Справа № 520/3338/25
Суддя: П’янова Я.В.
Дата ухвалення: 2026-01-20 00:00:00+02
Юрисдикція: administrative

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

20 січня 2026 р. Справа № 520/3338/25
Другий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:

Головуючого судді: П`янової Я.В.,

Суддів: Русанової В.Б. , Бегунца А.О. ,

розглянувши в порядку письмового провадження у приміщенні Другого апеляційного адміністративного суду адміністративну справу за апеляційною скаргою Головного управління ДПС у Харківській області на рішення Харківського окружного адміністративного суду від 14.07.2025, головуючий суддя І інстанції: Шевченко О.В., м. Харків, повний текст складено 14.07.25 у справі № 520/3338/25

за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "АФАЛІНА"

до Головного управління ДПС у Харківській області

про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,

ВСТАНОВИВ:

Товариство з обмеженою відповідальністю "АФАЛІНА" (далі за текстом також - позивач, ТОВ "АФАЛІНА") звернулося до Харківського окружного адміністративного суду з позовом до Головного управління ДПС у Харківській області (далі за текстом також відповідач), в якому просило визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення ГУ ДПС у Харківській області від 15.01.2025 за №00/1870/0416.

Рішенням Харківського окружного адміністративного суду від 14 липня 2025 року адміністративний позов задоволено.

Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Харківській області від 15.01.2025 за №00/1870/0416.

Стягнуто на користь Товариства з обмеженою відповідальністю "АФАЛІНА" судові витрати в сумі 2422 грн 40 коп. за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Харківській області.

Не погодившись із рішенням суду першої інстанції, відповідач оскаржив його в апеляційному порядку, оскільки вважає, що рішення ухвалене з порушенням норм матеріального права, з викладенням висновків, які не відповідають обставинам справи.

В обґрунтування вимог апеляційної скарги відповідач звертає увагу на неврахування судом першої інстанції того, що керуючись підпунктом 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України та вимогами Наказу Міністерства фінансів України віл 29.07.2022 за № 225 «Про затвердження Порядку підтвердження можливості чи неможливості виконання платником податків обов`язків», ТОВ «АФАЛІНА» було подано заяву про неможливість своєчасно виконувати податковий обов`язок від 28.09.2022 за № 4 (вх. ГУ ДПС у Харківській області від 04.10.2022 за № 35197/6); за результатами розгляду заяви та документів Комісією ГУ ДПС у Харківській області від 18.11.2022 за № 3281/20-40-18-04-25 прийнято рішення щодо можливості своєчасного виконання платником додатків свого податкового обов`язку ТОВ «АФАЛІНА», яке останнім не оскаржувалося ні в адміністративному порядку, ні в судовому порядку.

За результатами апеляційного розгляду відповідач просить скасувати оскаржуване рішення суду першої інстанції та ухвалити нове судове рішення, яким позовні вимоги залишити без задоволення.

Позивач правом на подання відзиву на апеляційну скаргу не скористався.

Відповідно до пункту третього частини першої статті 311 Кодексу адміністративного судочинства України (далі також КАС України) суд апеляційної інстанції розглядає справу в порядку письмового провадження за наявними у справі матеріалами, фіксування судового засідання за допомогою звукозаписувального технічного засобу не здійснюється.

Колегія суддів, переглянувши справу за наявними у ній доказами, перевіривши законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги, вважає, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню, з огляду на таке.

Судом першої інстанції встановлено та підтверджено у суді апеляційної інстанції, що Головним управлінням ДПС у Харківській області проведено камеральну перевірку щодо дотримання порядку реєстрації податкових накладних та розрахунків коригування до таких накладних з податку на додану вартість в Єдиному реєстрі податкових накладних Товариства з обмеженою відповідальністю «АФАЛІНА» за період; березень, червень, липень 2022 року, за результатами якої складено акт від 13.12.2024 за № 56096/20-40-04-16-03/22701074 (далі також акт перевірки).

На підставі акта перевірки ГУ ДПС у Харківській області прийняте податкове повідомлення-рішення від 15.01.2025 за № 00/1870/0416 за порушення граничних термінів реєстрації 7 податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних за звітний період березень, червень, липень 2022 року, визначених ст. 201 Податкового кодексу України, та згідно з п. 120.1-1 ст. 120-1 Податкового кодексу України до позивача застосовано штраф у сумі 6 366,57 грн.

Скориставшись правом на оскарження зазначеного податкового повідомлення-рішення у судовому порядку, ТОВ «АФАЛІНА» звернулося до суду з позовом про визнання його протиправним та скасування.

Задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції виходив з того, що визначальним критерієм при вирішенні питання про відповідальність за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних після скасування з 27 травня 2022 року дії мораторію, є можливість виконання платником своїх зобов`язань, натомість податковий орган не оцінив належним чином вказаний критерій стосовно позивача, та дійшов висновку, що податкове повідомлення-рішення від 15.01.2025 за № 00/1870/0416, яким у зв`язку із установленими порушеннями граничних строків реєстрації в ЄРПН податкових накладних застосовано до позивача штраф у розмірі 6 366,57 грн, прийняте Головним управлінням ДПС у Харківській області без урахування обставин, які мали значення для його прийняття, відтак є необґрунтованим, а тому підлягає визнанню протиправним та скасуванню.

Надаючи оцінку встановленим обставинам справи та доводам апеляційної скарги, колегія суддів зазначає таке.

Відповідно до частини другої статті 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та Законами України.

За приписами пункту 1.1 статті 1 Податкового кодексу України (далі також ПК України) цей кодекс регулює відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.

Відповідно до підпункту 20.1.4 пункту 20.1 статті 20 Податкового кодексу України контролюючі органи мають право проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків (крім Національного банку України), у тому числі після проведення процедур митного контролю та/або митного оформлення.

Главою 8 Податкового кодексу України визначені види перевірок контролюючих органів та порядок їх проведення. Відповідно до пунктом 75.1 статті 75 Податкового кодексу України контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.

Згідно з підпунктом 75.1.1 пункту 75.1 статті 75 Податкового кодексу України камеральною вважається перевірка, яка проводиться у приміщенні контролюючого органу виключно на підставі даних, зазначених у податкових деклараціях (розрахунках) платника податків, та даних системи електронного адміністрування податку на додану вартість (даних центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну політику у сфері казначейського обслуговування бюджетних коштів, в якому відкриваються рахунки платників у системі електронного адміністрування податку на додану вартість, даних Єдиного реєстру податкових накладних та даних митних декларацій), а також даних Єдиного реєстру акцизних накладних та даних системи електронного адміністрування реалізації пального.

Предметом камеральної перевірки також може бути своєчасність подання податкових декларацій (розрахунків) та/або своєчасність реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних, акцизних накладних та/або розрахунків коригування до акцизних накладних у Єдиному реєстрі акцизних накладних, виправлення помилок у податкових накладних та/або своєчасність сплати узгодженої суми податкового (грошового) зобов`язання виключно на підставі даних, що зберігаються (опрацьовуються) у відповідних інформаційних базах.

Пунктом 201.1 статті 201 ПК України визначено, що на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.

При здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою. Реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних повинна здійснюватися з урахуванням граничних строків: для податкових накладних / розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до останнього дня (включно) календарного місяця, в якому вони складені; для податкових накладних / розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 15 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені. У разі порушення таких строків застосовуються штрафні санкції згідно з цим Кодексом (п. 201.10 ст. 201 ПК України).

З урахуванням викладеного, у період існування спірних правовідносин, ПК України передбачений обов`язок платників податку на додану вартість забезпечити своєчасну реєстрацію податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Пунктом 120-1.1 статті 120-1 ПК України встановлено, що порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних (крім податкової накладної/розрахунку коригування, складеної на операції з постачання товарів/послуг, що звільняються від оподаткування податком на додану вартість; податкової накладної/розрахунку коригування, складеної на операції, що оподатковуються за нульовою ставкою; податкової накладної, складеної відповідно до пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу у разі здійснення операцій, визначених підпунктами "а" - "г" цього пункту, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної; податкової накладної, складеної відповідно до статті 199 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної; податкової накладної, складеної відповідно до абзацу одинадцятого пункту 201.4 статті 201 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної) тягне за собою накладення на платника податку на додану вартість, на якого відповідно до вимог статей 192 і 201 цього Кодексу покладено обов`язок щодо такої реєстрації, штрафу в розмірі:

10 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації до 15 календарних днів;

20 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 16 до 30 календарних днів;

30 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 31 до 60 календарних днів;

40 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 61 до 365 календарних днів;

50 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації на 366 і більше календарних днів.

Аналіз наведеної норми ПК України свідчить, що податкове правопорушення за несвоєчасну реєстрацію податкової накладної є вчиненим із моменту закінчення граничного терміну реєстрації податкової накладної, передбаченої пунктом 201.10 статті 201 ПК України. Строк затримки реєстрації має правове значення для визначення розміру штрафної санкції, а не для його кваліфікації.

18 березня 2020 року набрав чинності Закон України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)» від 17 березня 2020 року № 533- IX (далі - Закон № 533- IX).

У зв`язку із набранням чинності Закону №533-ІХ (з урахуванням змін, внесених Законом України «Про внесення змін до деяких законодавчих актів України, спрямованих на забезпечення додаткових соціальних та економічних гарантій у зв`язку з поширенням коронавірусної хвороби (COVID-19)» від 30 березня 2020 року № 540-IX та Закону України від 13 травня 2020 року № 591-ІХ «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо додаткової підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)») підрозділ 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України доповнений пунктом 52-1 такого змісту:

«За порушення податкового законодавства, вчинені протягом періоду з 1 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), штрафні санкції не застосовуються, крім санкцій за:

порушення вимог до договорів довгострокового страхування життя чи договорів страхування в межах недержавного пенсійного забезпечення, зокрема страхування додаткової пенсії;

відчуження майна, що перебуває у податковій заставі, без згоди контролюючого органу;

порушення вимог законодавства в частині:

обліку, виробництва, зберігання та транспортування пального, спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів;

цільового використання пального, спирту етилового платниками податків;

обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками;

здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального;

здійснення суб`єктами господарювання операцій з реалізації пального або спирту етилового без реєстрації таких суб`єктів платниками акцизного податку;

порушення нарахування, декларування та сплати податку на додану вартість, акцизного податку, рентної плати.

Протягом періоду з 1 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), платникам податків не нараховується пеня, а нарахована, але не сплачена за цей період пеня підлягає списанню».

Верховний Суд за результатами аналізу наведених норм у постанові від 10 грудня 2021 року у справі № 420/10367/20 сформував такий правовий висновок:

«Перелік порушень податкового законодавства, за які контролюючим органом нараховуються штрафні санкції в період дії карантину на території України, є вичерпним та не включає застосування штрафних санкцій за порушення граничних строків реєстрації податкових накладних у період з 1 березня 2020 року і по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину.

Отже, штрафні санкції за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних в ЄРПН у період з 1 березня 2020 року і по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, не застосовуються».

Кабінет Міністрів України встановив карантин на підставі Постанови від 11 березня 2020 року №211 з 12 березня 2020 року.

Постановою від 27 червня 2023 року № 651 «Про відміну на всій території України карантину, встановленого з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, спричиненої коронавірусом SARS-CoV-2» Кабінет Міністрів України скасував 30 червня 2023 року з 24 години 00 хвилин на всій території України карантин, встановлений з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, спричиненої коронавірусом SARS-CoV-2.

Отже, законодавець шляхом внесення змін до ПК України запровадив мораторій на застосування штрафних санкцій, зокрема за порушення граничних термінів реєстрації податкових накладних у відповідний період.

Проте до завершення карантину Указом Президента України від 24 лютого 2022 року № 64/2022 «Про введення воєнного стану в Україні» в Україні введений воєнний стан, який на підставі наступних указів Президента України продовжувався та триває досі.

З метою реалізації необхідних заходів щодо підтримки військових і правоохоронних підрозділів у відбитті збройного нападу та забезпечення прав і обов`язків платників податків Верховна Рада України прийняла Закон України від 03 березня 2022 року № 2118-IX «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законодавчих актів України щодо особливостей оподаткування та подання звітності у період дії воєнного стану», який набрав чинності 7 березня 2022 року (далі - Закон № 2118-IX).

Цим Законом підрозділ 10 розділу XX ПК України був доповнений пунктом 69, згідно з яким тимчасово, на період до припинення або скасування воєнного стану на території України, справляння податків і зборів здійснюється з урахуванням особливостей, визначених у цьому пункті.

Підпунктами 69.1, 69.9 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX ПК України було визначено, що в разі відсутності у платника податків можливості своєчасно виконати свій податковий обов`язок, зокрема щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, встановленої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових або акцизних накладних, розрахунків коригування, подання електронних документів, що містять дані про фактичні залишки пального та обсяг обігу пального або спирту етилового тощо, - то в такому випадку платники податків звільняються від визначеної цим Кодексом відповідальності з обов`язковим виконанням таких обов`язків протягом трьох місяців після припинення або скасування воєнного стану в Україні.

Для платників та контролюючих органів зупиняється перебіг строків, визначених податковим законодавством та іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.

У подальшому, Законом України від 24 березня 2022 року № 2142-IX «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законодавчих актів України щодо вдосконалення законодавства на період дії воєнного стану», внесено зміни до підпункту 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX ПК України, а саме: слова «трьох місяців» замінено словами «шести місяців».

Цими змінами в законодавство не була зупинена дія положень пункту 52-1 підрозділу 10 розділу XX ПК України.

Наведене вище вказує на те, що з 07 березня 2022 року фактично діяли дві норми, які визначали критерії звільнення від відповідальності за порушення, вчинені на час воєнного стану.

Так, пункт 52-1 підрозділу 10 розділу XX ПК України передбачав безумовне звільнення від відповідальності у вигляді штрафних санкцій за вчинення порушень протягом періоду з 1 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, крім конкретно визначених порушень. До таких винятків належали порушення вимог до договорів довгострокового страхування життя чи договорів страхування в межах недержавного пенсійного забезпечення, зокрема страхування додаткової пенсії; відчуження майна, що перебуває у податковій заставі, без згоди контролюючого органу, обліку, виробництва, зберігання та транспортування пального, спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, цільового використання пального, спирту етилового платниками податків, обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками, здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального, здійснення суб`єктами господарювання операцій з реалізації пального або спирту етилового без реєстрації таких суб`єктів платниками акцизного податку, порушення нарахування, декларування та сплати податку на додану вартість, акцизного податку, рентної плати.

Натомість підпункт 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX ПК України на той час звільняв від відповідальності за недотримання фактично всіх передбачених податковим законодавством обов`язків тих платників податків, які не мають можливості виконувати свої обов`язки у сфері оподаткування, але виконали їх до спливу шести місяців після припинення або скасування воєнного стану в Україні.

Обидві зазначені норми фактично мали однаковий предмет регулювання, з урахуванням відмінностей у періодах вчиненого правопорушення. Втім є відмінності у колі суб`єктів, на яких вони поширюються, та в умовах звільнення від відповідальності. Норми підпункту 69.1 передбачали, що звільнення від відповідальності за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних надається платникам лише за умови подальшої реєстрації таких накладних протягом шести місяців з дня завершення воєнного стану. В той час як положення пункту 52-1 передбачали безумовне звільнення від відповідальності за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних протягом періоду з 1 березня 2020 року до останнього календарного дня місяця, в якому завершується дія карантину.

Враховуючи те, що обидва ці положення мають тотожні диспозиції, але відрізняються гіпотезами, пункт 52-1 застосовувався під час карантинного мораторію, тоді як підпункт 69.1 застосовувався після запровадження воєнного стану. Паралельне існування умов, за яких застосовуються обидва згадані положення, не виключає необхідності їхнього застосування за передбачених ними умов і обставин. Оскільки ці норми мають власні умови застосування, вони не конкурують між собою. Тому пізніша дата прийняття підпункту 69.1 на той час не виключала необхідності застосування пункту 52-1, якщо існують відповідні умови ("карантинний" мораторій).

Проте правове регулювання спірних правовідносин у зв`язку із продовженням воєнного стану змінилося з 27 травня 2022 року.

Так, 27 травня 2022 року набрав чинності Закон України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану» від 12 травня 2022 року № 2260-IX (далі - Закон № 2260-IX).

У цьому Законі підпункт 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України викладено у такій редакції:

«У разі відсутності у платника податків можливості своєчасно виконати свій податковий обов`язок щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових або акцизних накладних, розрахунків коригування, подання електронних документів, що містять дані про фактичні залишки пального та обсяг обігу пального або спирту етилового тощо, платники податків звільняються від передбаченої цим Кодексом відповідальності з обов`язковим виконанням таких обов`язків протягом шести місяців після припинення або скасування воєнного стану в Україні.

Платники податків, які мають можливість своєчасно виконувати податкові обов`язки щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових накладних, розрахунків коригування, звільняються від відповідальності за несвоєчасне виконання таких обов`язків, граничний термін виконання яких припадає на період починаючи з 24 лютого 2022 року до дня набрання чинності Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану» за умови реєстрації такими платниками податкових накладних та розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних до 15 липня 2022 року, подання податкової звітності до 20 липня 2022 року та сплати податків та зборів у строк не пізніше 31 липня 2022 року.

Порядок підтвердження можливості чи неможливості виконання платником податків обов`язків, визначених у цьому підпункті, та перелік документів на підтвердження затверджується центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику».

Судом установлено, що згідно з додатком до податкового повідомлення-рішення від 15.01.2025 за № 00/1870/0416 ТОВ «АФАЛІНА» порушено граничні строки реєстрації таких податкових накладних та розрахунків коригування до податкових накладних в Єдиному державному реєстрі податкових накладних:

- від 30.04.2022 за № 13098, граничний термін реєстрації - 15.07.2022, дата реєстрації 19.08.2022, кількість днів затримки 35, сума штрафу 246,57 грн (розмір штрафу 30%);

- від 01.06.2022 за № 9; граничний термін реєстрації - 30.06.2022, дата реєстрації 07.04.2023, кількість днів затримки 281, сума штрафу 1020 грн (розмір штрафу 2%);

- від 02.06.2022 за № 10, граничний термін реєстрації - 30.06.2022, дата реєстрації 10.04.2023, кількість днів затримки 284, сума штрафу 1020 грн (розмір штрафу 2%);

- від 03.06.2022 за № 11, граничний термін реєстрації - 30.06.2022, дата реєстрації 10.04.2023, кількість днів затримки 284, сума штрафу 1020 грн (розмір штрафу 2%);

- від 07.06.2022 за № 13, граничний термін реєстрації - 30.06.2022, дата реєстрації 10.04.2023, кількість днів затримки 284, сума штрафу 1020 грн (розмір штрафу 2%);

- від 10.06.2022 за № 15, граничний термін реєстрації - 30.06.2022, дата реєстрації 10.04.2023, кількість днів затримки 284, сума штрафу 1020 грн (розмір штрафу 2%);

- від 22.07.2022 за № 1, граничний термін реєстрації - 15.08.2022, дата реєстрації 05.01.2023, кількість днів затримки 143, сума штрафу 1020 грн (розмір штрафу 2%).

Разом з цим, з набранням чинності Законом № 2260-IX, передбачене підпунктом 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України звільнення від відповідальності поставлене в залежність від підтвердження у визначеному законодавством порядку можливості чи неможливості виконання платником податків обов`язку, зокрема, щодо реєстрації у відповідному реєстрі податкових накладних.

За матеріалами справи позивачем на адресу контролюючого органу направлено заяву про неможливість своєчасно виконувати податковий обов`язок від 28.09.2022 за №4 (вх. ГУ ДПС у Харківській області від 04.10.2022 за №35197/6). До заяви платником податків надано акт огляду нерухомості, акт огляду та перевірки стану офісного обладнання, наказ про призупинення трудових договорів, наказ про призупинення діяльності підприємства, довідка Торгово-промислової палати України про форс-мажорні обставини, наказ про створення комісії.

За результатами розгляду заяви та документів Комісією щодо підтвердження можливості чи неможливості виконання обов`язків платником податків, визначених підпунктом 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу України та вимогами Наказу Міністерства фінансів України від 29.07.2022 року №225 «Про затвердження Порядку підтвердження можливості чи неможливості виконання платником податків обов`язків», прийнято рішення щодо можливості виконання платником податків обов`язків №3281/20-40-18-04-25 від 18.11.2022.

Вказане рішення щодо можливості виконання платником податків обов`язків №3281/20-40-18-04-25 від 18.11.2022 оскаржено позивачем до суду.

Рішенням Харківського окружного адміністративного суду від 26.07.2023, залишеним без змін постановою Другого адміністративного апеляційного суду від 21.11.2023 у справі №520/10562/23, скасовано рішення Головного управління ДПС у Харківській області від 18.11.2022 за №3281/20-40-18-04-25 щодо можливості виконання платником податків обов`язків.

Вказаними судовими рішеннями встановлено, що ТОВ «АФАЛІНА» до заяви про неможливість своєчасно виконувати податковий обов`язок додано документи, які підтверджують неможливість платника податків - юридичної особи своєчасно виконати свій податковий обов`язок, у тому числі обов`язок податкового агента, що містяться у Переліку документів, затвердженому Наказом Міністерства фінансів України від 29 липня 2022 року №225.

Згідно з ч. 4 ст. 78 Кодексу адміністративного судочинства України обставини, встановлені рішенням суду у господарській, цивільній або адміністративній справі, що набрало законної сили, не доказуються при розгляді іншої справи, у якій беруть участь ті самі особи або особа, стосовно якої встановлено ці обставини, якщо інше не встановлено законом.

Отже, на момент проведення камеральної перевірки ТОВ «АФАЛІНА» 13.12.2024 та прийняття податкового повідомлення-рішення від 15.01.2025 за № 00/1870/0416 рішення щодо можливості виконання платником податків обов`язків від 18.11.2022 за №3281/20-40-18-04-25 було скасоване у судовому порядку та не давало ГУ ДПС у Харківській області підстав для висновку про можливість виконання платником податків обов`язків щодо реєстрації податкових накладних, що перевірялися, на підставі такого рішення.

За матеріалами справи ГУ ДПС було також проведено камеральну перевірку з питання своєчасності реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних ТОВ «АФАЛІНА» та складено акт від 14.07.2023 за № 21642/20-40-04-14-03/22701074, на підставі якого винесено податкове повідомлення-рішення від 14.08.2023 за № , яким до ТОВ «АФАЛІНА» контролюючим органом застосовано штраф на суму 543506,78 гривень за порушення граничних строків реєстрації в ЄРПН податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, визначених ст. 201 ПК України, що складені у період з 11.01.2022 по 30.11.2022.

Зазначене податкове повідомлення-рішення від 14.08.2023 за № оскаржувалося ТОВ «АФАЛІНА» у судовому порядку.

Рішенням Харківського окружного адміністративного суду від 31 січня 2024 року у справі № 520/36001/23 адміністративний позов Товариства з обмеженою відповідальністю "АФАЛІНА" до Головного управління ДПС у Харківській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення залишено без задоволення.

Постановою Другого апеляційного адміністративного суду від 12 квітня 2024 року у справі № 520/36001/23 рішення Харківського окружного адміністративного суду від 31.01.2024 у справі № 520/36001/23 скасовано. Прийнято нове судове рішення, яким позов Товариства з обмеженою відповідальністю "АФАЛІНА" задоволено. Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення ГУ ДПС у Харківській області від 14.08.2023 за № .

Суд апеляційної інстанції, задовольняючи позовні вимоги ТОВ "АФАЛІНА", виходив з того, що на час прийняття податкового повідомлення-рішення від 14.08.2023 за № та розгляду справи № 520/36001/23 рішення контролюючого органу щодо неможливості своєчасного виконання платником податків свого податкового обов`язку після скасування в судовому порядку рішення Головного управління ДПС у Харківській області від 18.11.2022 за №3281/20-40-18-04-25 щодо можливості виконання платником податків обов`язків не прийнято, а отже позивач не може бути визнаний таким, що має можливість виконати податкові обов`язки. У свою чергу контролюючим органом фактично не прийнято і рішення про можливість виконання податкового обов`язку. Наведені обставини фактично поставили позивача у стан правової невизначеності.

Зважаючи на викладене, а також враховуючи, що визначальним критерієм при вирішенні питання про відповідальність за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних після скасування з 27 травня 2022 року дії мораторію, є можливість виконання платником своїх зобов`язань, натомість податковий орган не оцінив належним чином вказаний критерій стосовно позивача, суд апеляційної інстанції у постанові від 12 квітня 2024 року у справі № 520/36001/23 дійшов висновку, що податкове повідомлення-рішення від 14.08.2023 за № , яким у зв`язку із встановленими порушеннями граничних строків реєстрації в ЄРПН податкових накладних застосовано до позивача штраф у розмірі 543506,78 грн, прийнято Головним управлінням ДПС у Харківській області без врахування обставин, які мали значення для його прийняття, відтак є необґрунтованим, а тому підлягає визнанню протиправним та скасуванню.

У відзиві на позов відповідач посилається на те, що 21 лютого 2024 року Головним управлінням ДПС у Харківській області стосовно ТОВ "АФАЛІНА" прийняте рішення №38/20-40-04-05-17 про можливість своєчасного виконання платником податків свого податкового обов`язку.

За змістом зазначеного рішення таке прийнято за результатами розгляду заяви платника та відповідних документів від 28.09.2022 (вх. ГУ ДПС у Харківській області № 35197/6 від 04.10.2022), з урахуванням постанови Другого апеляційного адміністративного суду від 21.11.2023 у справі № 520/10562/23, листа від 16.02.2024 (вх. ГУ ДПС у Харківській області від 19.02.2024 за № 14327/6/АДВ/ЕП).

Однак суд зазначає, що на момент проведення камеральної перевірки ТОВ «АФАЛІНА» 13.12.2024 та прийняття податкового повідомлення-рішення від 15.01.2025 за № 00/1870/0416 рішення щодо можливості виконання платником податків обов`язків від 21 лютого 2024 року №38/20-40-04-05-17 було предметом судового оскарження у справі № 520/15388/24, що не враховано податковим органом при проведенні перевірки та не давало податковому органу підстав для висновку про можливість виконання платником податків обов`язків щодо реєстрації податкових накладних, які перевірялися, на підставі такого рішення.

Разом з цим суд зауважує, що рішенням Харківського окружного адміністративного суду від 19 листопада 2024 року, залишеним без змін постановою Другого апеляційного адміністративного суду від 19 лютого 2025 року у справі № 520/15388/24, рішення Головного управління ДПС у Харківській області від 21.02.2024 за №38/20-40-04-05-17 щодо можливості чи неможливості своєчасного виконання платником податків свого податкового обов`язку скасовано.

У справі № 520/15388/24 суд апеляційної інстанції погодився з висновком суду першої інстанції, що контролюючим органом при здійсненні повторного розгляду заяви позивача від 30.09.2022 про неможливість виконання податкового обов`язку, неможливість виконання ним податкового обов`язку щодо дотримання термінів реєстрації у відповідних реєстрах податкових накладних/розрахунків коригування не було враховано всіх висновків суду, викладених у судовому рішенні у справі № 520/10562/23, щодо відсутності у ТОВ «АФАЛІНА» можливості виконання податкових обов`язків.

Отже, оскільки ТОВ «АФАЛІНА» було підтверджено неможливість виконання ним податкового обов`язку щодо дотримання термінів реєстрації у відповідних реєстрах податкових накладних/розрахунків коригування, що встановлено рішенням Харківського окружного адміністративного суду від 26.07.2023 та постановою Другого апеляційного адміністративного суду від 21.11.2023 у справі №520/10562/23, які набрали законної сили, відповідно до пп. 69-1 п. 69 підрозділу 10 "Інші перехідні положення" розділу ХХ ПК України, позивач як платник податків звільняється від передбаченої ПК України відповідальності на період дії воєнного стану в Україні.

Враховуючи, що у платника податків відсутня можливість своєчасно виконати свій податковий обов`язок щодо дотримання термінів реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, в силу підпункту 69-1 пункту 69 підрозділу 10 "Інші перехідні положення" розділу ХХ Податкового кодексу України, він звільняється від відповідальності, передбаченої ПК України, колегія суддів погоджується з висновком суду, що Головним управлінням ДПС у Харківській області протиправно застосовано до ТОВ «АФАЛІНА» штрафні санкції у сумі 6 366,57 відповідно до пункту 120-1.1 статті 120-1 ПК України за несвоєчасну реєстрацію в ЄРПН податкових накладних та/або розрахунків коригування.

Суд наголошує, що згідно з підпунктом 69.2 пункту 69 Перехідних положень ПК України у разі виявлення порушень законодавства за результатами проведення перевірок до платників податків застосовується відповідальність згідно з цим Кодексом, законами, контроль за виконанням яких покладено на контролюючі органи, з урахуванням обставин, передбачених підпунктом 112.8.9 пункту 112.8 статті 112 цього Кодексу, що звільняють від фінансової відповідальності

В силу вимог пункту 112.8. статті 112 ПК України обставинами, що звільняють від фінансової відповідальності за вчинення податкових правопорушень та порушення іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, є: вчинення діяння (дії або бездіяльності) внаслідок обставин непереборної сили (форс-мажору) (пп. 112.8.9.).

Із приписів пункту 1 розділу ІІІ Порядку № 225 слідує, що під час розгляду заяви платника податку про неможливість виконання податкових обов`язків контролюючий орган встановлює причинно-наслідковий зв`язок між обставинами непереборної сили (форс-мажорними обставинами), що сталися в результаті збройної агресії рф, безпосереднім впливом таких обставин саме на такого платника та можливістю виконання ним податкового обов`язку станом на дату, на яку припадає граничний термін виконання такого обов`язку. Обов`язок доведення щодо можливості чи неможливості платником податків своєчасно виконати свій податковий обов`язок покладається на контролюючий орган.

Контролюючий орган при прийнятті спірного податкового повідомлення-рішення не врахував обставин, передбачених підпунктом 112.8.9 пункту 112.8 статті 112 цього Кодексу, що звільняють від фінансової відповідальності платника.

Водночас бездіяльність суб`єкта владних повноважень не може легітимізувати прийняте таким суб`єктом рішення, яким притягнуто платника податків до фінансової відповідальності.

Статтею 8 Конституції України закріплено, що в Україні визнається і діє принцип верховенства права.

Конституційний Суд України у своєму рішенні від 31 березня 2015 року № 1-рп/2015 вказав, що складовими принципу верховенства права є, зокрема, правова передбачуваність та правова визначеність, які необхідні для того, щоб учасники відповідних правовідносин мали можливість завбачати наслідки своїх дій і бути впевненими у своїх законних очікуваннях, що набуте ними на підставі чинного законодавства право, його зміст та обсяг буде ними реалізовано (абзац третій пункту 4 мотивувальної частини Рішення Конституційного Суду України від 11 жовтня 2005 року № 8-рп/2005).

За своєю суттю принцип правової визначеності в аспекті податкових правовідносин вимагає, аби законодавчі норми, якими визначаються загальнообов`язкові правила поведінки відповідних суб`єктів, були чіткими та зрозумілими, стабільними й несуперечними, а також передбачуваними.

За своєю сутністю передбачуваність в контексті права означає можливість передбачити наслідки своїх дій чи бездіяльності на основі чітких та зрозумілих законодавчо сформованих правил. Суб`єкти права на підставі аналізу відповідних норм повинні розуміти заздалегідь, які їхні дії або бездіяльність є передумовою застосування відповідальності, зокрема шляхом накладення штрафних санкцій.

Превентивним засобом недотримання законодавцем верховенства права є впровадження та існування в Україні принципу презумпції правомірності рішень платника податку («in dubio pro tributario»).

Саме порушення наведеного принципу слугувало неодноразовою підставою для ухвалення Європейським судом з прав людини рішень, якими констатувалась обставина наявності в українського податкового законодавства неузгодженостей та помилкового тлумачення такого законодавства на користь держави (зокрема див. справи «Сєрков проти України» «Щокін проти України», «Довбишев проти України»).

Отже, мова йде не стільки про загальнообов`язкове усунення юридичних колізій, яке є одночасно і правом (повноваженням), і процесуальним обов`язком суду при звичайному (безвідносно до виду правовідносин) правозастосуванні, скільки про порядок вирішення ситуацій, у яких стикаються (конфліктують) інтереси платника податків і контролюючого органу, а норми податкового права, що регулюють такі правовідносини, прямо чи внаслідок їх тлумачення, а також у своїй сукупності, не є однозначними та допускають множинне трактування їхніх прав та обов`язків, внаслідок якого можливе вирішення справи як на користь платника, так і проти нього.

Принцип in dubio pro tributario (презумпція правомірності рішень платника податків) закріплений в підпункті 4.1.4. пункту 4.1. статті 4 ПК України, згідно з яким, якщо норма закону чи іншого нормативно-правового акта, виданого на підставі закону, або якщо норми різних законів чи різних нормативно-правових актів припускають неоднозначне (множинне) трактування прав та обов`язків платників податків або контролюючих органів, внаслідок чого є можливість прийняти рішення на користь як платника податків, так і контролюючого органу.

На цьому принципі засноване і закріплене в пункті 56.21 статті 56 Податкового кодексу України правило. Так, коли норма цього Кодексу чи іншого нормативно-правового акта, виданого на підставі цього Кодексу, або коли норми різних законів чи різних нормативно-правових актів, або коли норми одного і того ж нормативно-правового акта суперечать між собою та припускають неоднозначне (множинне) трактування прав та обов`язків платників податків або контролюючих органів, внаслідок чого є можливість прийняти рішення на користь як платника податків, так і контролюючого органу, рішення ухвалюють на користь платника податків.

Сама юридична конструкція норми пункту 56.21 статті 56 ПК України дає підстави стверджувати, що презумпція застосовна не лише у ситуації прямої суперечності норм, але й у будь-якій іншій ситуації невизначеності в процесі правозастосування. Для її застосування необхідно і достатньо виявлення двох або більше альтернативних варіантів правомірної поведінки, обравши найвигідніший для себе з яких платник має почуватися захищеним від можливих негативних наслідків як з боку контролюючого органу, так і суду. До того, наведеною нормою охоплюються не лише очікування платника, запровадженням у податковому законодавстві цієї презумпції як принципу (основної засади) накладається відповідний таким очікуванням обов`язок вибору визначеного нею варіанту поведінки і контролюючим органом, і судом. При цьому тягар доведення хибності (відсутності правових підстав) обраного платником варіанту поведінки покладається законом на контролюючий орган.

Враховуючи характер принципу in dubio pro tributario у демократичному суспільстві має бути підхід, відповідно до якого - істотні правові сумніви мають тлумачитися на користь платника.

У пунктах 70-71 рішення у справі «Рисовський проти України» (заява № 29979/04) Європейський Суд з прав людини підкреслює особливу важливість принципу «належного урядування», зазначивши, що цей принцип передбачає, що у разі, коли йдеться про питання загального інтересу, зокрема, якщо справа впливає на такі основоположні права людини, як майнові права, державні органи повинні діяти вчасно та в належний і якомога послідовніший спосіб (рішення у справах «Беєлер проти Італії» (Beyeler v. Italy), заява № 33202/96, пункт 120, «Онер`їлдіз проти Туреччини» (Oneryildiz v. Turkey), заява № 48939/99, пункт 128, «Megadat.com S.r.l. проти Молдови» (Megadat.com S.r.l. v. Moldova), № 21151/04, пункт 72, «Москаль проти Польщі» (Moskal v. Poland), заява № 10373/05, пункту 51). Зокрема, на державні органи покладено обов`язок запровадити внутрішні процедури, які посилять прозорість і ясність їхніх дій, мінімізують ризик помилок (див., наприклад, рішення у справах «Лелас проти Хорватії» (Lelas v. Croatia), заява № 55555/08, пункт 74, «Тошкуца та інші проти Румунії» (Toscuta and Others v. Romania), заява № 36900/03, пункт 37) і сприятимуть юридичній визначеності у цивільних правовідносинах, які зачіпають майнові інтереси (див. зазначені вище рішення у справах «Онер`їлдіз проти Туреччини» (Oneryildiz v. Turkey), пункт 128, та «Беєлер проти Італії» (Beyeler v. Italy), пункт 119).

Принцип «належного урядування», як правило, не повинен перешкоджати державним органам виправляти випадкові помилки, навіть ті, причиною яких є їхня власна недбалість (див. зазначене вище рішення у справі «Москаль проти Польщі» (Moskal v. Poland), заява № 10373/05, пункт 73). Будь-яка інша позиція була б рівнозначною, inter alia, санкціонуванню неналежного розподілу обмежених державних ресурсів, що саме по собі суперечило б загальним інтересам (там само). З іншого боку, потреба виправити минулу «помилку» не повинна непропорційним чином втручатися в нове право, набуте особою, яка покладалася на легітимність добросовісних дій державного органу (рішення у справі «Пінкова та Пінк проти Чеської Республіки» (Pincova and Pine v. the Czech Republic), заява № 36548/97, пункт 58). Іншими словами, державні органи, які не впроваджують або не дотримуються своїх власних процедур, не повинні мати можливість отримувати вигоду від своїх протиправних дій або уникати виконання своїх обов`язків (див. зазначене вище рішення у справі «Лелас проти Хорватії» (Lelas v. Croatia), заява № 55555/08, пункт 74). Ризик будь-якої помилки державного органу повинен покладатися на саму державу, а помилки не можуть виправлятися за рахунок осіб, яких вони стосуються (рішення у справах «Пінкова та Пінк проти Чеської Республіки» (Pincova and Pine v. the Czech Republic), заява № 36548/97, пункт 58, «Ґаші проти Хорватії» (Gashi v. Croatia), заява № 32457/05, пункт 40, «Трґо проти Хорватії» (Trgo v. Croatia), заява № 35298/04, пункт 67).

Аналізуючи наявність легітимної мети втручання держави у майнові права позивача за обставин, що склалися у цій справі, суд зазначає, що держава не створила такого правового регулювання і фактичних умов, за яких позивач міг передбачити відповідні наслідки своєї поведінки щодо реєстрації податкових накладних за умови подання ним як добросовісним платником податку заяви про неможливість виконання податкових обов`язків та підтвердження неможливості виконання ним податкового обов`язку щодо дотримання термінів реєстрації у відповідних реєстрах податкових накладних/розрахунків коригування рішенням Харківського окружного адміністративного суду від 26.07.2023 та постановою Другого апеляційного адміністративного суду від 21 листопада 2023 року у справі №520/10562/23, які набрали законної сили. У будь-якому випадку податковий орган, який не дотримується власних процедур, не повинен мати можливість отримувати вигоду від своїх протиправних дій.

За приписами ч. 1 ст. 77 Кодексу адміністративного судочинства України кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 КАС України.

В адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.

Всупереч наведеної вище норми КАС України відповідач, як суб`єкт владних повноважень, не довів правомірності прийняття свого рішення, що є предметом оскарження у цій справі.

Зважаючи на викладене, а також ураховуючи, що визначальним критерієм при вирішенні питання про відповідальність за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних після скасування з 27 травня 2022 року дії мораторію, є можливість виконання платником своїх зобов`язань, натомість податковий орган не оцінив належним чином вказаний критерій стосовно позивача, колегія суддів погоджується з судом першої інстанції, що податкове повідомлення-рішення від 15.01.2025 за № 00/1870/0416, яким у зв`язку із встановленими порушеннями граничних строків реєстрації в ЄРПН податкових накладних застосовано до позивача штраф у розмірі 6 366,57 грн, прийняте Головним управлінням ДПС у Харківській області без урахування обставин, які мали значення для його прийняття, відтак є необґрунтованим, а тому підлягає визнанню протиправним та скасуванню.

Доводи апеляційної скарги не спростовують правильності висновків, якими мотивоване рішення суду першої інстанції, та не дають підстав вважати висновки суду першої інстанції помилковими, а застосування судом норм матеріального права - неправильним.

Відповідно до пункту першого частини першої статті 315 КАС України за наслідками розгляду апеляційної скарги на судове рішення суду першої інстанції суд апеляційної інстанції має право залишити апеляційну скаргу без задоволення, а судове рішення - без змін.

Згідно зі статтею 316 КАС України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення із додержанням норм матеріального і процесуального права.

Оскільки доводи апеляційної скарги не знайшли свого підтвердження та спростовуються висновками суду першої інстанції, які зроблені на підставі повного, всебічного та об`єктивного аналізу відповідних правових норм та фактичних обставин справи, колегія суддів дійшла висновку, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права, а тому оскаржуване рішення слід залишити без змін.

Зважаючи на результати апеляційного розгляду оскарженого судового рішення та положення статті 139 КАС України, у справі відсутні підстави для зміни розподілу судових витрат.

Керуючись статтями 139, 242, 243, 250, 308, 311, 315, 316, 321, 322, 325, 328 Кодексу адміністративного судочинства України, суд

ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Харківській області залишити без задоволення.

Рішення Харківського окружного адміністративного суду від 14.07.2025 у справі № 520/3338/25 залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її ухвалення та не підлягає касаційному оскарженню, крім випадків, передбачених п. 2 ч. 5 ст. 328 КАС України.

Головуючий суддя Я.В. П`янова
Судді В.Б. Русанова А.О. Бегунц