Справа № 600/3822/24-а
Суддя: Ватаманюк Р.В.
Дата ухвалення: 2026-01-12 00:00:00+02
Юрисдикція: administrative

П О С Т А Н О В А

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

Справа № 600/3822/24-а

Головуючий суддя 1-ої інстанції - Лелюк Олександр Петрович

Суддя-доповідач - Ватаманюк Р.В.

12 січня 2026 року

м. Вінниця

Сьомий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:

головуючого судді: Ватаманюка Р.В.

суддів: Боровицького О. А. Курка О. П. ,

розглянувши в порядку письмового провадження апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Чернівецькій області на рішення Чернівецького окружного адміністративного суду від 19 лютого 2025 року у справі за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «ТОР-ЗАХІД» до Головного управління ДПС у Чернівецькій області, третя особа, яка не заявляє самостійних вимог щодо предмета спору Головне управління ДПС в Івано-Франківській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,

В С Т А Н О В И В :

позивач звернувся із позовом до Чернівецького окружного адміністративного суду в якому просив: визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 05.06.2024 №000005948/ж10/24-13-07-04.

Рішенням Чернівецького окружного адміністративного суду від 19.02.2025 позов задоволено.

Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Чернівецькій області від 05 червня 2024 року №000005948/ж10/24-13-07-04.

Стягнуто з Головного управління ДПС у Чернівецькій області за рахунок його бюджетних асигнувань на користь Товариства з обмеженою відповідальністю Тор-Захід судові витрати у виді судового збору в розмірі 11316 грн 63 коп. та у виді витрат на професійну правничу допомогу в розмірі 5000 грн 00 коп.

Не погоджуючись із прийнятим судовим рішенням, відповідач подав апеляційну скаргу, у якій просив скасувати рішення суду першої інстанції та ухвалити нове, яким у задоволенні позовних вимог відмовити.

В обґрунтування апеляційної скарги апелянт послався на неправильне застосування судом першої інстанції норм матеріального права, порушення норм процесуального права, що, на його думку, призвело до неправильного вирішення спору.

До суду надійшов відзив на апеляційну скаргу, в якому позивач вказує про обгрунтованість рішення суду першої інстанції та просить залишити його без змін.

Апеляційний розгляд справи здійснюється в порядку письмового провадження, у відповідності до вимог п. 3 ч. 1 ст. 311 КАС України.

Заслухавши доповідь судді-доповідача, перевіривши матеріали справи та доводи апеляційної скарги, колегія суддів дійшла наступних висновків.

Судом першої інстанції встановлено, що ТОВ Тор-Захід зареєстроване як юридична особа за місцезнаходженням: вул. Володимира Вінниченка, буд.20, кв. (офіс) 314, м. Чернівці.

На підставі підпунктів 80.2.2, 80.2.7 пункту 80.2 статті 80 Податкового кодексу України, 01 травня 2024 року Головним управлінням ДПС в Івано-франківський області прийнято наказ «Про проведення фактичної перевірки» №1262-п.

Цим наказом вирішено провести фактичну перевірку в магазині «Тор- Ба» за адресою: Івано-Франківська область, м. Івано-Франківськ, вул. Максимовича, 15, де здійснює господарську діяльність ТОВ Тор-Захід () з 01 травня 2024 року.

За результатом проведення фактичної перевірки складено Акт фактичної перевірки від 10 травня 2024 року №090522 (реєстраційний номер №9380/09/15/РРО/43275111), у якому вказано про порушення Товариством з обмеженою відповідальністю Тор-Захід порядку проведення розрахунків у сфері торгівлі, а саме:

- видача розрахункових документів не встановленої форми та змісту: форму та зміст розрахункового документа визначено Положенням про форму та зміст розрахункових документів/електронних розрахункових документів яке затверджене наказом Міністерства фінансів України від 21.01.2026 №13 зареєстрованим в Міністерстві юстиції України 14.02.2016 за №220/28350 (далі Положення №13) зокрема фіскальний чек має обов`язково містити цифрове значення штрихового колу марки акцизного податку на алкогольні напої (зазначається у випадках передбачених чинним законодавством) рядок 9.

Відповідно до п.2 ст.3 розділу 1 Положення № 13 встановлено, що у разі відсутності хоча одного з обов`язкових реквізитів, а також недотримання сфери його призначення такий документ не приймається як розрахунковий.

Відповідно до даних електронних копій розрахункових документів РРО з ФН , , , що надійшли до системи обліку даних РРО ДПС України, встановлено реалізацію алкогольних напої без зазначення марок акцизного податку.

Враховуючи вищезазначене, ТОВ Тор-Захід при здійсненні розрахункових операцій особам, які отримували товар надавалися розрахункові документи не встановленої форми та змісту на повну суму проведених операцій в розмірі 499676,06 грн., в тому числі перша розрахункова операція проведена фіскальним чеком №99149017 на суму 343,60 грн (додаток 1); проведення розрахункових операцій через РРО без використання для підакцизних товарів режиму програмування коду товарної підкатегорії згідно з УКТЗЕД, а саме: в листопаді 2022 реалізовано алкогольні напої без зазначення коду товарної підкатегорії згідно з УКТЗЕД (додаток 2).

ТОВ Тор-Захід, не погодившись із указаними висновками, подало до Головного управління ДПС в Івано-Франківській області заперечення на акт фактичної перевірки, які були розглянуті податковим органом та згідно Висновку №84 від 29 травня 2024 року зафіксовані в акті фактичної перевірки від 10 травня 2024 року №9380/09/15/РРО/43275111 порушення вимог чинного законодавства України не спростовуються поданими запереченнями.

На підставі акту фактичної перевірки від 10 травня 2024 року №9380/09/15/РРО/43275111 ГУ ДПС у Чернівецькій області винесено податкове повідомлення-рішення від 05 червня 2024 року №000005948/ж10/24-13-07-04, яким за порушення пунктів 2 та 11 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» до ТОВ Тор-Захід застосовано штрафні санкції у розмірі 754442,29 грн.

Не погодившись із указаним рішенням, ТОВ Тор-Захід подало скаргу до ДПС України, яку рішенням ДПС України від 19 серпня 2024 року №25254/6/99-00-06-03-01-06 залишено без задоволення, а податкове повідомлення-рішення від 05 червня 2024 року №000005948/ж10/24-13-07-04 без змін.

За таких обставин ТОВ Тор-Захід звернулося до адміністративного суду з цим позовом.

Суд першої інстанції при ухваленні оскаржуваного рішення виходив з обґрунтованості та доведеності позовних вимог, а відтак наявності підстав для задоволення адміністративного позову.

Колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції, виходячи з наступного.

Відповідно до підпункту 20.1.4 пункту 20.1 статті 20 ПК України контролюючі органи, визначені підпунктом 41.1.1 пункту 41.1 статті 41 цього Кодексу, мають право проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків (крім Національного банку України), у тому числі після проведення процедур митного контролю та/або митного оформлення.

Згідно пункту 75.1 статті 75 ПК України контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.

Положенням пункту 80.2 статті 80 ПК України встановлено, що фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції під розписку до початку проведення такої перевірки, та за наявності хоча б однієї з таких підстав:

- у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації від державних органів або органів місцевого самоврядування, яка свідчить про можливі порушення платником податків законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи, зокрема, щодо здійснення платниками податків розрахункових операцій, у тому числі із забезпеченням можливості проведення розрахунків за товари (послуги) з використанням електронних платіжних засобів, ведення касових операцій, наявності патентів, ліцензій та інших документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів (підпункту 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 Податкового кодексу України);

- у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про використання праці найманих осіб без належного оформлення трудових відносин та виплати роботодавцями доходів у вигляді заробітної плати без сплати податків до бюджету, а також здійснення фізичною особою підприємницької діяльності без державної реєстрації (підпункт 80.2.7 пункту 80.2 статті 80 Податкового кодексу України).

Отже, єдиною передумовою та підставою для призначення фактичної перевірки з питання дотримання платником податків податкової дисципліни, передбаченою, зокрема, підпунктом 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України, є наявна та/або отримана в установленому законодавством порядку інформація від визначеного у цій же нормі кола суб`єктів: державних органів або органів місцевого самоврядування. Жодних інших підстав ця норма не встановлює. Відповідно, саме наявність та/або отримання інформації є тією фактичною підставою для прийняття рішення про призначення фактичної перевірки, яке оформлюється у формі наказу і надає право контролюючому органу на його реалізацію шляхом проведення перевірки, за наслідками якої контролюючий орган має повноваження на прийняття відповідного рішення.

Підпункт 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України містить перелік сфер об`єктів податкового контрою, інформація про можливі порушення в яких має бути перевірена на предмет її підтвердження/спростування, зокрема, щодо здійснення платниками податків розрахункових операцій, у тому числі із забезпеченням можливості проведення розрахунків за товари (послуги) з використанням електронних платіжних засобів, ведення касових операцій, наявності патентів, ліцензій та інших документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів. Застосована законодавцем у цій нормі конструкція щодо наявної/отриманої інформації - "яка свідчить про можливі порушення" - дає підстави для висновку, що вона має вказувати саме на можливі порушення платником податків законодавства у визначеній сфері, тобто ті ймовірні, засновані на обґрунтованих припущеннях, порушення, які підлягають перевірці на підставі цієї інформації.

Аналіз підпункту 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України дає підстави для висновку, що в ньому достатньою мірою розкривається як правова, так і фактична підстави для призначення фактичної перевірки, а саме - наявність/отримання інформації від визначеного кола суб`єктів щодо можливого допущеного порушення податкової дисципліни у сферах здійснення платниками податків розрахункових операцій, наявності чи відсутності відповідних дозвільних документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів.

Викладене узгоджується із висновками Верховного Суду у складі судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду в постанові від 26.03.2024 року по справі №420/9909/23 в питанні тлумачення та застосування підпункту 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України.

У вказаній постанові судом касаційної вказано, зокрема, про те, що у спорах цієї категорії перевірці підлягають як питання наявності обґрунтованих підстав для призначення перевірки, так і дотримання контролюючим органом вимог абзацу третього пункту 81.1 статті 81 ПК України під час оформлення рішення про призначення перевірки у формі наказу, їх узгодженість між собою. У випадку наявності обґрунтованих підстав для призначення фактичної перевірки, не можна вважати протиправним наказ про її призначення, у якому наявне покликання на вимоги підпункту 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України, але не розкрито зміст наявної/отриманої інформації від державних органів або органів місцевого самоврядування про можливі порушення податкового законодавства, не конкретизовано норми права, які ймовірно порушив платник, із зазначенням доказів такого порушення. Покликання у наказі на підпункт 80.2.2 пункт 80.2 статті 80 ПК України, що утримує в собі весь спектр необхідних елементів для визначення підстави для призначення перевірки (як правової, так і фактичної), можна вважати мінімально допустимим обсягом інформації в розумінні абзацу третього пункту 81.1 статті 81 ПК України. Тому відсутні підстави вважати, що такий наказ породжує його неоднозначне трактування та/або невизначеність із фактичною підставою перевірки. Тому такий наказ не можна вважати протиправним.

У постанові Верховного Суду від 26.03.2024 року по справі №420/9909/23 міститься висновок щодо правомірності наказу податкового органу про призначення фактичної перевірки на підставі підпункту 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 Податкового кодексу України з огляду на отримання підготовленої управлінням податкового аудиту одного з обласних управлінь ДПС доповідної записки з інформацією, яка може свідчити про можливі порушення платником податків законодавства, зокрема, щодо здійснення платниками податків розрахункових операцій.

Судом першої інстанції витребувано у Головного управління ДПС у Чернівецькій області оригінали матеріалів фактичної перевірки Товариства з обмеженою відповідальністю ТОР-ЗАХІД в магазині Тор-Ба за адресою: вул. Максимовича, буд. 15, м. Івано-Франківськ, Івано-Франківська область, за результатами проведення якої прийнято податкове повідомлення-рішення від 05 червня 2024 року №000005948/ж10/24-13-07-04.

Також витребувано у Головного управління ДПС в Івано-Франківській області, зокрема, належним чином засвідчені копії всіх матеріалів, які слугували підставою для призначення та проведення фактичної перевірки Товариства з обмеженою відповідальністю ТОР-ЗАХІД в магазині Тор-Ба за адресою: вул. Максимовича, буд. 15, м. Івано-Франківськ, Івано-Франківська область.

Проте в матеріалах фактичної перевірки Товариства з обмеженою відповідальністю ТОР-ЗАХІД в магазині Тор-Ба за адресою: вул. Максимовича, буд. 15, м. Івано-Франківськ, Івано-Франківська область відсутні докази наявної у податкового органу та/або отриманої ним в установленому законодавством порядку інформації від державних органів або органів місцевого самоврядування щодо можливого допущення ТОВ ТОР-ЗАХІД порушення законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи, зокрема, щодо здійснення платниками податків розрахункових операцій, у тому числі із забезпеченням можливості проведення розрахунків за товари (послуги) з використанням електронних платіжних засобів, ведення касових операцій, наявності патентів, ліцензій та інших документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів (підпункт 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 Податкового кодексу України); відсутні докази наявної у податкового органу та/або отриманої ним в установленому законодавством порядку інформації про використання праці найманих осіб без належного оформлення трудових відносин та виплати роботодавцями доходів у вигляді заробітної плати без сплати податків до бюджету (підпункт 80.2.7 пункту 80.2 статті 80 Податкового кодексу України).

Не вказано про таку інформацію скаржником ні в суді першої інстанції, ні в апеляційній скарзі, відповідні докази до нього не подано.

Також Головним управлінням ДПС в Івано-Франківській області не вказано про наявність у податкового органу станом на час винесення наказу від 01 травня 2024 року №1262-п інформації від державних органів або органів місцевого самоврядування щодо можливого допущення ТОВ ТОР-ЗАХІД порушення законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи, зокрема, щодо здійснення платниками податків розрахункових операцій, у тому числі із забезпеченням можливості проведення розрахунків за товари (послуги) з використанням електронних платіжних засобів, ведення касових операцій, наявності патентів, ліцензій та інших документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів (підпункт 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 Податкового кодексу України); інформації про використання праці найманих осіб без належного оформлення трудових відносин та виплати роботодавцями доходів у вигляді заробітної плати без сплати податків до бюджету (підпункт 80.2.7 пункту 80.2 статті 80 Податкового кодексу України).

Відповідних доказів до пояснення третьою особою, яка не заявляє самостійних вимог щодо предмета спору, не надано.

Отже, податкові органи як суб`єкти владних повноважень у ході судового розгляду цієї справи не обґрунтували й, відповідно, не надали належних та достовірних доказів наявності підстав, передбачених підпунктами 80.2.2, 80.2.7 пункту 80.2 статті 80 ПК України, для призначення й проведення фактичної перевірки ТОВ ТОР-ЗАХІД в магазині Тор-Ба за адресою: вул. Максимовича, буд. 15, м. Івано-Франківськ, Івано-Франківська область.

Відтак колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції, що приймаючи наказ від 01 травня 2024 року №1262-п про проведення фактичної перевірки позивача, податковий орган лише обмежився посиланнями на норми Податкового кодексу України, якими визначено підстави для проведення фактичної перевірки платника податків, але при цьому у ході судового розгляду цієї справи не обґрунтував, що саме зумовило необхідність проведення перевірки у позивача, наявність (отримання) якої саме інформації стало приводом для її проведення.

Вказане свідчить про незаконність призначення й проведення фактичної перевірки позивача і, як наслідок, про незаконність застосованої відповідачем до позивача за результатом проведення такої перевірки суми штрафу, яка визначена оскаржуваним рішенням.

Оскільки згідно правової позиції Великої Палата Верховного Суду у постанові від 8 вересня 2021 року у справі № 816/228/17 про те, що невиконання контролюючим органом вимог норм Податкового кодексу України щодо процедури проведення перевірки можуть бути підставою для висновку про відсутність правових наслідків такої та визнання протиправними рішень прийнятих за її наслідками, то суд, враховуючи вищевикладене, приходить до висновку про незаконність оскаржуваного позивачем податкового повідомлення-рішення від 05 червня 2024 року №000005948/ж10/24-13-07-04.

Таким чином, заявлені позовні вимоги підлягають задоволенню.

Разом з тим податковий орган дійшов висновку, що позивачем допущено порушення пунктів 2 та 11 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» від 06 липня 1995 року №265/95-ВР (далі Закон №265/95-ВР), що виразилися у реалізації алкогольних напоїв без зазначення марок акцизного податку та проведенні розрахункових операцій через РРО без використання для підакцизних товарів режиму програмування коду товарної підкатегорії згідно з УКТЗЕД, за що оскаржуваним рішенням застосовані до позивача на підставі пунктів 1 та 7 статті 17 Закону №265/95-ВР штрафні санкції у розмірі 754442,29 грн.

Стосовно порушення позивачем пункту 2 статті 3 Закону №265/95-ВР та застосування відповідачем до нього на підставі пункту 1 статті 17 Закону №265/95-ВР штрафу у розмірі 749342,29 грн (відповідно до розрахунку фінансових санкцій по акту фактичної перевірки: 343,60 грн + 748998,69 грн = 749342,29 грн), то згідно акту фактичної перевірки від 10 травня 2024 року №9380/09/15/РРО/43275111 податковим органом відповідно до даних електронних копій розрахункових документів РРО з ФН , , , , що надійшли до системи обліку даних РРО ДПС України, встановлено реалізацію алкогольних напої без зазначення марок акцизного податку. ТОВ Тор-Захід при здійсненні розрахункових операцій особам, які отримували товар, надавалися розрахункові документи не встановленої форми та змісту на повну суму проведених операцій в розмірі 499676,06 грн (з яких: РРО з ФН - 217225,10 грн, РРО з ФН - 224346,04 грн, РРО з ФН - 42609,29 грн та РРО з ФН - 15495,63 грн, а всього 499676,06 грн).

Стосовно порушення позивачем пункту 11 статті 3 Закону №265/95-ВР та застосування відповідачем до нього на підставі пункту 7 статті 17 Закону №265/95-ВР штрафу у розмірі 5100,00 грн (відповідно до розрахунку фінансових санкцій по акту фактичної перевірки), то згідно акту фактичної перевірки від 10 травня 2024 року №9380/09/15/РРО/ НОМЕР_1 податковим органом виявлено проведення розрахункових операцій через РРО без використання для підакцизних товарів режиму програмування коду товарної підкатегорії згідно з УКТЗЕД, а саме: в листопаді 2022 реалізовано алкогольні напої без зазначення коду товарної підкатегорії згідно з УКТЗЕД (додаток 2 до акту).

Стосовно таких висновків суд зазначає наступне.

Відповідно до приписів пунктів 1, 2, 11 статті 3 Закону №265/95-ВР суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для подальшого її переказу зобов`язані:

- проводити розрахункові операції на повну суму покупки (надання послуги) через зареєстровані, опломбовані у встановленому порядку та переведені у фіскальний режим роботи реєстратори розрахункових операцій або через зареєстровані фіскальним сервером контролюючого органу програмні реєстратори розрахункових операцій зі створенням у паперовій та/або електронній формі відповідних розрахункових документів, що підтверджують виконання розрахункових операцій, або у випадках, передбачених цим Законом, із застосуванням зареєстрованих у встановленому порядку розрахункових книжок;

- надавати особі, яка отримує або повертає товар, отримує послугу або відмовляється від неї, включаючи ті, замовлення або оплата яких здійснюється з використанням мережі Інтернет, при отриманні товарів (послуг) в обов`язковому порядку розрахунковий документ встановленої форми та змісту на повну суму проведеної операції, створений в паперовій та/або електронній формі (у тому числі, але не виключно, з відтворюванням на дисплеї реєстратора розрахункових операцій чи дисплеї пристрою, на якому встановлений програмний реєстратор розрахункових операцій QR-коду, який дозволяє особі здійснювати його зчитування та ідентифікацію із розрахунковим документом за структурою даних, що в ньому міститься, та/або надсиланням електронного розрахункового документа на наданий такою особою абонентський номер або адресу електронної пошти);

- проводити розрахункові операції через реєстратори розрахункових операцій та/або через програмні реєстратори розрахункових операцій для підакцизних товарів з використанням режиму програмування із зазначенням коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД, найменування товарів, цін товарів та обліку їх кількості, а також із зазначенням цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку (серія та номер) при роздрібній торгівлі алкогольними напоями.

Отже, за змістом наведених вимог суб`єкти господарювання зобов`язані проводити розрахункові операції через реєстратори розрахункових операцій та/або програмні реєстратори розрахункових операцій з фіскальним режимом роботи та видавати (в паперовому вигляді та/або електронній формі) розрахунковий документ встановленої форми та змісту, що підтверджує виконання розрахункової операції.

Пунктом 1 статті 17 Закону №265/95-ВР визначено, що за порушення вимог цього Закону до суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції за товари (послуги), за рішенням відповідних контролюючих органів застосовуються фінансові санкції у таких розмірах:

- у разі встановлення в ході перевірки факту: проведення розрахункових операцій з використанням реєстраторів розрахункових операцій, програмних реєстраторів розрахункових операцій або розрахункових книжок на неповну суму вартості проданих товарів (наданих послуг); непроведення розрахункових операцій через реєстратори розрахункових операцій та/або програмні реєстратори розрахункових операцій з фіскальним режимом роботи; невидача (в паперовому вигляді та/або електронній формі) відповідного розрахункового документа, що підтверджує виконання розрахункової операції, або проведення її без використання розрахункової книжки на окремому господарському об`єкті такого суб`єкта господарювання:

100 відсотків вартості проданих з порушеннями, встановленими цим пунктом, товарів (робіт, послуг) - за порушення, вчинене вперше;

150 відсотків вартості проданих з порушеннями, встановленими цим пунктом, товарів (робіт, послуг) - за кожне наступне вчинене порушення.

Згідно ж пункту 7 статті 17 Закону №265/95-ВР за порушення вимог цього Закону до суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції за товари (послуги), за рішенням відповідних контролюючих органів застосовуються фінансові санкції у таких розмірах: триста неоподатковуваних мінімумів доходів громадян - у разі проведення розрахункових операцій через реєстратори розрахункових операцій та/або програмних реєстраторів розрахункових операцій без використання режиму програмування найменування кожного підакцизного товару із зазначенням коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД, ціни товару та обліку його кількості.

Аналіз наведених норм права дає підстави для висновку, що пункт 1 статті 17 Закону №265/95-ВР встановлює відповідальність за невиконання суб`єктом господарювання щонайменше одного з трьох обов`язків: 1) непроведення розрахункової операції через РРО; 2) проведення розрахункової операції через РРО, однак, на неповну суму покупки; 3) невидача відповідного (тобто такого, що відповідає вимогам щодо форми і змісту) розрахункового документа.

Перші два обов`язки суб`єкта господарювання випливають зі змісту пункту 1 статті 3 Закону №265/95-ВР, а третій - з пункту 2 статті 3 Закону №265/95-ВР. Відповідно, наявність будь-якої з таких обставин (у сукупності або окремо) і утворює склад правопорушення.

Предметом доказування у справах, пов`язаних із притягненням суб`єкта господарювання до відповідальності на підставі пункту 1 статті 17 Закону №265/95-ВР, є встановлення на підставі належних і допустимих доказів фактів, з якими контролюючий орган пов`язує допущення порушення суб`єктом господарювання вимог пункту 1 та/або 2 статті 3 Закону №265/95-ВР.

У випадку притягнення суб`єкта господарювання до фінансової відповідальності за невиконання обов`язку, встановленого пунктом 2 статті 3 Закону №265/95-ВР перевірці підлягають як обставини видачі/невидачі розрахункового документа, так і обставини відповідності такого вимогам щодо форми і змісту.

Вказане є правовою позицією Верховного Суду у постанові від 09.09.2024 у справі №280/6832/23 щодо застосування наведених вище норм права.

Згідно з частиною першою статті 8 Закону №265/95-ВР форма, зміст розрахункових документів, порядок реєстрації та ведення розрахункових книжок, книг обліку розрахункових операцій, а також форма та порядок подання звітності, пов`язаної із застосуванням реєстраторів розрахункових операцій та/або програмних реєстраторів розрахункових операцій чи використанням розрахункових книжок, встановлюються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику.

Положення про форму та зміст розрахункових документів/електронних розрахункових документів затверджене наказом Міністерства фінансів України №13 від 21 січня 2016 року, зареєстрованим в Міністерстві юстиції України 11 лютого 2016 року за №220/28350 (далі Положення №13).

Відповідно до пункту 1 розділу I Положення №13, визначено форму і зміст розрахункових документів/електронних розрахункових документів, які в обов`язковому порядку мають надаватися особам, які отримують або повертають товар, отримують послуги або відмовляються від них, включаючи ті, замовлення або оплата яких здійснюється з використанням інтернету, при здійсненні розрахунків суб`єктами господарювання для підтвердження факту: продажу (повернення) товарів, надання послуг, отримання (повернення) коштів у сфері торгівлі, ресторанного господарства та послуг; здійснення операцій з торгівлі валютними цінностями в готівковій формі, якщо такі операції виконуються не в касах банків; здійснення операцій з видачі готівкових коштів держателям електронних платіжних засобів; приймання комерційними агентами банків та небанківськими фінансовими установами готівки для подальшого її переказу з використанням програмно-технічних комплексів самообслуговування (далі - ПТКС), за винятком ПТКС, що дають змогу користувачеві здійснювати виключно операції з отримання коштів.

Згідно з пунктом 2 розділу 2 Положення №13 визначено обов`язкові реквізити фіскального касового чека на товари (послуги), який повинен містити, в тому числі: код товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД (зазначається у випадках, передбачених чинним законодавством) (рядок 7); цифрове значення штрихового коду марки акцизного податку на алкогольні напої (зазначається у випадках, передбачених чинним законодавством) (рядок 9).

Відповідно до підпункту 14.1.107 пункту 14.1 статті 14 ПК України марка акцизного податку - спеціальний знак для маркування алкогольних напоїв, тютюнових виробів та рідин, що використовуються в e-сигаретах, віднесений до документів суворого обліку, який підтверджує сплату акцизу, легальність ввезення та реалізації на території України цих виробів.

Кожна марка акцизного податку на алкогольні напої повинна мати окремий номер, місяць і рік випуску марки та позначення про суму сплаченого акцизного податку за одиницю маркованої продукції, крім суми акцизного податку з реалізації суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі алкогольних напоїв (пункт 226.7 статті 226 ПК України).

Отже маркування продукції маркою акцизного податку підтверджує сплату акцизу та легальність ввезення та реалізації на території України відповідних виробів.

Пунктом 3 розділу І Положення №13 передбачено, що установлені в цьому Положенні вимоги до змісту розрахункових документів визначають обов`язкові реквізити розрахункових документів/електронних розрахункових документів. У разі відсутності в документі хоча б одного з обов`язкових реквізитів, а також недотримання сфери його призначення, такий документ не прийматиметься як розрахунковий.

Відтак судом першої інстанції правильно вказано, що розрахунковим може вважатися лише документ, який відповідає вимогам зазначеного Положення. При цьому, цифрове значення штрихового коду марки акцизного податку на алкогольні напої є обов`язковим реквізитом фіскального касового чеку, а тому відсутність цього реквізиту у фіскальному чеку має кваліфікуватися як те, що такий документ не є розрахунковим.

Разом з тим Верховний Суд у постанові від 02.02.2023 №500/6845/21 сформулював правовий висновок, відповідно до якого за змістом норм Положення №13 слід розрізняти недолік реквізиту у розрахунковому документі від відсутності відповідного реквізиту взагалі.

У першому випадку дійсно неможливо стверджувати, що документ втрачає статус розрахункового, натомість, у другому випадку безпосередньо Положення №13 вказує, що такий документ не прийматиметься як розрахунковий. Відсутність такого реквізиту у фіскальному чеку на товари (послуги), виданому суб`єктом господарювання - платником акцизного податку, як назва податку, літерне позначення, розмір ставки такого податку, загальна сума такого податку за всіма зазначеними в чеку товарами (послугами) позбавляє такий документ статусу розрахункового, відповідно, створення і роздрукування, а так само видача покупцеві документу з таким недоліком не може вважатися належним виконанням обов`язку, встановленого пунктом 2 статті 3 Закону України №265/95-ВР.

Відсутність обов`язкового реквізиту у фіскальному чеку на товари (послуги), виданому суб`єктом господарювання - платником акцизного податку, як код товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД, цифрове значення штрихового коду марки акцизного податку на алкогольні напої позбавляє такий документ статусу розрахункового, відповідно, створення і роздрукування, а так само видача покупцеві документу з таким недоліком не може вважатися належним виконанням обов`язку, встановленого пунктом 2 статті 3 Закону України №265/95-ВР.

Зі змісту додатків №1 та №2 до акту фактичної перевірки від 10 травня 2024 року №9380/09/15/РРО/43275111, а також з копій фіскальних чеків, розрахункові операції по яких досліджувалися при проведенні фактичної перевірки позивача і які були подані Головним управлінням ДПС в Івано-Франківській області до суду, вбачається не зазначення у них реквізитів марок акцизного податку при реалізації алкогольних напоїв, а також проведення розрахункових операцій через РРО без використання для підакцизних товарів (сигарет) режиму програмування коду товарної підкатегорії згідно з УКТЗЕД.

Поряд з цим у ході судового розгляду справи податковими органами не було спростовано доводів позову про необґрунтованість висновків щодо реалізації позивачем алкогольних напоїв без зазначення марок акцизного податку (видачі розрахункових документів не встановленої Положенням №13 форми та змісту) з огляду на не дослідження податковими органами питань реалізації позивачем алкогольних напоїв із марками акцизного податку якого зразка (старого чи нового).

Так, цифрове значення штрихового коду марки акцизного податку на алкогольні напої міститься на марках акцизного податку нового зразка, які були введені в обіг з 01.05.2020 відповідно до Постанови Кабінету Міністрів України від 12.02.2020 №74 "Деякі питання маркування алкогольних напоїв" та Постанови Кабінету Міністрів України №97 "Про внесення змін до Положення про виготовлення, зберігання, продаж марок акцизного податку та маркування алкогольних напоїв і тютюнових виробів".

Одними із обов`язкових реквізитів марки акцизного податку нового зразка для маркування алкогольних напоїв є штрих-код та QR-код, які містять інформацію про серію та номер марки, однак марки попереднього зразка таких реквізитів як штрих-код та QR-код не мають, але такі алкогольні напої мають право перебувати в обігу (реалізації) до закінчення граничного гарантійного терміну придатності.

Марки акцизного податку для алкогольних напоїв попереднього зразка, які були затверджені постановою Кабінету Міністрів України від 14.05.2015 №296 та перебували в обігу з 01.07.2015, не мали штрих-коду та QR-коду.

Такі марки продовжували перебувати в обігу після 01.05.2020 відповідно до положень абз. 4,6 ч. 4 ст. 11 Закону України "Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, спиртових дистилятів, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального" №481/95-ВР, згідно з якими у разі зміни зразка марок акцизного податку вже закуплені марки попереднього зразка застосовуються у виробництві алкогольних напоїв та тютюнових виробів до їх повного використання, а марковані такими марками алкогольні напої та тютюнові вироби знаходяться в обігу до їх повної реалізації в межах терміну придатності для споживання.

При цьому алкогольні напої та тютюнові вироби, вироблені в Україні або імпортовані в Україну до набрання чинності внесеними відповідним законом змінами щодо маркування, знаходяться в обігу до їх повної реалізації в межах терміну придатності для споживання.

Водночас предметом доказування у справах, пов`язаних із притягненням суб`єкта господарювання до відповідальності на підставі пункту 1 статті 17 Закону №265/95-ВР є встановлення на підставі належних і допустимих доказів фактів, з якими контролюючий орган пов`язує допущення порушення суб`єктом господарювання вимог, зокрема, пункту 2 статті 3 Закону №265/95-ВР.

Алкогольні напої з вмістом спирту етилового понад 8,5 відсотка об`ємних одиниць мають тривалий або необмежений термін придатності, тому можуть перебувати в обігу протягом великого проміжку часу (зберігатися на складах оптових чи роздрібних торговців, стояти на полицях магазинів).

Таким чином, на дату початку дії змін до Положення №13 у частині обов`язковою відображення у фіскальному чеку цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку для алкогольних напоїв (01 жовтня 2021 року) в обігу перебували алкогольні напої, марковані акцизними марками, введеними в обіг з 01 липня 2015 року (без штрихових кодів), та акцизними марками нового зразка, введеними в обіг 01 травня 2020 року (з нанесеним штриховим/QR кодом). Такий реквізит фіскального касового чека, як цифрове значення штрихового коду марки акцизного податку, може бути відображений лише при продажу алкогольних напоїв, маркованих акцизними марками нового зразка, які мають штрих-код.

Продаж з 01.10.2021 алкогольних напоїв, маркованих марками старого зразка, без зазначення в розрахунковому документі РРО та/або ПРРО відомостей із штрих-коду марки акцизного податку (серії та номера), не може вважатися порушенням законодавства.

Згідно матеріалів справи Державна податкова служба України в індивідуальній податковій консультації від 06 вересня 2021 року №3347/ІПК/99-00-07-05-01-06 зазначила, що продаж з 01 жовтня 2021 року алкогольних напоїв (строк придатності яких не минув), маркованих марками старого зразка, без зазначення в розрахунковому документі РРО та або/ ПРРО відомостей із штрих-коду марки акцизного податку (серії та номеру), не буде вважатися порушенням чинного законодавства.

Згідно позиції податкових органів у цій справі, суть порушення вимог пункту 2 статті 3 Закону №265/95-ВР, за яке на підставі пункту 1 статті 17 Закону №265/95-ВР до позивача застосовано штрафні (фінансові) санкції у розмірі 749342,29 грн, полягає у реалізації позивачем алкогольних напоїв без зазначення марок акцизного податку (видачі розрахункових документів не встановленої Положенням №13 форми та змісту). Тобто, роздруковані та видані фіскальні чеки не мали цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку на алкогольні напої, у них були відсутні серія і номер марки акцизного податку.

При цьому судом першої інстанції правильно зауважено, що у випадку маркування алкогольних напоїв марками старого зразка (без штрихового коду), це унеможливлює відображення у фіскальному чеку цифрового значення штрихового коду марки. Оскільки алкогольні напої, що марковані марками попереднього зразка (без штрихового коду), реалізуються в межах придатності такого напою до споживання, то при продажу алкогольних напоїв з марками акцизного податку старого зразка рядок 9 цифрове значення штрихового коду марки акцизного податку на алкогольні напої не відображається (через відсутність штрихового коду).

Однак, акт фактичної перевірки від 10 травня 2024 року №9380/09/15/РРО/43275111 та додатки до нього не містять положень, яке акцизне маркування було наявне на алкогольних напоях, що реалізував позивач у період з 02.01.2022 по 31.12.2022 (згідно змісту додатків №1 до акту фактичної перевірки), старого чи нового зразка.

Податкові органи не надали жодних доказів проведення перевірки первинних документів щодо придбання позивачем алкогольних напоїв, маркованих марками нового (із штриховим кодом) та/або попереднього зразка (без штрихового коду).

Такі обставини не були предметом проведеної перевірки, не були встановлені під час фактичної перевірки, не відображені в акті перевірки.

Отже податковий орган під час проведення перевірки позивача не виокремлював алкогольні напої, що марковані акцизними марками попереднього (старого) зразка (без штрихового коду), та які були реалізовані в межах придатності такого напою до споживання позивачем, та алкогольні напоїв з акцизними марками із зазначенням штрихового коду.

У акті, складеному за результатами фактичної перевірки, жодним чином не зафіксовано і реалізацію позивачем алкогольної продукції (горілки, коньяку, віскі тощо) після спливу термінів її придатності до споживання.

За таких обставин суд першої інстанції правильно дійшов висновку, що не є належним чином обґрунтованими доводи Головного управління ДПС у Чернівецькій області та Головного управління ДПС в Івано-Франківській області, що при продажу алкогольних напоїв за перевірений виключно на підставі даних системи СОД РРО з 02.01.2022 по 31.12.2022 період позивач мав обов`язок друкувати рядок 9 на фіскальному чеку (цифрове значення штрихового коду марки акцизного податку на алкогольні напої).

Відтак суд вважає передчасними висновки податкових органів про порушення позивачем пункту 2 статті 3 Закону №265/95-ВР стосовно усіх чеків, які зазначені в додатках №1 до акту фактичної перевірки.

Разом з тим згідно матеріалів фактичної перевірки, при здійсненні нарахування оскаржуваних штрафних санкцій у відповідача фактично були відсутні первинні документи - розрахункові документи (фіскальні чеки), що зазначені в додатках №1 та №2 до акту фактичної перевірки від 10 травня 2024 року №9380/09/15/РРО/43275111, відносно яких Головним управлінням ДПС в Івано-Франківській області виявлені порушення позивачем пунктів 2 та 11 статті 3 Закону №265/95-ВР.

Верховний Суд у постанові від 16.05.2024 по справі №520/4564/23 зазначив, зокрема, що внесені у базу даних системи обліку даних РРО, та за своєю суттю є податковою інформцією, не є належним доказом податкового правопорушення і сама по собі її наявність не може бути підставою для притягнення платника податків до відповідальності, а може бути лише використана як підстава для подальшої перевірки певних обставин. У спірних правовідносинах, що склались з приводу дотримання платником податку законодавства, що регулює порядок застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, обставиною, що має бути досліджена є саме розрахункова операція, а отже безпосереднім доказом, що підтверджує її вчинення, є розрахунковий документ.

Відтак, враховуючи відсутність у Головного управління ДПС у Чернівецькій області розрахункових документів (тобто, чеків, про які зазначено в додатках №1 та №2 до акту фактичної перевірки від 10 травня 2024 року №9380/09/15/РРО/ НОМЕР_1 ), суд першої інстанції правильно вказав про необгрунтованість висновків відповідача про допущення позивачем порушень пунктів 2 та 11 статті 3 Закону №265/95-ВР та про необґрунтованість розміру штрафних санкцій, застосованих відповідачем в оскаржуваному рішенні.

При цьому згідно обставин справи при винесенні оскаржуваного рішення відповідачем було взято до уваги лише відомості у додатках №1 та №2 до акту фактичної перевірки від 10 травня 2024 року №9380/09/15/РРО/ НОМЕР_1 (тобто, дані системи СОД РРО за період з 02.01.2022 по 31.12.2022).

Разом з тим, на виконання вимог суду першої інстанції щодо витребування додаткових доказів, Головним управлінням ДПС в Івано-Франківській області надані копії фіскальних чеків по ФН РРО , , , які зазначаються в додатках №1 до акту фактичної перевірки, за результатом якої виявлено допущення позивачем порушень пункту 2 статті 3 Закону №265/95-ВР.

З наданих Головним управлінням ДПС в Івано-Франківській області фіскальних чеків по ФН РРО , , , інформації з відповідних додатків №1 до акту фактичної перевірки та розрахунку фінансових санкцій по акту фактичної перевірки встановлено, що штраф відповідачем обраховувався на загальну суму всього чеку, при тому що сума придбаних споживачами алкогольних напоїв становила меншу вартість від загальної суми чеку. Так, наприклад у фіскальному чеку від 02.01.2022 №111594 по ФН РРО вказано про продаж алкогольних напоїв (горілки) на суму 501,70 грн, натомість відповідачем на підставі інформації з додатку №1 до акту перевірки враховано загальну суму по вказаному чеку - 783, 40 грн; у фіскальному чеку від 02.01.2022 №111767 по ФН РРО вказано про продаж алкогольних напоїв (горілки) на суму 447,00 грн, натомість відповідачем на підставі інформації з додатку №1 до акту перевірки враховано загальну суму по вказаному чеку 698,10 грн тощо.

Відтак суд приймає доводи позивача, про те, що для нарахування позивачу штрафних санкцій відповідачем безпідставно була включена загальна сума чеків, що вказані в додатках №1 до акту фактичної перевірки. Тобто, крім вартості підакцизних товарів для нарахування штрафних санкцій безпідставно була включена вартість усіх товарів, зазначених у відповідному чеку.

При цьому в додатках №1 до акту фактичної перевірки від 10 травня 2024 року №9380/09/15/РРО/43275111, на підставі яких відповідачем було здійснено нарахування позивачу штрафних санкцій, відсутні відомості про ціну (суму цін) саме алкогольних напоїв у відповідному чеку.

Крім цього ні Головним управлінням ДПС в Івано-Франківській області, ні Головним управлінням ДПС у Чернівецькій області не було надано фіскальних чеків по ФН РРО , які згідно змісту акту фактичної перевірки та додатку №1 до нього також брались до уваги при прийняті висновку про порушення позивачем пункту 2 статті 3 Закону №265/95-ВР та слугували підставами для нарахування штрафних санкцій в оскаржуваному рішенні.

Також, як вбачається з матеріалів справи, згідно позиції податкових органів та відомостей з розрахунку фінансових санкцій по акту фактичної перевірки щодо порушення позивачем пункту 2 статті 3 Закону №265/95-ВР, таке вперше мало місце при розрахунковій операції, проведеної фіскальним чеком №149017 на суму 343,60 грн.

Про цей фіскальний чек вказується і в додатку №1 до акту фактичної перевірки щодо ФН РРО .

Однак у ході судового розгляду справи податковими органами, не зважаючи на витребування судом першої інстанції доказів, не було надано ані фіскального чеку №149017 на суму 343,60 грн, ані інших фіскальних чеків по ФН РРО , які наведені в одному з додатків №1 до акту фактичної перевірки.

Такі докази не надавалися податковим органом і до суду апеляційної інстанції.

Відповідно до частини другої статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.

Проте відповідачем не доведено суду обґрунтованість застосування до позивача штрафної санкції саме у розмірі 754442,29 грн, з яких 749342,29 грн за порушення пункту 2 статті 3 Закону №265/95-ВР та 5100,00 грн за порушення пункту 11 статті 3 Закону №265/95-ВР.

Відтак, Головним управлінням ДПС у Чернівецькій області не спростовано доводів позивача про необґрунтованість розміру застосованих штрафних санкцій.

Викладене у свої сукупності є додатковими підставами для визнання судом незаконним оскаржуваного податкового повідомлення-рішення.

Крім того судом першої інстанції правильно враховано доводи позивача щодо порушення вимог складання оскаржуваного рішення.

Так, згідно пункту 5 розділу ІІ Порядку надіслання контролюючими органами податкових повідомлень-рішень платникам податків, затвердженого наказом Міністерства фінансів України №1204 від 28.12.2015 року (зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 22 січня 2016 року за № 124/2825), податкове повідомлення-рішення складається за кожним окремим податком, збором та/або іншим зобов`язанням, контроль за сплатою якого покладено на контролюючі органи, та/або разом зі штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами), передбаченими Кодексом, а також за кожною штрафною (фінансовою) санкцією (штрафом) та пенею за порушення норм іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, у тому числі за порушення строків розрахунків у сфері зовнішньоекономічної діяльності.

Проте, Головним управлінням ДПС у Чернівецькій області при застосуванні штрафних санкцій на підставі пункту 1 статті 17 Закону №265/95-ВР та пункту 7 статті 17 Закону №265/95-ВР, тобто двох окремих штрафних санкцій, складено одне податкове повідомлення-рішення, чим порушено вказані вище норми.

Також судом першої інстанції правильно враховано незаконність оскаржуваного податкового повідомлення-рішення з огляду на те, що невід`ємна частина оскаржуваного рішення, яке підписано в.о. Начальника ГУ ДПС у Чернівецькій області Чернецькою Т. і завірене печаткою, - розрахунок фінансових санкцій по акту фактичної перевірки підписано іншими особами. Тобто, невід`ємна частина оскаржуваного рішення підписана не уповноваженими особами.

Відтак, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції про наявність правових підстав для задоволення позову шляхом визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 05.06.2024 №000005948/ж10/24-13-07-04.

Інші доводи апеляційної скарги фактично зводяться до переоцінки доказів та незгодою апелянта з висновками суду першої інстанцій по їх оцінці, тому не можуть бути прийняті апеляційною інстанцією.

Щодо висновку суду першої інстанції в частині вирішення питання розподілу судових витрат, а саме стягнення судового збору та витрат на професійну правничу допомогу колегія суддів зазначає, що відповідач не навів аргументів, щодо незаконності вирішення питання розподілу судових витрат, хоча в силу закону обов`язок щодо доказування покладається саме на відповідача, при цьому, суд апеляційної інстанції перевірив законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в цій частині та погоджується з висновком суду першої інстанції щодо стягнення на користь позивача витрати на професійну правничу допомогу та судового збору за рахунок бюджетних асигнувань відповідача.

Оскільки доводи апеляційної скарги не спростовують висновків суду першої інстанції, колегія суддів вважає, що суд першої інстанції ухвалив оскаржуване рішення відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права, а тому підстави для його скасування або зміни відсутні.

Відповідно до п. 1 ч. 1 ст. 315, 316 КАС України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а судове рішення без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.

Керуючись ст.ст. 243, 250, 308, 311, 315, 316, 321, 322, 325, 329 КАС України, суд

П О С Т А Н О В И В :

апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Чернівецькій області залишити без задоволення, а рішення Чернівецького окружного адміністративного суду від 19 лютого 2025 року - без змін.

Постанова суду набирає законної сили відповідно до ст. 325 КАС України та оскарженню не підлягає, крім випадків передбачених п. 2 ч. 5 ст. 328 КАС України.

Головуючий Ватаманюк Р.В.

Судді Боровицький О. А. Курко О. П.