Справа № 300/1963/24
Суддя: Гончарова І.А.
Дата ухвалення: 2026-01-15 00:00:00+02
Юрисдикція: administrative

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

15 січня 2026 року

м. Київ

справа № 300/1963/24

касаційне провадження № К/990/15355/25

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:

судді-доповідача - Гончарової І.А.,

суддів - Олендера І.Я., Ханової Р.Ф.,

розглянувши в порядку письмового провадження касаційну скаргу Головного управління ДПС в Івано-Франківській області

на рішення Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 26 червня 2024 року (головуючий суддя - Бобров Ю.О.)

та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 13 березня 2025 року (колегія суддів у складі: головуючий суддя - Сеник Р.П.; судді: Онишкевич Т.В., Судова-Хомюк Н.М.)

у справі № 300/1963/24

за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Івано-Франківськ теплогенерація»

до Головного управління ДПС в Івано-Франківській області

про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,

У С Т А Н О В И В:

У березні 2023 року Товариство з обмеженою відповідальністю «Івано-Франківськ теплогенерація» (далі - ТОВ «Івано-Франківськ теплогенерація», позивач, платник, товариство) звернулося до адміністративного суду з позовом до Головного управління ДПС в Івано-Франківській області (далі - ГУ ДПС Івано-Франківській області, відповідач, контролюючий орган, податковий орган) про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 13 грудня 2023 року № 014936/0701, № 014938/0701.

В обґрунтування позовних вимог платник зазначив, що оскаржувані податкові повідомлення-рішення прийняті за відсутності встановлених фактичних обставин, з якими Податковий кодекс України (далі - ПК України) пов`язує виникнення податкових зобов`язань, оскільки контролюючим органом не доведено факту нестачі товарно-матеріальних цінностей або їх використання у негосподарській діяльності. Позивач указував, що на вимогу податкового органу ним проведено інвентаризацію активів, за результатами якої нестач не виявлено, а чинне законодавство не передбачає обов`язку проведення такої інвентаризації виключно в присутності посадових осіб контролюючого органу. Також платник наголошував, що ненадання окремих документів під час перевірки не є самостійною підставою для застосування пункту 198.5 статті 198 ПК України.

Івано-Франківський окружний адміністративний суд рішенням від 26 червня 2024 року, залишеним без змін постановою Восьмого апеляційного адміністративного суду від 13 березня 2025 року, позов задовольнив.

Приймаючи такі рішення, судові інстанції виходили з того, що контролюючим органом не доведено факту нестачі товарно-матеріальних цінностей або їх використання позивачем у негосподарській діяльності, а проведення інвентаризації без участі посадових осіб податкового органу саме по собі не є підставою для застосування пункту 198.5 статті 198 ПК України. Також суди зазначили, що ненадання окремих документів під час перевірки не звільняє податковий орган від обов`язку довести правомірність прийнятих податкових повідомлень-рішень. Суди також виснували, що використання автомобіля Mercedes-Benz GLS 400 d 4MATIC у господарській діяльності позивача підтверджується наданими документами, зокрема договором купівлі-продажу, первинними документами про введення його в експлуатацію як основного засобу, відповідними наказами та дорожніми листами. Обставина надання таких документів разом із запереченнями на акт перевірки не свідчить про їх неприйнятність, оскільки відповідно до пункту 86.7 статті 86 ПК України вони підлягали врахуванню контролюючим органом при прийнятті спірних податкових повідомлень-рішень.

Не погодившись з рішеннями судів попередніх інстанцій, ГУ ДПС Івано-Франківській області звернулося до Верховного Суду з касаційною скаргою, в якій, покликаючись на порушення судовими інстанціями норм матеріального та процесуального права, просить скасувати рішення Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 26 червня 2024 року, постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 13 березня 2025 року та прийняти нове рішення, яким відмовити в задоволенні позовних вимог.

Мотивуючи касаційну скаргу, податковий орган зазначив, що судами попередніх інстанцій неправильно застосовано норми матеріального права, зокрема, підпункт 20.1.9 пункту 20.1 статті 20 ПК України, пункт 44.6 статті 44 та пункт 198.5 статті 198, оскільки платником податків під час проведення перевірки не забезпечено проведення інвентаризації в присутності посадових осіб контролюючого органу та не надано всіх первинних документів, що підтверджують фактичну наявність і рух товарно-матеріальних цінностей. Відповідач вказував, що за таких обставин у платника виник обов`язок нарахувати компенсуючі податкові зобов`язання з податку на додану вартість, а також наголошував на відсутності належних доказів використання автомобіля Mercedes-Benz GLS 400 d 4MATIC у господарській діяльності позивача, що, на його переконання, також є підставою для застосування пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу.

Верховний Суд ухвалою від 26 травня 2025 року відкрив касаційне провадження за касаційною скаргою ГУ ДПС Івано-Франківській області.

Відзив на касаційну скаргу від позивача не надійшов, що, з огляду на частину четверту статті 338 Кодексу адміністративного судочинства України, не перешкоджає перегляду рішень судів першої та апеляційної інстанцій.

Переглядаючи оскаржувані судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, перевіряючи дотримання судами першої та апеляційної інстанцій норм процесуального права при встановленні фактичних обставин у справі та правильність застосування ними норм матеріального права, Верховний Суд дійшов висновку, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню з огляду на таке.

Судовий розгляд встановив, що відповідач провів документальну позапланову виїзну перевірку платника з питань дотримання податкового законодавства при декларуванні за серпень 2023 року від`ємного значення з податку на додану вартість, яке визначене з урахуванням від`ємного значення з податку на додану вартість, задекларованого до відшкодування у попередніх звітних періодах, за результатами якої склав акт від 13 листопада 2023 року № 12738/09-19-07-01/43778591.

Не погоджуючись із результатами перевірки, позивач подав заперечення на висновки вказаного акта.

Згідно з відповіддю ГУ ДПС в Івано-Франківській області від 11 грудня 2023 року № 17808/6/09-07-01-06 висновки акта перевірки викладено у наступній редакції: перевіркою дотримання податкового законодавства при декларуванні за серпень 2023 року від`ємного значення з податку на додану вартість, задекларованого до відшкодування у попередніх звітних періодах з 01 липня 2023 року по 31 серпня 2023 року, встановлено порушення платником пункту 185.1 статті 185, пункту 187.1 статті 187, пункту 188.1 статті 188, пунктів 198.1, 198.2, 198.3, 198.6 статті 198, пунктів 201.1, 201.7 статті 201 ПК України, оскільки ним завищено суму від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного періоду (показник рядка 21 Декларації) на загальну суму 871 599,00 грн, а також занижено суму податкового зобов`язання з податку на додану вартість, що підлягає сплаті до бюджету (рядок 18 Декларації) всього на суму 1 281 580,00 грн.

Обґрунтовуючи висновки акта перевірки, податковий орган виходив з того, що платником податку при декларуванні податкового кредиту та від`ємного значення з податку на додану вартість за серпень 2023 року не підтверджено фактичну наявність товарно-матеріальних цінностей, за рахунок яких сформовано відповідні показники податкової звітності. Контролюючий орган зазначив, що позивач не виконав вимогу про проведення інвентаризації активів у строки та в порядку, визначені під час перевірки, зокрема не забезпечив її проведення в присутності посадових осіб податкового органу, а також не надав під час перевірки всіх первинних документів, які б підтверджували облік і рух запасів станом на звітну дату. Крім того, у частині необоротних активів податковий орган дійшов висновку про відсутність належного документального підтвердження використання автомобіля Mercedes-Benz GLS 400 d 4MATIC у господарській діяльності платника податків, у зв`язку з чим вважав безпідставним формування податкового кредиту та дійшов висновку про заниження податкових зобов`язань з податку на додану вартість.

На підставі таких висновків контролюючий орган прийняв податкові повідомлення-рішення від 13 грудня 2023 року:

№ 014936/0701, яким збільшив суму грошового зобов`язання за платежем податок на додану вартість на 1 601 975,00 грн, з яких за податковим зобов`язанням 1 281 580,00 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями 320 395,00 грн;

№ 014938/0701, яким зменшив суму від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду на 871 599,00 грн.

Надаючи оцінку спірним правовідносинам, Верховний Суд зазначає таке.

Відповідно до підпункту 14.1.36 пункту 14.1 статті 14 ПК України господарська діяльність це діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.

Податковий кредит - сума, на яку платник податку на додану вартість має право зменшити податкове зобов`язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно з розділом V цього Кодексу (підпункт 14.1.181 пункту 14.1 статті 14 ПК України).

За унормуванням пункту 44.1 статті 44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, інформації, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.

Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.

За приписами пункту 185.1 статті 185 ПК України об`єктом оподаткування є операції платників податку з: а) постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу, у тому числі операції з безоплатної передачі та з передачі права власності на об`єкти застави позичальнику (кредитору), на товари, що передаються на умовах товарного кредиту, а також з передачі об`єкта фінансового лізингу в користування лізингоотримувачу/орендарю; б) постачання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу; в) ввезення товарів на митну територію України; г) вивезення товарів за межі митної території України; е) постачання послуг з міжнародних перевезень пасажирів і багажу та вантажів залізничним, автомобільним, морським і річковим та авіаційним транспортом.

Пунктом 188.1 статті 188 ПК України передбачено, що база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості з урахуванням загальнодержавних податків та зборів (крім акцизного податку на реалізацію суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів, збору на обов`язкове державне пенсійне страхування, що справляється з вартості послуг стільникового рухомого зв`язку, податку на додану вартість та акцизного податку на спирт етиловий, що використовується виробниками - суб`єктами господарювання для виробництва лікарських засобів, у тому числі компонентів крові і вироблених з них препаратів (крім лікарських засобів у вигляді бальзамів та еліксирів).

При цьому база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг не може бути нижче ціни придбання таких товарів/послуг, база оподаткування операцій з постачання самостійно виготовлених товарів/послуг не може бути нижче звичайних цін, а база оподаткування операцій з постачання необоротних активів не може бути нижче балансової (залишкової) вартості за даними бухгалтерського обліку, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюються такі операції (у разі відсутності обліку необоротних активів - виходячи із звичайної ціни), за винятком: товарів (послуг), ціни на які підлягають державному регулюванню; газу, який постачається для потреб населення; електричної енергії, ціна на яку склалася на ринку електричної енергії.

Згідно з пунктом 198.1 статті 198 ПК України до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з придбання або виготовлення товарів та послуг.

Датою віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг (пункт 198.2 статті 198 ПК України).

Відповідно до пункту 198.3 статті 198 ПК України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з придбанням або виготовленням товарів та наданням послуг.

Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах провадження господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.

Пунктом 198.5 статті 198 ПК України визначено, що платник податку зобов`язаний нарахувати податкові зобов`язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 цього Кодексу, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних в терміни, встановлені цим Кодексом для такої реєстрації, зведену податкову накладну за товарами/послугами, необоротними активами, придбаними/виготовленими з податком на додану вартість (для товарів/послуг, необоротних активів, придбаних або виготовлених до 1 липня 2015 року, - у разі якщо під час такого придбання або виготовлення суми податку були включені до складу податкового кредиту), у разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи призначаються для їх використання або починають використовуватися, зокрема, в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку (крім випадків, передбачених пунктом 189.9 статті 189 цього Кодексу).

У разі якщо на момент перевірки платника податку контролюючим органом в акті вибіркової (часткової) інвентаризації, проведеної платником податку на вимогу такого органу, виявлено нестачу придбаних таким платником товарів (крім випадку, якщо така нестача обумовлена знищенням внаслідок дії обставин непереборної сили, що підтверджується відповідно до законодавства), для цілей розділу V цього Кодексу такі товари вважаються використаними платником податку в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку.

Не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними/розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями (тимчасовими, додатковими та іншими видами митних декларацій, за якими сплачуються суми податку до бюджету при ввезенні товарів на митну територію України), іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.

У разі коли на момент перевірки платника податку контролюючим органом суми податку, попередньо включені до складу податкового кредиту, залишаються не підтвердженими зазначеними у абзаці першому цього пункту документами, платник податку несе відповідальність відповідно до цього Кодексу (пункт 198.6 статті 198 ПК України).

За змістом наведених норм платник зобов`язаний самостійно нарахувати податкові зобов`язання, виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 ПК України, за товарами, під час придбання яких суми податку були включені до складу податкового кредиту, у разі, якщо такі товари починають використовуватися в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку.

При цьому під положення зазначеної статті підпадають і ті товари, нестачу яких виявлено за результатами проведеної вибіркової (часткової) інвентаризації, проведеної платником на вимогу контролюючого органу.

Отже, проведення платником на вимогу контролюючого органу під час проведення податкової перевірки інвентаризації товарів є єдиним встановленим законом засобом доказування нестачі чи наявності товарів у платника та, відповідно, використання чи невикористання платником таких товарів в операціях, що не є господарською діяльністю платника.

Аналогічні висновки викладені Верховним Судом в постановах від 06 лютого 2020 року у справі № 807/1556/17 та від 26 вересня 2023 року у справі № 640/19859/21.

Відповідно до підпункту 20.1.9 пункту 20.1 статті 20 ПК України контролюючі органи, визначені підпунктом 41.1.1 пункту 41.1 статті 41 цього Кодексу, мають право вимагати під час проведення перевірок від платників податків, що перевіряються, проведення інвентаризації основних засобів, товарно-матеріальних цінностей, коштів, зняття залишків товарно-матеріальних цінностей, готівки з використанням інформації та документів щодо результатів такої інвентаризації за наслідками таких перевірок або під час наступних заходів податкового контролю.

Правила проведення інвентаризації для юридичних осіб, у тому числі обов`язкові випадки її проведення та оформлення результатів інвентаризації визначено Положенням про інвентаризацію активів та зобов`язань, затвердженим наказом Міністерства фінансів України від 02 вересня 2014 року № 879 (далі - Положення № 879), пунктом 5 розділу І якого встановлено, що інвентаризація проводиться з метою забезпечення достовірності даних бухгалтерського обліку та фінансової звітності підприємства. Під час інвентаризації активів і зобов`язань перевіряються і документально підтверджуються їх наявність, стан, відповідність критеріям визнання і оцінка.

Пунктом 7 розділу І Положення № 879 встановлено випадки обов`язкового проведення інвентаризації, зокрема, на підставі належним чином оформленого документа органу, який відповідно до закону має право вимагати проведення такої інвентаризації. У цих випадках інвентаризація має розпочатися у термін та в обсязі, зазначених у належним чином оформленому документі цих органів, але не раніше дня отримання підприємством відповідного документа.

За приписами пункту 1 розділу II вказаного Положення для проведення інвентаризації на підприємстві розпорядчим документом керівника підприємства створюється інвентаризаційна комісія з представників апарату управління підприємства, бухгалтерської служби (представників аудиторської фірми, централізованої бухгалтерії, суб`єкта підприємницької діяльності - фізичної особи, яка здійснює ведення бухгалтерського обліку на підприємстві на договірних засадах) та досвідчених працівників підприємства, які знають об`єкт інвентаризації, ціни та первинний облік (інженери, технологи, механіки, виконавці робіт, товарознавці, економісти, бухгалтери). Інвентаризаційну комісію очолює керівник підприємства (його заступник) або керівник структурного підрозділу підприємства, уповноважений керівником підприємства.

У разі проведення інвентаризації за судовим рішенням або на підставі належним чином оформленого документа органу, який відповідно до закону має право вимагати проведення такої інвентаризації, посадові особи відповідного органу (за їх згодою) можуть бути присутні при проведенні інвентаризації.

Інвентаризація проводиться повним складом інвентаризаційної комісії (робочої інвентаризаційної комісії) та у присутності матеріально відповідальної особи.

Аналіз зазначених норм свідчить, що контролюючий орган під час проведення перевірки має право вимагати проведення платником податків інвентаризації, про що має направити такому платнику належним чином оформлений документ, який містить вимогу на проведення інвентаризації, в свою чергу, платник податків, який отримав вимогу про проведення інвентаризації, зобов`язаний провести таку інвентаризацію. При цьому посадові особи контролюючого органу (за їх згодою) можуть бути присутні при проведенні інвентаризації.

Суди першої та апеляційної інстанцій, задовольняючи позовні вимоги, виходили з того, що проведення інвентаризації активів без участі посадових осіб контролюючого органу саме по собі не є підставою для неврахування її результатів, а також з того, що податковим органом не доведено відсутності товарно-матеріальних цінностей та використання окремих активів у негосподарській діяльності. Водночас такі висновки здійснені без належного дослідження сукупності обставин, пов`язаних із проведенням інвентаризації на вимогу контролюючого органу.

Матеріали справи свідчать, що інвентаризація активів позивача була проведена під час перевірки, однак судами не з`ясовано, чи повідомляв платник податків контролюючий орган про дату, час та місце її проведення, а також чи було забезпечено реальну можливість участі посадових осіб податкового органу у такій інвентаризації. Ці обставини мають істотне значення з огляду на приписи підпункту 20.1.9 пункту 20.1 статті 20 ПК України та Положення № 879, проте залишилися поза увагою судів.

Крім того, суди обмежилися формальною констатацією наявності інвентаризаційних описів та оборотно-сальдових відомостей, не надавши оцінки їх доказовій силі у контексті підтвердження фактичної наявності товарно-матеріальних цінностей станом на звітну дату, з урахуванням відсутності дослідження місць зберігання таких активів, матеріально відповідальних осіб, а також документів, що підтверджують рух запасів у перевіряємий період.

Судам варто було дослідити питання походження товарно-матеріальних цінностей, відображених у бухгалтерському обліку та інвентаризаційних описах позивача. Судами не з`ясовано, за рахунок яких саме господарських операцій, у які періоди та на підставі яких первинних документів сформовано залишки товарно-матеріальних цінностей, що були задекларовані платником податків станом на звітну дату та використані для формування податкового кредиту і від`ємного значення з податку на додану вартість. Відсутність такої оцінки унеможливлює перевірку відповідності облікових даних фактичним господарським операціям та правильності застосування судами норм податкового законодавства.

Окремо Верховний Суд звертає увагу на те, що судами попередніх інстанцій належним чином не досліджено обставини, пов`язані з використанням автомобіля Mercedes-Benz GLS 400 d 4MATIC, зокрема щодо його функціонального призначення у діяльності платника податків, характеру та змісту поїздок, зв`язку таких поїздок із господарською діяльністю підприємства, а також достатності і належності первинних документів, якими підтверджується таке використання саме у перевіряємий період.

Відповідно до пункту 1 частини другої статті 353 Кодексу адміністративного судочинства України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, на які посилається скаржник у касаційній скарзі, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо суд не дослідив зібрані у справі докази, за умови висновку про обґрунтованість заявлених у касаційній скарзі підстав касаційного оскарження, передбачених пунктами 1, 2, 3 частини другої статті 328 цього Кодексу.

Таким чином, постановлені у справі судові рішення підлягають скасуванню, а справа - направленню на новий розгляд до суду першої інстанції.

Під час нового розгляду справи суд на підставі встановлених ним обставин та досліджених доказів, з урахуванням принципу офіційного з`ясування всіх обставин у справі, повинен дійти висновку про обґрунтованість/безпідставність позовних вимог із відповідним застосуванням необхідних матеріально-правових норм.

Керуючись статтями 341, 345, 349, 353, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Суд

П О С Т А Н О В И В:

Касаційну скаргу Головного управління ДПС в Івано-Франківській області задовольнити частково.

Рішення Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 26 червня 2024 року та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 13 березня 2025 року скасувати, а справу направити на новий розгляд до суду першої інстанції.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.

Суддя-доповідач І. А. Гончарова

Судді І. Я. Олендер

Р. Ф. Ханова