Справа № 580/4426/25
Суддя: Ханова Р.Ф.
Дата ухвалення: 2025-12-24 00:00:00+02
Юрисдикція: administrative

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

м. Київ

24 грудня 2025 року

справа № 580/4426/25

адміністративне провадження № К/990/47190/25

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:

головуючої - Ханової Р. Ф.(суддя-доповідач),

суддів: Бившевої Л. І., Хохуляка В. В.,

розглянув у порядку письмового провадження касаційну скаргу фізичної особи-підприємця ОСОБА_1

на рішення Черкаського окружного адміністративного суду від 08 липня 2025 року (суддя - Руденко А. В.)

та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 22 жовтня 2025 року (судді: Василенко Я. М., Кузьменко В. В., Мельничук В. П.),

у справі №580/4426/25

за позовом фізичної особи-підприємця ОСОБА_1

до Головного управління ДПС у Черкаській області

про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, -

УСТАНОВИВ:

Рух справи

23 квітня 2025 року до Черкаського окружного адміністративного суду звернувся фізична особа-підприємець ОСОБА_1 (далі - позивач у справі, скаржник) з позовною заявою до Головного управління ДПС у Черкаській області (далі - податковий орган, відповідач у справі), в якій просив визнати протиправними та скасувати повністю податкові повідомлення-рішення від 07 жовтня 2024 року:

- №, яким за порушення пунктів 1, 2, 12 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» від 06 липня 1995 року №265/95-ВР застосовані штрафні санкції на підставі пункту 1 статті 17, статті 20 вказаного Закону, у розмірі 1 706 956,00 грн;

- №, яким за порушення статті 44, пункту 85.2 статті 85 ПК України застосовано штраф на підставі пункту 121.1 статті 121 ПК України, у розмірі 1020,00 грн.

Рішенням Черкаського окружного адміністративного суду від 08 липня 2025 року, залишеним без змін постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 22 жовтня 2025 року у справі №580/4426/25, в задоволенні позову відмовлено.

17 листопада 2025 року до Верховного Суду надійшла касаційна скарга фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 на рішення Черкаського окружного адміністративного суду від 08 липня 2025 року та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 22 жовтня 2025 року у справі №580/4426/25.

Верховний Суд ухвалою від 04 грудня 2025 року відкрив касаційне провадження та витребував справу з суду першої та/або апеляційної інстанції. Цією ж ухвалою задоволено клопотання позивача та зупинено дію рішення Черкаського окружного адміністративного суду від 08 липня 2025 року та постанови Шостого апеляційного адміністративного суду від 22 жовтня 2025 року у справі №580/4426/25 до розгляду справи Верховним Судом.

22 грудня 2025 року справа №580/4426/25 надійшла до Верховного Суду.

Обставини справи

Суди попередніх інстанцій установили, що наказом Головного управління ДПС у м. Києві від 02 вересня 2024 року №5738-п на підставі підпункту 80.2.3 пункту 80.2 статті 80 ПК України, Закону України від 06 липня 1995 року №265/95-ВР «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» (далі - Закон №265/95-ВР), а також інших нормативних актів, контроль за дотриманням яких покладено на територіальні органи ДПС, призначено фактичні перевірки платників податків/об`єктів, зазначених у додатках 1-43, з питань дотримання порядку здійснення розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцями законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин із працівниками (найманими особами) (а. с. 60).

У додатку 43 «Перелік платників податків/об`єктів для проведення фактичних перевірок на підставі підпункту 80.2.3 пункту 80.2 статті 80 ПК України» до наказу від 02 вересня 2024 року №5738-п зазначено вид перевірки - фактична, період діяльності, що перевіряється: згідно статті 102 ПК України; назва платника податків/об`єкта, перевірка якого проводиться: Магазин «YABLUKA», м. Київ, вул. Антоновича, №176, дата початку перевірки - 03 вересня 2024 року, тривалість - до 10 діб.

Як обґрунтування призначення фактичної перевірки у наказі на проведення перевірки вказана доповідна записка управління фактичних перевірок від 02 вересня 2024 року №1642/26-15-07-07-00-12.

Згідно доповідної записки управління фактичних перевірок від 02 вересня 2024 року №1642/26-15-07-07-00-12 (управлінське рішення) до Головного управління ДПС у м. Києві надійшли звернення споживача від 28 серпня 2024 року №б/н (вх. ГУ ДПС у м. Києві від 29 серпня 2024 року №к/1345/ЕЗ) та від 29 серпня 2024 року №б/н (вх. ГУ ДПС у м. Києві від 29 серпня 2024 року №к/1379/ЕЗ) щодо невидачі фіскальних чеків при проведенні розрахунків за товари у торгових мережах під торговими марками «YABLUKA» (а.с. 128).

На підставі наказу від 02 вересня 2024 року №5738-п посадовим особам Головного управління ДПС у м. Києві Катерині Тригуб, ОСОБА_2 та Віталію Ющенку були видані направлення на проведення фактичної перевірки за адресою м. Київ, вул. Антоновича, 176 (магазин «YABLUKA») від 03 вересня 2024 року за №19493/26-15-07-05-07, №19553/26-15-07-02-05, №19492/26-15-07-07-01 (а.с. 61-63).

03 вересня 2024 року посадовими особами відповідача складений акт фактичної перевірки №101022/26/15/07/ (а.с. 67-70), яким встановлено, що за адресою м. Київ. вул. Антоновича, 176 знаходиться магазин « ІНФОРМАЦІЯ_1 », де здійснює діяльність фізична особа-підприємець ОСОБА_1 у сфері роздрібної торгівлі товарами непродовольчої групи, у тому числі технічно-складними побутовими товарами, що підлягають гарантійному ремонту (телефони Apple, годинники, акустичні колонки). При здійсненні контрольно-розрахункової операції на загальну суму 1999 грн - купівлю зовнішнього акумулятора Gelius Li ghtstone GP-PB300 30000 mAh QC+PD (22/5W) Green розрахункову операцію проведено за готівку без застосування ППРО, без видачі відповідного розрахункового документа фіскального чека, натомість було видано нефіскальний чек від 03 вересня 2024 року, який відсутній в СОД РРО.

Розрахункову операцію проводила продавець на ім`я ОСОБА_3 , після чого за вказівкою директора магазину - ОСОБА_4 покинула територію магазину та на протязі проведення перевірки не поверталась.

У подальшому, директор магазину ОСОБА_4 ознайомився з направленнями на перевірку, підписав їх та зазначив, що він є представником ТОВ «Фан-Рітейл». ОСОБА_4 на протязі проведення перевірки здійснював координування та контроль за роботою магазина. Таким чином, перевіркою встановлено факт допуску до роботи найманого працівника - директора магазину ОСОБА_4 без оформлення трудового договору, без повідомлення центрального органу виконавчої влади про допуск працівника на роботу.

Також, перевіркою встановлено, що суб`єкт господарювання не забезпечив облік товарів за місцем їх реалізації на загальну суму 1 709 457,00 грн, а саме: суб`єкт господарювання на момент початку перевірки, а також на запит про надання документів не надав документи, що підтверджують облік та походження товару (опис товару додається).

Протокол про адміністративну відповідальність не складався у зв`язку з відсутністю ФОП.

За висновком перевірки встановлено порушення пунктів 1, 2, 12 статті 3 Закону №265/95-ВР; пункту 85.2 статті 85 ПК України.

На підставі акта перевірки Головним управлінням ДПС у Черкаській області прийняті:

- податкове повідомлення-рішення від 07 жовтня 2024 року №, яким за порушення пунктів 1, 2, 12 статті 3 Закону №265/95-ВР застосовані штрафні санкції, передбачені пунктом 1 статті 17, статтею 20 вказаного Закону, у розмірі 1 706 956,00 грн.

- податкове повідомлення-рішення від 07 жовтня 2024 року №, яким за порушення статті 44, пункту 85.2 статті 85 ПК України застосовано штраф, передбачений пунктом 121.1 статті 121 ПК України, у розмірі 1020,00 грн.

Правове регулювання

Частиною другою статті 19 Конституції України встановлено, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, порядок їх адміністрування, права, обов`язки платників податків та зборів, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час адміністрування податків, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулюються Податковим кодексом України від 02 грудня 2010 року №2755-VI (далі - ПК України, в редакції чинній на момент виникнення спірних правовідносин).

Згідно з підпунктом 16.1.2. пункту 16.1 статті 16 ПК України платник податків зобов`язаний вести в установленому порядку облік доходів і витрат, складати звітність, що стосується обчислення і сплати податків та зборів.

Підпунктом 20.1.4 пункту 20.1 статті 20 ПК України передбачено, що контролюючі органи мають право проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків (крім Національного банку України), у тому числі після проведення процедур митного контролю та/або митного оформлення.

Відповідно до пункту 44.1. статті 44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, інформації, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.

Пунктом 177.10 статті 177 ПК України визначено, що фізичні особи-підприємці зобов`язані вести облік доходів і витрат та мати підтверджуючі документи щодо походження товару. Облік доходів і витрат може вестися в паперовому та/або електронному вигляді, у тому числі через електронний кабінет. Типова форма, за якою здійснюється облік доходів і витрат, та порядок ведення такого обліку визначаються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику.

Пунктом 75.1 статті 75 ПК України визначено, що контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.

Відповідно до підпункту 75.1.3 пункту 75.1 статті 75 ПК України фактичною вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об`єктів права власності такого платника. Така перевірка здійснюється контролюючим органом щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами).

Фактична перевірка здійснюється без попередження платника податків (особи) (пункт 80.1 статті 80 ПК України).

Підпунктом 80.2.3 пункту 80.2 статті 80 ПК України визначено, що фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції під розписку до початку проведення такої перевірки, та за наявності хоча б однієї з таких підстав:

- письмового звернення покупця (споживача), оформленого відповідно до закону, про порушення платником податків установленого порядку проведення розрахункових операцій, у тому числі незабезпечення можливості проведення розрахунків за товари (послуги) з використанням електронних платіжних засобів, касових операцій, патентування або ліцензування.

Згідно з пунктом 81.1 статті 81 ПК України посадові особи контролюючого органу мають право приступити до проведення документальної виїзної перевірки, фактичної перевірки за наявності підстав для їх проведення, визначених цим Кодексом, та за умови пред`явлення або надіслання у випадках, визначених цим Кодексом, таких документів:

- направлення на проведення такої перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, реквізити наказу про проведення відповідної перевірки, найменування та реквізити суб`єкта (прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) або об`єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична), підстави, дата початку та тривалість перевірки, посада та прізвище посадової (службової) особи, яка проводитиме перевірку. Направлення на перевірку у такому випадку є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, що скріплений печаткою контролюючого органу;

- копії наказу про проведення перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, найменування та реквізити суб`єкта (прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) та у разі проведення перевірки в іншому місці - адреса об`єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична перевірка), підстави для проведення перевірки, визначені цим Кодексом, дата початку і тривалість перевірки, період діяльності, який буде перевірятися. Наказ про проведення перевірки є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу та скріплення печаткою контролюючого органу;

- службового посвідчення осіб (належним чином оформленого відповідним контролюючим органом документа, що засвідчує посадову (службову) особу), які зазначені в направленні на проведення перевірки.

Непред`явлення або ненадіслання у випадках, визначених цим Кодексом, платнику податків (його посадовим (службовим) особам або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції) цих документів або пред`явлення зазначених документів, що оформлені з порушенням вимог, встановлених цим пунктом, є підставою для недопущення посадових (службових) осіб контролюючого органу до проведення документальної виїзної або фактичної перевірки.

Відмова платника податків та/або посадових (службових) осіб платника податків (його представників або осіб, які фактично проводять розрахункові операції) від допуску до перевірки на інших підставах, ніж визначені в абзаці п`ятому цього пункту, не дозволяється.

При пред`явленні направлення платнику податків та/або посадовим (службовим) особам платника податків (його представникам або особам, які фактично проводять розрахункові операції) такі особи розписуються у направленні із зазначенням свого прізвища, імені, по батькові, посади, дати і часу ознайомлення.

У разі відмови платника податків та/або посадових (службових) осіб платника податків (його представників або осіб, які фактично проводять розрахункові операції) розписатися у направленні на перевірку посадовими (службовими) особами контролюючого органу складається акт, який засвідчує факт відмови. У такому випадку акт про відмову від підпису у направленні на перевірку є підставою для початку проведення такої перевірки.

Правові засади застосування реєстраторів розрахункових операцій та програмних реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, визначає Закон № 265/95-ВР.

Дія цього закону поширюється на усіх суб`єктів господарювання, їх господарські одиниці та представників (уповноважених осіб) суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції у готівковій та/ або безготівковій формі.

Відповідно до пунктів 1, 2 статті 3 Закону №265/95-ВР суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для виконання платіжної операції зобов`язані:

1) проводити розрахункові операції на повну суму покупки (надання послуги) через зареєстровані, опломбовані у встановленому порядку та переведені у фіскальний режим роботи реєстратори розрахункових операцій або через зареєстровані фіскальним сервером контролюючого органу програмні реєстратори розрахункових операцій зі створенням у паперовій та/або електронній формі відповідних розрахункових документів, що підтверджують виконання розрахункових операцій, або у випадках, передбачених цим Законом, із застосуванням зареєстрованих у встановленому порядку розрахункових книжок.

Використання програмних реєстраторів розрахункових операцій при оптовій та/або роздрібній торгівлі пальним забороняється;

2) надавати особі, яка отримує або повертає товар, отримує послугу або відмовляється від неї, включаючи ті, замовлення або оплата яких здійснюється з використанням мережі Інтернет, при отриманні товарів (послуг) в обов`язковому порядку розрахунковий документ встановленої форми та змісту на повну суму проведеної операції, створений в паперовій та/або електронній формі (у тому числі, але не виключно, з відтворюванням на дисплеї реєстратора розрахункових операцій чи дисплеї пристрою, на якому встановлений програмний реєстратор розрахункових операцій QR-коду, який дозволяє особі здійснювати його зчитування та ідентифікацію із розрахунковим документом за структурою даних, що в ньому міститься, та/або надсиланням електронного розрахункового документа на наданий такою особою абонентський номер або адресу електронної пошти).

Фізичні особи - підприємці, які є платниками єдиного податку та не зареєстровані платниками податку на додану вартість, при продажу товарів (крім підакцизних товарів, технічно складних побутових товарів, що підлягають гарантійному ремонту, лікарських засобів, виробів медичного призначення, ювелірних та побутових виробів з дорогоцінних металів, дорогоцінного каміння, дорогоцінного каміння органогенного утворення та напівдорогоцінного каміння) або наданні послуг мають право в розрахунковому документі зазначати назву товару (послуги) у вигляді, що відображає споживчі ознаки товару (послуги) та ідентифікує належність такого товару (послуги) до товарної групи чи послуги.

За змістом пункту 12 статті 3 Закону №265/95-ВР, суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для виконання платіжної операції зобов`язані вести в порядку, встановленому законодавством, облік товарних запасів, здійснювати продаж лише тих товарів, що відображені в такому обліку. Порядок та форма обліку товарних запасів для фізичних осіб - підприємців, у тому числі платників єдиного податку, встановлюються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику. При цьому суб`єкт господарювання зобов`язаний надати контролюючим органам на початок проведення перевірки документи (у паперовій або електронній формі), що підтверджують облік та походження товарних запасів (зокрема, але не виключно, документи щодо інвентаризації товарних запасів, документи про отримання товарів від інших суб`єктів господарювання та/або документи на внутрішнє переміщення товарів), які на момент перевірки знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті).

Такі вимоги не поширюються на фізичних осіб - підприємців, які є платниками єдиного податку та не зареєстровані платниками податку на додану вартість (крім тих, які провадять діяльність з реалізації технічно складних побутових товарів, що підлягають гарантійному ремонту, а також лікарських засобів та виробів медичного призначення, ювелірних та побутових виробів з дорогоцінних металів, дорогоцінного каміння, дорогоцінного каміння органогенного утворення та напівдорогоцінного каміння).

Згідно зі статтею 20 Закону №265/95-ВР до суб`єктів господарювання, що здійснюють реалізацію товарів, які не обліковані у встановленому порядку, та/або не надали під час проведення перевірки документи, які підтверджують облік товарів, що знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті), за рішенням контролюючих органів застосовується фінансова санкція у розмірі вартості таких товарів, які не обліковані у встановленому порядку, за цінами реалізації, але не менше десяти неоподатковуваних мінімумів доходів громадян. Такі вимоги не поширюються на фізичних осіб - підприємців, які є платниками єдиного податку та не зареєстровані платниками податку на додану вартість (крім тих, які здійснюють діяльність з реалізації технічно складних побутових товарів, що підлягають гарантійному ремонту, а також лікарських засобів та виробів медичного призначення, ювелірних та побутових виробів з дорогоцінних металів, дорогоцінного каміння, дорогоцінного каміння органогенного утворення та напівдорогоцінного каміння).

Висновки судів попередніх інстанцій

Суд першої інстанції, дослідивши надані сторонами докази та встановивши фактичні обставини справи, дійшов висновку про правомірність дій контролюючого органу під час призначення та проведення фактичної перевірки фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 та прийняття спірних податкових повідомлень-рішень.

Суд виходив із того, що наказ Головного управління ДПС у м. Києві від 02 вересня 2024 року №5738-п видано відповідно до вимог статті 80 ПК України як за наявності правової підстави, передбаченої підпунктом 80.2.3 пункту 80.2 статті 80 ПК України, так і фактичної підстави, а саме - звернень споживачів щодо невидачі фіскальних чеків у торговельній мережі під торговельною маркою «YABLUKA». Суд першої інстанції зазначив, що вказаний підпункт містить єдину фактичну підставу проведення фактичної перевірки, а тому її окреме детальне розкриття у наказі не є необхідним.

Суд першої інстанції встановив, що у додатку 43 до наказу належним чином ідентифіковано об`єкт перевірки - магазин «YABLUKA»за адресою: АДРЕСА_1 , із зазначенням виду перевірки, дати початку та тривалості. Водночас фактичне місце провадження діяльності позивача підтверджено поданим ним повідомленням за формою 20-ОПП, хоч у реєстраційних даних ФОП адреса об`єкта діяльності не зазначена. Суд першої інстанції зробив висновок, що у разі проведення фактичної перевірки за місцем здійснення діяльності вимоги пункту 81.1 статті 81 ПК України щодо зазначення у наказі прізвища ФОП є виконаними шляхом ідентифікації саме об`єкта перевірки.

Суди попередніх інстанцій також вказали на те, що 03 вересня 2024 року посадові особи контролюючого органу пред`явили направлення на проведення фактичної перевірки та вручили копію наказу особі, яка перебувала в магазині та фактично координувала діяльність господарського об`єкта - директору магазину. У направленнях зазначено його підпис із фіксацією часу ознайомлення. Суди дійшли висновку, що така особа відповідала ознакам «особи, яка фактично здійснює розрахункові операції або представляє суб`єкта господарювання», передбаченим пунктом 81.1 статті 81 ПК України, а тому вручення документів такій особі є належним способом повідомлення платника податків про проведення перевірки.

Суди попередніх інстанцій також констатували, що перед початком перевірки контролюючим органом була проведена контрольна розрахункова операція на суму 1999 грн із придбання зовнішнього акумулятора, за результатами якої покупцю надано не фіскальний чек, а електронний документ, надісланий на телефонний номер, що не містив обов`язкового реквізиту - фіскального номера. За даними акта перевірки та матеріалів справи, фіскальний чек, створений ПРРО позивача, у реєстрі СОД РРО не відображався, а отриманий електронний документ не відповідав вимогам Положення №13 через відсутність фіскального номера та ідентифікації в СОД РРО.

Суди першої та апеляційної інстанцій встановили й те, що під час перевірки позивач не надав документи, які підтверджують облік та походження товарних запасів, незважаючи на обов`язок ФОП, який реалізує технічно складні побутові товари, вести облік відповідно до Порядку №496. В акті перевірки зафіксовано відсутність первинних документів та форми обліку товарних запасів на суму 1 709 457,00 грн. Протокол про адміністративне правопорушення не складався у зв`язку з відсутністю позивача у місці здійснення господарської діяльності під час проведення перевірки.

На підставі встановлених порушень відповідач прийняв податкові повідомлення-рішення про застосування штрафних санкцій за порушення пунктів 1, 2, 12 статті 3 Закону №265/95-ВР та пункту 85.2 статті 85 ПК України. Суд першої інстанції визнав такі рішення правомірними. Апеляційний суд, переглядаючи рішення суду першої інстанції, встановив, що останній правильно визначив обставини справи та дослідив усі необхідні докази. Суд апеляційної інстанції погодився з тим, що дії контролюючого органу при призначенні та проведенні фактичної перевірки відповідали вимогам статей 80- 81 ПК України, а наказ містив усі необхідні відомості для встановлення об`єкта перевірки та правової підстави її призначення.

Серед іншого, апеляційний суд встановив, що ОСОБА_4 , який перебував в магазині під час перевірки, фактично виконував функції представника позивача, здійснював управління та контроль роботи магазину, ознайомився із направленнями, не заперечував проти проведення перевірки та брав участь у її проведенні. Тому передання документів саме такій особі відповідає вимогам пункту 81.1 статті 81 ПК України.

Також апеляційний суд підтвердив, що контрольна розрахункова операція була проведена до моменту офіційного початку перевірки, що узгоджується з положеннями підпунктів 20.1.10 та 20.1.11 статті 20 ПК України. За результатами такої операції податковий орган правомірно зафіксував порушення пунктів 1, 2 статті 3 Закону №265/95-ВР, оскільки покупцю не було надано фіскального чека встановленої форми.

Суди зазначили, що позивач не подав заперечень на акт перевірки, попри наявність такої можливості відповідно до пункту 86.7 статті 86 ПК України, а акт перевірки містить детальний опис порушень та докази їх вчинення.

Щодо порушення пункту 12 статті 3 Закону №265/95-ВР суд апеляційної інстанції визнав, що позивач не надав жодних документів щодо обліку товарних запасів у місці здійснення діяльності, що відповідно до Порядку №496 забороняє реалізацію таких товарів та є підставою для застосування штрафних санкцій.

На підставі наведеного апеляційний суд залишив рішення суду першої інстанції без змін, а апеляційну скаргу - без задоволення.

Доводи касаційної скарги та відзиву на неї

Як убачається з касаційної скарги, скаржник вважає, що рішення судів попередніх інстанцій ухвалені з порушенням норм матеріального та процесуального права, що відповідно до пунктів 1 та 4 частини четвертої статті 328 КАС України є підставою для їх оскарження.

Позивач зазначає, що суди попередніх інстанцій дійшли помилкового висновку про правомірність призначення та проведення контролюючим органом фактичної перевірки, оскільки не врахували вимог підпункту 80.2.3 пункту 80.2 статті 80 та пункту 81.1 статті 81 ПК України, а також сформованих Верховним Судом правових позицій щодо їх застосування.

Скаржник наголошує, що податковий орган не довів існування письмового звернення покупця (споживача), оформленого відповідно до закону, яке відповідно до підпункту 80.2.3 пункту 80.2 статті 80 ПК України є обов`язковою передумовою для прийняття рішення про проведення фактичної перевірки.

У матеріалах справи відсутні самі звернення, відсутні докази їх надходження та реєстрації, неможливо ідентифікувати їх зміст, а також встановити, що такі звернення стосувалися саме діяльності позивача.

На думку скаржника, суди безпідставно ототожнили загальні твердження доповідної записки про надходження звернень щодо торговельної мережі «YABLUKA» із перевіркою саме ФОП ОСОБА_1 , хоча жоден документ не містить ознак, що такі звернення стосувалися саме нього. Такий підхід суперечить висновкам Верховного Суду, сформульованим, зокрема, у постановах від 20 листопада 2018 року у справі № 820/6001/16 та від 02 жовтня 2018 року у справі № 814/268/17, щодо необхідності наявності належно оформленого письмового звернення споживача.

В касаційній скарзі позивач вказує, що наказ на проведення фактичної перевірки не відповідає вимогам пункту 81.1 статті 81 ПК України, оскільки: у наказі не визначено платника податків, відносно якого призначено перевірку; у додатку зазначено лише «Магазин «YABLUKA»», що не є суб`єктом господарювання; відсутні реквізити, які дають змогу ідентифікувати позивача як особу, щодо якої застосовується захід податкового контролю.

На думку скаржника, така невизначеність суб`єкта перевірки суперечить принципу правової визначеності та є підставою для визнання наказу незаконним, що узгоджується з висновками Верховного Суду, викладеними, зокрема, у постановах від 04 березня 2021 року у справі № 803/1171/17 та від 01 червня 2022 року у справі № 520/7331/21.

Покликаючись на висновок Судової палати Верховного Суду, викладений у постанові від 21 лютого 2020 року у справі № 826/17123/18, відповідно до якого право посадових осіб контролюючого органу на проведення перевірки виникає лише за наявності двох взаємопов`язаних умов, правової підстави та формальної підстави, скаржник стверджує, що жодна з цих умов у цій справі не була дотримана.

Щодо порушення порядку вручення документів, визначених пунктом 81.1 статті 81 ПК України, позивач наголошує, що: наказ та направлення були вручені особі, яка не є ані платником, ані його представником, ані особою, що здійснювала розрахункову операцію; усі документи містять підписи ОСОБА_4 , який є представником ТОВ «Фан-Рітейл», а не ФОП ОСОБА_1 ; продавець, яка фактично здійснила операцію, не отримувала жодного документу перевірки.

Такі обставини, на переконання скаржника, свідчать про порушення імперативних вимог пунктів 81.1 і 81.2 статті 81 ПК України, що відповідно до практики Верховного Суду (постанова від 22 липня 2021 року у справі № 540/2613/19) є самостійною підставою для визнання перевірки незаконною.

Касаційна скарга обґрунтована й доводами щодо порушення судами норм процесуального права, що призвело до неповного з`ясування обставин справи та ухвалення рішення без належного дослідження доказів.

Позивач вважає, що суди попередніх інстанцій залишили поза увагою доводи про те, що: наказ не містить ідентифікації платника податків; документи, надані до справи (форма 20-ОПП, договір суборенди), підтверджують, що ФОП використовує лише частину приміщення, а не весь магазин. Суди ці докази не дослідили та не оцінили, що є порушенням статей 90, 94 КАС України.

Крім того, скаржник зазначає, що у матеріалах справи відсутні фіскальний чек, акт або інший документ, що підтверджує здійснення операції, будь-яка інформація з СОД РРО. Попри це суди фактично визнали подію доведеною, що, на переконання позивача, суперечить вимогам статей 9, 90, 94 КАС України.

Судові рішення, за позицією позивача, не відповідають вимогам статті 242 КАС України, оскільки: не містять оцінки всім аргументам позивача; не ґрунтуються на повному та всебічному дослідженні доказів; прийняті без встановлення фактичних обставин, необхідних для правильного вирішення спору.

У зв`язку з цим скаржник просить скасувати рішення судів попередніх інстанцій та направити справу на новий розгляд.

11 грудня 2025 року контролюючий орган надав суду відзив на касаційну скаргу позивача, у якій вказує на безпідставність доводів скарги, вважає рішення судів попередніх інстанцій законними і обґрунтованими, винесеними на підставі повного та всебічного з`ясування обставин у справі, які підтверджені доказами, просить залишити касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін.

Згідно з частиною третьою статті 3 Кодексу адміністративного судочинства України провадження в адміністративних справах здійснюється відповідно до закону, чинного на час вчинення окремої процесуальної дії, розгляду і вирішення справи.

Верховний Суд, переглянувши рішення судів попередніх інстанцій в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування судами норм матеріального та процесуального права, вбачає підстави для часткового задоволення касаційної скарги.

Відповідно до частин першої, другої, третьої статті 242 Кодексу адміністративного судочинства України судове рішення повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим.

Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права із дотриманням норм процесуального права.

Обґрунтованим є рішення, ухвалене на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.

Висновки Верховного Суду за результатами касаційного розгляду

Оцінюючи доводи касаційної скарги про необґрунтованість і безпідставність висновків судів попередніх інстанцій щодо правомірності призначення фактичної перевірки, колегія суддів Верховного Суду виходить із такого.

У справі, що розглядається, одним із спірних питань є застосування пункту 80.2 статті 80 ПК України у взаємозв`язку з положеннями пунктів 81.1, 81.2 статті 81 ПК України в частині встановлення кола осіб, яким згідно з вимогами податкового законодавства може бути вручено наказ та направлення на проведення фактичної перевірки, а також в присутності яких вона має проводитись.

З аналізу наведеного вище правового регулювання слідує, що у посадових осіб контролюючого органу виникає право на проведення документальної планової/позапланової виїзної перевірки, фактичної перевірки за сукупності двох умов: наявності визначених законом підстав для її проведення (правова підстава) та надіслання/пред`явлення оформлених відповідно до вимог ПК України направлення і наказу на проведення перевірки, а також службового посвідчення осіб, які зазначені в направленні на проведення перевірки (формальна підстава).

Поряд з цим закон пов`язує правомірність проведення, зокрема фактичної перевірки, із виконанням контролюючим органом обов`язку із вручення/пред`явлення визначених пунктом 81.1 статті 81 ПК України документів (1) платнику податків, (2) уповноваженій особі, (3) особі, яка фактично здійснює розрахункову операцію.

Згідно з приписами статті 15 ПК України платниками податків є фізичні особи та юридичні особи, які здійснюють свою діяльність через керівника.

Питання визначення уповноважених осіб платника податків унормовано положеннями статті 19 ПК України.

У розумінні приписів пункту 80.2 статті 80 ПК України під особою, яка фактично здійснює розрахункову операцію, слід вважати уповноважену суб`єктом господарювання особу на вчинення дій з приймання від покупця готівкових коштів, платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо за місцем реалізації товарів (послуг), видача готівкових коштів за повернутий покупцем товар (ненадану послугу), а у разі застосування банківської платіжної картки - оформлення відповідного розрахункового документа щодо оплати в безготівковій формі товару (послуги) банком покупця або, у разі повернення товару (відмови від послуги), оформлення розрахункових документів щодо перерахування коштів у банк покупця (відповідно до поняття «розрахункова операція», наведеного у статті 2 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг»).

Не має правового значення наявність чи відсутність оформлених трудових відносин із особою, яка фактично проводить розрахункові операції, оскільки особою уповноваженою на допуск посадових осіб контролюючого органу до перевірки у розумінні наведених вище приписів ПК України вважатиметься і особа, з якою платник податків уклав цивільно-правовий договір, в межах якого надав доручення на вчинення розрахункових операцій, або на інших умовах залучив до виконання відповідних службових обов`язків.

При цьому приписи абзацу сьомого пункту 81.1 статті 81 ПК України зобов`язують особу, яка розписується у направленні, окрім інших реквізитів, проставити посаду, яку вона займає на підприємстві. Відтак, саме указана особа і, відповідно, платник податків несуть відповідальність за достовірність повідомленої ними інформації посадовим особам контролюючого органу щодо того, чи є така особа здійснюючою розрахункові операції.

Отже, вирішуючи питання доведеності того, чи були визначені пунктом 80.2 статті 80 ПК України документи вручені належній особі, судам слід на підставі належних та допустимих доказів з`ясовувати наявність у відповідної особи доручення від роботодавця (в силу виконуваної трудової функції або в силу умов цивільно-правового договору) на проведення розрахункових операцій. Ці обставини можуть бути підтверджені, зокрема, але не виключно, шляхом дослідження умов цивільно-правових договорів, трудової книжки працівника, допиту таких осіб у судовому засіданні.

З таких міркувань виходив і Верховний Суд, ухвалюючи постанову від 22 липня 2021 року у справі № 540/2613/19.

Поряд з цим скаржник доводить, що у матеріалах справи відсутні докази щодо своєї участі у проведеній фактичній перевірці, а саме: вручення особисто йому або його представнику, або особі, яка здійснювала розрахункову операцію, копії наказу та направлення на її проведення, службових посвідчень інспекторів, вимоги про надання документів тощо. Натомість усі документи містять підпис ОСОБА_4 , який є представником ТОВ «Фан-Рітейл», який не має процесуального відношення до ФОП ОСОБА_1 .

У цій справі суди першої та апеляційної інстанцій, відмовляючи у задоволенні позовних вимог, належним чином не з`ясували та не надали правової оцінки обставинам, пов`язаним із встановленням особи, якій до початку проведення фактичної перевірки були вручені копія наказу та направлення на її проведення, а також її правового статусу у правовідносинах із позивачем.

З матеріалів справи не вбачається, а суди попередніх інстанцій не установили на підставі яких доказів контролюючий орган дійшов висновку про наявність у ОСОБА_4 повноважень на допуск посадових осіб до проведення фактичної перевірки. При цьому, суди фактично обмежилися формальним констатуванням факту вручення відповідних документів ОСОБА_4 як директору магазина без дослідження правового статусу цієї особи, що унеможливлює перевірку дотримання контролюючим органом установленого законом порядку допуску до проведення фактичної перевірки.

Щодо доводів скаржника про не дослідження судами фактичних підстав для проведення перевірки колегія суддів Верховного Суду зазначає, що перелік підстав, які зумовлюють проведення фактичної перевірки, окреслений у відповідних підпунктах пункту 80.2 статті 80 ПК України.

В основу призначення і проведення фактичної перевірки позивача контролюючий орган поклав підпункт 80.2.3 пункту 80.2 статті 80 ПК України (правова підстава).

Суди попередніх інстанцій, досліджуючи наказ на перевірку, установили, що в ньому окрім правової підстави є посилання на доповідну записку управління фактичних перевірок від 02 вересня 2024 року за № 1642/26-15-07-07-00-12, у якій зазначено про фактичну підставу - звернення споживача від 28 серпня 2024 року №б/н (вх. ГУ ДПС у м. Києві від 29 серпня 2024 року №к/1345/ЕЗ) та від 29 серпня 2024 року №б/н (вх. ГУ ДПС у м. Києві від 29 серпня 2024 року №к/1379/ЕЗ) щодо невидачі фіскальних чеків при проведенні розрахунків за товари у торгових мережах під торговими марками «YABLUKA».

Верховний Суд у постанові від 20 листопада 2018 року у справі № 820/6001/16 наголосив, що фактичною підставою для проведення фактичної перевірки за підпунктом 80.2.3 пункту 80.2 статті 80 ПК України є письмове звернення покупця (споживача), оформлене відповідно до Закону України «Про звернення громадян», і таке звернення має містити: дані про заявника (у тому числі адресу проживання або місце перебування); інформацію про суб`єкта господарювання, щодо якого подано скаргу; опис обставин, які заявник вважає порушенням; дату та предмет придбання товару/отримання послуги.

Позивач в касаційній скарзі акцентує увагу на тому, що в матеріалах справи немає самого звернення споживача; відсутні докази отримання податковим органом таких звернень; немає ідентифікації, що звернення стосуються саме ФОВ ОСОБА_1 .

Такі доводи скаржника знайшли своє підтвердження. Колегія суддів Верховного Суду зазначає, що суди першої й апеляційної інстанцій в цій справі не надали оцінки змісту звернення, не встановили, чи містить воно обставини, які можуть свідчити про ймовірне порушення саме позивачем, не з`ясували, чи відповідає звернення вимогам закону, які є обов`язковими для його врахування як фактичної підстави.

Колегія суддів зазначає, що доводи скаржника в частині формальних недоліків наказу, проведення контрольної розрахункової операції, суті встановлених порушень, не спростовують висновків судів попередніх інстанцій, водночас доводи касаційної скарги щодо дотримання контролюючим органом процедури допуску до проведення фактичної перевірки та наявності передбачених законом підстав для її проведення є першочерговими, оскільки стосуються виникнення у посадових осіб контролюючого органу права на проведення перевірки як такого.

Такі доводи мають оцінюватися судами виключно крізь призму норм матеріального та процесуального права, із застосуванням юридичних критеріїв допустимості перевірки, та підлягають перевірці на підставі належних і допустимих доказів, з повним з`ясуванням усіх фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення спору.

Вимоги частини четвертої статті 9 Кодексу адміністративного судочинства України зобов`язують суд до активної ролі в судовому процесі, в тому числі до офіційного з`ясування всіх обставин справи і у відповідних випадках до витребування тих доказів, яких, на думку суду, не вистачає для належного встановлення обставин у справі, що розглядається.

Верховний Суд неодноразово наголошував на тому, що застосуванню норм матеріального права передує встановлення обставин у справі, підтвердження їх відповідними доказами. Тобто, застосування судом норм матеріального права повинно вирішити спір, який виник між сторонами у конкретних правовідносинах, які мають бути встановлені судами на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі.

Відомості про обставини справи, на підставі яких суд приймає відповідне рішення по суті, повинні бути достовірними, тобто відповідність доказу об`єктивній дійсності є його безсумнівність, яка обумовлена зібраними матеріалами справи; достатніми, що відображається в наявності такої системи належних, допустимих, достовірних доказів, які отримані в результаті всебічного, повного та об`єктивного дослідження обставин, пов`язаних з предметом справи та всієї сукупності зібраних у ній доказів і яка достовірно встановлює всі обставини справи; належними, тобто властивість доказу, яка характеризує зв`язок відомостей і які становлять його зміст з обставинами, які підлягають доказуванню; допустимими, тобто відповідними процесуальній формі їх одержання, єдиною загальною вимогою недопустимості доказів є виявлення порушень закону при їх збиранні.

Встановлення істотних фактичних обставин справи передує вирішенню спору, недотримання цієї вимоги унеможливлює правильне застосування норми матеріального права до спірних правовідносин та унеможливлює перевірку судом касаційної інстанції додержання судами попередніх інстанцій норм матеріального права.

За правилами пункту 1 частини другої статті 353 КАС України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо суд не дослідив зібрані у справі докази.

Частиною четвертою статті 353 КАС України визначено, що справа направляється до суду апеляційної інстанції для продовження розгляду або на новий розгляд, якщо порушення допущені тільки цим судом. В усіх інших випадках справа направляється до суду першої інстанції.

Колегія суддів вважає, що порушення норм процесуального та матеріального права, допущені судами обох інстанцій, відтак справа підлягає направленню на новий розгляд до суду першої інстанції.

Під час нового розгляду справи необхідно врахувати викладене, всебічно і повно з`ясувати всі фактичні обставини справи, з перевіркою їх належними та допустимими доказами та прийняти обґрунтоване і законне судове рішення із наведенням відповідного правового обґрунтування в частині прийняття чи відхилення доводів учасників справи.

Керуючись статтями 341, 345, 349, 353, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, суд,

УХВАЛИВ:

Касаційну скаргу фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 задовольнити частково.

Рішення Черкаського окружного адміністративного суду від 08 липня 2025 року та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 22 жовтня 2025 року скасувати, справу №580/4426/25 направити на новий судовий розгляд до суду першої інстанції.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.

Головуючий Р. Ф. Ханова

Судді: Л. І. Бившева

В. В. Хохуляк