225 P.848 від 22.02.2021, №TD 3.10.43.2/AV.150 Р.634 від 18.06.2018 та № 3.10.43.2/AV.268 P.972 від 11.05.2023, акціонером компанії ATS AGRIBUSINESS INVESTMENTS LIMITED до 01.01.2015 була компанія NAP (Кайманові Острови).

Відповідно до інформації з облікової картки ТОВ «ГОРИНЬ АГРО», наявної в органах ДПС, відповідачем в акті перевірки встановлено ознаки пов`язаності з ATS AGRIBUSINESS INVESTMENS LIMITED (Кіпр), AGROPROSPERIS 2 LIMITED (Кіпр) (згідно АС Податковий блок, інформації, отриманої від компетентного органу Республіки Кіпр) та інших джерел: код ознаки пов`язаності особи: 508. Кінцевим бенефіціарним власником (контролером) таких юридичних осіб є одна і та сама фізична особа, а саме: кінцевими бенефіціарними власниками зазначених компаній є George Rohr, США (875 Park Avenue, New York, NY 10075) та Moris Tabacinic, Австрія (262 Bal Bay Drive, Bal Harbour, FI 33154).

Переданий від ATS до «AGROPROSPERIS 2 LIMITED» кредитний портфель українських підприємств було профінансовано компанією NAP (Кайманові Острови).

Відповідно до фінансової звітності ATS, яка була надана у відповіді компетентного органу Республіки Кіпр (вх.№31216/5 від 18.07.2018), акціонером ATS до 01.01.2015 була компанія NAP (Кайманові Острови). В 2014 році капітал ATS було сформовано шляхом відчуження/продажу у 2014 році своєї дочірньої компанії AGRO DEVELOPMENT (UKRAINE) LIMITED компанії AMARISTA. У AMARISTA були відсутні власні кошти для придбання інвестиції у ATS. Тому, протягом 2014 року AMARISTA уклала договір позики зі своїм акціонером NAP (Кайманові острови) у розмірі 886 673 284 доларів США, з відсотковою ставкою 11,5%, дата повернення позики 24.08.2019.

Згідно з додатками ПН до податкової декларації з податку на прибуток Товариство задекларувало виплату доходу із джерелом їх походження з України проценти за користування кредитними коштами на адресу «AGROPROSPERIS 2 LTD (Кіпр), на загальну суму 307 153 623,00 грн (2017 рік - 175 973 513,00 грн; 2018 рік - 66 423 833,00 грн; 2019 рік - 64 756 277,00 грн) та суму податку сплаченого до бюджету на загальну суму 6 143 073,00 грн (2017 рік - 3 519 470,00 грн; 2018 рік - 1 328 477,00 грн; 2019 рік - 1 295 126,00 грн).

Товариство надало до перевірки свідоцтва, які підтверджують, що компанія AGROPROSPERIS 2 LIMITED є резидентом Республіки Кіпр, а також надало до перевірки свідоцтва бенефіціарного власника доходів Agroprosperis 2 Limited за 2019 рік, 2018 рік та 2017 рік.

Як встановлено контролюючим органом та не заперечується Товариством, відповідно до інформації, розміщеної в ІТС «Податковий Блок», кінцевими бенефіціарними власниками (контролерами) Товариства є George Rohr (громадянин США) та Moris Tabacinic (громадянин Австрії). Учасниками Товариства є ТОВ «ЦЕНТР ДАР» (сума внеску у грошовій формі 0,05 тис.грн., частка у статутному фонді 0,1%) та ТОВ «ЛАНИ АГРО» (сума внеску у грошовій формі 49,95 тис.грн., частка у статутному фонді 99,9%). Товариство входить до складу групи компаній «Агропросперіс», яка належить інвестиційним фондам під управлінням NCH Capital Inc.

Відповідно до листа компетентного органу Республіки Кіпр від 18.01.2021 №3.10.43.2/AV.216 P.822 (вх. ДПС 28294/5 від 14.04.2021) «AGROPROSPERIS 2 LIMITED зареєстровано 27.10.2016, бенефіціарні власники компанії - George Rohr (США) та Moris Tabacinic (Австрія), «George Rohr (США) та Moris Tabacinic (Австрія) є керівниками компанії NCH Capital Inc (далее NCH). «AGROPROSPERIS 2 LIMITED» є дочірньою компанією одного із фондів, заснованих NCH,· контролююча особа - NCH Agribusiness Partners LP (Кайманові острови) (далі NAP), акціонер - AMARISTA LIMITED (Кіпр). Персонал компанії надається відповідно до Угоди про обслуговування або аутсорсинг між ATS Agribusiness Investments Limited, (далі ATS) та «AGROPROSPERIS 2 LIMITED».

У відповідях компетентного органу Республіки Кіпр щодо компанії «AGROPROSPERIS 2 LIMITED», та компанії «AMARISTA LIMITED» (вх. ДПС 28294/5 від 14.04.2021, та вх. ДПС № 61319/5 від 16.06.2023) зазначено, що директори Компанії виконують функції директорів в усіх Кіпрських компаніях NCH. Також вказано про застосування режиму вирахування умовних процентів (NID).

Компетентним органом Республіки Кіпр надано фінансову звітність «AGROPROSPERIS 2 LIMITED» за 2016-2019 роки, яка була проаналізована в ході перевірки та зроблено висновок, що єдиним джерелом доходу Компанії є проценти від позик українських підприємств, а розмір сплаченого податку (tax expense) з прибутку до оподаткування (Profit before tax) складається на 99% зі сплаченого податку на доходи нерезидентів на території України, і лише 0,14% це сплачений корпоративний податок на території Кіпру протягом 2017-2019.

Капітал «AGROPROSPERIS 2 LIMITED» на 90% складається з емісійного доходу від випущених привілейованих акцій, які підлягають погашенню, а саме: 2019 рік 557 741 тис. дол. США, 2018 рік - 634 123 тис. дол. США, 2017 рік 703 122 тис. дол. США, 2016 рік 767 527 тис. дол. США, а зменшення акційної премії обумовлено викупом цих акцій у власного акціонера AMARISTA LIMITED за рахунок отриманого процентного доходу від українських підприємств.

Як встановлено контролюючим органом (16 сторінка фінансова звітність компанії AGROPROSPERIS 2 LIMITED за 2017 рік) та не спростовано Товариством 1 грудня 2016 року «AGROPROSPERIS 2 LIMITED» уклала тристоронню угоду про реструктуризацію з пов`язаною компанією (під спільним контролем) та її акціонером «AMARISTA LIMITED». Згідно з угодою, дебіторська заборгованість за позиками, включаючи нараховані відсотки, балансовою вартістю 767 535 268 доларів США (далі кредитний портфель) була передана «AGROPROSPERIS 2 LIMITED» від пов`язаної сторони. На першому етапі угоди пов`язана сторона зменшила свій акціонерний капітал, яким володіє «AMARISTA LIMITED», в обмін на свої права: право власності та частку в кредитному портфелі, які будуть передані «AMARISTA LIMITED» як компенсація за викуплені акції. На другому етапі компанія збільшила свій акціонерний капітал шляхом випуску привілейованих акцій із можливістю погашення загальною вартістю 767 538 тисяч доларів США та передання їх «AMARISTA LIMITED», як єдиному акціонеру, в обмін на передачу права власності та частки в кредитному портфелі від «AMARISTA LIMITED» до «AGROPROSPERIS 2 LIMITED». Позики були надані для фінансування довгострокової діяльності підприємств, в яких «AGROPROSPERIS 2 LIMITED» також має інвестиції в капітал або знаходяться під спільним контролем з «AGROPROSPERIS 2 LIMITED».

Так, враховуючи дату реєстрації «AGROPROSPERIS 2 LIMITED» 27.10.2016 та дату передачі кредитного портфелю - 01.12.2016, контролюючий орган зробив висновки, з якими погоджується суд апеляційної інстанції, що «AGROPROSPERIS 2 LIMITED» створено саме з метою переведення кредитного портфелю на «AGROPROSPERIS 2 LIMITED». «AGROPROSPERIS 2 LIMITED» не використовувала власні кошти для фінансування Українських підприємств. Метою випуску привілейованих акцій було передача кредитного портфелю українських підприємств від Первинного кредитора «ATS AGRIBUSINESS INVESTMENTS LIMITED до Нового Кредитора «AGROPROSPERIS 2 LIMITED» через спільного акціонера «AMARISTA LIMITED» та подальше перерахування процентного доходу на Компанію NAP (Кайманові Острови) акціонера «AMARISTA LIMITED».

Надалі, у грудні 2018 року «AGROPROSPERIS 2 LIMITED» придбала Allis Enterprises Limited за грошову винагороду в розмірі 1 917 тис. дол. США у своєї дочірньої компанії Agro Development (Ukraine) Limited. У грудні 2018 року «AGROPROSPERIS 2 LIMITED» передало права, право власності та відсотки дебіторській заборгованості за позиками балансовою вартістю 153 864 тис. дол. США своїй дочірній компанії Allis Enterprises Limited в обмін на випуск привілейованих акцій, випущених дочірньою компанією на її користь.

У 2018 та 2019 роках дочірня компанія Allis Entereprise LTD (Cyprus) виплатила своєму акціонеру «AGROPROSPERIS 2 LIMITED», отримані проценти та тіло за позиками від українських підприємств у розмірі 9 663 тис. доларів США та 14 834 тис. доларів США відповідно, як викуп привілейованих акцій.

Отже, транзит отриманих процентів та тіла за позиками від Allis Enterprises Limited на «AGROPROSPERIS 2 LIMITED» підтверджує аналіз фінансової звітності Allis Enterprises Limited за 2018 та 2019 роки, а саме звіт про рух грошових коштів.

Відповідно до звіту про рух грошових коштів «AGROPROSPERIS 2 LIMITED» за 2018 рік, 2019 рік «AGROPROSPERIS 2 LIMITED» викупило/погасило AMARISTA привілейовані акції за рахунок отриманих процентів від українських підприємств та отриманої виплати від Allis Enterprises Limited за викуп привілейованих акцій. Грошові кошти були виплачені «AGROPRO 2 LIMITED» безпосередньо компанії NAP, як погашення авансів акціонерів.

Так, з метою дослідження формування акційної премії Компанії «AGROPROSPERIS 2 LIMITED», розмір якої відповідає розміру виданих позик українським підприємствам (дебіторська заборгованість по позиках (тіло та відсотки)), для встановлення всього ланцюга фінансування групи компаній «AGROPROSPERIS 2 LIMITED» та ланцюга транзиту виплачених українськими підприємствами процентів, Управління направило спеціальний запит про отримання інформації від компетентного органу Республіки Кіпр стосовно взаємовідносин «AGROPROSPERIS 2 LIMITED» з єдиним акціонером AMARISTA.

Відповідно до отриманого листа компетентного органу Республіки Кіпр від 11.05.2023 №3.10.43.2/АV.268 P972 бенефіціарними власниками компанії AMARISTA є George Rohr (США) та Moris Tabacinic (Австрія), акціонер NСH Agribusiness Partners LP (далі - NAP (Кайманові острови). NAP є партнерством з обмеженою відповідальністю на Кайманових островах, яке діє згідно Закону про партнерства з обмеженою відповідальністю, зі змінами. NAP не є юридичною особою відокремленою від своїх партнерів, не має окремої юридичної особи, що надає йому статус «прозорого» для цілей національного оподаткування США.

Аналіз інформації, наведеної у фінансової звітності AMARISTA та ATS, а також показники фінансової звітності компаній свідчать, що в кінці 2014 року відбувся залік заборгованостей між компаніями NAP, AMARISTA та ATS, а саме: ATS мала погасити NAP аванси акціонерів, NAP мала надати позику AMARISTA, а AMARISTA сплатити ATS за інвестицію в AGRO DEVELOPMENT (UKRAINE) LIMITED. В подальшому, після реєстрації «AGROPROSPERIS 2 LIMITED» інвестиція в компанію AGRO DEVELOPMENT (UKRAINE) була передана від AMARISTA до «AGROPROSPERIS 2 LIMITED».

Слід зауважити, що 01.01.2015 AMARISTA стала акціонером ATS. Акціонерний капітал ATS у розмірі 882 432 946 доларів США, було сформовано в результаті заліку позики за договором між NAP та AMARISTA та кредиторської заборгованості ATS перед NAP за авансами акціонера. Розмір позики дорівнював розміру кредиторської заборгованості ATS перед NAP за відсотковими авансами за рахунок яких було профінансовано позики українських підприємств.

З моменту укладення договорів позики ATS з українськими підприємствами, після передачі кредитного портфелю українських підприємств та до 01.01.2018 року на користь компанії NAP нараховувались відсотки компаніями ATS та AMARISTA, а отже були договірні зобов`язання, щодо перерахування процентів, отриманих від українських підприємств, на користь NAP (Кайманові Острови).

Водночас, розмір відсоткової ставки за позикою від NAP був вищий ніж розмір відсоткової ставки за позиками українських підприємств.

Таким чином слід дійти висновку, що всі права кредитора (зокрема, право вимагати повернення тіла кредиту і сплати відсотків за його користування) за кредитними договорами №6/AL від 01.10.2009, № LA-5-07 від 24.10.2007, № LA-15-08 від 07.04.2008, № LA-25-09 від 15.04.2009, грошові кошти по яким фактично надавались компанією NAP (Кайманові Острови) через свою компанію ATS AGRIBUSINESS INVESTMENTS LIMITED (Республіка Кіпр), було передано від первісного кредитора (компанія ATS AGRIBUSINESS INVESTMENTS LIMITED) новому кредитору компанії AGROPROSPERIS 2 LIMITED (Республіка Кіпр) через акціонера компанію AMARISTA (Республіка Кіпр).

При цьому компанія AGROPROSPERIS 2 LIMITED не використовувала власні кошти для надання кредитів українським компаніям. Переданий компанією ATS AGRIBUSINESS INVESTMENTS LIMITED кредитний портфель фактично було профінансовано компанією NAP (Кайманові Острови) шляхом надання ATS AGRIBUSINESS INVESTMENTS LIMITED авансів, на які нараховувались відсотки. Розмір відсоткової ставки за авансами був на 0,35 % менший за відсоткові ставки по наданим українським підприємствам кредитам.

Отже, AGROPROSPERIS 2 LIMITED фактично не надавала кредити українським підприємствам, в тому числі і позивачу. Право вимоги, зокрема, по кредитним договорам №6/AL від 01.10.2009, № LA-5-07 від 24.10.2007, № LA-15-08 від 07.04.2008, № LA-25-09 від 15.04.2009 (право на отримання тіла кредиту та відсотків) виникло у останньої на підставі договору про реструктуризацію від 01.12.2016. При цьому, наслідком отримання права вимоги по згаданому кредитному договору, стало виникнення у компанії AGROPROSPERIS 2 LIMITED зобов`язання сплатити грошові кошти по привілейованим акціям, емітованими на виконання умов договору про реструктуризацію та переданими в обмін на всі права по кредитним договорам.

Враховуючи зазначене у сукупності, суд апеляційної інстанції погоджується з висновком суду першої інстанції про те, що всього за 2017-2019 роки компанією AGROPROSPERIS 2 LIMITED від українських підприємств отримано 215 439 тис дол США в якості сплати відсотків по отриманим кредитам, право вимоги по яким AGROPROSPERIS 2 LIMITED отримало на підставі договору про реструктуризацію від 01.12.2016. Весь отриманий дохід у вигляді відсотків по кредитам, компанія AGROPROSPERIS 2 LIMITED перерахувала власному акціонеру компанії AMARISTA як виплату за привілейованими акціями. В свою чергу, всі отримані від компанії AGROPROSPERIS 2 LIMITED кошти (дохід у вигляді відсотків по кредиту, сплачений українськими підприємствами), компанія AMARISTA перерахувала своєму акціонеру компанії NAP (Кайманові Острови) в якості погашення авансів.

Отже, як це слушно зауважив суд першої інстанції, фактичним джерелом надання позик українським підприємствам стали кошти компанії NAP (Кайманові Острови), які надавались у вигляді відсоткових авансів та позики своїм компаніям. Власний капітал компанії AGROPROSPERIS 2 LIMITED сформовано за рахунок переданого кредитного портфелю українських підприємств, який було профінансовано компанією NAP (Кайманові Острови). Водночас AGROPROSPERIS 2 LIMITED не здійснює надання позик непов`язаним особам поза межами групи. Компанії ж AGROPROSPERIS 2 LIMITED та AMARISTA повністю залежать від свого головного акціонера NAP (Кайманові Острови), за таких обставин AGROPROSPERIS 2 LIMITED не приймає на себе та, відповідно, не може нести ризики, характерні для фінансування незалежних контрагентів, а отже всі ризики, пов`язані із наданням позик українським підприємствам фактично несе компанія NAP (Кайманові Острови), оскільки саме нею були профінансовані такі позики.

Щодо покликання Товариства на висновки Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду дійшов у постановах від 02.07.2025 у справі № 120/14477/24, від 12.08.2025 у справі № 560/12637/24, 21.10.2025 у справі № 500/4405/24, від 24.06.2025 року у справі № 120/10439/24 з подібними правовідносинами, то суд апеляційної інстанції зауважує, що у таких проведено аналіз наявності/відсутності ознак, передбачених пунктом 103.3 статті 103 ПК України та статтею 11 Конвенції щодо інших юридичних осіб нерезидентів за відмінних фактичних обставин, а тому такі висновки не можуть бути преюдиційними щодо статусу компанії AGROPROSPERIS 2 LIMITED як бенефіціарного власника процентного доходу, отриманого з України протягом 2017-2019 років.

Так, правова оцінка встановлених обставин у сукупності із здобутими доказами повинна надаватись судами самостійно при розгляді кожної справи, у кожному конкретному випадку, бо кожна наступна дія та обставина може складати іншу юридично-правову кваліфікацію та мати інший зміст правового регулювання. Суд надає оцінку фактичним обставинам справи крізь призму аргументів та доказів.

У контексті наведеного, доцільно звернутися до дослідження судової практики Європейського Суду справедливості, зокрема на справу щодо об`єднаних справ № С116/16, № С117/16, № C115/16, №C118/16, № C119/16 та № С299/16. Ця справа стосується тлумачення положень Директиви Ради № 90/435/ЄЕС «Щодо загальної системи оподаткування, яка застосовується до материнських компаній та дочірніх підприємств різних держав-членів» (далі -Директива), які були розглянуті Судом ЄС у межах спору між кількома юридичними особами, зареєстрованими на території Євросоюзу, з однієї сторони, та данським Міністерством у справах оподаткування, з іншої сторони.

Усталена правозастосовна практика Суду ЄС спирається на фундаментальні принципи, один з яких говорить про те, що право Євросоюзу не повинно захищати інтереси, в основі яких лежить зловживання правом, а також не може використовуватися зацікавленими особами для отримання пільг шляхом недобросовісних дій. Цей принцип повинен застосовуватися незалежно від того, чи права платника податків засновані на міжнародному договорі, чи на Директиві ЄС (принцип заборони зловживання правом).

Суд ЄС дійшов висновку, що національним судам потрібно досліджувати такі обставини діяльності платника податків для встановлення факту зловживання правом: чи є укладені угоди з будь-яких економічних підстав; чи вони були укладені лише з метою недобросовісного застосування пільги, для того щоб ухилитися від сплати податку з джерела доходу.

Суд постановив, що група компаній може бути визнана штучною структурою, якщо заснована не для ведення економічної діяльності, а для отримання необґрунтованої податкової вигоди, що суперечить меті прийняття застосовного податкового законодавства (тобто структура групи має формальний характер). Тобто, визначаючи компанію транзитною (кондуїтною), слід спиратися на аналіз мети її економічної діяльності, а також управлінської структури.

Відповідно до статті 77 КАС України кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу. В адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.

Згідно з частиною 1 статті 90 КАС України суд оцінює докази, які є у справі, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх безпосередньому, всебічному, повному та об`єктивному дослідженні.

За встановлених обставин, надаючи правову оцінку аргументам сторін, суд апеляційної інстанції приходить до висновку, що фактично AGROPROSPERIS 2 LIMITED у досліджуваних відносинах мало статус агента або особи, що виконує лише посередницькі функції щодо процентів, фінансові ж операції та функції контролю здійснювалися безпосередньо з офісу NCH у Нью-Йорку, а тому AGROPROSPERIS 2 LIMITED не може розглядатися як фактичний власник, що вказує на неправомірність застосування податкових преференцій у спірних правовідносинах, що має наслідком констатування судом апеляційної інстанції про правомірність висновків контролюючого органу щодо порушень Товариством податкового законодавства, а відтак обґрунтованості прийнятого спірного податкового повідомлення рішення.

Згідно з частиною 2 статті 6 КАС України та статтею 17 Закону України Про виконання рішень і застосування практики Європейського Суду з прав людини передбачено застосування судами Конвенції та практики ЄСПЛ як джерела права.

У пункті 58 Рішення Європейського суду з прав людини у справі Серявін та інші проти України від 10 лютого 2010 року Суд повторює, що згідно з його усталеною практикою, яка відображає принцип, пов`язаний з належним здійсненням правосуддя, у рішеннях судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються. Хоча пункт 1 статті 6 Конвенції зобов`язує суди обґрунтовувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожен аргумент. Міра, до якої суд має виконати обов`язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення. Хоча національний суд має певну свободу розсуду щодо вибору аргументів у тій чи іншій справі та прийняття доказів на підтвердження позицій сторін, орган влади зобов`язаний виправдати свої дії, навівши обґрунтування своїх рішень.

З огляду на викладене, враховуючи положення статті 316 КАС України, прецедентну практику ЄСПЛ, суд апеляційної інстанції приходить переконання, що судом першої інстанції в оскаржуваному рішенні викладено підстави відмови в задоволенні позовних вимог, на основі об`єктивної оцінки наданих сторонами доказів повно встановлено фактичні обставини справи, правильно застосовано норми матеріального права. Доводи апеляційної скарги висновків суду першої інстанції не спростовують, на законність рішення суду першої інстанції не впливають.

Керуючись статтями 229, 241, 243, 308, 310, 316, 321, 325, 328 Кодексу адміністративного судочинства України, суд

П О С Т А Н О В И В:

Апеляційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю "ГОРИНЬ АГРО" залишити без задоволення, а рішення Рівненського окружного адміністративного суду від 02 жовтня 2025 року у справі №460/6694/24 без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до суду касаційної інстанції.

Головуючий суддя Т. І. Шинкар
судді О. І. Довга
І. І. Запотічний
Повне судове рішення складено 23.01.26