Справа № 140/15582/25
Суддя: Стецик Назар Васильович
Дата ухвалення: 2026-01-22 00:00:00+02
Юрисдикція: administrative

ВОЛИНСЬКИЙ ОКРУЖНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
РІШЕННЯ

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

22 січня 2026 року ЛуцькСправа № 140/15582/25

Волинський окружний адміністративний суд у складі судді Стецика Н.В., розглянувши за правилами спрощеного позовного провадження без повідомлення сторін адміністративну справу за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю Птахокомплекс Губин до Головного управління ДПС у Волинській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,

ВСТАНОВИВ:

Товариство з обмеженою відповідальністю Птахокомплекс Губин (далі ТзОВ Птахокомплекс Губин, позивач) звернулося з позовом до Головного управління ДПС у Волинській області (далі ГУ ДПС у Волинській області, відповідач) про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 21.10.2025 №1.

Позовні вимоги обґрунтовані тим, що оскаржуване податкове повідомлення-рішення прийняте на підставі акта документальної планової виїзної перевірки від 01.10.2025 №27556/07-01/31603002, яким контролюючим органом зроблено висновок про порушення позивачем пункту 3.2 статті 3, пункту 103.1 статті 103, підпунктів 141.4.1 та 141.4.2 пункту 141.4 статті 141 Податкового кодексу України (далі ПК України) від 02.12.2010 №2755-VI (зі змінами та доповненнями), а також положень Конвенції між Урядом України і Урядом Республіки Австрія про уникнення подвійного оподаткування та попередження податкових ухилень стосовно податків на доходи і на майно.

Позивач зазначає, що висновки контролюючого органу ґрунтуються на помилковому твердженні про наявність у компанії-нерезидента RISTERS-A Gesellschaft mit beschrдnkter Haftung (Республіка Австрія) постійного представництва на території України, у зв`язку з чим відповідачем безпідставно відмовлено у застосуванні пільгової ставки оподаткування доходів у вигляді дивідендів у розмірі 5 відсотків та застосовано загальну ставку 15 відсотків.

Як убачається з протоколу загальних зборів учасників ТзОВ Птахокомплекс Губин №42 від 25.10.2021, учасниками товариства прийнято рішення про нарахування дивідендів, у тому числі на користь компанії RISTERS-A Gesellschaft mit beschrдnkter Haftung, яка є резидентом Республіки Австрія та володіє часткою у статутному капіталі позивача в розмірі понад 10 відсотків.

Водночас, згідно з рішенням зазначених загальних зборів, нараховані дивіденди не виплачувалися нерезиденту у грошовій формі, а були спрямовані на реінвестування шляхом збільшення статутного капіталу товариства без зміни співвідношення часток учасників. Таким чином, фактичної виплати дивідендів нерезиденту не відбулося.

Позивач стверджує, що при нарахуванні дивідендів правомірно застосував ставку податку у розмірі 5 відсотків відповідно до пункту 2 статті 10 Конвенції між Урядом України і Урядом Республіки Австрія про уникнення подвійного оподаткування та попередження податкових ухилень стосовно податків на доходи і на майно, оскільки компанія Risters-A Gesellschaft mit beschrдnter Haftung є фактичним власником доходу, підтвердила статус податкового резидента Республіки Австрія відповідними сертифікатами та не здійснювала підприємницької діяльності в Україні через постійне представництво.

На обґрунтування позовних вимог позивач посилається на положення пункту 3.2 статті 3 ПК України, відповідно до якого у разі якщо міжнародним договором, згода на обов`язковість якого надана Верховною Радою України, встановлено інші правила, ніж ті, що передбачені Податковим кодексом України, застосовуються правила міжнародного договору.

Крім того, позивач зазначає, що згідно з пунктом 103.1 статті 103 ПК України застосування правил міжнародного договору України здійснюється, зокрема, шляхом зменшення ставки податку, якщо це передбачено таким договором.

Позивач також наголошує, що відповідно до статті 5 Конвенції між Урядом України і Урядом Республіки Австрія про уникнення подвійного оподаткування та попередження податкових ухилень стосовно податків на доходи і на майно, постійне представництво означає постійне місце діяльності, через яке повністю або частково здійснюється підприємницька діяльність нерезидента, а сам факт володіння корпоративними правами, участі у загальних зборах товариства чи здійснення корпоративного управління не є підприємницькою (господарською) діяльністю.

На підтвердження своїх доводів позивач посилається також на частину другу статті 167 Господарського кодексу України, відповідно до якої володіння корпоративними правами не вважається підприємницькою діяльністю.

Позивач зазначає, що висновки контролюючого органу про наявність постійного представництва нерезидента в Україні ґрунтуються виключно на припущеннях, не підтверджені належними та допустимими доказами здійснення нерезидентом підприємницької діяльності на території України, а отже не можуть бути підставою для відмови у застосуванні положень міжнародного договору та пільгової ставки оподаткування.

З огляду на викладене, позивач вважає, що податкове повідомлення-рішення від 21.10.2025 №1 прийняте з порушенням норм ПК України, Конвенції між Урядом України і Урядом Республіки Австрія про уникнення подвійного оподаткування та попередження податкових ухилень стосовно податків на доходи і на майно, а також принципу верховенства права, у зв`язку з чим підлягає скасуванню.

Ухвалою Волинського окружного адміністративного суду від 10.12.2025 прийнято позовну заяву до розгляду та відкрито провадження у справі, ухвалено розгляд справи проводити за правилами спрощеного позовного провадження без повідомлення (виклику) учасників справи.

Копію вказаної ухвали відповідач отримав 10.12.2025 з кабінету електронного суду, що підтверджується повідомленням про вручення (отримання) документів, однак правом подачі до суду відзиву не скористався.

Дослідивши письмові докази, суд встановив такі обставини та дійшов наступних висновків.

ГУ ДПС у Волинській області в період з 31.07.2025 по 24.09.2025 проведено документальну планову виїзну перевірку ТзОВ Птахокомплекс Губин за період діяльності з 01.01.2020 по 31.03.2025 з метою дослідження питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства, з питань дотримання законодавства щодо укладання трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками, з питань своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування, за результатами якої складено акт від 01.10.2025 №27556/07-01/31603002.

Перевіркою встановлено порушення ТзОВ Птахокомплекс Губин, зокрема, п. 3.2. ст. 3, п. 103.1 ст. 103, п.п. 141.4.1., п.п. 141.4.2 п. 141.4 статті 141 ПК України від 02.12.2010 №2755-VI, з врахуванням норм Конвенції між Урядом України і Урядом Республіки Австрія про уникнення подвійного оподаткування та попередження податкових ухилень стосовно податків на доходи і на майно, в результаті чого занижено податкові зобов`язання щодо утриманих податків з доходів нерезидента із джерелом походження з України всього у сумі 998 452 грн, у тому числі за 2021 рік в сумі 998 452 грн, по операціях з фірмою RISTERS-A Gesellschaft mit beschrankter Haftung.

На підставі акта перевірки від 01.10.2025 №27556/07-01/31603002 ГУ ДПС у Волинській області прийняло податкове повідомлення-рішення від 21.10.2025 №1, яким ТзОВ Птахокомплекс Губин збільшено суму грошового зобов`язання з податків та зборів, пені з податку на доходи фізичних осіб (військового збору) на суму 998 452,00 грн.

Надаючи правову оцінку спірному податковому повідомленню-рішенню, суд враховує наступне.

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулюються Податковим кодексом України.

Згідно з пп. 141.4.1 п. 141.4 ст. 141 ПК України доходи, отримані нерезидентом із джерелом їх походження з України, оподатковуються в порядку і за ставками, визначеними цією статтею. Для цілей цього пункту такими доходами є, зокрема, дивіденди, які сплачуються резидентом.

Відповідно до пп. 141.4.2 п. 141.4 ст.141 ПК України резидент, у тому числі фізична особа - підприємець, фізична особа, яка провадить незалежну професійну діяльність, або суб`єкт господарювання (юридична особа чи фізична особа - підприємець), який обрав спрощену систему оподаткування, або інший нерезидент, який провадить господарську діяльність через постійне представництво на території України, які здійснюють на користь нерезидента або уповноваженої ним особи будь-яку виплату з доходу з джерелом його походження з України, отриманого таким нерезидентом (у тому числі на рахунки нерезидента, що ведуться в національній валюті), утримують податок з таких доходів, зазначених у підпункті 141.4.1 цього пункту, за ставкою в розмірі 15 відсотків (крім доходів, зазначених у підпунктах 141.4.4-141.4.5 та 141.4.11 цього пункту) їх суми та за їх рахунок, що сплачується до бюджету під час такої виплати, якщо інше не передбачено положеннями міжнародних договорів України з країнами резиденції осіб, на користь яких здійснюються виплати, що набрали чинності. Вимоги цього абзацу не застосовуються до доходів нерезидентів, що отримуються ними через їх постійні представництва на території України.

Якщо дохід виплачується нерезиденту у будь-якій формі, відмінній від грошової, або якщо податок на доходи нерезидента не було утримано з відповідного доходу під час виплати (у тому числі під час виплат доходів, прирівняних за цим Кодексом до дивідендів), такий податок підлягає нарахуванню та сплаті виходячи з такого розрахунку:

Пс = СД*100/(100 - СП) - СД, де: Пс - сума податку до сплати; СД - сума виплаченого доходу; СП - ставка податку, встановлена цим підпунктом.

Статтею 9 Конституції України визначено, що чинні міжнародні договори, згода на обов`язковість яких надана Верховною Радою України, є частиною національного законодавства України

Якщо міжнародним договором, згода на обов`язковість якого надана Верховною Радою України, встановлено інші правила, ніж ті, що передбачені цим Кодексом, застосовуються правила міжнародного договору (п. 3.2 ст. 3 ПК України).

Статтею 103 ПК України внормовано порядок застосування міжнародного договору України про уникнення подвійного оподаткування стосовно повного або часткового звільнення від оподаткування доходів нерезидентів із джерелом їх походження з України.

Застосування правил міжнародного договору України здійснюється шляхом звільнення від оподаткування доходів із джерелом їх походження з України, зменшення ставки податку або шляхом повернення різниці між сплаченою сумою податку і сумою, яку нерезиденту необхідно сплатити відповідно до міжнародного договору України (п.103.1).

16.10.1997 між Урядом Республіки Австрія і Урядом України підписано Конвенцію про уникнення подвійного оподаткування та попередження податкових ухилень стосовно податків на доходи і на майно, яка ратифікована Законом України №500-ХІV від 17.03.1999 (дата набрання чинності для України 20.05.1999, далі - Конвенція).

Стаття 10 Конвенції регулює питання оподаткування дивідендів, а саме:

1. Дивіденди, що сплачуються компанією, яка є резидентом Договірної Держави, резиденту другої Договірної Держави, можуть оподатковуватись у цій другій Державі.

2. Однак дивіденди, що сплачуються компанією, яка є резидентом Договірної Держави, можуть також оподатковуватись у цій Державі відповідно до законодавства цієї Держави, але якщо фактичний власник дивідендів є резидентом іншої Договірної Держави, то податок, що стягується таким чином, не повинен перевищувати:

a) 5 відсотків від загальної суми дивідендів, якщо фактичним власником дивідендів є компанія (інша, ніж партнерство), яка безпосередньо володіє щонайменше 10 відсотками капіталу компанії, яка виплачує дивіденди;

b) 15 відсотків від загальної суми дивідендів в усіх інших випадках.

3. Термін дивіденди при використанні в цій статті означає доход від акцій чи інших прав, які не є борговими вимогами, що дають право на участь у прибутку, також як доход від інших корпоративних прав, який підлягає такому ж оподаткуванню, як доходи від акцій відповідно до законодавства Держави, резидентом якої є компанія, що розподіляє прибуток.

4. Положення пунктів 1 і 2 не застосовуються, якщо фактичний власник дивідендів, який є резидентом Договірної Держави, здійснює підприємницьку діяльність у другій Договірній Державі, резидентом якої є компанія, що сплачує дивіденди, через розташоване в ній постійне представництво, або надає в цій другій Державі незалежні особисті послуги з розташованої в ній постійної бази, і холдінг, стосовно якого сплачуються дивіденди, дійсно пов`язаний з таким постійним представництвом або постійною базою. В такому випадку, залежно від обставин, застосовуються положення статті 7 або статті 14.

5. У випадку, коли компанія, яка є резидентом однієї Договірної Держави, одержує прибуток або доходи з другої Договірної Держави, ця друга Держава може повністю звільнити від податків дивіденди, що сплачуються цією компанією, за винятком, коли ці дивіденди сплачуються резиденту цієї другої Держави, або якщо холдінг, стосовно якого сплачуються дивіденди, дійсно пов`язаний з постійним представництвом або постійною базою, розташованою у цій другій Державі, і не може оподатковувати нерозподілений прибуток компанії, навіть якщо дивіденди сплачуються або нерозподілений прибуток складається повністю або частково з прибутку або доходу, що утворюються у цій другій Державі.

Таким чином, Конвенція передбачає можливість застосування пільгової ставки податку 5% на суму виплачених нерезиденту дивідендів за умови, що нерезидент володіє не менше 10 відсотками капіталу компанії резидента України, яка виплачує дивіденди, та не здійснює свою підприємницьку діяльність на території України через постійне представництво.

Поняття постійне представництво наведене у статті 5 Конвенції.

Пунктами 1 та 2 статті 5 Конвенції передбачено, що для цілей цієї Конвенції термін постійне представництво означає постійне місце діяльності, через яке повністю або частково здійснюється підприємницька діяльність підприємства.

Термін постійне представництво, зокрема, включає: a) місце управління; b) відділення; c) контору; d) фабрику; e) майстерню; і f) шахту, нафтову або газову свердловину, кар`єр або будь-яке інше місце видобутку або розвідки природних ресурсів.

Згідно з пунктом 4 статті 5 Конвенції, незважаючи на попередні положення цієї статті, термін постійне представництво не розглядається як такий, що включає:

a) використання споруд виключно з метою зберігання, показу або поставки товарів чи виробів, що належать підприємству;

b) утримання запасів товарів або виробів, що належать підприємству, виключно з метою зберігання, показу або поставки;

c) утримання запасів товарів або виробів, що належать підприємству, виключно з метою переробки іншим підприємством;

d) утримання постійного місця діяльності виключно з метою закупівлі товарів чи виробів або для збирання інформації для підприємства;

e) утримання постійного місця діяльності виключно з метою здійснення для підприємства будь-якої іншої діяльності, яка має підготовчий або допоміжний характер;

f) утримання постійного місця діяльності виключно для здійснення будь-якої комбінації видів діяльності, перелічених у підпунктах від a) до e), за умови, що сукупна діяльність постійного місця діяльності, яка виникає внаслідок такої комбінації, має підготовчий або допоміжний характер.

Відповідно до пункту 5 статті 5 Конвенції якщо, крім агента з незалежним статусом, про якого йдеться в 6-му пункті, інша особа, незалежно від положень пунктів 1 і 2, діє від імені підприємства і має, і звичайно використовує в Договірній Державі повноваження укладати контракти від імені підприємства, або утримує запаси товарів та виробів, що належать підприємству, з яких здійснюється регулярний продаж цих товарів від імені підприємства, то це підприємство розглядається як таке, що має постійне представництво в цій Державі щодо будь-якої діяльності, яку ця особа здійснює для підприємства, за винятком, якщо діяльність цієї особи обмежується тією, що зазначена в пункті 4, яка, якщо і здійснюється через постійне місце діяльності, не робить з цього постійного місця діяльності постійного представництва відповідно до положень цього пункту.

Пунктом 6 статті 5 Конвенції визначено, що підприємство не розглядається як таке, що має постійне представництво в Договірній Державі, лише якщо воно здійснює підприємницьку діяльність у цій Державі через брокера, комісіонера чи будь-якого іншого агента з незалежним статусом за умови, що ці особи діють у межах своєї звичайної діяльності.

У пункті 7 статті 5 Конвенції зазначено, що той факт, що компанія, яка є резидентом Договірної Держави, контролює чи контролюється компанією, що є резидентом другої Договірної Держави або яка здійснює підприємницьку діяльність у цій другій Державі (або через постійне представництво або будь-яким іншим чином), сам по собі не перетворює одну з цих компаній у постійне представництво другої компанії.

Водночас пп. 141.1.193 п. 14.1 ст. 14 ПК України передбачає, що постійне представництво - постійне місце діяльності, через яке повністю або частково проводиться господарська діяльність нерезидента в Україні, зокрема: місце управління; філія; офіс; фабрика; майстерня; установка або споруда для розвідки природних ресурсів; шахта, нафтова/газова свердловина, кар`єр чи будь-яке інше місце видобутку природних ресурсів; склад або приміщення, що використовується для доставки товарів, сервер.

З метою оподаткування термін постійне представництво включає:

а) будівельний майданчик, будівельний, складальний або монтажний об`єкт чи пов`язану з ними наглядову діяльність, якщо загальна тривалість робіт, пов`язана з таким майданчиком, об`єктом чи діяльністю (в рамках одного проекту або пов`язаних між собою проектів), що виконуються нерезидентом через співробітників або інший персонал, найнятий ним для таких цілей, перевищує 12 місяців;

б) надання послуг нерезидентом (крім послуг з надання персоналу), у тому числі консультаційних, через співробітників або інший персонал, найнятий ним для таких цілей, але якщо така діяльність провадиться (в рамках одного проекту або проекту, що пов`язаний з ним) в Україні протягом періоду або періодів, загальна тривалість яких становить більш як шість місяців, у будь-якому дванадцятимісячному періоді;

в) осіб, які на підставі договору, іншого правочину або фактично мають та звичайно реалізують повноваження вести переговори щодо суттєвих умов правочинів, внаслідок чого нерезидентом укладаються договори (контракти) без суттєвої зміни таких умов, та/або укладати договори (контракти) від імені нерезидента, у разі, якщо зазначена діяльність здійснюється особою в інтересах, за рахунок та/або на користь виключно одного нерезидента та/або пов`язаних із ним осіб - нерезидентів;

г) осіб, які на підставі договору, іншого правочину або фактично мають і звичайно реалізують повноваження утримувати (зберігати) запаси (товари), що належать нерезиденту, із складу яких здійснюється поставка запасів (товарів) від імені нерезидента, крім резидентів - утримувачів складу тимчасового зберігання або митного складу.

Для цілей застосування підпунктів а і б цього підпункту при розрахунку загального періоду, протягом якого нерезидент здійснює діяльність в Україні, до повних послідовних або непослідовних календарних місяців тривалості проекту (або пов`язаних між собою проектів), виконання робіт або надання послуг нерезидентом в Україні додаються:

тривалість діяльності нерезидента в Україні, що здійснюється протягом кількох послідовних або непослідовних періодів, які окремо є меншими за повний календарний місяць, але в сукупності перевищують 30 днів, та

тривалість діяльності пов`язаних осіб цього нерезидента в Україні, якщо така діяльність тісно пов`язана з діяльністю нерезидента, визначеною у підпунктах "а" і "б" цього підпункту, та здійснюється протягом кількох послідовних або непослідовних періодів, які дорівнюють повному календарному місяцю або які окремо є меншими за повний календарний місяць, але в сукупності перевищують 30 днів.

Для цілей застосування підпунктів в і г цього підпункту про наявність в особи фактичних повноважень здійснювати в інтересах, за рахунок та/або на користь нерезидента діяльність, яка має ознаки постійного представництва, може, зокрема, але не виключно, свідчити:

надання нерезидентом обов`язкових до виконання вказівок (у тому числі засобами електронного зв`язку або шляхом передачі електронних носіїв) та їх виконання особою;

наявність в особи та використання нею електронної адреси корпоративної електронної пошти нерезидента та/або його пов`язаних осіб для комунікації з нерезидентом та/або з третіми особами, з якими нерезидент уже уклав або в подальшому буде укладати договори чи інші правочини;

реалізація особою права володіння або розпорядження запасами (товарами) чи іншими активами нерезидента в Україні або їх значною часткою на підставі відповідних вказівок нерезидента;

наявність в особи приміщень, орендованих від власного імені для зберігання майна, придбаного за рахунок нерезидента або яке належить нерезиденту чи третім особам та підлягає передачі третім особам за вказівкою нерезидента, або для інших цілей, визначених нерезидентом.

Нерезидент не вважається таким, що має постійне представництво в Україні, якщо він здійснює господарську діяльність через посередника - резидента, але при цьому надання резидентом агентських, довірчих, комісійних та інших подібних посередницьких послуг з продажу чи придбання товарів (робіт, послуг) за рахунок, в інтересах та/або на користь нерезидента здійснюється в рамках основної (звичайної) діяльності резидента та на звичайних умовах. Якщо посередник - резидент діє виключно або майже виключно за рахунок, в інтересах та/або на користь одного або кількох осіб - нерезидентів, які є пов`язаними особами, такий посередник не може вважатися таким, що діє в рамках основної (звичайної) діяльності стосовно будь-якої з пов`язаних осіб - нерезидентів, та визнається постійним представництвом такого нерезидента в Україні або кожної особи - нерезидента, якщо такі нерезиденти є пов`язаними особами.

Постійним представництвом не є:

а) використання будівель або споруд виключно з метою зберігання, демонстрації товарів чи виробів, що належать нерезиденту;

б) зберігання запасів (товарів або виробів), що належать нерезиденту, виключно з метою зберігання або демонстрації;

в) зберігання запасів (товарів або виробів), що належать нерезиденту, виключно з метою переробки іншим підприємством;

г) утримання постійного місця діяльності виключно з метою закупівлі товарів чи виробів або для збору інформації для нерезидента;

ґ) направлення у розпорядження особи фізичних осіб у межах виконання угод про послуги з надання персоналу;

д) утримання постійного місця діяльності з іншою метою.

Утримання постійного місця діяльності виключно для здійснення будь-якої комбінації видів діяльності, зазначених у підпунктах a - д цього підпункту, за умови, що такі види діяльності (їх комбінація) мають підготовчий або допоміжний характер для такого нерезидента, не є постійним представництвом.

Постійне представництво нерезидента в Україні визнається також у разі, якщо діяльність в Україні здійснюють декілька нерезидентів - пов`язаних осіб, якщо така діяльність у сукупності виходить за межі діяльності підготовчого або допоміжного характеру для такої групи нерезидентів - пов`язаних осіб. У такому разі постійне представництво визнається для кожного такого нерезидента - пов`язаної особи. Даний абзац застосовується лише у випадку, коли діяльність таких нерезидентів - пов`язаних осіб в Україні становить у сукупності взаємодоповнюючі функції тісно пов`язаного бізнес-процесу.

Визнання особи контролюючою особою відповідно до положень статті 39-2 цього Кодексу не є постійним представництвом.

Отже, основною ознакою постійного представництва є здійснення нерезидентом господарської діяльності на території України через наявне постійне місце діяльності та через уповноважених осіб.

Як встановлено в ході перевірки та підтверджується матеріалами справи, учасниками ТзОВ Птахокомплекс Губин є: громадянин України ОСОБА_1 , розмір частки в статутному капіталі якого становить 58,33%; громадянин Республіки Білорусь ОСОБА_2 , розмір частки в статутному капіталі якого становить 20,44%; Risters-A Gesellschaft mit beschrдnter Haftung (далі - RISTERS-A GmbH), розмір частки в статутному капіталі якого становить 15,00%; ОСОБА_3 , розмір частки в статутному капіталі якого становить 6,23%.

В період з 01.01.2020 по 31.03.2025 ТзОВ Птахокомплекс Губин здійснило виплату дивідендів нерезиденту RISTERS-A GmbH (Австрійська Республіка) в негрошовій формі в сумі 7 894 736,84 грн, застосувавши про цьому ставку податку з доходів нерезидента з джерелом їх походження з України 5% на підставі статті 10 Конвенції.

Виплата дивідендів підтверджується протоколом загальних зборів учасників ТзОВ Птахокомплекс Губин.

Зокрема, на підставі протоколу загальних зборів учасників ТзОВ Птахокомплекс Губин №42 від 25.10.2021 було нараховано RISTERS-A GmbH дивіденди в сумі 7 894 736,84 грн, які вирішено не виплачувати, а реінвестувати у корпоративні права ТзОВ Птахокомплекс Губин шляхом збільшення його статутного капіталу без змін співвідношення розмірів часток учасників.

Зазначений протокол був підписаний, зокрема, учасником RISTERS-A GmbH в особі Ковбасюка Дмитра Станіславовича, який діяв на підставі нотаріальної довіреності від 06.10.2021 №2448S/2021.

В акті перевірки контролюючий орган вказав на безпідставність застосування ТзОВ Птахокомплекс Губин пільгової ставки податку при виплаті дивідендів нерезиденту RISTERS-A GmbH, оскільки дійшов висновку про діяльність на території України постійного представництва RISTERS-A GmbH за такими ознаками:

наявність в RISTERS-A GmbH в Україні представників, відмінних від незалежних агентів, які систематично діють від імені RISTERS-A GmbH;

здійснення RISTERS-A GmbH в Україні діяльності, яка належить до основного виду діяльності компанії та приносить переважну частину доходу компанії;

наявність у RISTERS-A GmbH місця здійснення діяльності в Україні, яке до липня 2023 року визначалося місцем основної роботи представників, а з липня 2023 року місцем розташування офісу підприємства в України.

Проте суд не погоджується з такими висновками ГУ ДПС у Волинській області з врахуванням наступного.

Так, основою для розробки переважної більшості міжнародних договорів про уникнення подвійного оподаткування є Модельна конвенція Організації економічного співробітництва та розвитку (далі - ОЕСР). Модельна конвенція становить джерело уніфікованих рішень щодо найбільш поширених питань, які виникають у сфері міжнародного оподаткування та усунення подвійного оподаткування.

Відповідно до статті 31 Віденської конвенції про право міжнародних договорів (Україна приєдналась до цієї Конвенції згідно з Указом Президії Верховної Ради УРСР Про приєднання Української Радянської Соціалістичної Республіки до Віденської конвенції про право міжнародних договорів від 14.04.1986 № 2077-ХІ) договір повинен тлумачитись добросовісно відповідно до їх звичайного значення, яке слід надавати термінам договору в їхньому контексті, а також у світлі об`єкта і цілей договору.

Отже, положення Модельної конвенції ОЕСР, а також офіційного Коментаря до неї мають важливе значення при дослідженні такого питання як наявність або відсутність у представництва нерезидента в Україні статусу постійного представництва.

Коментар до Модельної Конвенції ОЕСР є динамічним та постійно доопрацьовується і змінюється.

Важливе значення серед джерел, якими врегулювано питання уникнення подвійного оподаткування є також Типова (Модельна) Конвенція ООН про уникнення подвійного оподаткування, а також Коментарі до неї, які також підлягають застосуванню для цілей вирішення спору.

За загальним правилом (пункт 1 статті 5 Модельних конвенцій ОЕРСР і ООН), постійним представництвом вважається постійне місце діяльності, через яке нерезидент повністю або частково здійснює свою господарську діяльність. Також постійним представництвом вважається особа, яка має і звичайно використовує повноваження укладати договори від імені нерезидента.

Виключення (пункт 4 статті 5 Модельних конвенцій) стосується декількох випадків, коли навіть за наявності місця діяльності або уповноваженої особи, діяльність нерезидента не вважається такою, що створює постійне представництво. До таких випадків, зокрема, відносяться випадки, коли у певному місці здійснюється виключно діяльність, яка має для підприємства (нерезидента) допоміжний характер.

Таким чином, постійне представництво відповідно до пункту 1 статті 5 Модельної конвенції є постійним місцем діяльності через яке повністю або частково здійснюється комерційна діяльність підприємства (нерезидента).

У міжнародній теорії і практиці оподаткування іноземних організацій, які отримають доходи від джерел за кордоном, вироблена система критеріїв для визначення ступеня присутності іноземної організації на території держави, якими обумовлено обов`язок цієї організації сплачувати встановлені податки:

1) наявність місця ведення підприємницької діяльності на території іноземної держави, тобто об`єкта або обладнання, де така діяльність ведеться;

2) місце ведення підприємницької діяльності має характер стабільності і стаціонарності, тобто має розташовуватися в певному місці і з певним ступенем сталості;

3) підприємницька діяльність ведеться через це місце, тобто персонал і/або інші виконавці діють в державі, на території якого утворено таке місце ведення діяльності.

Аналогічні правові висновки викладені Верховним Судом у постанові від 17.10.2019 у справі №2а-16434/12/267.

Отже, при вирішенні спору щодо характеру діяльності представництва, слід враховувати:

а) наявність постійного місця діяльності нерезидента в Україні або наявність в Україні особи, яка має і зазвичай використовує повноваження щодо укладання контрактів від імені нерезидента;

б) наявність у нерезидента ділової мети в утриманні відповідного місця діяльності;

в) функціонал представництва, на підставі якого має бути визначено характер взаємовідносин між представництвом і підприємством з погляду принципу окремої податкової правосуб`єктності;

г) оцінку того, наскільки виконувані представництвом функції становлять суттєву або істотну частину діяльності нерезидента;

ґ) визначення того, чи виконує представництво функції виключно відносно підприємства (нерезидента), чи також у відношенні інших осіб.

Найважливішим критерієм, яким характеризується діяльність постійного представництва - комерційна мета діяльності.

Визначення терміну комерційна мета діяльності не наведене в Конвенції, а Модельна конвенція визначає термін у невиключний спосіб - лише шляхом згадування, що цей термін включає також і професійні послуги.

З цього приводу пунктом 10.2 Коментарів до статті 3 визначено, що цей термін, відповідно до пункту 3.2 повинен мати значення, яке надається йому національним законодавством країни, що застосовує відповідну конвенцію.

Отже, з`ясування характеру господарської діяльності нерезидента має значення з огляду на визначення постійного представництва. Якщо навіть певний нерезидент і має в Україні місце діяльності, але сама діяльність нерезидента не має характеру господарської діяльності, то відповідне місце діяльності не буде вважатись постійним представництвом.

Термін господарська діяльність визначено в підпункті 14.1.36 пункту 14.1 статті 14 ПК України як діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.

Тож, господарська діяльність характеризується, насамперед, спрямованістю на отримання доходу, а також певними організаційними зусиллями, які вчиняються у здійсненні відповідної діяльності (зокрема організаційними, фінансовими, людськими тощо). Фактичне отримання доходу у певному податковому періоді не має вирішального значення для визначення діяльності як господарської.

Так, у разі здійснення на території України представництвом господарської діяльності, зокрема, але не виключно, діяльності, направленої на надання послуг третім особам (консультацій, рекламних акцій тощо), та здійснення інших дій, які можуть свідчити про господарський чи комерційний характер діяльності представництва, представництво набуває ознак постійного та зобов`язане сплачувати податок на прибуток з доходів, отриманих із джерелом походження із України.

Поряд із цим, як зазначено вище, пункт 4 статті 5 Конвенції містить виключення для визнання діяльності як такої, що має ознаки постійного представництва, це утримання постійного місця діяльності виключно з метою закупівлі товарів чи виробів або для збирання інформації для підприємства або здійснення для підприємства будь-якої іншої діяльності підготовчого чи допоміжного характеру.

Безпосередньо Модельні конвенції і ОЕРСР і ООН вказують, що часто важко відрізнити, яка діяльність відноситься до діяльності підготовчого або допоміжного характеру, а яка - ні. Вважається, що послуги, які надає місце діяльності, є настільки далекими від фактичної реалізації прибутку, що складно віднести будь-який прибуток до відповідного місця діяльності (пункт 58 Коментарів до Модельної конвенції ОЕСР 2017 року). Вирішальним критерієм має бути визначення того, чи становить діяльність, яка здійснюється у визначеному місці, суттєву і важливу частину діяльності підприємства в цілому. Кожний випадок має аналізуватись окремо (пункт 59 Коментарів до Модельної конвенції ОЕСР 2017 року). Допоміжна діяльність зазвичай є діяльністю, яка здійснюється з метою підтримки чогось, не будучи суттєвою і важливою частиною підприємства в цілому. Малоймовірно, що діяльність, яка вимагає залучення значної частини активів або персоналу, може вважатись діяльністю допоміжного характеру (пункт 60 Модельної конвенції ОЕСР 2017 року).

Отже, для розмежування основної діяльності та підготовчої чи допоміжної діяльності необхідно мати на увазі, що:

- підготовча чи допоміжна діяльність здійснювались на користь самої іноземної компанії, а не на рахунок третіх осіб;

- під основною діяльністю зазвичай сприймається діяльність, що є суттєвою і важливою виходячи із змісту комерційних цілей і завдань організації;

- підготовча діяльність передує початку основної діяльності нерезидента на території України;

- допоміжна діяльність забезпечує процес ведення основної господарської діяльності нерезидентом, здійснюється одночасно з основною діяльністю, при цьому до основної не відноситься.

Аналогічна правова позиція викладена Верховним Судом у постанові від 29.09.2021 у справі №640/10685/20.

Суд встановив, що RISTERS-A GmbH є резидентом Республіки Австрія, метою господарської діяльності компанії є участь у підприємствах та товариствах (холдинг). Компанію створено 25.06.2020, її засновником є фізична особа резидент України ОСОБА_1 .

Відповідно до протоколу загальних зборів учасників ТзОВ Птахокомплекс Губин №42 від 25.10.2021, компанія RISTERS-A GmbH володіє часткою в розмірі 15,00% статутного капіталу ТзОВ Птахокомплекс Губин, що в силу приписів пункту 7 статті 5 Конвенції не є підставою для твердження про наявність у нерезидента постійного представництва в Україні, проте на підставі підпункту а пункту 2 статті 10 Конвенції дає право на застосування пільгової ставки податку 5% від загальної суми дивідендів.

Обґрунтовуючи наявність постійного представництва нерезидента на території України, відповідач в акті перевірки зазначив, що представництво інтересів компанії RISTERS-A GmbH на території України на підставі довіреностей здійснювали фізичні особи-резиденти України ОСОБА_4 та ОСОБА_5 , які діяли виключно aбo майже виключно в інтересах підприємств, які є пов`язаними особами та належать громадянину України ОСОБА_1 , не будучи обмежені директором RISTERS-A GmbH в прийнятті рішень, здійснювали управління активами нерезидента безпосередньо на території України, не отримуючи жодної винагороди за свої послуги з представлення інтересів нерезидента, при цьому отримували заробітну плату та інші виплати від українських підприємств, беніфіціарним власником яких є власник RISTERS-A GmbH ОСОБА_1 . Крім того, відповідач вказав, що підприємницька діяльність RISTERS-A GmbH на території є систематичною, починаючи з 2020 pоку, відноситься до основного виду діяльності підприємства та призводить до отримання переважної частки доходів компанії, починаючи з 2023 pоку у компанії RISTERS-A GmbH на території України наявний офіс, розміщений за адресою реєстрації дочірніх компаній RISTERS-A GmbH.

Аналізуючи такі доводи контролюючого органу, суд зауважує, що відповідно до підпункту 14.1.81 пункту 14.1 статті 14 ПК України інвестиції - господарські операції, які передбачають придбання основних засобів, нематеріальних активів, корпоративних прав та/або цінних паперів в обмін на кошти або майно. Інвестиції поділяються на:

а) капітальні інвестиції - господарські операції, що передбачають придбання будинків, споруд, інших об`єктів нерухомої власності, інших основних засобів і нематеріальних активів, що підлягають амортизації відповідно до норм цього Кодексу;

б) фінансові інвестиції - господарські операції, що передбачають придбання корпоративних прав, цінних паперів, деривативів та/або інших фінансових інструментів. Фінансові інвестиції поділяються на: прямі інвестиції - господарські операції, що передбачають внесення коштів або майна в обмін на корпоративні права, емітовані юридичною особою при їх розміщенні такою особою; портфельні інвестиції - господарські операції, що передбачають купівлю цінних паперів, деривативів та інших фінансових активів за кошти на фондовому ринку або біржовому товарному ринку;

в) реінвестиції - господарські операції, що передбачають здійснення капітальних або фінансових інвестицій за рахунок прибутку, отриманого від інвестиційних операцій.

При цьому згідно з підпунктом 14.1.90 пункту 14.1 статті 14 ПК України корпоративні права - права особи, частка якої визначається у статутному капіталі (майні) господарської організації, що включають правомочності на участь цієї особи в управлінні господарською організацією, отримання певної частки прибутку (дивідендів) даної організації та активів у разі ліквідації останньої відповідно до закону, а також інші правомочності, передбачені законом та статутними документами.

Отже, інвестиційна діяльність, зокрема придбання корпоративних прав, є господарською діяльністю в розумінні ПК України, проте саме по собі володіння корпоративними правами не є такою діяльністю, оскільки права володільця частки в статутному капіталі визначаються законом та статутними документами.

Контролюючим органом не надано доказів на підтвердження обставин здійснення RISTERS-A GmbH підприємницької діяльності в Україні через постійне представництво, а діяльність Ковбасюка Д.С. та Придюк О.Б. в Україні в якості представників цього нерезидента не утворювала господарської (підприємницької) діяльності. Вказані особи були уповноважені компанією RISTERS-A GmbH на представництво її інтересів виключно в межах повноважень, однак без можливості самостійного прийняття рішень щодо розпорядження всіма активами RISTERS-A GmbH як директори, акціонери чи бенефіціарні власники тощо.

У вищеописаному протоколі загальних зборів ТзОВ Птахокомплекс Губин №42 від 25.10.2021 Ковбасюк Д.С. приймав участь виключно у розподіленні прибутку ТзОВ Птахокомплекс Губин як представник учасника RISTERS-A GmbH.

Верховний Суд у постанові від 29.01.2021 у справі №826/244/15 зазначив, що умовою для визначення представництва нерезидента як постійного та отримання ним статусу платника податку є здійснення представництвом підприємницької діяльності нерезидента в Україні.

У разі здійснення представництвом нерезидента видів або виду діяльності, яка є тотожною основній діяльності нерезидента, таке представництво набуває статусу постійного представництва, а його діяльність на території України оподатковується в загальному порядку.

Для розмежування постійного представництва від непостійного (некомерційного), слід виділити ключові характеристики, які слугують підставою для їх розмежування. Насамперед, діяльність некомерційного представництва має виключно підготовчий або допоміжний характер щодо діяльності материнської компанії і має бути відмінною від статутних функцій материнської компанії.

Таким чином, лише на підставі аналізу господарської діяльності нерезидента в сукупності з діяльністю такого нерезидента на території резидента можна стверджувати про наявність чи відсутність постійного представництва.

Також вірне дослідження доходів від звичайної діяльності нерезидента дозволить визначитися з істотністю і значущістю діяльності можливого представництва, тобто чим більше значення має така діяльність в сукупній діяльності організації, тим більша ймовірність утворення постійного представництва (пункт 24 Коментарів до статті 5 Конвенції).

Так, зазначаючи про здійснення постійним представництвом компанії RISTERS-A GmbH підприємницької діяльності в Україні, відповідач не здійснив запитів до компетентних органів Республіки Австрія та не з`ясував, які види діяльності вказаної компанії передбачені її статутом, які доходи отримує дана компанія від своєї господарської діяльності та чи дійсно отримані дивіденди є єдиним її прибутком.

Акт перевірки не містить порівняльний аналіз господарської діяльності RISTERS-A GmbH на території Республіки Австрія та на території України, висновків про тотожність (істотність, значущість тощо) діяльності постійного представництва основній діяльності нерезидента.

З огляду на викладене, твердження відповідача про те, що діяльність уповноважених осіб RISTERS-A GmbH на території України носить характер постійного представництва, не підтверджена належними та допустимими доказами, якими в даному випадку могли б слугувати листи компетентних органів Республіки Австрія щодо діяльності RISTERS-A GmbH, наприклад фінансова звітність даної компанії.

Отже, в розглядуваній ситуації відсутні будь-які підтверджувальні відомості про те, що компанія RISTERS-A GmbH має на території України незареєстроване постійне представництво в розумінні положень Конвенції, вчиняє через нього комерційну діяльність тощо.

В свою чергу, сам факт видачі довіреності не визначається Конвенцією як вчинення повіреним дій, які в будь-якому випадку свідчать про наявність постійного представництва.

Аналогічна правова позиція викладена в постановах Верховного Суду від 21.12.2022 у справі №200/7051/20-а, від 24.07.2025 у справі №320/17773/21.

Крім того, відповідач посилається на те, що RISTERS-A GmbH, починаючи із 27.07.2023 використовує офіс на території України, а саме використовує частину приміщення за адресою: м. Луцьк, вул. Єршова 11, 7 поверх. Однак, як зауважує позивач, дане офісне приміщення було тимчасово орендоване задля можливості RISTERS-A GmbH відкрити банківський рахунок у Україні, і жодним чином не пов`язано з виконанням протоколу на реінвестиції в статутний капітал товариства.

При вирішенні спору суд враховує правову позицію, викладену у постанові Верховного Суду від 24.07.2025 у справі №320/17773/21, яка полягає в наступному.

Представництва на території України зазвичай не мають статусу юридичної особи та діють на підставі наданих нерезидентом повноважень. Такі представництва можуть як здійснювати підприємницьку діяльність на території України, так і виконувати лише функції, які мають допоміжний та підготовчий характер (зберігання, демонстрація, закупівля або доставка товарів, збирання інформації тощо). Ці умови можна охарактеризувати як ознаки, що дозволяють відносити представництво нерезидента до розряду постійних та непостійних.

Постійне представництво нерезидента в Україні з метою оподаткування розглядається як окремий, незалежний від самого нерезидента, суб`єкт господарської діяльності. Відтак взаємовідносини між нерезидентом та його постійним представництвом в Україні необхідно розглядати як взаємовідносини між різними суб`єктами господарювання та, відповідно, податковий облік самого постійного представництва повинен здійснюватися згідно із загальними правилами.

Відповідно до пункту 64.5 статті 64 ПК України у разі встановлення контролюючим органом за результатами податкового контролю ознак ведення нерезидентом господарської діяльності на території України, зазначеної в абзацах третьому - п`ятому цього пункту, без взяття на податковий облік нерезидента, зокрема здійснення резидентом діяльності в інтересах нерезидента через відокремлені підрозділи, у тому числі, що має ознаки постійного представництва, контролюючим органом призначається перевірка такої діяльності. Порядок проведення перевірки для цілей цього пункту визначається центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику, з урахуванням особливостей, визначених цим Кодексом.

Якщо перевіркою встановлено ведення нерезидентом діяльності через відокремлені підрозділи, у тому числі постійне представництво в Україні без взяття на податковий облік, контролюючий орган складає акт перевірки, який надсилається нерезиденту в порядку, визначеному пунктом 86.13 статті 86 цього Кодексу. На підставі акта перевірки контролюючим органом може бути прийнято рішення про взяття на облік такого нерезидента в Україні без заяви нерезидента та отримання заперечення до акта перевірки.

При цьому пунктом 117.4 статті 117 ПК України передбачено, що ведення нерезидентом (іноземною юридичною компанією, організацією) діяльності через відокремлений підрозділ, у тому числі постійне представництво, без взяття на податковий облік у порядку, передбаченому ПК України, тягне за собою накладення штрафу на нерезидента в розмірі 100000 гривень.

Проте, в даному випадку, стверджуючи про ведення компанією RISTERS-A GmbH на території України основної комерційної діяльності саме через постійне представництво, відповідач не вказав на обставини й не підтвердив документально вжиття ним зазначених вище заходів з метою проведення документальної позапланової перевірки такого постійного представництва нерезидента, взяття його на податковий облік й притягнення останнього до відповідальності на підставі пункту 117.4 статті 117 ПК України.

Згідно із частиною першою статті 9 КАС України розгляд і вирішення справ в адміністративних судах здійснюються на засадах змагальності сторін та свободи в наданні ними суду своїх доказів і у доведенні перед судом їх переконливості.

Принцип змагальності сторін є одним із найбільш вагомих принципів в адміністративному судочинстві. Зазначений принцип забезпечує повноту дослідження обставин справи. Цей принцип передбачає покладання тягаря доказування на сторони. Одночасно цей принцип не передбачає обов`язку суду вважати доведеною та встановленою обставину, про яку сторона стверджує. Така обставина підлягає доказуванню таким чином, аби задовольнити, як правило, стандарт переваги більш вагомих доказів, тобто коли висновок про існування стверджуваної обставини з урахуванням поданих доказів видається більш вірогідним, ніж протилежний.

Відповідно до частини першої статті 72 КАС України доказами в адміністративному судочинстві є будь-які дані, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин (фактів), що обґрунтовують вимоги і заперечення учасників справи, та інші обставини, що мають значення для правильного вирішення справи.

Частинами першою та другою статті 77 КАС України передбачено, що кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу. В адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.

Відповідач не надав достатніх та беззаперечних доказів на підтвердження встановлених в ході проведення документальної планової виїзної перевірки ТзОВ Птахокомплекс Губин порушень вимог ПК України, які призвели до заниження податкових зобов`язань щодо утриманих податків з доходів нерезидента із джерелом походження з України всього в сумі 998 452 грн.

З врахуванням вищевикладеного суд дійшов висновку про задоволення позовних вимог шляхом визнання протиправним та скасування спірного податкового повідомлення-рішення від 21.10.2025 №1.

Згідно із частиною першою статті 139 КАС України при задоволенні позову сторони, яка не є суб`єктом владних повноважень, всі судові витрати, які підлягають відшкодуванню або оплаті відповідно до положень цього Кодексу, стягуються за рахунок бюджетних асигнувань суб`єкта владних повноважень, що виступав відповідачем у справі, або якщо відповідачем у справі виступала його посадова чи службова особа.

Отже, на користь позивача необхідно стягнути за рахунок бюджетних асигнувань відповідача судовий збір в сумі 14 976,78 грн, сплачений згідно із платіжною інструкцією від 09.12.2025 №19398.

Керуючись статтями 243-246, 255, 262, 295 Кодексу адміністративного судочинства України, суд

ВИРІШИВ:

Позов задовольнити повністю.

Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Волинській області від 21.10.2025 №1.

Стягнути за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Волинській області на користь Товариства з обмеженою відповідальністю Птахокомплекс Губин судовий збір у сумі 14 976,78 грн (чотирнадцять тисяч дев`ятсот сімдесят шість гривень 78 копійок).

Рішення суду набирає законної сили після закінчення строку подання апеляційної скарги всіма учасниками справи, якщо апеляційну скаргу не було подано. У разі подання апеляційної скарги рішення, якщо його не скасовано, набирає законної сили після повернення апеляційної скарги, відмови у відкритті чи закриття апеляційного провадження або прийняття постанови судом апеляційної інстанції за наслідками апеляційного перегляду.

Рішення суду може бути оскаржене в апеляційному порядку повністю або частково шляхом подання апеляційної скарги до Восьмого апеляційного адміністративного суду протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення.

Позивач: Товариство з обмеженою відповідальністю Птахокомплекс Губин (43016, Волинська область, місто Луцьк, вулиця Ковельська, будинок 2; ідентифікаційний код 31603002).

Відповідач: Головне управління ДПС у Волинській області (43010, Волинська область, місто Луцьк, Київський майдан, будинок 4, ідентифікаційний код 44106679).

Суддя Н. В. Стецик