Справа № 420/20399/24
Суддя: Осіпов Ю.В.
Дата ухвалення: 2026-01-14 00:00:00+02
Юрисдикція: administrative

П`ЯТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
П О С Т А Н О В А

І М Е Н Е М У К Р А Ї Н И

14 січня 2026 р.м. ОдесаСправа № 420/20399/24

Головуючий І інстанції: Пекний А.С.

П`ятий апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів:

головуючого судді - Осіпова Ю.В.,

суддів - Коваля М.П., Скрипченка В.О.

розглянувши в порядку письмового провадження в м.Одесі апеляційну скаргу Головного управління ДПС в Одеській області на рішення Одеського окружного адміністративного суду від 22 травня 2025 року (м.Одеса, дата складання повного тексту судового рішення - 22.05.2025р.) у справі за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Країна іграшок» до Головного управління ДПС в Одеській області, Державної податкової служби України про визнання протиправними та скасування рішень, зобов`язання вчинити певні дії, -

В С Т А Н О В И В:

30.07.2024р. ТОВ «Країна іграшок» звернулося до Одеського окружного адміністративного суду із адміністративним позовом до ГУ ДПС в Одеській області та ДПС України, в якому просило суд:

- визнати протиправними та скасувати рішення комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних ГУ ДПС в Одеській області від 12.03.2024р. №10706708/36436442, №10706721/36436442, №10706719/36436442, №10706704/36436442, №10706717/36436442, №10706722/36436442, №10706706/36436442, №10706711/36436442, №10706703/36436442, №10706716/36436442, №10706712/36436442, №10706720/36436442, №10706705/36436442, №10706713/36436442, №10706718/36436442, №10706707/36436442, №10706709/36436442, №10706715/36436442, №10706714/36436442, №10706710/36436442;

- зобов`язати ДПС України зареєструвати податкові накладні №217 від 19.01.2024р., №219 від 17.01.2024р., №220 від 17.01.2024р., №221 від 22.01.2024р., №226 від 16.01.2024р., №227 від 18.01.2024р., №228 від 19.01.2024р., №229 від 19.01.2024р., №230 від 22.01.2024р., №231 від 18.01.2024р., №250 від 19.01.2024р., №251 від 18.01.2024р., №252 від 19.01.2024р., №253 від 18.01.2024р., №254 від 18.01.2024р., №255 від 19.01.2024р., №257 від 19.01.2024р., №258 від 17.01.2024р., №260 від 19.01.2024р., №264 від 19.01.2024р. в Єдиному реєстрі податкових накладних датою їх фактичного подання.

Позовні вимоги обґрунтовані тим, що оскаржувані рішення комісії ГУ ДПС в Одеській області є протиправним та такими, що порушує норми чинного законодавства, оскільки позивачем дійсно здійснені спірні господарські операції, а на безпідставне зупинення реєстрації поданих податкових накладних направленні всі необхідні первинні документи, що відповідають вимогам, викладеним у вичерпному переліку документів, достатніх для прийняття рішень про реєстрацію цих податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Представник відповідача надав до суду 1-ї інстанції письмовий відзив, в якому позовні вимоги не визнав та просив відмовити у їх задоволенні.

Рішенням Одеського окружного адміністративного суду від 22 травня 2025 року (ухваленим в порядку (спрощеного) письмового провадження) позов ТОВ «Країна іграшок» - задоволено повністю.

Не погоджуючись із зазначеним рішенням суду першої інстанції, ГУ ДПС в Одеській області 18.06.2025р. подало апеляційну скаргу, в якій зазначило, що судом, при винесенні оскаржуваного рішення, було порушено норми матеріального та процесуального права, у зв`язку із чим просило скасувати рішення Одеського окружного адміністративного суду від 22.05.2025р. та прийняти нове, яким у задоволенні позовних вимог відмовити в повному обсязі.

Ухвалами П`ятого апеляційного адміністративного суду від 23.06.2025р. відкрито апеляційне провадження за апеляційною скаргою ГУ ДПС в Одеській області та призначено її до розгляду в порядку письмового провадження.

01.07.2025р. матеріали справи надійшли до П`ятого апеляційного адміністративного суду.

10.07.2025р. до суду апеляційної інстанції надійшов письмовий відзив на апеляційну скаргу, у якому позивач заперечував щодо її задоволення, посилаючись на безпідставність викладених у ній доводів та просив оскаржуване рішення суду першої інстанції залишити без змін, вважаючи його законним та обґрунтованим.

Відповідно до п.3 ч.1 ст.311 КАС України, апеляційні скарги на рішення суду першої інстанції, які ухвалені в порядку спрощеного позовного провадження без повідомлення сторін, можуть бути розглянуті судом апеляційної інстанції в порядку письмового провадження.

Суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги (ч.1 ст.308 КАС України).

Розглянувши матеріали даної справи, заслухавши суддю-доповідача, перевіривши законність та обґрунтованість судового рішення у межах заявлених позовних вимог та доводів апеляційної скарги, колегія суддів дійшла висновку про відсутність належних підстав для її задоволення.

Судом першої інстанції встановлені наступні обставини справи.

Позивач - ТОВ «Країна іграшок» зареєстровано як юридична особа з 22.04.2009р. та з дати реєстрації перебуває на податковому обліку. Видами економічної діяльності позивача за кодами КВЕД є, зокрема, 46.49 оптова торгівля іншими товарами господарського призначення (основний).

20.05.2013р. між ТОВ «Країна іграшок» (Постачальник) та ТОВ «Епіцентр К» (Покупець) укладено договір поставки №95310, відповідно до якого Постачальник зобов`язується поставляти Покупцеві Товар у встановлені строки, а Покупець зобов`язується приймати такий товар і сплачувати за нього на умовах даного договору

Позивачем складено та направлено на реєстрацію до Єдиного реєстру податкових накладних податкові накладні №217 від 19.01.2024р., №219 від 17.01.2024р., №220 від 17.01.2024р., №221 від 22.01.2024р., №226 від 16.01.2024р., №227 від 18.01.2024р., №228 від 19.01.2024р., №229 від 19.01.2024р., №230 від 22.01.2024р., №231 від 18.01.2024р., №250 від 19.01.2024р., №251 від 18.01.2024р., №252 від 19.01.2024р., №253 від 18.01.2024р., №254 від 18.01.2024р., №255 від 19.01.2024р., №257 від 19.01.2024р., №258 від 17.01.2024р., №260 від 19.01.2024р., №264 від 19.01.2024р.

У відповідності до квитанцій про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування кількісних і вартісних показників до податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних від 08.02.2024р. №, №, №, №, №, №, №, №, №, №, №, №, №, №, №, №, №, №, №, № податкові накладні №217 від 19.01.2024р., №219 від 17.01.2024р., №220 від 17.01.2024р., №221 від 22.01.2024р., №226 від 16.01.2024р., №227 від 18.01.2024р., №228 від 19.01.2024р., №229 від 19.01.2024р., №230 від 22.01.2024р., №231 від 18.01.2024р., №250 від 19.01.2024р., №251 від 18.01.2024р., №252 від 19.01.2024р., №253 від 18.01.2024р., №254 від 18.01.2024р., №255 від 19.01.2024р., №257 від 19.01.2024р., №258 від 17.01.2024р., №260 від 19.01.2024р., №264 від 19.01.2024р. прийнято, однак їх реєстрацію зупинено та зазначено: «Обсяг постачання товару/послуги перевищує величину залишку, визначеного як різниця обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання, що відповідає п.1 «Критеріїв ризиковості здійснення операцій». При цьому, позивачу запропоновано надати пояснення та копії документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію цих податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних.

05.02.2024р. ТОВ «Країна іграшок» надало до контролюючого органу повідомлення №16 про подання пояснень та копій документів щодо податкових накладних №217 від 19.01.2024р., №219 від 17.01.2024р., №220 від 17.01.2024р., №221 від 22.01.2024р., №226 від 16.01.2024р., №227 від 18.01.2024р., №228 від 19.01.2024р., №229 від 19.01.2024р., №230 від 22.01.2024р., №231 від 18.01.2024р., №250 від 19.01.2024р., №251 від 18.01.2024р., №252 від 19.01.2024р., №253 від 18.01.2024р., №254 від 18.01.2024р., №255 від 19.01.2024р., №257 від 19.01.2024р., №258 від 17.01.2024р., №260 від 19.01.2024р., №264 від 19.01.2024р., реєстрацію яких зупинено.

Однак, рішеннями комісії ГУ ДПС в Одеській області з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних від 12.03.2024р. №10706708/36436442, №10706721/36436442, №10706719/36436442, №10706704/36436442, №10706717/36436442, №10706722/36436442, №10706706/36436442, №10706711/36436442, №10706703/36436442, №10706716/36436442, №10706712/36436442, №10706720/36436442, №10706705/36436442, №10706713/36436442, №10706718/36436442, №10706707/36436442, №10706709/36436442, №10706715/36436442, №10706714/36436442, №10706710/36436442 відмовлено у реєстрації податкових накладних №217 від 19.01.2024р., №219 від 17.01.2024р., №220 від 17.01.2024р., №221 від 22.01.2024р., №226 від 16.01.2024р., №227 від 18.01.2024р., №228 від 19.01.2024р., №229 від 19.01.2024р., №230 від 22.01.2024р., №231 від 18.01.2024р., №250 від 19.01.2024р., №251 від 18.01.2024р., №252 від 19.01.2024р., №253 від 18.01.2024р., №254 від 18.01.2024р., №255 від 19.01.2024р., №257 від 19.01.2024р., №258 від 17.01.2024р., №260 від 19.01.2024р., №264 від 19.01.2024р. в Єдиному реєстрі податкових накладних у зв`язку з наданням платником податків документів, складених із порушенням законодавства.

Вважаючи зазначені рішення комісії ГУ ДПС в Одеській області необґрунтованими та такими, що підлягають скасуванню, позивач звернувся до суду із даним позовом.

Вирішуючи справу по суті та повністю задовольняючи позов, суд першої інстанції виходив із обґрунтованості та доведеності позовних вимог та, відповідно, з неправомірності спірного рішення контролюючого органу.

Колегія суддів апеляційного суду, уважно дослідивши матеріали даної справи та наявні в них докази, погоджується з такими висновками суду першої інстанції та вважає їх обґрунтованими, з огляду на наступне.

Частиною 2 ст.19 Конституції України передбачено, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

За приписами ст.67 Конституції України, кожен зобов`язаний сплачувати податки і збори в порядку і розмірах, встановлених законом.

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулює та визначає Податковий кодекс України.

Згідно з п.185.1 ст.185 ПК України, операції платників податку з постачання товарів та послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, є об`єктом оподаткування податком на додану вартість.

Датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг, у силу положень п.187.1 ст.187 ПК України, вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше:

а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку;

б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.

База оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості з урахуванням загальнодержавних податків та зборів (п.188.1 ст.188 ПК України).

Як передбачено абз.1 п.201.1 ст.201 ПК України, на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законом, електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.

За змістом п.201.10 ст.201 ПК України, при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою. Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.

Податкова накладна та/або розрахунок коригування до неї, складені та зареєстровані після 01.07.2017р. в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг достатньою підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту, та не потребує будь-якого іншого додаткового підтвердження.

Підтвердженням продавцю про прийняття його податкової накладної та/або розрахунку коригування до Єдиного реєстру податкових накладних є квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі, яка надсилається протягом операційного дня.

Датою та часом надання податкової накладної та/або розрахунку коригування в електронному вигляді до центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову і митну політику, є дата та час, зафіксовані у квитанції.

Якщо надіслані податкові накладні/розрахунки коригування сформовано з порушенням вимог, передбачених п.201.1 цієї статті та/або п.192.1 ст.192 цього Кодексу, а також у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування відповідно до п.201.16 цієї статті, протягом операційного дня продавцю/покупцю надсилається квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі про неприйняття їх в електронному вигляді або зупинення їх реєстрації із зазначенням причин.

При цьому, квитанція про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування надсилається одночасно продавцю та покупцю платнику податку.

Як уже зазначалося колегією суддів та підтверджується матеріалами даної справи, позивачем виписано податкові накладні №217 від 19.01.2024р., №219 від 17.01.2024р., №220 від 17.01.2024р., №221 від 22.01.2024р., №226 від 16.01.2024р., №227 від 18.01.2024р., №228 від 19.01.2024р., №229 від 19.01.2024р., №230 від 22.01.2024р., №231 від 18.01.2024р., №250 від 19.01.2024р., №251 від 18.01.2024р., №252 від 19.01.2024р., №253 від 18.01.2024р., №254 від 18.01.2024р., №255 від 19.01.2024р., №257 від 19.01.2024р., №258 від 17.01.2024р., №260 від 19.01.2024р., №264 від 19.01.2024р. та засобами електронного зв`язку направлено на реєстрацію в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Так, механізм внесення відомостей, що містяться у податковій накладній та/або розрахунку коригування кількісних і вартісних показників до неї, до Єдиного реєстру податкових накладних визначений «Порядком ведення Єдиного реєстру податкових накладних» (затв. постановою Кабінету Міністрів України від 29.12.2010р. №1246, у редакції постанови Кабінету Міністрів України від 26.04.2017р. №9941).

Відповідно до п.12 цього Порядку, після надходження податкової накладної та/або розрахунку коригування до ДФС в автоматизованому режимі здійснюється їх розшифрування та проводяться перевірки, зокрема, наявності підстав для зупинення реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування.

Пунктами 13,15 Порядку №1246 передбачено, що за результатами перевірок, визначених п.12 цього Порядку, формується квитанція про прийняття або неприйняття, або зупинення реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування.

У квитанції зазначаються дата та час її формування, реквізити податкової накладної та/або розрахунку коригування та результат перевірки. Якщо у податковій накладній та/або розрахунку коригування за результатами проведення перевірок, визначених п.12 цього Порядку (крім абз.10), виявлено порушення, платнику податку надсилається квитанція про неприйняття податкової накладної та/або розрахунку коригування із зазначенням причини такого неприйняття.

Згідно з п.201.16 ст.201 ПК України, реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.

На виконання вищезгаданої норми, Кабінетом Міністрів України було прийнято постанову від 11.12.2019р. №1165 (набрала чинності 01.02.2020р.), якою затверджено «Порядок зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних».

Пунктом 4 вказаного Порядку закріплено, що у разі коли за результатами перевірки податкової накладної/розрахунку коригування визначено, що податкова накладна/розрахунок коригування відповідають одній з ознак безумовної реєстрації, визначених у п.3 цього Порядку, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування не зупиняється в Реєстрі.

Платник податку, яким складено та/або подано для реєстрації в Реєстрі податкову накладну/ розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряється щодо відповідності критеріям ризиковості платника податку, показникам, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку. Податкова накладна/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряються щодо відповідності відображених у них операцій критеріям ризиковості здійснення операцій (п.5 Порядку №1165).

Відповідно до п.6 Порядку №1165, у разі коли за результатами автоматизованого моніторингу платник податку, яким складено податкову накладну/розрахунок коригування, відповідає хоча б одному критерію ризиковості платника податку, реєстрація таких податкової накладної/ розрахунку коригування зупиняється. Питання відповідності/невідповідності платника податку критеріям ризиковості платника податку розглядається комісією регіонального рівня. У разі встановлення відповідності платника податку хоча б одному з критеріїв ризиковості платника податку комісією регіонального рівня приймається рішення про відповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку.

За правилами п.7 Порядку №1165, у разі коли за результатами автоматизованого моніторингу податкової накладної/розрахунку коригування встановлено, що відображена в них операція відповідає хоча б одному критерію ризиковості здійснення операції, крім податкової накладної/ розрахунку коригування, складених платником податку, який відповідає хоча б одному показнику, за яким визначається позитивна податкова історія, реєстрація таких податкової накладної/ розрахунку коригування зупиняється.

Відповідно до п.п.10,11 Порядку №1165, у разі зупинення реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Реєстрі контролюючий орган протягом операційного дня надсилає в автоматичному режимі платнику податку квитанцію про зупинення реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування, яка є підтвердженням зупинення реєстрації. У квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування зазначаються:

1) номер та дата складення податкової накладної/розрахунку коригування;

2) критерій (критерії) ризиковості платника податку та/або ризиковості здійснення операцій, на підставі якого (яких) зупинено реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, з розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку;

3) пропозиція щодо надання платником податку пояснень та копій документів, необхідних для розгляду питання прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної/ розрахунку коригування в Реєстрі або відмову в такій реєстрації.

Підставою ж для зупинення реєстрації податкових накладних №217 від 19.01.2024р., №219 від 17.01.2024р., №220 від 17.01.2024р., №221 від 22.01.2024р., №226 від 16.01.2024р., №227 від 18.01.2024р., №228 від 19.01.2024р., №229 від 19.01.2024р., №230 від 22.01.2024р., №231 від 18.01.2024р., №250 від 19.01.2024р., №251 від 18.01.2024р., №252 від 19.01.2024р., №253 від 18.01.2024р., №254 від 18.01.2024р., №255 від 19.01.2024р., №257 від 19.01.2024р., №258 від 17.01.2024р., №260 від 19.01.2024р., №264 від 19.01.2024р. слугувало те, що такі податкові накладні відповідають п.1 «Критеріїв ризиковості здійснення операцій».

Надаючи оцінку судовому рішенню першої інстанції у межах доводів та вимог апеляційної скарги, суд апеляційної інстанції звертає увагу на те, що на момент формування квитанцій, яких зупинено реєстрацію податкових накладних, «Критерії ризиковості здійснення операцій» визначені Додатком 3 до Порядку №1165.

Пункт 1 Додатку 3 до Порядку №1165 відносить до ознак ризиковості здійснення операцій наступне: відсутність товару/послуги, зазначеного/зазначеної в податковій накладній, поданій для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних, у таблиці даних платника податку на додану вартість як товару/послуги, що на постійній основі постачається, та обсяг постачання товару/ послуги, зазначений у податковій накладній/розрахунку коригування до податкової накладної на збільшення суми податкових зобов`язань, яку/який подано для реєстрації в Реєстрі, дорівнює або перевищує величину залишку, що визначається як різниця між обсягом придбання на митній території України такого товару/послуги (крім обсягу придбання товарів/послуг за операціями, які звільнені від оподаткування та підлягають оподаткуванню за нульовою ставкою) та/або ж ввезення на митну територію України такого товару, зазначеного з 01.01.2017р. в отриманих податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих у Реєстрі, і митних деклараціях, збільшеного у 1,5 рази, та обсягом постачання відповідного товару/послуги, зазначеного/зазначеної в податкових накладних/ розрахунках коригування, зареєстрованих з 01.01.2017р. у Реєстрі, і переважання в такому залишку (більше 50%) груп товарів (продукції), визначених ДПС та затверджених відповідним наказом, оприлюдненим на офіційному веб-сайті ДПС.

Таким чином, аналіз наведених норм свідчить про те, що, на контролюючий орган покладений обов`язок не лише зазначення у квитанціях про зупинення реєстрації податкової накладної критерію (критеріїв) ризиковості платника податку та/або ризиковості здійснення операцій, на підставі якого (яких) зупинено реєстрацію податкових накладних в Реєстрі, а й розрахованого показника за кожним критерієм, якому відповідає платник податку.

Однак, відсутність у квитанціях про зупинення реєстрації податкових накладних №217 від 19.01.2024р., №219 від 17.01.2024р., №220 від 17.01.2024р., №221 від 22.01.2024р., №226 від 16.01.2024р., №227 від 18.01.2024р., №228 від 19.01.2024р., №229 від 19.01.2024р., №230 від 22.01.2024р., №231 від 18.01.2024р., №250 від 19.01.2024р., №251 від 18.01.2024р., №252 від 19.01.2024р., №253 від 18.01.2024р., №254 від 18.01.2024р., №255 від 19.01.2024р., №257 від 19.01.2024р., №258 від 17.01.2024р., №260 від 19.01.2024р., №264 від 19.01.2024р. зазначення конкретного «критерію ризиковості здійснення операцій», про які йдеться саме у п.1 Додатку 3, із розрахованим показником за відповідним критерієм, якому відповідає позивач, свідчить про необґрунтованість віднесення господарських операцій до п.1 «Критеріїв ризиковості здійснення операцій».

Зокрема, податковим органом не наведено жодного обґрунтування того, що обсяг постачання товару/послуги, зазначений у податковій накладній/розрахунку коригування до податкових накладних на збільшення суми податкових зобов`язань, яку/який подано для реєстрації в Реєстрі, дорівнює або перевищує величину залишку, який визначається як різниця між обсягом придбання на митній території України відповідного товару (крім обсягу придбання товарів/послуг за операціями, які звільнені від оподаткування та підлягають оподаткуванню за нульовою ставкою) та/або ж ввезення на митну територію України такого товару, зазначеного з 01.01.2017р. в отриманих податкових накладних/ розрахунках коригування, зареєстрованих у Реєстрі, і митних деклараціях, збільшеного у 1,5 рази, та обсягом постачання відповідного товару, зазначеного в податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих з 01.01.2017р. у Реєстрі, і переважання в такому залишку (більше 50%) груп товарів (продукції), визначених ДПС та затверджених відповідним наказом, оприлюдненим на офіційному веб-сайті ДПС, що свідчить про необґрунтованість таких квитанцій.

Відтак, квитанція про зупинення реєстрації податкової накладної не відповідає вимогам, що встановлена до неї п.11 Порядку №1165 в частині необхідності зазначення критерію ризиковості здійснення операцій, на підставі якого зупинено реєстрацію податкової накладної в Реєстрі, із розрахованим показником за відповідним критерієм.

Судова колегія наголошує на тому, що контролюючим органом було запропоновано платнику податків надати пояснення та копії документів, достатніх для прийняття рішень про реєстрацію податкових накладних. Однак, в даному випадку, мало місце порушення відповідачем вимог п.11 Порядку №1165, адже у сформованій квитанції чітко не було зазначено, які ж саме копії документів необхідно (пропонується) надати позивачу та чого мають стосуватися відповідні пояснення, які були б достатніми для прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Дані обставини, у свою чергу, не заперечувались відповідачем як в суді 1-ї інстанції, так і в суді апеляційної інстанції та жодним чином не спростовувалися.

Загальне ж посилання податкового органу на правомірність зупинення реєстрації податкової накладної на підставі «Критеріїв ризиковості здійснення операцій», є протиправним та призводить до необґрунтованого обмеження права платника податків бути повідомленим про необхідність надання документів за вичерпним переліком, а не будь-яких на власний розсуд.

Водночас, суд апеляційної інстанції зазначає, що наказом Міністерства фінансів України від 12.12.2019р. №520 затверджено «Порядок прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних».

Як передбачено п.2 Порядку №520, прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено, здійснюють комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі головних управлінь Державної податкової служби України в областях, м. Києві та Офісу великих платників податків ДПС.

У відповідності до п.п.3,4 Порядку №520, у разі зупинення реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Реєстрі платник податку має право подати копії документів та письмові пояснення стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/ відмову в реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Реєстрі. Комісія регіонального рівня протягом п`яти робочих днів, що настають за днем отримання пояснень та копій документів, поданих відповідно до п.4 цього Порядку, приймає рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі та надсилає його платнику податку в порядку, встановленому ст.42 Кодексу.

Згідно з п.5 Порядку №520, перелік документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі, може включати: договори, зокрема зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них; договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції; первинні документи щодо постачання/ придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм і галузевої специфіки, накладні; розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків; документи стосовно підтвердження відповідності продукції, наявність яких передбачено договором та/або законодавством.

Вжите у зазначеній вище нормі словосполучення «може включати» переконує, що у кожному окремому випадку перелік таких документів є індивідуальним та, як наслідок, також свідчить про невідповідність сформованих податковим органом квитанцій про зупинення реєстрації податкових накладних вимогам Порядку №1165.

Письмові пояснення та копії документів, зазначені у п.5 Порядку №520, платник податку має право подати до контролюючого органу протягом 365 календарних днів, що настають за датою виникнення податкового зобов`язання, відображеного в податковій накладній.

Письмові пояснення та копії документів, зазначених у п.5 цього Порядку, платник податку подає до ДПС в електронній формі за допомогою засобів електронного зв`язку з урахуванням Законів України «Про електронні документи та електронний документообіг», «Про електронні довірчі послуги» та «Порядку обміну електронними документами з контролюючими органами», затвердженого в установленому порядку (п.п.6,7 Порядку №520).

Згідно з п.п.9,10,11 Порядку №520 письмові пояснення та копії документів, подані платником податку до контролюючого органу відповідно до п.4 цього Порядку, розглядаються комісіями контролюючих органів.

Комісія регіонального рівня приймає рішення, зокрема, про відмову у реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі.

Підставами для прийняття комісією регіонального рівня рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування є: ненадання платником податку письмових пояснень стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі; та/або ненадання платником податку копій документів відповідно до п.5 цього Порядку; та/або надання платником податку копій документів, складених/ оформлених із порушенням законодавства.

При цьому, варто звернути увагу на те, що форма рішення відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, передбачена у додатку до Порядку №520, чітко встановлює, що документи, які не надано необхідно підкреслити. А тому, контролюючий орган повинен визначити конкретно ті документи, яких не було надано платником податків.

Так, зі змісту спірних рішень податкового органу, яким відмовлено в реєстрації податкових накладних №217 від 19.01.2024р., №219 від 17.01.2024р., №220 від 17.01.2024р., №221 від 22.01.2024р., №226 від 16.01.2024р., №227 від 18.01.2024р., №228 від 19.01.2024р., №229 від 19.01.2024р., №230 від 22.01.2024р., №231 від 18.01.2024р., №250 від 19.01.2024р., №251 від 18.01.2024р., №252 від 19.01.2024р., №253 від 18.01.2024р., №254 від 18.01.2024р., №255 від 19.01.2024р., №257 від 19.01.2024р., №258 від 17.01.2024р., №260 від 19.01.2024р., №264 від 19.01.2024р. було встановлено, що підставою для їх прийняття стало надання позивачем копій документів, складених із порушенням законодавства.

Проте, як квитанція про зупинення реєстрації спірної податкової накладної, так і оскаржувані рішення від 12.03.2024р. №10706708/36436442, №10706721/36436442, №10706719/36436442, №10706704/36436442, №10706717/36436442, №10706722/36436442, №10706706/36436442, №10706711/36436442, №10706703/36436442, №10706716/36436442, №10706712/36436442, №10706720/36436442, №10706705/36436442, №10706713/36436442, №10706718/36436442, №10706707/36436442, №10706709/36436442, №10706715/36436442, №10706714/36436442, №10706710/36436442 про відмову у реєстрації податкових накладних №217 від 19.01.2024р., №219 від 17.01.2024р., №220 від 17.01.2024р., №221 від 22.01.2024р., №226 від 16.01.2024р., №227 від 18.01.2024р., №228 від 19.01.2024р., №229 від 19.01.2024р., №230 від 22.01.2024р., №231 від 18.01.2024р., №250 від 19.01.2024р., №251 від 18.01.2024р., №252 від 19.01.2024р., №253 від 18.01.2024р., №254 від 18.01.2024р., №255 від 19.01.2024р., №257 від 19.01.2024р., №258 від 17.01.2024р., №260 від 19.01.2024р., №264 від 19.01.2024р. в Реєстрі не містять в собі мотивації підстав та причин віднесення відображених позивачем операцій до п.1 «Критеріїв ризиковості здійснення операцій».

Серед іншого, квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної не містить вичерпного переліку документів, які необхідно подати платнику податків, а оскаржуване рішення про відмову в реєстрації податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних лише містить загальне посилання, що причиною його прийняття є «надання копій документів, складених із порушенням законодавства», без зазначення конкретного (а не загального) переліку документів, які нібито складені із порушенням законодавства.

При цьому, як вірно зазначив суд першої інстанції, позивач на виконання вимог ПК України направив документи та пояснення, які підтверджують господарську діяльність по податковій накладній №217 від 19.01.2024р., №219 від 17.01.2024р., №220 від 17.01.2024р., №221 від 22.01.2024р., №226 від 16.01.2024р., №227 від 18.01.2024р., №228 від 19.01.2024р., №229 від 19.01.2024р., №230 від 22.01.2024р., №231 від 18.01.2024р., №250 від 19.01.2024р., №251 від 18.01.2024р., №252 від 19.01.2024р., №253 від 18.01.2024р., №254 від 18.01.2024р., №255 від 19.01.2024р., №257 від 19.01.2024р., №258 від 17.01.2024р., №260 від 19.01.2024р., №264 від 19.01.2024р., реєстрацію яких було зупинено в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Отже, з огляду на викладене, колегія суддів погоджується з висновками суду першої інстанції про відсутність встановлених законом підстав для відмови в реєстрації податкових накладних №217 від 19.01.2024р., №219 від 17.01.2024р., №220 від 17.01.2024р., №221 від 22.01.2024р., №226 від 16.01.2024р., №227 від 18.01.2024р., №228 від 19.01.2024р., №229 від 19.01.2024р., №230 від 22.01.2024р., №231 від 18.01.2024р., №250 від 19.01.2024р., №251 від 18.01.2024р., №252 від 19.01.2024р., №253 від 18.01.2024р., №254 від 18.01.2024р., №255 від 19.01.2024р., №257 від 19.01.2024р., №258 від 17.01.2024р., №260 від 19.01.2024р., №264 від 19.01.2024р., оскільки:

- по-перше, контролюючий орган не сформував конкретних вимог щодо необхідності подання вичерпного переліку документів на підтвердження правомірності формування і подання податкової накладної, не вказав яких саме документів не надано та яких саме документів не вистачає для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної;

- по-друге, контролюючий орган жодним чином не вказав на те, чому саме надані позивачем пояснення та первинні документи не враховані ним при прийнятті оскаржуваного рішення, а лише визначив загальні підстави прийняття такого рішення.

Як наслідок, оскаржувані рішення комісії ГУ ДПС в Одеській області з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних від 12.03.2024р. №10706708/36436442, №10706721/36436442, №10706719/36436442, №10706704/36436442, №10706717/36436442, №10706722/36436442, №10706706/36436442, №10706711/36436442, №10706703/36436442, №10706716/36436442, №10706712/36436442, №10706720/36436442, №10706705/36436442, №10706713/36436442, №10706718/36436442, №10706707/36436442, №10706709/36436442, №10706715/36436442, №10706714/36436442, №10706710/36436442 не відповідають критеріям чіткості і зрозумілості, що породжує їх неоднозначне трактування, яке, у свою чергу, перешкоджає платнику податків своєчасно та повністю виконати власні обов`язки та скористатися правами, передбаченими податковим законодавством, що регулює порядок реєстрації податкових накладних.

При цьому, колегія суддів зазначає, що можливість надання платником податків вичерпного переліку документів на підтвердження правомірності формування та подання податкових накладних прямо залежить від чіткого визначення податковим органом конкретного виду критерію оцінки ступеня ризиків. Вживання податковим органом загального посилання на підпункт критеріїв оцінки призводить до необґрунтованого обмеження права платника податків бути повідомленим про необхідність надання документів за вичерпним переліком, відповідно до критерію зупинення реєстрації податкових накладних, а не довільно, на власний розсуд.

Невиконання контролюючим органом законодавчо встановлених вимог щодо змісту, форми та обґрунтованості актів індивідуальної дії має наслідком визнання їх протиправними.

До того ж, аналогічна правова позиція з цих питань неодноразово висловлювалась Верховним Судом, зокрема, у постановах від 21.05.2019р. у справі №0940/1240/18, від 10.04.2020р. у справі №819/330/18 та від 18.06.2020р. у справі №824/245/19-а, яка, згідно з ч.5 ст.242 КАС України, підлягає врахуванню судом при розгляді цієї справи.

Аналізуючи наведене правове регулювання у контексті встановлених обставин справи, а також через призму згаданих правових висновків Верховного Суду, колегія суддів, як і суд 1-ї інстанції, вважає, що комісія ГУ ДПС в Одеській області, ухваливши спірні рішення від 12.03.2024р. №10706708/36436442, №10706721/36436442, №10706719/36436442, №10706704/36436442, №10706717/36436442, №10706722/36436442, №10706706/36436442, №10706711/36436442, №10706703/36436442, №10706716/36436442, №10706712/36436442, №10706720/36436442, №10706705/36436442, №10706713/36436442, №10706718/36436442, №10706707/36436442, №10706709/36436442, №10706715/36436442, №10706714/36436442, №10706710/36436442, діяла неправомірно, а тому, відповідно, вказані рішення є протиправними та підлягають скасуванню.

Решта доводів апелянта висновків суду першої інстанції не спростовують.

До того ж, також слід зазначити й про те, що за правилами ст.ст.9,77 КАС України, кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, а суд, згідно зі ст.90 цього ж Кодексу, оцінює докази, які є у справі, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх безпосередньому, всебічному, повному та об`єктивному дослідженні.

А згідно з ч.2 ст.77 КАС України, в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача, якщо він заперечує проти позову, що, у свою чергу, не було відповідним чином реалізовано апелянтом при розгляді справи в судах 1-ї та 2-ї інстанцій.

З огляду на викладене, судова колегія доходить висновку, що суд 1-ї інстанції порушень норм матеріального і процесуального права при вирішенні даної справи не допустив, вірно встановив фактичні обставини справи та надав їм належної правової оцінки. Наведені ж в апеляційній скарзі доводи, правильність висновків суду не спростовують, оскільки ґрунтуються на припущеннях та невірному трактуванні норм матеріального права.

Ухвалюючи дане судове рішення, колегія суддів керується ст.322 КАС України, ст.6 Конвенції про захист прав людини і основоположних свобод, практикою Європейського суду з прав людини та Висновком № 11 (2008) Консультативної ради європейських суддів (п.41) щодо якості судових рішень.

Згідно з усталеною практикою Європейського суду з прав людини, яка відображає принцип, пов`язаний із належним здійсненням правосуддя, у рішенні судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються. Хоча п.1 ст.6 Конвенції зобов`язує суди обґрунтувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожний аргумент. Міра, до якої суд має виконати обов`язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення (п.58 рішення у справі «Серявін та інші проти України»).

Пунктом 41 Висновку №11 (2008) Консультативної ради європейських суддів зазначено, що обов`язок суддів наводити підстави для своїх рішень не означає необхідності відповідати на кожен аргумент захисту на підтримку кожної підстави захисту. Обсяг цього обов`язку може змінюватися залежно від характеру рішення. Згідно з практикою Європейського суду з прав людини очікуваний обсяг обґрунтування залежить від різних доводів, що їх може наводити кожна зі сторін, а також від різних правових положень, звичаїв та доктринальних принципів, а крім того, ще й від різних практик підготовки та представлення рішень у різних країнах. З тим, щоб дотриматися принципу справедливого суду, обґрунтування рішення повинно засвідчити, що суддя справді дослідив усі основні питання, винесені на його розгляд.

Враховуючи вищезазначені положення, дослідивши фактичні обставини та питання права, що лежать в основі спору у даній справі, колегія суддів дійшла висновку про відсутність необхідності надання відповіді на інші зазначені в апеляційній скарзі аргументи відповідача, оскільки судом були досліджені усі основні питання, які є важливими для прийняття даного судового рішення.

Відповідно до п.1 ч.1 ст.315 КАС України, суд апеляційної інстанції за наслідками розгляду апеляційної скарги на судове рішення суду першої інстанції має право залишити апеляційну скаргу без задоволення, а судове рішення - без змін.

Отже, за таких обставин, колегія суддів апеляційного суду, діючи виключно в межах доводів апеляційної скарги, згідно зі ст.316 КАС України, залишає апеляційну скаргу без задоволення, а оскаржуване рішення суду 1-ї інстанції - без змін.

Керуючись ст.ст.308,311,315,316,321,322,325,329 КАС України, апеляційний суд, -

П О С Т А Н О В И В:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС в Одеській області - залишити без задоволення, а рішення Одеського окружного адміністративного суду від 22 травня 2025 року - без змін.

Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття, але може бути оскаржена в касаційному порядку до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення.

Повний текст постанови виготовлено: 14.01.2026р.

Головуючий у справі

суддя-доповідач: Ю.В. Осіпов

Судді: М.П. Коваль

В.О. Скрипченко