Справа № 420/17392/25
Суддя: Хом'якова В.В.
Дата ухвалення: 2025-12-26 00:00:00+02
Юрисдикція: administrative

РІШЕННЯ

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

16 грудня 2025 року м. Одеса

Одеський окружний адміністративний суд у складі судді Вікторії ХОМ`ЯКОВОЇ, при секретарі Наталії ПЕРЕБИЙНІС, за участю представників позивача Романа ЛЯХА, Олександра СТЕЦЮКА,

представника відповідача - Дениса ГОЛОВІНСЬКОГО,

розглянувши у відкритому судовому засіданні адміністративну справу за позовом Комунального підприємства «ОДЕСФАРМ» до Головного управління Державної податкової служби в Одеській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,

ВСТАНОВИВ:

Комунальне підприємство "ОДЕСФАРМ" (далі - КП "ОДЕСФАРМ", позивач) звернулось до суду з адміністративним позовом до Головного управління Державної податкової служби в Одеській області (далі - ГУ ДПС, відповідач), в якому (з урахуванням заяви про зменшення позовних вимог від 03.09.2025) просить визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 25.04.2025 № 709 про застосування до позивача штрафу в сумі 14230385.54 грн., № 709 про збільшення суми грошового зобов`язання за платежем податок на додану вартість із вироблених в Україні товарів (робіт, послуг) на суму 3305164,00 грн, та застосування штрафних санкцій в сумі 330 516,00 грн.

Ухвалою суду від 09.06.2025 позовну заяву залишено без руху. Після усунення недоліків, відкрито провадження ухвалою від 16.06.2025, призначено підготовче засідання на 29.07.2025.

Позовні вимоги обґрунтовані тим, що штраф у сумі 14230385 грн. 54 коп. за не складання та не реєстрацію податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних до позивача застосований неправомірно, оскільки відповідач вважає, що податкові накладні повинні реєструватись щоденно, а позивач реєстрував податкові накладні за щомісячними підсумками своєї діяльності. Позивач посилається на положення податкового законодавства, згідно з якими, у разі постачання товарів кінцевому споживачеві - неплатнику податку, податкова накладна може складатися як за щоденними підсумками операцій, так і у вигляді зведеної податкової накладної не пізніше останнього дня місяця. Зазначив, що п.201.4 ст. 201 ПК України передбачає право, а не обов`язок складення платником податку податкової накладної як за щоденними підсумками операцій (якщо податкова накладна не була складена на ці операції), так і складання та реєстрацію зведеної податкової накладної в разі здійснення постачання товарів/послуг протягом періоду, за який складається така податкова накладна, постачання яких має безперервний або ритмічний характер. Маючи безперервний та ритмічний характер постачання товару кінцевим споживачам, які не є платниками податку, позивач скористався своїм правом, яке визначене п. 201.4 ст. 201 ПК України, на складання та реєстрацію саме зведеної податкової накладної. Вказане виключає наявність підстав для застосування санкцій передбачених п.120-1.2 ст. 120-1 ПК України. КП "ОДЕСФАРМ" здійснювало складання та подання на реєстрацію зведених податкових накладних не пізніше останнього дня місяця - за результатами кожного місяця діяльності підприємства, що відповідає наведеним положенням. Такий порядок податкової звітності жодним чином не вплинув на достовірність даних декларування податку на додану вартість підприємства.

Позивач звертає увагу суд на те, що під час складання та подання на реєстрацію податкових накладних КП "ОДЕСФАРМ" податковий орган жодного разу не скористався своїми повноваженнями щодо зупинки реєстрації податкових накладних, відмови в їхній реєстрації, що закріплені Постановою КМУ від 11 грудня 2019 року № 1165 "Про затвердження порядків з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних". У зв`язку з такою послідовною поведінкою податкового органу з належної реєстрації податкових накладних КП "ОДЕСФАРМ", підприємство набуло обґрунтованого очікування правомірності своїх дій та відсутності у них порушень.

У відповіді на відзив 14.07.2025 позивач зазначає, що у спірних правовідносинах складав та реєстрував зведені податкові накладні, як підсумок господарських операцій за місяць. Така можливість надана пунктом 201.4 статті 201 ПК України на підставі безперервного характеру роботи позивача. Поняття "ритмічний характер постачання", та "безперервний характер постачання" ПК України не містить. Згідно п.4.1.4 ПК України податкове законодавство України ґрунтується на такому принципі, як презумпція правомірності рішень платника податку в разі, якщо норма закону чи іншого нормативно-правового акта, виданого на підставі закону, або якщо норми різних законів чи різних нормативно-правових актів припускають неоднозначне (множинне) трактування прав та обов`язків платників податків або контролюючих органів, внаслідок чого є можливість прийняти рішення на користь як платника податків, так і контролюючого органу.

Позивач вказує на хибність висновків відповідача щодо застосування штрафних санкцій за господарські операції з постачання медичних послуг населенню, які не підлягають нарахуванню ПДВ. Положеннями п. 120-1.1. п.120-1.2. ст. 120-1 ПК України виключає накладення штрафу за неподання на реєстрацію податкових накладних, складених за операціями з постачання послуг, що звільняються від оподаткування податком на додану вартість. З огляду на вищевикладене, відсутність реєстрації податкових накладних за операціями з постачання медичних послуг населенню не є порушенням податкового законодавства та не тягне за собою накладання будь-якого штрафу, а отже штрафні санкції накладені на позивача за відсутність реєстрації в ЄРПН податкових накладних за щоденними підсумками за операціями, що звільнені від оподаткування ПДВ" додатку "Розрахунок штрафних (фінансових) санкцій..." до ППР від 25.04.2025 №709 - є безпідставними.

Також заперечує позивач й факт заниження податкового зобов`язання з ПДВ на суму 3305164 грн. внаслідок включення не в повному обсязі до складу податкових зобов`язань з ПДВ господарських операцій з реалізації кінцевому споживачу ліків та лікарських засобів, засобів гігієни, які за даними Z-звітів реєстраторів розрахункових операцій та/або програмних реєстраторів розрахункових операцій були реалізовані. У відповіді на відзив зазначає, що в порушення вимог Порядку оформлення результатів документальних перевірок дотримання законодавства України з питань податкового, валютного та іншого законодавства платниками податків, затвердженого Наказом Міністерства фінансів України 20 серпня 2015 року №727, в акті перевірки та у спірних ППР податковий орган не наводить посилання на порядкові номери та дати щоденних Z-звітів позивача та місць їх складання (відсутнє посилання повною мірою на документи податкової та бухгалтерської звітності), не надає розрахунок санкції згідно з п.1201.2. ст. 120-1 ПК України за кожним окремим інкримінованим позивачу порушенням, тобто відсутності реєстрації в ЄРПН податкових накладних за щоденними підсумками. Ні Акт перевірки з додатками, ні спірні ППР не містять інформацію про щодо обсягів щоденної реалізації ТМЦ Позивачем за період з 01.06.2018 по 30.09.2024 . Натомість, відповідач у своїх розрахунком користується виключно відомостями позивача про результати діяльності за підсумками місяця без обґрунтування розміру санкцій.

Відповідач у відзиві від 24.06.2025 заперечує проти позовних вимог, просить відмовити в задоволенні позову, оскаржувані податкові повідомлення рішення вважає правомірними та такими, що не підлягають скасуванню. КП "ОДЕСФАРМ" неправомірно складено зведені податкові накладні на останній день кожного місяця за період діяльності з 01.06.2018 по 30.09.2024 за результатами господарської операції, що виникла на підсумками зведених даних щоденних Z-звітів реєстраторів розрахункових операцій та/або програмних реєстраторів розрахункових операцій, та зареєстровані у ЄРПН. Діяльність підприємства не має безперервного характеру, ритмічний характер постачання товарів перевіркою також не встановлено, а позивачем не підтверджено документально. Тому відсутні підстави для складання зведених податкових накладних з урахуванням всього обсягу постачання товарів/послуг покупцям, що не є платниками податку, з якими постачання мають такий характер протягом періоду, за який складається така податкова накладна, протягом такого місяця.

Аналізом даних бухгалтерського обліку, зокрема, але не виключно по рахунках 361, 301, 311, 3772, 333, 643, з урахування кредитового сальдо по рахунку 361, 3772 та первинних документів, зокрема: Z-звітів реєстраторів розрахункових операцій та/ або програмних реєстраторів розрахункових операцій; інших документів з реалізації товарів через пункти роздрібного продажу, рахунків, видаткових накладних, первинних касових та банківських документів, актів наданих послуг, книг обліку розрахункових операцій, тощо встановлено, що за період діяльності з 01.06.2018 по 30.09.2024 при формуванні показника рядків 1.1 та 1.2 декларацій "Операції на митній території України, що оподатковуються за основною ставкою та ставкою 7%, крім ввезення товарів на митну територію України" КП "ОДЕСФАРМ" не в повному обсязі сформувало податкові зобов`язання з податку на додану вартість за основною ставкою 20 відсотків та ставкою 7 відсотків за операціями з реалізації товарів через пункти роздрібного продажу, чим занизило показник рядку 1 (1.1-1.2) декларацій з ПДВ у сумі 3 810 664 гривень.

29.07.2025 було проведено підготовче засідання підготовче за участю представників сторін. оголошено перерву. 04.09.2025 в підготовчому засіданні протокольною ухвалою з урахуванням відсутності заперечень представника відповідача задоволено клопотання представника позивача про зменшення позовних вимог, закрито підготовче провадження, призначено розгляд справи по суті на 30.10.2025, викликано свідків.

Розгляд справи по суті відбувався в судових засіданнях 30.10.2025, 13.11.2025, 27.11.2025, 05.12.2025 та 16.12.2025 (оголошено вступну та резолютивну частини рішення).

Свідок ОСОБА_1 , головний державний інспектор податкової служби, була допитана в судових засіданнях 13.11.2025 та 05.12.2025, та пояснила, що за податковою звітністю підприємства було виявлено розбіжність між даними декларацій з податку на прибуток та сукупно задекларованими по рядкам декларацій з ПДВ, що могло свідчити про можливе заниження обсягів за деклараціями з ПДВ, тому був наданий запит про надання платником додаткових документів. Але платник не пояснив причин розбіжностей. Перевіркою не виявлено порушень касової дисципліни. Дані Z-звітів підприємства по кожному реєстратору розрахункових операцій щоденно передавались контролюючому органу та були всі враховані при перевірці. На думку свідка, підприємством не в повному обсязі включені до складу податкових зобов`язань з ПДВ господарські операції з реалізації кінцевому споживачу ліків та лікарських засобів, засобів гігієни, які за даними Z-звітів реєстраторів розрахункових операцій та/або програмних реєстраторів розрахункових операцій були реалізовані. Визначити конкретні операції за конкретними фіскальними звітами неможливо через неконкретизацію номенклатур товарів та послуг у податкових накладних позивача.

27.11.2025 та 05.12.2025 була допитана в якості свідка головний бухгалтер КП "ОДЕСФАРМ" ОСОБА_2 , яка пояснила, що за результатами діяльності підприємство наприкінці місяця виписувало три зведені податкові накладні залежно від ставки оподаткування (20%, 7% та 0%), така можливість надана пунктом 201.4 статті 201 ПК України на підставі безперервного характеру роботи позивача. Відомості декларацій з податку на додану вартість повністю відповідають показникам щомісячних податкових накладних, зареєстрованих в ЄРПН. претензій до складання податкових накладних зі сторони контролюючого органу не надходило, податкові накладні не зупинялись при реєстрації. Податкові накладні складались за відомостями Z-звітів всіх аптечних пунктів, які формувались наприкінці кожного робочого дня. У Z-звітах окремо зазначалось ПДВ за ставками 20%, 7% та звільнених від оподаткування, також у Z-звітах, крім операцій за готівкові кошти та безготівкові, відображались операції щодо випуску товарів за кредит з відстрочкою платежу. Вважає, що показники додатку 10.2 до акту перевірки не відповідають жодному із показників обсягу виторгу позивачем, а також обсягам нарахованої суми ПДВ по кожному з періодів та по конкретним ставкам податку. Свідок не може пояснити причини розбіжностей між загальними сумами виторгів за Z-звітами за відомостями контролюючого органу та підприємства. Перевіряючим була надана всі необхідна інформація, касові книги та інша звітність, Z-звіти та касові книги перевірялись вибірково. Ніяких запитів щодо розбіжностей по фіскальних звітах та податкових декларацій від контролюючого органу не надходило, на інші запити підприємством давались відповіді. Про наявність розбіжностей у значеннях виторгів з РРО стало відомо тільки під час ознайомлення з актом перевірки.

Представники позивача у судовому засіданні позовні вимоги підтримали, просив суд їх задовольнити. Представник відповідача проти позовних вимог заперечував.

Розглянувши матеріали справи, заслухавши пояснення представників учасників справи, покази свідків, судом встановлено наступне.

В період з 27.02.2025 по 19.03.2025 ГУ ДПС в Одеській області проводило документальну планову виїзну перевірку позивача з метою дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період діяльності з 01.01.2018 по 30.09.2024 відповідно до затвердженого плану документальної перевірки.

Актом "Про результати документальної планової виїзної перевірки КП "ОДЕСФАРМ" №12900/15-32-07-09-03/23872470 від 26.03.2025 з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період діяльності з 01.01.2018 по 30.09.2024 (надалі - акт перевірки) зроблено висновок, що перевіркою встановлено наступні порушення:

п. 44.1. ст.44, п.198.6 ст.198, абз. "б" п.п. 192.1.1. п. 192.1. ст. 192, п. 185.1. ст. 185, п. 187.1. ст. 187, п. 188.1. ст. 188, "а", "в", п. 193.1. ст. 193, п. 201.1., п. 201.4, п. 201.10 ст. 201, п.89 підрозділу 2 розділу XX Податкового кодексу України та п.1 п.6 розділу ІІІ, п.п.1, п.п.2, п.п.6, п.п.5 п.3 розділу V Порядку заповнення податкової звітності з податку на додану вартість, затвердженого наказом Міністерства фінансів України 28.01.2016 року №21, внаслідок чого занижений податок на додану вартість на 3305164 грн, за період серпень 2018 року - вересень 2024 року, внаслідок наступних порушень. КП "ОДЕСФАРМ" при формуванні показника рядків 1.1 та 1.2 декларацій з ПДВ "Операції на митній території України, що оподатковуються за основною ставкою та ставкою 7%, крім ввезення товарів на митну територію України" не в повному обсязі сформувало податкові зобов`язання з податку на додану вартість за основною ставкою 20 відсотків та ставкою 7 відсотків, а саме: не в повному обсязі включені до складу податкових зобов`язань з ПДВ господарські операції з реалізації кінцевому споживачу ліків та лікарських засобів, засобів гігієни, які за даними Z-звітів реєстраторів розрахункових операцій та/або програмних реєстраторів розрахункових операцій були реалізовані, як наслідок перевіркою встановлено заниження податкових зобов`язань, що підлягають сплаті до бюджету на 3 810 665 грн. КП "ОДЕСФАРМ" внаслідок заниження показників рядків 1(1.1-1.2) та 5 декларацій з ПДВ неправомірно здійснило перерахунок частки використання товарів/послуг в оподатковуваних операціях виходячи з фактичних обсягів проведених протягом року оподатковуваних та неоподатковуваних операцій, як наслідок перевіркою встановлено завищення податкових зобов`язань, що підлягають сплаті до бюджету на 590 908 грн.

КП "ОДЕСФАРМ" задекларовано у складі податкового кредиту ПДВ у сумі 2012 грн по операціям з придбання товарів/послуг у TOB "ВЕНТА ЛТД", який не підтверджено зареєстрованими в ЄРПН податковими накладними, в результаті чого перевіркою встановлено завищення податкового кредиту на 2012 грн та як наслідок заниження податкових зобов`язань, що підлягають сплаті до бюджету, на 2012 грн; підприємством не в повному обсязі перенесено до декларацій з податку на додану вартість дані ЄРПН щодо коригувань (зменшення) податкового кредиту, в результаті чого перевіркою встановлено завищення податкового кредиту на 83 395 грн та як наслідок заниження податкових зобов`язань, що підлягають сплаті до бюджету, на 83 395 грн.

В акті перевірки, зокрема, вказано, що КП "ОДЕСФАРМ" в межах періоду з 01.06.2018 по 30.09.2024 здійснювало господарські операції з реалізації товарів, зокрема лікарських засобів, виробів медичного призначення, через мережу пунктів роздрібного продажу (аптеки, аптечні пункти). Аналізом ЄРПН встановлено, що при здійсненні таких операцій КП "ОДЕСФАРМ" складало та відповідно реєструвало в ЄРПН податкові накладні на загальну суму ПДВ по всіх господарських операція пунктів роздрібного продажу (аптеки, аптечні пункти) та послуг медичного центру за підсумками місяця в останній день місяця.

Також встановлено порушення п.201.1., п. 201.10 ст. 201 Податкового кодексу України, КП "ОДЕСФАРМ" не складено податкові накладні та не зареєстровано у Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений ПКУ термін господарських операцій з постачання товарів, у тому числі пунктів роздрібного продажу (аптеки, аптечні пункти) та постачання послуг медичного центру за щоденними підсумками Z-звітів реєстраторів розрахункових операцій та/або програмних реєстраторів розрахункових операцій, що оподатковуються за основною ставкою з ПДВ (20%), ставкою 7% та звільнені від оподаткування.

- та інші порушення, які не оскаржуються позивачем в межах даної справи.

Не погодившись з висновками акту, КП "ОДЕСФАРМ" 09.04.2025 направило свої заперечення на акт із зазначенням про відсутність в діях позивача будь-яких порушень.

Розглянувши заперечення ГУ ДПС в Одеській області листом від 22.04.2025 № 5512/КПР/15-32-07-09-06 висновки акту залишило без змін, заперечення без задоволення.

25.04.2025 Головним управлінням ДПС в Одеській області було складено:

- податкове повідомлення-рішення №709, згідно з яким за відсутність складення та/або реєстрації протягом граничного строку, передбаченого статтею 201, пунктом 89 підрозділу 2 розділу XX Податкового кодексу України податкових накладних/розрахунків коригування на суму ПДВ за основною ставкою (20%) та ставкою 7% та обсягом постачання, що звільнені від оподаткування ПДВ 62 497 965 гривень, у зв`язку з чим попереджено про необхідність скласти та/або зареєструвати податкові накладні/розрахунки коригування у строк, визначений пунктом 1201.2 статті 1201 Податкового кодексу України та з урахуванням пунктів 521, 69.1, 9.11. 69.2 підрозділу 10 розділу XX Податкового кодексу України застосовано штраф: у сумі 14 230 385.54 грн.,

- податкове повідомлення-рішення №709, згідно з яким збільшено суму грошового зобов`язання з ПДВ на 3305164,00 грн, в тому числі за штрафними санкціями - 330 516,00 грн.

Позивач не погоджується з вказаними ППР, вважає висновки податкового органу безпідставними, а нарахування суми штрафних санкцій та податкових зобов`язань незаконним, у зв`язку з чим звернувся до суду з даним позовом.

Позивач не оскаржує інші прийняті за висновками перевірки ППР (№709 про застосування штрафу в сумі 1452 грн. 84 коп., №709 про застосування штрафу в розмірі 20 400 грн.)

Надаючи правову оцінку відносинам, що виникли між сторонами, суд виходить з наступного.

Частиною 2 статті 19 Конституції України обумовлено, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, порядок їх адміністрування та повернення в разі переплати, права та обов`язки платників податків, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулюються Податковим кодексом України (далі - ПК України).

Відповідно до п.201.1 ст. 201 ПК України на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.

Форма та порядок заповнення податкової накладної затверджуються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику (п. 201.2 ст. 201 ПК України).

- Згідно п. 201.10 ст. 201 ПКУ при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою... Податкові накладні, які не надаються покупцю, а також податкові накладні, складені за операціями з постачання товарів/послуг, які звільнені від оподаткування, підлягають реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних.

У відповідності до пункту 201.4 статті 201 ПК України "платники податку в разі здійснення постачання товарів/послуг протягом періоду, за який складається така податкова накладна, постачання яких має безперервний або ритмічний характер:

покупцям - платникам податку - можуть складати не пізніше останнього дня місяця, в якому здійснено такі постачання, зведені податкові накладні на кожного платника податку, з яким постачання мають такий характер протягом періоду, за який складається така податкова накладна, з урахуванням усього обсягу постачання товарів/послуг відповідному платнику протягом такого місяця;

покупцям - особам, не зареєстрованим платниками податку, - можуть складати не пізніше останнього дня місяця, в якому здійснено такі постачання, зведену податкову накладну з урахуванням всього обсягу постачання товарів/послуг таким покупцям, з якими постачання мають такий характер, протягом такого місяця.

У разі якщо станом на дату складення зазначених податкових накладних сума коштів, що надійшла на поточний рахунок продавця як оплата (передоплата) за товари/послуги, перевищує вартість поставлених товарів/послуг протягом місяця, таке перевищення вважається попередньою оплатою (авансом), на суму якої складається податкова накладна у загальному порядку не пізніше останнього дня такого місяця.

Для цілей цього пункту ритмічним характером постачання вважається постачання товарів/послуг одному покупцю два та більше разів на місяць.

Податкова накладна може бути складена за щоденними підсумками операцій (якщо податкова накладна не була складена на ці операції) у разі:

здійснення постачання товарів/послуг за готівку кінцевому споживачеві (який не є платником податку), розрахунки за які проводяться через касу/реєстратори розрахункових операцій та/або програмні реєстратори розрахункових операцій, або через банк, небанківського надавача платіжних послуг чи платіжний пристрій (безпосередньо на рахунок постачальника);

виписки транспортних квитків, готельних рахунків або рахунків, які виставляються платнику податку за послуги зв`язку, інші послуги, вартість яких визначається за показниками приладів обліку, що містять загальну суму платежу, суму податку та податковий номер постачальника (продавця), крім тих, форма яких встановлена міжнародними стандартами;

надання платнику податку касових чеків, що містять суму поставлених товарів/послуг, загальну суму нарахованого податку (з визначенням фіскального та податкового номерів постачальника)".

Пунктом 14 Порядку заповнення податкової накладної, затвердженого наказом Міністерства фінансів від 31.12.2015р. №1307 "Про затвердження форми податкової накладної та Порядку заповнення податкової накладної" (далі - Порядок № 1307) передбачено, що податкова накладна складається за щоденними підсумками операцій (якщо податкова накладна не була складена на ці операції) у разі здійснення постачання товарів/послуг за готівку кінцевому споживачеві (який не є платником податку), розрахунки за які проводяться через касу / реєстратори розрахункових операцій або через банківську установу чи платіжний пристрій (безпосередньо на поточний рахунок постачальника)…У разі складання податкової накладної за щоденними підсумками операцій (якщо податкова накладна не була складена на ці операції) у рядку "Не підлягає наданню отримувачу (покупцю) з причин" такої податкової накладної робиться позначка "х" та зазначається тип причини 11. При цьому у рядку "Отримувач (покупець)" зазначається "Неплатник", а у рядку "Індивідуальний податковий номер отримувача (покупця)" проставляється умовний ІПН "00", рядок "Податковий номер платника податку або серія (за наявності) та номер паспорта" не заповнюється. Інші дані та показники такої податкової накладної заповнюються за правилами, визначеними цим Порядком.

Також згідно п. 19 Порядку № 1307, у разі здійснення постачання товарів/послуг, постачання яких має безперервний або ритмічний характер, постачальником (продавцем) може бути складена зведена податкова накладна:

покупцям - особам, не зареєстрованим платниками податку, - не пізніше останнього дня місяця, в якому здійснено такі постачання, з урахуванням всього обсягу постачання товарів/послуг таким покупцям, з якими постачання мають такий характер протягом періоду, за який складається така податкова накладна, протягом такого місяця (абз.3 п. 19).

У разі якщо операції, визначені пунктом 44 підрозділу 2 розділу ХХ Податкового кодексу України, мають безперервний або ритмічний характер постачання, платники податку:

покупцям - особам, не зареєстрованим платниками податку, - можуть складати не пізніше останнього дня місяця, в якому отримано кошти, зведену податкову накладну з урахуванням усієї суми отриманих коштів протягом такого місяця.(абз.6 п. 19)

У разі складання зведеної податкової накладної в графі "Зведена податкова накладна" зазначається код ознаки, визначений пунктом 11 цього Порядку.

У разі складання зведених податкових накладних покупцям - особам, не зареєстрованим платниками податку, у графі "Не підлягає наданню отримувачу (покупцю) з причини" такої податкової накладної робиться позначка "х" та зазначається тип причини 02. При цьому у графі "Отримувач (покупець)" зазначається "Неплатник", а у рядку "Індивідуальний податковий номер отримувача (покупця)" проставляється умовний ІПН "00", рядок "Податковий номер платника податку або серія (за наявності) та номер паспорта" не заповнюється.

У графі 2 зведеної податкової накладної зазначається весь опис (номенклатура) поставлених протягом місяця товарів/послуг.

При цьому відсутність факту оплати поставлених товарів/послуг (крім визначених пунктом 44 підрозділу 2 розділу ХХ Податкового кодексу України) не звільняє постачальника (продавця) від складання зведеної податкової накладної…

Для цілей цього пункту ритмічним характером постачання вважається постачання товарів/послуг одному покупцю два та більше разів на місяць.

Згідно з п. 89 підрозділу 2 розділу ХХ: Тимчасово, протягом дії воєнного стану в Україні, введеного Указом Президента України "Про введення воєнного стану в Україні" від 24 лютого 2022 року N 64/2022, затвердженим Законом України "Про затвердження Указу Президента України "Про введення воєнного стану в Україні" від 24 лютого 2022 року N 2102-ІХ, та шести місяців після місяця, в якому воєнний стан буде припинено або скасовано, реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних здійснюється з урахуванням таких граничних строків: для податкових накладних / розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до 5 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені; для податкових накладних / розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 18 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені; для розрахунків коригування, складених постачальником товарів/послуг до податкової накладної, що складена на отримувача - платника податку, в яких передбачається зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг їх постачальнику, - протягом 18 календарних днів з дня отримання такого розрахунку коригування до податкової накладної отримувачем (покупцем).

Приписами пункту 44.1 ст. 44 Податкового кодексу України визначено, що для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, інформації, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.

Згідно пунктів 1 та 6 розділу ІІІ Порядку заповнення і подання податкової звітності з податку на додану вартість, затвердженого Наказом Міністерства фінансів України 29.01.2016 № 21, до декларації вносяться дані податкового обліку платника окремо за кожний звітний (податковий) період; платник податку самостійно обчислює суму податкового зобов`язання, яку зазначає в податковій звітності; дані, наведені в податковій звітності, мають відповідати даним бухгалтерського та податкового обліку платника.

Підпунктом 1 пункту 3 розділу V Порядку заповнення податкової звітності з податку на додану вартість, затвердженого Наказом Міністерства фінансів України 28.01.2016 № 21 (зі змінами) передбачено, що у рядках 1, 2, 3, 5 колонки А декларації вказуються загальні обсяги постачання товарів/послуг за звітний період, які оподатковуються за основною ставкою, за ставками 7 % і 14 %, за нульовою ставкою, звільнені від оподаткування відповідно до статті 197 розділу V Кодексу, тимчасово звільнені від оподаткування, не є об`єктом оподаткування, та послуг, що не оподатковуються у зв`язку з їх місцем постачання за межами митної території України.

Підпунктом 2 пункту 3 розділу V Порядку заповнення податкової звітності з податку на додану вартість, затвердженого Наказом Міністерства фінансів України 28.01.2016 № 21 (зі змінами) передбачено, що у рядку 1.1 декларації вказуються дані операцій на митній території України, що оподатковуються за основною ставкою, крім ввезення товарів на митну територію України, до рядка 1.1 декларації включаються оподатковувані за основною ставкою обсяги постачання товарів/послуг, здійснені на митній території України, з урахуванням їх місця постачання відповідно до статті 186 розділу V Кодексу; до рядка 1.2 декларації включаються оподатковувані за ставкою 7 % обсяги постачання товарів, здійснені на митній території України, з урахуванням їх місця постачання відповідно до статті 186 розділу V Кодексу.

Аналіз викладених норм дає підстави для висновку, що податкові накладні у встановлених ПК України випадках можуть складатися та реєструватися за результатами сукупності операцій.

КП "ОДЕСФАРМ" в межах періоду з 01.06.2018 по 30.09.2024 здійснювало господарські операції з реалізації товарів, зокрема лікарських засобів, виробів медичного призначення, кінцевим споживачам-не платникам ПДВ через мережу пунктів роздрібного продажу (аптеки, аптечні пункти), при здійсненні таких операцій КП "ОДЕСФАРМ" складало та відповідно реєструвало в ЄРПН податкові накладні на загальну суму ПДВ по господарським операціям за підсумками місяця в останній день місяця.

КП "ОДЕСФАРМ" вважає, що ПК України дозволяє оформляти підсумкові або зведені податкові накладні за підсумками певного періоду або операцій, тобто виписувати не окрему податкову накладну на кожну операцію, а одну на декілька операцій - зведену, за умов, якщо постачання товарів/послуг має безперервний або ритмічний характер. Позивач зазначає, що така можливість надана пунктом 201.4 статті 201 ПК України. Також вказує, що такі зведені податкові накладні приймались та реєструвались контролюючим органом протягом тривалого часу. Факт здійснення реєстрації відповідних податкових накладних протягом 6 років не заперечується й контролюючим органом.

Порушення, за позицією відповідача, полягає у тому, що позивач замість податкової накладної за щоденним підсумком подавав зведену податкову накладну за місяць. Відповідач вважає, що такі дії КП "ОДЕСФАРМ" порушують вимоги п. 201.1 ст. 201 ПК України, так як постачання товарів, у тому числі пунктів роздрібного продажу (аптеки, аптечні пункти) та постачання послуг медичного центру за щоденними підсумками Z-звітів реєстраторів розрахункових операцій та/або програмних реєстраторів розрахункових операцій, що оподатковуються за основною ставкою з ПДВ 20%, ставкою 7% та звільнені від оподаткування, не мають ритмічного характеру (постачання товарів одному покупцю два та більше разів на місяць). Податковий кодекс України не містить визначення поняття "безперервний характер поставки", а тому воно також не може бути застосоване до спірних правовідносин. Як наслідок, до КП "ОДЕСФАРМ" відповідачем застосовано штрафні санкції в сумі 14230385 грн. 54 коп. за відсутність складення та реєстрації протягом граничного строку, передбаченого ст. 201 ПК України, податкових накладних на загальну суму ПДВ 14230385 грн. 54 коп.

Суд дійшов висновку, що положення статті 201 ПК України встановлюють загальні вимоги до складання та реєстрації податкових накладних, а також спеціальні правила для окремих ситуацій. Загальне правило визначено у пункті 201.1 статті 201 ПК України: платник ПДВ зобов`язаний у день виникнення податкового зобов`язання виписати податкову накладну в електронній формі, підписати її та зареєструвати у Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - ЄРПН).

Водночас, спеціальні положення пункту 201.4 ПК України конкретизують порядок складання накладних у випадках безперервного або ритмічного характеру постачань, а також дозволяють особливий спосіб оформлення накладних за щоденними підсумками операцій.

Із системного тлумачення положень статті 201 ПК України випливає, що спеціальні норми пункту 201.4 діють як винятки з загального правила пункту 201.1 цієї статті. Зокрема, у випадку здійснення поставок з певними особливостями (ритмічність, безперервність або масові роздрібні операції через РРО), платнику податку надається альтернативне право обрати спеціальний порядок складення та реєстрації податкових накладних. Водночас, суд звертає увагу, що законодавчо передбачена наявність умов і підстав для складення податкових накладних у спеціальному порядку, у випадку небажання платника податку скористатися цим правом, не звільняє його від обов`язку щодо складання та реєстрації накладних у загальному порядку.

Отже, загальна норма (пункт 201.1 статті 201 ПК України) вимагає своєчасного оформлення кожної операції податковою накладною, а спеціальні норми (пункт 201.4 цієї статті) визначають випадки, коли дозволено відступити від цього порядку та згрупувати операції в підсумкові або зведені накладні.

Так, пункт 201.4 ПК України встановлює, що платники податку в разі безперервного чи ритмічного характеру постачання товарів/послуг можуть оформлювати зведені податкові накладні за спеціальними правилами. Окремо у цьому пункті визначено, що для цілей цього пункту ритмічним характером постачання вважається постачання товарів/послуг одному покупцю два та більше разів на місяць.

Тлумачення поняттю "безперервний характер" податковий кодекс не наводить, але як правило, це означає триваюче постачання за довгостроковим договором (наприклад, поставка електроенергії, інших комунальних послуг тощо). Ритмічність постачань характерна, насамперед, для договірних правовідносин, коли покупець і постачальник зафіксували регулярні поставки, що можна підтвердити відповідними договорами, видатковими накладними або іншими первинними документами. У таких випадках постачальник має право виписати одну зведену накладну на кінець місяця на загальний обсяг поставок відповідному контрагенту (покупцю) замість множинних накладних на кожне окреме відвантаження.

Суд зазначає, що відповідно до положень пункту 201.4 статті 201 ПК України, можливість складати зведені податкові накладні за місяць (замість оформлення накладної на кожну окрему операцію) безпосередньо пов`язана з наявністю факту ритмічності чи безперервності постачання товарів/послуг одному покупцю.

З огляду на зазначене, саме платник податків, який обирає такий спрощений порядок, зобов`язаний довести, що задекларовані у зведеній накладній операції мають ознаки ритмічного або безперервного характеру. Якщо ж платник податків не надає належних доказів цих обставин, то він не набуває права застосовувати режим зведених податкових накладних, а натомість повинен реєструвати податкові накладні в порядку загальної норми (пункт 201.1 статті 201 ПК України).

У справі, що розглядається, роздрібний продаж ліків та інших супутніх товарів кінцевим в аптечних пунктах споживачам через реєстратори розрахункових операцій (далі - РРО) не дає можливості ідентифікувати конкретного покупця, який отримує товар кілька разів на місяць. Тому, у такому випадку виключається можливість здійснення безперервних або ритмічних поставок, оскільки відсутній конкретно та документально визначений один і той самий покупець, який отримує товар кілька разів на місяць. З огляду на зазначене, кожна роздрібна операція через РРО є окремим постачанням окремому споживачу, а не ланцюгом поставок тому самому контрагенту. Отже, спеціальний режим зведених місячних накладних, передбачений для ритмічних/безперервних постачань, не поширюється на роздрібні продажі в аптечних пунктах із застосуванням РРО. Натомість, для такого виду операцій пункт 201.4 статті 201 ПК України передбачає інший особливий підхід - складання податкових накладних за щоденними підсумками операцій. Такий механізм прямо дозволений пунктом 201.4 ПК України: якщо податкові накладні на окремі роздрібні операції не складалися, платник податку може скласти одну накладну за підсумками дня.

Отже, законодавець визнає роздрібний продаж кінцевим споживачам - неплатникам ПДВ - спеціальним випадком, в якому дозволено об`єднувати всі операції дня в одну накладну. Ця норма є спеціальною альтернативою щодо загального правила (пункту 201.1 ПК України) і спрямована на спрощення документообігу для роздрібних продавців, які здійснюють свою діяльність з використанням РРО.

Суд звертає увагу на словосполучення "податкова накладна може бути складена" в тексті пункту 201.4 статті 201 ПК України, на яке посилається позивач для обґрунтування свого права обрати будь-який з наведених у цьому пункті варіантів документування (зведена податкова накладна за місяць чи щоденні підсумкові накладні). Термін "може" у правовому акті означає дозвіл або право скористатися певним варіантом поведінки, якщо наявні передбачені законом умови. Інакше кажучи, коли закон говорить "може", це означає, що платник податку отримує право застосувати відповідну процедуру, але за наявності тих обставин, які прямо описані у відповідній нормі. Якщо ж обставини (умови) для такої процедури відсутні, платник податків повинен дотримуватися загального обов`язку.

Позивач посилається на слово "може" як на право взагалі обирати: або виписати накладну за підсумками дня, або скласти місячну зведену накладну, фактично посилаючись на ту саму норму про ритмічність/безперервність постачань. Проте таке розширене тлумачення не узгоджується із системним аналізом пункту 201.4 ПК України, адже ігнорує чітку умову: зведені накладні за місяць складаються винятково за умови ритмічності/безперервності постачань одному покупцю, що не було доведено позивачем у межах цієї справи. У випадку ж роздрібного продажу через РРО платник має лише два альтернативних варіанта документування таких операцій: або шляхом складення та реєстрації податкової накладної за кожною окремою операцією (за загальним правилом), або платник може складати одну накладну за щоденними підсумками роботи.

Суд виходить з того, що позивач не мав правових підстав застосовувати режим зведених податкових накладних до роздрібних продажів, оскільки такі операції не підпадають під критерії ритмічних або безперервних постачань. Водночас, для цієї категорії операцій законодавець передбачив можливість складання податкової накладної за щоденними підсумками, що є альтернативою загальному правилу про складання накладної на кожну операцію.

Відповідно до пункту 120-1.2 ст. 120-1 ПК України відсутність реєстрації протягом граничного строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних (крім податкової накладної/розрахунку коригування, складеної на операції з постачання товарів/послуг, що звільняються від оподаткування податком на додану вартість; податкової накладної/розрахунку коригування, складеної на операції, що оподатковуються за нульовою ставкою, податкової накладної, складеної відповідно до пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу у разі здійснення операцій, визначених підпунктами "а" - "г" пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної, податкової накладної, складеної відповідно до статті 199 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної, податкової накладної, складеної відповідно до абзацу одинадцятого пункту 201.4 статті 201 цього Кодексу), що зазначена в податковому повідомленні-рішенні, складеному за результатами перевірки контролюючого органу, - тягне за собою накладення на платника податку штрафу в розмірі 50 відсотків суми податкових зобов`язань з податку на додану вартість, зазначеної у такій податковій накладній та/або розрахунку коригування до податкової накладної, або від суми податку на додану вартість, нарахованого за операцією з постачання товарів/послуг, якщо податкову накладну на таку операцію не складено.

Суд звертає увагу, що приписи пункту 120-1.2 статті 120-1 ПК України визначають, що відповідальність настає у разі відсутності реєстрації податкової накладної в ЄРПН в установлений строк. Здійснення позивачем реєстрації зведених податкових накладних щомісячно, а не щоденно не свідчить про нездійснення реєстрації накладних за результатами відповідних операцій.

Суд вважає помилковою позицію відповідача щодо застосування відповідальності за п. 120-1.2 ПКУ, адже навіть, якщо відповідач вважав порушеним порядок складення податкових накладних, а саме складення зведених накладних замість податкових накладних за щоденними підсумками операцій, то це не є підставою для застосування санкцій за відсутність складення та реєстрації податкових накладних.

Згідно із п.п. 14.1.60 п. 14.1 ст. 14 Податкового кодексу України, єдиний реєстр податкових накладних (далі - ЄРПН) - реєстр відомостей щодо податкових накладних та розрахунків коригування, який ведеться центральним органом виконавчої влади, що реалізує державну податкову та митну політику, в електронному вигляді згідно з наданими платниками податку на додану вартість електронними документами.

Відповідно до ст. 201 ПК України, датою та часом надання податкової накладної та/або розрахунку коригування в електронному вигляді до центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову і митну політику, є дата та час зафіксовані у квитанції.

Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.

Як свідчать матеріали справи позивачем, як платником податку, було виконано обовязок щодо складання в установлені терміни та щодо реєстрації податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних. Крім того, відповідачем також не заперечувався і факт сплати КП "ОДЕСФАРМ" усіх податків за наслідком проведених господарських операцій, задекларованих спірними зведеними податковими накладними.

Крім того, під час складання та подання на реєстрацію податкових накладних КП "ОДЕСФАРМ" податковий орган жодного разу не скористався своїми повноваженнями щодо зупинки реєстрації податкових накладних, відмови в їхній реєстрації, як таких, що складені з порушеннями, що закріплено Постановою КМУ від 11 грудня 2019 р. № 1165 "Про затвердження порядків з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних".

За таких обставин, відповідальність, за п. 120-1.2 ст. 120-1 ПКУ, до платника податків у такому разі не може бути застосована.

Щодо посилань позивача на хибність висновків відповідача щодо застосування штрафних санкцій за господарські операції з постачання медичних послуг населенню, які не підлягають нарахуванню ПДВ, то відповідальність встановлена абз. 4 п. 120-1.2.ст. 120-1 ПК України, згідно якого у разі відсутності реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних податкової накладної/розрахунку коригування, складеної на операції з постачання товарів/послуг, що звільняються від оподаткування податком на додану вартість, та/або податкової накладної/розрахунку коригування, складеної на операції, що оподатковуються за нульовою ставкою, податкової накладної, складеної відповідно до пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу у разі здійснення операцій, визначених підпунктами "а" - "г" пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної, податкової накладної, складеної відповідно до статті 199 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної, податкової накладної, складеної відповідно до абзацу одинадцятого пункту 201.4 статті 201 цього Кодексу, протягом граничного строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних, що зазначена в податковому повідомленні-рішенні, складеному за результатами перевірки контролюючого органу, - тягне за собою накладення на платника податку штрафу в розмірі 5 відсотків обсягу постачання (без податку на додану вартість), але не більше 3400 гривень. Разом з тим, суд повторно зазначає, що відсутність реєстрації щоденної податкової накладної за такими операціями не є тотожним реєстрації зведеної податкової накладної за місяць.

При цьому суд враховує, що відповідно до сталої практики Європейського суду з прав людини для встановлення відповідності певного заходу принципу правомірності позбавлення володіння слід проаналізувати три критерії:

- чи є такий захід правомірним (передбачається національним законодавством);

- чи має позбавлення власності суспільний (громадський) інтерес;

- чи є такий захід пропорційним поставленій меті (забезпечує справедливу рівновагу між інтересами суспільства та необхідністю додержання фундаментальних прав окремої людини).

Якщо хоча б одного із зазначених критеріїв не буде дотримано, то ЄСПЛ констатує порушення державою ст. 1 Першого протоколу до Конвенції.

Дотримання принципу пропорційності передбачає, що вжиті державою заходи мають бути ефективними з точки зору розв`язання проблеми суспільства, і водночас пропорційними щодо прав приватних осіб. Оцінюючи пропорційність, слід визначити, чи можливо досягти легітимної мети за допомогою заходів, які були б менш обтяжливими для прав і свобод заінтересованої особи, оскільки обмеження не повинні бути надмірними або такими, що є більшими, ніж необхідно для реалізації поставленої мети.

Звертаючись до практики ЄСПЛ, у справі "Ісмаїлов проти Росії" зазначено наступне: "для того, щоб втручання вважалося пропорційним, воно має відповідати тяжкості правопорушення". Тобто держава повинна подбати про певний баланс між засобами впливу, які застосовуються до правопорушника, адекватною оцінкою його протиправних дій та метою, яку хоче досягти держава. Розмір штрафних санкцій має перебувати в справедливому співвідношенні з тяжкістю й обставинами вчиненого правопорушення, його суспільною небезпечністю, особою винного, а також рівнем завданої суспільству чи державі шкоди.

Податкове повідомлення-рішення Головного управління Державної податкової служби в Одеській області від 25.04.2025 № 709 про застосування до комунального підприємства "ОДЕСФАРМ" штрафу в сумі 14230385 грн. 54 коп. по податку на додану вартість є протиправним та підлягає скасуванню.

Щодо позовних вимог про визнання протиправним та скасування ППР № 709 про збільшення КП "ОДЕСФАРМ" суми грошового зобов`язання по податку на додану вартість на суму 3305164 грн. та застосування штрафу в розмірі 330516 грн. суд встановив наступне.

Позивач заперечує висновок ДПС про те, що за період діяльності, який був предметом перевірки, при формуванні показника рядків 1.1 та 1.2 декларацій "Операції на митній території України, що оподатковуються за основною ставкою та ставкою 7%, крім ввезення товарів на митну територію України" КП "ОДЕСФАРМ" не в повному обсязі сформувало податкові зобов`язання з податку на додану вартість за основною ставкою 20 відсотків та ставкою 7 відсотків за операціями з реалізації товарів через пункти роздрібного продажу, чим занизило показник рядку 1 (1.1-1.2) декларацій з ПДВ у сумі 3810665 гривень. Інші порушення викладені в п. 3.1.2 "Податок на додану вартість" акту перевірки позивач не оскаржує.

Як стверджує відповідач дане порушення було виявлено аналізом даних бухгалтерського обліку, зокрема, але не виключно по рахунках 361, 301, 311, 3772, 333, 643, з урахуванням кредитового сальдо по рахунку 361, 3772 та первинних документів, зокрема: Z-звітів реєстраторів розрахункових операцій та/ або програмних реєстраторів розрахункових операцій; інших документів з реалізації товарів через пункти роздрібного продажу, рахунків, видаткових накладних, первинних касових та банківських документів, актів наданих послуг, книг обліку розрахункових операцій,

Порядок оформлення результатів документальних перевірок дотримання законодавства України з питань податкового, валютного та іншого законодавства платниками податків, затверджений наказом Міністерства фінансів України від 20.08.2015 № 727, передбачає:

- п. 5 розділу ІІ. Факти виявлених порушень податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, викладаються в акті документальної перевірки чітко, об`єктивно та повною мірою з посиланням на первинні документи, регістри податкового та бухгалтерського обліку, фінансової та іншої звітності, інші документи, пов`язані з обчисленням і сплатою податків, зборів, платежів, ведення/складання яких передбачено законодавством, або отримані від інших суб`єктів господарювання, органів державної влади, у тому числі іноземних держав, правоохоронних органів, а також податкову інформацію, що підтверджує наявність зазначених фактів.

Пп.2 п. 4 розділу ІІІ. У разі встановлення перевіркою порушень податкового законодавства за кожним відображеним в акті документальної перевірки фактом порушення необхідно:

…викласти зміст порушень (у разі їх встановлення), в тому числі щодо правильності та повноти визначення фінансового результату до оподаткування згідно з первинними документами, бухгалтерським обліком відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати податків та зборів, виконання законодавства з інших питань, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи;

зазначити первинні документи, на підставі яких вчинено записи у податковому та/або бухгалтерському обліку, навести регістри бухгалтерського обліку, кореспонденцію рахунків операцій та інші документи, пов`язані з обчисленням і сплатою податків, зборів, та докази, що підтверджують наявність факту порушення;

у разі відсутності первинних документів, документів податкового та/або бухгалтерського обліку, інших документів, що підтверджують факт порушення, або у разі ненадання їх для перевірки - зазначити перелік цих документів;

у разі відмови платника податків, посадових осіб платника податків (керівника платника податків або уповноважених ним осіб) надати документи та/або копії документів посадовій особі контролюючого органу така особа складає акт у довільній формі, що засвідчує факт відмови, із зазначенням посади, прізвища, імені, по батькові платника податків, посадової особи платника податків, уповноваженої здійснювати від його імені юридичні дії, та переліку документів (копій документів), які йому запропоновано подати, факт складання такого акта відображається в акті (довідці) документальної перевірки;

- пп.3 п. 4 розділу ІІІ. Виявлені факти однотипних порушень та порушень, які повторюються, групуються у відомості або таблиці, що додаються до акта документальної перевірки. Зазначені відомості або таблиці мають містити повний перелік однотипних порушень податкового законодавства із зазначенням звітного періоду, до якого вони належать (назва, дата і номер документа, відповідно до якого здійснено операцію, суть операції). Зазначені додатки мають бути підписані посадовими особами контролюючого органу, які проводили перевірку, або особами, уповноваженими на це у встановленому порядку, а також платником податків, посадовими особами платника податків (керівником платника податків або уповноваженою ним особою.

Хоча акт податкової перевірки не є самостійним предметом судового оскарження, він є одним із доказів в справі про визнання протиправним рішення контролюючого органу. Текст акту перевірки повинен деталізовано відображати зміст та суть встановлених контролюючим органом порушень та відповідати встановленим висновкам про вчинене платником податків порушення. А описова частина акта перевірки повинна бути сформульована таким чином, щоб платник податків міг зрозуміти в чому, на думку податкового органу, полягає склад вчиненого правопорушення та, заперечуючи проти встановлених у висновках акта перевірки порушень, на підставі яких прийнято податкове повідомлення-рішення, мав змогу подати заперечення проти акта перевірки чи звернутися до суду з позовом про оскарження прийнятих за наслідками такої перевірки рішень контролюючого органу.

Однак, як встановлено судом, дійшовши вказаного висновку податковим органом в акті перевірки, окрім посилання на приписи Податкового кодексу України, не наведені будь-які обґрунтування в частині не декларування в повному обсязі податку на додану вартість в податкових деклараціях та не оформлення і не реєстрацію податкових накладних за такими операціями. В акті перевірки вказуються лише загальні показники щомісячних сум, на які існують розбіжності між показниками податкових накладних, зареєстрованих платником в ЄРПН, та показниками Z-звітів, які щоденно передаються контролюючому органу. Відхилення ПДВ вказуються в таблиці 10.2 до акту однією сумою за певний місяць, не зазначаючи які саме операції, проведені через реєстратори розрахункових операцій та відображені у Z-звітах, не були включені до зведених податкових накладних та за якою ставкою оподаткування (20% чи 7% чи звільнені від оподаткування). Контролюючий орган не зазначив, якими доказами підтверджені відомості про загальну суму виторгу РРО та суми ПДВ, немає посилань на конкретні документи податкової звітності. Податковий орган не наводить посилання на порядкові номери та дати щоденних Z-звітів позивача та місць їх складання. В свою чергу, позивач надав суду копії всіх фіскальних звітів за спірний період, копії податкових накладних.

Отже, з урахуванням встановлених судом обставин та наведених правових норм, суд вважає, що відповідач порушив загальні засади проведення документальної перевірки та її оформлення, що мало наслідком допущення порушень норм Порядку № 727.

Враховуючи викладене, висновки акта перевірки свідчать про недоведеність контролюючим органом правовірності прийняття оскаржуваного податкового повідомлення-рішення.

Вирішуючи цей спір, суд враховує висновки Верховного Суду, викладені у постанові від 09.12.2020 у справі № 824/1276/18-а. Зокрема, Верховний Суд у постанові від 09.12.2020 зазначив: "…Суд звертає увагу на те, що при вирішенні спорів щодо правомірності формування платниками податків своїх даних податкового обліку обов`язок доведення відповідних обставин у спорах між особою та суб`єктом владних повноважень покладається на суб`єкта владних повноважень, що прямо випливає із положень статті 77 КАС України.

За практикою Європейського суду з прав людини, викладеною, зокрема, у рішенні від 23 липня 2002 року у справі "Компанія "Вестберґа таксі Актіеболаґ" та Вуліч проти Швеції", адміністративні суди, які розглядають скарги заявників стосовно рішень податкового управління, мають повну юрисдикцію у цих справах та повноваження скасувати оскаржені рішення. Справи мають бути розглянуті на підставі поданих доказів, а довести наявність підстав, передбачених відповідними законами, для призначення податкових штрафів, має саме податкове управління.

На сьогодні у праві існують три основні стандарти доказування: "баланс імовірностей" (balance of probabilities) або "перевага доказів" (preponderance of the evidence); "наявність чітких та переконливих доказів" (clear and convincing evidence); "поза розумним сумнівом" (beyond reasonable doubt) та у справах, де суб`єкт владних повноважень доводить правомірність своїх рішень, що передбачають втручання у власність або діяльність суб`єкта приватного права, подані таким суб`єктом владних повноважень докази, за загальним правилом, повинні відповідати критерію "поза розумним сумнівом".

У справі "Федорченко та Лозенко проти України" (заява № 387/03, 20 вересня 2012 року, п.53) Європейський суд з прав людини висловив позицію, відповідно до якої суд при оцінці доказів керується критерієм доведення "поза розумними сумнівом", тобто, аргументи сторони мають бути достатньо вагомими, чіткими та узгодженими.

Аналіз матеріалів справи, встановлених судом обставин та правових норм при застосуванні до спірних правовідносин у цій частині дає підстави вважати, що відповідачем не доведено факт заниження податкових зобовязань за спірний період на 3810665 грн. та як наслідок не реєстрацію податкових накладних за такими операціями, оскільки висновки на основі порівняння даних невизначених Z-звітів і відомостей Єдиного реєстру податкових накладних не відповідають критерію доведення "поза розумними сумнівом".

Суд визнає протиправним та скасовує ППР № 709 про збільшення КП "ОДЕСФАРМ" суми грошового зобов`язання по податку на додану вартість на суму 3305164 грн. та застосування штрафу в розмірі 330516 грн.

Відповідно до ч. 2 ст. 2 КАС України, у справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб`єктів владних повноважень адміністративні суди перевіряють, чи прийняті (вчинені) вони, зокрема: на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що визначені Конституцією та законами України, з використанням повноважень з метою, з якою це повноваження надано, безсторонньо, з урахуванням права особи на участь у процесі прийняття рішення неупереджено, з урахуванням права особи на участь у процесі прийняття рішення, своєчасно, тобто протягом розумного строку.

Відповідно до ч. 1ст. 72 КАС України, доказами в адміністративному судочинстві є будь-які дані, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин (фактів), що обґрунтовують вимоги і заперечення учасників справи, та інші обставини, що мають значення для правильного вирішення справи.

Згідно із ст.ст. 73-76 КАС України, належними є докази, які містять інформацію щодо предмета доказування. Предметом доказування є обставини, які підтверджують заявлені вимоги чи заперечення або мають інше значення для розгляду справи і підлягають встановленню при ухваленні судового рішення. Сторони мають право обґрунтовувати належність конкретного доказу для підтвердження їхніх вимог або заперечень. Суд не бере до розгляду докази, які не стосуються предмета доказування.

Обставини справи, які за законом мають бути підтверджені певними засобами доказування, не можуть підтверджуватися іншими засобами доказування. Достовірними є докази, на підставі яких можна встановити дійсні обставини справи. Достатніми є докази, які у своїй сукупності дають змогу дійти висновку про наявність або відсутність обставин справи, які входять до предмета доказування.

Відповідно до частини 1, 2 ст. 77 КАС України кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених ст. 78 цього Кодексу. В адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.

Отже, особливістю адміністративного судочинства є те, що обов`язок доказування в спорі покладається на відповідача орган публічної влади, який повинен надати суду всі матеріали, які свідчать про його правомірні дії.

Також суд зазначає, що у рішення ЄСПЛ по справі "Ґарсія Руіз проти Іспанії", заява № 30544/96, п. 26, ECHR 1999-1, Суд зазначив, що хоча пункт 1 статті 6 Конвенції зобов`язує суди обґрунтовувати свої рішення, це не може розумітись як вимога детально відповідати на кожен довід.

Згідно п. 41 висновку № 11 (2008) Консультативної ради європейських суддів до уваги Комітету Міністрів Ради Європи щодо якості судових рішень обов`язок суддів наводити підстави для своїх рішень не означає необхідності відповідати на кожен аргумент захисту на підтримку кожної підстави захисту. Обсяг цього обов`язку може змінюватися залежно від характеру рішення. Згідно з практикою Європейського суду з прав людини очікуваний обсяг обґрунтування залежить від різних доводів, що їх може наводити кожна зі сторін.

Позов підлягає задоволенню. Судові витрати у вигляді судового збору відшкодовуються позивачу за рахунок бюджетних асигнувань відповідача відповідно до п.1 ст. 139 КАС України.

Керуючись ст.ст. 139, 243-246, 250, 255, 295 Кодексу адміністративного судочинства України, суд

ВИРІШИВ:

Задовольнити позов Комунального підприємства «ОДЕСФАРМ» .

Визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення Головного управління Державної податкової служби в Одеській області від 25.04.2025:

- № 709 про застосування до комунального підприємства «ОДЕСФАРМ» штрафу в сумі 14230385 грн. 54 коп. по податку на додану вартість,

та № 709 про збільшення КП «ОДЕСФАРМ» суми грошового зобов`язання по податку на додану вартість на суму 3305164 грн. та застосування штрафу в розмірі 330516 грн.

Стягнути за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління Державної податкової служби в Одеській області () на користь Комунального підприємства «ОДЕСФАРМ» () 30280 (тридцять тисяч двісті вісімдесят) грн. судового збору.

Рішення набирає законної сили після закінчення строку подання апеляційної скарги всіма учасниками справи, якщо скаргу не було подано. У разі подання апеляційної скарги рішення, якщо його не скасовано, набирає законної сили після повернення апеляційної скарги, відмови у відкритті апеляційного провадження чи закриття апеляційного провадження або прийняття постанови судом апеляційної інстанції за наслідками апеляційного перегляду.

Апеляційна скарга на рішення суду подається до П`ятого апеляційного адміністративного суду протягом тридцяти днів з дня складення повного тексту рішення.

Повний текст рішення виготовлений 26.12.2025.

Суддя Вікторія ХОМ`ЯКОВА