Справа № 380/25114/23
Суддя: Блажівська Н.Є.
Дата ухвалення: 2026-01-21 00:00:00+02
Юрисдикція: administrative

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

21 січня 2026 року

м. Київ

справа № 380/25114/23

адміністративне провадження № К/990/49662/25

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:

судді-доповідача Блажівської Н.Є.,

суддів: Білоуса О.В., Желтобрюх І.Л.,

за участі

секретаря судового засідання Бенчук О.О.,

представника Позивача Пащинської А.О.,

представника Відповідача П`ятигорця Д.А.,

розглянувши у судовому засіданні в режимі відеоконференції касаційну скаргу Головного управління ДПС у Київській області

на рішення Львівського окружного адміністративного суду від 30 травня 2025 року (суддя Желік О.М.)

та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 28 жовтня 2025 року (судді: Шавель Р.М., Бруновська Н.В. та Хобор Р.Б.)

у справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Комбі ОПТ»

до Головного управління ДПС у Київській області

про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,

УСТАНОВИВ:

1. ІСТОРІЯ СПРАВИ

1.1. Короткий зміст позовних вимог

Товариство з обмеженою відповідальністю «Комбі ОПТ» (далі також - Позивач, ТОВ «Комбі ОПТ») звернулось до суду з адміністративним позовом до Головного управління ДПС у Київській області (далі також - Відповідач, ГУДПС), в якому, із урахуванням поданої заяви про зміну предмету позову, просило:

- визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 29 вересня 2023 року №179960705, прийняте на підставі Акту перевірки від 1 вересня 2023 року № 18519/10-36-07-05/45010160 «Про результати документальної позапланової виїзної перевірки Товариства з обмеженою відповідальністю «Комбі ОПТ» щодо дотримання податкового законодавства при декларуванні за квітень 2023 року від`ємного значення з податку на додану вартість, у тому числі заявленого до відшкодування з бюджету з питань, що стали предметом заперечень на акт документальної позапланової виїзної перевірки Товариства з обмеженою відповідальністю «Комбі ОПТ» від 20 липня 2023 року № 15444/10-36-07-05/45010160»;

- визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 3 листопада 2023 року № 204000705 та № 204030705, прийняті на підставі Акта перевірки від 16 жовтня 2023 року № 21831/10-36-07-05/45010160 «Про результати документальної позапланової виїзної перевірки Товариства з обмеженою відповідальністю «Комбі ОПТ» щодо дотримання податкового законодавства при декларуванні за травень 2023 року від`ємного значення з податку на додану вартість, у тому числі заявленого до відшкодування з бюджету з питань, що стали предметом заперечень на акт документальної позапланової виїзної перевірки Товариства з обмеженою відповідальністю «Комбі ОПТ» від 17 серпня 2023 року № 17640/10-36-07-05/45010160»;

- визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 26 жовтня 2023 року №199090705 та №199100705, прийняті на підставі Акта перевірки № 21198/10-36-07-05/45010160 від 9 жовтня 2023 року «Про результати документальної позапланової виїзної перевірки Товариства з обмеженою відповідальністю «Комбі ОПТ» щодо дотримання податкового законодавства при декларуванні за липень 2023 року від`ємного значення з податку на додану вартість, у тому числі заявленого до відшкодування з бюджету» (далі також - ППР);

- зобов`язати Головне управління ДПС у Київській області внести до Реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування податку на додану вартість дані щодо узгодженої суми бюджетного відшкодування, заявленого ТОВ «Комбі ОПТ» за квітень, травень, липень 2023 року.

Позиція Позивача ґрунтувалася на тому, що всі господарські операції з придбання товару у контрагентів були реальними, підтверджені первинними документами, а придбана продукція була надалі реалізована на експорт, що дає право на податковий кредит та бюджетне відшкодування.

1.2. Короткий зміст рішень судів першої та апеляційної інстанцій

Львівський окружний адміністративний суд рішенням від 30 травня 2025 року повністю задовольнив позов, виходячи з того, що надані Позивачем документи (видаткові накладні, акти зберігання, товарно-транспортні накладні (далі також - ТТН), платіжні інструкції) у своїй сукупності підтверджують фактичне здійснення спірних господарських операцій.

Суд відхилив доводи Відповідача щодо нереальності таких операцій у зв`язку з відсутністю у контрагентів необхідних ресурсів, зазначивши, що платник податків не може нести відповідальність за порушення, допущені його постачальниками, за умови, що сам платник діяв добросовісно.

З урахуванням наведеного суд визнав усі оскаржувані ППР протиправними та зобов`язав ДПС внести до Реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування податку на додану вартість відомості щодо узгодженої суми бюджетного відшкодування.

Восьмий апеляційний адміністративний суд постановою від 28 жовтня 2025 року апеляційну скаргу ГУДПС задовольнив частково. Рішення Львівського окружного адміністративного суду від 30 травня 2025 року скасував в частині задоволених позовних вимог про зобов`язання ГУДПС, внести до Реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування податку на додану вартість дані щодо узгодженої суми бюджетного відшкодування, заявленого Товариством з обмеженою відповідальністю «Комбі ОПТ» за квітень, травень та липень 2023 року. Прийнято в цій частині нове рішення, яким у задоволенні зазначеної позовної вимоги відмовив. Змінено рішення суду в частині: повного задоволення позову - на часткове задоволення позову; вирішення питання про розподіл судових витрат - стягнути на користь ТОВ «Комбі ОПТ» за рахунок бюджетних асигнувань ГУДПС суму сплаченого судового збору в загальному розмірі 30280 (тридцять тисяч двісті вісімдесят) грн. В іншій частині рішення суду першої інстанції залишено без змін.

Суд апеляційної інстанції погодився з висновками суду першої інстанції про реальність господарських операцій та протиправність ППР про зменшення суми бюджетного відшкодування. При цьому суд зазначив, що формальні недоліки в первинних документах або відсутність товарно-транспортних накладних на окремих етапах не спростовують факту руху активів, особливо з огляду на підтверджений факт експорту товару.

Водночас у частині зобов`язання ГУДПС внести відповідні дані до Реєстру суд апеляційної інстанції скасував рішення суду першої інстанції та відмовив у задоволенні цієї вимоги. Суд визнав таку вимогу передчасною, оскільки відповідно до положень Податкового кодексу України (далі також - ПК України) обов`язок податкового органу щодо внесення даних до Реєстру виникає лише з наступного робочого дня після набрання законної сили судовим рішенням про скасування ППР.

2. ДОВОДИ УЧАСНИКІВ СПРАВИ

2.1. Доводи Відповідача (особи, яка подала касаційну скаргу)

Так, Відповідач наполягає, що рішення судів першої та апеляційної інстанцій ухвалені з неправильним застосуванням норм матеріального права, а підставою касаційного оскарження визначив пункти 1 та 4 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України).

2.1.1. Відповідач твердить, що оскаржувані судові рішення ухвалено з неправильним застосуванням статей 1, 3, 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» без урахування правових висновків Верховного Суду, викладених у постановах від 30 вересня 2020 року у справі № 1540/4936/18, від 27 лютого 2018 року у справі № 813/1766/17, від 19 березня 2019 року у справі № 809/1718/15, а також у справах № 905/1198/17 та № 910/1389/18.

На обґрунтування цього Відповідач покликається на те, що:

- Позивачем видаткові накладні, виписані постачальниками ТОВ «MIT KO», ТОВ «ВОЛЦЕНТ», ТОВ «ЕКСПЕРТТОРГ ПЛЮС», ТОВ «ВИНА ТА СОКИ УКРАЇНИ», ТОВ «САДОВА СИЛА», ТОВ «ФАЛЕРНУМ», які не містять обов`язкових реквізитів первинного документа, зокрема відомостей про місце складання, посаду, прізвище, ім`я та по батькові особи, відповідальної за отримання товару;

- договір за своєю правовою природою не є первинним обліковим документом, а лише підтверджує намір сторін здійснити господарські операції у майбутньому. Акт звірки взаємних розрахунків також не є первинним бухгалтерським документом ні за формою, ні за змістом і не може підтверджувати факт здійснення розрахунків. Податкова накладна використовується виключно для цілей податкового обліку та не є первинним бухгалтерським документом.

- надані Позивачем акти здачі-приймання робіт (надання послуг зі складування та зберігання) не містять: відомостей про прізвище, ім`я, по батькові та посади осіб, відповідальних за їх складання і підписання від імені ТОВ «КОМБІ ОПТ» та контрагентів; детального переліку наданих послуг із зазначенням їх кількісного та вартісного змісту; інформації про місце надання послуг.

На підтвердження оплати отриманих послуг Позивачем не подано жодних доказів, зокрема рахунків на оплату, платіжних документів або банківських виписок.

З урахуванням цього Відповідач вважає, що облікові документи, подані Позивачем щодо придбання овочів, фруктів та цитрусових, не відповідають вимогам законодавства та не можуть підтверджувати задекларовані показники бухгалтерського й податкового обліку.

2.1.2. Судами першої та апеляційної інстанцій, як вважає Відповідач, неправильно застосовано пункт 11 Правил перевезень вантажів автомобільним транспортом в Україні, затверджених наказом Міністерства транспорту України від 14 жовтня 1997 року № 363, без урахування правових висновків Верховного Суду, викладених у постановах від 12 лютого 2020 року у справі № 440/3783/18, від 10 серпня 2022 року у справі № 520/11948/19, від 13 липня 2022 року у справі № 640/18540/18, від 06 червня 2018 року у справі № 811/2247/14.

Так, Відповідач наполягає, що ТТН підтверджує факт надання послуг з перевезення товарів за договірних умов, документує рух матеріальних цінностей та є одним із доказів реальності господарської операції з постачання товарів. Для здійснення транспортно-експедиторської діяльності наявність товарно-транспортного документа є обов`язковою, а за таких умов він має статус первинного документа.

Наголошує, що в мотивувальній частині оскаржуваного рішення Восьмий апеляційний адміністративний суд зазначив, що транспортування продукції здійснювалося автомобільним перевізником ТОВ «Трансгруп Проект» на замовлення ТОВ «Комбі Опт» від контрагентів ТОВ «Волцент», ТОВ «Міт Ко», ТОВ «Садова Сила», ТОВ «Вина та соки України», ТОВ «Експертторг Плюс», ТОВ «Фалернум» до вантажоодержувача ФОП ОСОБА_1 , що, на думку суду, підтверджується ТТН.

Водночас Позивачем під час судового розгляду не надано жодного договору на отримання послуг з перевезення вантажу від ТОВ «ТРАНСГРУП ПРОЕКТ», а матеріали справи не містять інших письмових доказів існування договірних відносин з перевізником. За таких обставин ТТН не можуть підтверджувати реальність надання послуг перевезення, оскільки відсутня договірна підстава їх складання.

2.1.3. При застосуванні пункту 44.1 статті 44, пунктів 198.1- 198.6 статті 198, пунктів 200.4- 200.14 статті 200 ПК України судами не враховано правові висновки Верховного Суду, викладені у постановах від 11 березня 2025 року у справі № 320/2166/23, від 19 липня 2021 року у справі № 1.380.2019.002018, від 21 червня 2022 року у справі № 820/4033/16, від 30 червня 2021 року у справі № 804/1267/16.

Відповідач доводить, що підставою для виникнення у платника права на податковий кредит з податку на додану вартість є факт реального здійснення операцій з придбання робіт/послуг з метою їх використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку, а також оформлення відповідних операцій належним чином складеними первинними документами, які містять достовірні відомості про їх обсяг та зміст.

2.1.4. Суд першої інстанції, з висновками якого погодився апеляційний суд, як вважає Відповідач, з порушенням частини першої статті 47 КАС України прийняв та задовольнив заяву ТОВ «Комбі ОПТ» про зміну предмета позову без урахування правових висновків Верховного Суду, викладених у постановах у справах № 922/53/19 та № 902/560/20.

2.1.5. Задоволення клопотань Позивача про долучення додаткових доказів від 4 квітня 2025 року та 9 квітня 2025 року, поданих на стадії дослідження доказів, як твердить Відповідач, суперечить вимогам статей 77, 79, 160, 173, 180, 210 КАС України.

Відповідач наголошує, що нормами КАС України не закріплено права учасників справи подавати додаткові докази на стадії дослідження доказів після заслуховування вступних слів сторін, у яких вони викладають підстави своїх вимог і заперечень та посилаються на докази, якими ці доводи обґрунтовуються.

На дату подання Позивачем додаткових доказів суд першої інстанції: (1) закрив підготовче провадження, чим підтвердив, що сторони повідомили про всі відомі їм обставини та надали докази, які стосуються предмета спору; (2) перейшов до стадії розгляду справи по суті та заслухав вступні слова учасників справи; (3) з`ясував підстави вимог і заперечень, на які ТОВ «Комбі ОПТ» та ГУ ДПС посилалися як на підґрунтя своїх правових позицій; (4) розпочав стадію дослідження доказів, прийнявши до розгляду матеріали, подані сторонами разом із позовом та під час підготовчого засідання.

Відтак, долучення представником Позивача додаткових доказів після закриття підготовчого провадження, на думку Відповідача, суперечить вимогам статей 77, 79, 160, 173, 180, 210 КАС України.

Крім того, клопотання представника Позивача, як наголошує Відповідач, не містили обґрунтування поважності причин неподання доказів у встановлений законом строк, тобто разом із позовною заявою або на стадії підготовчого провадження, що не відповідає вимогам частини третьої статті 79 КАС України.

2.1.6. На переконання ГУ ДПС, судами попередніх інстанцій з порушенням вимог статті 9, статей 72- 78, 90, 246 КАС України неповно з`ясовано обставини, що мають значення для вирішення справи, а також не доведено обставин, які суди попередніх інстанцій визнали встановленими.

Відповідач стверджує, що суди попередніх інстанцій не дослідили та не встановили зміст господарських операцій, що унеможливлює перевірку реальності постачання ТМЦ та правомірності формування податкового кредиту. Як вважає Відповідач суди попередніх інстанцій на надали належної оцінки позиції ГУ ДПС щодо відсутності доказів: поставки овочів і фруктів (немає накладних), їх зберігання на складах постачальників, оплати послуг зберігання та відображення в обліку, подальшого переміщення і використання товару в діяльності Позивача, а також фінансової спроможності ТОВ «Діджитал Фінанс» надавати допомогу.

Суд першої інстанції, як вважає Відповідач, не проаналізував акти виконаних робіт/послуг і не перевірив: факт передачі товару на відповідальне зберігання саме постачальникам, правову відповідність актів на переробку, зв`язок договорів укладених з ФОП ОСОБА_2 та ФОП ОСОБА_1 з діяльністю Позивача, а також реальну можливість перевізника ТОВ «Трансгруп Проект» надавати послуги та відображення цих операцій в обліку. Апеляційний суд цих недоліків також не усунув.

Також, як стверджує Відповідач, під час перевірок у 2023 році ТОВ «Комбі Опт» вручались запити про проведення інвентаризації. У відповідях платник повідомляв про відсутність залишків продукції на складах у Хмельницькому та Київській області, зазначаючи, що товар експортовано. Попри це, платник не надав жодних документів, що підтверджують фактичне проведення інвентаризації у квітні-липні 2023 року. ДПС також вказує, що платник сам стверджував про повний експорт товару, чим фактично заперечував можливість інвентаризації складських залишків.

Також Відповідач доводить, що суди попередніх інстанцій, не навели правових підстав для відхилення доводів і доказів ГУДПС щодо нереальності зберігання швидкопсувної продукції. Стверджує, що за постачальниками не зареєстровано складської нерухомості у власності чи оренді, а матеріали справи не містять доказів наявності спеціально обладнаних темних і прохолодних приміщень із вентиляцією та контролем температури/вологості, необхідних для зберігання овочів і фруктів за санітарними нормами. За відсутності таких умов тривале зберігання швидкопсувного товару є об`єктивно неможливим, що залишилось поза належною оцінкою судів.

З урахуванням цього у сукупності Відповідач просить: скасувати постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 28 жовтня 2025 року та рішення Львівського окружного адміністративного суду від 30 травня 2025 року у справі № 380/25114/23 в частині задоволених позовних вимог; ухвалити нове рішення, яким відмовити в задоволенні позову.

3. ОБСТАВИНИ, ВСТАНОВЛЕНІ СУДАМИ ПОПЕРЕДНІХ ІНСТАНЦІЙ

ГУ ДПС проведено документальну позапланову виїзну перевірку ТОВ «Комбі ОПТ» дотримання податкового законодавства при декларуванні за квітень 2023 року в податковій декларації з податку на додану вартість. За результатами перевірки складено акт від 20 липня 2023 року № 15444/10-36-07-05/45010160, яким встановлено порушення вимог Порядку заповнення і подання податкової звітності з ПДВ, затвердженого наказом Міністерства фінансів України № 21 від 28 січня 2016 року, а також приписів ПК України, зокрема пункту 44.1 статті 44, пункту 85.2 статті 85, підпунктів 198.1, 198.2, 198.3, 198.6 статті 198, пунктів 200.4, 200.7, 200.8, 200.9, 200.14 статті 200. Унаслідок зазначених порушень платником завищено суму бюджетного відшкодування на рахунок у банку за декларацією з ПДВ за квітень 2023 року на 10 008 522 грн.

У зв`язку з поданням заперечень від 1 серпня 2023 року проведено повторну документальну позапланову виїзну перевірку, за результатами якої складено акт від 1 вересня 2023 року № 18519/10-36-07-05/45010160 з аналогічними висновками.

На підставі цього акта прийнято податкове повідомлення-рішення форми «В1» № 179960705 від 29 вересня 2023 року на суму завищення бюджетного відшкодування за квітень 2023 в розмірі 10 008 522 грн та застосування штрафних санкцій у сумі 2 502 131 грн.

Фактичною підставою прийняття вказаного податкового повідомлення-рішення стали висновки Відповідача про нереальність господарських операцій з постачальниками ТОВ «Волцент», ТОВ «Експертторг Плюс», ТОВ «Міт Ко». Платником не надано підтверджуючих документів, зокрема договорів оренди складських приміщень, оборотно-сальдових відомостей, банківських виписок.

Також встановлено, що ТОВ «Фінансова компанія «Діджитал Фінанс» не мало можливості надати фінансову допомогу у розмірі 100 000 000,00 грн через відсутність достатнього статутного капіталу та обігових коштів.

За результатами документальної позапланової виїзної перевірки щодо декларування ПДВ за травень 2023 року складено акт від 17 серпня 2023 року № 17640/10-36-07-05/45010160, яким встановлено завищення бюджетного відшкодування на суму 16 110 994 грн.

Після подання платником заперечень від 12 вересня 2023 року проведено повторну перевірку, за результатами якої складено акт від 16 жовтня 2023 року № 21831/10-36-07-05/45010160. Перевіркою підтверджено завищення бюджетного відшкодування на 16 110 994 грн та від`ємного значення ПДВ на 1 667 грн.

За результатами перевірки прийнято податкові повідомлення-рішення від 3 листопада 2023 року:

-№ 204000705 на суму завищення бюджетного відшкодування за травень 2023 року в розмірі 16 110 994 грн та штрафних санкцій 8 055 497 грн;

- № 204030705 щодо завищення від`ємного значення ПДВ на 1 667 грн.

Фактичною підставою для прийняття зазначених ППР стали висновки Відповідача про нереальність господарських операцій ТОВ «Комбі ОПТ» з постачальниками ТОВ «Волцент», ТОВ «Експертторг Плюс», ТОВ «Міт Ко», ТОВ «Клаб Оіл» у зв`язку з ненаданням підтверджуючих документів, зокрема CMR, інвойсів, коносаментів, оборотно-сальдових відомостей та банківських виписок. Крім того, встановлено відсутність у ТОВ «Фінансова компанія «Діджитал Фінанс» фінансової спроможності надати фінансову допомогу у розмірі 103 094 000,00 грн.

ГУ ДПС також проведено документальну позапланову виїзну перевірку щодо декларування ПДВ за липень 2023 року, за результатами якої складено акт від 9 жовтня 2023 року № 21198/10-36-07-05/45010160.

Перевіркою встановлено завищення бюджетного відшкодування на суму 21 123 777 грн та від`ємного значення ПДВ на 16 114 грн.

На підставі акта прийнято податкові повідомлення-рішення від 26 жовтня 2023 року:

- № 199090705 на суму завищення бюджетного відшкодування за липень 2023 року в розмір 21 123 777 грн та штрафних санкцій 10 561 889 грн;

- № 199100705 щодо завищення від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду, в розмірі 1667 грн.

Фактичною підставою для прийняття зазначених ППР стали висновки Відповідача про нереальність господарських операцій ТОВ «Комбі ОПТ» з постачальниками ТОВ «Волцент», ТОВ «Експертторг Плюс», ТОВ «Міт Ко», ТОВ «Садова Сила», ТОВ «Вина та соки України», ТОВ «Фалернум» у зв`язку з ненаданням підтверджуючих документів, зокрема CMR, інвойсів, коносаментів, оборотно-сальдових відомостей та банківських виписок. Крім того, зазначено про відсутність у ТОВ «Фінансова компанія «Діджитал Фінанс» фінансової спроможності надати фінансову допомогу у розмірі 120 807 000,00 грн.

4. ПОЗИЦІЯ ВЕРХОВНОГО СУДУ

4.1. Оцінка доводів учасників справи й висновків судів першої та апеляційної інстанцій

Верховний Суд, заслухавши представників сторін, обговоривши доводи касаційної скарги, перевіривши правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм процесуального та матеріального права в межах, встановлених статтею 341 КАС України, виходить з такого.

Ключовим для розв`язання спору у цій справі є питання перевірки відповідності нарахованих податкових зобов`язань та застосованих штрафних санкцій у відповідному розмірі на підставі ППР вимогам законодавства у контексті з`ясування того, чи були фактично здійсненими господарські операції між Позивачем та його контрагентами.

Спірні правовідносини врегульовані наступними положеннями ПК України.

Відповідно до пункту 198.1 статті 198 ПК України до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з:

а) придбання або виготовлення товарів та послуг;

б) придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів (у тому числі у зв`язку з придбанням та/або ввезенням таких активів як внесок до статутного фонду та/або при передачі таких активів на баланс платника податку, уповноваженого вести облік результатів спільної діяльності);

в) отримання послуг, наданих нерезидентом на митній території України, та в разі отримання послуг, місцем постачання яких є митна територія України;

г) ввезення необоротних активів на митну територію України за договорами оперативного або фінансового лізингу;

ґ) ввезення товарів та/або необоротних активів на митну територію України.

Податковий кредит звітного періоду, як передбачено пунктом 198.3 статті 198 ПК України, визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з:

придбанням або виготовленням товарів та наданням послуг;

придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи);

ввезенням товарів та/або необоротних активів на митну територію України.

Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах провадження господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.

Як визначав пункт 198.6 статті 198 ПК України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними/розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями (тимчасовими, додатковими та іншими видами митних декларацій, за якими сплачуються суми податку до бюджету при ввезенні товарів на митну територію України), іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.

За змістом пункту 200.1 статті 200 ПК України сума податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України або бюджетному відшкодуванню, визначається як різниця між сумою податкового зобов`язання звітного (податкового) періоду та сумою податкового кредиту такого звітного (податкового) періоду.

Відповідно до положень пункту 200.4 статті 200 ПК України при від`ємному значенні суми, розрахованої згідно з пунктом 200.1 цієї статті, така сума:

а) враховується у зменшення суми податкового боргу з податку, що виник за попередні звітні (податкові) періоди (у тому числі розстроченого або відстроченого відповідно до цього Кодексу) в частині, що не перевищує суму, обчислену відповідно до пункту 200-1.3 статті 200-1 цього Кодексу на момент отримання контролюючим органом податкової декларації, а в разі відсутності податкового боргу -

б) або підлягає бюджетному відшкодуванню за заявою платника у сумі податку, фактично сплаченій отримувачем товарів/послуг у попередніх та звітному податкових періодах постачальникам таких товарів/послуг або до Державного бюджету України, в частині, що не перевищує суму, обчислену відповідно до пункту 200-1.3 статті 200-1 цього Кодексу на момент отримання контролюючим органом податкової декларації, на відповідний рахунок платника податку в банку/небанківському надавачу платіжних послуг та/або у рахунок сплати грошових зобов`язань або погашення податкового боргу такого платника податку з інших платежів, що сплачуються до державного бюджету;

в) та/або зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду.

Згідно з пунктом 200.7 статті 200 ПК України платник податку, який має право на отримання бюджетного відшкодування та прийняв рішення про повернення суми бюджетного відшкодування, подає відповідному контролюючому органу податкову декларацію та заяву про повернення суми бюджетного відшкодування, яка відображається у податковій декларації.

Із системного аналізу вказаних вище правових норм, можна дійти висновку, що правові наслідки у вигляді виникнення у покупця права на формування відповідних сум податкової вигоди виникають за наявності сукупності таких обставин та підстав, зокрема: фактичного (реального) здійснення оподатковуваних операцій; документального підтвердження реального здійснення господарських операцій сукупністю юридично значимих (дійсних) первинних та інших документів, які зазвичай супроводжують операції певного виду; наявності у сторін спеціальної податкової правосуб`єктності; наявності у покупця належним чином складеної та зареєстрованої податкової накладної; наявності ділової мети, розумних економічних причин для здійснення господарської операції.

Водночас норми податкового законодавства у взаємозв`язку з приписами законодавства з питань бухгалтерського обліку та звітності визначають окремі випадки, за яких неможливе формування податкової вигоди, зокрема, це: не пов`язаність здійсненої операції (понесених витрат) з господарською діяльністю покупця (придбання товарів/послуг без мети їх використання у господарській діяльності); фіктивність операцій/нездійснення оподатковуваних операцій; видача податкової накладної особою, яка не є платником податку на додану вартість; відсутність у платника податків юридично значимих первинних документів.

У справах, предмет спору в яких стосується правомірності відображення платником податків у бухгалтерському та податковому обліках фінансових показників господарських операцій, які, за висновком контролюючого органу, є фіктивними, сталою є практика правозастосування Верховним Судом, яка, якщо її узагальнити, полягає в тому, що правові наслідки у вигляді права платника податків на формування в податковому обліку податкового кредиту та витрат наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів (робіт, послуг) з метою їх використання в своїй господарській діяльності, що пов`язано з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу платника. Господарські операції мають відповідати економічному змісту, відображеному в укладених платником податків договорах, та підтверджуватись належним чином оформленими первинними документами.

Про необґрунтованість податкової вигоди можуть свідчити підтверджені доказами доводи контролюючого органу, зокрема про наявність таких обставин, як: неможливість реального здійснення операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна або обсягу матеріальних ресурсів, економічно необхідних для виробництва товарів, виконання робіт або послуг, нездійснення особою, яка значиться виробником товару, підприємницької діяльності; відсутність необхідних умов для досягнення результатів відповідної підприємницької, господарської діяльності у зв`язку з відсутності управлінського або технічного персоналу, основних фондів, виробничих активів, складських приміщень, транспортних засобів; облік для цілей оподаткування тільки тих господарських операцій, які безпосередньо пов`язані з виникненням податкової вигоди, якщо для цього виду діяльності також потрібне здійснення й облік інших господарських операцій; здійснення операцій з товаром, що не вироблявся або не міг бути вироблений в обсязі, зазначеному платником податків у документах обліку; відсутність документів обліку.

Таким чином, на підтвердження фактичного здійснення господарських операцій, платник повинен мати відповідні первинні документи, які мають бути належно оформленими, містити всі необхідні реквізити, бути підписані уповноваженими особами та які в сукупності із встановленими обставинами справи, зокрема, і щодо можливостей здійснення господарюючими суб`єктами відповідних операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна, обсягу матеріальних та трудових ресурсів, економічно необхідних для здійснення господарських операцій, мають свідчити про беззаперечний факт реального вчинення господарських операцій, що і є підставою для формування платником податків даних податкового обліку.

Верховним Судом вже сформована стала та послідовна правова позиція щодо застосування наведених норм права. Так, Велика Палата Верховного Суду у постанові від 7 липня 2022 року у справі № 160/3364/19, виснувала, зокрема, що платник податків не може бути обмежений у використанні первинного документа для цілей податкового обліку в тому разі, якщо безпосередньо він не вносив до такого документа неправдиві (недостовірні) відомості. Всі негативні наслідки, пов`язані з недостовірністю даних, зазначених у первинному документі, мають покладатися виключно на ту особу, яка їх внесла. Якщо іншою особою були внесені до документа відомості щодо учасника господарської операції, який має дефекти правового статусу, то добросовісний платник податків, який скористався відповідним документом для підтвердження даних свого податкового обліку, не може зазнавати жодних негативних наслідків у тому разі, якщо інші обставини, зазначені в первинному документі, зокрема рух відповідних активів, мали місце. При цьому має враховуватися реальна можливість платника податків пересвідчитися у тому, чи були достовірними відомості, що внесені до первинного документа його контрагентом.

Такий висновок Велика Палата зробила, застосувавши норму частини восьмої статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», згідно з якою відповідальність за несвоєчасне складання первинних документів і регістрів бухгалтерського обліку та недостовірність відображених у них даних несуть особи, які склали та підписали ці документи. Цю норму Велика Палата тлумачила як таку, в якій відображено принцип індивідуальної відповідальності платника податків за внесення недостовірних відомостей до первинних документів.

Велика Палата Верховного Суду також звернула увагу на те, що визначальним для вирішення спорів про наявність податкових наслідків за результатами вчинення господарських операцій є дослідження сукупності обставин та первинних документів, які можуть як підтверджувати, так і спростовувати реальність господарських операцій. Саме по собі лише наявність вироку щодо контрагента платника податків, факт порушення кримінального провадження відносно контрагента та отримання під час таких свідчень особи щодо не прийняття участі у створенні і діяльності підприємства; лише податкова інформація щодо контрагентів по ланцюгу постачання; лише незначні помилки в оформленні первинних документів (окремо) не є самостійними та достатніми підставами для висновку про нереальність господарських операцій. Водночас у сукупності з іншими обставинами справи наявність або відсутність таких документів чи обставин можуть свідчити на спростування або підтвердження позиції контролюючого органу.

Аналогічні за змістом висновки викладені у постановах, на які покликається Відповідач у касаційній скарзі.

У справі, що розглядається, суди першої та апеляційної інстанцій установили, що у період квітня-липня 2023 року Позивач уклав договори поставки овочів та фруктів із контрагентами: ТзОВ «Міт Ко», ТзОВ «Волцент», ТзОВ «Експертторг Плюс», ТзОВ «Вина та соки України», ТзОВ «Садова сила» та ТзОВ «Фалернум».

Поставки підтверджено видатковими накладними, податковими накладними, зареєстрованими в ЄРПН, а також актами приймання-передачі товару.

Умовами договорів передбачалося право Позивача на безоплатне зберігання придбаного товару на складах постачальників протягом 30 календарних днів. Надалі зберігання здійснювалося на платній основі (1 000 грн/доба), що підтверджено актами здачі-приймання робіт та відповідними оплатами.

При цьому суми заборгованості та здійснених оплат між суб`єктами господарювання фіксувалися актами звіряння взаємних розрахунків. На підтвердження оплат Позивач надав платіжні інструкції, які були досліджені та оцінені судами попередніх інстанцій.

Окремі обсяги ТМЦ, як установили суди попередніх інстанцій, передавалися на зберігання спеціалізованому оператору - ТзОВ «Солов`їне» (договір № 28/04/2023-01).

З метою надання товарам додаткової вартості Позивач залучав ФОП ОСОБА_1 (відповідно останній залучав ФОП ОСОБА_2 ) для виготовлення сублімату з давальницької сировини (договір № К-Ф/08-2023 від 1 серпня 2023 року).

Транспортування продукції на переробку здійснювалося перевізником ТзОВ «Трансгруп Проект», що підтверджено товарно-транспортними накладними за серпень-жовтень 2023 року.

Крім того, як встановили суди попередніх інстанцій, Позивач закуповував кукурудзу та пшеницю у ТзОВ «Клаб Оіл» за специфікаціями на значні обсяги (від 2 500 до 5 500 тонн), що підтверджено видатковими, податковими та товарно-транспортними накладними.

Продукцію експортовано на користь нерезидентів: GELANIK FZE LLC (ОАЕ) та Klar-Chris ABB. Kft (Угорщина). Факт експорту підтверджено митними деклараціями, зовнішньоекономічними контрактами, інвойсами та сертифікатами якості. Контролюючий орган факт здійснення експорту не заперечував.

Як установили суди попередніх інстанцій оплата за товари здійснювалася у безготівковій формі через систему «Клієнт-Банк». Джерелом коштів були фінансові кредити, отримані від ТзОВ «ФК «Діджитал Фінанс» за трьома договорами на загальну суму понад 330 млн грн.

Крім того, відповідно до змісту установлених судами попередніх інстанцій обставин, для забезпечення діяльності Позивач використовував: суборенду робочого місця у ТзОВ «ФПК «Юрсіті»; послуги митних брокерів ТзОВ «Айкью Брокер» та ТзОВ «Одемара-Інтер»; інспекційний (сюрвеєрський) контроль вантажів, що здійснювався ТзОВ «Блек Сі Сюрвей».

Варто зазначити, що, роблячи висновок про фактичне здійснення господарських операцій, суди попередніх інстанцій виходили із сукупної оцінки комплексу наданих доказів, а не лише з формальної наявності договорів чи податкових накладних, юридичну силу яких як первинних доказів заперечує у касаційній скарзі Відповідач.

Суди дослідили реальний економічний зміст операцій, їх документальне, логістичне та фінансове забезпечення, рух активів, підтвердження оплат, переробку за давальницькою схемою та експортний цикл, що у взаємному зв`язку дозволило встановити наявність самостійної ділової мети та фактичне виконання господарських зобов`язань сторонами.

При цьому не знайшли свого підтвердження доводи Відповідача про те, що суди попередніх інстанцій не дослідили доказів реальності операцій. Матеріалами справи, як зазначили суди попередніх інстанцій, підтверджено поставку овочів і фруктів, умови та факт їх зберігання на складах постачальників, подальше платне зберігання, рух активів на переробку за давальницькою схемою, а також експорт зернових культур на користь нерезидентів

У касаційній скарзі Відповідач покликається на те, що видаткові накладні та акти здачі-приймання робіт (надання послуг зі складування та зберігання) складені без дотримання вимог законодавства та не підтверджують фактичного здійснення операцій.

Суди першої та апеляційної інстанції надали оцінку цим доводам та з посиланням на практику Верховного Суду, вказали що наявність окремих недоліків в оформленні первинних документів платника податків т не можуть свідчити про нереальність господарської операції, оскільки формальні недоліки в первинних документах повинні оцінюватися в сукупності з іншими обставинами справи, при цьому перевагу необхідно надавати реальності здійснення господарської операції та її економічному змісту. При цьому сама собою наявність, або відсутність окремих документів, зокрема, товарно-транспортних накладних, а також помилки у їх оформленні, не є підставою для висновків про відсутність господарської операції, якщо з інших даних вбачається, що фактичний рух активів або зміни у власному капіталі чи зобов`язаннях платника податків, у зв`язку з його господарською діяльністю, мали місце.

Разом з тим, суд звертає увагу й на те, що відповідно до частини другої статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» неістотні недоліки в документах, що містять відомості про господарську операцію, не є підставою для невизнання господарської операції, за умови, що такі недоліки не перешкоджають можливості ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції, та містять відомості про дату складання документа, назву підприємства, від імені якого складено документ, зміст та обсяг господарської операції тощо.

Оцінивши недоліки, на які посилався контролюючий орган як на підставу для висновку про фактичне нездійснення господарських операцій між Позивачем та його контрагентами, суди попередніх інстанцій зазначили, що окремі недоліки у змісті деяких первинних документів є несуттєвими, не мають системного та систематичного характеру, а їх наявність сама по собі не зумовлює втрату документами юридичної сили. Такі документи містять усі обов`язкові для цілей оподаткування реквізити та відомості, достатні для встановлення змісту й обсягу господарських операцій.

Щодо доводів Відповідача у касаційній скарзі про те, що Позивач під час судового розгляду не надав договору про отримання транспортних послуг від ТОВ «Трансгруп Проект», колегія суддів зазначає таке.

Відповідач у касаційній скарзі не наводить даних, які дають підстави вважати, що під час проведення перевірок контролюючий орган звертався до Позивача із запитом щодо надання договір про перевезення вантажу з цим перевізником. Натомість фактичне транспортування товару, як установили суди попередніх інстанцій, підтверджено ТТН. Відповідач не обґрунтував, яким чином відсутність такого договору перешкоджала встановленню реальності господарських операцій, та не довів, що цей документ є єдино можливим доказом перевезення, особливо з урахуванням власної правової позиції, викладеної у підпункті 2.1.1 про те, договір не є первинним обліковим документом, а лише підтверджує намір сторін на вчинення певних дій.

Щодо доводів Відповідача у контексті запитів про проведення інвентаризацій, колегія суддів зазначає, що судами попередніх інстанцій ці доводи вже були предметом дослідження та отримали вичерпну і мотивовану оцінку.

Суди встановили, що у відповідь на запити Відповідача щодо проведення інвентаризації (сформовані у липні, серпні та жовтні 2024 року) ТОВ «Комбі ОПТ» надало інформацію про відсутність залишків сільськогосподарської продукції на складі за адресою, визначеною у запитах, з огляду на те, що весь товар було експортовано за межі митної території України.

Водночас судами також досліджено лист ТОВ «Комбі Опт» № 12 від 10 липня 2023 року, згідно з яким інвентаризацію товарів, що перебували на відповідальному зберіганні постачальників, фактично проведено самими контрагентами у межах виконання умов договорів поставки, якими передбачено можливість та порядок такого зберігання.

Зокрема, за актами інвентаризації, оформленими контрагентами, на відповідальному зберіганні перебували: (1) за договором № 1/02-23 від 17 квітня 2023 року з ТОВ «Експертторг Плюс»: баклажан - 76 131 кг, вартістю 8 467 289,82 грн; апельсин - 80 820 кг, вартістю 4 226 886 грн; банан -78 920 кг, вартістю 4 037 547,20 грн; (2)- за договором № 391/23 від 26 квітня 2023 року з ТОВ «Волцент»: авокадо - 78 837 кг, вартістю 7 375 989,72 грн; виноград - 97 664 кг, вартістю 7 433 207,04 грн; мандарин - 58 991 кг, вартістю 2 029 290,04 грн; (3) за договором № 17/001 від 17 квітня 2023 року з ТОВ «Міт Ко»: авокадо - 77 226 кг, вартістю 7 225 264,50 грн; виноград - 59 444 кг, вартістю 4 524 282,84 грн; апельсин - 38 993 кг, вартістю 2 039 333,90 грн; помідор - 59 740 кг, вартістю 2 683 520,80 грн.

Крім того, Відповідач не довів, що під час перевірки вимагав від позивача акти інвентаризації саме його контрагентів у межах зберігання, та не пояснив, чому відсутність інвентаризації на порожньому складі має свідчити про нереальність операцій, якщо рух товару, його переробка підтверджені належними первинними доказами (ТТН, митні декларації, оплати, акти інвентаризації контрагентів).

Надаючи оцінку твердженням Відповідача побудованим на даних, що містяться в його інформаційних системах, суди попередніх інстанцій указали, що сумнівність господарських операцій Позивача обґрунтована податковим органом виключно інформацією, викладеною в інформаційних базах даних податкового органу не може слугувати підтвердженням нереальності господарської операції, оскільки така інформація містить лише загальну оцінку господарської діяльності контрагентів Позивача та їх постачальників (покупців), без оцінки їх спільної діяльності, зокрема, щодо реальності здійснення досліджуваних господарських операцій.

Оцінюючи доводи Відповідача про фінансову неспроможність ТОВ «ФК «Діджитал Фінанс» надати Позивачу кредити на суму понад 330 млн грн з посиланням на недостатній розмір статутного капіталу та брак обігових коштів, суди попередніх інстанцій ці доводи відхилили.

Так, суди встановили, що кредити надавалися траншами на підставі письмових заяв Позивача, а факт отримання коштів підтверджено банківськими виписками та їх подальшим перерахуванням постачальникам як оплатою за товар. При цьому суди підкреслили, що: (1) ПК України не покладає на платника обов`язку перевіряти фінансові показники кредитора перед отриманням позики; (2) питання джерела походження коштів та фінансової спроможності кредитора перебуває поза межами предмета перевірок у цій справі; (3) договори кредитування є чинними та не визнані недійсними у судовому порядку; (4) Відповідач не довів відсутності реального руху та списання коштів з рахунків кредитора або їх фіктивного характеру.

Ці висновки судів попередніх інстанцій Відповідач у спосіб, визначений КАС України не спростовує, а тому суд касаційної інстанції не має підстав аби не погодитися з такою правовою їх оцінкою.

Усталеним є підхід Верховного Суду, за яким платник податків несе самостійну відповідальність за порушення правил ведення податкового обліку; зазначена відповідальність стосується кожного окремого платника податку і не може автоматично поширюватися на третіх осіб, у тому числі на його контрагентів. Якщо контрагент позивача або суб`єкти господарювання, з якими мав відносини контрагент позивача, в подальшому не дотримувалися у своїй діяльності законодавчих норм, це тягне відповідальність та негативні наслідки саме щодо них.

Зазначені обставини не є підставою для позбавлення платника податку права на формування податкового кредиту у випадку, коли останній виконав усі передбачені законом умови та має необхідні документальні на підтвердження розміру понесених витрат та свого податкового кредиту.

Надавши оцінку поданим під час судового розгляду доказам суди першої та апеляційної інстанцій вважали їх сукупність достатньою для цілей підтвердження фактичного здійснення операцій між Позивачем і його контрагентами, та відповідно достатньою для підтвердження правомірності формування податкового кредиту та бюджетного відшкодування.

Відповідач у касаційній скарзі вважає висновки судів помилковими та посилається на те, що суди нібито не врахували підхід Верховного Суду, згідно з яким податкові наслідки та право на податкову вигоду виникають лише за умови реального руху активів і фактичного здійснення операції.

Водночас матеріали справи свідчать, що суди попередніх інстанцій саме ці обставини і досліджували: вони перевірили фактичне виконання операцій з контрагентами та оцінили докази в їх сукупності, після чого дійшли висновку, що операції підтверджені документально та дійсно відбулися.

Доводи Відповідача у касаційній скарзі ґрунтуються на цитуванні фрагментів із постанов Верховного Суду, які стосуються лише підходів до оцінки доказів, а не тлумачення чи застосування конкретних норм права. Наведені цитати відображають загальний, усталений у практиці Верховного Суду підхід до аналізу обставин, що можуть свідчити про реальність або нереальність господарських операцій платника податків. Однак такі посилання не підтверджують, що у цій справі суди попередніх інстанцій неправильно застосували норми права, або не врахували висновок Верховного Суду саме щодо застосування норм права у подібних правовідносинах.

Суд вважає за необхідне зазначити і те, що у справі, яка переглядається, податковим органом не надано належних та достатніх доказів на підтвердження обставин в обґрунтування власної позиції за наведеними вище, на думку контролюючого органу, порушеннями.

Таким чином, наведені у касаційній скарзі аргументи Відповідача, є тотожними тим аргументам, що наведені ним були під час розгляду справи судами попередніх інстанцій, та фактично зводяться лише до незгоди з мотивами, якими керувалися суди першої та апеляційної інстанцій при оцінці доказів і встановленні фактичних обставин справи. При цьому касаційна скарга не містить жодних належних, конкретних та об`єктивно обумовлених міркувань, які б спростовували зроблені судами попередніх інстанцій висновки або свідчили про неправильне застосування норм матеріального чи процесуального права.

Доводи, які на думку представника Відповідача, вказують на те, що суди при розгляді справи допустили порушення норм процесуального права, а саме, не дослідили зібрані у ній докази, не спростовують встановлених судами попередніх інстанцій фактів та сформованих на їх підставі висновків та зводяться до посилань на необхідність переоцінки вже оцінених судами доказів, додаткової перевірки доказів стосовно встановлених судами попередніх інстанцій фактичних обставин у справі, проте це знаходиться за межами касаційного перегляду, встановленими частиною першою статті 341 КАС України.

Суд касаційної інстанції не має права здійснювати переоцінку обставин, з яких виходили суди попередніх інстанції при вирішенні справи, повноваження суду касаційної інстанції обмежуються виключно перевіркою дотримання судами норм матеріального та процесуального права на підставі встановлених фактичних обставин справи та виключно в межах доводів касаційної скарги (аналогічний висновок викладено у постанові Великої Палати Верховного Суду від 10 грудня 2019 року у справі №925/698/16).

Встановлення обставин справи, дослідження та оцінка доказів є прерогативою судів першої та апеляційної інстанцій. Якщо порушень порядку надання та отримання доказів у суді першої інстанції апеляційним судом не встановлено, а оцінка доказів зроблена як судом першої, так і судом апеляційної інстанцій, то суд касаційної інстанції не наділений повноваженнями втручатися в оцінку доказів (висновок Великої Палати Верховного Суду у постанові від 16 січня 2019 року у справі № 373/2054/16-ц (провадження № 14-446цс18), згодом підтриманий Верховним Судом у складі об`єднаної палати Касаційного господарського суду у постанові від 17 вересня 2020 року у справі № 908/1795/19).

Верховний Суд є судом права, а не факту, тому діючи у межах повноважень та порядку, визначених статтею 341 КАС України, не може встановлювати обставини справи, збирати й перевіряти докази та надавати їм оцінку.

Відтак, твердження Відповідача не спростовують обґрунтованості висновків судів першої та апеляційної інстанцій і не містять належних аргументів щодо наявності підстав для їх скасування.

Суд звертає увагу на те, що при вирішенні спорів щодо правомірності формування платниками податків своїх даних податкового обліку обов`язок доведення відповідних обставин у спорах між особою та суб`єктом владних повноважень покладається на суб`єкта владних повноважень, що прямо випливає із положень статті 77 КАС України.

За практикою Європейського суду з прав людини, викладеною, зокрема, у рішенні від 23 липня 2002 року у справі "Компанія "Вестберґа таксі Актіеболаґ" та Вуліч проти Швеції", адміністративні суди, які розглядають скарги заявників стосовно рішень податкового управління, мають повну юрисдикцію у цих справах та повноваження скасувати оскаржені рішення. Справи мають бути розглянуті на підставі поданих доказів, а довести наявність підстав, передбачених відповідними законами, для призначення податкових штрафів, має саме податкове управління.

В обсязі встановлених в цій справі фактичних обставин у справі, що розглядається, колегія суддів дійшла висновку, що доводи, викладені в касаційній скарзі, не спростовують висновків судів попередніх інстанцій. За таких обставин, з урахуванням наведеного у сукупності Суд не знайшов передбачених КАС України підстав для задоволення касаційної скарг відповідачів та скасування рішень судів першої та апеляційної інстанцій.

Щодо доводів Відповідача про порушення судами частини першої статті 47 КАС України у зв`язку з прийняттям і задоволенням заяви ТОВ «Комбі ОПТ» про зміну предмета позову й не урахування висновків Верховного Суду, викладених у постановах у справах № 922/53/19 та № 902/560/20, колегія суддів зазначає таке.

За змістом частини першої статті 47 КАС України позивач має право змінити предмет або підстави позову, збільшити або зменшити розмір позовних вимог шляхом подання письмової заяви до закінчення підготовчого засідання або не пізніше ніж за п`ять днів до першого судового засідання, якщо справа розглядається в порядку спрощеного позовного провадження.

Верховним Судом у справі № 922/53/19, на яку покликається Відповідач у касаційній скарзі, сформульовано правовий відповідно до якого одночасна зміна і предмета, і підстав позову не допускається, оскільки у разі одночасної зміни предмета та підстав позову фактично виникає нова матеріально-правова вимога позивача, яка обґрунтовується іншими обставинами, що за своєю суттю є новим позовом.

Верховний Суд у постанові від 9 липня 2020 року у справі № 922/404/19 сформулював висновок щодо застосування норм процесуального права у подібних правовідносинах про те, що:

«позовом у процесуальному сенсі є звернення до суду з вимогою про захист своїх прав та інтересів, який складається із двох елементів: предмета і підстави позову.

Під предметом позову розуміється певна матеріально-правова вимога позивача до відповідача, стосовно якої позивач просить прийняти судове рішення.

Підставу позову становлять обставини, якими позивач обґрунтовує свої вимоги щодо захисту права та охоронюваного законом інтересу.

Відтак зміна предмета позову означає зміну вимоги, з якою позивач звернувся до відповідача, а зміна підстав позову - це зміна обставин, на яких ґрунтується вимога позивача».

Колегія суддів звертає увагу, що не вважаються зміною підстав позову доповнення його новими обставинами при збереженні в ньому первісних обставин та зміна посилання на норми матеріального чи процесуального права.

Зазначений правовий висновок узгоджується з правовими висновками викладеними у постанові Великої Палати Верховного Суду від 25 червня 2019 року у справі № 924/1473/15.

Як зазначено Верховний Судом у постанові від 16 січня 2025 року у справі № 300/1209/24 заяву Позивача про зміну предмету або підстав позову, можна вважати новим позовом у разі, якщо в ній зазначена самостійна матеріально-правова вимога (або вимоги) та одночасно в її обґрунтування наведені інші обставини (фактичні підстави) і норми права (юридичні підстави), які не були визначені позивачем первісно підставою позову та які у своїй сукупності дають особі право на звернення до суду з позовними вимогами.

Повертаючись до обставин цієї справи, колегія суддів звертає увагу на таке.

До Львівського окружного адміністративного суду надійшла позовна заява Товариства з обмеженою відповідальністю «Комбі ОПТ» до Головного управління ДПС у Київській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Київській області від 29 вересня 2023 року № 179960705.

Ухвалою від 06 листопада 2023 року у справі відкрито провадження за правилами спрощеного позовного провадження без повідомлення (виклику) сторін та без проведення судового засідання - за наявними у справі матеріалами.

12 березня 2024 року від представника Позивача до суду надійшла заява про зміну предмета позову шляхом доповнення позовних вимог, у якій представник Позивача просив змінити предмет позову та доповнити позовні вимоги таким чином:

визнати протиправними та скасувати податкове повідомлення-рішення від 03 листопада 2023 року № 204000705 та податкове повідомлення-рішення від 03 листопада 2023 року № 204030705, прийняті на підставі акта перевірки від 17 серпня 2023 року № 17640/10-36-07-05/45010160 «Про результати документальної позапланової виїзної перевірки Товариства з обмеженою відповідальністю «Комбі ОПТ» (податковий номер 45010160) щодо дотримання податкового законодавства при декларуванні за травень 2023 року від`ємного значення податку на додану вартість, у тому числі заявленого до відшкодування з бюджету»;

визнати протиправними та скасувати податкове повідомлення-рішення від 26 жовтня 2023 року № 199090705 та податкове повідомлення-рішення від 26 жовтня 2023 року № 199100705, прийняті на підставі акта перевірки від 09 жовтня 2023 року № 21198/10-36-07-05/45010160 «Про результати документальної позапланової виїзної перевірки Товариства з обмеженою відповідальністю «Комбі ОПТ» (податковий номер 45010160) щодо дотримання податкового законодавства при декларуванні за липень 2023 року від`ємного значення податку на додану вартість, у тому числі заявленого до відшкодування з бюджету»;

зобов`язати Головне управління ДПС у Київській області внести до Реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування податку на додану вартість відомості щодо узгодженої суми бюджетного відшкодування, заявленого ТзОВ «Комбі ОПТ» за квітень, травень та липень 2023 року.

Зазначена заява була мотивована тим, що викладені в ній вимоги є взаємопов`язаними та похідними від первісних позовних вимог, а документи, подані на їх підтвердження, є ідентичними, підтверджують заявлені вимоги та спростовують висновки, викладені в актах перевірок, щодо правомірності права Позивача на бюджетне відшкодування, у зв`язку з чим їх доцільно розглядати в межах одного судового провадження.

2 квітня 2024 року Львівський окружний адміністративний суд постановив ухвалу, якою прийняв до розгляду заяву ТОВ «Комбі ОПТ» про збільшення позовних вимог та продовжив розгляд справи за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Комбі ОПТ» до Головного управління ДПС у Київській області з такими позовними вимогами:

визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Київській області від 29 вересня 2023 року № 179960705;

визнати протиправними та скасувати податкове повідомлення-рішення від 03 листопада 2023 року № 204000705 та податкове повідомлення-рішення від 03 листопада 2023 року № 204030705, прийняті на підставі акта перевірки від 17 серпня 2023 року № 17640/10-36-07-05/45010160 «Про результати документальної позапланової виїзної перевірки Товариства з обмеженою відповідальністю «Комбі ОПТ» (податковий номер 45010160) щодо дотримання податкового законодавства при декларуванні за травень 2023 року від`ємного значення податку на додану вартість, у тому числі заявленого до відшкодування з бюджету»;

визнати протиправними та скасувати податкове повідомлення-рішення від 26 жовтня 2023 року № 199090705 та податкове повідомлення-рішення від 26 жовтня 2023 року № 199100705, прийняті на підставі акта перевірки від 09 жовтня 2023 року № 21198/10-36-07-05/45010160 «Про результати документальної позапланової виїзної перевірки Товариства з обмеженою відповідальністю «Комбі ОПТ» (податковий номер 45010160) щодо дотримання податкового законодавства при декларуванні за липень 2023 року від`ємного значення податку на додану вартість, у тому числі заявленого до відшкодування з бюджету»;

зобов`язати Головне управління ДПС у Київській області внести до Реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування податку на додану вартість відомості щодо узгодженої суми бюджетного відшкодування, заявленого ТзОВ «Комбі ОПТ» за квітень, травень та липень 2023 року.

Підхід, на який посилається Відповідач, зводиться до того, що одночасна зміна і предмета, і підстав позову є недопустимою, оскільки в такому разі фактично виникає новий позов. Однак цей підхід застосовується лише тоді, коли нові вимоги обґрунтовуються іншими фактами, іншими подіями або іншими правовідносинами.

У цій справі немає підстав вважати, що суди проігнорували або не врахували зазначені підходи, на які посилається Відповідач. Навпаки, суд першої інстанції оцінив подану заяву саме з точки зору того, чи з`явився новий спір або нове обґрунтування.

Також немає підстав вважати, що суд необґрунтовано прийняв до розгляду заяву про збільшення позовних вимог, оскільки фактично всі додаткові вимоги: випливали з того самого податкового спору; були пов`язані з перевірками одного характеру; спиралися на ті самі фактичні обставини; підтверджувалися однаковою доказовою базою; мали однакову логіку доведення неправомірності поведінки податкового органу.

Відтак немає підстав вважати, що Позивач змінював основу спору і створював нову справу. Фактично Позивач доповнив первісні вимоги, які ґрунтувалися на ідентичному обґрунтуванні його права на бюджетне відшкодування ПДВ.

Саме тому, на переконання колегії суддів, у цій справі подана Позивачем заява про збільшення позовних вимог не може вважатися новим позовом у розумінні процесуального закону. Виходячи з наведених у касаційній скарзі доводів, немає підстав вважати, що її прийняття судом не відповідає ані змісту статті 47 КАС України, ані усталеним підходам застосування норм процесуального права Верховним Судом.

Наведені Відповідачем доводи щодо нібито порушення судом першої інстанції вимог статей 77, 79, 160, 173, 180, 210 КАС України у зв`язку із задоволенням клопотань Позивача про долучення додаткових доказів наведені безвідносно до визначених частиною четвертою статті 328 КАС України підстав касаційного оскарження.

Фактично Відповідач обмежується викладенням власної незгоди з процесуальними діями суду першої інстанції та їх оцінкою, однак не обґрунтовує, у чому саме полягає неправильне застосування судами норм процесуального права в розумінні пунктів частини четвертої статті 328 КАС України.

Крім того, попри наведення відповідних доводів і зазначення підставою касаційного оскарження пункту 1 частини четвертої статті 328 КАС України, Відповідач не наводить жодного рішення Верховного Суду, висновки щодо застосування відповідних норм процесуального права в якому не були враховані судами під час долучення відповідних доказів та їх оцінки.

4.2. Висновки за результатами розгляду касаційної скарги

Відповідно до частин першої, другої та третьої статті 242 КАС України судове рішення повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права із дотриманням норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин, на які сторони посилаються як на підставу своїх вимог і заперечень, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.

У суду касаційної інстанції немає підстав вважати, що ухвалені у справі судові рішення судів першої та апеляційної інстанцій не відповідають вимогам частин першої - четвертої статті 242 КАС щодо законності і обґрунтованості судового рішення, принципу верховенства права та завданню адміністративного судочинства.

Відповідно до частини третьої статті 343 КАС України суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а рішення без змін, якщо відсутні підстави для скасування судового рішення.

Згідно із частиною першою статті 350 КАС України суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо рішення, переглянуті в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах, ухвалено з додержанням норм матеріального і процесуального права.

Відтак, суд дійшов висновку про необхідність залишення рішень судів попередніх інстанцій без змін, а касаційної скарги без задоволення.

Керуючись статтями 3, 344, 349, 350, 355, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Верховний Суд

ПОСТАНОВИВ

Касаційну скаргу Головного управління ДПС у Київській області залишити без задоволення.

Рішення Львівського окружного адміністративного суду від 30 травня 2025 року та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 28 жовтня 2025 року залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її ухвалення, є остаточною та оскарженню не підлягає.

Суддя-доповідач: Н.Є. Блажівська

Судді О.В. Білоус

І.Л. Желтобрюх

Повний текст постанови складено 22 січня 2026 року.