Справа № 380/20371/23
Суддя: Шишов О.О.
Дата ухвалення: 2026-01-21 00:00:00+02
Юрисдикція: administrative

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

21 січня 2026 року

м. Київ

справа № 380/20371/23

адміністративне провадження № К/990/47191/24

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:

головуючого - Шишова О. О.,

суддів: Дашутіна І. В., Яковенка М. М.,

розглянувши у порядку письмового провадження в касаційній інстанції справу

за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «АЛЬЯНС ХОЛДИНГ» до Західного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, провадження у якій відкрито

за касаційною скаргою Товариства з обмеженою відповідальністю «АЛЬЯНС ХОЛДИНГ» на постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 06 листопада 2024 року (постановлену в складі колегії суддів: головуючого судді Іщук Л. П., суддів Обрізка І. М., Шинкар Т. І.) у справі №380/20371/23

УСТАНОВИВ:

1.Товариства з обмеженою відповідальністю Альянс Холдинг (далі - ТОВ «Альянс Холдинг», платник податків) звернулося до суду з позовом до Західного міжрегіональне управління ДПС по роботі з великими платниками податків (далі - Управління, податковий орган), у якому просить визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення №436/33000703, №438/33000703, №439/33000703, №440/33000703, №441/33000703 від 02 червня 2023 року.

2. Обґрунтовуючи позов, платник податків зазначає, що перевірка, за результатом якої винесено оспорювані податкові повідомлення-рішення, проведена за відсутності відповідних правових підстав. Зі змісту наказу про проведення фактичної перевірки не вбачається жодних посилань на конкретні (фактичні) підстави призначення перевірки, крім посилання на норми, що їх регулюють. Перевірка даних за минулий період часу носить характер документальної перевірки, а тому такі дії не можуть вчинятись в рамках фактичної перевірки.

2.1. Позивач указує, що недоліки у заповненні Журналу обліку надходження нафтопродуктів на АЗС форми №13-НП не можуть свідчити про не облікування товарів, натомість у платника податків були наявні усі інші (у тому числі первинні документи), які свідчили про оприбуткування товарів палива. Інструкцією «Про порядок приймання, транспортування, зберігання, відпуску та обліку нафти і нафтопродуктів на підприємствах і організаціях України» №281/171/578/155 не є частиною податкового законодавства та не регулює порядок ведення бухгалтерського чи податкового обліку. Щодо максимальної роздрібної ціни на тютюнові вироби то відсутні докази порушення товариством таких вимог.

2.2. Позивач наголошує на тому, що у ході проведення фактичної перевірки податковий орган не досліджував чек чи його дублікат або інші розрахункові документи за період перевірки, а отже не встановлено саме у ході проведення перевірки факт використання однієї марки акцизного податку в кількості 2 рази. Податковим органом не було проведено контрольної розрахункової операції у порядку та у спосіб, визначений законодавством. Станом на дату проведення фактичної перевірки паливо-роздавальні колонки були повірені належним чином

2.3. Отже позивач уважав, що перевірка податковим органом проводилась упереджено, висновки зроблені необґрунтовано та без належного з`ясування всіх обставин справи, а тому, податкові повідомлення-рішення підлягають скасуванню.

ІІ. Рішення судів першої, апеляційної інстанцій.

3. Рішенням Львівського окружного адміністративного суду від 29 лютого 2024 року позов задоволено частково.

Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Західного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків №436/33000703 від 02 червня 2023 року.

У задоволенні решти позовних вимог відмовлено.

3.1. Задовольняючи позов у частині застосування штрафних санкцій за порушення порядку обліку товарних запасів, суд першої інстанції виходив з того, що відсутність чи недоліки в оформленні передбачених Інструкція №281/171/578/155 документів (журналів обліку №13-НП) не можуть бути єдиною підставою для висновку про порушення порядку ведення обліку палива за місцем його продажу та застосування до суб`єкта господарювання штрафних санкцій, передбачених статтею 20 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» ( далі - Закон №265/95-ВР).

Суд першої інстанції указав, що перевірка порядку ведення обліку палива повинна здійснюватися податковим органом системно, з урахуванням первинних документів та бухгалтерських регістрів, чого зроблено не було та дійшов висновку про недоведеність порушення позивачем порядку обліку товарних запасів.

4. Постановою Восьмого апеляційного адміністративного суду від 06 листопада 2024 року апеляційну скаргу Управління - задоволено.

Рішення Львівського окружного адміністративного суду від 29 лютого 2024 року у справі №380/20371/23 у частині визнання протиправним і скасування податкового повідомлення-рішення Управління №436/33000703 від 02 червня 2023 року - скасовано та прийнято постанову, якою відмовлено ТОВ «Альянс Холдинг» у задоволенні позову в цій частині.

У решті рішення Львівського окружного адміністративного суду від 29 лютого 2024 року у справі №380/20371/23 - залишено без змін.

4.1. Скасовуючи рішення суду першої інстанції у відповідній частині суд апеляційної інстанції, що наявні в матеріалах справи докази свідчать про неналежне ведення позивачем обліку пального за 05 квітня 2023 року.

4.2. Апеляційний суд звернув увагу, що диспозиція п.12 ст.3 Закону №265/95 встановлює обов`язок суб`єктів господарювання, які здійснюють реалізацію товару (зокрема, і для позивача, який здійснює реалізацію пального), вести належний облік товарних запасів, а санкція за порушення цього обов`язку встановлена статтею 20 Закону №265/95 для суб`єктів господарювання не за реалізацію необлікованого товару, а за неналежний облік товарних запасів, що знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті ).

ІІІ. Провадження в суді касаційної інстанції

5. Позивач, не погодившись з рішенням суду апеляційної інстанції подав касаційну скаргу, в якій посилаючись на порушення судом норм матеріального та процесуального права, просив скасувати постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 06 листопада 2024 року та залишити рішення Львівського окружного адміністративного суду від 29 лютого 2024 року у справі № 380/20371/23 - без змін.

5.1. Касаційна скарга подана на судові рішення, ухвалені у справі незначної складності, проте містить обґрунтовані посилання на наявність винятку, передбаченого підпунктом "а" пункту 2 частини п`ятої статті 328 КАС України.

5.2. З огляду на зміст касаційної скарги, підставою касаційного оскарження судових рішень у цій справі позивачем зазначено неправильне застосування судами (судом) норм матеріального права та порушення норм процесуального права у випадку, передбаченому пунктом 1 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України) - якщо суд апеляційної інстанції в оскаржуваному судовому рішенні застосував норму права без урахування висновку щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладеного у постанові Верховного Суду, крім випадку наявності постанови Верховного Суду про відступлення від такого висновку.

5.3. Позивач, з посиланням на висновки Верховного Суду (постанови від 14 лютого 2022 року у справі №640/2008/20, від 14 липня 2022 року у справі №520/18801/2020, від 17 травня 2023 року у справі №640/20727/21, від 31 серпня 2023 року у справі №820/1435/17, в ухвалі від 05 квітня 2023 року у справі №380/18429/21) наголошує, що журнал обліку надходження нафтопродуктів та змінний звіт не є первинним чи зведеним обліковим документом у розумінні Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» і порушення порядку ведення такого журналу саме по собі не свідчить про відсутність обліку товарів у розумінні пункту 12 статті 3 Закону №265/95. Товариство безумовно зобов`язане належним чином вести журнал обліку надходження нафтопродуктів, своєчасно і в повному обсязі вносити відповідні записи. Разом з тим, ведення таких документів здійснюється для інших цілей, ніж ведення саме бухгалтерського обліку нафтопродуктів, тому порушення порядку ведення журнал обліку надходження нафтопродуктів не може бути достатньою підставою для накладення на позивача фінансової санкції.

6. У відзиві на касаційну скаргу відповідач зазначає про необґрунтованість її доводів. Також податковий орган заявив клопотання про закриття касаційного провадження у цій справі, посилаючись на те, що справа №380/20371/23 по оскаржуваній сумі (534 221,03 грн.) за критерієм, встановленим пунктом 4 частини 4 статті 12 КАС України (щодо оскарження рішення суб`єкта владних повноважень, на підставі якого ним може бути заявлено вимогу про стягнення грошових коштів у сумі, що перевищує п`ятсот розмірів прожиткового мінімуму для працездатних осіб), є справою незначної складності.

7. Представник позивача надав до суду заперечення на клопотання про закриття провадження та додаткові пояснення.

8. 22 січня 2025 року справа №380/20371/23 надійшла на адресу Верховного Суду.

IV. Установлені судами фактичні обставини справи

9. У період з 04 травня 2023 року Управлінням на підставі наказу від 01 травня 2023 року №97 «Про проведення фактичної перевірки ТОВ «Альянс Холдинг»» проведено фактичну перевірку господарської одиниці АЗК «Альянс Холдинг» за адресою: Львівська обл., Пустомитівський р-н, с. Кам`янопіль, вул. Старе Село, буд. 1Б, за результатами якої складено акт фактичної перевірки від 12.05.2023 №316/33-00-07-03-РРО/34430873.

10. У висновках зазначеного акту перевірки податковий орган указав на порушення позивачем вимог:

п.11, 12 ст. 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі громадського харчування та послуг»;

абз.3 ч.4 ст.11 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах та пального»;

п.п.14.1.106 п.14.1 ст.14, п.226.7 ст.226, п.п.230.1.2 п.230.1 ст.230 ПК України.

11. На підставі акту перевірки 02 червня 2023 року винесені податкові повідомлення-рішення №436/33000703; №438/33000703; №439/33000703; №440/33000703; №441/33000703 про застосування штрафів в сумі 534 221,03 грн, 10 000,00 грн, 17 000,00 грн, 5100,00 грн та 60 000,00 грн відповідно.

12. Указані податкові повідомлення-рішення оскаржувались позивачем в адміністративному порядку, однак рішенням ДПС України від 17 серпня 2023 року №23253/6/99-00-06-03-02-06 скаргу ТОВ «Альянс Холдинг» залишено без задоволення, а податкові повідомлення-рішення - без змін.

13. Уважаючи вказані рішення протиправними, позивач звернувся до суду з цим позовом.

V. Оцінка Верховного Суду

14. Надаючи правову оцінку викладеним обставинам справи, Суд виходить з такого.

15. Відповідно до статті 242 КАС України рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи. Судове рішення має відповідати завданню адміністративного судочинства, визначеному цим Кодексом.

16. За правилами частини другої статті 341 КАС України суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.

17. За змістом касаційної скарги позивач наполягає на тому, що відсутність чи недоліки в оформленні передбачених Інструкцією №281/171/578/155 документів (журналів обліку, змінних звітів) не може бути єдиною підставою для висновку про порушення порядку ведення обліку палива. Ураховуючи наявність у позивача первинних документів, що є підставою для оприбуткування та внесення записів до облікових бухгалтерських реєстрів, та документів, що підтверджують рух товарно-матеріальних цінностей до об`єктів торгівлі, облік товарних запасів ведеться відповідно до Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», спірне податкове повідомлення-рішення є протиправним.

18. За позицією податкового органу позивач був зобов`язаний оприбуткувати прийняті нафтопродукти, а саме спершу зробити відповідні записи у журналі АЗС форми 13-НП, а вже після цього заносити ці дані до змінного звіту АЗС формою 17-НП. Перевіркою встановлено реалізацію товарів, які не обліковані у встановленому порядку, за місцем реалізації та зберігання на АЗС. У журналі за формою №13-НП не відображено надходження Дизельного палива в кількості 10927,0 л за ціною реалізації 48,89 грн. за літр, отже встановлено надлишок товарних запасів (палива) відповідно до наданого журналу обліку надходження нафтопродуктів на АЗС за формою №13-НП на загальну суму 534 221,03 грн.

19. Закон №265/95-ВР визначає правові засади застосування реєстраторів розрахункових операцій та програмних реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг. Дія його поширюється на усіх суб`єктів господарювання, їх господарські одиниці та представників (уповноважених осіб) суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції у готівковій та/або безготівковій формі.

20. Статтею 3 Закону №265/95-ВР визначені обов`язки суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для подальшого її переказу.

21. Згідно з пунктом 12 статті 3 Закону № 265/95-ВР суб`єкти господарювання зобов`язані вести в порядку, встановленому законодавством, облік товарних запасів, здійснювати продаж лише тих товарів, що відображені в такому обліку. Порядок та форма обліку товарних запасів для фізичних осіб - підприємців, у тому числі платників єдиного податку, встановлюються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику. При цьому суб`єкт господарювання зобов`язаний надати контролюючим органам на початок проведення перевірки документи (у паперовій або електронній формі), що підтверджують облік та походження товарних запасів (зокрема, але не виключно, документи щодо інвентаризації товарних запасів, документи про отримання товарів від інших суб`єктів господарювання та/або документи на внутрішнє переміщення товарів), які на момент перевірки знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті). Такі вимоги не поширюються на фізичних осіб - підприємців, які є платниками єдиного податку та не зареєстровані платниками податку на додану вартість (крім тих, які провадять діяльність з реалізації технічно складних побутових товарів, що підлягають гарантійному ремонту, а також лікарських засобів та виробів медичного призначення, ювелірних та побутових виробів з дорогоцінних металів, дорогоцінного каміння, дорогоцінного каміння органогенного утворення та напівдорогоцінного каміння).

22. Відповідно до статті 20 Закону № 265/95-ВР до суб`єктів господарювання, що здійснюють реалізацію товарів, які не обліковані у встановленому порядку, та/або не надали під час проведення перевірки документи, які підтверджують облік товарів, що знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті), за рішенням контролюючих органів застосовується фінансова санкція у розмірі вартості таких товарів, які не обліковані у встановленому порядку, за цінами реалізації, але не менше десяти неоподатковуваних мінімумів доходів громадян. Такі вимоги не поширюються на фізичних осіб - підприємців, які є платниками єдиного податку та не зареєстровані платниками податку на додану вартість (крім тих, які здійснюють діяльність з реалізації технічно складних побутових товарів, що підлягають гарантійному ремонту, а також лікарських засобів та виробів медичного призначення, ювелірних та побутових виробів з дорогоцінних металів, дорогоцінного каміння, дорогоцінного каміння органогенного утворення та напівдорогоцінного каміння).

23. Зміни до статті 3 Закону № 265/95-ВР (щодо встановлення обов`язку надати на початок перевірки відповідних документів), а також до статті 20 Закону № 265/95-ВР, які розширили дію цієї статті і на порушення, пов`язане з ненаданням до перевірки документів, які підтверджують облік товарів, що знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті), внесені Законом України від 20 вересня 2019 року № 128-IX «Про внесення змін до Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» та інших законів України щодо детінізації розрахунків у сфері торгівлі та послуг» і набрали чинності 01 серпня 2020 року.

24. У постановах від 27 грудня 2023 року у справі № 280/1998/23, від 11 січня 2024 року у справі №420/12275/22 Верховний Суд звертав увагу, що стаття 20 Закону № 265/95-ВР у редакції до 01 серпня 2020 року передбачала відповідальність суб`єктів господарювання за здійснення реалізації товарів, які не обліковані у встановленому порядку. Тобто, підставою для притягнення до відповідальності згідно із нормою у зазначеній редакції могло бути лише встановлення факту реалізації товару, який не був облікований належним чином. Водночас за змістом статті 20 Закону № 265/95-ВР у редакції, чинній з 01 серпня 2020 року, суб`єкт господарювання несе відповідальність за здійснення реалізації товарів, які не обліковані у встановленому порядку, та/або за не надання документів, які підтверджують облік товарів, що знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті). Отже, облік товарів не в установленому порядку, є самостійною підставою для застосування штрафної санкції на підставі статті 20 Закону №265/95-ВР.

25. Відповідно до частини першої статті 8 Закону України від 16 липня 1999 №996-XIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» (далі - Закон №996-XIV) бухгалтерський облік на підприємстві ведеться безперервно з дня реєстрації підприємства до його ліквідації.

26. Частиною першою статті 9 Закону №996-XIV визначено, що первинний документ - документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення. Підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.

27. Згідно з частиною другої статті 9 Закону №996-XIV первинні та зведені облікові документи можуть бути складені у паперовій або в електронній формі та повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.

28. Відповідно до частини третьої статті 9 Закону №996-XIV інформація, що міститься у прийнятих до обліку первинних документах, систематизується на рахунках бухгалтерського обліку в регістрах синтетичного та аналітичного обліку шляхом подвійного запису їх на взаємопов`язаних рахунках бухгалтерського обліку. Операції в іноземній валюті відображаються також у валюті розрахунків та платежів по кожній іноземній валюті окремо. Дані аналітичних рахунків повинні бути тотожні відповідним рахункам синтетичного обліку на кінець останнього дня кожного місяця. Права і обов`язки сторін, які виникають за результатами здійснення господарської операції, оформленої первинним документом відповідно до вимог цього Закону, не залежать від факту відображення її в регістрах та на рахунках бухгалтерського обліку.

29. Єдиний порядок організації та виконання робіт, пов`язаних з прийманням, транспортуванням, зберіганням, відпуском та обліком товарної нафти (далі - нафта) і нафтопродуктів встановлено Інструкцією про порядок приймання, транспортування, зберігання, відпуску та обліку нафтопродуктів на підприємствах і організаціях України, яка встановлює єдиний порядок організації та виконання робіт, пов`язаних з прийманням, транспортуванням, зберіганням, відпуском та обліком товарної нафти (далі - нафта) і нафтопродуктів, затвердженою Наказом Міністерства палива та енергетики України, Міністерства економіки України, Міністерства транспорту та зв`язку України, Державного комітету України з питань технічного регулювання та споживчої політики від 20 травня 2008 року № 281/171/578/155, зареєстрованою в Міністерстві юстиції України 02 вересня 2008 року за № 805/15496.

30. Ця Інструкція поширюється на всі класи, типи, групи і види нафти та типи, марки і види (залежно від масової частки сірки) нафтопродуктів.

31. Вимоги цієї Інструкції є обов`язковими для всіх суб`єктів господарювання (підприємств, установ, організацій та фізичних осіб - підприємців), що займаються хоча б одним з таких видів економічної діяльності, як закупівля, транспортування, зберігання і реалізація нафти і нафтопродуктів на території України (далі - підприємства).

32. Відповідно до підпункту 10.2.1 пункту 10.2 розділу 10 Інструкції № 281/171/578/155 приймання нафтопродуктів, що надійшли автомобільним транспортом від постачальників, здійснюється працівниками автозаправної станції за марками та видами (дизельне паливо залежно від масової частки сірки) за даними товарно-транспортних накладних у разі наявності паспорта якості та копії сертифіката відповідності. Приймання нафтопродуктів здійснюється відповідно до вимог робочої інструкції оператора АЗС та інструкції з охорони праці, які повинні бути затверджені керівником підприємства, якому належить АЗС.

33. На підставі ТТН та акта приймання (у разі його наявності) оператор АЗС має оприбуткувати прийнятий нафтопродукт за марками та видами (дизельне паливо залежно від масової частки сірки), тобто зробити необхідні записи в журналі обліку надходження нафтопродуктів на АЗС за формою № 13-НП. Дані про оприбутковані нафтопродукти заносяться до змінного звіту АЗС за формою № 17-НП (додаток 14) (підпункт 10.2.10 пункту 10 розділу 10 Інструкції № 281/171/578/155).

34. Згідно з підпунктами 10.3.1-10.3.4 пункту 10.3 розділу 10 Інструкції № 281/171/578/155 розрахунки під час відпуску нафтопродукту власникам автотранспорту за готівку здійснюються на АЗС з використанням РРО, які відповідають технічним вимогам до їх застосування та внесені до Державного реєстру реєстраторів розрахункових операцій згідно з Положенням про Державний реєстр реєстраторів розрахункових операцій, затвердженим постановою Кабінету Міністрів України від 29 серпня 2002 року № 1315.

ПРК мають забезпечувати індикацію ціни нафтопродукту, кількості та загальної вартості виданої дози нафтопродукту.

Облік реалізації нафтопродуктів ведеться через зареєстрований, опломбований у встановленому порядку та переведений до фіскального режиму роботи РРО з роздрукуванням відповідних розрахункових документів, що підтверджують виконання розрахункових операцій кожною АЗС, яка здійснює розрахунки із споживачами готівкою. Відпуск нафтопродуктів за готівку відображається у Змінному звіті АЗС за формою N 17-НП.

35. Зміст наведених норм у їх системному взаємозв`язку свідчить про те, ще суб`єкт господарювання, який займається хоча б одним з таких видів економічної діяльності, як закупівля, транспортування, зберігання і реалізація нафти і нафтопродуктів на території України має обов`язок здійснювати облік руху нафти та нафтопродуктів у відповідності до Інструкції, який полягає на початкову етапі у прийнятті працівниками автозаправної станції за марками та видами (дизельне паливо залежно від масової частки сірки) за даними товарно-транспортних накладних у разі наявності паспорта якості та копії сертифіката відповідності та подальшому оприбуткуванні прийнятого нафтопродукту на підставі ТТН та акта приймання (у разі його наявності) за марками та видами (дизельне паливо залежно від масової частки сірки), тобто внесення записів в журнал обліку надходження нафтопродуктів на АЗС за формою N 13-НП.

36. Суд апеляційної інстанції в оскарженій постанові наголосив, що Інструкцією №281 передбачено, що на підставі ТТН та акта приймання (у разі його наявності) оператор АЗС має оприбуткувати прийнятий нафтопродукт за марками та видами (дизельне паливо залежно від масової частки сірки), тобто зробити необхідні записи в журналі обліку надходження нафтопродуктів на АЗС за формою N 13-НП. Дані про оприбутковані нафтопродукти заносяться до змінного звіту АЗС за формою N 17-НП.

37. Суд апеляційної інстанції послався на висновки Верховного Суду у постанові від 16 вересня 2022 року у справі №440/728/20, де вказано, що вимоги Інструкції № 281 є обов`язковими для всіх суб`єктів господарювання (підприємств, установ, організацій та фізичних осіб - підприємців), що займаються хоча б одним з таких видів економічної діяльності, як закупівля, транспортування, зберігання і реалізація нафти і нафтопродуктів на території України, тому апеляційний суд приймає доводи податкового органу, що ТОВ «Альянс Холдинг» є суб`єктом господарювання, для якого вимоги цієї Інструкції є обов`язковими для виконання.

38. Суд апеляційної інстанції зазначив, що відсутність записів в журналі обліку надходження нафтопродуктів на АЗС за формою №13-НП за 05 квітня 2023 року визнається позивачем, що свідчить про те, що прийняття і оприбуткування нафтопродуктів 05 квітня 2023 року не відбувалось. Натомість, змінний звіт форми 17-НП від 05 квітня 2023 року та Z-звіт за 05 квітня 2023 року вказують на те, що у цей день ТОВ «Альянс-Холдинг» прийнято 10927 л дизельного пального за ТТН і у цей же день здійснювався відпуск дизельного пального.

Отже, суд дійшов висновку, що ці документи (докази) свідчать про неналежне ведення позивачем обліку пального за 05 квітня 2023 року.

39. Як було зазначено вище, у справі, що переглядається, перевіркою установлено реалізацію товарів, які не обліковані у встановленому законодавством порядку, за місцем реалізації та зберігання на АЗС, що підтверджується відсутністю запису в журналі обліку надходження нафтопродуктів на АЗС за формою №13-НП за 05 квітня 2023 року. У журналі за формою 13-НП не відображено надходження дизельного палива в кількості 10927,0 л за ціною реалізації 48,89 грн за літр. Таким чином, встановлено надлишок товарних запасів (палива) відповідно до наданого журналу обліку надходження нафтопродуктів на АЗС за формою 13-НП на загальну суму 534 221,03 грн (т. 3 а.с.87).

40. Вирішуючи спірні правовідносини, у цьому випадку, Суд уважає необхідне зазначити, що Верховний Суд у постанові від 31 жовтня 2024 року у справі №640/11279/22 дійшов таких висновків:

«48. Відповідач посилається на те, що в журналі № 13-НП частково відсутні певні записи, проте суди дійшли висновку, що вказане не може свідчити про неоприбуткування позивачем нафтопродуктів та їх реалізацію, оскільки журнал обліку надходження нафтопродуктів на АЗС за формою № 13-НП формується на підставі товарно-транспортних накладних у разі наявності паспорта якості та копії сертифіката відповідності та подальшому оприбуткуванні прийнятого нафтопродукту на підставі ТТН та акта приймання (у разі його наявності) за марками та видами (дизельне паливо залежно від масової частки сірки). Фактично звіт за формою № 13-НП є відображенням відомостей, зазначених у первинних документах щодо поставки нафтопродуктів.

49. Водночас колегія суддів погоджує, що способом перевірки наявності неоприбуткованих нафтопродуктів є співставлення даних обліку звітів АЗС за формою № 16-НП, № 17-НП, № 14-ГС та даних РРО з фактичними вимірюваннями залишків пального в резервуарах, тобто визначення різниці між кількістю нафтопродуктів, які надійшли на АЗС та кількістю реалізованих нафтопродуктів.

50. Фактичні залишки нафтопродуктів на АЗС мають відповідати обліковим залишкам надходження нафтопродуктів за певний проміжок часу, що підтверджені відповідними документами (ТТН), змінного звіту АЗС за формою № 17-НП, за вирахуванням кількості відпущених нафтопродуктів за сумарними показниками лічильників паливно-роздавальних колонок. Обсяг реалізації нафтопродуктів, що фіксується лічильником сумарного обліку паливно-роздавальних колонок за певний проміжок часу, має збігатися з обсягом реалізації, відображеним у звітних документах касових апаратів за всіма формами оплати за цей самий проміжок часу.

52. Згідно висновку, які викладеного у постанові Верховного Суду від 31 травня 2019 року у справі №809/1253/16 єдиним можливим способом перевірки наявності необлікованих нафтопродуктів є співставлення дати обліку звітів АЗС за формою № 16-НП і № 17-НП та даних РРО із фактичними вимірюваннями залишків пального в резервуарах, тобто визначення різниці між кількістю нафтопродуктів, які надійшли на АЗС та кількістю реалізованих нафтопродуктів. Якщо різниця показників є меншою ніж кількість фактично наявного в резервуарах пального, то має місце реалізація товарів, які необліковані у встановленому порядку.».

41. У постанові від 29 вересня 2025 року у справі №380/12025/24 Верховний Суд зазначив наступне: «Аналіз наведених норм права дає підстави для висновку, що облік товарних запасів на складах та/або за місцем їх реалізації в порядку, встановленому законодавством, відповідає бухгалтерському обліку. Відтак, для встановлення факту не облікування товарів в установленому порядку слід перевірити відповідні бухгалтерські регістри та первинні документи, на підставі яких вони ведуться (як то накладні, витратні накладні, товарно-транспортні накладні, тощо). У свою чергу порушенням встановленого порядку ведення бухгалтерського обліку є відсутність як таких відповідних первинних документів, які підтверджують рух товарно-матеріальних цінностей, їх походження».

42. Як установлено судом першої інстанції, позивачем обліковано пальне у повному обсязі 05.04.2023, що підтверджується змінним звітом форми 17-НП від 05 квітня 2023 року, Z-звітом за 05 квітня 2023 року; видатковою накладною за 05 квітня 2023 року, оборотно-сальдовою відомістю за 05.04.2023, довідкою J0210401 про зведені за добу підсумкові облікові дані щодо обсягів обігу (отримання-відпуску) та залишків пального на акцизному складі пального за 05 квітня 2023 року, актом прийому-передачі від 05 квітня 2023 року

43. Суд першої інстанції установив, що під час проведення фактичної перевірки контролюючим органом здійснено вимірювання залишків пального в резервуарах та не встановлено надлишку дизельного пального, що відображено в акті перевірки. Таким чином, інформація про що міститься у долученому до позову Z-звіті, та відомості про залишки пального на початок та кінець зміни, його надходження та відпуск повністю відображено у відповідному змінному звіті форми № 17-НП, який формувався по завершенні зміни, в кінці доби, свідчать про належне ведення позивачем обліку пального.

44. Ураховуючи наведене вище, Верховний Суд дійшов висновку про помилковість висновку суду апеляційної інстанції про доведеність факту порушення позивачем порядку ведення обліку товарів, що знаходяться у місці продажу та застосування до позивача штрафних санкції на підставі статті 20 Закону №265/95.

45. У контексті застосування до спірних відносин судом апеляційної інстанції висновку Верховного Суду у справі №440/728/20 (вимоги Інструкції № 281 є обов`язковими для всіх суб`єктів господарювання (підприємств, установ, організацій та фізичних осіб - підприємців), що займаються хоча б одним з таких видів економічної діяльності, як закупівля, транспортування, зберігання і реалізація нафти і нафтопродуктів на території України) Верховний Суд не заперечує той факт, що ТОВ «Альянс Холдинг» є суб`єктом господарювання, для якого вимоги цієї Інструкції є обов`язковими для виконання.

Разом із тим у наведеній справі фактичні обставини є відмінними від справи, що переглядається.

46. Положеннями частин першої - третьої статті 242 КАС України визначено, що судове рішення повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права із дотриманням норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.

47. Відповідно до пункту 4 частини першої статті 349 КАС України суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право скасувати постанову суду апеляційної інстанції повністю або частково і залишити в силі рішення суду першої інстанції у відповідній частині.

48. Згідно зі статтею 352 КАС України суд касаційної інстанції скасовує постанову суду апеляційної інстанції повністю або частково і залишає в силі судове рішення суду першої інстанції у відповідній частині, якщо в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах встановить, що судом апеляційної інстанції скасовано судове рішення, яке відповідає закону.

49. За наведених обставин, касаційна скарга ТОВ «Альянс Холдинг» підлягає задоволенню, а постанова суду апеляційної інстанції підлягає скасуванню із залишенням в силі рішення суду першої інстанції.

50. Щодо заяви Західного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків про закриття касаційного провадження у справі №380/20371/23.

51. Податковий орган зазначає, що позивачем при поданні касаційної скарги не зазначено передбачених КАС України підстав для оскарження судових рішень у касаційному порядку, Управління вважає, що провадження у цій справі підлягає закриттю у зв`язку тим, що така справою незначної складності відповідно до п.4 ч.1 ст.339 КАС України.

52. У цьому випадку Верховний Суд звертає увагу, що в ухвалі про відкриття касаційного провадження у цій справі Суд виснував, що з огляду на зміст касаційної скарги, підставою касаційного оскарження судових рішень зазначено неправильне застосування судами (судом) норм матеріального права та порушення норм процесуального права у випадку, передбаченому пунктом 1 частини четвертої статті 328 КАС України - якщо суд апеляційної інстанції в оскаржуваному судовому рішенні застосував норму права без урахування висновку щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладеного у постанові Верховного Суду, крім випадку наявності постанови Верховного Суду про відступлення від такого висновку.

53. Суд зазначив, що такі доводи підлягають перевірці під час касаційного перегляду судових рішень у цій справі.

54. Ураховуючи наведене вище, колегія суддів Верховного Суду не вбачає підстав для задоволення заяви податкового органу про закриття касаційного провадження у зв`язку тим, що така справою незначної складності.

VI. Судові витрати

55. Відповідно до частини першої статті 132 КАС України судові витрати складаються із судового збору та витрат, пов`язаних з розглядом справи.

56. Відповідно до частини 1 статті 139 КАС України при задоволенні позову сторони, яка не є суб`єктом владних повноважень, всі судові витрати, які підлягають відшкодуванню або оплаті відповідно до положень цього Кодексу, стягуються за рахунок бюджетних асигнувань суб`єкта владних повноважень, що виступав відповідачем у справі, або якщо відповідачем у справі виступала його посадова чи службова особа.

57. Відповідно до платіжної інструкції від 05 грудня 2024 року №39351 за подання касаційної скарги позивачем сплачено судовий збір у сумі 15 032,00 грн.

58. Разом із тим, за подання касаційної скарги на судове рішення в частині позовних вимог, у задоволенні яких відмовив суд апеляційної інстанції, з урахуванням коефіцієнту 0,8, сплаті підлягав судовий збір у сумі 12 821,31 грн (534 221,03 грн х 1,5% х 200% х 0,8).

59. Отже, стягненню на користь позивача, за рахунок бюджетних асигнувань відповідача підлягає сума судового збору за подання касаційної скарги у розмірі 12 821,31 грн.

60. Помилково сплачений судовий збір може бути повернуто за відповідною заявою.

Керуючись статтями 341, 343, 349, 350, 355, 356, 359 КАС України, Верховний Суд

ПОСТАНОВИВ:

1. У задоволенні заяви Західного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків про закриття касаційного провадження у справі №380/20371/23 - відмовити.

2. Касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «АЛЬЯНС ХОЛДИНГ» - задовольнити.

3. Скасувати постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 06 листопада 2024 року, залишивши в силі рішення Львівського окружного адміністративного суду від 29 лютого 2024 року у справі №380/20371/23.

4. Стягнути на користь Товариства з обмеженою відповідальністю «АЛЬЯНС ХОЛДИНГ» () за рахунок бюджетних асигнувань Західного міжрегіональне управління ДПС по роботі з великими платниками податків () 12 821,31 (дванадцять тисяч вісімсот двадцять одну гривень) 31 копійок за подання касаційної скарги.

5. Постанова набирає законної сили з дати її ухвалення та оскарженню не підлягає.

Головуючий О. О. Шишов

Судді І. В. Дашутін

М. М. Яковенко