Справа № 460/7384/24
Суддя: Кухтей Руслан Віталійович
Дата ухвалення: 2026-01-20 00:00:00+02
Юрисдикція: administrative

ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

20 січня 2026 рокуЛьвівСправа № 460/7384/24 пров. № А/857/25163/24

Восьмий апеляційний адміністративний суд в складі :

головуючого судді : Кухтея Р.В.,

суддів : Носа С.П., Шевчук С.М.,

розглянувши в порядку письмового провадження у м. Львові апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Рівненській області на рішення Рівненського окружного адміністративного суду від 24 вересня 2024 року (ухвалене головуючим-суддею Греськом О.Р. в порядку письмового провадження за правилами спрощеного позовного провадження у м. Рівне) у справі за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Хімпак Україна» до Головного управління ДПС у Рівненській області, Державної податкової служби України про визнання протиправним та скасування рішення, зобов`язання вчинити певні дії,

в с т а н о в и в :

У липні 2024 року ТзОВ «Хімпак Україна» (далі Товариство, позивач) звернулося в суд із адміністративним позовом до Головного управління ДПС у Рівненській області (далі ГУ ДПС, відповідач 1), Державної податкової служби України (далі ДПС України, відповідач 2), в якому просило визнати протиправним та скасувати рішення комісії Головного управління ДПС у Рівненській області з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних №11202987/38143477 від 11.06.2024 про відмову у реєстрації податкової накладної №14 від 31.03.2024 та зобов`язати ДПС України зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних датою подання на реєстрацію.

Рішенням Рівненського окружного адміністративного суду від 24.09.2024 позовні вимоги були задоволені повністю.

Не погодившись з рішенням суду першої інстанції, ГУ ДПС подало апеляційну скаргу, в якій через неправильне застосування норм матеріального та порушення норм процесуального права просить його скасувати та прийняти постанову, якою відмовити Товариству у задоволенні позовних вимог повністю.

В обґрунтування доводів апеляційної скарги зазначає, що Товариству правомірно відмовлено у реєстрації податкових накладних, складених позивачем, оскільки документів наданих платником податків було недостатньо для розкриття повного змісту господарської операції та реальності її вчинення та як наслідок, прийнято спірне рішення про відмову в реєстрації податкової накладної.

У відзиві на апеляційну скаргу позивач просить залишити її без задоволення, а рішення суду першої інстанції без змін.

Згідно п.3 ч.1 ст.311 КАС України, суд апеляційної інстанції може розглянути справу без повідомлення учасників справи (в порядку письмового провадження) за наявними у справі матеріалами, якщо справу може бути вирішено на підставі наявних у ній доказів, у разі подання апеляційної скарги на рішення суду першої інстанції, які ухвалені в порядку спрощеного позовного провадження без повідомлення сторін (у порядку письмового провадження).

Заслухавши суддю-доповідача, дослідивши наявні по справі матеріали та доводи апеляційної скарги в їх сукупності, колегія суддів приходить до висновку, що апеляційну скаргу слід залишити без задоволення, а рішення суду першої інстанції без змін, виходячи з наступного.

З матеріалів справи видно, що Товариство зареєстроване юридичною особою та є платником податків.

Відповідно до реєстраційних документів позивач здійснює різні види господарської діяльності, в тому числі оптова торгівля хімічними продуктами - КВЕД 46.75; складське господарство - КВЕД 52.10; інша допоміжна діяльність у сфері транспорту - КВЕД 52.29; транспортне оброблення вантажів - КВЕД 52.24, та інші види діяльності.

01.02.2024 між ТзОВ «Хімпак Україна» (зберігач) і ТОВ «ПРІБІС» () (поклажодавець), було укладено Договір Про надання послуг відповідального зберігання № ВП-01022024.

Відповідно до умов Договору, поклажодавець передає, а зберігач зобов`язується прийняти на відповідальне зберігання товар поклажодавця мінеральні добрива, зберігати товар і повернути його Поклажодаця на його першу вимогу. Зберігач здійснює зберігання товару за адресою : Вінницька обл., Вінницький р-н, селище Липовець, вул. Привокзальна, буд.4а. Відповідно до п.1.5 вказаного договору Під послугами в даному договорі розуміються наступні послуги, що надаються Зберігачем : розміщення та зберігання товару в складський приміщенням Зберігача; розвантаження та завантаження Товару.

Розділом 4 вказано Договору, визначено розрахунок вартості послуг за збереження, навантаження, розвантаження і перефасування товару.

На підставі вказаного Договору ТОВ ПРІБІС передало для ТзОВ «Хімпак Україна», відповідно до акту №1 від 01.02.2024 добриво селітра аміачна 5,4 тони; добриво азотно-фосфорно-калійне 93 тони; добриво складне мінеральне NPK 6:24:12 133 тони; добриво складне мінеральне NPK 15:15:15 125,949 тони.

Видача (повернення) отриманих на зберігання добрив ТзОВ «Хімпак Україна» для ТОВ ПРІБІС здійснювалася на підставі поданих ТОВ ПРІБІС заявок на відвантаження мінеральних добрив (транспортні інструкції), а саме : від 12.03.2024 за №120324-5 на видачу добрива складне мінеральне NPK 15:15:15 21,6 тони, перевізник ФОП ОСОБА_1 .

Відправка та перевезення добрива підтверджується ТТН №001701 від 13.03.2024 на автомобіль ДАФ НОМЕР_1 , причіп НОМЕР_2 ; від 28.03.2024 №120324-3 на видачу добрива азотно-фосфорно-калійне 23,5 тони, перевізник ТОВ Венс-Плюс.

Відправка та перевезення добрива підтверджується ТТН №001712 від 28.03.2024 на автомобіль МАН НОМЕР_3 , причіп НОМЕР_4 від 28.03.2024 за №120324-4 на видачу добрива азотно-фосфорно-калійне 23,5 тони, перевізник ПП Агроспілка Малолисовецька.

Відправка та перевезення добрива підтверджується ТТН №001711 від 28.03.2024 на автомобіль ДАФ НОМЕР_5 , причіп НОМЕР_6 .

Повернення добрив для ТОВ ПРІБІС відбулося згідно з актом №4 від 01.03.2024 - добриво складне мінеральне NPK 15:15:15 0,9 тони; акту №5 від 12.03.2024 - добриво складне мінеральне NPK 15:15:15 1,8 тони; акту №6 від 13.03.2024 - добриво складне мінеральне NPK 15:15:15 21,6 тони; акту №7 від 28.03.2024 - добриво азотно-фосфорно-калійне 47 тон.

Відповідно до акту надання послуг №37 від 31.03.2024 ТОВ ПРІБІС зобов`язано сплатити для ТзОВ «Хімпак Україна» 25739,00 грн, в т.ч. ПДВ 4289,83 грн, з яких 7754,54 грн за надання послуг з навантаження товару та 17 984,46 грн з надання послуг зберігання товару.

Оплата для ТзОВ «Хімпак Україна» за надані послуги здійснена 04.04.2024 в повному обсязі на суму 25739,00 грн, в т.ч. ПДВ 4289,83 грн у безготівковій формі через установу банку.

За наслідками наданих послуг ТзОВ «Хімпак Україна» склало та надіслало до контролюючого органу (в електронному вигляді) податкову накладну №14 від 31.03.2024 для реєстрації в ЄРПН на загальну суму 25739,00 грн, в тому числі ПДВ 4289,83 грн.

Однак, 04.04.2024 ГУ ДПС надіслало позивачу квитанцію № про те, що документ прийнято, однак реєстрація ПН/РК №14 від 31.03.2024 в ЄРПН зупинена відповідно до пункту 201.16 статті 201 Податкового кодексу України. Підставою зупинки вказано : Обсяг постачання товару/послуг 52.29, перевищує величину залишку, визначеного як різниця обсягу придбання такого товару/послуг та обсяг його постачання, що відповідає п.1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій. Додатково повідомляємо: показник D=.9501%, Рпоточ=0. Запропоновано надати пояснення та копії документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних.

У зв`язку з зупиненням реєстрації податкової накладної, позивачем були надані письмові пояснення та копії документів на підтвердження надання послуг. Подання вказаних пояснень та документів підтверджується повідомленнями контролюючого органу про їх прийняття та не заперечується відповідачем.

Незважаючи на це, комісією ГУ ДПС у Рівненській області з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних прийнято повідомлення №11161789/38143477 від 04.06.2024 про необхідність надання додаткових копій документів на підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладні. В тому числі в графі Додаткова інформація вказано: не надано транспортні інструкції, шляхові листи, свідоцтво про реєстрацію ТЗ, придбання та списання ПММ, розрахунок вартості послуг.

На виконання вимоги податкового органу, 04.06.2024 позивачем направлено повідомлення №11161789/38143477, до якого долучено додаткове письмове пояснення з додатками.

Квитанцією №1 від 06.06.2024 підтверджено, що повідомлення про надання додаткових пояснень №11161789/38143477 з долученими до нього копіями додаткового пояснення і документів, податковим органом отримано.

Разом з тим, 11.06.2024 комісією ГУ ДПС з питань зупинення реєстрації ПН/РК в ЄРПН прийнято рішення №11202987/38143477 про відмову в реєстрації податкової накладної №14 від 31.03.2024, сформованої ТзОВ «Хімпак Україна».

Як свідчить відповідна позначка на бланку рішень, підставою для відмови у реєстрації ПН/РК в ЄРПН є "ненаданням / частковим наданням додаткових письмових пояснень та копій документів стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Єдиному реєстрі податкових накладних, при отриманні повідомлення про необхідність надання додаткових пояснень та/або документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, платником податку".

11.06.2024 Товариством оскаржено в адміністративному порядку до ДПС України рішення комісії ГУ ДПС у Рівненській області з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН №11202987/38143477 про відмову у реєстрації податкової накладної №14 від 31.03.2024 .

Рішенням комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі ДПС України №39400/38143477/2 від 25.06.2024, скаргу залишено без задоволення.

Вважаючи оспорюване рішення протиправним, Товариство звернулося до адміністративного суду з вимогою про його скасування та зобов`язання вчинити дії по реєстрації спірної ПН.

Задовольняючи адміністративний позов у повному обсязі, суд першої інстанції виходив з того, що надані позивачем документи складені з дотриманням вимог законодавства та були достатніми для реєстрації податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних. Обставин, які б унеможливлювали реєстрацію податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних, судом не встановлено.

Колегія суддів погоджується з висновками суду першої інстанції, вважає їх вірними та такими, що ґрунтуються на правильному застосуванні норм матеріального права та з дотриманням норм процесуального права, а також при повному, всебічному та об`єктивному з`ясуванні всіх обставин, що мають значення для справи, виходячи з наступного.

Частиною другою статті 19 Конституції України передбачено, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів регулюються Податковим кодексом України №2755-VI від 02.12.2010, який, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час адміністрування податків, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.

У силу вимог підп. «а» та «б» підп.185.1 ст.185 ПК України, об`єктом оподаткування податком на додану вартість є, зокрема, операції платників податків з постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу та постачання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу.

Згідно абз.абз.1-3 п.187.1 ст.187 ПК України, датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше: а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку; б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.

Як установлено п.201.1 ст.201 ПК України, на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.

Абзацом 1 п.201.7 ст.201 ПК України передбачено, що податкова накладна складається на кожне повне або часткове постачання товарів/послуг, а також на суму коштів, що надійшли на поточний рахунок як попередня оплата (аванс).

Згідно абз.1 п.201.10 ст.201 ПК України, при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.

Відповідно до абз.5 п.201.10 ст.201 Податкового кодексу України, підтвердженням продавцю про прийняття його податкової накладної та/або розрахунку коригування до Єдиного реєстру податкових накладних є квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі, яка надсилається протягом операційного дня.

За змістом абз.10 п.201.10 ст.201 ПК України, якщо надіслані податкові накладні/розрахунки коригування сформовано з порушенням вимог, передбачених пунктом 201.1 цієї статті та/або пунктом 192.1 статті 192 цього Кодексу, а також у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування відповідно до пункту 201.16 цієї статті, протягом операційного дня продавцю/покупцю надсилається квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі про неприйняття їх в електронному вигляді або зупинення їх реєстрації із зазначенням причин.

Згідно абз.22 п.201.10 ст.201 ПК України, порядок ведення Єдиного реєстру податкових накладних встановлюється Кабінетом Міністрів України.

Підпунктом 14.1.160 п.14.1 ст.14 ПК України визначено, що єдиний реєстр податкових накладних - реєстр відомостей щодо податкових накладних та розрахунків коригування, який ведеться центральним органом виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, в електронному вигляді згідно з наданими платниками податку на додану вартість електронними документами.

Механізм внесення відомостей, що містяться у податковій накладній та/або розрахунку коригування кількісних і вартісних показників до неї, до Єдиного реєстру податкових накладних визначений Порядком ведення Єдиного реєстру податкових накладних, який затверджений постановою Кабінету Міністрів України №1246 від 29.12.2010 (далі Порядок №1246).

За змістом абз.2 п.2 Порядку №1246, податкова накладна - електронний документ, який складається платником податку на додану вартість (далі - платник податку) відповідно до вимог Податкового кодексу України (далі - Кодекс) в електронній формі у затвердженому в установленому порядку форматі (стандарті) та надсилається для реєстрації.

Відповідно до п.8 Порядку №1246, податкова накладна та/або розрахунок коригування складаються та реєструються постачальником (продавцем) - платником податку, крім випадків, визначених пунктом 9 цього Порядку.

Згідно п.12 Порядку №1246, після надходження податкової накладної та/або розрахунку коригування до ДФС в автоматизованому режимі здійснюється їх розшифрування та проводяться перевірки: відповідності податкової накладної та/або розрахунку коригування затвердженому формату (стандарту); чинності кваліфікованого електронного підпису, порядку його накладення та наявності права підписання посадовою особою платника податку таких податкової накладної та/або розрахунку коригування; реєстрації особи, що надіслала на реєстрацію податкову накладну та/або розрахунок коригування, платником податку на момент складення та реєстрації таких податкової накладної та/або розрахунку коригування; дотримання вимог, установлених пунктом 192.1 статті 192 та пунктом 201.10 статті 201 Кодексу; наявності помилок під час заповнення обов`язкових реквізитів відповідно до пункту 201.1 статті 201 Кодексу; наявності суми податку на додану вартість відповідно до пунктів 200-1.3 і 200-1.9 статті 200-1 Кодексу (для податкових накладних та/або розрахунків коригування, що реєструються після 1 липня 2015 р.); наявності в Реєстрі відомостей, що містяться у податковій накладній, яка коригується; факту реєстрації/зупинення реєстрації/відмови в реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування з такими ж реквізитами; наявності підстав для зупинення реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування; дотримання вимог Законів України «Про електронний цифровий підпис», «Про електронні документи та електронний документообіг» та Порядку обміну електронними документами з контролюючими органами, затвердженого в установленому порядку.

Пунктами 13-14 Порядку №1246 передбачено, що за результатами перевірок, визначених пунктом 12 цього Порядку, формується квитанція про прийняття або неприйняття, або зупинення реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування. Квитанція в електронній формі надсилається платнику податку протягом операційного дня та є підтвердженням прийняття або неприйняття, або зупинення реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування. Примірник квитанції в електронній формі зберігається в ДФС.

Згідно п.17 Порядку №1246, у разі зупинення реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування формується квитанція про зупинення реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування. Така квитанція одночасно надсилається постачальнику (продавцю) та отримувачу (покупцю) - платнику податку.

Відповідно до п.201.16 ст.201 ПК України, реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.

Постановою Кабінету Міністрів України №1165 від 11.12.2019 затверджено Порядок зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі Порядок №1165).

Згідно п.5 Порядку №1165, платник податку, яким складено та/або подано для реєстрації в Реєстрі податкову накладну/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряється щодо відповідності критеріям ризиковості платника податку (додаток 1), показникам, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку (додаток 2). Податкова накладна/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряються щодо відповідності відображених у них операцій критеріям ризиковості здійснення операцій (додаток 3).

Відповідно до абз.1 п.6 Порядку №1165, у разі коли за результатами автоматизованого моніторингу платник податку, яким складено податкову накладну/розрахунок коригування, відповідає хоча б одному критерію ризиковості платника податку, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється.

Згідно п.7 Порядку №1165, у разі коли за результатами автоматизованого моніторингу податкової накладної/розрахунку коригування встановлено, що відображена в них операція відповідає хоча б одному критерію ризиковості здійснення операції, крім податкової накладної/розрахунку коригування, складених платником податку, який відповідає хоча б одному показнику, за яким визначається позитивна податкова історія, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється.

Перелік критеріїв ризиковості здійснення операцій наведений в Додатку 3 до цього ж Порядку.

Відповідно до п.п.10, 11 Порядку №1165, у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі контролюючий орган протягом операційного дня надсилає (в електронній формі у текстовому форматі) в автоматичному режимі платнику податку квитанцію про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування, яка є підтвердженням зупинення такої реєстрації.

У квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування зазначаються: 1) номер та дата складення податкової накладної/розрахунку коригування; 2) критерій (критерії) ризиковості платника податку та/або ризиковості здійснення операцій, на підставі якого (яких) зупинено реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, з розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку; 3) пропозиція щодо надання платником податку пояснень та копій документів, необхідних для розгляду питання прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі або відмову в такій реєстрації.

Як видно з матеріалів справи, підставами для зупинення реєстрації спірної ПН слугувало те, що Обсяг постачання товару/послуг 52.29, перевищує величину залишку, визначеного як різниця обсягу придбання такого товару/послуг та обсяг його постачання, що відповідає п.1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій. Додатково повідомляємо: показник D=.9501%, Рпоточ=0. Запропоновано надати пояснення та копії документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Приймаючи спірне рішення комісія як підставу для відмови в реєстрації зазначила про "ненаданням / частковим наданням додаткових письмових пояснень та копій документів стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Єдиному реєстрі податкових накладних, при отриманні повідомлення про необхідність надання додаткових пояснень та/або документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, платником податку".

Колегія суддів враховує, що у постанові від 20.04.2023 по справі №380/4746/22 Верховний Суд за наслідками аналізу положень Порядку №520 зазначив, що можливість надання платником податків переліку документів на підтвердження правомірності формування та подання ПН/РК прямо залежить від чіткого визначення податковим органом конкретного виду критерію оцінки ступеня ризиків з зазначенням необхідності надання документів за переліком, відповідно до критерію зупинення реєстрації ПН/РК, а не довільно, на власний розсуд.

При цьому, Верховний Суд у постанові від 05.01.2021 по справі №640/11321/20 зазначив, що незважаючи на те, що затверджена Порядком №1165 форма рішення, яка не передбачає конкретизації підстав у разі відповідності пунктам 1-8 критеріїв ризиковості платника податку, не скасовує обов`язок податкового органу необхідності доказування, передбаченого ч.2 ст.77 Кодексу адміністративного судочинства України.

Однак, як видно зі змісту квитанції контролюючий орган не конкретизував які саме документи необхідно надати платнику податків та чого мають стосуватися пояснення такого платника податків для того, щоб реєстрація спірного розрахунку коригування стала можливою, що свідчить про невідповідність сформованої квитанції вимогам, які встановлені у п.11 Порядку №1165

Колегія суддів зазначає, що недотримання принципу правової визначеності під час зупинення реєстрації розрахунку коригування призвело до необізнаності платника податків щодо вичерпного переліку необхідних документів, які він повинен був надати контролюючому органу, внаслідок чого у відповідача виникла можливість прояву нічим не обмеженої дискреції. Вказане призвело до прояву суб`єктом владних повноважень негативного розсуду, внаслідок чого платник податків не зміг належним чином виконати свої обов`язки, мета яких реєстрація ПН/РК.

Аналогічна правова позиція міститься у постанові Верховного Суду від 23.05.2023 у справі №500/770/21.

Отже, контролюючий орган безпідставно зупинив реєстрацію ПН у Єдиному реєстрі податкових накладних.

Відповідно до п.2 Порядку прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 12.12.2019 року №520 (далі Порядок №520), прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено, здійснюють комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі головних управлінь Державної податкової служби України в областях, м. Києві та Офісу великих платників податків ДПС.

Згідно п.4 Порядку №520, у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі платник податку має право подати копії документів та письмові пояснення стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Реєстрі.

За змістом п.5 Порядку №520, перелік документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі, може включати: договори, зокрема зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них; договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції; первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи, інвентаризаційні описи, у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм і галузевої специфіки, накладні; розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків; документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством.

Колегія суддів враховує, що вжите у цій нормі словосполучення «може включати» переконує, що у кожному окремому випадку перелік таких документів є індивідуальним.

Саме тому форма рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації ПН/РК в Єдиному реєстрі податкових накладних, передбачена у додатку до Порядку №520, чітко встановлює, що «документи, які не надано» необхідно підкреслити. А, отже, контролюючий орган повинен визначити конкретно ті документи, яких не надано платником податків.

Відповідно до п.п.9, 10 та 11 Порядку №520, письмові пояснення та копії документів, подані платником податку до контролюючого органу відповідно до пункту 4 цього Порядку, розглядає комісія регіонального рівня.

Комісія регіонального рівня приймає рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Реєстрі за формою згідно з додатком до цього Порядку.

Комісія регіонального рівня приймає рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Реєстрі в разі: ненадання/часткового надання додаткових письмових пояснень та копій документів стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі, при отриманні Повідомлення; та/або надання платником податку копій документів, складених/оформлених із порушенням законодавства.

Колегія суддів зазначає, що первинні документи, оформлені позивачем в рамках господарських відносин із контрагентом, копії яких надані разом із поясненнями для прийняття рішення щодо реєстрації ПН, складені у відповідності до вимог законодавства та є первинними документами, які засвідчують факт реального виконання позивачем та його контрагентом господарських зобов`язань.

Надаючи правову оцінку оспорюваному рішенню, слід зазначити, що контролюючий орган визначив лише загальні підстави їх прийняття, не зазначивши конкретної інформації щодо причин та підстав його прийняття. Адже контролюючий орган не сформував конкретних вимог щодо необхідності подання вичерпного переліку документів на підтвердження правомірності формування та подання ПН/РК, не вказав яких саме документів не надано та яких саме документів не вистачає для прийняття рішення про реєстрацію ПН/РК. Крім того, контролюючий орган жодним чином не вказав, чому саме надані позивачем пояснення та первинні документи не враховані ним при прийнятті оспорюваних рішень.

Загальними вимогами, які висуваються до актів індивідуальної дії, як актів правозастосування є їх обґрунтованість та вмотивованість, тобто наведення суб`єктом владних повноважень конкретних підстав його прийняття (фактичних і юридичних), а також переконливих і зрозумілих мотивів його прийняття.

Беручи до уваги те, що оскаржуване рішення контролюючого органу є правовим актом індивідуальної дії, колегія суддів констатує невідповідність такого рішення критеріям чіткості та зрозумілості, що породжує його неоднозначне трактування, які, у свою чергу, перешкоджають платнику податків своєчасно і повністю виконати власні обов`язки та скористатися своїми правами, передбаченими податковим законодавством, що регулює порядок реєстрації ПН/РК.

У контексті викладеного колегія суддів також звертає увагу на те, що Верховний Суд неодноразово, зокрема у постановах від 28.06.2022 по справі №380/9411/21, від 07.12.2022 по справі №500/2237/20 та ряді інших наголошував на тому, що здійснення моніторингу відповідності ПН/РК критеріям оцінки ступеня ризиків є превентивним заходом, спрямованим на убезпечення від безпідставного формування податкового кредиту за операціями, що не підтверджені первинними документами або підтверджені платником податку копіями документів, які складені з порушенням законодавства. Здійснення моніторингу не повинно підміняти за своїм змістом проведення податкових перевірок як способу реалізації владних управлінських функцій податкового органу. Приймаючи рішення про реєстрацію ПН/РК, контролюючий орган не повинен здійснювати повний аналіз господарської операцій позивача на предмет їх реальності. Змістовна оцінка господарської операції може бути проведена лише за результатом здійснення податкової перевірки, підстави та порядок проведення якої визначено нормами Податкового кодексу України. У свою чергу, при реєстрації ПН/РК фактично проводиться моніторинг операції чи платника податків лише за зовнішніми (формальними) критеріями, тобто здійснюється аналіз первинних документів у взаємозв`язку з відомостями ПН/РК та іншими джерелами (державними реєстрами, електронними документами).

Предметом розгляду в цій справі є виключно стадія правильності та правомірності зупинення та відмови в реєстрації ПН, а не реальність та товарність здійснення господарських операцій між позивачем та його контрагентом.

В апеляційній скарзі представник відповідача не вказав жодних обставин, які б обґрунтовували правомірність оспорюваного рішення.

З матеріалів справи видно, що 04.06.2024 позивачем подано податковому органу повідомлення №11161789/38143477, до якого долучено додаткове письмове пояснення з додатками.

Разом із письмовими поясненнями щодо господарської операції позивачем було надано додаткове письмове пояснення, акт передавання-приймання мінеральних добрив ТОВ ПРІБІС за лютий 20224 року - №1 від 01.02.2024, акти передавання-приймання мінеральних добрив ТОВ ПРІБІС за березень 2024 року - №4 від 01.03.2024, №5 від 12.03.2024 №6 від 13.03.2024, №7 від 28.03.2024, акт здачі-приймання робіт (надання послуг) №9 від 31.03.2024 із ДП Вінницький облавтодор ВАТ Державна акціонерна компанія Автомобільні дороги України, транспортні інструкції за березень 2024 року ТОВ Прібіс (заявки на відвантаження мінеральних добрив) - від 12.03.2024 за №120324-5, від 28.03.2024 за №120324-3, від 28.03.2024 за №120324-4, ТТН №001701 від 13.03.2024, №001712 від 28.03.2024 та №001711 від 28.03.2024, паспорт крана та технічні характеристики крана.

Як слушно зауважив суд першої інстанції, вказані документи складені у повній відповідності до вимог законодавства і саме такими документами супроводжувалось оформлення господарської операції, в рамках якої виписано податкову накладну, що оформлена позивачем до реєстрації в ЄРПН.

Разом з тим, після подання позивачем письмових пояснень, що стосуються складення спірної ПН, контролюючий орган такі документи не врахував, прийнявши оскаржуване рішення про відмову у реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних поданих позивачем податкових накладних з підстав надання копій документів, складених з порушенням законодавства.

Колегія суддів зазначає, що зважаючи на наявність передбачених законодавством документів, які свідчать про проведення господарських операцій між позивачем та його контрагентом, зокрема тих, які були надані контролюючому органу разом з поясненнями щодо розрахунку коригування, реєстрацію яких було зупинено, останній немав правових підстав для відмови позивачу у його реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Щодо позовних вимог про зобов`язання Державної податкової служби України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних розрахунки коригування кількісних і вартісних показників, колегія суддів зазначає наступне.

Згідно п.201.1, 201.10 ст.201 ПК України, обов`язок реєстрації податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних покладений на платника податків.

В той же час, суд звертає увагу, що наведені норми розраховані на відсутність спірних правовідносин, позаяк у випадку зупинення реєстрації ПН/РК механізм їх подальшої реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних є іншим.

Згідно п.п.19, 20 Порядку ведення Єдиного реєстру податкових накладних, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 29.12.2010 №1246, податкова накладна та/або розрахунок коригування, реєстрацію яких зупинено, реєструється у день настання однієї з таких подій, зокрема: набрання рішенням суду законної сили про реєстрацію податкової накладної та/або розрахунку коригування (у разі надходження до ДФС відповідного рішення).

Внесення відомостей до Реєстру на підставі рішення суду, яке набрало законної сили, здійснюється з дотриманням вимог цього Порядку. При цьому вимоги абзацу десятого пункту 12 цього Порядку не застосовуються до податкової накладної та/або розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в установленому порядку. Датою внесення відомостей до Реєстру вважається день, зазначений в рішенні суду, або день набрання законної сили таким рішенням.

Отже, реєстрація в Єдиному реєстрі податкових накладних ПН/РК, реєстрацію якого попередньо було зупинено, є повноваженням ДПС України.

У даній справі обставин, які б унеможливлювали реєстрацію розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, не встановлено.

Отже, помилковими є твердження апелянта про наявність у ДПС України дискреційних повноважень щодо реєстрації ПН та передчасність вимоги про зобов`язання їх реєстрації, оскільки зміст дискреційних повноважень передбачає законність будь-якого із можливих рішень суб`єкта владних повноважень, прийнятого ним у певній ситуації, а судом встановлено незаконність рішень про відмову в реєстрації податкових накладних.

З огляду на наведене, суд першої інстанції дійшов вірного висновку щодо обґрунтованості даного позову.

Відповідно до ч.2 ст.6 КАС України та ст.17 Закону України Про виконання рішень і застосування практики Європейського Суду з прав людини, суди застосовують Конвенцію про захист прав людини і основоположних свобод (далі - Конвенція) та практику Європейського Суду з прав людини (далі ЄСПЛ) як джерела права.

Аналізуючи питання обсягу дослідження доводів скаржника та їх відображення у судових рішеннях, питання вичерпності висновків суду, судом апеляційної інстанції ґрунтується на висновках, що їх зробив ЄСПЛ у справі Проніна проти України (рішення від 18.07.2006).

Зокрема, у пункті 23 рішення ЄСПЛ зазначив, що пункт 1 статті 6 Конвенції зобов`язує суди давати обґрунтування своїх рішень, але це не може сприйматись як вимога надавати детальну відповідь на кожен аргумент. Межі цього обов`язку можуть бути різними в залежності від характеру рішення. Крім того, необхідно брати до уваги різноманітність аргументів, які сторона може представити в суд, та відмінності, які існують у державах-учасницях, з огляду на положення законодавства, традиції, юридичні висновки, викладення та формулювання рішень. Таким чином, питання, чи виконав суд свій обов`язок щодо подання обґрунтування, що випливає зі статті 6 Конвенції, може бути визначено тільки у світлі конкретних обставин справи, що і зроблено апеляційним судом переглядаючи рішення суду першої інстанції, аналізуючи відповідні доводи скаржника.

Так, у рішенні від 10.02.2010 у справі Серявін та інші проти України ЄСПЛ наголосив на тому, що згідно з його усталеною практикою, яка відображає принцип, пов`язаний з належним здійсненням правосуддя, у рішеннях судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються. Хоча пункт 1 статті 6 Конвенції зобов`язує суди обґрунтовувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожен аргумент. Міра, до якої суд має виконати обов`язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення (рішення у справі Руїс Торіха проти Іспанії (RuizTorija v. Spain) від 09.12.1994). Хоча національний суд має певну свободу розсуду щодо вибору аргументів у тій чи іншій справі та прийняття доказів на підтвердження позицій сторін, орган влади зобов`язаний виправдати свої дії, навівши обґрунтування своїх рішень (рішення у справі Суомінен проти Фінляндії (Suominen v. Finland) від 01.07.2003). Ще одне призначення обґрунтованого рішення полягає в тому, щоб продемонструвати сторонам, що вони були почуті. Крім того, вмотивоване рішення дає стороні можливість оскаржити його та отримати його перегляд вищестоящою інстанцією. Лише за умови винесення обґрунтованого рішення може забезпечуватись публічний контроль здійснення правосуддя (рішення у справі Гірвісаарі проти Фінляндії (Hirvisaari v. Finland) від 27.09.2001).

Згідно ст.316 КАС України, суд апеляційної інстанції залишає скаргу без задоволення, а рішення суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.

Таким чином, колегія суддів приходить до висновку, що оскаржуване рішення ухвалене відповідно до норм матеріального та процесуального права, а висновки суду першої інстанції ґрунтується на всебічному, повному та об`єктивному з`ясуванні всіх обставин, що мають значення для справи, які не спростовані доводами апеляційної скарги, у зв`язку з чим відсутні підстави для її задоволення.

Керуючись ст.ст.12, 308, 311, 315, 316, 321, 325, 328, 329 КАС України, суд,

п о с т а н о в и в :

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Рівненській області залишити без задоволення, а рішення Рівненського окружного адміністративного суду від 24 вересня 2024 року по справі №460/7384/24 - без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її ухвалення та касаційному оскарженню не підлягає, крім випадків, передбачених п.2 ч.5 ст.328 КАС України, шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення.

Головуючий суддя Р. В. Кухтей
судді С. П. Нос
С. М. Шевчук