Справа № 460/10081/25
Суддя: Довга Ольга Іванівна
Дата ухвалення: 2026-01-21 00:00:00+02
Юрисдикція: administrative

ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

21 січня 2026 рокуЛьвівСправа № 460/10081/25 пров. № А/857/39180/25

Восьмий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:

головуючий-суддя Довга О.І.,

суддя Запотічний І.І.,

суддя Шинкар Т.І.

секретар судового засідання Слободян І.М.

за участю представників:

позивача Голуб В.А.

відповідача Степанець М.В.

розглянувши у відкритому судовому засіданні в м. Львові апеляційну скаргу фізичної особи - підприємця ОСОБА_1 на рішення Рівненського окружного адміністративного суду від 22 серпня 2025 року у справі № 460/10081/25 за адміністративним позовом фізичної особи - підприємця ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Рівненській області про скасування повідомлення-рішення (головуючий суддя С.М. Дуляницька, проголошено о 10:42:53 м. Рівне, повний текст рішення складений 22 серпня 2025 року),

В С Т А Н О В И В:

Фізична особа-підприємець ОСОБА_1 (позивач) звернувся з позовом до Головного управління ДПС у Рівненській області (відповідач), в якому просить визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Рівненській області від 31.03.2025 № 05-22.

В обгрунтування позовних вимог позивач посилається на наступне. Відповідно до наказу Головного управління ДПС у Рівненській області № 495-п від 18.02.2025 «Про проведення фактичної перевірки ФОП ОСОБА_1 , РНОКПП НОМЕР_1 », підставою для його перевірки вказано підпункт 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 Податкового кодексу України. Будь-яких інших відомостей щодо підстав проведення фактичної перевірки позивача контролюючим органом не зазначено, як і не наведено будь-яких відомостей про наявну та/або отриману контролюючим органом, в установленому законодавством порядку, інформацію від державних органів або органів місцевого самоврядування, яка свідчить про можливі порушення платником податків законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи, а лише містить інформацію про мету проведення перевірки перевірку дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій. Зі змісту наказу Головного управління ДПС у Рівненській області №495-п від 18.02.2025 вбачається, що він містить лише правову підставу (зазначення норми ПК України), проте не містить відомостей про конкретні фактичні підстави призначення фактичної перевірки позивача. На момент винесення наказу №495-п від 18.02.2025 відповідач не мав у своєму розпорядженні інформації від державних органів або органів місцевого самоврядування, яка б свідчила про можливі порушення позивачем (як платником податків) законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи, зокрема, щодо здійснення платниками податків розрахункових операцій, у тому числі із забезпеченням можливості проведення розрахунків за товари (послуги) з використанням електронних платіжних засобів, ведення касових операцій, наявності патентів, ліцензій та інших документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів.

Окрім зазначеного позивач вказує, що його притягнуто до фінансової відповідальності за невиконання обов`язків, встановлених як пунктом 1, так і пунктом 2 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», а саме - за видачу розрахункового документа, який не містить одного з обов`язкових реквізитів розрахункових документів/електронних розрахункових документів (цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку). Однак, на думку позивача, законодавець не визначив, як самостійний склад правопорушення та не встановив відповідальності за видачу розрахункового документу з використанням реєстратору розрахункових операцій, в якому не відображається той чи інший елемент наведеного у Положенні №13 змісту, а саме - цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку. Тобто, законодавець визначив обов`язок, однак за невиконання якого не встановив відповідальність статтею 17 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг». Позивач вважає, що відсутність такого реквізиту у фіскальному чеку на товари як цифрове значення штрихового коду марки акцизного податку не перешкоджає можливості підтвердити виконання розрахункової операції та встановити її сутність.

Зі змісту акту (довідки) фактичної перевірки від 20.02.2025 вбачається, що незабезпечення відображення цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку на алкогольні напої на загальну суму 221893,80 грн. встановлено відповідачем на підставі аналізу фіскальних чеків із Системи обліку даних РРО. Проте відомості цієї інформаційної системи не містять даних про дату випуску в обіг алкогольних напоїв, а також про те, якими саме акцизними марками вони були марковані: тими, що були введені в обіг з 01 липня 2015 року, чи введеними в обіг 01 травня 2020 року (з нанесеним штриховим кодом). Натомість з наявних відомостей даних Системи обліку даних РРО (додаток 1 до акту (довідки) перевірки) вбачається, що позивачем для підакцизних товарів забезпечено проведення розрахункових операцій через реєстратор розрахункових операцій з використанням режиму програмування із зазначенням коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД, найменуванням товару, ціни товару та обліку його кількості. За наслідками оцінки вказаних обставин наявні підстави для висновку, що відповідач не довів того, що продані позивачем у вказаний в акті (довідці) фактичної перевірки період підакцизні товари не могли бути марковані марками старого зразку, в той же час законодавство не містить вимоги при продажу алкогольних напоїв за перевірений період друкувати в таких випадках рядок 9 на фіскальному чеку, тобто цифрове значення штрихового коду марки акцизного податку на алкогольні напої. Законодавство України не зобов`язує позивача зазначати на розрахункових документах серію та номер марки акцизного податку при продажу алкогольних напоїв, що марковані марками старого зразка.

Окрім вказаного додаток 1 до акту (довідки) фактичної перевірки, в якому зазначена інформація щодо фіскальних чеків РРО, реалізації алкогольних напоїв без зазначення обов`язкових реквізитів цифрового значення штрихового коду МАП, у розумінні ст.73 КАС України, не є, як зазначає позивач, належним доказом відображення господарських операцій, на підставі яких можливо встановити наявність/відсутність порушень позивачем положень Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг». До акту (довідки) фактичної перевірки відповідачем не додано розрахункових документів, які б підтверджували доводи відповідача про відсутність на таких розрахункових документах одного з обов`язкових реквізитів коду товарної під категорії згідно УКТ ЗЕД.

Рішенням Рівненського окружного адміністративного суду в задоволені адміністративного позову відмовлено повністю.

Не погоджуючись із рішенням суду першої інстанції позивачем подана апеляційна скарга. Скарга фактично мотивована доводами адміністративного позову. З посиланням на невірне застосування судом першої інстанції норм матеріального права, неповне з`ясування всіх обставин справи апелянт просить рішення суду скасувати, та прийняти нове, яким позовні вимоги задовольнити.

08.12.2025 ГУ ДПС у Рівненській області подало відзив на апеляційну скаргу. З підстав, викладених у відзиві просить в задоволені скарги відмовити, а рішення суду першої інстанції залишити без змін.

Представник позивача в судовому засіданні підтримує вимоги апеляційної скарги.

Представник відповідача проти поданої скарги заперечує.

Заслухавши суддю-доповідача, перевіривши матеріали справи та доводи апеляційної скарги, суд приходить до висновку, що в задоволені апеляційної скарги слід відмовити з огляду на наступні підстави.

Судом встановлені наступні обставини.

ФОП ОСОБА_1 зареєстрований як фізична особа підприємець, основний вид діяльності 47.25 «Роздрібна торгівля напоями в спеціалізованих магазинах» та перебуває на обліку в Головному управлінні ДПС у Рівненській області.

20.02.2025 працівниками Головного управління ДПС у Рівненській області та на підставі Наказу Головного управління ДПС у Рівненській області від 18.02.2025 №495-п «Про проведення фактичної перевірки ФОП ОСОБА_1 , РНОКПП НОМЕР_1 », направлень від 18.02.2025 №839/Ж3/17-00-07-05-15 та від 18.02.2025 №840/Ж3/17-00-07-05-15, виданих ГДІ відділу фактичних перевірок управління податкового аудиту ОСОБА_2 та Тхорук С.Є., проведена фактична перевірка магазину « ІНФОРМАЦІЯ_1 » за адресою: АДРЕСА_1 , де здійснює діяльність позивач.

Підставою для проведення перевірки стала доповідна записка управління податкового аудиту від 18.02.2025 №715/17-00-07-05-10, зокрема, що при здійсненні аналізу, на виконання листа ДПС України від 22.06.2023 №14597/7/99-00-07-04-03-07, щодо ризиків у діяльності фізичних осіб підприємців та юридичних осіб, які перебувають на податковому обліку, провести фактичну перевірку в магазину « ІНФОРМАЦІЯ_1 » за адресою: АДРЕСА_1 , де здійснює свою господарську діяльність позивач.

Мета перевірки: дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, у тому числі порядку ведення обліку товарних запасів на складах та/або за місцем їх реалізації, ведення касових операцій, наявності свідоцтв, ліцензій, у тому числі на виробництво, обіг та зберігання підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладання трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами). Період діяльності, що перевіряється, - згідно зі статтею 102 Податкового кодексу України (далі ПК України).

З акту фактичної перевірки (пп.2.2.20 п.2.2 розділу 2 акту) вбачається:

1) відповідно до даних СОД РРО встановлено, що під час продажу алкогольних напоїв, через РРО з фіскальним номером , на загальну суму 221893,80 грн., у фіскальних чеках реалізації, які вказані в Додатку 1 до акту фактичної перевірки з номером бланка 000128, не відображено такий обов`язковий реквізит чеків, як цифрове значення штрихового коду марки акцизного податку на алкогольні напої (серія та номер). Відповідно до абзацу другого пункту 3 розділу I Положення про форму та зміст розрахункових документів/електронних розрахункових документів, Порядку подання звітності, пов`язаної із використанням книг обліку розрахункових операцій (розрахункових книжок), форми № ЗВР-1 Звіту про використання книг обліку розрахункових операцій (розрахункових книжок), затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 21.01.2016 року №13, у разі відсутності в документі хоча б одного з обов`язкових реквізитів, а також недотримання сфери його призначення, такий документ не приймається як розрахунковий;

2) перевіркою встановлено факт не проведення розрахункових операцій через РРО, а саме: на момент перевірки, станом на 20.02.2025р., 16-31 год., в місці проведення розрахунків знаходяться готівкові кошти в сумі 3452,80 грн., які згідно з описом наявних купюр і монет від 20.02.2025р., 16-31 год., були отримані за реалізовані товари та належать позивачу, а сума готівкових коштів, яка зазначена в Х-звіті РРО денному, від 20.02.2025р., 16-31 год., становить 300,00 грн. Таким чином, розрахункові операції на загальну суму 3152,80 грн. (3452,80 грн. 300,00 грн.), були проведені без застосування РРО.

Відтак, в ході проведення перевірки встановлено, що відповідно до даних СОД РРО, під час продажу алкогольних напоїв на загальну суму 221893,80 грн., в тому числі порушення вчинене вперше 01.01.2022 на суму 109,00 грн. через РРО з фіскальним номером у фіскальних чеках реалізації, які вказані в Додатку 1 до акту фактичної перевірки, не відображено обов`язковий реквізит розрахункового документу, а саме: цифрове значення штрихового коду марки акцизного податку на алкогольні напої (серія та номер), чим порушено вимоги п. 1, 2 ст. 3 Закону України від 06.07.1995 року № 265/95- ВР «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» (зі змінами та доповненнями) (далі- Закон №265), та про що складено акт фактичної перевірки від 20.02.2025, зареєстрованого 21.02.2025 за №3278/Ж5/17-00-07-05-17/ (бланк 000128).

Продавець позивача - ОСОБА_3 , після ознайомлення з актом перевірки, відмовилася від його підписання та отримання одного примірника акта перевірки магазину, про що складено акт відмови від підписання та отримання акту фактичної перевірки від 20.02.2025 №309/Ж6/17-00-07-05-18. Таким чином акт перевірки було направлено для позивача та вручено 10.03.2025.

За результатами перевірки винесено податкове повідомлення рішення від 31.03.2025 №705-22, яким застосовано до позивача штраф у розмірі 337515,40 грн.

Позивач скористався правом адміністративного оскарження та подав скаргу до Державної податкової служби України на податкове повідомлення рішення від 31.03.2025 №705-22, за результатами розгляду якої прийнято рішення від 26.05.2025 №14980/6/99-00-06-03-02-06, яким ППР від 31.03.2025 №705-22 залишено без змін, а скаргу без задоволення.

Позивач не погодився з ППР від 07.03.2025 №4238/ та оскаржив його до суду.

Відмовляючи у задоволені адміністративного позову суд першої інстанції виходив з того, що позивачем не доведено належними та допустимими доказами правомірність поданого адміністративного позову.

Адміністративний суд погоджується з висновками суду першої інстанції з наступного.

Одним з видів податкового контролю за дотриманням вимог податкового та іншого законодавств, відповідно до статті 75 Податкового кодексу України, є право контролюючих органів на проведення камеральної, документальних (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичної перевірки.

Підпунктом 75.1.3. пунктом 75.1 статті 75 ПК України визначено, що фактичною вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об`єктів права власності такого платника. Така перевірка здійснюється контролюючим органом щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами).

Порядок проведення фактичної перевірки визначений статтею 80 ПК України.

Фактична перевірка здійснюється без попередження платника податків (особи) (пункт 80.1 статті 80 ПК України).

Відповідно до пункту 80.2 статті 80 ПК України фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції під розписку до початку проведення такої перевірки, та за наявності хоча б однієї з таких підстав, зокрема:(пункт 80.2.2.)у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації від державних органів або органів місцевого самоврядування, яка свідчить про можливі порушення платником податків законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи, зокрема, щодо здійснення платниками податків розрахункових операцій, у тому числі із забезпеченням можливості проведення розрахунків за товари (послуги) з використанням електронних платіжних засобів, ведення касових операцій, наявності патентів, ліцензій та інших документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів.

У спорах цієї категорії перевірці підлягають як питання наявності обґрунтованих підстав для призначення перевірки, так і дотримання контролюючим органом вимог абзацу третього пункту 81.1 статті 81 ПК України під час оформлення рішення про призначення перевірки у формі наказу, їх узгодженість між собою. У випадку наявності обґрунтованих підстав для призначення фактичної перевірки, не можна вважати протиправним наказ про її призначення, у якому наявне покликання на вимоги підпункту 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України, але не розкрито зміст наявної/отриманої інформації від державних органів або органів місцевого самоврядування про можливі порушення податкового законодавства, не конкретизовано норми права, які ймовірно порушив платник, із зазначенням доказів такого порушення. Покликання у наказі на підпункт 80.2.2 пункт 80.2 статті 80 ПК України, що утримує в собі весь спектр необхідних елементів для визначення підстави для призначення перевірки (як правової, так і фактичної), можна вважати мінімально допустимим обсягом інформації в розумінні абзацу третього пункту81.1 статті 81 ПК України. Тому відсутні підстави вважати, що такий наказ породжує його неоднозначне трактування та/або невизначеність із фактичною підставою перевірки. Тому такий наказ не можна вважати протиправним.

Отже, якщо правовою підставою для проведення перевірки є відповідний підпункт пункту 80.2 статті 80 ПК України, якій містить лише одну фактичну підставу для цього, то зазначення у наказі лише цього підпункту, без розкриття його змісту та деталізації обставин, не є істотним недоліком наказу, який давав би підстави вважати його протиправним.

У наказі Головного управління ДПС у Рівненській області від 18.02.2025 року №495-п, підстави для проведення фактичної перевірки зазначено «… на підставі підпункту 80.2.2 пункту 80.2 статті 80, керуючись статтею 20, підпунктом 75.1.3 пункту 75.1 статті 75, пунктом 80.8 статті 80, пунктом 82.3 статті 82 Податкового кодексу України…». Відтак, в основу проведення фактичної перевірки платника податків відповідачем покладено підпункт саме 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України.

Із змісту наведених норм права слідує, що пункт 80.2 статті 80 ПК України виокремлює різні підстави для проведення контролюючим органом фактичної перевірки суб`єкта господарювання.

В даній справі інформацією, у зв`язку з якою Головним управлінням ДПС у Рівненській області було прийнято наказ від 18.02.2025 №495-п «Про проведення фактичної перевірки ФОП ОСОБА_1 , РНОКПП НОМЕР_1 », стала підготовлена управлінням податкового аудиту ГУ ДПС у Рівненській області доповідна записка від 18.02.2025 №715/17-00-07-05-10, зі змісту якої вбачається, що при здійсненні аналізу, на виконання листа ДПС України від 22.06.2023 №14597/7/99-00-07-04-03-07, щодо ризиків у діяльності фізичних осіб підприємців та юридичних осіб, які перебувають на податковому обліку, провести фактичну перевірку магазину, де здійснює свою господарську діяльність позивач за адресою: Рівненська обл. Рівненській район, с. Зоря, вул. Конституції №33/А.

В ході проведення перевірки встановлено, що відповідно до даних СОД РРО, під час продажу алкогольних напоїв на загальну суму 221893,80 грн., в тому числі порушення вчинене вперше 01.01.2022 на суму 109,00 грн. через РРО з фіскальним номером у фіскальних чеках реалізації, які вказані в Додатку 1 до акту фактичної перевірки, не відображено обов`язковий реквізит розрахункового документу, а саме: цифрове значення штрихового коду марки акцизного податку на алкогольні напої (серія та номер), чим порушено вимоги п. 1, 2 ст. 3 Закону України від 06.07.1995 року № 265/95-ВР «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» (зі змінами та доповненнями) (далі - Закон №265), та про що складено акт фактичної перевірки від 20.02.2025, зареєстрованого 21.02.2025 за №3278/Ж5/17-00-07-05-17/ (бланк 000128).

Розрахунковим може вважатися лише документ, який відповідає вимогам Положення про форму та зміст розрахункових документів/електронних розрахункових документів, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 21.01.2016 року №13. При цьому, цифрове значення штрихового коду марки акцизного податку на алкогольні напої є обов`язковим реквізитом фіскального касового чеку, а отже відсутність цього реквізиту у фіскальному чеку має кваліфікуватися як те, що такий документ не є розрахунковим.

Таким чином, за результатами перевірки винесено податкове повідомлення рішення від 31.03.2025 №705-22, яким за порушення п.1, 2, ст.3 Закону № 265/95ВР, на підставі п.1 ст.17 Закону № 265/95-ВР, застосовано штраф у розмірі 337515,40 грн., а саме: 109,00 грн. (109,00грн.х100%) не забезпечення відображення цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку при реалізації алкогольних напоїв. Відповідальність передбачена п.1 ст.17 Закону № 265/95-ВР, у разі встановлення протягом календарного року в ході перевірки факту не проведення розрахункових операцій через реєстратори розрахункових операцій та/або програмні реєстратори розрахункових операцій з фіскальним режимом роботи до суб`єкта господарювання застосовуються фінансові санкції 100% вартості проданих з порушенням товарів (робіт, послуг) за порушення вчинене вперше - 221784,80 грн. не забезпечення відображення цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку при реалізації алкогольних напоїв, 3152,80 грн. не проведення розрахункових операцій через РРО.

Суд зазначає що перевірка, яка проведена контролюючим органом та зроблена оцінка щодо дотримання платником податків при здійсненні розрахункових операцій, у тому числі із забезпеченням можливості проведення розрахунків за товари (послуги) з використанням електронних платіжних засобів, ведення касових операцій, наявності патентів, ліцензій та інших документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів, з огляду на підстави проведення перевірки та виявлене порушення вимог Закону № 265/95-ВР, Положення № 13 відповідає предмету, встановленому підпункту80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України.

Матеріалами справи доведено, що спірні штрафні санкції застосовані за порушення вимог пунктів 1, 2статті 3 Закону України №265/95-ВР та на підставі пункту 1 статті 17 Закону України № 265/95-ВР.

Правові засади застосування реєстраторів розрахункових операцій та програмних реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг визначаються Законом України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», дія якого поширюється на усіх суб`єктів господарювання, їх господарські одиниці та представників (уповноважених осіб) суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції у готівковій та/або безготівковій формі.

За змістом норм чинного законодавства суб`єкти господарювання зобов`язані проводити розрахункові операції через реєстратори розрахункових операцій та/або програмні реєстратори розрахункових операцій з фіскальним режимом роботи та видавати (в паперовому вигляді та/або електронній формі) розрахунковий документ встановленої форми та змісту, що підтверджує виконання розрахункової операції, а також із зазначенням цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку (серія та номер) при роздрібній торгівлі алкогольними напоями.

Пунктом 1 статті 17 Закону № 265/95-ВР визначено, що за порушення вимог цього Закону до суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції за товари (послуги), за рішенням відповідних контролюючих органів застосовуються фінансові санкції.

Пункт 1 статті 17 Закону № 265/95-ВР встановлює відповідальність за невиконання суб`єктом господарювання щонайменше одного з трьох обов`язків: 1) не проведення розрахункової операції через РРО; 2) проведення розрахункової операції через РРО, однак, на неповну суму покупки; 3) невидача відповідного (тобто такого, що відповідає вимогам щодо форми і змісту) розрахункового документа. Перші два обов`язки суб`єкта господарювання випливають зі змісту пункту 1статті 3 Закону № 265/95-ВР, а третій - з пункту 2статті 3 Закону №2 65/95-ВР. Відповідно, наявність будь-якої з таких обставин (у сукупності або окремо) і утворює склад правопорушення.

Предметом доказування у справах, пов`язаних із притягненням суб`єкта господарювання до відповідальності на підставі пункту 1 статті 17 Закону № 265/95-ВР, є встановлення на підставі належних і допустимих доказів фактів, з якими контролюючий орган пов`язує допущення порушення суб`єктом господарювання вимог пункту 1 та/або 2 статті 3 Закону № 265/95-ВР.

У випадку притягнення суб`єкта господарювання до фінансової відповідальності за невиконання обов`язку, встановленого пунктом 1 статті 3 Закону № 265/95-ВР, перевірці підлягають обставини безпосереднього здійснення розрахункової операції, однак, її не проведення через РРО, та/або здійснення розрахункової операції на більшу суму, ніж проведено через РРО.

У випадку притягнення суб`єкта господарювання до фінансової відповідальності за невиконання обов`язку, встановленого пунктом 2 статті 3 Закону № 265/95-ВР, перевірці підлягають як обставини видачі/невидачі розрахункового документа, так і обставини відповідності такого вимогам щодо форми і змісту.

У спірному випадку до позивача застосовані штрафні санкції за невидачу відповідного розрахункового документа, що підтверджує виконання розрахункових операцій при реалізації алкогольних напоїв на загальну суму 221893,80 грн. Позиція контролюючого органу полягає в тому, що оскільки в розрахункових документах були відсутні реквізити марок акцизного податку (цифрове значення штрихового коду марки акцизного податку на алкогольні напої), то такі документи неможливо визнати розрахунковими. Наведенні обставини не є спірними між сторонами.

Розрахунковим може вважатися лише документ, який відповідає вимогам Положення № 13. При цьому, цифрове значення штрихового коду марки акцизного податку на алкогольні напої є обов`язковим реквізитом фіскального касового чеку, а отже відсутність цього реквізиту у фіскальному чеку має кваліфікуватися як те, що такий документ не є розрахунковим.

Відсутність обов`язкового реквізиту у фіскальному чеку на товари (послуги), виданому суб`єктом господарювання - платником акцизного податку, як код товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД, цифрове значення штрихового коду марки акцизного податку на алкогольні напої позбавляє такий документ статусу розрахункового, відповідно, створення і роздрукування, а так само видача покупцеві документу з таким недоліком не може вважатися належним виконанням обов`язку, встановленого пунктом 2статті 3 Закону України № 265/95-ВР.

Таким чином, враховуючи встановлені обставини справи, контролюючий орган дійшов правильного висновку про те, що у спірному випадку документи щодо реалізації алкогольних напоїв на загальну суму 221893,80 грн не можливо визнати розрахунковими, оскільки в них відсутній обов`язковий реквізит - цифрове значення штрихового коду марки акцизного податку на алкогольні напої. Отже, вказані обставини є порушенням пункту 2 статті 3 Закону № 265/95-ВР, що є підставою для застосування штрафних (фінансових) санкцій у відповідності до пункту 1 статті 17 Закону № 265/95-ВР.

У справі що розглядається, контролюючим органом зроблено висновок про порушення позивачем вищенаведених вимог законодавства, про які зазначено в акті перевірки, саме на підставі даних СОД РРО.

Наказом Міністерства фінансів України від 05 серпня 2020 року № 477було затверджено Порядок функціонування Системи обліку даних реєстраторів розрахункових операцій (далі - Порядок).

Згідно пунктів 1, 2, 3, 4, 7 розділу ІІ даного Порядку, СОД РРО - інформаційна система, призначена для збору, зберігання, використання даних РРО та ПРРО (у тому числі електронних копій розрахункових документів та фіскальних звітних чеків, створених РРО та ПРРО), перевірки справжності та достовірності розрахункових документів.

Доступ будь-яких компонентів до бази даних СОД РРО здійснюється виключно через сервер додатків.

Інформація, яка зберігається в СОД РРО відображає всі дані про проведені розрахункові операції та реквізити фіскального чека.

Аналіз наведених норм податкового законодавства свідчить про те, що використання податковим органом під час проведення фактичної перевірки отриманої податкової інформації, яка надходить від платників податків, через бази даних інформаційних, телекомунікаційних та інформаційно-телекомунікаційних систем, зокрема інформація: про фінансово-господарські операції платників податків; про застосування реєстраторів розрахункових операцій, програмних реєстраторів розрахункових операцій, у тому числі щодо електронних копій розрахункових документів та фіскальних звітних чеків, поданих до контролюючих органів через інформаційну систему СОД РРО, у вигляді електронного розрахункового (фіскального) документа (чека, звіту), є такою, що може використовуватися контролюючими органами, як податкова інформація під час проведення фактичних перевірок платників податків.

При цьому використання такої інформації є належною реалізацією контролюючим органом податкового контролю, як необхідний комплекс заходів, що забезпечує формування та реалізацію державної фінансової політики, щодо збору, опрацювання та використання інформації, необхідної для виконання покладених на контролюючі органи функцій та може бути самостійною підставою для висновків під час проведення фактичної перевірки.

Відтак відповідач, в межах цієї справи, під час проведення фактичної перевірки, мав правову можливість використовувати податкову інформацію яка міститься в СОД РРО, зокрема щодо перевірки наявності (відсутності) цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку на алкогольні напої, інформація та дані якої є фактичним відображенням (дублюванням) розрахункових операцій проведених позивачем у відповідний перевіряємий період.

Аналогічний правовий висновок викладено Верховним Судом в постанові від 09 вересня 2024 року по справі № 280/6832/23.

Наказами Міністерства фінансів України № 306, 329, які зареєстровано в Міністерстві юстиції України 06 липня 2020 р. за № 624/34907 та 24 червня 2021 р. за № 832/36454 відповідно, вносились зміни до Положення про форму та зміст розрахункових документів/електронних розрахункових документів, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 21 січня 2016 року № 13, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 11 лютого 2016 року за № 220/28350.

Так останніми змінами Наказом № 329 було установлено, що: до 01 жовтня 2021 року вимоги до форми і змісту розрахункових документів в частині цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку на алкогольні напої не поширюються на розрахункові документи, що створюються реєстраторами розрахункових операцій, версії внутрішнього програмного забезпечення яких включені до Державного реєстру реєстраторів розрахункових операцій до дня набрання чинності цим наказом; до 01 жовтня 2021 року реєстратори розрахункових операцій, версії внутрішнього програмного забезпечення яких включені до Державного реєстру реєстраторів розрахункових операцій, за наявності технічних можливостей мають бути доопрацьовані їх виробниками (постачальниками) відповідно до статті 12 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» з метою забезпечення можливості виконання всіх вимог до форми і змісту розрахункових документів, відповідно до цього наказу.

Період, який підлягає до перевірки був з 01 січня 2022 року в межах 1095 днів, в якому встановлений факт порушення, видачі позивачем розрахункових документів за продані алкогольні напої, що підлягають маркуванню марками акцизного податку, які не містять обов`язкових реквізитів, а саме, - цифрового значення штрих коду марки акцизного податку на алкогольні напої (інформацію про серію та номер марки акцизного податку) - був іншим та виходив за межі перехідного періоду встановленого положеннями Наказу до 01 жовтня 2021 року.

Щодо можливості проведення фактичної перевірки в межах 1095 днів та правомірності наказу про призначення такої перевірки було зроблено висновок Верховним Судом у справі № 826/8284/17 (постанова від 20 травня 2022 року),у справі № 280/6832/2309 постанова від 09 вересня 2024 року).

Відповідно до пунктів 109.1,109.2 статті 109 ПК України податковим правопорушенням є протиправне, винне (у випадках, прямо передбачених цим Кодексом) діяння (дія чи бездіяльність) платника податку (в тому числі осіб, прирівняних до нього), контролюючих органів та/або їх посадових (службових) осіб, інших суб`єктів у випадках, прямо передбачених цим Кодексом.

Діяння вважаються вчиненими умисно, якщо існують доведені контролюючим органом обставини, які свідчать, що платник податків удавано, цілеспрямовано створив умови, які не можуть мати іншої мети, крім як невиконання або неналежне виконання вимог, установлених цим Кодексом та іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.

Порушення податкового законодавства та порушень вимог, встановлених іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, тягне за собою відповідальність, передбачену цим Кодексом та іншими законами України.

Згідно з пунктом 113.3 пункту 113 Податкового кодексу України, у разі вчинення платником податків двох або більше порушень іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, штрафні (фінансові) санкції (штрафи) застосовуються за кожне вчинене разове та триваюче порушення окремо.

Таким чином, розмір фінансових санкцій у даному випадку слід визначати з урахуванням кількості разів допущених правопорушень, незалежно від того, чи виявлено такі порушення контролюючим органом в межах однієї перевірки.

Наведений висновок відповідає висновку Верховного Суду, викладеному у постанові від 22 лютого 2022 року у справі № 640/4426/19.

Доводи апеляційної скарги зазначених вище висновків суду попередньої інстанції не спростовують і не дають підстав для висновку, що судом першої інстанції при розгляді справи неправильно застосовано норми матеріального права, які регулюють спірні правовідносини, чи порушено норми процесуального права.

З урахуванням вищевикладеного, колегія суддів приходить до висновку, що рішення суду є законним і обґрунтованим, ухваленим з дотриманням норм матеріального та процесуального права, а тому підстав для його скасування не має.

Керуючись ст. ст. 242, 243, 251, 308, 310, 315, 316, 321, 322, 325, 328, 329 Кодексу адміністративного судочинства України, суд -

П О С Т А Н О В И В :

апеляційну скаргу ФОП ОСОБА_1 залишити без задоволення, а рішення Рівненського окружного адміністративного суду від 22 серпня 2025 року у справі №460/10081/25 без змін.

Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття та касаційному оскарженню не підлягає. Крім випадків, передбачених пунктом другим частини п`ятої статті 328 КАС України.

Головуючий суддя О. І. Довга
судді І. І. Запотічний
Т. І. Шинкар
Повне судове рішення складено 22.01.26