Справа № 440/9425/25
Суддя: Жигилій С.П.
Дата ухвалення: 2025-12-29 00:00:00+02
Юрисдикція: administrative

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

29 грудня 2025 р.Справа № 440/9425/25
Другий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:

Головуючого судді: Жигилія С.П.,

Суддів: Макаренко Я.М. , Перцової Т.С. ,

за участю секретаря судового засідання Кругляк М.С.

представника позивача Смольського Ю.С.

представника відповідача Поліщук О.О.

розглянувши у відкритому судовому в режимі відеоконференції засіданні у приміщенні Другого апеляційного адміністративного суду адміністративну справу за апеляційною скаргою Державної податкової служби України на рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 12.09.2025 (суддя: А.О. Чеснокова, м. Полтава) по справі № 440/9425/25

за позовом Приватного акціонерного товариства "Полтавський гірничо-збагачувальний комбінат"

до Державної податкової служби України

про визнання протиправними та скасування індивідуальних податкових консультацій,

ВСТАНОВИВ:

Приватне акціонерне товариство «Полтавський гірничо-збагачувальний комбінат» (далі по тексту - позивач, ПрАТ «Полтавський ГЗК») звернулось до Полтавського окружного адміністративного суду з адміністративним позовом до Державної податкової служби України (далі по тексту - відповідач, ДПС України), в якому просить суд: визнати протиправними та скасувати індивідуальні податкові консультації від 31.01.2025 №470/ІПК/99-00-21-03-02 та від 19.05.2025 №2728/ІПК/99-00-21-03-02.

В обґрунтування позовних вимог позивач зазначив, що надані індивідуальні письмові консультації суперечать нормам Податкового кодексу України, є протиправними та підлягають скасуванню. Вважає, що позивач має право віднести до податкового кредиту з податку на додану вартість суму такого податку, сплачену постачальниками товарів/послуг в його ціні третьою особою - поручителем за договором поруки за фактом поставки та в порядку попередньої оплати на підставі виданої продавцем покупцеві (ПрАТ "Полтавський ГЗК") та зареєстрованої у встановленому порядку податкової накладної.

Рішенням Полтавського окружного адміністративного суду від 12.09.2025 по справі № 440/9425/25 адміністративний позов Приватного акціонерного товариства "Полтавський гірничо-збагачувальний комбінат" (вул. Будівельників, 16, м. Горішні Плавні, Полтавська область, 39801, ) до Державної податкової служби України (Львівська площа, буд. 8, м. Київ, 04053, ) про визнання протиправними та скасування індивідуальних податкових консультацій задоволено.

Визнано протиправними та скасовано індивідуальні податкові консультації Державної податкової служби України від 31.01.2025 №470/ІПК/99-00-21-03-02 та від 19.05.2025 №2728/ІПК/99-00-21-03-02.

Стягнуто на користь Приватного акціонерного товариства "Полтавський гірничо-збагачувальний комбінат" (вул. Будівельників, 16, м. Горішні Плавні, Полтавська область, 39801, ) судові витрати зі сплати судового збору в розмірі 6056 (шість тисяч п`ятдесят шість) гривень 00 копійок за рахунок бюджетних асигнувань Державної податкової служби України (Львівська площа, буд. 8, м. Київ, 04053, ).

Відповідач, не погодившись з вказаним рішенням суду першої інстанції, подав апеляційну скаргу, в якій, посилаючись на неповне з`ясування обставин у справі та порушення норм матеріального права, просить суд апеляційної інстанції рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 12.09.2025 по справі № 440/9425/25 скасувати та прийняти нове рішення, яким відмовити у задоволенні позовних вимог ПрАТ «Полтавський ГЗК» у повному обсязі.

В обґрунтування вимог апеляційної скарги вказує, що оскаржувані індивідуальні податкові консультації видано контролюючим органом на виконання судових рішень, котрі набрали законної сили, з урахуванням висновків судів, прийнятих за результатом судового розгляду, з огляду на що відсутні обґрунтовані заперечення щодо протиправності дій ДПС України.

Також, зазначає, що матеріалами справи підтверджено, що відповідач виконав вимоги статті 52 ПК України та надав позивачу податкову консультацію, яка містить посилання на норми ПК України, що регулюють ці відносини, не суперечить їх змісту.

Позивач, у надісланому відзиві на апеляційну скаргу, посилаючись на законність та обґрунтованість висновків суду першої інстанції, просить суд залишити апеляційну скаргу Державної податкової служби України без задоволення, а рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 12 вересня 2025 року по справі №440/9425/25 - без змін.

Згідно з ч.1 ст.308 КАС України, суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги.

Колегія суддів, вислухавши суддю-доповідача, представників сторін, перевіривши в межах апеляційної скарги, рішення суду першої інстанції та доводи апеляційної скарги, дослідивши матеріали справи вважає, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню, з огляду на таке.

Судовим розглядом встановлено, що ПрАТ «Полтавський ГЗК» було подано до відповідача звернення про надання письмової індивідуальної консультації з наступного питання:

«ПрАТ «Полтавський ГЗК» є гірничодобувним та гірничозбагачувальним підприємством, основним видом діяльності якого є видобування залізної руди та виробництво залізорудних окатків.

Підприємство зареєстровано як платник податку на додану вартість.

Для здійснення господарської діяльності підприємство купує на внутрішньому ринку України природній газ, який використовує в технологічному циклі виробництва.

Аналогічно підприємством для забезпечення господарської діяльності придбаються інші товарно-матеріальні цінності.

Придбання природного газу та інших ТМЦ здійснюється шляхом укладення з постачальниками договорів купівлі-продажу як на умовах попередньої оплати, так і з оплатою за фактом постачання.

Зобов`язання ПрАТ «Полтавський ГЗК» з оплати природного газу забезпечені порукою третіх осіб перед постачальниками газу, відповідно до якої поручитель поручається перед постачальником природного газу здійснити його оплату (в т.ч. і попередню оплату) у разі невиконання цього зобов`язання самим ПрАТ «Полтавський ГЗК».

Таким чином може виникнути ситуація, що оплата за придбаний за договором купівлі-продажу природний газ здійснюється не самим покупцем газу, яким є ПрАТ «Полтавський ГЗК», а третьою особою з подальшою компенсацією поручителю оплаченої постачальнику газу суми ПрАТ «Полтавський ГЗК».

При цьому податкова накладна на поставлений природний газ надається продавцем безпосередньо покупцеві газу.

На підставі викладеного, ст. 52 Податкового кодексу України, з метою практичного застосування ПрАТ «Полтавський ГЗК» норм ст. 198 ПК України у разі здійснення оплати за придбаний ним за договором купівлі-продажу природний газ поручителем на рахунок продавця газу, прошу надати індивідуальну податкову консультацію в паперовій формі з наступних питань:

1. Чи має право ПрАТ «Полтавський ГЗК» віднести до податкового кредиту з податку на додану вартість суму такого податку, сплачену постачальнику газу в його ціні третьою особою поручителем за договором поруки за фактом поставки на підставі виданої продавцем покупцеві (ПрАТ «Полтавський ГЗК») та зареєстрованої у встановленому поряду податкової накладної?

2. Чи має право ПрАТ «Полтавський ГЗК» віднести до податкового кредиту з податку на додану вартість суму такого податку, сплачену постачальнику газу в його ціні третьою особою поручителем за договором поруки в порядку попередньої оплати на підставі виданої продавцем покупцеві (ПрАТ «Полтавський ГЗК») та зареєстрованої у встановленому порядку податкової накладної?»

У відповідь на звернення про надання письмової індивідуальної податкової консультації з вищезазначених питань, 11.05.2023 позивачем отримано від відповідача індивідуальну податкову консультацію №1105/ІПК/99-00-21-03-02-06 від 03.05.2023.

Індивідуальною податковою консультацією, з посиланням на пункт 1.1 ст. 1, п. 44.1 ст. 44, пп. а, б п. 185.1 ст. 185, ст. ст. 187, 198, 201 ПК України, відповідач дійшов висновку, що «У ситуації, описаній у зверненні, податкова накладна, складена та зареєстрована в ЄРПН постачальником за операцією з постачання Товариству товарів/послуг, є підставою для включення Товариством сум ПДВ, зазначених у ній, до податкового кредиту. В той же час оскільки оплата постачальнику за отримані товари здійснюється не безпосередньо Товариством, а третьою особою (поручителем), то на дату списання у обліку заборгованості перед постачальником за такі отримані товари/послуги Товариство зобов`язане нарахувати податкові зобов`язання з ПДВ на суму, що була включена до податкового кредиту на підставі такої податкової накладної, з використанням механізму, визначеного пунктом 198.5 ст. 198 ПКУ, та скласти і зареєструвати в ЄРПН відповідну податкову накладну».

Вказану індивідуальну письмову консультацію ПрАТ «Полтавський ГЗК» було оскаржено до суду.

Рішенням Полтавського окружного адміністративного суду від 12.07.2024, залишеним в силі постановою Другого апеляційного адміністративного суду від 30.12.2024, у справі № 440/5276/24 адміністративний позов ПрАТ «Полтавський ГЗК» до ДПС України про скасування ІПК задоволено.

Задовольняючи позовні вимоги, суди виходили з того, що в оскаржуваній ІПК відповідачем не надано відповідь позивачу, з урахуванням порушених ним у зверненні питань, зокрема, не роз`яснено: які саме дії потрібно здійснити Товариству з урахуванням того, що покупцем товару є власне ПрАТ «Полтавський ГЗК», якому продавець газу надає податкову накладну, яка зареєстрована в ЄРПН; чи є така податкова накладна, складена з дотриманням норм ПК України, для товариства-покупця підставою для віднесення зазначених у ній сум ПДВ до податкового кредиту. Також, на думку судів, посилання в ІПК на пункт 198.5 ст. 198 ПК України є необґрунтованим, оскільки ним не здійснено аналізу заявлених позивачем питань, з огляду на викладені Товариством обставини. Натомість, зміст ІПК фактично зведений до цитування положень ПК України, безвідносно до ситуації, описаній платником, що не може вважатися належним роз`ясненням поставлених питань.

У порядку, визначеному пунктом 53.2 ст. 53 ПК України, відповідачем протягом тридцяти днів з дня набрання законної сили рішенням суду, з урахуванням висновків суду, було видано ПрАТ «Полтавський ГЗК» нову ІПК №470//ІПК/99-00-21-03-02 від 31.01.2025.

Також, як свідчать матеріали справи, ПрАТ "Полтавський ГЗК" подало до Державної податкової служби України звернення про надання індивідуальної податкової консультації в порядку статті 52 Податкового кодексу України від 06.03.2024 №4641/1227 щодо наступних питань:

- Чи має право ПрАТ "Полтавський ГЗК" віднести до податкового кредиту з податку на додану вартість суму такого податку, сплачену постачальнику газу в його ціні третьою особою - поручителем за договором поруки за фактом поставки на підставі виданої продавцем покупцеві (ПрАТ "Полтавський ГЗК") та зареєстрованої у встановленому порядку податкової накладної?;

- Чи має право ПрАТ "Полтавський ГЗК" віднести до податкового кредиту з податку на додану вартість суму такого податку, сплачену постачальнику газу в його ціні третьою особою - поручителем за договором поруки в порядку попередньої оплати на підставі виданої продавцем покупцеві (ПрАТ "Полтавський ГЗК") та зареєстрованої у встановленому порядку податкової накладної.

В індивідуальній податковій консультації №2628/ІПК/99-00-21-03-02 від 07.05.2024 Державною податковою службою України зазначено, що у ситуації, описаній у зверненні, податкова накладна, складена та зареєстрована в ЄРПН постачальником за операцією з постачання Товариству товарів/послуг, є підставою для включення Товариством сум ПДВ, зазначених у ній, до податкового кредиту. У той же час, оскільки оплата постачальнику за отримані товари здійснюється не безпосередньо Товариством, а третьою особою (поручителем), то на дату списання у обліку заборгованості перед постачальником за такі отримані товари/послуги Товариство зобов`язане, в межах функціонування Системи електронного адміністрування ПДВ, нарахувати податкові зобов`язання з ПДВ на суму, що була включена до податкового кредиту на підставі такої податкової накладної, з використанням механізму, визначеного пунктом 198.5 статті 198 ПКУ, та скласти і зареєструвати в ЄРПН відповідну податкову накладну.

Не погодившись з зазначеною індивідуальною податковою консультацією, позивач оскаржив її до суду.

Рішенням Полтавського окружного адміністративного суду від 19.02.2025, залишеним без змін постановою Другого апеляційного адміністративного суду від 02.05.2025, позов задоволено.

Задовольняючи позовні вимоги, суди виходили з того, що в даному випадку контролюючий орган, надаючи спірну податкову консультацію, протиправно виходив та роз`яснював застосування п.198.5. ст. 198 Податкового кодексу України, оскільки таке питання ПрАТ Полтавський ГЗК не ставилося та наявність обставин, перелічених у п.198.5. ст. 198 Податкового кодексу України, на підприємстві позивача не доведена.

У порядку, визначеному пунктом 53.2 ст. 53 ПК України, відповідачем протягом тридцяти днів з дня набрання законної сили рішенням суду, з урахуванням висновків суду, було видано ПрАТ «Полтавський ГЗК» нову ІПК №2728//ІПК/99-00-21-03-02 від 19.05.2025.

Не погодившись з індивідуальними податковими консультаціями від 31.01.2025 та від 19.05.2025 в частині зазначення в них формулювання « … формування податкового кредиту на підставі податкової накладної, складеної за операцією з постачання Товариству товарів, оплата за які здійснюється не безпосередньо Товариством, а третьою особою поручителем, спричиняє подальші податкові наслідки з ПДВ», позивач оскаржив їх до суду.

Приймаючи рішення про задоволення адміністративного позову, суд першої інстанції виходив з того, що ДПС України в наданих спірних індивідуальних податкових консультаціях від 31.01.2025 №470/ІПК/99-00-21-03-02 та від 19.05.2025 №2728/ІПК/99-00-21-03-02 не конкретизовано, які саме правові наслідки мав на увазі відповідач, чим порушено принцип правової визначеності. Крім того, судом зазначено, що контролюючий орган, надаючи спірні податкові консультації від 31.01.2025 №470/ІПК/99-00-21-03-02 та від 19.05.2025 №2728/ІПК/99-00-21-03-02, протиправно не врахував рішення судів та завуальовано підвів до висновку про необхідність нарахування податкових зобов`язань, зазначивши « … що формування податкового кредиту на підставі податкової накладної, складеної за операцією з постачання Товариству товарів, оплата за які здійснюється не безпосередньо товариством, а третьою особою поручителем, спричиняє подальші податкові наслідки з ПДВ.»

Надаючи правову оцінку встановленим обставинам справи та доводам апеляційної скарги, а також виходячи з меж апеляційного перегляду справи, визначених статтею 308 КАС України, колегія суддів зазначає наступне.

Відповідно до частини другої статті 19 Конституції України, органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Підпунктом 14.1.172-1 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України визначено, що індивідуальна податкова консультація - роз`яснення контролюючого органу, надане платнику податків щодо практичного використання окремих норм податкового та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючий орган, та зареєстроване в єдиному реєстрі індивідуальних податкових консультацій.

За приписами пункту 52.1 статті 52 Податкового кодексу України, за зверненням платників податків у паперовій або електронній формі контролюючий орган, визначений підпунктом 41.1.1 пункту 41.1 статті 41 цього Кодексу, надає їм безоплатно індивідуальні податкові консультації з питань практичного застосування окремих норм податкового та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на такий контролюючий орган, протягом 25 календарних днів, що настають за днем отримання такого звернення даним контролюючим органом.

Згідно з пунктом 52.3 статті 52 Податкового кодексу України, за вибором платника податків індивідуальна податкова консультація надається в усній, у паперовій або електронній формі. Індивідуальна податкова консультація, надана у паперовій або електронній формі, обов`язково повинна містити назву - індивідуальна податкова консультація, реєстраційний номер в єдиному реєстрі індивідуальних податкових консультацій, опис питань, що порушуються платником податків, з урахуванням фактичних обставин, зазначених у зверненні платника податків, обґрунтування застосування норм законодавства та висновок з питань практичного використання таких норм законодавства.

Як передбачено пунктом 53.2 статті 53 Податкового кодексу України, платник податків може оскаржити до суду наказ про затвердження узагальнюючої податкової консультації або надану йому у паперовій або електронній формі індивідуальну податкову консультацію як правовий акт індивідуальної дії, які, на думку такого платника податків, суперечать нормам або змісту відповідного податку чи збору.

Скасування судом наказу про затвердження узагальнюючої податкової консультації або індивідуальної податкової консультації є підставою для надання нової податкової консультації з урахуванням висновків суду.

Протягом 30 календарних днів з дня набрання законної сили рішенням суду про скасування наказу про затвердження узагальнюючої податкової консультації або індивідуальної податкової консультації центральний орган виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику, або контролюючий орган з урахуванням висновків суду зобов`язані опублікувати узагальнюючу податкову консультацію або надати платнику податків індивідуальну податкову консультацію.

Зміст наведених законодавчих норм дає підстави для висновку, що податкова консультація за своєю правовою природою є фактично відповіддю контролюючого органу платнику податків на його питання й повинна містити конкретні роз`яснення такому платнику практичної форми та/або моделі його поведінки у визначеному колі податкових правовідносин.

Отже, податкова консультація (індивідуальна), як методична й практична допомога платнику податків при виконанні ним податкового обов`язку, фактично, за всіма процедурами (нарахування та сплата платежів, пені, штрафних санкцій, оскарження дій контролюючих органів тощо): 1) надається платнику податків для правильності практичного застосування конкретної норми закону або нормативно-правового акта з питань адміністрування, нарахування та сплати податків чи зборів безпосередньо у його податковому обліку при здійсненні ним господарської діяльності; 2) має індивідуальний характер і може використовуватися лише платником податків, якому така консультація надана; 3) не може встановлювати (змінювати чи припиняти) відповідну норму законодавства, а лише надає роз`яснення щодо практичного її застосування; 4) має мету - викладення (роз`яснення) платнику податків офіційного розуміння контролюючим органом змісту конкретної правової норми з питань оподаткування для забезпечення правильного її застосування.

При цьому платнику податків надано право оскаржити до суду, як правовий акт індивідуальної дії, податкову консультацію контролюючого органу у випадку, якщо вона, на його думку, суперечить нормам або змісту відповідного податку чи збору, й визнання судом такої податкової консультації недійсною є підставою для надання нової податкової консультації з урахуванням висновків суду.

Обов`язковими складовими письмової податкової консультації є:

- опис питань, що порушуються платником податків;

- обґрунтування застосування норм законодавства з урахуванням фактичних обставин, вказаних у зверненні платника податків;

- висновок з питань практичного використання окремих норм податкового законодавства.

Аналогічна позиція висловлена у постановах Верховного Суду від 17.04.2018 у справі № 826/2032/16, від 03.12.2020 у справі № 805/112/16-а, від 13.08.2021 у справі № 816/1510/16, від 12.06.2024 у справі № 200/3060/22.

Як свідчать матеріали справи, надаючи ІПК від 03.05.2023 та від 07.05.2024, контролюючий орган зазначив свою позицію про необхідність нарахування податкового зобов`язання позивачем в порядку пункту 198.5 ст. 198 ПК України, а саме:

«В той же час оскільки оплата постачальнику за отримані товари здійснюється не безпосередньо Товариством, а третьою особою (поручителем), то на дату списання у обліку заборгованості перед постачальником за такі отримані товари/послуги Товариство зобов`язане нарахувати податкові зобов`язання з ПДВ на суму, що була включена до податкового кредиту на підставі такої податкової накладної, з використанням механізму, визначеного пунктом 198.5 ст. 198 ПКУ, та скласти і зареєструвати в ЄРПН відповідну податкову накладну».

Судами вказану позицію відповідача було відхилено, з посиланням на те, що відповідачем в наданих спірних індивідуальних податкових консультаціях не конкретизовано, до якого підпункту пункту 198.5 статті 198 Податкового кодексу України відносяться зазначені позивачем операції, щодо яких діють приписи пункту 198.5 статті 198 Податкового кодексу України, а також не здійснено посилань на нормативно-правові акти, які б пов`язували податкову ситуацію, яку ПрАТ «Полтавський ГЗК» зазначив у зверненні, з нормами, викладеними у підпунктах «а» - «г» пункту 198.5 статті 198 ПК України.

Виходячи з чого, суди дійшли висновку, що контролюючий орган, надаючи спірні податкові консультації, протиправно виходив та роз`яснював застосування п.198.5. ст. 198 Податкового кодексу України, оскільки таке питання ПрАТ «Полтавський ГЗК» не ставилося та наявність обставин, перелічених у п. 198.5. ст. 198 Податкового кодексу України, на підприємстві позивача не доведена.

Проте, як слідує з матеріалів справи, при наданні ІПК від 31.01.2025 №470/ІПК/99-00-21-03-02 та від 19.05.2025 №2728/ІПК/99-00-21-03-02 контролюючий орган прибрав з тексту посилання на необхідність застосування п. 198.5 ст. 198 ПК України, однак доповнив ІПК формулюванням: «Додатково зазначаємо, що формування податкового кредиту на підставі податкової накладної, складеної за операцією з постачання Товариству товарів, оплата за які здійснюється не безпосередньо Товариством, а третьою особою поручителем, спричиняє подальші податкові наслідки з ПДВ.»

Суд не може погодитися з такими висновками контролюючого органу з наступних підстав.

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулюються нормами ПК України (пункт 1.1 статті 1 розділу І ПК України).

Підпунктом 14.1.181 пункту 14.1 статті 17 Податкового кодексу України визначено, що податковий кредит - сума, на яку платник податку на додану вартість має право зменшити податкове зобов`язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно з розділом V цього Кодексу.

Відповідно до пункту 185.1 статті 185 Податкового кодексу України, об`єктом оподаткування є операції платників податку з:

а) постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу, у тому числі операції з безоплатної передачі та з передачі права власності на об`єкти застави позичальнику (кредитору), на товари, що передаються на умовах товарного кредиту, а також з передачі об`єкта фінансового лізингу у володіння та користування лізингоодержувачу/орендарю;

б) постачання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу;

в) ввезення товарів на митну територію України;

г) вивезення товарів за межі митної території України;

е) постачання послуг з міжнародних перевезень пасажирів і багажу та вантажів залізничним, автомобільним, морським і річковим та авіаційним транспортом.

Згідно з пунктом 187.1 статті 187 Податкового кодексу України, датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше:

а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку;

б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку. Для документів, складених в електронній формі, датою оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку, вважається дата, зазначена у самому документі як дата його складення відповідно до Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні", незалежно від дати накладення електронного підпису.

Приписами абзацу другого пункту 188.1 статті 188 Податкового кодексу України встановлено, що база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг не може бути нижче ціни придбання таких товарів/послуг, база оподаткування операцій з постачання самостійно виготовлених товарів/послуг не може бути нижче звичайних цін, а база оподаткування операцій з постачання необоротних активів не може бути нижче балансової (залишкової) вартості за даними бухгалтерського обліку, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюються такі операції (у разі відсутності обліку необоротних активів - виходячи із звичайної ціни).

Дата збільшення податкових зобов`язань та податкового кредиту платників податку, що здійснюють постачання/отримання товарів/послуг у межах договорів комісії (консигнації), поруки, доручення, довірчого управління, інших цивільно-правових договорів та без права власності на такі товари/послуги, визначається за правилами, встановленими статтями 187 і 198 цього Кодексу (абзац другий пункту 189.4 статті 189 Податкового кодексу України).

Правила формування податкового кредиту платниками податку на додану вартість визначені у статті 198 Податкового кодексу України.

Пунктом 198.1 статті 198 Податкового кодексу України встановлено, що до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з: а) придбання або виготовлення товарів та послуг; б) придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів (у тому числі у зв`язку з придбанням та/або ввезенням таких активів як внесок до статутного фонду та/або при передачі таких активів на баланс платника податку, уповноваженого вести облік результатів спільної діяльності); в) отримання послуг, наданих нерезидентом на митній території України, та в разі отримання послуг, місцем постачання яких є митна територія України; г) ввезення необоротних активів на митну територію України за договорами оперативного або фінансового лізингу; ґ) ввезення товарів та/або необоротних активів на митну територію України.

Датою віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг (пункт 198.2 статті 198 Податкового кодексу України).

Згідно з пунктом 198.3 статті 198 Податкового кодексу України, податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів та наданням послуг; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи); ввезенням товарів та/або необоротних активів на митну територію України.

Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах провадження господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.

Не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними/розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями (тимчасовими, додатковими та іншими видами митних декларацій, за якими сплачуються суми податку до бюджету при ввезенні товарів на митну територію України), іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу (абзац перший пункту 198.6 статті 198 Податкового кодексу України).

У разі якщо платник податку не включив у відповідному звітному періоді до податкового кредиту суму податку на додану вартість на підставі отриманих податкових накладних/розрахунків коригування до таких податкових накладних, зареєстрованих в Єдиному реєстрі податкових накладних, таке право зберігається за ним протягом 365 календарних днів з дати складення податкової накладної/розрахунку коригування (абзац четвертий пункту 198.6 статті 198 Податкового кодексу України).

При цьому у разі якщо у майбутніх податкових періодах (з урахуванням строків давності, визначених статтею 102 цього Кодексу) платник податків самостійно (у тому числі за результатами електронної перевірки) виявляє помилки, що містяться у раніше поданій ним податковій декларації (крім обмежень, визначених цією статтею), він зобов`язаний надіслати уточнюючий розрахунок до такої податкової декларації за формою чинного на час подання уточнюючого розрахунку (пункт 50.1 статті 50 Податкового кодекс України.

Відповідно до статті 546 Цивільного кодексу України, виконання зобов`язання може забезпечуватися, зокрема, неустойкою, порукою, заставою. За договором поруки поручитель поручається перед кредитором боржника за виконання ним свого обов`язку (частина перша статті 553 ЦК України). У разі порушення боржником зобов`язання, забезпеченого порукою, боржник і поручитель відповідають перед кредитором як солідарні боржники, якщо договором поруки не встановлено додаткову (субсидіарну) відповідальність поручителя. Поручитель відповідає перед кредитором у тому ж обсязі, що і боржник, включаючи сплату основного боргу, процентів, неустойки, відшкодування збитків, якщо інше не встановлено договором поруки (частини перша, друга статті 554 ЦК України).

При цьому, поручитель має право на оплату послуг, наданих ним боржникові (стаття 558 Цивільного кодексу України).

Як зазначив позивач у зверненнях про надання індивідуальних податкових консультацій, придбання природного газу та інших товарно-матеріальних цінностей здійснюється шляхом укладення з постачальниками договорів купівлі-продажу як на умовах попередньої оплати, так і з оплатою за фактом поставки.

Зобов`язання ПрАТ "Полтавський ГЗК" з оплати природного газу забезпечені порукою третіх осіб перед постачальниками газу, відповідно до якої поручитель поручається перед постачальником природного газу здійснити його оплату (у т.ч. і попередню оплату) у разі невиконання цього зобов`язання самим ПрАТ "Полтавський ГЗК".

За доводами позивача, таким чином, може виникнути ситуація, що плата за придбаний за договором купівлі-продажу природний газ здійснюється не самим покупцем газу, яким є позивач, а третьою стороною, з подальшою компенсацією поручителю оплаченої постачальнику газу суми ПрАТ "Полтавський ГЗК".

При цьому, податкова накладна на поставлений природний газ надається продавцем безпосередньо покупцеві газу.

Згідно з вищенаведеними приписами статті 198 Податкового кодексу України: до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з придбання або виготовлення товарів та послуг; датою віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг.

Як визначено пунктом 201.10 статті 201 Податкового кодексу України, при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.

Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.

Податкова накладна та/або розрахунок коригування до неї, складені та зареєстровані після 1 липня 2017 року в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг достатньою підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту, та не потребує будь-якого іншого додаткового підтвердження.

Податкова накладна складається на кожне повне або часткове постачання товарів/послуг, а також на суму коштів, що надійшли на поточний рахунок як попередня оплата (аванс) (пункт 201.7 статті 201 Податкового кодексу України).

Отже, продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.

Суму ПДВ за отриманими від постачальника товарами товариство має право віднести до складу податкового кредиту за умови наявності складеної та зареєстрованої в ЄРПН податкової накладної.

Така податкова накладна, складена з дотриманням норм Податкового кодексу України, яка відповідає первинним (бухгалтерським) документам, оформленим за операцією з постачання товарів/послуг, та зареєстрована в ЄРПН, для товариства-покупця є підставою для віднесення сум ПДВ, зазначених у ній, до податкового кредиту.

У спірному випадку, покупцем товару позивач зазначає ПрАТ "Полтавський ГЗК", якому продавцем газу надається відповідна податкова накладна, яка зареєстрована в ЄРПН.

Аналізуючи вищевикладене, колегія суддів приходить до висновку, що наслідки у вигляді виникнення права платника податку на формування податкового кредиту наступають у позивача, за наявності складеної та зареєстрованої у ЄРПН податкової накладної, за придбані товари/послуги на дату тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг, відповідно до вимог ст.187 Податкового кодексу України.

Як зазначено в спірних індивідуальних податкових консультаціях, формування податкового кредиту на підставі такої податкової накладної здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги почали використовуватися в оподаткованих операціях у межах провадження господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, ким здійснена оплата (попередня оплата) постачальнику за такі товари/послуги (безпосередньо покупцем чи третьою особою).

Разом із тим, колегія суддів вважає необхідним підкреслити, що, зазначивши в ІПК що «формування податкового кредиту на підставі податкової накладної, складеної за операцією з постачання Товариству товарів, оплата за які здійснюється не безпосередньо Товариством, а третьою особою поручителем, спричиняє подальші податкові наслідки з ПДВ», відповідач не розкрив питання щодо практичного використання окремих його положень платником податків за наявності конкретно викладеної ситуації, в ній не наведено опису конкретних податкових наслідків, що настануть після реєстрації податкової накладної, а також не зазначив порядок застосування норм податкового законодавства з урахуванням фактичних обставин. Зміст податкових консультацій в цій частині («спричиняє подальші податкові наслідки з ПДВ») фактично є абстрактним, що не є роз`ясненням поставлених питань.

Відповідач наведені обставини не заперечив, не спростував та не роз`яснив, які саме податкові наслідки з ПДВ спричиняє формування податкового кредиту на підставі податкової накладної, складеної за операцією з постачання товариству товарів, оплата за які здійснюється не безпосередньо товариством, а третьою особою поручителем.

Наявності у діяльності підприємства позивача обставин, перелічених у підпунктах а - г пункту 198.5 статті 198 ПК України, податковим органом також не наведено.

Таким чином, ДПС України в наданих спірних індивідуальних податкових консультаціях від 31.01.2025 №470/ІПК/99-00-21-03-02 та від 19.05.2025 №2728/ІПК/99-00-21-03-02 не конкретизовано, які саме правові наслідки мав на увазі відповідач, чим порушено принцип правової визначеності.

Колегія суддів зауважує, що принцип правової визначеності є фундаментальною складовою верховенства права і означає, що закони та правові акти повинні бути ясними, передбачуваними й доступними для розуміння громадянами.

Основними складовими принципу верховенства права є принцип правової визначеності та принцип передбачуваності застосування закону. Принцип правової визначеності означає, що правові норми мають бути чіткими, передбачуваними та стабільними, а юридичні акти незмінними заднім числом. Громадяни мають змогу заздалегідь передбачити правові наслідки своїх дій.

Рішенням Конституційного Суду України №1-р/2020 (справа щодо ринку землі) було сформульовано наступний висновок: "Верховенство права передбачає ... передбачуваність правових норм, яка дозволяє особі планувати свої дії і бути впевненою у стабільності правового регулювання."

Європейський суд з прав людини в справі Case of Sunday Times v. UK (No. 1), 1979, §49 зазначив, що "Закон має бути сформульований з достатньою точністю, аби особа могла передбачити, з розумною мірою точності, які наслідки може спричинити її поведінка."

Суд акцентує увагу відповідача, що позивач має право на отримання відповідного роз`яснення як щодо порядку формування податкового кредиту, так і правових наслідків його формування. Для отримання таких роз`яснень й запроваджено інститут податкових консультацій. Однак, вказана позиція відповідача суперечить принципу правової визначеності, адже позбавляє платника податків передбачати наслідки своїх дій.

Таким чином, колегія суддів приходить до висновку, що контролюючий орган, надаючи спірні податкові консультації від 31.01.2025 №470/ІПК/99-00-21-03-02 та від 19.05.2025 №2728/ІПК/99-00-21-03-02, протиправно не врахував рішення судів та завуальовано підвів до висновку про необхідність нарахування податкових зобов`язань, зазначивши «…що формування податкового кредиту на підставі податкової накладної, складеної за операцією з постачання Товариству товарів, оплата за які здійснюється не безпосередньо товариством, а третьою особою поручителем, спричиняє подальші податкові наслідки з ПДВ.»

Верховний Суд у постанові від 11.09.2023 у справі № 420/14943/21 визначив критерії належної обґрунтованості рішення суб`єкта владних повноважень (пункт 48):

1) логічність та структурованість викладення мотивів, що стали підставою для прийняття відповідного рішення;

2) пов`язаність наведених мотивів з конкретно наведеними нормами права, що становлять легітимну основу такого рішення;

3) наявність правової оцінки фактичних обставин справи (поданих заявником документів, інших доказів), врахування яких є обов`язковим у силу вимог закону під час прийняття відповідного рішення суб`єкта владних повноважень;

4) відповідність висновків, викладених у такому рішенні, фактичним обставинам справи;

5) відсутність немотивованих висновків та висновків, які не ґрунтуються на нормах права.

Слід зауважити, що загальними вимогами, які висуваються до актів індивідуальної дії, як актів правозастосування, є їх обґрунтованість та вмотивованість, тобто наведення суб`єктом владних повноважень конкретних підстав їх прийняття (фактичних і юридичних), а також переконливих і зрозумілих мотивів їх прийняття. Недотримання законодавчо встановлених вимог щодо змісту, форми, обґрунтованості та вмотивованості акта індивідуальної дії зумовлює його протиправність.

З вищевикладеного слідує, що спірні податкові консультації від 31.01.2025 №470/ІПК/99-00-21-03-02 та від 19.05.2025 №2728/ІПК/99-00-21-03-02 є протиправними та підлягають скасуванню.

Згідно з частиною першою статті 9 Кодексу адміністративного судочинства України, розгляд і вирішення справ в адміністративних судах здійснюється на засадах змагальності сторін та свободи в наданні ними суду своїх доказів і у доведенні перед судом їх переконливості.

Відповідно до частини другої статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України, в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача. У таких справах суб`єкт владних повноважень не може посилатися на докази, які не були покладені в основу оскаржуваного рішення, за винятком випадків, коли він доведе, що ним було вжито всіх можливих заходів для їх отримання до прийняття оскаржуваного рішення, але вони не були отримані з незалежних від нього причин.

Загальними вимогами, які висуваються до актів індивідуальної дії, як актів правозастосування, є їх обґрунтованість та вмотивованість, тобто наведення органом, що їх видав, конкретних підстав їх прийняття (фактичних і юридичних), а також переконливих і зрозумілих мотивів їх прийняття.

Належний публічний та, зокрема, судовий контроль за адміністративними актами суб`єкта владних повноважень є можливим лише у разі достатнього та належного обґрунтування таким суб`єктом підстав та умов, що передували ухваленню рішення.

Невиконання відповідачем обов`язку доказування, встановленого частиною другою статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України, а саме недоведеність суду правомірності прийнятих рішень є підставою для визнання їх протиправними та скасування.

Відтак, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції про задоволення адміністративного позову ПрАТ «Полтавський гірничо-збагачувальний комбінат».

Колегія суддів також враховує позицію Європейського Суду з прав людини, сформовану у справі «Серявін та інші проти України» (№ 4909/04), згідно з його усталеною практикою, яка відображає принцип, пов`язаний з належним здійсненням правосуддя, у рішеннях судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються; хоча пункт 1 статті 6 Конвенції зобов`язує суди обґрунтовувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожен аргумент; міра, до якої суд має виконати обов`язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення (рішення у справі «Руїс Торіха проти Іспанії» (Ruiz Torija v. Spain) № 303-A, пункт 29).

Також згідно з пунктом 41 висновку № 11 (2008) Консультативної ради європейських суддів до уваги Комітету Міністрів Ради Європи щодо якості судових рішень, обов`язок суддів наводити підстави для своїх рішень не означає необхідності відповідати на кожен аргумент захисту на підтримку кожної підстави захисту. Обсяг цього обов`язку може змінюватися залежно від характеру рішення.

Наведене дає підстави для висновку, що доводи сторін у кожній справі мають оцінюватись судами на предмет їх відповідності критеріям конкретності, доречності та важливості у рамках відповідних правовідносин з метою належного обґрунтування позиції суду. Деякі аргументи не можуть бути підставою для надання детальної відповіді на такі доводи.

Усі інші аргументи сторін вивчені судом, однак є такими, що не потребують детального аналізу у цьому судовому рішенні, оскільки вищенаведених висновків суду не спростовують.

У відповідності до статті 242 КАС України, рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.

Відповідно до п. 1 ч. 1 ст. 315 КАС України, за наслідками розгляду апеляційної скарги на судове рішення суду першої інстанції суд апеляційної інстанції має право залишити апеляційну скаргу без задоволення, а судове рішення - без змін.

Згідно ч. 1 ст. 316 КАС України, суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.

З огляду на викладене, колегія суддів вважає, що суд першої інстанції правильно встановив фактичні обставини справи, дослідив наявні докази, надав їм належну оцінку та прийняв законне і обґрунтоване судове рішення, з дотриманням норм матеріального і процесуального права.

Доводи апеляційної скарги встановлених обставин справи та висновків суду першої інстанції не спростовують та не дають підстав для висновку про неправильне застосування судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права, яке призвело або могло призвести до неправильного вирішення справи.

Керуючись ст. ст. 242, 243, 250, 308, 310, 315, 316, 321, 322, 325, 328 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -

ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Державної податкової служби України залишити без задоволення.

Рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 12.09.2025 по справі № 440/9425/25 залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її ухвалення та може бути оскаржена у касаційному порядку протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення шляхом подачі касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду.

Головуючий суддя С.П. Жигилій
Судді Я.М. Макаренко Т.С. Перцова