Справа № 280/3703/23
Суддя: Мінаєва Катерина Володимирівна
Дата ухвалення: 2025-12-16 00:00:00+02
Юрисдикція: administrative

ЗАПОРІЗЬКИЙ ОКРУЖНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
РІШЕННЯ

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

16 грудня 2025 року Справа № 280/3703/23 СН/280/25/25 м.Запоріжжя
Запорізький окружний адміністративний суд в складі:

головуючого судді Мінаєвої К.В.,

за участю секретаря судового засідання Поляк А.С.,

представника позивача Лисенка Є.А.,

представника відповідача Золотарьова Є.Ю.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні в режимі відеоконференції за правилами загального позовного провадження адміністративну справу

за позовом Акціонерного товариства «Запоріжжяобленерго»

до Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків

про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,

ВСТАНОВИВ:

І. Зміст і підстави позовних вимог.

02.06.2023 до Запорізького окружного адміністративного суду надійшла позовна заява Публічне акціонерне товариство «Запоріжжяобленерго» (далі позивач) до Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків (далі відповідач), в якій позивач просив суд визнати протиправними та скасувати прийняті Східним міжрегіональним управлінням ДІПС по роботі з великими платниками податків податкові повідомлення-рішення: №438/32-00-07-03-18 від 18.05.2023, №440/32-00-07-0318 від 18.05.2023, №441/32-00-07-03-18 від 18.05.2023.

В обґрунтування позовних вимог під час первісного розгляду позивач посилався на те, що у діях платника податків відсутня вина, як елемент складу податкового правопорушення, тому ПАТ «Запоріжжяобленерго» не може бути притягнуто до фінансової відповідальності, відповідно до норм ст. 112 ПК України. Так, позивач зазначав, що запроваджені НКРЕКП алгоритми розрахунків за поставлену електроенергію призвели до того, що ПАТ «Запоріжжяобленерго» в період з лютого 2015 року по квітень 2019 року практично не отримувало на свої поточні рахунки кошти в обсязі, необхідному для сплати податків, єдиного соціального внеску, виплати заробітної плати, витрат на здійснення господарської діяльності. За період з 2017 року по березень 2019 року внаслідок регуляторних дій НКРЕКП сума заборгованості ПАТ «Запоріжжяобленерго» по виплаті заробітної плати перед найманими працівниками становила від 331 млн. грн, до 58,4 млн, грн (з урахуванням нарахованих на зарплату податків), що підтверджується відповідними довідками. Всього протягом 2016-2019 років внаслідок застосування до ПАТ «Запоріжжяобленерго» з боку НКРЕКП додаткових щодобових утримань коштів з рахунків ПАТ «ЗОЕ» не отримано на свої поточні рахунки кошти на загальну суму 1446,2 млн грн. Вказані обставини призвели до відсутності обігових коштів на поточних рахунках ПАТ «Запоріжжяобленерго», виникнення значної податкової заборгованості, а також заборгованості із виплати заробітної плати працівникам. Відтак, перерахування до бюджету податку на доходи з фізичних осіб під час виплати доходу (заробітної плати) здійснювалось по мірі надходження коштів на рахунки підприємства.

Однак, з урахуванням висновків Верховного Суду у даній справі, викладених у постанові від 03.06.2025, в якій Верховний суд констатував, що суд апеляційної інстанції правомірно не погодився з позицією суду першої інстанції щодо відсутності вини платника у вчиненні податкового правопорушення, позивач при новому розгляді справи не наполягав на вищевказаних доводах.

Водночас, позивач наголосив на тому, що за висновками планової перевірки, викладеними в акті «Про результати документальної планової виїзної перевірки ПАТ «Запоріжжяобленерго» №329/232-00-17-01-01 11/00130926 від 12.05.2021, ПАТ «Запоріжжяобленерго» вже притягалось до відповідальності за порушення пп. 168.1.2, пп. 168.1.5 п. 168.1 ст. 168 ПК України. Такі дії податкового органу було визнано протиправними та скасовано податковим органом вищого рівня. Відтак, приймаючи оскаржувані ППР №438/32-00-07-03-18, №440/32-00-07-0318 та №441/32 00-07-03-18 від 18.05.2023, Східне міжрегіональне управління ДПС по роботі з великими платниками податків фактично вдруге притягнуло ПАТ «Запоріжжяобленерго» до відповідальності за одне й те саме порушення, що суперечить вимогам ст.61 Конституції України. Вказано, що жодною нормою Податкового кодексу України не передбачена можливість для податкового органу повторно приймати податкові повідомлення-рішення щодо того ж самого порушення, у разі скасування попередніх податкових повідомлень-рішень.

Також позивач вказує, що оскаржуваними рішеннями ПАТ «Запоріжжяобленерго» притягається до відповідальності, передбаченої ст. ст. 125-1 ПК України за несвоєчасне перерахування до бюджету податку на доходи з фізичних осіб під час виплати доходу та військового збору. Системний аналіз вищезазначених норм ПКУ вказує на те, що у випадку коли штрафні санкції мають застосовуватись до податкових агентів, про це прямо зазначається у відповідній спеціальній статті ПКУ. Тобто, ст. 125-1 ПКУ є спеціальною та містить вичерпний перелік підстав, коли саме до податкового агента необхідно застосовувати штрафні санкції. Таким чином, застосування штрафних санкцій за несвоєчасне перерахування до бюджету податковими агентами податку на доходи фізичних осіб нормами ст. 125-1 ПКУ не передбачено. Передбачена лише відповідальність за ненарахування.

ІІ. Виклад позицій учасників справи.

16.07.2025 до суду надійшов відзив на позовну заяву (із урахуванням висновків Верховного Суду, викладених у постанові від 03.06.2025), в якому представник відповідача зазначає, що оскаржуваними податковими повідомленнями-рішеннями встановлено несвоєчасне перерахування позивачем до бюджету військового збору під час виплати доходу (заробітної плати) та військового збору за куповану електроенергію у фізичних осіб. Зауважує, що за розглядом матеріалів перевірки, заперечень від 27.05.2021 за №001-32-1941, та з урахуванням додаткових матеріалів, наданих ПАТ «Запоріжжяобленерго» листами від 08.06.2021 №1421/008 та від 15.06.2021 №001-32/2190 та пояснень до актів перевірок встановлена вина платника у вчиненні податкового правопорушення: платник мав можливість для дотримання правил та норм, за порушення яких Податковим кодексом України передбачено відповідальність, проте не вжив достатніх заходів щодо їх дотримання. ПАТ «Запоріжжяобленерго» не скористалося можливістю погасити заборгованість перед бюджетом зокрема, за рахунок кредитних коштів; також, маючи поточну дебіторську заборгованість ПАТ «Запорізький завод феросплавів» за спожиту електроенергію, ПАТ «Запоріжжяобленерго» укладено мирові угоди про розстрочення стягнення заборгованості основного боргу. Доводи ПАТ «Запоріжжяобленерго» щодо напрямів використання коштів та їх відсутності на рахунках на дати граничного строку сплати податку Товариством не підтверджено у зв`язку з ненаданням на запити перевіряючих від 24.03.2021 №10 та від 26.03.2021 №15, в ході перевірки, аналітичних та зведених бухгалтерських регістрів щодо руху коштів по банківським рахункам. Відтак, ні в ході проведення перевірки, ні до Заперечень посадовими / уповноваженими особами ПАТ «Запоріжжяобленерго» додаткових документальних підтверджень та пояснень, які б спростували відсутність обставин, що виключають вину у вчиненні правопорушення, пом`якшують або звільняють від фінансової відповідальності за вчинення податкового правопорушення не надано. Зазначає про помилковість доводів позивача про те, що запроваджені НКРЕКП алгоритми розрахунків за поставлену електроенергії призвели до того, що ПАТ «Запоріжжяобленерго» в період з лютого 2015 року по квітень 2019 року практично не отримувало на свої поточні рахунки кошти в обсязі, необхідному для сплати податків, єдиного соціального внеску, виплати заробітної плати, витрат на здійснення господарської діяльності, разом з тим, це не є обставиною, яка звільняє позивача від сплати податків. Просить відмовити у задоволенні позовних вимог.

21.07.2025 судом отримано заяву позивача про зміну підстав позову, яка обґрунтована необхідністю доповнення підстав позову та викладення їх наступним чином. По-перше, позивач вказує на неправомірності проведення планової перевірки, оскільки на момент видачі наказу від 11.02.2021 №49 «Про проведення документальної планової виїзної перевірки ПАТ «Запоріжжяобленерго» дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України завершена не була, а мораторій на проведення документальних та фактичних перевірок продовжував діяти, що суперечить нормам пункту 51-2 підрозділу 10 розділу XX Податкового кодексу України. По-друге, позивач наголошує на помилковості застосованих штрафних санкцій, тому що застосування штрафних санкцій за несвоєчасне перерахування до бюджету податковими агентами податку на доходи фізичних осіб нормами ст. 125-1 ПКУ не передбачено, водночас встановлена відповідальність лише за ненарахування. По-третє, позивач зазначає щодо неправомірності повторного винесення податкових повідомлень-рішень, за одні і ті самі порушення, що були встановлені в акті перевірки. По-четверте, позивач зауважує на відсутності вини у вчиненні податкового порушення з боку ПАТ «Запоріжжяобленерго», оскільки протягом 2016-2019 р.р., внаслідок застосування до ПАТ «Запоріжжяобленерго» з боку НКРЕКП додаткових щодобових утримань коштів з рахунків, ПАТ «ЗОЕ» не отримано на свої поточні рахунки кошти на загальну суму 1 446,2 млн.грн, що призвело до відсутності обігових коштів на поточних рахунках ПАТ «Запоріжжяобленерго», виникнення значної податкової заборгованості, а також заборгованості із виплати заробітної плати працівникам.

12.09.2025 на виконання вимог суду від АТ «Запоріжжяобленерго» надійшла інформація щодо виплати заробітної плати працівникам товариства та сплати належних з неї податків за період з 01.10.2017 по 01.10.2020.

07.11.2025 на виконання вимог ухвали суду від 16.10.2025 надійшла витребувана від АТ «МетаБанк» інформація (платіжні документи/банківські виписки тощо) щодо виплати заробітної плати працівникам ПАТ «Запоріжжяобленерго» () та сплати належних з неї податку на доходи фізичних осіб та військового збору за період з 01.10.2017 по 01.10.2020.

13.11.2025 судом отримано додаткові пояснення позивача, в яких зазначено, що наказ від 11.02.2021 №49 «Про проведення документальної планової виїзної перевірки ПАТ «Запоріжжяобленерго» є незаконним, оскільки прямо суперечить чинним нормам пункту 51-2 підрозділу 10 розділу XX Податкового кодексу України. Отже, оскільки перевірка була проведена незаконно, її результати є нікчемними та підлягають скасуванню. Зазначає, що в даному випадку АТ «Запоріжжяобленерго» лише доповнило позов новими обставинами щодо неправомірності проведення самої планової перевірки, зберігаючи в ньому первісні обставини, що не є зміною підстав позову.

III. Процесуальні дії у справі.

Запорізький окружний адміністративний суд (головуючий суддя Максименко Л.Я.) рішенням від 19.10.2023 задовольнив позовну заяву Публічного акціонерного товариства «Запоріжжяобленерго» у повному обсязі.

Постановою Третього апеляційного адміністративного суду від 28.03.2024 рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 19.10.2023 скасовано та прийнято нове рішення, яким у задоволенні позову відмовлено.

Постановою Верховного Суду у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду від 03.06.2025 касаційну скаргу Публічного акціонерного товариства «Запоріжжяобленерго» задоволено частково, рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 19.10.2023 та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 28.03.2024 скасовано, а справу направлено на новий розгляд до Запорізького окружного адміністративного суду.

25.06.2025 матеріали адміністративної справи № 280/3703/23 повернулись до Запорізького окружного адміністративного суду.

Згідно з протоколом автоматизованого розподілу судової справи між суддями від 25.06.2025 матеріали справи № 280/3703/23 передано на розгляд головуючому судді Мінаєвій К.В.

Ухвалою від 30.06.2025 суд прийняв справу до провадження; ухвалив розглядати її за правилами загального позовного провадження; призначив підготовче засідання на 22.07.2025.

Ухвалою від 17.07.2025 суд задовольнив заяву представника Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків Золотарьова Євгена Юрійовича про участь у підготовчому засіданні в режимі відеоконференції у приміщенні іншого суду.

Ухвалою від 17.07.2025 суд задовольнив заяву представника Публічного акціонерного товариства «Запоріжжяобленерго» адвоката Лисенка Євгена Андрійовича про участь у судовому засіданні в режимі відеоконференції.

Протокольною ухвалою від 22.07.2025 суд змінив найменування позивача з ПАТ «Запоріжжяобленерго» на АТ «Запоріжжяобленерго»; оголосив перерву у підготовчому засіданні до 23.07.2025 о 12:00.

Ухвалою від 08.09.2025 суд задовольнив заяву представника Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків Золотарьова Євгена Юрійовича про участь у підготовчому засіданні в режимі відеоконференції у приміщенні іншого суду.

Ухвалою від 11.09.2025 суд задовольнив заяву представника Публічного акціонерного товариства «Запоріжжяобленерго» адвоката Лисенка Євгена Андрійовича про участь у судовому засіданні в режимі відеоконференції.

Ухвалою від 18.09.2025 суд поновив провадження у справі. Ухвалою від 18.09.2025 суд відклав підготовче засідання на 16.10.2025.

Ухвалою від 30.09.2025 суд задовольнив заяву представника Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків Золотарьова Євгена Юрійовича про участь у підготовчому засіданні в режимі відеоконференції у приміщенні іншого суду.

Ухвалою від 16.10.2025 суд відмовив у прийнятті до розгляду заяви представника позивача про зміну підстав позову; продовжив строк підготовчого провадження у справі на тридцять днів відповідно до частини четвертої статті 173 КАС України.

Ухвалою від 16.10.2025 суд витребував від Акціонерного товариства «МетаБанк» інформацію (платіжні документи/банківські виписки тощо) щодо виплати заробітної плати працівникам ПАТ «Запоріжжяобленерго» () та сплати належних з неї податку на доходи фізичних осіб та військового збору за період з 01.10.2017 по 01.10.2020.

Протокольною ухвалою від 16.10.2025 суд відклав підготовче засідання на 13.11.2025.

Ухвалою від 10.11.2025 суд задовольнив заяву представника Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків Золотарьова Євгена Юрійовича про участь у підготовчому засіданні в режимі відеоконференції у приміщенні іншого суду.

Протокольною ухвалою від 13.11.2025 суд закрив підготовче провадження у справі та призначив справу до судового розгляду по суті на 26.11.2025. Протокольною ухвалою від 26.11.2025 суд оголосив перерву у судовому засіданні до 16.12.2025.

16.12.2025 у судовому засіданні оголошено скорочене (вступна та резолютивна частини) рішення суду.

IV. Фактичні обставини справи, встановлені судом.

Східним міжрегіональним управлінням ДПС по роботі з великими платниками податків проведена документальна планова виїзна перевірка ПАТ «Запоріжжяобленерго» з питань дотримання вимог податкового законодавства за період з 01.10.2017 по 30.09.2020, валютного законодавства за період з 01.10.2017 по 30.09.2020, з питань єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 01.10.2017 по 30.09.2020, іншого законодавства за період з 01.10.2017 по 30.09.2020, про що складено акт від 12.05.2021 №329/32-00-17-01-01-11/00130926.

Перевіркою встановлено порушення позивачем:

пп.168.1.2, пп.168.1.5 п.168.1 ст.168 Податкового кодексу України, а саме: несвоєчасно перераховано до бюджету податок на доходи з фізичних осіб під час виплати доходу (заробітної плати) у сумі 60 379 078,87 грн; несвоєчасно перераховано до бюджету податок на доходи з фізичних осіб за куповану електроенергію у фізичних осіб у сумі 677 544,93 грн.

пп.168.1.2, пп.168.1.5 п.168.1 ст.168 Податкового кодексу України, а саме: несвоєчасно перераховано до бюджету військового збору під час виплати доходу (заробітної плати) у сумі 4 165 635,80 грн; несвоєчасно перераховано до бюджету військового збору за куповану електроенергію у фізичних осіб у сумі 56 489,27 грн.

За результатами перевірки з урахуванням розгляду заперечень, серед іншого, прийняті податкові повідомлення-рішення від 15.06.2021:

№000/152/32-00-07-01-01-32, яким застосовано штрафні санкції з податку на доходи фізичних осіб, що сплачуються податковими агентами із доходів платника податку у вигляді заробітної плати у сумі 54 056 975,99 грн та нараховано пеню у сумі 8232331,92 грн;

№000/154/32-00-07-01-01-32, яким застосовано штрафні санкції за військовим збором у сумі 4 541 185,10 грн та нараховано пеню у сумі 704 922,46 грн;

№000/155/32-00-07-01-01-32, яким застосовано штрафні санкції з податку на доходи фізичних осіб, що сплачуються податковими агентами із доходів платника податку інших ніж заробітна плата у сумі 338 772,50 грн та нараховано пеню у сумі 32955,00 грн.

Вказані податкові повідомлення-рішення від 15.06.2021 були оскаржені в адміністративному порядку до ДПС України та рішенням про результати скарги від 28.04.2023 №10425/6/99-00-06-01-02-06 були скасовані.

18.05.2023 Східним міжрегіональним управлінням ДПС по роботі з великими платниками податків на підставі акту від 12.05.2021 №329/32-00-17-01-01-11/00130926 та рішення ДПС України «Про результати розгляду скарги ПАТ «Запоріжжяобленерго» від 28.04.2023 № 10425/6/99-00-06-01-02-06 прийняті податкові повідомлення-рішення:

№438/32-00-07-03-18, яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб, що сплачуються податковими агентами із доходів платника податку у вигляді заробітної плати, пені з податку на доходи фізичних осіб на 44440567,95 грн, в т.ч. 35752671,83 грн штрафних санкцій та 8687896,11 грн пені;

№440/32-00-07-03-18, яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб, що сплачуються податковими агентами із доходів платника податку у вигляді заробітної плати, пені з податку на доходи фізичних осіб на 302517,30 грн, в т.ч. 169 386,23 грн за штрафними (фінансовими) санкціями та 133131,07 грн пені;

№441/32-00-07-03-18, яким збільшено суму грошового зобов`язання з військового збору, пені з військового збору на суму 3731625,44 грн, в т.ч. 2998279,73 грн за штрафними (фінансовими) санкціями та 733345,71 грн пені.

Не погоджуючись із податковими повідомленнями-рішеннями від 18.05.2023 №438/32-00-07-03-18, №440/32-00-07-03-18 та №441/32-00-07-03-18 та вважаючи їх протиправними, позивач звернувся до суду з позовом.

V. Мотиви, з яких виходить суд, та застосовані норми права.

За приписами частини другої статті 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Відтак суб`єкт владних повноважень зобов`язаний діяти лише на виконання закону, за умов і обставин, визначених ним, вчиняти дії, не виходячи за межі прав та обов`язків, дотримуватися встановленої законом процедури, обирати лише встановлені законодавством України способи правомірної поведінки під час реалізації своїх владних повноважень.

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час адміністрування податків, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулює Податковий кодекс України (по тексту ПК України).

V.I Щодо недотримання податковим органом процедури проведення перевірки.

Позивач указує, що на момент видачі наказу про призначення перевірки, дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України завершена не була, а мораторій на проведення документальних та фактичних перевірок продовжував діяти.

Під час первісного розгляду справи суд першої інстанції, посилаючись на положення частини другої статті 9 КАС України, якою встановлено, що суд розглядає адміністративні справи не інакше як за позовною заявою, поданою відповідно до цього Кодексу, в межах позовних вимог. Суд може вийти за межі позовних вимог, якщо це необхідно для ефективного захисту прав, свобод, інтересів людини і громадянина, інших суб`єктів у сфері публічно-правових відносин від порушень з боку суб`єктів владних повноважень, зазначив, що посилання позивача в додаткових поясненнях по справі від 05.09.2023 на незаконність проведення самої планової перевірки платника податків суд не досліджує, оскільки в самій позовній заяві, де позивачем викладені підстави адміністративного позову про це нічого не вказано, будь-яких заяв про зміну підстав позову ПАТ «Запоріжжяобленерго» подано не було, тому вказані доводи позивача залишено судом поза увагою.

Верховний Суд у постанові від 03.06.2025 визначив, що зі змісту позовної заяви вбачається, що підставою цього позову є обставини, з яких слідує повторне притягнення ПАТ «Запоріжжяобленерго» до відповідальності за одне й те саме порушення, відсутність вини позивача у вчиненні податкового правопорушення, застосування податковим органом норми закону для накладення санкцій, у якій, встановлені у ході перевірки обставини, не передбачені. Натомість, порушення контролюючим органом норми пункту 52-2 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України (проведення перевірки під час установленого на період дії карантину мораторію) не були підставою позову в суді першої інстанції. Суд апеляційної інстанції не надав оцінку зазначеним доводам, не перевірив висновок суду першої інстанції.

Під час нового розгляду справи позивачем подано заяву про зміну підстав позову щодо неправомірності проведення планової перевірки.

Відповідно до частини третьої статті 47 статті 2 Кодексу адміністративного судочинства України (далі КАС України) зміна предмета або підстав позову при новому розгляді справи допускається в строки, встановлені частиною першою цієї статті, лише у випадку, якщо це необхідно для захисту прав позивача у зв`язку із зміною фактичних обставин справи, що сталася після закінчення підготовчого засідання, або, якщо справа розглядалася за правилами спрощеного позовного провадження - початку першого судового засідання при первісному розгляді справи.

Ухвалою від 16.10.2025 суд відмовив у прийнятті до розгляду заяви представника позивача про зміну підстав позову, оскільки обставини проведення документальної перевірки під час дії вказаного вище мораторію, результати якої є предметом спору у цій справі, існували як до, так і після закінчення підготовчого засідання при первісному розгляді справи, а тому не можуть вважатися зміною фактичних обставин у розумінні частини третьої статті 47 КАС України.

Надалі позивач подав додаткові пояснення тотожного змісту, зазначивши, що в даному випадку АТ «Запоріжжяобленерго» лише доповнило позов новими обставинами щодо неправомірності проведення самої планової перевірки, зберігаючи в ньому первісні обставини, що не є зміною підстав позову.

Оцінюючи зазначені обставини та додаткові пояснення, суд виходить з наступного.

Відповідно до частини першої статті 2 КАС України завданням адміністративного судочинства є справедливе, неупереджене та своєчасне вирішення судом спорів у сфері публічно-правових відносин з метою ефективного захисту прав, свобод та інтересів фізичних осіб, прав та інтересів юридичних осіб від порушень з боку суб`єктів владних повноважень.

За змістом частини другої КАС України у справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб`єктів владних повноважень адміністративні суди перевіряють, чи прийняті (вчинені) вони: 1) на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що визначені Конституцією та законами України; 2) з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано; 3) обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії); 4) безсторонньо (неупереджено); 5) добросовісно; 6) розсудливо; 7) з дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючи всім формам дискримінації; 8) пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія); 9) з урахуванням права особи на участь у процесі прийняття рішення; 10) своєчасно, тобто протягом розумного строку.

Верховний Суд у постанові від 30.10.2025 у справі №160/15286/22 вказав, що частиною третьою статті 2 Кодексу адміністративного судочинства України встановлено, що основними засадами (принципами) адміністративного судочинства, зокрема є принцип офіційного з`ясування всіх обставин у справі, відповідно до якого суд встановлює правову природу правовідносин сторін на підставі належно доведених сторонами обставин, в результаті чого визначає норму права, що підлягає застосуванню. Такі повноваження суду носять імперативний характер, що означає обов`язок суду надати правову кваліфікацію відносинам та визначити релевантну таким норму, яка підлягає застосуванню.

У постанові Верховного Суду від 18.09.2020 у справі № 280/4380/19 суд зазначив, що принцип офіційного з`ясування всіх обставин у справі полягає насамперед у активній ролі суду при розгляді справи. В адміністративному процесі, на відміну від суто змагального процесу (де суд оперує виключно тим, на що посилаються сторони), судами мають бути повністю встановлені обставин справи з метою ухвалення справедливого та об`єктивного рішення. Принцип офіційності, зокрема, виявляється у тому, що суд визначає обставини, які необхідно встановити для вирішення спору; з`ясовує якими доказами сторони можуть обґрунтовувати свої доводи чи заперечення щодо цих обставин; а у разі необхідності суд повинен запропонувати особам, які беруть участь у справі, доповнити чи пояснити певні обставини, а також надати суду додаткові докази.

Також, у постанові від 04.12.2019 у справі № 917/1739/17 Велика Палата Верховного Суду виснувала, що саме на суд покладено обов`язок надати правову кваліфікацію відносинам сторін, виходячи із фактів, установлених під час розгляду справи, та визначити, яку правову норму необхідно застосувати для вирішення спору; самостійне застосування судом для прийняття рішення саме тих норм матеріального права, предметом регулювання яких є відповідні правовідносини, не призводить до зміни предмета позову та/або обраного позивачем способу захисту.

Велика Палата Верховного Суду висловила та послідовно застосовує правову позицію, за змістом якої повноваження органів влади, є законодавчо визначеними, а суд діє згідно з презумпцією «Jura novit curia» («Суд знає закони»). Велика Палата Верховного Суду, зокрема, зазначила, що саме на суд покладено обов`язок надати правову кваліфікацію відносинам сторін виходячи із фактів, установлених під час розгляду справи, та визначити, яка правова норма підлягає застосуванню для вирішення спору (пункти 84, 86 Постанови Великої Палати Верховного Суду від 04.12.2019 у справі № 917/1739/17), а також, що неправильна юридична кваліфікація сторонами спірних правовідносин не звільняє суд від обов`язку застосувати для вирішення спору належні приписи юридичних норм (пункт 144 постанови Великої Палати Верховного Суду від 12.06.2019 у справі № 487/10128/14-ц).

Отже, оскільки завданням адміністративного судочинства є ефективний захист прав, свобод та інтересів фізичних осіб, прав та інтересів юридичних осіб від порушень з боку суб`єктів владних повноважень. Відповідно, у випадку звернення зацікавленої особи з позовом до суду, адміністративний суд повинен надати правову оцінку діям суб`єкта владних повноважень при прийнятті того чи іншого рішення та перевірити його відповідність критеріям правомірності, які пред`являються до рішень суб`єктів владних повноважень та які закріплені у статті 2 Кодексу адміністративного судочинства України.

У цьому контексті та враховуючи новий розгляд справи, неодноразове зазначення позивачем про неправомірність проведення перевірки, суд вважає за необхідне, керуючись принципом офіційного з`ясування всіх обставин у справі надати оцінку таким обставинам на відповідність критеріям рішень суб`єктів владних повноважень статті 2 Кодексу адміністративного судочинства України.

У постанові Верховний Суд у складі судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суд від 22.09.2020 у справі № 520/8836/18, окрім наведених вище висновків, погодився із висновками судів попередніх інстанцій про те, що перевірка є способом реалізації владних управлінських функцій контролюючим органом як суб`єктом владних повноважень, який зобов`язаний діяти тільки на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що визначені Конституцією України та законами України. Невиконання вимог закону щодо підстави для проведення документальної позапланової перевірки призводить до визнання перевірки незаконною та не породжує жодних правових наслідків такої перевірки, акт перевірки, виходячи із положень щодо допустимості доказів, закріплених частиною другою статті 74 Кодексу адміністративного судочинства України, не може визнаватися допустимим доказом у справі, оскільки одержаний з порушенням порядку, встановленого законом. Таким чином, податкове повідомлення-рішення, прийняте за наслідками такої перевірки та на підставі акту перевірки, який є недопустимим доказом, не може вважатись правомірним та підлягає скасуванню. Встановлені судами обставини щодо протиправності призначення та проведення відповідачем перевірки, за наслідками якої і було прийнято оскаржуване податкове повідомлення-рішення, є достатніми для висновку про протиправність податкового повідомлення-рішення. З урахуванням цього Суд касаційної інстанції зазначив про відсутність необхідності перевірки порушення позивачем вимог Податкового кодексу України, як підстави для донарахування суми грошового зобов`язання.

Отже, зміст висновків наведених постанов свідчить про те, що установивши порушення процедури проведення перевірки, її підстав, наслідком чого є визнання протиправними її результатів, до аналізу інших обставин, що слугували підставою ухвалення суб`єктом владних повноважень індивідуальних актів, суд може не переходити, з огляду на викладену вище сталу і послідовну практику Верховного Суду, відступу від якої у встановленому законом порядку не здійснювалося.

11.02.2021 Східним міжрегіональним управлінням ДПС по роботі з великими платниками податків видано наказ №49 «Про проведення документальної планової виїзної перевірки ПАТ «Запоріжжяобленерго». Зазначеним наказом відповідач вирішив провести документальну планову виїзну перевірку ПАТ «Запоріжжяобленерго» (), з 26 лютого 2021 року тривалістю 30 робочих днів на підставі статей 75, 77, 82 Податкового кодексу України та згідно Плану-графіку проведення документальних планових перевірок платників податків на 2021 рік.

18.03.2020 набрав чинності Закон України від 17.03.2020 № 533-IX «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)», яким підрозділ 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України доповнено пунктами 52-1 52-5.

Зокрема, згідно з пунктом 52-2 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України установлено мораторій на проведення документальних та фактичних перевірок на період з 18 березня по 31 травня 2020 року, крім документальних позапланових перевірок з підстав, визначених підпунктом 78.1.8 пункту 78.1 статті 78 цього Кодексу. Інформація про перенесення документальних планових перевірок, які відповідно до плану-графіку проведення планових документальних перевірок мали розпочатися у період з 18 березня по 31 травня 2020 року та на день набрання чинності Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)» не були розпочаті, включається до оновленого плану-графіку, який оприлюднюється на офіційному веб-сайті центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, до 30 березня 2020 року. Документальні та фактичні перевірки, що були розпочаті до 18 березня 2020 року та не були завершеними, тимчасово зупиняються на період до 31 травня 2020 року. Таке зупинення перериває термін проведення перевірки та не потребує прийняття будь-яких додаткових рішень контролюючим органом. На період з 18 березня по 31 травня 2020 року зупиняється перебіг строків давності, передбачених статтею 102 цього Кодексу.

Законом України від 30.03.2020 №540-IX «Про внесення змін до деяких законодавчих актів України, спрямованих на забезпечення додаткових соціальних та економічних гарантій у зв`язку з поширенням коронавірусної хвороби (COVID-19)» внесено зміни, зокрема, до пункту 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України і абзац перший пункту 52-2 замінено сімома новими абзацами такого змісту: «Установити мораторій на проведення документальних та фактичних перевірок на період з 18 березня по 31 травня 2020 року, крім: документальних позапланових перевірок з підстав, визначених підпунктом 78.1.8 пункту 78.1 статті 78 цього Кодексу; фактичних перевірок в частині порушення вимог законодавства в частині: обліку, ліцензування, виробництва, зберігання та транспортування пального, спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів; цільового використання пального та спирту етилового платниками податків; обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками; здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального, з підстав, визначених підпунктами 80.2.2, 80.2.3 та 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 цього Кодексу. У зв`язку з цим абзаци другий - четвертий слід вважати відповідно абзацами восьмим - десятим.».

29.05.2020 набрав чинності Закон України від 13.05.2020 №591-IX «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо додаткової підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)», яким внесено зміни, зокрема, до пункту 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України, в абзацах першому і дев`ятому слова та цифри «по 31 травня 2020 року» замінено цифрами та словами « 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19)».

Отже, законодавець шляхом внесення змін до ПК України запровадив мораторій на проведення документальних та фактичних перевірок (крім чітко визначеного переліку видів перевірок) на період з 18 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), а також зупинив на цей період проведення документальних та фактичних перевірок, що були розпочаті до 18 березня 2020 року та не були завершеними.

Водночас, 04.10.2020 набрав чинності Закон України від 17.09.2020 № 909-ІХ «Про внесення змін до Закону України «Про Державний бюджет України на 2020 рік», пунктом 4 розділу ІІ «Прикінцевих положень» якого встановлено, що у період дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, надано право Кабінету Міністрів України скорочувати строк дії обмежень, заборон, пільг та гарантій, встановлених відповідними законами України, прийнятими з метою запобігання виникненню і поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, крім випадків, коли зазначене може призвести до обмеження конституційних прав чи свобод особи.

Відповідно до зазначеного пункту 4 розділу II «Прикінцеві положення» Закону України від 17.09.2020 № 909-IX «Про внесення змін до Закону України «Про Державний бюджет України на 2020 рік» Кабінет Міністрів України прийняв постанову від 03.02.2021 № 89 «Про скорочення строку дії обмеження в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок», якою постановив скоротити строк дії обмежень, встановлених пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок, дозволивши проведення перевірок юридичних осіб, зокрема: документальних перевірок, право на проведення яких надається з дотриманням вимог пункту 77.4 статті 77 Кодексу.

Таким чином, виникла колізія між нормами ПК України та постановою Кабінету Міністрів України від 03.02.2021 №89 в частині можливості здійснювати контрольні заходи шляхом проведення деяких видів перевірок у період з дня набрання чинності такої постанови по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби.

Верховний Суд вже неодноразово вирішував наведену вище колізію. Так, у постанові від 22.02.2022 у справі № 420/12859/21 Верховний Суд виклав правову позицію, що мораторій на проведення податкових перевірок на період карантину прямо закріплений пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України (у редакції, чинній на момент винесення спірного наказу) та вказана норма в частині обмежень на проведення планових перевірок, була чинною, її дія не зупинялась. Виходячи зі змісту пункту 2.1 статті 2 ПК України, зміна приписів Податкового кодексу України здійснюється виключно законами про внесення змін до Кодексу, відповідно зміна строків дії мораторію може бути здійснена виключно шляхом прямого внесення змін до ПК України. Верховний Суд дійшов висновку, що за наявності суперечливих правил і положень щодо дії мораторію на проведення перевірок, які містяться у ПК України і в постанові Кабінету Міністрів України, застосуванню підлягають положення і правила саме ПК України.

У постанові від 27.04.2022 у справі № 140/1846/21 Верховний Суд також підтримав позицію про неможливість застосування постанови Кабінет Міністрів України № 89 як такої, що змінила строки обмежень на проведення планових перевірок, встановлені пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України. Додатково Верховний Суд звернув увагу, що постанова Кабінету Міністрів України № 89 прийнята не на підставі та не на виконання ПК України та законів з питань митної справи, у зв`язку з чим згідно з пунктом 3.1 статті 3 ПК України не може вважатися складовою податкового законодавства і не підлягає застосуванню у питаннях, пов`язаних з оподаткуванням.

Питання щодо впливу таких процедурних порушень на правомірність податкових повідомлень-рішень, прийнятих за результатами проведення відповідної податкової перевірки, також вже неодноразово вирішувалось Верховним Судом. У постановах від 28.12.2022 у справах №420/22374/21, № 540/5445/21, № 160/14248/21, від 28.10.2022 у справі №600/1741/21-а, від 12.10.2022 у справі № 160/24072/21, від 01.09.2022 у справі № 640/16093/21, від 14.12.2023 у справі № 520/20064/21 Верховний Суд констатував, що проведення перевірки на підставі постанови Кабінет Міністрів України від 03.02.2021 № 89 (в умовах чинності пункту 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України) є протиправним і тягне за собою наслідки у вигляді скасування прийнятих за результатами такої перевірки податкових повідомлень-рішень.

Під час ухвалення постанов від 28.10.2022 у справі №600/1741/21-а, від 12.10.2022 у справі №160/24072/21 Верховний Суд також враховував висновок Великої Палати Верховного Суду, викладений у постанові від 08.09.2021 у справі № 816/228/17, і зазначив, що доводи про неправомірність дій контролюючого органу, а саме невиконання вимог норм ПК України щодо процедури проведення перевірки, можуть бути підставою для висновку про відсутність правових наслідків такої та визнання протиправними рішень прийнятих за її наслідками.

Аналогічна правова позиція була викладена в постанові Верховного Суду від 23.02.2023 у справі № 160/20112/21. Колегія суддів також зазначила, що позиція Верховного Суду щодо наслідків неправомірного проведення документальних перевірок на підставі підпункту 52-2 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України вже є сформованою та усталеною.

Рішенням Європейського суду з прав людини у справі «Лелас проти Хорватії» (Lelas v. Croatia, п. 74) встановлено, що державні органи, які не впроваджують або не дотримуються своїх власних процедур, не повинні мати можливість отримувати вигоду від своїх протиправних дій або уникати виконання своїх обов`язків.

Таким чином, оскільки на момент видачі наказу від 11.02.2021 №49 дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України завершена не була, а мораторій на проведення документальних та фактичних перевірок продовжував діяти, то з урахуванням вказаних положень чинного податкового законодавства, а також правових висновків Верховного Суду, суд вказує, що такі дії контролюючого органу, а саме - невиконання вимог норм ПК України щодо процедури проведення перевірки та її призначення, є самостійною підставою для висновку про відсутність правових наслідків такої та визнання протиправними податкових повідомлень-рішень №438/32-00-07-03-18 від 18.05.2023, №440/32-00-07-0318 від 18.05.2023, №441/32-00-07-03-18 від 18.05.2023.

V.II. Щодо неправомірного застосування штрафних санкцій за статтею 125-1 ПК України.

Позивач, вважаючи правову кваліфікацію застосування санкцій до позивача неправильною, посилається на те, що застосування штрафних санкцій за несвоєчасне перерахування до бюджету податковими агентами податку на доходи фізичних осіб нормами статті 125-1 ПК України не передбачено. Водночас передбачена лише відповідальність за ненарахування та/або неутримання, та/або несплату (неперерахування), та/або нарахування, сплату (перерахування) не в повному обсязі податків.

Положеннями статті 168 ПК України врегульовано порядок нарахування, утримання та сплати (перерахування) податку до бюджету.

Оподаткування доходів, нарахованих (виплачених, наданих) платнику податку податковим агентом.

Податковий агент, який нараховує (виплачує, надає) оподатковуваний дохід на користь платника податку, зобов`язаний утримувати податок із суми такого доходу за його рахунок, використовуючи ставку податку, визначену в статті 167 цього Кодексу.

Податок сплачується (перераховується) до бюджету під час виплати оподатковуваного доходу єдиним платіжним документом. Банки приймають платіжні документи на виплату доходу лише за умови одночасного подання розрахункового документа на перерахування цього податку до бюджету (підпункт 168.1.1, 168.1.2 пункту 168.1 статті 168 ПК України у редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин).

Відповідно до підпункту 168.1.5 пункту 168.1 статті 168 ПК України Якщо оподатковуваний дохід нараховується податковим агентом, але не виплачується (не надається) платнику податку, то податок, який підлягає утриманню з такого нарахованого доходу, підлягає перерахуванню до бюджету податковим агентом у строки, встановлені цим Кодексом для місячного податкового періоду.

Спеціальною статтею ПК України, яка встановлює відповідальність податкового агента за порушення правил нарахування, утримання та сплати (перерахування) податків у джерела виплати є стаття 125-1 ПК України.

Відповідно до пункту 125-1.1 статті 125-1 ПК України не нарахування та/або неутримання та/або несплата (неперерахування) та/або нарахування, сплата (перерахування) не в повному обсязі податків платником податків, у т.ч. податковим агентом, до або під час виплати доходу на користь нерезидента або іншого платника податків, а також нерезидентом, на якого покладено обов`язок сплачувати податок у порядку, встановленому розділом III Кодексу, тягнуть за собою накладення штрафу в розмірі 10 відсотків суми податку, що підлягає нарахуванню та або сплаті до бюджету.

Ті самі дії, вчинені умисно, тягнуть за собою накладення штрафу в розмірі 25 відсотків суми податку, що підлягає нарахуванню та/або сплаті до бюджету (пункт 125-1.2 статті 125-1 ПК України).

Діяння, передбачені пунктом 125-1.2 цієї статті, вчинені повторно протягом 1095 календарних днів, тягнуть за собою накладення штрафу в розмірі 50 відсотків суми податку, що підлягає нарахуванню та/або сплаті до бюджету (пункт 125-1.3 статті 125-1 ПК України). Діяння, передбачені пунктом 125-1.2 цієї статті, вчинені протягом 1095 днів втретє та більше, тягнуть за собою накладення штрафу в розмірі 75 відсотків суми податку, що підлягає нарахуванню та/або сплаті до бюджету (пункт 125-1.4 статті 125-1 цього Кодексу).

Під час розгляду справи з`ясовано, що контролюючим органом встановлено порушення позивачем підпунктів 168.1.2, 168.1.5 пункту 168.1 статті 168 ПК України, а саме:

- несвоєчасно перераховано до бюджету податок на доходи з фізичних осіб під час виплати доходу (заробітної плати) у сумі 143 010 687,33 грн;

- несвоєчасно перераховано до бюджету податок на доходи з фізичних осіб за куповану електроенергію у фізичних осіб у сумі 677 544,93 грн;

- несвоєчасно перераховано до бюджету військового збору під час виплати доходу (заробітної плати) у сумі 11 936 629,64 грн;

- несвоєчасно перераховано до бюджету військового збору за куповану електроенергію у фізичних осіб у сумі 56 489,27 грн.

За вказане порушення відповідач притягнув позивача до відповідальності, статтею 125-1 Податкового кодексу України.

У свою чергу, положення пункту 124.1 статті 124 ПК України визначають, що у разі якщо платник податків не сплачує узгоджену суму грошового зобов`язання (крім грошового зобов`язання у вигляді штрафних (фінансових) санкцій, застосованих до нього на підставі цього Кодексу чи іншого законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи, а також пені, застосованої до нього на підставі цього Кодексу чи іншого законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи) протягом строків, визначених цим Кодексом, такий платник податків притягується до відповідальності у вигляді штрафу у відповідних відсотках від погашеної суми податкового боргу залежно від кількості прострочених днів.

У постанові Верховного Суду від 29.11.2023 у справі № 520/5026/22 суд зауважив, що зазначені вище норми були уведені в дію у зв`язку із запровадженням нової концепції відповідальності платників податків за правопорушення Законом України від 16 січня 2020 року № 466-IX «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо вдосконалення адміністрування податків, усунення технічних та логічних неузгодженостей у податковому законодавстві», який набрав чинності з 23 травня 2020 року (окремі положення уведено в дію з 01 січня 2021 року).

До набрання чинності зазначеного Закону відповідальність платників податків за ненарахування, неутримання та/або несплату (неперерахування) податків до або під час виплати доходу на користь іншого платника податків була передбачена статтею 127 ПК України. Ця стаття є подібною за змістом із чинною статтею 125-1 ПК України, оскільки має ідентичну кваліфікуючу ознаку виникнення правопорушення: зокрема, податковий агент під час виплати доходу іншому платнику податків не перерахував до бюджету відповідні податки та збори з такого доходу або сплатив такі податки та збори вже після виплати доходу.

У свою чергу, пунктом 126.1 статті 126 ПК України (у редакції до набрання чинності Законом № 466-IX) була передбачена відповідальність за несплату узгодженої суми грошового зобов`язання протягом строків, визначених ПК України. Отже, ця стаття також є подібною чинній статті 124 ПК України.

Зважаючи на зазначене, колегія суддів уважала за необхідне при вирішенні спору у цій справі звернути увагу на правові висновки щодо застосування норм матеріального права у подібних правовідносин, викладені у постановах Судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду від 21.01.2020 у справі № 820/11382/15, а також постановах колегій суддів Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду від 02.10.2018 у справі № 820/1824/17, від 23.05.2019 у справі № 806/2699/16, від 17.04.2020 у справі № 806/124/17, від 13.02.2020 у справі № 806/129/17, від 13.08.2021 у справах № 806/46/17, № 806/126/17, № 806/43/17, від 03.05.2023 у справі №813/3597/15.

Так, постановою Верховного Суду від 03.05.2023 у справі № 813/3597/15 (пункти 31-35) виснувано, що податковим правопорушенням відповідно до статті 126 ПК України є вчинення дії (платником податку) щодо фактичної сплати узгодженої суми грошового зобов`язання, але з затримкою (несвоєчасно). Відтак, у разі якщо платник податків не сплачує суми самостійно визначеного грошового зобов`язання протягом строків, передбачених ПК України, такий платник податків притягується до відповідальності відповідно до статті 126 цього кодексу.

Положення статті 127 ПК України встановлюються як міра відповідальності, яка покладається на платника податків, в тому числі і на податкового агента, саме за несплату (неперерахування) податків, до або під час виплати доходу на користь іншого платника податків, при чому відповідність розміру штрафних санкцій за вчинення такого порушення визначається (обчислюється) не з часу затримки такої несплати, як передбачено статтею 126 ПК України, а з кількості разів допущених таких порушень протягом певного періоду часу. Тобто склад порушення передбачає, що нарахування, сплата чи утримання податку не відбулися до чи на момент виплати доходу.

У зв`язку з цим колегія суддів у справі № 813/3597/15 дійшла висновку, що у разі, якщо платник податків не сплачує суми самостійно визначеного грошового зобов`язання протягом строків, передбачених ПК України, такий платник податків притягується до відповідальності відповідно до пункту 126.1 статті 126 ПК України, а у разі якщо нарахування, сплата чи утримання податку не відбулися до чи на момент виплати доходу (тобто взагалі відсутній факт виконання платником податків обов`язків із перерахування податку на доходи фізичних осіб по день виплати відповідного доходу), платник податків притягується до відповідальності, відповідно до пункту 127.1 статті 127 ПК України.

Поряд із цим, для застосування санкції, передбаченої статтею 125-1 ПК України, необхідно не тільки встановити факт несвоєчасного перерахування податку на доходи фізичних осіб та військового збору до бюджету, а й обов`язково встановити, що перерахування податку відбулося після виплати відповідного доходу (об`єкту оподаткування) або не відбулося взагалі.

З урахуванням наведеної судової практики суд зазначає про необхідність врахування того, що висновки в акті перевірки ґрунтуються на тому, що відповідач несвоєчасно сплатив (перерахував) до бюджету податок на доходи фізичних осіб. Відтак, оцінці підлягає факт неутримання позивачем податків та зборів безпосередньо при виплаті доходу (заробітної плати). У постанові від 29.11.2023 у справі № 520/5026/22 Верховний Суд констатував, що такий факт можливо встановити шляхом порівняння дат та сум виплачених сум доходу з датами та сумами сплаченого податку на доходи фізичних осіб та військового збору за звітні податкові періоди, за які проведена перевірка.

Передавши справу №280/3703/23 на новий розгляд до суду першої інстанції, Верховний суд у своїй постанові від 03.06.2025 визначив, що керуючись нормативним регулюванням спірних правовідносин, ураховуючи, що податок сплачується (перераховується) до бюджету під час виплати оподатковуваного доходу єдиним платіжним документом, судами попередніх інстанцій не з`ясовано обставини щодо подання платником до банківської установи платіжних документів на виплату доходу за умови одночасного подання розрахункового документа на перерахування ПДФО та військового збору до бюджету.

Ухвалою від 30.06.2025 суд прийняв справу до провадження; ухвалив розглядати її за правилами загального позовного провадження; запропонував позивачу подати до суду пояснення щодо предмета спору (нормативне та документальне обґрунтування вимог) протягом п`ятнадцяти днів з дня вручення ухвали про прийняття справи до провадження з урахуванням висновків Верховного Суду, викладених у постанові від 03.06.2025.

Ухвалою від 16.10.2025 суд витребував від Акціонерного товариства «МетаБанк» інформацію (платіжні документи/банківські виписки тощо) щодо виплати заробітної плати працівникам ПАТ «Запоріжжяобленерго» () та сплати належних з неї податку на доходи фізичних осіб та військового збору за період з 01.10.2017 по 01.10.2020.

12.09.2025 на виконання вимог суду від АТ «Запоріжжяобленерго» надійшла інформація щодо виплати заробітної плати працівникам суду від 16.10.2025 надійшла витребувана від АТ «МетаБанк» інформація товариства та сплати належних з неї податків за період з 01.10.2017 по 01.10.2020. Крім того, 07.11.2025 на виконання вимог ухвали (платіжні документи/банківські виписки тощо) щодо виплати заробітної плати працівникам ПАТ «Запоріжжяобленерго» () та сплати належних з неї податку на доходи фізичних осіб та військового збору за період з 01.10.2017 по 01.10.2020.

Надана АТ «Запоріжжяобленерго» та АТ «МетаБанк» інформація є тотожною за змістом, досліджена судом та встановлено, що, дійсно, заробітна плата виплачувалася позивачем із запізненням, водночас перерахування до бюджету податку на доходи з фізичних осіб та військового збору здійснювалося під час виплати доходу (заробітної плати), а отже застосування санкції, передбаченої статтею 125-1 ПК України, є неправомірним, що є підставою для скасування спірних податкових повідомлень-рішень №438/32-00-07-03-18 від 18.05.2023, №440/32-00-07-0318 від 18.05.2023, №441/32-00-07-03-18 від 18.05.2023

V.IIІ Щодо повторного притягнення платника податків до відповідальності за одні і ті самі порушення, що були встановлені в акті перевірки.

З матеріалів справи встановлено, що рішенням ДПС України від 28.04.2023 №10425/6/99-00-06-01-02-06 за розглядом скарги платника скасовано податкові повідомлення-рішення Східного МУ ДПС від 15.06.2021, №000/155/32-00-07-01-01-32, №000/152/32-00-07-01-01-32, № 000/154/32-00-07-01-01-32. Відповідно до вказаного рішення однією з підстав для скасування податкових повідомлень-рішень зазначено неврахування при розрахунку штрафних санкцій та пені наявність кредиторської заборгованості:

- з податку на доходи фізичних осіб при виплаті заробітної плати у розмірі 20 059 285,12 грн;

- з військового збору під час виплати заробітної плати у розмірі 1 666 055,37 грн.

Зазначеним рішенням ДПС України зобов`язала забезпечити застосування штрафних санкцій відповідно до вимог чинного законодавства, зокрема, відповідно до статті 125-1 ПКУ (замість застосованої за статтею 124 ПКУ) та сформувати і винести до ПАТ «Запоріжжяобленерго» податкові повідомлення-рішення у відповідності до Порядку надіслання контролюючими органами податкових повідомлень-рішень платникам податків.

У зв`язку з вищенаведеним, на виконання рішення ДПС України, відповідачем прийнято податкові повідомлення-рішення від 18.05.2023 №438/32-00-07-03-18, №440/32-00-07-03-18 та №441/32-00-07-03-18, а саме:

- №438/32-00-07-03-18 від 18.05.2023 року (форма «Д»), встановлено порушення п.п.168.1.2, п.п.168.1.5 п.168.1 ст.168 Податкового кодексу України, в зв`язку з чим застосовані штрафні санкції на підставі ст.125-1 на суму 35 752 671,83 грн та нарахована пеня на підставі ст.129 ПКУ на суму 8 687 896, 11 грн.

- №440/32-00-07-03-18 від 18.05.2023 року (форма «Д»), встановлено порушення п.п.168.1.2, п.п.168.1.5 п.168.1 ст.168 ПКУ, в зв`язку з чим застосовані штрафні санкції на підставі ст.125-1 на суму 169 386,23 грн та нарахована пеня на підставі ст.129 ПКУ на суму 133 131,07 грн.

- №441/32-00-07-03-18 від 18.05.2023 року (форма «Д»), встановлено порушення п.п.168.1.2, п.п.168.1.5 п.168.1 ст.168 ПКУ, в зв`язку з чим застосовані штрафні санкції на суму 2 998 279,73 грн та нарахована пеня на підставі ст.129 ПКУ на суму 733 345,71 грн

Форму та порядок надіслання (вручення) контролюючими органами податкових повідомлень-рішень платникам податків визначає Порядок надіслання контролюючими органами податкових повідомлень-рішень платникам податків, затверджений Наказом Міністерства фінансів України від 28.12.2015 №1204 та зареєстрований в Мінюсті України 22.01.2016 за №124/28254 (далі Порядок №1204)

Згідно з пунктом 8 Розділу ІІ Порядку №1204, якщо податкове повідомлення-рішення скасовується в інших випадках, передбачених статтею 55 Кодексу, у разі встановлення невідповідності таких рішень актам законодавства або відповідно до статті 56 Кодексу під час проведення процедури його адміністративного оскарження не внаслідок зміни зазначеної в ньому загальної суми грошових зобов`язань, суми зменшення (збільшення) податкових зобов`язань та/або інших зобов`язань, контроль за сплатою яких покладено на контролюючі органи та/або податкового кредиту та/або зменшення бюджетного відшкодування з податку на додану вартість та/або зменшення від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток або від`ємного значення суми податку на додану вартість, або зменшення суми податку на доходи фізичних осіб, що підлягає поверненню з бюджету у зв`язку з використанням платником податку права на податкову знижку, штрафної (фінансової) санкції (штрафу) та пені, у тому числі за порушення норм іншого законодавства, платнику податків надсилається (вручається) нове податкове повідомлення-рішення, яке містить виправлені показники з урахуванням рішення контролюючого органу. У разі необхідності до такого податкового повідомлення-рішення додається новий розрахунок грошового зобов`язання, зменшення (збільшення) суми податкових зобов`язань та/або інших зобов`язань, контроль за сплатою яких покладено на контролюючі органи та/або податкового кредиту та/або зменшення бюджетного відшкодування з податку на додану вартість та/або зменшення від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток або від`ємного значення суми податку на додану вартість, або зменшення суми податку на доходи фізичних осіб, що підлягає поверненню з бюджету у зв`язку з використанням платником податку права на податкову знижку, штрафної (фінансової) санкції (штрафу) та пені, у тому числі за порушення норм іншого законодавства.

Податкові повідомлення-рішення згідно з пунктами 6-8 цього розділу складаються контролюючим органом, який склав попереднє податкове повідомлення-рішення, протягом 3 робочих днів з дня, що настає за днем отримання таким контролюючим органом рішення за результатами адміністративного, судового оскарження або іншого рішення про скасування раніше прийнятого податкового повідомлення-рішення. При цьому у разі отримання вищезазначених рішень структурним підрозділом, до функцій якого входить реєстрація вхідної та вихідної кореспонденції контролюючого органу, або відповідальною особою, визначеною керівником (виконувачем його обов`язків, його заступником або уповноваженою особою) контролюючого органу для виконання таких функцій, забезпечується надання такого рішення структурному підрозділу, яким складалось попереднє податкове повідомлення-рішення, протягом 1 робочого дня, що настає за днем його отримання (пункт 9 Порядку №1204).

Як вже зазначалося, податкові повідомлення-рішення від 15.06.2021 №000/152/32-00-07-01-01-32, №000/154/32-00-07-01-01-32 та №000/155/32-00-07-01-01-32 були скасовані за результатами адміністративного оскарження, тому подвійного притягнення до відповідальності за одні і ті самі податкові правопорушення не відбулося.

Отже, доводи позивача про порушення контролюючим органом вимог статті 61 Конституції України, відповідно до якої ніхто не може бути двічі притягнений до юридичної відповідальності одного виду за одне й те саме правопорушення, не знайшли свого підтвердження.

Ухвалюючи рішення, суд керується статтею 246 КАС України, статтею 6 Конвенції про захист прав людини і основоположних свобод, практикою Європейського суду з прав людини та Висновком №11 (2008) Консультативної ради європейських суддів (пункт 41) щодо якості судових рішень.

Згідно з рішенням Європейського суду з прав людини по справі «Серявін та інші проти України» (параграф 58) суд повторює, що згідно з його усталеною практикою, яка відображає принцип, пов`язаний з належним здійсненням правосуддя, у рішенні судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються. Хоча пункт 1 статті 6 Конвенції зобов`язує суди обґрунтувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожний аргумент. Міра, до якої суд має виконати обов`язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення.

Пунктом 41 Висновку № 11(2008) Консультативної ради європейських суддів зазначено, що обов`язок суддів наводити підстави для своїх рішень не означає необхідності відповідати на кожен аргумент захисту на підтримку кожної підстави захисту. Обсяг цього обов`язку може змінюватися залежно від характеру рішення. Згідно з практикою Європейського суду з прав людини очікуваний обсяг обґрунтування залежить від різних доводів, що їх може наводити кожна зі сторін, а також від різних правових положень, звичаїв та доктринальних принципів, а крім того, ще й від різних практик підготовки та представлення рішень у різних країнах. З тим, щоб дотриматися принципу справедливого суду, обґрунтування рішення повинно засвідчити, що суддя справді дослідив усі основні питання, винесені на його розгляд.

Наведене дає підстави для висновку, що доводи сторін у кожній справі повинні оцінюватись судами на предмет їх відповідності критеріям конкретності, доречності та важливості у рамках відповідних правовідносин з метою належного обґрунтування позиції суду. Відтак, решта доводів та аргументів сторін, що наведена у заявах по суті справи, не потребує окремої оцінки суду, оскільки зроблених судом висновків не спростовують.

VI. Висновки суду.

Частинами першою, другою статті 77 КАС України передбачено, що кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу. В адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача. Відповідно до положень статті 90 КАС України суд оцінює докази, які є у справі, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх безпосередньому, всебічному, повному та об`єктивному дослідженні.

Надавши оцінку усім доказам в сукупності, повно та всебічно проаналізувавши матеріали справи, суд дійшов висновку про наявність правових підстав для визнання протиправними та скасування оскаржуваних повідомлень-рішень та задоволення позовних вимог.

VII. Розподіл судових витрат.

При задоволенні позову сторони, яка не є суб`єктом владних повноважень, всі судові витрати, які підлягають відшкодуванню або оплаті відповідно до положень цього Кодексу, стягуються за рахунок бюджетних асигнувань суб`єкта владних повноважень, що виступав відповідачем у справі, або якщо відповідачем у справі виступала його посадова чи службова особа (частина перша статті 139 КАС України).

Квитанцією від 31.05.2023 №4426 підтверджується сплата позивачем судового збору на загальну суму 26840,00 грн, тому з урахуванням вимог статті 139 КАС України витрати на оплату судового збору підлягають стягненню на користь позивача за рахунок бюджетних асигнувань Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків.

Керуючись статтями 2, 5, 72, 77, 139, 241, 243-246, 255, 295 КАС України, суд

ВИРІШИВ:

Позов Акціонерного товариства «Запоріжжяобленерго» задовольнити.

Визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків від 18 травня 2023 року №438/32-00 07-03-18, №440/32-00-07-0318, №441/32-00-07-03-18.

Стягнути на користь Акціонерного товариства «Запоріжжяобленерго» за рахунок бюджетних асигнувань Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків судові витрати зі сплати судового збору в розмірі 26840,00 грн (двадцять шість тисяч вісімсот сорок гривень 00 копійок).

Рішення суду набирає законної сили після закінчення строку подання апеляційної скарги всіма учасниками справи, якщо апеляційну скаргу не було подано. У разі подання апеляційної скарги рішення, якщо його не скасовано, набирає законної сили після повернення апеляційної скарги, відмови у відкритті чи закриття апеляційного провадження або прийняття постанови судом апеляційної інстанції за наслідками апеляційного перегляду.

Рішення суду може бути оскаржено в апеляційному порядку до Третього апеляційного адміністративного суду протягом тридцяти днів з дня його (її) проголошення, а якщо в судовому засіданні було проголошено скорочене (вступну та резолютивну частини) рішення (ухвалу) суду або якщо розгляд справи здійснювався в порядку письмового провадження, зазначений строк обчислюється з дня складення повного судового рішення.

Повне найменування сторін:

Позивач Акціонерне товариство «Запоріжжяобленерго», місцезнаходження: вул. Сталеварів, 14, м. Запоріжжя, 69035; .

Відповідач Східне міжрегіональне управління ДПС по роботі з великими платниками податків, місцезнаходження: пр. Олександра Поля, 57, м. Дніпро, 49600; .

Рішення у повному обсязі складено та підписано 24.12.2025.

Суддя К.В.Мінаєва