Справа № 340/283/25
Суддя: Блажівська Н.Є.
Дата ухвалення: 2026-01-15 00:00:00+02
Юрисдикція: administrative

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

15 січня 2026 року

м. Київ

справа № 340/283/25

адміністративне провадження № К/990/52445/25

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:

судді-доповідача Блажівської Н.Є.,

суддів: Шишова О.О., Яковенка М.М.,

розглянувши у письмовому провадженні касаційну скаргу Приватного підприємства «Фудстор»

на рішення Кіровоградського окружного адміністративного суду від 10 червня 2025 року (суддя Казанчук Г.П.)

та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 12 листопада 2025 року (судді: Чабаненко С. В. (доповідач), Юрко І. В., Білак С. В.)

у справі за позовом Приватного підприємства «Фудстор»

до Головного управління ДПС у Кіровоградській області

про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,

УСТАНОВИВ:

1. ІСТОРІЯ СПРАВИ

1.1. Короткий зміст позовних вимог

Приватне підприємство «Фудстор» (далі також - Позивач, ПП «Фудстор») звернулося до суду з позовом до Головного управління ДПС у Кіровоградській області (далі також - Відповідач, ГУ ДПС) про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 14 листопада 2024 року №№ 905, 905, 0905, якими застосовано штрафні санкції у розмірі 17 000,00 грн кожне.

Ухвалою суду від 3 лютого 2025 року відкрито спрощене позовне провадження та роз`єднано позовні вимоги, виділивши в самостійні провадження вимоги щодо податкових повідомлень-рішень №№ 905 та 0905.

У провадженні адміністративної справи № 340/283/25 залишилася позовна вимога про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 14 листопада 2024 року № 905 на суму 17 000,00 грн (далі також - ППР).

Позиція Позивача у цій справі була обґрунтована тим, що саме посилання у наказі на підпункт статті 80.2 ПК України не є достатньою підставою для проведення фактичної перевірки. Підставою можуть бути лише конкретні відомості (у паперовій або електронній формі), з яких можна зрозуміти обґрунтованість її призначення. У цій справі перевірку проведено без належних правових підстав і з порушенням вимог ПК України. У зв`язку з протиправністю перевірки є протиправними і податкові повідомлення-рішення, зокрема з огляду на те, що вручений акт перевірки не був зареєстрований податковим органом. Крім того, додаток до акта з номерами фіскальних чеків сам по собі не є доказом податкового правопорушення і може лише слугувати підставою для інших дій.

1.2. Короткий зміст рішень судів першої та апеляційної інстанцій

10 червня 2025 року Кіровоградський окружний адміністративний суд ухвалив рішення, яким повністю відмовив у задоволенні позову ПП ''Фудстор'' з посиланням на те, що:

- зазначення в наказі про проведення перевірки на підставі підпункту 80.2.2 статті 80 Податкового кодексу України (далі також - ПК України) становить мінімально необхідний і достатній обсяг інформації для визначення підстав її призначення та саме по собі не свідчить про протиправність такого наказу;

- належними та допустимими є висновки контролюючого органу, сформовані на підставі даних Системи обліку даних РРО, оскільки використання відповідної інформації є передбаченою законом формою податкового контролю;

- порушення вимог щодо форми фіскального чека та реалізація алкогольних напоїв без марок акцизного податку утворюють різні склади правопорушень, відповідальність за які передбачена різними нормативними актами, у зв`язку з чим застосування фінансових санкцій у цій справі є обґрунтованим.

12 листопада 2025 року Третій апеляційний адміністративний суд, розглянувши апеляційну скаргу ПП «Фудстор», ухвалив постанову, якою залишив її без задоволення, а рішення суду першої інстанції - без змін.

Колегія суддів погодилася з висновками суду першої інстанції про те, що контролюючим органом дотримано процедуру призначення та проведення перевірки. Доводи Позивача щодо незаконності перевірки за минулі періоди відхилені з тих підстав, що ПК України допускає здійснення перевірок і визначення грошових зобов`язань у межах строку давності 1095 днів.

Не знайшли підтвердження під час апеляційного розгляду справи й аргументи Позивача про протиправність вручення акта перевірки без його реєстрації в органі ДПС. Суд зазначив, що вручення акта особі, яка була присутня під час перевірки, свідчить про дотримання процедури, тоді як сам акт був зареєстрований у встановлений законом строк.

Апеляційний суд також підтвердив, що реалізація алкогольного напою з маркою акцизного податку, відсутньою в інформаційних базах, прирівнюється до реалізації без марки встановленого зразка, що тягне за собою застосування штрафу в розмірі 17 000 грн відповідно до Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, спиртових дистилятів, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального» (далі також - Закон №481/95-ВР, Закон про обіг спирту).

2. ДОВОДИ УЧАСНИКІВ СПРАВИ

2.1. Доводи Позивача (особи, яка подала касаційну скаргу)

Так, Відповідач наполягає, що рішення судів першої та апеляційної інстанцій ухвалені з неправильним застосуванням норм матеріального права, а підставою касаційного оскарження визначив пункти 1, 3 та 4 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України).

При цьому стверджує про неврахування судами першої та апеляційної інстанцій висновків Верховного Суду, наведених у постановах від 15 вересня 2025 року у справі № 140/13376/23, від 28 травня 2024 року у справі № 280/1431/23, від 13 червня 2024 року у справі № 440/1993/24, від 21 грудня 2022 року у справі № 500/1331/21, від 11 липня 2022 року у справі № 120/5728/20-а, від 12 жовтня 2021 року у справі № 120/5729/20-а, від 16 вересня 2021 року у справі № 120/1421/20-а, від 17 грудня 2020 року у справі № 520/12028/18, від 08 вересня 2020 року у справі № 640/21536/19, від 11 червня 2019 року у справі № 1440/2045/18, від 16 травня 2024 року у справі № 520/4564/23, від 21 вересня 2022 року у справі № 640/14640/19, від 21 лютого 2025 року у справі № 280/2615/24, від 17 березня 2018 року у справі № 1570/7146/12, від 24 жовтня 2018 року у справі № 808/1746/15, від 04 лютого 2019 року у справі № 807/242/14, від 21 лютого 2020 року у справі № 826/17123/18, а також постановах Верховного Суду України від 27 січня 2015 року у справі № 21-425а14 від 16 лютого 2016 року у справі № 826/12651/14.

Позивач твердить, що визнавши перевірку правомірною на підставі підпункту 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України, суд першої інстанції не врахував, що наказ про проведення перевірки не містив посилання на підпункт 80.2.5 ПК України. Водночас під час перевірки фактично досліджувалися питання, врегульовані саме цією нормою, що підтверджується актом перевірки, податковим повідомленням-рішенням та відзивами Відповідача. Третій апеляційний адміністративний суд, як вважає Позивач, не надав правової оцінки цим обставинам і не перевірив дотримання контролюючим органом вимог щодо належного визначення підстав призначення фактичної перевірки.

Відсутність в наказі будь-якого посилання на підпункт 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПКУ та на отриману податковими органами в установленому порядку інформацію про факти, які б свідчили про можливі порушення Позивачем законодавства дає підстави дійти висновку, що призначення та проведення фактичної перевірки щодо Позивача було здійснено незаконно.

Єдиним доказом нібито встановленого порушення щодо реалізації Позивачем алкогольного напою без марки акцизного податку є самостійно сформована Відповідачем таблиця, додана до відзиву на позовну заяву, складена на підставі електронної податкової інформації. Водночас зі змісту цієї таблиці вбачається, що у графі «серія та номер марки акцизного податку» зазначені відповідні серії та номери марок, наклеєних на реалізовані пляшки алкогольної продукції, що свідчить про наявність марок акцизного податку на всіх реалізованих товарах. Така таблиця, як і дані електронних баз ДПС (СОД РРО), не можуть бути єдиним і належним доказом реалізації алкогольних напоїв без марок акцизного податку або фальсифікованої продукції, оскільки податкова інформація за своєю природою є лише підставою для подальшої перевірки, а не доказом правопорушення, що узгоджується з правовою позицією Верховного Суду, викладеною у постанові від 16 травня 2024 року у справі № 520/4564/23.

Покликається Позивач і на те, що Відповідач, посилаючись на відсутність у фіскальному чеку обов`язкового реквізиту - цифрового позначення марки акцизного податку (у зв`язку з тим, що марка не знайдена в базі згенерованих МАП), застосував до Позивача фінансову санкцію на підставі абзацу 20 частини другої статті 17 Закону України № 481/95-ВР. Проте, відповідно до підходу Верховного Суду, відсутність у фіскальному чеку обов`язкових реквізитів, зокрема цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку, позбавляє такий документ статусу розрахункового. Відповідно, створення, роздрукування та видача покупцеві документа з таким недоліком не може вважатися належним виконанням обов`язку, встановленого пунктом 2 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» (далі також - Закон про РРО). Це, на думку Позивача, виключає можливість кваліфікації таких дій як підстави для застосування санкцій за Законом про обіг спирту.

Крім того, застосування до Позивача штрафних санкцій у розмірі 17 000 грн на підставі абзацу двадцятого частини другої статті 17 Закону про обіг спирту є безпідставним, оскільки Відповідачем не встановлено жодного із передбачених цією нормою складів правопорушення, а саме факту реалізації фальсифікованих алкогольних напоїв, алкогольних напоїв без марок акцизного податку встановленого зразка або з підробленими марками. Відсутність у базах даних Відповідача інформації про серію чи номер марки акцизного податку, на думку Позивача, не є підтвердженням таких порушень і не замінює необхідності дослідження фізичної наявності марок, проведення експертиз, фото- чи відеофіксації та повного збирання доказів, що відповідає висновкам Верховного Суду, викладеним у постанові від 21 вересня 2022 року у справі № 640/14640/19, відповідно до яких притягнення до відповідальності можливе лише за умови встановлення складу правопорушення з належним доказуванням усіх його елементів.

Крім того, Позивач стверджує, що податковий орган за одне й те саме порушення (відсутність марки в базі даних у фіскальному чеку) виніс два різні ППР на підставі двох різних законів (Закону про РРО та Закону про обіг спирту), що свідчить про порушення статті 61 Конституції України, в якій зазначено, що ніхто не може бути двічі притягнений до юридичної відповідальності одного виду за одне і те саме правопорушення.

Також, на переконання Позивача, апеляційний суд необґрунтовано відмовив у розгляді його клопотання щодо слухання справи у відкритому засіданні, що завадило йому надати пояснення щодо первинних документів та спростувати висновки Відповідача.

З урахуванням викладеного Позивач у касаційній скарзі просить:

- скасувати рішення Кіровоградського окружного адміністративного суду від 10 червня 2025 року у справі № 340/283/25 та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 12 листопада 2025 року у справі № 340/283/25 і ухвалити нове рішення, яким задовольнити позовні вимоги про скасування податкового повідомлення-рішення на загальну суму 17 000 грн;

або скасувати рішення Кіровоградського окружного адміністративного суду від 10 червня 2025 року у справі № 340/283/25 та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 12 листопада 2025 року у справі № 340/283/25 і направити справу на новий розгляд до Кіровоградського окружного адміністративного суду або до Третього апеляційного адміністративного суду.

У додаткових поясненнях Позивач також наводить доводи, які, на його думку, свідчать про те, що перевірка, на підставі якої було прийнято спірне у справі ППР, фактично була призначена на підставі пункту 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України.

3. Обставини, встановлені судами попередніх інстанцій

Наказом ГУДПС від 14 жовтня 2024 року № 791-п «Про проведення фактичних перевірок» зобов`язано провести протягом жовтня 2024 року фактичні перевірки суб`єктів господарювання з метою здійснення контролю за дотриманням норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками, порядку розрахунків із використанням електронних платіжних засобів за товари, а також тимчасово, на період до припинення або скасування дії воєнного стану в Україні, - під час здійснення контролю за дотриманням платниками податків вимог законодавства щодо встановлених державою фіксованих цін та граничних розмірів торговельної надбавки.

15 жовтня 2024 року ГУДПС проведено фактичну перевірку магазину «Маркетопт», розташованого за адресою: м. Світловодськ, вул. М. Грушевського, 12-б, у якому здійснювало господарську діяльність ПП «Фудстор».

За результатами проведеної перевірки складено акт фактичної перевірки від 24 жовтня 2024 року (реєстраційний № 15701/11/28/РРО/43249048 від 25 жовтня 2024 року), у висновках якого, зокрема, зазначено про порушення ПП «Фудстор» абзацу третього частини четвертої статті 11 Закону України від 19 грудня 1995 року № 481/95-ВР «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, спиртових дистилятів, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального» в частині здійснення реалізації алкогольних напоїв з марками акцизного податку, не знайденими в базі згенерованих марок акцизного податку (не позначеними марками акцизного податку в порядку, визначеному законодавством).

Акт перевірки підписаний адміністратором магазину, яка безпосередньо була присутня під час проведення фактичної перевірки.

У пункті 2.8 акта перевірки зазначено, що у ході перевірки встановлено проведення розрахункових операцій через реєстратори розрахункових операцій № 300076998 та № з видачею розрахункових документів невстановленої форми, оскільки у фіскальних чеках відсутні обов`язкові реквізити - марки акцизного податку. Зокрема, за результатами вибіркового аналізу баз даних ДПР СОД РРО виявлено друк розрахункових документів, у яких відсутнє «цифрове позначення марки акцизного податку» на алкогольні напої на загальну суму 2 599,09 грн, що підтверджується Додатком 1.

Крім того, актом встановлено факт роздрібної торгівлі немаркованими алкогольними напоями, а саме: згідно з чеком від 9 березня 2023 року № 60 реалізовано горілку «Неміров Штоф» об`ємом 0,5 л з відображенням у чеку марки акцизного податку, яка відсутня в базі згенерованих марок акцизного податку. Вказані дані наведені в Додатку 1.

На підставі акта перевірки ГУДПС прийнято податкове повідомлення-рішення від 14 листопада 2024 року № 905, яким до ПП «Фудстор» застосовано штрафну (фінансову) санкцію за порушення абзацу 3 частини четвертої статті 11 Закону про обіг спирту у розмірі 17 000 грн.

4. ПОЗИЦІЯ ВЕРХОВНОГО СУДУ

4.1. Оцінка доводів учасників справи й висновків судів першої та апеляційної інстанцій

Верховний Суд, обговоривши доводи касаційної скарги, перевіривши правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм процесуального та матеріального права в межах, встановлених статтею 341 КАС України, виходить з такого.

Виходячи зі змісту спірних правовідносин, підстав заявленого позову, а також мотивів і висновків судів попередніх інстанцій, першочерговим питанням, яке підлягає з`ясуванню в межах касаційного провадження у цій справі, є дотримання Відповідачем установленої законом процедури призначення та проведення фактичної перевірки Позивача.

Подібні питання, що постали перед Верховним Судом для цілей вирішення цього спору, в правому аспекті були вже предметом неодноразового аналізу при ухваленні Верховним Судом постанов не лише у складі колегій суддів, а й у складі судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду.

У постанові Верховного Суду від 21 лютого 2020 року у справі № 826/17123/18 у складі судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду, сформульований такий правий висновок: "оскаржуючи наслідки проведеної контролюючим органом перевірки у вигляді податкових повідомлень-рішень та інших рішень, платник податків не позбавлений можливості посилатись на порушення контролюючим органом вимог законодавства про проведення такої перевірки, якщо вважає, що вони зумовлюють протиправність таких податкових повідомлень-рішень. При цьому, таким підставам позову, за їх наявності, суди повинні надавати правову оцінку в першу чергу, а у разі, якщо вони не визнані судом такими, що тягнуть протиправність рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки, - переходити до перевірки підстав позову щодо наявності порушень податкового та/або іншого законодавства".

У ще одній справі (постанова від 22 вересня 2020 року у справі № 520/8836/18), окрім наведених, палата з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду обґрунтувала відсутність підстав до запропонованого колегією відступу від раніше висловленої правової позиції такими висновками: "перевірка є способом реалізації владних управлінських функцій контролюючим органом як суб`єктом владних повноважень, який зобов`язаний діяти тільки на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що визначені Конституцією України та законами України. Невиконання вимог закону щодо підстави для проведення документальної позапланової перевірки призводить до визнання перевірки незаконною та не породжує правових наслідків такої перевірки, акт перевірки, виходячи із положень щодо допустимості доказів, закріплених частиною другою статті 74 Кодексу адміністративного судочинства України, не може визнаватися допустимим доказом у справі, оскільки одержаний з порушенням порядку, встановленого законом" та "встановлені судами обставини щодо протиправності призначення та проведення відповідачем перевірки, за наслідками якої і було прийнято оскаржуване податкове повідомлення - рішення, є достатніми для висновку про протиправність податкового повідомлення - рішення, а тому відсутня необхідність перевірки порушення позивачем пункту 181.1 статті 181 Податкового кодексу України, як підстави для донарахування суми грошового зобов`язання".

Отже, установивши таке порушення процедури проведення перевірки, наслідком якого є визнання протиправними її результатів, до аналізу інших обставин, суд не може переходити, з огляду на викладену вище сталу і послідовну практику Верховного Суду, відступу від якої у встановленому законом порядку не здійснювалося.

Аналогічна правова позиція викладена в постанові Верховного Суду від 13 червня 2024 року у справі № 440/1993/23.

В аспекті відповідної судової практики Верховного Суду вирішуючи першочергове питання у цій справі, колегія суддів звертає увагу на наступне правове регулювання в редакції, чинній на час виникнення правовідносин.

Відповідно до пункту 75.1 статті 75 ПК України контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.

Камеральні та документальні перевірки проводяться контролюючими органами в межах їх повноважень виключно у випадках та у порядку, встановлених цим Кодексом, а фактичні перевірки - цим Кодексом та іншими законами України, контроль за дотриманням яких покладено на контролюючі органи.

Фактичною вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об`єктів права власності такого платника. Така перевірка здійснюється контролюючим органом щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами). (підпункт 75.1.3 пункту 75.1 статті 75 ПК України).

Порядок проведення фактичної перевірки врегульований статтею 80 ПК України.

Фактична перевірка здійснюється без попередження платника податків (особи) (пункт 80.1 статті 80 ПК України).

Фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції під розписку до початку проведення такої перевірки, та за наявності хоча б однієї з таких підстав:

- у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації від державних органів або органів місцевого самоврядування, яка свідчить про можливі порушення платником податків законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи, зокрема, щодо здійснення платниками податків розрахункових операцій, у тому числі із забезпеченням можливості проведення розрахунків за товари (послуги) з використанням електронних платіжних засобів, ведення касових операцій, щодо регулювання виробництва та обігу підакцизних товарів (продукції), у тому числі товарів (продукції), що підлягають маркуванню, застосування Електронної системи обігу алкогольних напоїв, тютюнових виробів та рідин, що використовуються в електронних сигаретах, наявності патентів, ліцензій та інших документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів (підпункт 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України);

- у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства в частині виробництва, обліку, зберігання та транспортування спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та рідин, що використовуються в електронних сигаретах і пального, та цільового використання спирту платниками податків, обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками, та/або масовими витратомірами, маркування алкогольних напоїв, тютюнових виробів та рідин, що використовуються в електронних сигаретах, застосування Електронної системи обігу алкогольних напоїв, тютюнових виробів та рідин, що використовуються в електронних сигаретах, а також здійснення функцій, визначених законодавством у сфері регулювання виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, пального (підпункт 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України).

Відповідно до абзацу третього пункту 81.1 статті 81 ПК України посадові особи контролюючого органу мають право приступити до проведення документальної виїзної перевірки, фактичної перевірки за наявності підстав для їх проведення, визначених цим Кодексом, та за умови пред`явлення або надіслання у випадках, визначених цим Кодексом, зокрема, копії наказу про проведення перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, найменування та реквізити суб`єкта (прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) та у разі проведення перевірки в іншому місці - адреса об`єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична перевірка), підстави для проведення перевірки, визначені цим Кодексом, дата початку і тривалість перевірки, період діяльності, який буде перевірятися. Наказ про проведення перевірки є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу та скріплення печаткою контролюючого органу

Верховний Суд у складі судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду ухвалив постанови від 26 березня 2024 року у справі № 420/9909/23, від 28 травня 2024 року у справі № 280/1431/23 у яких сформулював висновки, які мають забезпечити єдиний підхід у правозастосуванні підпунктів 80.2.2, 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України у взаємозв`язку із статтею 81 ПК України під час розгляду подібних спорів

Так, у постанові від 26 березня 2024 року у справі № 420/9909/23 Верховний Суд зазначив, що аналіз підпункту 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України дає підстави для висновку, що в ньому достатньою мірою розкривається як правова, так і фактична підстави для призначення фактичної перевірки, а саме - наявність/отримання інформації від визначеного кола суб`єктів щодо можливого допущеного порушення податкової дисципліни у сферах здійснення платниками податків розрахункових операцій, наявності чи відсутності відповідних дозвільних документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів.

Саме шляхом призначення і проведення фактичної перевірки контролюючий орган має з`ясувати питання дотримання суб`єктом господарювання податкової дисципліни у сфері, про можливі порушення у якій контролюючий орган отримав інформацію. Іншими словами, наявність/отримання інформації ще не свідчить про наявність підстав для притягнення суб`єкта господарювання до відповідальності, натомість, є підставою для здійснення податкового контролю задля перевірки отриманої/наявної інформації. Такий податковий контроль здійснюється шляхом прийняття рішення про проведення перевірки у формі наказу, вимоги до оформлення якого не передбачають обов`язку в повному обсязі розкрити в наказі на призначення перевірки зміст інформації та фактів, які вказують на можливе порушення платником податкового законодавства. Відсутня й імперативна вимога щодо розкриття конкретного порушення платником норм, а також про надання відповідних доказів такої несумлінної поведінки.

У випадку оскарження до суду платником наказу про призначення фактичної перевірки та/або прийнятого рішення податковим органом за наслідками такої перевірки, яка здійснена відповідно до підпункту 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України з підстав не зазначення деталізованої інформації та фактів, які вказують на можливе порушення платником податкового законодавства, доказів цього, суд, здійснюючи розгляд справи та оцінюючи обставини, підстави позову, не позбавлений можливості встановити та перевірити наявність або відсутність такої інформації про ймовірні порушення, що є законодавчо встановленою передумовою та підставою для призначення такої перевірки.

Отже, у випадку наявності обґрунтованих підстав для призначення фактичної перевірки, не можна вважати протиправним наказ про її призначення, у якому наявне покликання на вимоги підпункту 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України, але не розкрито зміст наявної/отриманої інформації від державних органів або органів місцевого самоврядування про можливі порушення податкового законодавства, не конкретизовано норми права, які ймовірно порушив платник, із зазначенням доказів такого порушення. Покликання у наказі на підпункт 80.2.2 пункт 80.2 статті 80 ПК України, що утримує в собі весь спектр необхідних елементів для визначення підстави для призначення перевірки (як правової, так і фактичної), можна вважати мінімально допустимим обсягом інформації в розумінні абзацу третього пункту 81.1 статті 81 ПК України. Тому відсутні підстави вважати, що такий наказ породжує його неоднозначне трактування та/або невизначеність із фактичною підставою перевірки. Тому такий наказ не можна вважати протиправним.

Судова палата акцентувала увагу на наявності істотної різниці у критеріях оцінки правомірності наказу на предмет його підставності та/або оформлення, як наслідок, необхідності відмежування у спорах цієї категорії питання «наявності підстав для проведення перевірки» від питання «достатності відображення підстав для проведення перевірки у наказі» та/або «недоліків в оформленні рішення про проведення перевірки». Підстави для призначення будь-якої перевірки чітко закріплені у нормах ПК України, за наявності яких у контролюючих органів виникає безпосередньо право на проведення перевірки, тоді як відображення цих підстав у наказі про призначення перевірки фактично є формалізацією у письмовій формі права на проведення перевірки, яке вже виникло. Безумовно, формалізація підстави для проведення перевірки у наказі має відповідати вимогам абзацу третього пункту 81.1 статті 81 ПК України. Під час вирішення питання щодо правомірності призначення і проведення перевірки, зокрема фактичної, необхідно надавати оцінку достатності змісту наказу в контексті чіткого визначення у ньому правової (юридичної) підстави проведення такої перевірки та існування відповідної фактичної підстави, яка є передумовою для її проведення.

У постанові від 28 травня 2024 року у справі № 280/1431/23 Верховний Суд підтримав усталену у судовій практиці позицію про те, що підпункт 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України встановлює в одному підпункті статті дві самостійні (окремі) підстави для проведення перевірки: (1) наявність та/або отримання певної інформації; (2) здійснення контролюючим органом функцій, визначених законодавством у відповідній сфері. Така особливість зазначеного підпункту зумовлює обов`язок контролюючого органу у наказі про призначення перевірки поряд з юридичною підставою у вигляді нумераційного позначення відобразити конкретну з таких двох фактичних підстав, яка і зумовила прийняття рішення про проведення перевірки, або ж обидві, в обсязі, достатньому для ідентифікації однієї з двох (або обох в сукупності у разі їх наявності). Відображення такої фактичної підстави не обов`язково має бути сформульоване тотожно до змісту правової норми, якою ця підстава встановлена, проте, повинна бути чітко визначена та змістовно відповідати правовій нормі.

Тобто, у разі, якщо фактичною підставою для призначення фактичної перевірки стала наявність (отримання) певної інформації, то контролюючий орган у рішенні про проведення перевірки поряд із посиланням на підпункт 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України повинен щонайменше зазначити про «наявність (отримання) інформації щодо можливого порушення» або ж зазначити реквізити документа, який слугував приводом для призначення перевірки і містить таку інформацію. Аналогічно, якщо фактичною підставою для призначення фактичної перевірки стало здійснення відповідних функцій, то контролюючий орган у рішенні про проведення перевірки поряд із посиланням на підпункт 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України повинен саме про це зазначити. Відповідно, якщо підставою для призначення перевірки відповідно до підпункту 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України стала сукупність фактичних підстав, передбачених цією нормою, то контролюючий орган у рішенні про проведення перевірки поряд із посиланням на підпункт 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України має це відобразити у вищезазначений спосіб.

Саме такий обсяг інформації у наказі, прийнятому відповідно до підпункту 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України, можна вважати мінімально достатнім в розумінні абзацу третього пункту 81.1 статті 81 ПК України щодо зазначення у наказі підстави для проведення перевірки, оскільки надає платнику податків загальне розуміння про підставу її призначення та відповідний предмет перевірки. Таке інформування про фактичну обставину має бути наведено саме серед підстав для проведення перевірки, тобто перед резолютивною частиною наказу. У разі, якщо наказ відповідає вимогам щодо відображення у ньому мінімально достатнього обсягу інформації щодо підстави для проведення перевірки, такий наказ не може вважатися оформленим з істотним порушенням вимог чинного законодавства. Як наслідок, такий наказ не можна вважати протиправним, оскільки його недоліки в розумінні статті 81 ПК України не є настільки значущими, що ставлять під загрозу можливість реалізації платником податків своїх прав.

Зазначені підпункти (80.2.2 та 80.2.5), попри близькість предметної сфери, не є взаємозамінними, оскільки передбачають різні конструкції фактичних підстав та різний мінімально необхідний рівень їх ідентифікації у наказі. Відтак для оцінки правомірності перевірки принциповим є встановлення того, яка саме юридична підстава (підпункт 80.2.2 чи 80.2.5) слугувала правовою підставою контрольного заходу та яка фактична підстава (у відповідній конструкції норми) зумовила його призначення.

З огляду на усталену і сформовану позицію Верховного Суду з питання застосування підпунктів 80.2.2, 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України і пункту 81.1 статті 81 ПК України, колегія суддів вважає, що висновки судів попередніх інстанцій щодо дотримання ГУ ДПС процедури проведення перевірки є передчасними, адже суди повинні були не лише з`ясувати підстави, встановлені ПК України для призначення і проведення фактичної перевірки, але й встановити, яка саме фактична підстава для проведення такої мала місце конкретно у цій справі.

Як убачається з матеріалів справи та на що обґрунтовано звертає увагу Позивач у касаційній скарзі, Відповідач у відзиві (том 1, а. с. 87) прямо зазначав, що правовою підставою проведення фактичної перевірки, зокрема, є підпункт 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України, а фактичною підставою - здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва й обігу спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального.

Аналіз судових рішень попередніх інстанцій свідчить про відсутність єдиного та узгодженого підходу до визначення правових підстав призначення спірної перевірки. Так, суд першої інстанції дійшов висновку, що наказ про проведення фактичної перевірки прийнято на підставі підпунктів 80.2.2 та 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України, тоді як суд апеляційної інстанції вказав на підпункти 80.2.2 та 80.2.3 пункту 80.2 цієї ж статті. Разом із тим із мотивувальних частин рішень обох судів убачається, що як підстави для видання наказу одночасно були зазначені підпункт 75.1.3 пункту 75.1 статті 75, підпункти 80.2.2, 80.2.3, 80.2.7 пункту 80.2 статті 80, пункт 69 підрозділу 10 розділу XX ПК України, а також Закон про РРО. Така множинність і варіативність правових підстав без їх чіткого розмежування за предметом контролю свідчить про відсутність належного обґрунтування характеру та меж спірної фактичної перевірки.

Суд першої інстанції, посилаючись на листи ДПС України від 26 лютого 2024 року № 5079/7/99-00-07-04-02-07 та від 11 жовтня 2024 року № 28395/7/99-00-07-03-02-07, фактично визнав наявність певної інформації законною підставою для проведення перевірки, за наслідками якої прийняте спірне у справі ППР.

Позивач під час розгляду наполягав, що ППР, правомірність якого оспорюється у цій справі, фактично прийняте за результатами фактичної перевірки, призначеної саме на підставі підпункту 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України. Зазначена норма, на його думку, спеціально регламентує здійснення контролю у сфері виробництва та обігу спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів і пального, у тому числі у разі отримання інформації про порушення вимог законодавства щодо такого обігу.

На думку Позивача, під час проведення перевірки Відповідач фактично здійснював контроль саме у сфері, охопленій підпунктом 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України. На це, зокрема, як вважав Позивач, вказують: назва акта фактичної перевірки, предметом якого визначено дотримання законодавства щодо обігу підакцизних товарів; посилання у пункті 1.5 акта на Закон України, яким урегульовано обіг алкогольних напоїв; застосування штрафних (фінансових) санкцій за оскаржуваним податковим повідомленням-рішенням № 905 від 14 листопада 2024 року саме на підставі Закону про обіг спирту.

За таких умов ключовим для правильного вирішення спору є встановлення не лише формального переліку норм, зазначених у наказі, а відповідності між конкретною юридичною підставою перевірки та реальним предметом контрольних заходів, які фактично здійснювалися контролюючим органом.

Однак суд першої інстанції, відхиляючи доводи Позивача щодо виходу Відповідача за межі предмета фактичної перевірки, обмежився загальними висновками та не надав належної правової оцінки співвідношенню між визначеними у наказі підставами проведення перевірки та реальними межами питань, які фактично охоплювалися контрольним заходом. Суд апеляційної інстанції, у свою чергу, не здійснив перевірки наведених доводів узагалі, залишивши поза межами судового розгляду питання відповідності предмета фактично проведеної перевірки її правовій підставі, що свідчить про неповноту апеляційного перегляду та невиконання обов`язку щодо надання мотивованої оцінки доводам сторони спору.

Таким чином, суди попередніх інстанцій не здійснили належної перевірки того, чи могли підстави, зазначені у наказі про проведення фактичної перевірки, вважатися належними та достатніми юридичними та фактичними підставами для здійснення податкового контролю саме з тих питань, за результатами дослідження яких було складено акт перевірки та прийнято податкове повідомлення-рішення, що є предметом спору у цій справі.

У межах першочергового питання суди мали: (1) встановити, на який саме підпункт пункту 80.2 статті 80 ПК України послався контролюючий орган у наказі як на юридичну підставу; (2) з`ясувати, яку саме фактичну підставу (для 80.2.5 - наявність/отримання інформації, визначеної законодавством у сфері регулювання виробництва і обігу спирту або їх сукупність) зазначено в наказі; (3) перевірити наявність і належність доказів, що підтверджують саме цю фактичну підставу; (4) співвіднести встановлені юридичні та фактичні підстави проведення перевірки з реальним предметом контрольного заходу, а також перевірити, чи не виходив контролюючий орган під час проведення фактичної перевірки за межі предмета перевірки, визначеного у наказі та відповідних нормах ПК України.

Отже, в межах ключового питання колегія суддів вважає, що суди попередніх інстанцій допустили порушення норм процесуального права і не з`ясували всіх обставин, що мають значення для його правильного вирішення.

Виходячи з обставин цієї справи в аспекті сформованих підходів у судовій практиці Верховного Суду щодо оскарження наслідків податкової перевірки у вигляді індивідуальних актів з визначеними податковими зобов`язаннями за допущених процедурних порушень щодо призначення/проведення контрольного заходу, для вирішення цього спору по суті виявлених перевіркою податкових правопорушень судам попередніх інстанцій насамперед необхідно було надати оцінку оскаржуваним рішенням в контексті дотримання вимог ПК України при призначенні та проведенні фактичної перевірки Позивача на підставі наказу.

Тобто, питання дотримання Відповідачем процедури призначення та проведення фактичної перевірки згідно з наказом є істотним для правильного вирішення цієї справи. Обставини дотримання контролюючим органом процедури призначення та проведення перевірки входять до предмету доказування для цілей вирішення цього спору й підлягають першочерговому дослідженню.

З урахуванням цього Суд вважає, що у цій справі має місце неврахування висновків Верховного Суду та неповне дослідження доказів, що впливають на обставини, які мають значення для правильного вирішення спору в цілому.

Тож за наведеного правового регулювання та встановлених у справі обставин Верховний Суд констатує, що суди попередніх інстанцій не врахували відповідних висновків Верховного Суду, а не установлення обставин щодо відповідності наказу вимогам пункту 81.1 статті 81 ПК України та дійсних підстав проведення перевірки (як юридичних, так і фактичних) унеможливлює досягнення мети, з якою було відкрито касаційне провадження, а також перевірку обґрунтованості інших доводів касаційної скарги в аспекті заявлених підстав касаційного оскарження.

4.2. Висновки за результатами розгляду касаційної скарги

Відповідно до частин першої, другої та третьої статті 242 КАС України судове рішення повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права із дотриманням норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин, на які сторони посилаються як на підставу своїх вимог і заперечень, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.

Крім того, стаття 2 та частина четверта статті 242 КАС України встановлюють, що судове рішення має відповідати завданню адміністративного судочинства, а саме бути справедливим та неупередженим, своєчасно вирішувати спір у сфері публічно-правових відносин з метою ефективного захисту прав, свобод та інтересів фізичних осіб, прав та інтересів юридичних осіб.

За правилами частини другої статті 353 КАС України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, на які посилається скаржник у касаційній скарзі, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо: 1) суд не дослідив зібрані у справі докази, за умови висновку про обґрунтованість заявлених у касаційній скарзі підстав касаційного оскарження, передбачених пунктами 1, 2, 3 частини другої статті 328 цього Кодексу; або 2) суд розглянув у порядку спрощеного позовного провадження справу, яка підлягала розгляду за правилами загального позовного провадження; або; 3) суд необґрунтовано відхилив клопотання про витребування, дослідження або огляд доказів або інше клопотання (заяву) учасника справи щодо встановлення обставин, які мають значення для правильного вирішення справи; 4) суд встановив обставини, що мають істотне значення, на підставі недопустимих доказів.

Переглянувши оскаржувані судові рішення у цій справі у межах доводів касаційної скарги, перевіривши правильність застосування норм процесуального права, Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду дійшов висновку, що суди першої та апеляційної інстанцій допустили порушення норм процесуального права, не врахували висновків Верховного Суду щодо застосування норм права, що є підставою для їх скасування та направлення справи на новий розгляд до суду першої інстанції.

Керуючись статтями 3, 345, 349, 353, 355, 359 КАС України, Суд

ПОСТАНОВИВ

Касаційну скаргу Приватного підприємства «Фудстор» задовольнити.

Рішення Кіровоградського окружного адміністративного суду від 10 червня 2025 року та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 12 листопада 2025 року скасувати, а справу направити на новий розгляд до суду першої інстанції.

Постанова набирає законної сили з дати її ухвалення, є остаточною та оскарженню не підлягає.

Суддя-доповідач: Н.Є. Блажівська

Судді О.О. Шишов

М.М. Яковенко