Справа № 440/10608/24
Суддя: Бегунц А.О.
Дата ухвалення: 2026-01-12 00:00:00+02
Юрисдикція: administrative

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

12 січня 2026 р. Справа № 440/10608/24
Другий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:

Головуючого судді: Бегунца А.О.,

Суддів: П`янової Я.В. , Русанової В.Б. ,

розглянувши в порядку письмового провадження у приміщенні Другого апеляційного адміністративного суду адміністративну справу за апеляційною скаргою Державної податкової служби України на рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 27.10.2025, головуючий суддя І інстанції: С.С. Сич, вул. Пушкарівська, 9/26, м. Полтава, 36039, повний текст складено 27.10.25 по справі № 440/10608/24

за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Гріком"

до Державної податкової служби України

про визнання дій протиправними та зобов`язання вчинити певні дії,

ВСТАНОВИВ:

Позивач Товариство з обмеженою відповідальністю "ГРІКОМ" звернувся до Полтавського окружного адміністративного суду з адміністративним позовом до Державної податкової служби України, у якому просив суд:

- визнати протиправними дії Державної податкової служби України щодо неприйняття до реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних податкової накладної №1 від 01.04.2024 на суму 22802,40 грн., у т.ч. ПДВ 3800,40 грн., яку направлено Товариством з обмеженою відповідальністю "ГРІКОМ" 24.04.2024;

- зобов`язати Державну податкову службу України прийняти податкову накладну №1 від 01.04.2024 на суму 22802,40 грн., у т.ч. ПДВ 3800,40 грн., яка направлена Товариством з обмеженою відповідальністю "ГРІКОМ" 24.04.2024, датою її подання на реєстрацію для подальшого здійснення процедур щодо її реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних.

В обґрунтування позовних вимог позивачем зазначено, що ТОВ "ГРІКОМ" відповідно до приписів пункту 201.10 статті 201 Податкового кодексу України складена податкова накладна №1 від 01.04.2024 на суму 22802,40 грн., в т.ч. ПДВ - 3800,40 грн., яка направлена на реєстрацію в Єдиний реєстр податкових накладних 24.04.2024. У квитанції №1 від 24.04.2024, направленій ДПС України через автоматизовану систему "Єдине вікно подання електронних документів" на адресу ТОВ "ГРІКОМ", зазначено "Документ не прийнято", "Виявлені помилки/зауваження: Документ не може бути прийнятий - Порушено вимоги статті 6 ЗУ "Про електронні документи та електронний документообіг" - відсутня інформація про право підпису на дату складання документу особи, що засвідчила податкову накладну О. П. Ковтун). Зареєстровані підписи особи: - директор з 17.04.2024 по 24.04.2024; - бухгалтер з 22.04.2024 по 24.04.2024; - директор з 22.04.2024 по 21.04.2026". Позивач пояснює, що у період з 23.03.2021 по 09.04.2024 директором ТОВ "ГРІКОМ" був ОСОБА_1 , рішенням засновника Товариства з обмеженою відповідальністю "ГРІКОМ" №1 від 09.04.2024 припинено повноваження та звільнено ОСОБА_1 з 09.04.2024 з посади директора, а директором ТОВ "ГРІКОМ" з 10.04.2024 призначено Ковтуна Олександра Павловича. У подальшому, в Єдиному державного реєстрі юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань здійснено державну реєстрацію змін до відомостей про юридичну особу ТОВ "ГРІКОМ", зокрема, про зміну керівника та до реєстру внесено відомості про керівника Ковтуна О. П. Керівником ТОВ "ГРІКОМ" Ковтун О. П. отримано кваліфікований електронний підпис зі строком чинності з 22.04.2024 по 21.04.2026 та 23.04.2024 надіслано до контролюючого органу повідомлення про надання інформації щодо кваліфікованого електронного підпису, яке прийнято контролюючим органом, що підтверджується квитанціями № 1 та № 2. Тобто на дату виникнення податкових зобов`язань та на момент складання позивачем відповідно до вимог пункту 201.1 статті 201 ПК України податкової накладної, датованої 01.04.2024, директором ТОВ "ГРІКОМ" був Коломієць К.В., а на дату подачі її на реєстрацію 24.04.2024 керівником ТОВ "ГРІКОМ" є Ковтун О.П., призначений на посаду директора з 10.04.2024. У зв`язку з наведеним позивач вважає, що дії Державної податкової служби України щодо неприйняття до реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних податкової накладної №1 від 01.04.2024, направленої на реєстрацію до ЄРПН Товариством з обмеженою відповідальністю "ГРІКОМ" 24.04.2024, вчинено необґрунтовано та з порушенням вимог законодавства України.

Рішенням Полтавського окружного адміністративного суду від 27.10.2025 позовні вимоги задоволено частково.

Визнано протиправними дії Державної податкової служби України щодо відмови у прийнятті до реєстрації податкової накладної №1 від 01 квітня 2024 року, яка направлена Товариством з обмеженою відповідальністю "ГРІКОМ" для реєстрації в Єдиний реєстр податкових накладних 24 квітня 2024 року.

Зобов`язано Державну податкову службу України прийняти для вирішення питання щодо реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних направлену Товариством з обмеженою відповідальністю "ГРІКОМ" 24 квітня 2024 року податкову накладну №1 від 01 квітня 2024 року, датою її направлення.

В іншій частині позовних вимог відмовлено.

Стягнуто за рахунок бюджетних асигнувань Державної податкової служби України на користь Товариства з обмеженою відповідальністю "ГРІКОМ" витрати зі сплати судового збору в розмірі 1211 грн. 20 коп.

Не погодившись з вказаним рішенням, Державною податковою службою України подано апеляційну скаргу, в якій, вказуючи на порушення норм права та невідповідність висновків суду першої інстанції обставинам справию просить рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 27.10.2025 скасувати в частині задоволених вимог та ухвалити нове рішення, яким відмовити ТОВ "Гріком" у задоволенні позову.

В обгрунтування вимог апеляційної скарги зазначено, що за інформацією, отриманою з Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань, з 17.04.2024 ОСОБА_2 є керівником ТОВ "Гріком". ТОВ "Гріком" набуто статусу суб`єкта електронного документообігу 22.04.2024 відповідно до першого надісланого електронного документа. Податкова накладна, надіслана на реєстрацію ТОВ "Гріком", складена 01.04.2024 до набуття права підпису електронних документів ОСОБА_2 . Так, після надходження податкової накладної до ДПС в автоматизованому режимі проводяться перевірки, у тому числі чинності кваліфікованого електронного підпису, порядку його накладення та наявності права підписання посадовою особою платника податків такої податкової накладної (пункт 12 Порядку № 1246). Перевірка набуття права складання та підписання податкової накладної відповідальними особами підприємства здійснюється на підставі отриманих даних: керівника підприємства відповідно до даних Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб - підприємців та громадських формувань головного бухгалтера відповідно до поданої до ДПС заяви за формою 1-ОПП; уповноваженої особи відповідно до поданого повідомлення про надання інформації щодо кваліфікованого електронного підпису яким керівником підприємства уповноважено таку особу на підписання податкової накладної. За результатами перевірки, визначених пунктом 12 Порядку № 1246, по спірній податковій накладній, що надійшли на реєстрацію в ЄРПН, сформовано та надіслано відповідну квитанцію, в якій зазначено причину неприйняття. Документ не може бути прийнятий - Порушено вимоги статті 6 ЗУ "Про електронні документи та електронний документообіг" - відсутня інформація про право підпису на дату складання документу особи, що засвідчила податкову накладну О.П. Ковтун). Поміж цим, у разі зміни керівника на підприємстві (автора, який набуває статусу СЕД шляхом приєднання до Договору та надає право підпису електронних документів іншим особам, яким делеговано право підпису), електронний документ, який був створений на дату дії повноважень попереднього керівника, але не підписаний чинним КЕП, вважається не завершеним (створеним) згідно вимоги статті 6 Закону України "Про електронні документи та електронний документообіг", якими зазначено, що накладанням електронного підпису завершується створення електронного документа. Отже, новий керівник не може підписати такий документ, оскільки діє в рамках іншого Договору, дата набрання чинності якого відрізняється від дати створення електронного документу.

Відповідно до п. 3 ч. 1 ст. 311 КАС України, суд апеляційної інстанції може розглянути справу без повідомлення учасників справи (в порядку письмового провадження) за наявними у справі матеріалами, якщо справу може бути вирішено на підставі наявних у ній доказів, у разі подання апеляційної скарги на рішення суду першої інстанції, які ухвалені в порядку спрощеного позовного провадження без повідомлення сторін (у порядку письмового провадження).

Заслухавши доповідь судді-доповідача, перевіривши матеріали справи та доводи апеляційної скарги, колегія суддів дійшла до висновку, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню, з наступних підстав.

Матеріалами справи підтверджено, що ТОВ "ГРІКОМ" (ідентифікаційний код 43124209) зареєстроване як юридична особа 19.07.2019.

Наказом ТОВ "ГРІКОМ" від 23.03.2021 №1-К "Про призначення директора" вирішено, що ОСОБА_1 приступає до виконання обов`язків директора ТОВ "ГРІКОМ" з 23 березня 2021 року із заробітною платою, згідно штатного розкладу підприємства. Підстава: протокол №1 установчих зборів засновників ТОВ "ГРІКОМ" від 22.03.2021.

Рішенням засновника №1 ТОВ "ГРIКОМ" (ідентифікаційний код 43124209) від 09 квітня 2024 року прийнято наступні рішення з питань порядку денного: 1. Припинено повноваження та звільнено ОСОБА_3 з 09.04.2024. Призначено директором ТОВ "ГРIКОМ" ОСОБА_2 з 10.04.2024. Надано ОСОБА_2 повноваження відповідно до чинного законодавства України та передбачені статутом Товариства. Прийнято внести відомості до Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осiб-підприємців та громадських формувань про Ковтуна О.П., як про особу, яка має право вчиняти дiї вiд iменi Товариства без довіреності, у тому числі, підписувати договори тощо, а вiдомостi про ОСОБА_4 виключити. 2. Уповноважено директора чи iншу належним чином уповноважену особу, шляхом видачі їй довіреності вiд Товариства, подати необхiднi документи для державної реєстрації змін, що відбулися.

Наказом ТОВ "ГРІКОМ" від 09 квітня 2024 року №2-К "Про звільнення ОСОБА_1 " припинено виконання обов`язків директора з 09 квітня 2024 року у зв`язку із звільненням за власним бажанням, п.1 ст. 38 КЗпП України. Останнім робочим днем вирішено вважати 09 квітня 2024 року. Підстава: протокол загальних зборів учасників ТОВ "ГРІКОМ" №1 від 09.04.2024.

Наказом ТОВ "ГРІКОМ" від 09 квітня 2024 року №4-К "Про призначення директора" ОСОБА_2 на виконання рішення учасника №1 від 09 квітня 2024 року вирішив приступити до виконання обов`язків директора ТОВ "ГРІКОМ" з 10 квітня 2024 року, із заробітною платою згідно штатного розкладу підприємства. Підстава: рішення учасників №1 від 09 квітня 2024 року.

17.04.2024 у Єдиному державному реєстрі юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань здійснено державну реєстрацію змін до відомостей про юридичну особу ТОВ "ГРІКОМ", зокрема, про зміну керівника та до ЄДР внесено відомості про керівника ОСОБА_2 ..

Директором ТОВ "ГРІКОМ" Ковтуном О.П. отримано кваліфікований електронний підпис та кваліфікований сертифікат відкритого ключа зі строком дії сертифіката 22.04.2024 по 21.04.2026 та 23.04.2024 ТОВ "ГРІКОМ" подано до контролюючого органу повідомлення про надання інформації щодо кваліфікованого електронного підпису №230420241. Надано інформацію про сертифікати відповідальних осіб, яким делеговано право підпису електронних документів: ТОВ "ГРІКОМ" (ідентифікаційний код 43124209), посада: директор; тип підпису: печатка установи, яке прийнято контролюючим органом, що підтверджується квитанціями №1 та №2.

24.04.2024 ТОВ "ГРІКОМ" подано на реєстрацію до Єдиного реєстру податкових накладних податкову накладну №1 від 01.04.2024 на "піддон дерев`яний 1200*800 1с з термообробкою", код згідно з УКТ ЗЕД 4415, кількістю 120 на загальну суму 22802,40 грн., у тому числі ПДВ 3800,40 грн..

Позивачу надійшла у електронний кабінет квитанція №1 про доставку податкової накладної №1 від 01.04.2024 до ДПС України 24.04.2024, у якій зазначено: "ДОКУМЕНТ НЕ ПРИЙНЯТО", "Виявлені помилки/зауваження/: Документ не може бути прийнятий - Порушено вимоги статті 6 ЗУ "Про електронні документи та електронний документообіг", - відсутня інформація про право підпису на дату складання документу особи, що засвідчила податкову накладну ОСОБА_2 ). Зареєстровані підписи особи: директор з 17.04.2024 по 24.04.2024; бухгалтер з 22.04.2024 по 24.04.2024; директор з 22.04.2024 по 21.04.2026".

Не погодившись із діями Державної податкової служби України щодо відмови у прийнятті до реєстрації в ЄРПН податкової накладної №1 від 01.04.2024, позивач звернувся до суду з позовом.

Частково задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції виходив з необхідності визнання протиправними дії Державної податкової служби України та зобов`язання відповідача прийняти для вирішення питання щодо реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних направлену Товариством з обмеженою відповідальністю "ГРІКОМ" 24 квітня 2024 року податкову накладну №1 від 01 квітня 2024 року, датою її направлення.

Колегія суддів погоджується з вказаним висновком суду першої інстанції, враховуючи наступне.

Відповідно до частини 2 статті 19 Конституції України, органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Підпунктом "а" пункту 185.1 статті 185 Податкового кодексу України (далі за текстом - ПК України) передбачено, що об`єктом оподаткування є постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу, у тому числі операції з безоплатної передачі та з передачі права власності на об`єкти застави позичальнику (кредитору), на товари, що передаються на умовах товарного кредиту, а також з передачі об`єкта фінансового лізингу у володіння та користування лізингоодержувачу/орендарю.

Положеннями пункту 187.1 статті 187 ПК України встановлено, що датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше:

а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на рахунок платника податку в банку/небанківському надавачу платіжних послуг як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг, оплата яких здійснюється електронними грошима, - дата зарахування електронних грошей платнику податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, на електронний гаманець, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку;

б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку. Для документів, складених в електронній формі, датою оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку, вважається дата, зазначена у самому документі як дата його складення відповідно до Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні", незалежно від дати накладення електронного підпису.

Згідно з абз. 1 пункту 201.1 статті 201 ПК України на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з використанням кваліфікованого електронного підпису або удосконаленого електронного підпису, що базується на кваліфікованому сертифікаті електронного підпису, уповноваженої платником особи відповідно до вимог Закону України "Про електронну ідентифікацію та електронні довірчі послуги" та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.

Абзацами 1, 2, 9, 10, 14 пункту 201.10 статті 201 ПК України передбачено, що при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.

Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.

Датою та часом надання податкової накладної та/або розрахунку коригування в електронному вигляді до центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, є дата та час, зафіксовані у квитанції.

Якщо надіслані податкові накладні/розрахунки коригування сформовано з порушенням вимог, передбачених пунктом 201.1 цієї статті та/або пунктом 192.1 статті 192 цього Кодексу, а також у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування відповідно до пункту 201.16 цієї статті, протягом операційного дня продавцю/покупцю надсилається квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі про неприйняття їх в електронному вигляді або зупинення їх реєстрації із зазначенням причин.

Реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних повинна здійснюватися з урахуванням граничних строків:

- для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до останнього дня (включно) календарного місяця, в якому вони складені;

- для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 15 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені;

- для зведених податкових накладних та/або розрахунків коригування до таких зведених податкових накладних, складених за операціями, визначеними пунктом 198.5 статті 198 та пунктом 199.1 статті 199 цього Кодексу, - протягом 20 календарних днів, що настають за останнім календарним днем місяця, в якому вони складені;

- для розрахунків коригування, складених постачальником товарів/послуг до податкової накладної, що складена на отримувача - платника податку, в яких передбачається зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг їх постачальнику, - протягом 15 календарних днів з дня отримання такого розрахунку коригування до податкової накладної отримувачем (покупцем).

Механізм внесення відомостей, що містяться у податковій накладній та/або розрахунку коригування кількісних і вартісних показників до неї, до Єдиного реєстру податкових накладних, визначений Порядком ведення Єдиного реєстру податкових накладних, затвердженим постановою Кабінету Міністрів України від 29 грудня 2010 року №1246 (далі - Порядок № 1246, у редакції чинній на час виникнення спірних правовідносин).

Відповідно до пункту 2 Порядку №1246 податкова накладна - електронний документ, який складається платником податку на додану вартість (далі - платник податку) відповідно до вимог Податкового кодексу України (далі також - Кодекс) в електронній формі у затвердженому в установленому порядку форматі (стандарті) та надсилається для реєстрації.

Згідно з пунктом 20 Порядку заповнення податкової накладної, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31.12.2015 №1307 (у редакції чинній на час виникнення спірних правовідносин), усі податкові накладні скріплюються кваліфікованими електронними підписами посадових осіб платника податку та кваліфікованим електронним підписом (за наявності), що є аналогом відбитка печатки постачальника (продавця). Податкова накладна не скріплюється кваліфікованими електронними підписами (печаткою) отримувача (покупця) товарів/послуг. Накладання кваліфікованих електронних підписів посадових осіб (печаток) платника податку здійснюється у порядку, визначеному законодавством.

Відповідно до пункту 5 Порядку №1246 податкова накладна та/або розрахунок коригування приймаються до Реєстру у разі дотримання вимог, установлених пунктом 192.1 статті 192, пунктами 200-1.3, 200-1.9 статті 200-1 та пунктами 201.1, 201.10 і 201.16 статті 201 Кодексу, а також з урахуванням Законів України Про електронні довірчі послуги, Про електронні документи та електронний документообіг та Порядку обміну електронними документами з контролюючими органами, затвердженого в установленому порядку. Реєстрації підлягають податкові накладні та/або розрахунки коригування (у тому числі ті, що не надаються отримувачу (покупцю) товарів/послуг, складені за операціями з постачання товарів/послуг, які звільнені від оподаткування, складені за операціями з постачання послуг нерезидентом) незалежно від суми податку на додану вартість в одній податковій накладній/розрахунку коригування.

Згідно з пунктом 12 Порядку №1246 після надходження податкової накладної та/або розрахунку коригування до ДПС в автоматизованому режимі здійснюється їх розшифрування та проводяться перевірки:

- відповідності податкової накладної та/або розрахунку коригування затвердженому формату (стандарту);

- чинності кваліфікованого електронного підпису, порядку його накладення та наявності права підписання посадовою особою платника податку таких податкової накладної та/або розрахунку коригування;

- реєстрації особи, що надіслала на реєстрацію податкову накладну та/або розрахунок коригування, платником податку на момент складення та реєстрації таких податкової накладної та/або розрахунку коригування;

- дотримання вимог, установлених пунктом 192.1 статті 192 та пунктом 201.10 статті 201 Кодексу;

- наявності помилок під час заповнення обов`язкових реквізитів відповідно до пункту 201.1 статті 201 Кодексу;

- наявності суми податку на додану вартість відповідно до пунктів 200-1.3 і 200-1.9 статті 200-1 Кодексу (для податкових накладних та/або розрахунків коригування, що реєструються після 1 липня 2015 р.);

- наявності в Реєстрі відомостей, що містяться у податковій накладній, яка коригується;

- факту реєстрації/зупинення реєстрації/відмови в реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування з такими ж реквізитами;

- наявності підстав для зупинення реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування;

- дотримання вимог Законів України "Про електронні довірчі послуги", "Про електронні документи та електронний документообіг" та Порядку обміну електронними документами з контролюючими органами, затвердженого в установленому порядку.

Згідно з положеннями пунктів 13-15 Порядку №1246 за результатами перевірок, визначених пунктом 12 цього Порядку, формується квитанція про прийняття або неприйняття, або зупинення реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування (далі - квитанція).

Квитанція в електронній формі надсилається платнику податку протягом операційного дня та є підтвердженням прийняття або неприйняття, або зупинення реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування. Примірник квитанції в електронній формі зберігається в ДПС.

У квитанції зазначаються дата та час її формування, реквізити податкової накладної та/або розрахунку коригування та результат перевірки. Якщо у податковій накладній та/або розрахунку коригування за результатами проведення перевірок, визначених пунктом 12 цього Порядку (крім абзацу десятого), виявлено порушення, платнику податку надсилається квитанція про неприйняття податкової накладної та/або розрахунку коригування із зазначенням причини такого неприйняття.

Матеріалами справи встановлено, що підставою для неприйняття до реєстрації податкової накладної №1 від 01.04.2024 слугувало встановлення порушення вимог статті 6 Закону України "Про електронні документи та електронний документообіг", а саме, відсутність інформації про право підпису на дату складання документу особи, що засвідчила податкову накладну О.П. Ковтун).

Основні організаційно-правові засади електронного документообігу та використання електронних документів передбачені Законом України "Про електронні документи та електронний документообіг" від 22 травня 2003 року № 851-IV.

Згідно зі положеннями статті 1 Закону України "Про електронні документи та електронний документообіг" автор електронного документа - фізична або юридична особа, яка створила електронний документ; суб`єкти електронного документообігу - автор, підписувач, створювач електронної печатки, адресат та посередник, які набувають передбачених законом або договором прав і обов`язків у процесі електронного документообігу.

Відповідно до приписів статті 6 Закону України "Про електронні документи та електронний документообіг" (в редакції чинній на момент виникнення спірних правовідносин) для ідентифікації автора електронного документа може використовуватися електронний підпис. Накладанням електронного підпису завершується створення електронного документа.

З метою нормативно-правового врегулювання обміну електронними документами з контролюючими органами відповідно до вимог законів щодо електронного документообігу та електронного цифрового підпису та згідно з Положенням про Міністерство фінансів України, затвердженим постановою Кабінету Міністрів України від 20 серпня 2014 року № 375 наказом Міністерства фінансів України від 06 червня 2017 року № 557 (у редакції наказу Міністерства фінансів України від 01 червня 2020 року № 261) затверджено Порядок № 557.

Згідно пунктами 1-7 розділу ІІ Порядку № 557, суб`єкти електронного документообігу самостійно визначають режим доступу до електронних документів, що містять конфіденційну інформацію, та встановлюють для них систему (способи) захисту. В інформаційних, електронних комунікаційних, інформаційно-комунікаційних системах, які забезпечують обмін електронними документами, що містять державні електронні інформаційні ресурси або інформацію з обмеженим доступом, повинен забезпечуватися рівень захисту цієї інформації, який відповідно до законодавства має відповідати ступеню обмеження доступу до неї.

Автор створює електронні документи у строки та відповідно до порядку, що визначені законодавством для відповідних документів в електронній та паперовій формі, із зазначенням усіх обов`язкових реквізитів та з використанням засобу кваліфікованого електронного підпису та печатки (за наявності), керуючись цим Порядком.

Після накладання кваліфікованого електронного підпису автор здійснює шифрування електронного документа з дотриманням вимог до форматів криптографічних повідомлень, затверджених в установленому законодавством порядку, та надсилає його у форматі (стандарті) з використанням засобів електронного зв`язку до адресата протягом операційного дня.

Електронні форми документів у форматі за стандартом на основі специфікації eXtensibleMarkupLanguage (XML) оприлюднюються на офіційному вебпорталі ДПС.

У разі якщо адресатом є контролюючий орган, після надходження електронного документа здійснюється його автоматизована перевірка.

Автоматизована перевірка здійснюється у день надходження або не пізніше наступного робочого дня, якщо електронний документ надійшов після закінчення операційного дня.

Автоматизована перевірка електронного документа включає: перевірку правового статусу кваліфікованого електронного підпису та печатки (за наявності) відповідно до частини другої статті 18 Закону України "Про електронні довірчі послуги"; перевірку обов`язковості та послідовності накладання на електронний документ кваліфікованого електронного підпису та печатки (за наявності) підписувачів у встановленому порядку; перевірку відповідності електронного документа затвердженому формату (стандарту);перевірку обов`язкових реквізитів; перевірку права підпису електронного документа підписувачем.

Згідно з пунктом 8 розділу ІІ Порядку №557 перша квитанція надсилається автору електронного документа протягом двох годин з часу його отримання контролюючим органом, в іншому разі - протягом перших двох годин наступного операційного дня.

У першій квитанції, що формується за результатами автоматизованої перевірки, зазначеної у пункті 7 цього розділу, повідомляється про результати такої перевірки. У разі негативних результатів автоматизованої перевірки у першій квитанції повідомляється про неприйняття електронного документа із зазначенням причин, у такому випадку друга квитанція не формується. На першу квитанцію накладається кваліфікована електронна печатка контролюючого органу, здійснюється її шифрування та надсилання автору електронного документа. Другий примірник першої квитанції в електронному вигляді зберігається в контролюючому органі.

Якщо автору протягом встановленого строку після відправки електронного документа не надійшла перша квитанція, електронний документ вважається не одержаним адресатом.

Відповідно до пункту 10 Порядку №1246 (в редакції чинній на час виникнення спірних правовідносин) до Реєстру приймаються податкова накладна та/або розрахунок коригування, складені в електронній формі з накладенням: кваліфікованого електронного підпису головного бухгалтера (бухгалтера) або кваліфікованого електронного підпису керівника (у разі відсутності у постачальника (продавця) посади бухгалтера) та кваліфікованої електронної печатки (у разі наявності) постачальника (продавця), що є юридичною особою; кваліфікованого електронного підпису постачальника (продавця), що є фізичною особою - підприємцем.

При цьому розрахунок коригування, що підлягає реєстрації отримувачем (покупцем), приймається до Реєстру, якщо він складений з накладенням постачальником (продавцем) та отримувачем (покупцем) кваліфікованого електронного підпису відповідно до абзаців першого - третього цього пункту.

Для делегування права підпису податкової накладної та/або розрахунку коригування іншій посадовій особі платник податку повідомляє про таку особу, в тому числі дані кваліфікованого сертифіката відкритого ключа зазначеної особи, орган ДПС за основним місцем обліку (за неосновним місцем обліку - для платників податку, які змінили місцезнаходження та для яких сплата визначених законодавством податків і зборів після такої реєстрації здійснюється за місцем попередньої реєстрації до закінчення поточного бюджетного періоду) відповідно до Порядку обміну електронними документами з контролюючими органами, затвердженого в установленому порядку.

Колегія суддів зазначає, що згідно Порядку №1246 кваліфікований електронний підпис накладається лише під час реєстрації податкової накладної, а не при її складанні.

Так, наказом ТОВ "ГРІКОМ" від 23.03.2021 №1-К "Про призначення директора" вирішено, що ОСОБА_1 приступає до виконання обов`язків директора ТОВ "ГРІКОМ" з 23 березня 2021 року із заробітною платою, згідно штатного розкладу підприємства. Підстава: протокол №1 установчих зборів засновників ТОВ "ГРІКОМ" від 22.03.2021.

Рішенням засновника №1 ТОВ "ГРIКОМ" (ідентифікаційний код 43124209) від 09 квітня 2024 року прийнято наступні рішення з питань порядку денного: 1. Припинено повноваження та звільнено ОСОБА_3 з 09.04.2024. Призначено директором ТОВ "ГРIКОМ" ОСОБА_2 з 10.04.2024. Надано ОСОБА_2 повноваження відповідно до чинного законодавства України та передбачені статутом Товариства. Прийнято внести відомості до Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осiб-пiдприємцiв та громадських формувань про Ковтуна О.П., як про особу, яка має право вчиняти дiї вiд iменi Товариства без довіреності, у тому числі, підписувати договори тощо, а вiдомостi про ОСОБА_4 виключити. 2. Уповноважено директора чи iншу належним чином уповноважену особу, шляхом видачі їй довіреності вiд Товариства, подати необхiднi документи для державної реєстрації змін, що відбулися.

Наказом ТОВ "ГРІКОМ" від 09 квітня 2024 року №2-К "Про звільнення ОСОБА_1 " припинено виконання обов`язків директора з 09 квітня 2024 року у зв`язку із звільненням за власним бажанням, п.1 ст. 38 КЗпП України. Останнім робочим днем вирішено вважати 09 квітня 2024 року. Підстава: протокол загальних зборів учасників ТОВ "ГРІКОМ" №1 від 09.04.2024.

Наказом ТОВ "ГРІКОМ" від 09 квітня 2024 року №4-К "Про призначення директора" ОСОБА_2 на виконання рішення учасника №1 від 09 квітня 2024 року вирішив приступити до виконання обов`язків директора ТОВ "ГРІКОМ" з 10 квітня 2024 року, із заробітною платою згідно штатного розкладу підприємства. Підстава: рішення учасників №1 від 09 квітня 2024 року.

17.04.2024 у Єдиному державному реєстрі юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань здійснено державну реєстрацію змін до відомостей про юридичну особу ТОВ "ГРІКОМ", зокрема, про зміну керівника та до ЄДР внесено відомості про керівника ОСОБА_2 ..

Директором ТОВ "ГРІКОМ" Ковтуном О.П. отримано кваліфікований електронний підпис та кваліфікований сертифікат відкритого ключа зі строком дії сертифіката 22.04.2024 по 21.04.2026 та 23.04.2024 ТОВ "ГРІКОМ" подало до контролюючого органу повідомлення про надання інформації щодо кваліфікованого електронного підпису №230420241. Надано інформацію про сертифікати відповідальних осіб, яким делеговано право підпису електронних документів: ТОВ "ГРІКОМ" (ідентифікаційний код 43124209), посада: директор; тип підпису: печатка установи, яке прийнято контролюючим органом, що підтверджується квитанціями №1 та №2.

24.04.2024 ТОВ "ГРІКОМ" подано на реєстрацію до Єдиного реєстру податкових накладних податкову накладну №1 від 01.04.2024 на "піддон дерев`яний 1200*800 1с з термообробкою", код згідно з УКТ ЗЕД 4415, кількістю 120 на загальну суму 22802,40 грн., у тому числі ПДВ 3800,40 грн..

Вказана податкова накладна складена за подією відвантаження товару, на підтвердження чого позивачем надано до матеріалів справи копію видаткової накладної №73 від 01 квітня 2024 року (а.с. 19) та копію товарно-транспортної накладної №73 від 01 квітня 2024 року (а.с. 20).

Таким чином, на дату виникнення податкових зобов`язань та на момент складання позивачем відповідно до вимог п. 201.1 ст. 201 ПК України податкової накладної від 01 квітня 2024 року №1, директором ТОВ "ГРІКОМ" був ОСОБА_1 , а на дату подачі до реєстрації 24.04.2024 вказаної накладної від 01 квітня 2024 року №1, керівником ТОВ "ГРІКОМ" був ОСОБА_2 , який призначений на посаду директора з 10.04.2024 та відомості про якого внесені до ЄДР 17.04.2024.

Момент виникнення обов`язку скласти податкову накладну та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних/розрахунків коригування не збігається в часі. Перший виникає за датою настання першої події відповідно до статті 187 ПК України, а другий - протягом часу, зазначеного в абз. 14 - 18 п. 201.10. статті 201 ПК України, якими встановлено граничні строки для подання податкових накладних на реєстрацію.

Податкова накладна, так і розрахунок коригування до неї, можуть бути зареєстровані в ЄРПН не пізніше 1095 календарних днів з дати складання такої податкової накладної, оскільки за приписами п. 192.1 ст. 192 ПК України розрахунок коригування до податкової накладної не може бути зареєстрований в Єдиному реєстрі податкових накладних пізніше 1095 календарних днів з дати складання податкової накладної, до якої складений такий розрахунок коригування.

Колегія суддів зазначає, що датою виникнення податкового зобов`язання є або дата відвантаження товарів (для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку) або дата зарахування коштів від покупця/замовника на рахунок платника податку в банку/небанківському надавачу платіжних послуг як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, що в свою чергу зумовлює необхідність складення податкової накладної відповідно до пункту 187.1 статті 187 ПК України за правилом "першої події".

Відтак, податкова накладна, складена іншою датою, ніж дата виникнення "першої події" у розумінні статті 187 ПК України, є помилково складеною податковою накладною.

У пункті 201.1. статті 201 ПК України закріплені обов`язкові реквізити, які мають бути зазначені в податковій накладній, до яких належать: а) порядковий номер податкової накладної; б) дата складання податкової накладної; в) повна або скорочена назва, зазначена у статутних документах юридичної особи або прізвище, ім`я та по батькові фізичної особи, зареєстрованої як платник податку на додану вартість, - продавця товарів/послуг; г) податковий номер платника податку (продавця та покупця). У разі постачання/придбання філією (структурним підрозділом) товарів/послуг, яка фактично є від імені головного підприємства - платника податку стороною договору, у податковій накладній, крім податкового номера платника податку додатково зазначається числовий номер такої філії (структурного підрозділу); д) повна або скорочена назва, зазначена у статутних документах юридичної особи або прізвище, ім`я та по батькові фізичної особи, зареєстрованої як платник податку на додану вартість, - покупця (отримувача) товарів/послуг; е) опис (номенклатура) товарів/послуг та їх кількість, обсяг; є) ціна постачання без урахування податку; ж) ставка податку та відповідна сума податку в цифровому значенні; з) загальна сума коштів, що підлягають сплаті з урахуванням податку; і) код товару згідно з УКТ ЗЕД, для послуг - код послуги згідно з Державним класифікатором продукції та послуг; платники податків, крім випадків постачання підакцизних товарів та товарів, ввезених на митну територію України, мають право зазначати код товару згідно з УКТ ЗЕД або код послуги згідно з Державним класифікатором продукції та послуг неповністю, але не менше ніж чотири перших цифри відповідного коду; й) індивідуальний податковий номер.

Отже, податковим законодавством визначено перелік обов`язкових реквізитів, зазначивши які, платник податку вважає податкову накладну складеною. Водночас серед наведених вище реквізитів відсутня вказівка на обов`язковість наявності в податковій накладній підпису уповноваженої особи - особи, яка склала податкову накладну.

Натомість, з положень статті 6 Закону України "Про електронні документи та електронний документообіг" слідує, що електронний документ вважається створеним з моменту накладання електронного підпису його автором. Автором у спірному випадку є юридична особа, яка створила електронний документ.

Тобто, створення електронного документа податкової накладної не є тотожним її оформленню платником податків на виконання вимог ст. 201 ПК України.

Судовим розглядом встановлено, що у спірних правовідносинах склалася ситуація, коли між обов`язком скласти податкову накладну та подати її на реєстрацію у позивача змінився керівник, та відповідно було змінено і кваліфікований електронний підпис директора. Водночас, електронний документ - податкова накладна ТОВ "ГРІКОМ" підписана чинним електронним цифровим підписом нового керівника та подана до контролюючого органу для реєстрації, що свідчить про дотримання позивачем вимог ст. 6 Закону України "Про електронні документи та електронний документообіг".

Щодо доводів контролюючого органу, що новий керівник не може підписати документ, оскільки діє в рамках іншого договору, дата набрання чинності якого відрізняється від дати створення електронного документу, колегія суддів зазначає, що станом на час складання податкової накладної Ковтун М.О. не був уповноваженою особою на її підписання, оскільки засвідчення такої накладної електронним цифровим підписом та її направлення через Автоматизовану систему "Єдине вікно подання електронних документів" ДПС України для реєстрації в ЄРПН було здійснено 24.04.2024, коли Ковтун М.О. мав відповідні повноваження.

При цьому, податковим законодавством не встановлено прямої заборони щодо неможливості складення податкових накладних в один день, а подачу на реєстрацію їх в інший із застосуванням чинного електронного цифрового підпису нового керівника.

Вказане свідчить про необґрунтованість позиції контролюючого органу про те, що податкова накладна приймається на реєстрацію виключно у випадку, коли підписана кваліфікованим електронним підписом уповноваженої особи, що є чинним на дату виникнення податкових зобов`язань з податку на додану вартість (формування податкової накладної).

Аналогічні висновки містять постанова Верховного Суду від 04.04.2024 по справі №160/18959/21.

Щодо доводів апелянта, що відмова податкового орагну у реєстрації податкової накладної є правомірною, що підтверджується постановами Першого апеляційного адміністративного суду, Третього апеляційного адміністративного суду та П`ятого апеляційного адміністративного суду, колегія суддів не приймає до уваги, оскільки при виборі і застосуванні норми права до спірних правовідносин суд враховує висновки щодо застосування норм права, викладені в постановах Верховного Суду (ч. 5 ст. 242 КАС України).

Частиною 2 статті 6 Кодексу адміністративного судочинства України передбачено, що суд застосовує принцип верховенства права з урахуванням судової практики Європейського суду з прав людини.

Так, враховуючи правову позицію Європейського суду з прав людини, викладену в рішеннях у справах "Лелас проти Хорватії" (Lelas v. Croatia), "Пінкова та Пінк проти Чеської Республіки" (PincovdandPine v. The Czech Republic), "Ґаші проти Хорватії" (Gashiv. Croatia), "Трго проти Хорватії" (Trgo v. Croatia) щодо застосування принципу "належного урядування", згідно якого державні органи, які не впроваджують або не дотримуються своїх власних процедур, не повинні мати можливість отримувати вигоду від своїх протиправних дій або уникати виконання своїх обов`язків. Ризик будь-якої помилки державного органу повинен покладатися на саму державу, а помилки не можуть виправлятися за рахунок осіб, яких вони стосуються.

Недосконалість законодавства та програмного забезпечення (телекомунікаційної системи) не може бути причиною неприйняття податкової накладної, враховуючи, що накладення кваліфікованого електронного підпису діючого керівника не завадить ідентифікувати здійснену операцію, її зміст (товар/послугу, що постачаються), період, сторони та суму податкових зобов`язань. До того ж, діючий порядок не передбачає такої підстави для не прийняття до реєстрації податкової накладної як зміна посадової особи, що склала податкову накладну та посадової особи, що подала її для реєстрації.

Колегія суддів зазначає, що у разі подання платником податків податкових накладних на реєстрацію з порушенням граничного строку, передбаченого ст. 201 ПК України, до нього можуть бути застосовані штрафні санкції відповідно до п. 120-1.1 ст. 120-1 ПК України, однак негативних наслідків у вигляді неприйняття таких накладних на реєстрацію податковим законодавством не передбачено.

Варто зазначити, що відсутність факту реєстрації платником податку-продавцем товарів/послуг податкових накладних в ЄРПН згідно з вимогами пункту201.10 статті 201 ПК України не дає права покупцю на включення сум ПДВ до податкового кредиту та не звільняє продавця від обов`язку включення суми ПДВ, вказаної в податковій накладній, до суми податкових зобов`язань за відповідний звітний період.

В силу частини 2 статті 2 Кодексу адміністративного судочинства України (далі по тексту - КАС України) будь-які рішення чи дії суб`єкта владних повноважень мають бути законними та обґрунтованими, прийнятими чи вчиненими в межах наданих повноважень, містити конкретні об`єктивні факти, на підставі яких його ухвалено або вчинено, а суд у справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб`єктів владних повноважень перевіряє чи прийнято такі рішення на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України, з використанням повноважень з метою, з якою це повноваження надано, обґрунтовано, тобто з урахуванням всіх обставин, що мають значення для прийняття рішення, безсторонньо (неупереджено), добросовісно, розсудливо, з дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючи несправедливій дискримінації, пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення, з урахуванням права особи на участь у процесі прийняття рішення, своєчасно, тобто протягом розумного строку.

Суд першої інстанції дійшов вірного висновку, що застосування податковим органом у спірних правовідносинах формального підходу до вирішення питання про прийняття до реєстрації податкової накладної від 01 квітня 2024 року №1, поданої на реєстрацію до ЄРПН 24 квітня 2024 року, не відповідає принципу пропорційності рішення суб`єкта владних повноважень, оскільки має наслідком перешкоджання виконанню платником податків його обов`язку, встановленого пунктом 201.1 статті 201 ПК України, без належного обґрунтування необхідності або ж доцільності прийняття такого рішення у розрізі реалізації відповідачем повноважень з адміністрування податків та зборів.

ДПС України у ході судового розгляду справи не доведено наявності достатніх підстав для відмови у прийнятті до реєстрації 24 квітня 2024 року у ЄРПН податкової накладної від 01 квітня 2024 року №1, складеної позивачем.

Порядком ведення Єдиного реєстру податкових накладних, затвердженим, постановою Кабінету Міністрів України від 29.12.2010 №1246, визначено критерії за якими контролюючий орган повинен перевірити подані для реєстрації ПН.

У спірному випадку контролюючий орган не здійснював перевірку податкової накладної на відповідність усім визначеним критеріям, оскільки ним відмовлено у прийнятті до реєстрації податкової накладної №1 від 01 квітня 2024 року, а не відмовлено в реєстрації ПН в ЄРПН.

Оскільки встановлені обставини справи свідчать про протиправність дій відповідача щодо відмови у прийнятті до реєстрації податкової накладної №1 від 01 квітня 2024 року, яка була направлена Товариством з обмеженою відповідальністю "ГРІКОМ" для реєстрації в Єдиний реєстр податкових накладних 24 квітня 2024 року, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції, що належним та ефективним способом захисту права позивача у спірних відносинах, з урахуванням частини 2 статті 9 КАС України, є саме зобов`язання Державної податкової служби України прийняти для вирішення питання щодо реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних направлену Товариством з обмеженою відповідальністю "ГРІКОМ" 24 квітня 2024 року податкову накладну №1 від 01 квітня 2024 року, датою її направлення.

Відповідно до частини 1 статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України, що кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу.

При цьому, суд враховує положення Висновку №11 (2008) Консультативної ради європейських суддів щодо якості судових рішень (пункти 32-41), в якому, серед іншого, звертається увага на те, що усі судові рішення повинні бути обґрунтованими, зрозумілими, викладеними чіткою і простою мовою і це є необхідною передумовою розуміння рішення сторонами та громадськістю; у викладі підстав для прийняття рішення необхідно дати відповідь на доречні аргументи та доводи сторін, здатні вплинути на вирішення спору; виклад підстав для прийняття рішення не повинен неодмінно бути довгим, оскільки необхідно знайти належний баланс між стислістю та правильним розумінням ухваленого рішення; обов`язок суддів наводити підстави для своїх рішень не означає необхідності відповідати на кожен аргумент заявника на підтримку кожної підстави захисту; обсяг цього обов`язку суду може змінюватися залежно від характеру рішення.

Зазначений Висновок також акцентує увагу на тому, що згідно з практикою Європейського суду з прав людини очікуваний обсяг обґрунтування залежить від різних доводів, що їх може наводити кожна зі сторін, а також від різних правових положень, звичаїв та доктринальних принципів, а крім того, ще й від різних практик підготовки та представлення рішень у різних країнах.

З огляду на такий підхід Європейського суду з прав людини до оцінки аргументів сторін, колегія суддів зазначає, що ключові аргументи апеляційної скарги отримали достатню оцінку.

З урахуванням викладеного, колегія суддів приходить до висновку, що суд першої інстанції в повному обсязі дослідив положення нормавтиних актів, що регулюють спірні правовідносини та дійшов вірного висновку про часткове задоволення позовних вимог.

Відповідно до п. 1 ч. 1 ст. 315 КАС України, за наслідками розгляду апеляційної скарги на судове рішення суду першої інстанції суд апеляційної інстанції має право залишити апеляційну скаргу без задоволення, а судове рішення без змін.

Згідно із ст. 316 КАС України, суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального та процесуального права.

Таким чином, колегія суддів, переглянувши рішення суду першої інстанції, дійшла висновку, що при прийнятті рішення, суд першої інстанції дійшов вичерпних юридичних висновків щодо встановлення обставин справи і правильно застосував до спірних правовідносин сторін норми матеріального права.

Наведені в апеляційній скарзі доводи правильність висновків суду не спростовують.

Керуючись ст. ст. 311, 315, 321, 325 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -

ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Державної податкової служби України - залишити без задоволення.

Рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 27.10.2025 по справі № 440/10608/24 - залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її ухвалення та не підлягає касаційному оскарженню, крім випадків, передбачених п. 2 ч. 5 ст. 328 КАС України.

Головуючий суддя А.О. Бегунц
Судді Я.В. П`янова В.Б. Русанова