Справа № 140/14221/24
Суддя: Блажівська Н.Є.
Дата ухвалення: 2026-01-21 00:00:00+02
Юрисдикція: administrative

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

21 січня 2026 року

м. Київ

справа № 140/14221/24

адміністративне провадження № К/990/38286/25

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:

головуючої судді Блажівської Н.Є.,

суддів: Шишова О.О., Яковенка М.М.,

секретаря судових засідань: Бенчук О.О.,

представника Позивача: Кропивницької У.М.,

представника Відповідача : Торгун С.В.,

представника Третьої особи: Чайківської М.Я.,

розглянувши у судовому засіданні в режимі відеоконференції касаційну скаргу Головного управління ДПС у Волинській області, до якої приєдналось Головне управління ДПС у Тернопільській області

на рішення Волинського окружного адміністративного суду від 20 березня 2025 року (суддя Смокович В.І.)

та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 13 серпня 2025 року (судді Пліш М.А., Іщук Л.П., Обрізко І.М.)

у справі за адміністративним позовом фізичної особи-підприємця ОСОБА_1

до Головного управління ДПС у Волинській області

третя особа Головне управління ДПС у Тернопільській області

про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,

ВСТАНОВИВ

1. ІСТОРІЯ СПРАВИ

1.1. Короткий зміст позовних вимог

Фізична особа-підприємець ОСОБА_1 (далі також - Позивач, ФОП ОСОБА_1 ) звернувся до суду з позовом до Головного управління ДПС у Волинській області (далі також - ГУ ДПС, Відповідач), в якому просив визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 26 серпня 2024 року №.

Ухвалою Волинського окружного адміністративного суду від 13 лютого 2025 року залучено до участі у справі як третю особу, яка не заявляє самостійних вимог щодо предмету спору на стороні Відповідача, Головне управління ДПС у Тернопільській області (далі також - Третя особа).

Обґрунтовуючи позовні вимоги Позивач покликався на те, що фактична перевірка була проведена за відсутності на те правових підстав, оскільки податковим органом не надано жодної інформації щодо того, в рамках яких заходів податковим органом встановлено невідповідність діяльності ФОП ОСОБА_1 вимогам чинного законодавства; на підставі яких відомостей або документів (дата, номер, підпис уповноваженої особи) встановлені факти сумнівності; сумнівність яких саме операцій (дата операції, характер та наслідки такої операції та інші докази вчинення таких операцій, показання свідків, працівників) встановлена податковим органом.

Стверджував, що на виконання вимог пункту 85.2 статті 85 Податкового кодексу України (далі - ПК України) він надав усі первинні документи, обов`язковість ведення яких передбачена чинним законодавством та які належать або пов`язані з предметом перевірки й підтверджують факт реальності господарських операцій, у тому числі походження товарно-матеріальних цінностей, які знаходились у магазині. При цьому зазначав, що всі товари, які знаходились у магазині, офіційно отримані ним за відповідним договором комісії та актом приймання-передачі, що підтверджується прихідними документами, які були неодноразово надані під час перевірки, проте безпідставно не враховані.

Вказував, що проведення інвентаризації повинно здійснюватися безпосередньо платником податків на вимогу контролюючого органу, однак у даному випадку така вимога ФОП ОСОБА_1 не вручалась та не направлялась.

1.2. Короткий зміст рішень судів попередніх інстанцій

Волинський окружний адміністративний суд рішенням від 20 березня 2025 року позов задовольнив: визнав протиправним та скасував податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Волинській області від 26 серпня 2024 року № .

Роблячи висновок про невідповідність податкового повідомлення-рішення вимогам чинного законодавства, суд першої інстанції виходив наступного:

- перевірку Позивача відповідно до наказу від 9 липня 2024 року №1553-п призначено на підставі підпунктів 80.2.2, 80.2.7 статті 80.2 статті 80 ПК України. Водночас в зазначеному наказі відсутнє посилання на «наявність (отримання) інформації щодо можливого порушення» або ж реквізити документа, який слугував приводом для призначення перевірки і містить таку інформацію. Натомість матеріали справи не містять підтверджень того, що фактичною підставою для призначення фактичної перевірки стало здійснення відповідних функцій податкового органу;

- відповідно до змісту додатку до доповідної записки від 31 травня 2024 року №19-00-07-04-11 підставою для винесення наказу від 9 липня 2024 року №1553-п були: лист Державної податкової служби України від 12 лютого 2024 року №3638/7-99-00-07-04-03-07, доповідна від 31 травня 2024 року №19-00-07-04-11, наявна інформація з баз даних ДПС, з відкритих джерел. Надана ДПС України інформація, щодо скарги Beijing Roborock Tehnology Со., LTD є письмовим зверненням покупця (споживача), яке оформлене відповідно до закону, а не, як стверджує ГУ ДПС у Тернопільській області, наявна в податкового органу інформація, яка свідчить про можливі порушення платником податків законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платником податків розрахункових операцій, дотриманням роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками. При цьому в матеріалах справи відсутня інформація та третьою стороною не зазначається, яка ж саме інформація, передбачена в додатку до доповідної записки від 31 травня 2024 року №19-00-07-04-11 «наявна інформація в базах даних ДПС, з відкритих джерел» слугувала підставою для винесення наказу про проведення фактичної перевірки;

- фактичною підставою для проведення перевірки слугував підпункт 80.2.3, а не підпункт 80.2.2, як зазначається в наказі від 9 липня 2024 року №1553-п;

- наказ від 9 липня 2024 року №1553-п оформлено з істотним порушенням вимог чинного законодавства, що, відповідно, нівелює наслідки перевірки проведеної на його підставі, а відтак прийняті за результатами такої перевірки податкові повідомлення-рішення підлягають визнанню протиправними та скасуванню;

- під час перевірки було встановлено порушення Позивачем ведення порядку обліку товарних запасів за місцем їх реалізації на загальну суму 1310 682,00 грн, які не підтверджені під час проведення перевірки первинними документами, що підтверджують облік та походження товарів. Водночас в матеріалах справи наявні копії наступних документів: договору комісії від 7 червня 2024 року № ВД-07-06-24-ТЄ (далі також - Договір № ВД-07-06-24-ТЄ), акту приймання-передачі товарів від 7 червня 2024 року до Договору № ВД-07-06-24-ТЄ, форми обліку товарних запасів. Вказані документи були надані контролюючому органу і в ході проведення фактичної перевірки, а саме надіслані 10 липня 2024 року в день початку проведення перевірки на адресу ГУ ДПС у Тернопільській області, а також долучалися представником Позивача до заперечення на акт перевірки та до скарги на податкове повідомлення-рішення;

- достатнім для ідентифікації товару є зазначення марки товару та його назви. Чинним законодавством не передбачено необхідності зазначення ідентифікованого серійного номеру (IMEI) товару;

- договір комісії є одним із видів посередницьких договорів і в даному випадку такий договір передбачає обов`язок комісіонера за дорученням комітента від свого імені за певну винагороду продати належний комітенту товар. Відтак, Позивач як комісіонер не набув у власність товар, що пояснює відсутність у нього відповідних первинних документів, таких як накладні, транспортні документи, митні декларації, акти закупки, фіскальні чеки, товарні чеки тощо;

- форма ведення обліку товарних запасів Позивачем заповнювалась на підставі актів приймання-передачі товарів, а тому порушення вимог Порядок ведення обліку товарних запасів для фізичних осіб - підприємців, у тому числі платників єдиного податку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 3 вересня 2021 року № 496 та зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 2 листопада 2021 року за №1411/37033 (далі також- Порядок №496) відсутні;

- проведення платником податків на вимогу контролюючого органу під час проведення податкової перевірки інвентаризації товарів є єдиним встановленим законом засобом доказування нестачі чи наявності товарів у платника податку і, відповідно, використання чи невикористання платником податку таких товарів в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку. Водночас жодної вимоги щодо проведення інвентаризації у магазині, перевірка якого проводилась, Позивачу контролюючим органом не вручалось та не направлялось, що сторонами не заперечується;

- наявна у матеріалах справи відомість про результати перевірки щодо повноти оприбуткування, реалізації та фактичних залишків запасів (товарно-матеріальних цінностей) станом на 10 липня 2024 року складена виключно на підставі даних, зазначених в акті приймання-передачі товарів від 1 липня 2024 року до Договору № ВД-07-06-24-ТЄ. Сама ж перевірка відбулась з 10 липня 2024 року по 19 липня 2024 року, тобто контролюючий орган, під час проведення фактичної перевірки, не встановлював чи товари, на які він просив надати облікові документи, дійсно перебували у місці продажу, що є ключовим для встановлення порушення пункту 12 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» (далі - Закон Про РРО);

- оскільки контролюючим органом не проводилось інвентаризації та не було встановлено які саме товари знаходились у місці їх продажу відсутні підстави для притягнення Позивача до фінансової відповідальності на підставі статті 20 Закону Про РРО.

Восьмий апеляційний адміністративний суд постановою від 13 серпня 2025 року апеляційні скарги ГУ ДПС та Головного управління ДПС у Тернопільській області залишив без задоволення, а рішення Волинського окружного адміністративного суду від 20 березня 2025 року - без змін.

У постанові апеляційний суд погодився з тими висновками, що cформував суд першої інстанції.

2. СТИСЛИЙ ВИКЛАД ОБСТАВИН СПРАВИ, ВСТАНОВЛЕНИХ СУДАМИ ПЕРШОЇ ТА АПЕЛЯЦІЙНОЇ ІНСТАНЦІЙ

ГУ ДПС у Тернопільській області на підставі наказу від 9 липня 2024 року №1553-п «Про проведення фактичної перевірки» проведено фактичну перевірку магазину « ІНФОРМАЦІЯ_1 » за адресою: АДРЕСА_1 , де здійснює господарську діяльність ФОП ОСОБА_1 щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами).

За результатами перевірки складено акт від 22 липня 2024 року №9286/19/00/0704/, яким встановлено порушення:

- пункту 12 статті 3 Закону Про РРО, а саме: ведення з порушенням порядку, встановленого законодавством, обліку товарів за місцем їх реалізації. Виявлено не облікованих товарів на загальну суму 1310 682,00 грн;

- пункту 85.2 статті 85 ПК України, а саме: не в повному обсязі надано документи, що відносяться до перевірки ПК України;

- частини четвертої статті 24 Кодексу законів про працю України.

Позивачем було подано заперечення на зазначений акт перевірки. Листом від 21 серпня 2024 року №14214/6/19-00-07-04-10 повідомлено про те, що висновки акта перевірки залишено без змін, а заперечення - без задоволення;

26 серпня 2024 року на підставі акта перевірки від 22 липня 2024 року №9286/19/00/0704/ прийнято податкове повідомлення - рішення №, яким застосовано суму штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) у розмірі 1 079 108,00 грн.

Не погоджуючись із вказаним податковим повідомленням-рішенням, Позивач оскаржив його в адміністративному порядку. Рішенням Державної податкової служби України 8 листопада 2024 року №33612/6/99-00-06-03-02-06 оскаржуване податкове повідомлення-рішення від 26 серпня 2024 року № залишено без змін, а скаргу - без задоволення.

3. ДОВОДИ УЧАСНИКІВ СПРАВИ

3.1. Доводи Відповідача (особи, яка подала касаційну скаргу)

Відповідач не погоджується з висновками судів першої та апеляційної інстанцій, а підставою касаційного оскарження визначає пункт 1 частини четвертої статті 328 КАС України.

Зазначає, що апеляційним судом не було враховано правові позиції Верховного Суду викладені:

- у постанові від 6 лютого 2025 року у справі № 120/11036/23 у якій зазначено, що для висновку про протиправність наказу недостатньо самого лише незазначення в такому наказі інформації, яка свідчить про можливі порушення платником податків законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючий орган;

- від 16 травня 2024 року у справі №280/176/23 у якій зазначено: «Не надання до перевірки документів, які підтверджують облік товарів, що знаходяться у місці продажу, є самостійною підставою для застосування штрафної санкції на підставі статті 20 Закону №265/95- ВР».

Покликається на те, що порушень положень законодавства в частині наявності підстав та процедури проведення перевірки, які вплинули або об`єктивно могли вплинути на правильність висновків контролюючого органу за результатами такої перевірки, ним допущено не було.

Також вказує, що суд апеляційної інстанції не взяв до уваги той факт, що доповідна записка в розумінні підпункту 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України є інформацією, яка дає підстави для призначення та проведення фактичних перевірок. Такі висновки, як про те зазначає Відповідач, узгоджуються з правовою позицією, висловленою Верховним Судом в постанові від 26 березня 2024 року у справі №420/9909/23, від 27 березня 2025 року у справі №280/6830/23 від 27 березня 2025 року у справі №560/15692/23 від 6 лютого 2025 року у справі №120/11036/23;

Стверджує, що жодною нормою ПК України не передбачено обов`язку розкриття у наказі призначення перевірки змісту інформації та фактів, які свідчать про порушення/ймовірне порушення платником податків законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючий орган.

Покликається на те, що під час проведення перевірки було встановлено, що в магазині « ІНФОРМАЦІЯ_1 », який знаходиться за адресою: м. Чортків, вул. Шевченка, буд. 10, де здійснює свою господарську діяльність Позивач, не ведеться у порядку, передбаченому законодавством, облік товарних запасів за місцем їх реалізації та зберігання, так як не надано первинні документи, які підтверджують облік та походження товарів, що на момент перевірки знаходяться у місці продажу на загальну вартість 1 079 108,00 грн. При цьому вказує, що ФОП ОСОБА_1 провадить діяльність з реалізації технічно складних побутових товарів, які підлягають гарантійному ремонту, а відтак, зобов`язаний надати контролюючому органу на початок проведення перевірки документи (у паперовій або електронній формі), що підтверджують облік та походження товарних запасів (зокрема, але не виключно, документи щодо інвентаризації товарних запасів, документи про отримання товарів від інших суб`єктів господарювання та/або документи на внутрішнє переміщення товарів), які на момент перевірки знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті).

Вказує, що Позивачем до матеріалів справи долучено копію форми ведення обліку товарних запасів в якій, окрім актів прийому-передачі товарів до Договору № ВД-07-06-24-ТЄ, відсутні відомості про первинні документи щодо надходження та вибуття товару. У той же час зазначає, що ні під час проведення перевірки, ні до закінчення перевірки Позивачем не надано відповідних відомостей про усі первинні документи, накладні, транспортні документи, митні декларації, акти закупки, фіскальні чеки, товарні чеки, інші документи, що містять реквізити, які дозволяють ідентифікувати постачальника та отримувача товару, дату проведення операції, найменування, кількість та вартість товару.

3.2. Позиція Позивача (особи, що подала відзив на касаційну скаргу та клопотання про закриття касаційного провадження)

З доводами касаційної скарги Позивач не згоден, оскільки вважає, що судом апеляційної інстанції правильно встановлені обставини справи, ухвалено постанову з додержанням норм матеріального і процесуального права.

Зазначає, що суди попередніх інстанцій при вирішенні справи застосували релевантні правові висновки Верховного Суду, викладені у постановах від 21 лютого 2020 року у справі №826/17123/18, від 11 січня 2024 року у справі № 420/12275/22, від 28 травня 2024 року у справі у справі №280/14131/23, від 13 червня 2024 року у справі №160/2480/22, від 27 серпня 2024 року у справі № 300/2879/22, від 16 грудня 2024 року у справі №440/2331/24.

Вказує, що зі змісту судових рішень вбачається, що суди надали правову оцінку питанням як щодо відповідності виданого наказу вимогам пункту 81.1 статті 81 ПК України, так і щодо безпосередньої наявності фактичних підстав для проведення перевірки. Висновки судів про невідповідність наказу вимогам пункту 81.1 статті 81 ПК України належним чином мотивовані.

Звертає увагу, що під час розгляду справи в судах попередніх інстанцій, як представник Відповідача, так і Третьої особи підтвердили, що саме наявінсть листа ДПС України від 12 лютого 2024 року №3638/7-99-00-07-04-03-07 та скарга Beijing Roborock Tehnology Со., LTD, яка є письмовим зверненням покупця (споживача). Фактичною підставою для проведення перевірки слугував підпункт 80.2.3, а не підпункт 80.2.2, як зазначається в наказі від 9 липня 2024 року №1553-п. При цьому вказує що в матеріалах справи відсутня інформація та Третьою стороною незазначається, яка ж саме інформація, передбачена в додатку до доповідної записки від 31 травня 2024 року № 19-00-07-04-11 «наявна інформація в базах даних ДПС, з відкритих джерел» слугувала як підставою для винесення наказу про проведення фактичної перевірки.

Наголошує, що санкція у розмірі вартості товарів, які не обліковані у встановленому порядку, застосовується лише у разі ненадання документів, які підтверджують облік товарів, що знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті) під час перевірки, а не на її початок. Відтак, на думку Позивача, у цьому випадку відсутні підстави для застосування до нього штрафних санкцій, оскільки під час перевірки ним були надані всі первинні документи, договір комісії та акт приймання-передачі товарів до договору комісії, форму обліку товарних запасів.

Вказує про необхідність врахування висновків викладених Верховним Судом в постанові від 30 липня 2025 року у справі №380/6314/24 за подібних правовідносин.

Узагальнюючи вказує, що матеріали справи не містять належних і допустимих доказів вчинення Позивачем порушень Закону Про РРО та підтверджують наявність підстав для застосування до нього санкцій, передбачених статтею 20 зазначеного Закону.

На підтвердження свої позиції Позивач також цитує постанови Верховного Суду від 18 червня 2025 року у справі № 280/2502/24, від 09 вересня 2025 року у справі №600/5677/24-а, від 25 червня 2025 року у справі № 280/1996/23, від 16 травня 2024 року у справі №280/176/23.

Також Позивач подав клопотання про закриття касаційного провадження в якому просив закрити касаційне провадження на підставі пунктів 4, 5 частини першої статті 339 КАС України, оскільки касаційне провадження було відкрито на підставі пункту 1 частини четвертої статті 328 КАС України, однак правовідносини у цій справі не є подібними до справ на які покликається Відповідач у касаційній скарзі.

Також Позивач покликається на те, що висновки, викладені в постанові від 6 лютого 2025 року у справі № 120/11036/23, не є релевантними для правовідносин, які виникли у цій справі.

Водночас Позивач стверджує, що Відповідач, заявивши підставою касаційного оскарження пункт 3 частини четвертої статті 328 КАС України, в той же час не вказав на конкретну норму права, щодо застосування якої у подібних правовідносинах відсутній висновок Верховного Суду, та не зазначив, який, на його думку, правовий висновок мав бути висловлений у цій справі. Натомість зміст касаційної скарги зводиться до опису фактичних обставин справи, цитування норм законодавства з наведенням окремих витягів із постанов Верховного Суду, у поєднанні з незгодою Відповідача із наданою судами попередніх інстанцій правовою оцінкою встановлених обставин і досліджених доказів, тобто - до їх переоцінки, що не узгоджується із приписами пункту 3 частини четвертої статті 328 КАС України та виходить за межі повноважень суду касаційної інстанції.

На думку Позивача, Відповідач в касаційній скарзі покликається на відсутність правового висновку щодо застосування статті 20 Закону Про РРО, водночас правовий висновок щодо застосування вказаної норми щодо відповідальності суб`єкта господарювання за ненадання документів, що підтверджують облік товарів, який знаходиться у місці продажу неодноразово викладався Верховним Судом, що підтверджується численними постановами, у тому числі: від 11 січня 2024 року у справі №420/12275/22, від 27 серпня 2024 року у справі №300/2879/22, від 06 грудня 2024 року у справі №440/2331/24, від 18 червня 2025 року у справі № 280/2502/24, від 30 липня 2025 року у справі №380/6314/24.

Звертає увагу, що про порушення норм процесуального права, яке передбачено пунктами 1, 4-7 частини третьої статті 353, абзацом другим частини першої статті 354 КАС України, у касаційній скарзі не зазначено та такої підстави касаційного оскарження не наведено.

4. ПОЗИЦІЯ ВЕРХОВНОГО СУДУ

4.1. Оцінка доводів учасників справи і висновків судів першої та апеляційної інстанцій

Верховний Суд, заслухавши представників Позивача та Відповідача, обговоривши доводи касаційної скарги та відзиву на касаційну скаргу, переглянувши судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, й на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіривши правильність застосування норм матеріального і процесуального права, виходить з такого.

4.1.1. Щодо правомірності призначення перевірки.

Підпунктом 75.1.3 пункту 75.1 статті 75 ПК України визначено, що фактичною вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об`єктів права власності такого платника. Така перевірка здійснюється контролюючим органом щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, законодавства з питань регулювання виробництва та обігу підакцизних товарів (продукції), у тому числі товарів (продукції), що підлягають маркуванню, законодавства з питань застосування Електронної системи обігу алкогольних напоїв, тютюнових виробів та рідин, що використовуються в електронних сигаретах, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами).

Пунктом 80.1 статті 80 ПК України встановлено, що фактична перевірка здійснюється без попередження платника податків (особи).

Відповідно до підпунктів 80.2.2 та 80.2.7 пункту 80.2 статті 80 ПК України фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції під розписку до початку проведення такої перевірки, та за наявності хоча б однієї з таких підстав: 80.2.2. у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації від державних органів або органів місцевого самоврядування, яка свідчить про можливі порушення платником податків законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи, зокрема, щодо здійснення платниками податків розрахункових операцій, у тому числі із забезпеченням можливості проведення розрахунків за товари (послуги) з використанням електронних платіжних засобів, ведення касових операцій, щодо регулювання виробництва та обігу підакцизних товарів (продукції), у тому числі товарів (продукції), що підлягають маркуванню, застосування Електронної системи обігу алкогольних напоїв, тютюнових виробів та рідин, що використовуються в електронних сигаретах, наявності патентів, ліцензій та інших документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів; 80.2.7. у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про використання праці найманих осіб без належного оформлення трудових відносин та виплати роботодавцями доходів у вигляді заробітної плати без сплати податків до бюджету, а також здійснення фізичною особою підприємницької діяльності без державної реєстрації.

За змістом наведених норм, фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника контролюючого органу, оформленого наказом, за умови наявності у контролюючого органу інформації, яка свідчить про можливі порушення платником податків податкової дисципліни у сферах здійснення розрахункових операцій, наявності чи відсутності відповідних дозвільних документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів та у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про використання праці найманих осіб без належного оформлення трудових відносин та виплати роботодавцями доходів у вигляді заробітної плати без сплати податків до бюджету, а також здійснення фізичною особою підприємницької діяльності без державної реєстрації.

Підпунктом 80.2.7 пункту 80.2 статті 80 ПК України встановлено, що фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції під розписку до початку проведення такої перевірки, та за наявності хоча б однієї з таких підстав:

Як було встановлено судами попередніх інстанцій та підтверджується матеріалами справи, у справі, яка розглядається, фактичну перевірку проведено на підставі наказу від 9 липня 2024 року №1553-п «Про проведення фактичної перевірки», який видано відповідно до підпунктів 80.2.2, 80.2.7 пункту 80.2 статті 80 ПК України.

Суди попередніх інстанцій, надаючи оцінку дотриманню контролюючим органом вимог пункту 81.1 статті 81 ПК України, покликались на правовий висновок, викладений Верховним Судом у складі судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду в постанові від 28 травня 2024 року у справі №280/1431/23. При цьому хоча відповідний правовий висновок був сформований щодо наказів виданих на підставі підпункту 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України суди першої та апеляційній інстанцій зазначили про те, що аналогічні правила застосовуються й щодо обсягу інформації в наказі, прийнятому відповідно до підпунктів 80.2.2 та 80.2.7 пункту 80.2 статті 80 ПК України.

Колегія суддів вважає зазначену позицію судів попередніх інстанцій помилковою з огляду на наступне.

Формуючи в постанові від 28 травня 2024 у справі №280/1431/23 правовий висновок щодо наказів виданих на підставі підпункту 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України Верховний Суд виходив з того, що цей підпункт пункту 80.2 статті 80 ПК України має істотну особливість у його застосуванні порівняно з іншими підпунктами цієї норми, яка полягає в тому, що він містить дві самостійні (окремі) підстави для проведення перевірки.

Водночас, як підпункт 80.2.2, так і підпункт 80.2.7 пункту 80.2 статті 80 ПК України містять лише одну підставу підставу для проведення перевірки, а отже правові висновки викладені в постанові Верховного Суду від 28 травня 2024 року у справі №280/1431/23 не підлягають застосуванню до зазначених підпунктів.

Водночас до спірних правовідносин підлягають застосуванню правові висновки, викладені Верховним Судом у складі судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду в постанові від 26 березня 2024 року у справі №420/9909/23, на яку покликається Відповідач у касаційній скарзі.

В пунктах 58 та 59 постанови від 26 березня 2024 року у справі №420/9909/23 Верховний Суд у складі судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду сформував наступний правовий висновок: «У спорах цієї категорії перевірці підлягають як питання наявності обґрунтованих підстав для призначення перевірки, так і дотримання контролюючим органом вимог абзацу третього пункту 81.1 статті 81 ПК України під час оформлення рішення про призначення перевірки у формі наказу, їх узгодженість між собою. У випадку наявності обґрунтованих підстав для призначення фактичної перевірки, не можна вважати протиправним наказ про її призначення, у якому наявне покликання на вимоги підпункту 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України, але не розкрито зміст наявної/отриманої інформації від державних органів або органів місцевого самоврядування про можливі порушення податкового законодавства, не конкретизовано норми права, які ймовірно порушив платник, із зазначенням доказів такого порушення. Покликання у наказі на підпункт 80.2.2 пункт 80.2 статті 80 ПК України, що утримує в собі весь спектр необхідних елементів для визначення підстави для призначення перевірки (як правової, так і фактичної), можна вважати мінімально допустимим обсягом інформації в розумінні абзацу третього пункту 81.1 статті 81 ПК України. Тому відсутні підстави вважати, що такий наказ породжує його неоднозначне трактування та/або невизначеність із фактичною підставою перевірки. Тому такий наказ не можна вважати протиправним.

Отже, якщо правовою підставою для проведення перевірки є відповідний підпункт пункту 80.2 статті 80 ПК України, якій містить лише одну фактичну підставу для цього, то зазначення у наказі лише цього підпункту без розкриття його змісту та деталізації обставин не є істотним недоліком наказу, який давав би підстави вважати його протиправним.»

Перевіряючи наявність фактичних підстав для видання наказу від 9 липня 2024 року №1553-п суди попередніх інстанцій встановили, що зі змісту додатку до доповідної записки від 31 травня 2024 року № 19-00-07-04-11 убачається: підставами для винесення оскаржуваного наказу слугували лист ДПС України від 12 лютого 2024 року № 3638/7-99-00-07-04-03-07, довідка від 31 травня 2024 року № 19-00-07-04-11, а також інформація з баз даних ДПС та відкритих джерел.

Суди послалися також на те, що з листа ДПС України від 12 лютого 2024 року № 3638/7-99-00-07-04-03-07, наданого ГУ ДПС у Тернопільській області, убачається: Beijing Roborock Technology Co., LTD в особі Коваленко Аліни листом від 29 січня 2024 року (вхідний № 3455/6 від 05 лютого 2024 року) звернулася зі скаргою щодо можливих порушень вимог законодавства про застосування реєстраторів розрахункових операцій та програмних реєстраторів розрахункових операцій, ведення обліку товарних запасів, здійснення розрахунків в іноземній валюті, а також використання праці неоформлених найманих працівників інтернет-магазином https://jabko.ua та мережею магазинів «ЯБКО» з метою ініціювання заходів податкового контролю та організації фактичних перевірок.

Оцінивши наведені обставини, суди попередніх інстанцій дійшли висновку, що фактичною підставою проведення перевірки був не підпункт 80.2.2, а підпункт 80.2.3 пункту 80.2 статті 80 ПК України, який передбачає можливість проведення фактичної перевірки у разі надходження письмового звернення покупця (споживача), оформленого відповідно до закону, про порушення платником податків установленого порядку здійснення розрахункових операцій, касових операцій, патентування або ліцензування.

Разом із тим колегія суддів вважає такі підходи судів попередніх інстанцій передчасними з огляду на таке.

Так, пункт 80.2 статті 80 ПК України своїми підпунктами передбачає вичерпний перелоік підстави проведення фактичної перевірки:

відповідно до підпункту 80.2.2 - у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації від державних органів або органів місцевого самоврядування, яка свідчить про можливі порушення платником податків законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи, зокрема, щодо здійснення платниками податків розрахункових операцій, у тому числі із забезпеченням можливості проведення розрахунків за товари (послуги) з використанням електронних платіжних засобів, ведення касових операцій, наявності патентів, ліцензій та інших документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів;

відповідно до підпункту 80.2.3 - письмового звернення покупця (споживача), оформленого відповідно до закону, про порушення платником податків установленого порядку проведення розрахункових операцій, у тому числі незабезпечення можливості проведення розрахунків за товари (послуги) з використанням електронних платіжних засобів, касових операцій, патентування або ліцензування.

Таким чином, зазначені підстави не є тотожними та не можуть взаємозамінювати одна одну, оскільки перша ґрунтується на інформації, отриманій від суб`єктів публічної влади, тоді як друга базується на індивідуальному зверненні приватного суб`єкта - покупця (споживача), тобто визначена підпунктом 80.2.3 ПК України підстава має виразно приватноправовий та споживчий характер.

Разом із тим, суди попередніх інстанцій, вважаючи, що фактичною підставою проведення перевірки був підпункт 80.2.3 ПК України, не навели та не проаналізували зміст самого звернення, не встановили його правової природи та не обґрунтували, з яких саме підстав скарга Beijing Roborock Technology Co., LTD може бути кваліфікована як звернення покупця (споживача) у розумінні податкового законодавства.

Крім того, суди не надали належної оцінки тій обставині, що зазначене звернення не було єдиним джерелом інформації, покладеним в основу рішення про призначення перевірки. Навпаки, у самих судових рішеннях прямо зазначено, що контролюючий орган також використовував інформацію з баз даних ДПС та відкритих джерел.

Отже, наведеному суди попередніх інстанцій не надали, а тому суд не може погодитися із обґрунтованістю висновків судів попередніх інстанцій щодо незаконності проведення фактичної перевірки Позивача.

З огляду на викладене суди першої та апеляційної інстанції помилково врахувавши правові висновки викладені Верховним Судом в постанові від 28 травня 2024 у справі №280/1431/23, водночас не врахували правові висновки викладені Верховним Судом в постанові від 26 березня 2024 року у справі №420/9909/23, які підлягають застосування до спірних правовідносин, а також належним чином не дослідивши та не надавши правову оцінку наявним в матеріалах справи документам, на підставі яких було видано наказ від 9 липня 2024 року №1553-п, дійшли передчасних висновків про його невідповідність пункту 81.1 статті 81 ПК України.

4.1.2. Щодо податкового повідомлення-рішення.

Відповідно до частини дванадцятої статті 3 Закону Про РРО суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для виконання платіжної операції зобов`язані вести в порядку, встановленому законодавством, облік товарних запасів, здійснювати продаж лише тих товарів, що відображені в такому обліку. Порядок та форма обліку товарних запасів для фізичних осіб - підприємців, у тому числі платників єдиного податку, встановлюються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику. При цьому суб`єкт господарювання зобов`язаний надати контролюючим органам на початок проведення перевірки документи (у паперовій або електронній формі), що підтверджують облік та походження товарних запасів (зокрема, але не виключно, документи щодо інвентаризації товарних запасів, документи про отримання товарів від інших суб`єктів господарювання та/або документи на внутрішнє переміщення товарів), які на момент перевірки знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті).

Такі вимоги не поширюються на фізичних осіб - підприємців, які є платниками єдиного податку та не зареєстровані платниками податку на додану вартість (крім тих, які провадять діяльність з реалізації технічно складних побутових товарів, що підлягають гарантійному ремонту, а також лікарських засобів та виробів медичного призначення, ювелірних та побутових виробів з дорогоцінних металів, дорогоцінного каміння, дорогоцінного каміння органогенного утворення та напівдорогоцінного каміння).

Відповідно до статті 2 Закону Про РРО термін «технічно складні побутові товари, що підлягають гарантійному ремонту» для цілей цього Закону вживається у значенні, наведеному в Законі України «Про захист прав споживачів». Перелік груп технічно складних побутових товарів, які підлягають гарантійному ремонту (обслуговуванню) або гарантійній заміні, в цілях застосування реєстраторів розрахункових операцій встановлюється Кабінетом Міністрів України.

Відповідно до Переліку груп технічно складних побутових товарів, які підлягають гарантійному ремонту (обслуговуванню) або гарантійній заміні, в цілях застосування реєстраторів розрахункових операцій, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 16 березня 2017 року №231, смартфони та мобільні телефони (код згідно з УКТЗЕД ) віднесені до технічно складних побутових товарів, які підлягають гарантійному ремонту (обслуговуванню) або гарантійній заміні, в цілях застосування реєстраторів розрахункових операцій.

Статтею 20 Закону Про РРО встановлено, що до суб`єктів господарювання, що здійснюють реалізацію товарів, які не обліковані у встановленому порядку, та/або не надали під час проведення перевірки документи, які підтверджують облік товарів, що знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті), за рішенням контролюючих органів застосовується фінансова санкція у розмірі вартості таких товарів, які не обліковані у встановленому порядку, за цінами реалізації, але не менше десяти неоподатковуваних мінімумів доходів громадян. Такі вимоги не поширюються на фізичних осіб - підприємців, які є платниками єдиного податку та не зареєстровані платниками податку на додану вартість (крім тих, які здійснюють діяльність з реалізації технічно складних побутових товарів, що підлягають гарантійному ремонту, а також лікарських засобів та виробів медичного призначення, ювелірних та побутових виробів з дорогоцінних металів, дорогоцінного каміння, дорогоцінного каміння органогенного утворення та напівдорогоцінного каміння).

Таким чином, за змістом наведених норм суб`єкт господарювання несе відповідальність за (окремо або в сукупності): 1) здійснення реалізації товарів, які не обліковані у встановленому порядку; 2) не надання під час перевірки документів, які підтверджують саме облік товарів, що знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті).

Згідно з пунктом 44.1 статті 44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.

Крім того, відповідно до статті 3 Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг", Податкового кодексу України та підпункту 5 пункту 4 Положення про Міністерство фінансів України, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 20 серпня 2014 року № 375 Міністерством фінансів України видано наказ від 3 вересня 2021 року № 496, який зареєстровано в Міністерстві юстиції України 2 листопада 2021 року за № 1411/37033 затверджено Порядок ведення обліку товарних запасів для фізичних осіб - підприємців, у тому числі платників єдиного податку (далі - Порядок № 496).

Відповідно до пункту 1 розділу І Порядку № 496 він визначає правила ведення обліку товарних запасів та поширюється на фізичних осіб - підприємців, у тому числі платників єдиного податку (далі - ФОП), які відповідно до Закону зобов`язані вести облік товарних запасів та здійснювати продаж лише тих товарів, що відображені в такому обліку, та осіб, які фактично здійснюють продаж товарів (надання послуг) та/або розрахункові операції в місці продажу (господарському об`єкті) такого ФОП.

Згідно з пунктом 1 розділу ІІ Порядку № 496 облік товарних запасів здійснюється ФОП шляхом постійного внесення до Форми обліку інформації про надходження та вибуття товарів на підставі первинних документів, які є невід`ємною частиною такого обліку.

ФОП, яка здійснює діяльність у декількох місцях продажу (господарських об`єктах), веде облік товарних запасів також за кожним окремим місцем продажу (господарським об`єктом) на підставі первинних документів, які підтверджують отримання товарів такою ФОП або окремим місцем продажу (господарським об`єктом), та/або первинних документів на внутрішнє переміщення товарів між ФОП та його окремими місцями продажу (господарськими об`єктами). Первинні документи на внутрішнє переміщення товарів є невід`ємною частиною такого обліку.

Згідно з пунктом 2 розділу І Порядку №496 у цьому Порядку терміни вживаються в таких значеннях:

-документи, які підтверджують облік та походження товарів - Форма ведення обліку товарних запасів, визначена додатком до цього Порядку (далі - Форма обліку), та первинні документи;

-первинні документи - опис залишку товарів на початок обліку, накладні, транспортні документи, митні декларації, акти закупки, фіскальні чеки, товарні чеки, інші документи, що містять реквізити, які дозволяють ідентифікувати постачальника та отримувача товару (найменування суб`єкта господарювання, реєстраційний номер облікової картки платника податків (далі - РНОКПП) або код згідно з ЄДРПОУ суб`єкта господарювання, серія та номер паспорта / номер ID картки для фізичних осіб, які через свої релігійні переконання відмовились від прийняття РНОКПП та офіційно повідомили про це відповідний контролюючий орган і мають відповідну відмітку в паспорті), дату проведення операції, найменування, кількість та вартість товару.

Опис залишку товарів на початок обліку складається в довільній формі та має містити інформацію про: найменування товарів, наявних у такої ФОП на дату набуття ним обов`язку щодо ведення обліку товарних запасів, кількості таких товарів (із зазначенням одиниці виміру) та їх вартості, самостійно визначеної ФОП.

Первинні документи, на підставі яких внесено записи до Форми обліку, є обов`язковими додатками до такої форми. Внесення даних до Форми обліку щодо надходження товарів на підставі первинних документів здійснюється до початку їх реалізації.

Пунктом 2 розділу ІІ Порядку № 496 встановлено, що форма обліку ведеться за вибором ФОП у паперовій або в електронній формі.

Форма обліку має містити зазначені в довільному порядку дані ФОП: прізвище, ім`я та по батькові (за наявності), реєстраційний номер облікової картки ФОП або серія та номер паспорта/номер ID картки для фізичних осіб, які через свої релігійні переконання відмовились від прийняття РНОКПП та офіційно повідомили про це відповідний контролюючий орган і мають відповідну відмітку в паспорті, податкова адреса, назва та адреса місця продажу (господарського об`єкта) або місця зберігання, в межах якого ведеться облік. Для паперової форми обліку зазначені дані мають міститися на титульному аркуші.

Відповідно до пункту 4 розділу ІІ Порядку № 496 записи у Формі обліку ведуться в хронологічному порядку надходження або вибуття товарів.

Згідно з пунктом 9 розділу ІІ порядку № 496 заборонено продаж товарів, на які у місцях продажу таких товарів (господарських об`єктах) відсутні: первинні документи, записи про які внесено до Форми обліку; відповідні записи у Формі обліку про наявні первинні документи; первинні документи і записи у Формі обліку про такі первинні документи.

Відповідно до пункту 10 розділу ІІ порядку № 496 форма обліку, первинні документи на товари мають зберігатись у місці продажу (господарському об`єкті) до моменту вибуття останньої одиниці товару, відображеної в таких первинних документах.

Такі документи щомісячно групуються в хронологічному порядку їх відображення у Формі обліку та/або підшиваються для подальшого зберігання разом із Формою обліку, в якій інформацію про такі документи відображено.

Пунктом 11 розділу ІІ Порядку № 496 встановлено, що форма обліку, первинні документи, які підтверджують облік та походження товарів, надаються посадовій особі контролюючого органу на її вимогу під час проведення перевірки. У разі якщо оригінали первинних документів відсутні у місці продажу, посадовій особі контролюючого органу можуть бути надані копії таких первинних документів з подальшим пред`явленням їх оригіналів до закінчення перевірки (за потреби).

Такі документи надаються особисто ФОП або особою, яка фактично здійснює продаж товарів (надання послуг) та/або розрахункові операції в місці продажу (господарському об`єкті) такої ФОП.

Форма обліку в електронній формі на вимогу посадових осіб контролюючого органу має бути візуалізована у форматі, який дозволяє такій особі здійснити його перегляд та/або копіювання.

Повертаючись до обставин цієї справи слід зазначити, що підставою для прийняття оскаржуваного податкового повідомлення рішення стали: 1) встановлення за результатами фактичної перевірки не забезпечення ведення у порядку, встановленому законодавством, обліку товарних запасів за місцем їх реалізації на загальну суму 1 09 108,00 грн; 2) надання первинних документів, які підтверджують облік та походження товару, що на момент перевірки знаходиться у місці продажу.

Задовольняючи позовні вимоги, суди попередніх інстанцій виходили з того, що на момент проведення перевірки та здійснення реалізації товару у Позивача були наявні первинні документи на їх придбання, що свідчить про їх належний облік з огляду на тк, що в матеріалах справи наявні копії наступних документів: договір комісії від 7 червня 2024 року № ВД-07-06-24-ТЄ, акту приймання-передачі товарів від 7 червня 2024 року до договору комісії від 7 червня 2024 року № ВД-07-06-24-ТЄ, форми обліку товарних запасів.

Вказані документи, як констатовано судами попередніх інстанцій, були надані контролюючому органу в ході проведення фактичної перевірки, а саме надіслані 10 липня 2024 року на адресу ГУ ДПС у Тернопільській області, тобто в день початку її проведення, а також долучалися представником Позивача до заперечення на акт перевірки та до скарги на податкове повідомлення-рішення, тобто в порядку адміністративного оскарження.

Судами попередніх інстанцій було враховано, що на підставі актів приймання-передачі товарів Позивачем заповнювалась форма ведення обліку товарних запасів, а тому порушень вимог Порядку №496 суд не вбачає.

Також суди першої та апеляційної інстанцій зазначили про те, що відсутність у Позивача відповідних первинних документів, таких як накладні, транспортні документи, митні декларації, акти закупки, фіскальні чеки, товарні чеки тощо, пояснюється тим, що договір комісії є одним із видів посередницьких договорів та за ним Позивач як комісіонер товар у власність не набув.

Відхиляючи доводи третьої особи щодо відсутності в окремих позиціях товару ідентифікованого серійного номеру (IMEI), суди попередніх інстанцій виходили з того, що чинним законодавством не передбачено необхідності його зазначення, саме ж зазначення марки товару, його назви є достатнім для його ідентифікації.

Водночас судами першої та апеляційної інстанцій зауважено, що наявна ж у матеріалах справи відомість про результати перевірки щодо повноти оприбуткування, реалізації та фактичних залишків запасів (товарно-матеріальних цінностей) станом на 10 липня 2024 року складена виключно на підставі даних, зазначених в акті приймання-передачі товарів від 1 липня 2024 року до договору комісії від 7 червня 2024 року № ВД-07-06-24-ТЄ, про що свідчить відповідний запис у вказаній відомості.

Верховний Суд, скасовуючи рішення судів попередніх інстанцій та направляючи справу на новий розгляд до суду першої інстанції у справах, обставини встановлені судами попередніх інстанцій в яких є аналогічними до обставин встановлених судами попередніх інстанцій в цій справі, в постановах від 17 грудня 2025 року у справі № 140/2462/25 від 8 січня 2026 року у справі №140/844/25, від 15 січня 2026 року у справі № 140/1671/25 зазначив про те, що, оцінюючи достатність поданих Позивачем документів для підтвердження належного обліку товарів, якіперебували у реалізації, суди обох інстанцій не врахували специфіку господарської діяльності Позивача, а саме здійснення комісійної торгівлі, у контексті вимог законодавства щодо ведення обліку товарних запасів за місцем продажу.

Відповідно до акту перевірки від 22 липня 2024 року №9286/19/00/0704/ контролюючим органом не враховано акт приймання-передачі товарів до договору комісії № ВД-07-06-24-ТЄ від 7 червня 2024 року на загальну суму 1079108,00 грн, як документ, який підтверджує ведення обліку, з огляду на висновок про те, що діяльність Позивача в магазині « ІНФОРМАЦІЯ_1 » не має ознак комісійної торгівлі товарами.

Так, в ході проведення фактичної перевірки магазину « ІНФОРМАЦІЯ_1 », за адресою: АДРЕСА_1 , ФОП ОСОБА_1 не надав квитанцій (другі примірники комітентних карток), які виписуються на товар, прийнятий на комісійну торгівлю, а також на товари в торгівельному залі магазину «ЯБКО», не встановлено товарні ярлики та цінники.

Також відповідно до акту від 22 липня 2024 року №9286/19/00/0704/ на запит контролюючого органу від 10 липня 2024 року щодо надання, зокрема, супровідних документів на отримані товари для комісійної торгівлі, передбачених Правилами комісійної торгівлі непродовольчими товарами, які затверджено наказом Міністерства зовнішніх економічних зв`язків України від 13 березня 1995 року № 37 та зареєстрованих в Міністерстві юстиції України 22 березня 1995 року за № 79/615 та Інструкцією про порядок оформлення суб`єктами господарювання операцій при здійсненні комісійної торгівлі непродовольчими товарами, затвердженою наказом Міністерства зовнішніх економічних зв`язків України від 8 липня 1997 №343 та зареєстрованою в Міністерстві юстиції України 19 серпня 1997 року за №324/2128, вказані документи не надано.

Водночас судами попередніх інстанцій зазначених обставин, встановлених за результатами проведеної перевірки Позивача та зафіксованих в акті від 22 липня 2024 року №9286/19/00/0704/, враховано не було, як і не було надано їм жодної правової оцінки.

Відтак, суди попередніх інстанцій належним чином не дослідили обставини, які були встановлені під час проведення фактичної перевірки та відображені в акті від 22 липня 2024 року №9286/19/00/0704/. А відповідно не надали правової оцінки всім обставинам, які слугувало підставами для висновку про допущення Позивачем порушення пункту 12 статті 3 Закону Про РРО.

Також відповідно, констатуючи надання Позивачем до перевірки документів, які підтверджують належний облік товарних запасів за місцем їх реалізації, як суд першої, так і суд апеляційної інстанції, не надали їм оцінку й не врахували специфіку господарської діяльності Позивача, а саме здійснення комісійної торгівлі, у контексті вимог законодавства щодо ведення обліку товарних запасів за місцем продажу. Хоча саме аналіз особливостей здійснення відповідного виду діяльності був покладений в основу висновку про допущення Позивачем порушення пункту 12 статті 3 Закону Про РРО.

Згідно із частиною третьою статті 2 КАС України, одним із принципів адміністративного судочинства є офіційне з`ясування всіх обставин у справі. Дотримання цього принципу вимагає від суду, який розглядає адміністративну справу, встановлення фактичних обставин справи, навіть якщо на них немає посилання сторін в їх доводах чи запереченнях, з витребуванням відповідних доказів в тому числі із власної ініціативи, що обумовлюється публічним характером спору в адміністративній справі.

За правилами статті 244 КАС України під час ухвалення рішення суд вирішує: 1) чи мали місце обставини (факти), якими обґрунтовувалися вимоги та заперечення, та якими доказами вони підтверджуються; 2) чи є інші фактичні дані, які мають значення для вирішення справи, та докази на їх підтвердження; 3) яку правову норму належить застосувати до цих правовідносин; 4) чи слід позов задовольнити або в позові відмовити; 5) як розподілити між сторонами судові витрати; 6) чи є підстави допустити негайне виконання рішення; 7) чи є підстави для скасування заходів забезпечення позову.

Відповідно до частин першої - четвертої статті 242 КАС України рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи. Судове рішення має відповідати завданню адміністративного судочинства, визначеному цим Кодексом

За змістом частини четвертої статті 9 КАС України суд повинен: визначити характер спірних правовідносин та зміст правової вимоги, а також факти, що підлягають встановленню і лежать в основі позовних вимог та заперечень; з`ясувати, які є докази на підтвердження зазначених фактів, і вжити заходів для виявлення та витребування доказів.

Принцип всебічного, повного та об`єктивного дослідження доказів судом при розгляді адміністративної справи закріплений частиною першою статті 90 Кодексу адміністративного судочинства України. Зазначений принцип передбачає, зокрема, всебічну перевірку доводів сторін, на які вони посилаються в підтвердження своїх позовних вимог чи заперечень на позов.

Відповідно до статті 72 КАС України доказами в адміністративному судочинстві є будь-які дані, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин (фактів), що обґрунтовують вимоги і заперечення учасників справи, та інші обставини, що мають значення для правильного вирішення справи. Ці дані встановлюються такими засобами: 1) письмовими, речовими і електронними доказами; 2) висновками експертів; 3) показаннями свідків.

Статтею 73 КАС України встановлено, що належними є докази, які містять інформацію щодо предмета доказування. Предметом доказування є обставини, які підтверджують заявлені вимоги чи заперечення або мають інше значення для розгляду справи і підлягають встановленню при ухваленні судового рішення. Сторони мають право обґрунтовувати належність конкретного доказу для підтвердження їхніх вимог або заперечень. Суд не бере до розгляду докази, які не стосуються предмета доказування.

За приписами частин першої, другої статті 77 КАС України кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу.

В адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.

Верховний Суд, аналізуючи зазначені норми КАС України, неодноразово наголошував на тому, що застосуванню норм матеріального права передує встановлення обставин у справі, підтвердження їх відповідними доказами. Тобто, застосування судом норм матеріального права повинно вирішити спір, який виник між сторонами у конкретних правовідносинах, які мають бути визначені судами на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі.

При цьому обов`язок суду встановити дійсні обставини справи при розгляді адміністративного позову безвідносно до позиції сторін випливає з офіційного з`ясування всіх обставин справи як принципу адміністративного судочинства, закріпленого нормами статті 2 та частини четвертої статті 9 КАС України, відповідно до змісту якого суд вживає передбачені законом заходи, необхідні для з`ясування всіх обставин у справі, у тому числі щодо виявлення та витребування доказів з власної ініціативи. Тобто, цей принцип зобов`язує суд до активної ролі в судовому процесі для належного встановлення обставин у справі, що розглядається.

Крім того, суд звертає увагу, що встановлення та надання судом належної оцінки всім підставам прийняття оскаржуваного рішення суб`єкта владних повноважень є визначеною процесуальним законом гарантією справедливого судового розгляду

З урахуванням наведеного, Суд вважає, що у цій справі в частині задоволених позовних вимог має місце неповне дослідження обставин, що мають значення для вирішення спору.

Не встановлення та ненадання правової оцінки обставинам, які мають суттєве значення у справі, свідчить про недотримання судами першої та апеляційної інстанцій норм процесуального права при розгляді справи.

Верховний Суд зазначає, що для повного, об`єктивного та всебічного з`ясування обставин у цій справі суду необхідно надати належну правову оцінку кожному окремому доказу та їх сукупності, які містяться в матеріалах справи або витребовуються, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин, що обґрунтовують вимоги і заперечення учасників справи, з посиланням на це в мотивувальній частині свого рішення, враховуючи при цьому відповідні норми матеріального права при дотриманні норм процесуального права.

З урахуванням викладеного, керуючись нормами права, що підлягають застосуванню у даній справі, суд касаційної інстанції дійшов висновку про необхідність передати справу на новий розгляд до суду першої інстанції, оскільки під час розгляду справи порушено норми процесуального права, що унеможливило встановлення фактичних обставин, які мають значення для правильного вирішення справи.

Суд наголошує, що виконання завдань адміністративного судочинства залежить від встановлення адміністративним судом у справі об`єктивної істини та правильного застосування норм матеріального та процесуального права. Відомості про обставини справи, на підставі яких суд приймає відповідне рішення по суті, повинні бути достовірними, достатніми, належними та допустимими.

Щодо заявленого Позивачем клопотання про закриття касаційного провадження суд звертає увагу на наступне.

Клопотання обґрунтовано тим, що Відповідачем належним чином не обґрунтовано підстав касаційного оскарження.

За наслідками розгляду вказаного клопотання колегія суддів не вбачає підстав для його задоволення, оскільки у статті 339 КАС України наведено вичерпний перелік підстав для закриття касаційного провадження. Втім, заявником у поданому клопотанні не наведено, а колегією суддів не встановлено визначених статтею 339 КАС України підстав для закриття касаційного провадження.

4.3 Висновки за результатами розгляду касаційної скарги

Пунктом 1 частини другої статті 353 КАС України передбачено, що підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, на які посилається скаржник у касаційній скарзі, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо суд не дослідив зібрані у справі докази, за умови висновку про обґрунтованість заявлених у касаційній скарзі підстав касаційного оскарження, передбачених пунктами 1-3 частини четвертої статті 328 цього Кодексу.

Згідно з частиною четвертою статті 353 КАС України справа направляється до суду апеляційної інстанції для продовження розгляду або на новий розгляд, якщо порушення допущені тільки цим судом. В усіх інших випадках справа направляється до суду першої інстанції.

Відповідно до частини п`ятої статті 353 КАС України висновки і мотиви, з яких скасовані рішення, є обов`язковими для суду першої або апеляційної інстанції при новому розгляді справи.

Суд визнає, що судами попередніх інстанцій порушені норми процесуального права, які унеможливлюють встановлення фактичних обставин у справі, що мають значення для правильного вирішення справи, що відповідно до пункту 1 частини другої статті 353 КАС України є підставою для скасування судових рішень і направлення справи на новий розгляд.

У цій справі порушення допущені як судом першої інстанції, так і судом апеляційної інстанції, а тому справа направляється на новий розгляд до суду першої інстанції.

Під час нового розгляду справи суду слід взяти до уваги викладене в цій постанові, встановити наведені у ній обставини, що входять до предмета доказування у даній справі, дати правильну юридичну оцінку встановленим обставинам та постановити рішення відповідно до вимог статті 242 КАС України.

Керуючись статтями 3, 195, 344, 349, 353, 359 КАС України, Суд

ПОСТАНОВИВ:

Касаційну скаргу Головного управління ДПС у Волинській області, до якої приєдналось Головне управління ДПС у Тернопільській області, задовольнити частково.

Рішення Волинського окружного адміністративного суду від 20 березня 2025 року та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 13 серпня 2025 року скасувати.

Справу направити до суду першої інстанції на новий розгляд.

Постанова набирає законної сили з дати її ухвалення, є остаточною і оскарженню не підлягає

Суддя-доповідач: Н.Є. Блажівська

Судді: О.О. Шишов

М.М. Яковенко

Постанову в повному обсязі складено 22 січня 2026 року.