Справа № 420/5781/25
Суддя: Федусик А.Г.
Дата ухвалення: 2025-12-25 00:00:00+02
Юрисдикція: administrative

П`ЯТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
П О С Т А Н О В А

І М Е Н Е М У К Р А Ї Н И

25 грудня 2025 р.м. ОдесаСправа № 420/5781/25

Перша інстанція: суддя Андрухів В.В.,

повний текст судового рішення

складено 24.07.2025, м. Одеса

П`ятий апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів:

судді-доповідача Федусика А.Г.,

суддів: Семенюка Г.В. та Шляхтицького О.І.,

при секретарі Пальоній І.М.,

за участю:

представника позивача: Васильчук С.С.

представника відповідача: Франчук Я.Р.

розглянувши у судовому засіданні в м.Одесі апеляційну скаргу Центрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків на рішення Одеського окружного адміністративного суду від 24 липня 2025 року у справі за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "РОСТДОРСТРОЙ" до Центрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, -

В С Т А Н О В И В:

У лютому 2025 року ТОВ "РОСТДОРСТРОЙ" (далі ТОВ, ТОВ «РДС») звернулось до суду з адміністративним позовом до Центрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків (далі - ЦМУ ДПС) та просило:

- визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 03.10.2024 року № 1961/Ж10/31-00-07-02-01-25, від 03.10.2024 року № 1962/Ж10/31-00-07-02-01-25 та від 20.12.2024 року № 2560/Ж10/31-00-07-02-01-25.

Рішенням Одеського окружного адміністративного суду від 24 липня 2025 року позов задоволено.

Не погоджуючись з даним рішенням суду, ГУДПС подало апеляційну скаргу, в якій зазначено, що рішення судом першої інстанції ухвалене з порушенням норм матеріального та процесуального права, у зв`язку з чим апелянт просив його скасувати та ухвалити нове про відмову у задоволенні позову повністю.

Розглянувши матеріали справи, доводи апеляційної скарги, заслухавши суддю-доповідача, перевіривши законність і обґрунтованість судового рішення в межах позовних вимог і доводів апеляційної скарги, колегія суддів приходить до висновку про відсутність підстав для її задоволення з огляду на таке.

Судом першої інстанції встановлено, що на підставі направлень, виданих ЦМУ ДПС від 23.04.2024 №299/Ж3/31-00-07-02-01-18, від 23.04.2024 №301/Ж3/31-00-07-02-01-18, від 23.04.2024 №300/Ж3/31-00-07-02-01-18, від 23.04.2024 №306/Ж3/31-00-07-02-01-18, від 23.04.2024 №307/Ж3/31-00-07-02-01-18, від 23.04.2024 №308/Ж3/31-00-07-02-01-18, від 23.04.2024 №302/Ж3/31-00-07-02-01-18, від 23.04.2024 №303/Ж3/31-00-07-02-01-18, від 23.04.2024 №305/Ж3/31-00-07-02-01-18, від 23.04.2024 №304/Ж3/31-00-07-02-01-18, відповідно до підпункту 20.1.4 пункту 20.1 статті 20, пункту 77.4 статті 77, пункту 82.1 статті 82 підпункту 69.3 52 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України (ПК України) від 02 грудня 2010 року №2755-VI (із змінами та доповненнями), плану-графіка проведення документальних планових виїзних перевірок платників податків на 2024 рік, на підставі наказу ЦМУ ДПС від 10.04.2024 №167/Ж1, проведена документальна планова виїзна перевірка ТОВ «РДС» з метою здійснення контролю за своєчасністю, достовірністю, повнотою нарахування і сплати податків і зборів, дотримання вимог валютного та іншого законодавства та з метою контролю за правильністю нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 01.10.2019 по 31.12.2023 відповідно до затвердженого плану (переліку питань) документальної перевірки (додаток 1 до акта перевірки, який є його невід`ємною частиною).

За наслідками проведеної перевірки посадовими особами відповідача складено акт Про результати документальної планової виїзної перевірки Товариства з обмеженою відповідальністю «РОСТДОРСТРОЙ» () від 13.08.2024 року №1977/Ж5/31-00-07-02-01-20/33658865 (далі Акт перевірки) (а.с.1-185, т.2).

Відповідно до висновків вказаного акту встановлено такі порушення ТОВ:

1. п.44.1, п. 44.6 ст.44, п.85.2 ст.85, пп.134.1.1 п. 134.1 ст. 134, пп.140.4.4 п.140.4 ст.140 ПК України, із змінами та доповненнями, ст.1, ст.2, ст.3, ст.9, ст.11, ст.12 Закону України від 16.07.1999 №996-XIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» (далі Закон №996-XIV), вимог розділу 4,5 Концептуальної основи фінансової звітності (ухваленою Радою МСБО у вересні 2010 р.), п.1, п.2 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Мінфіну України від 24.05.1995 №88 та зареєстрованого у Мін`юсті України 05.06.1995 за №168/704 (далі Положення №88), в результаті чого занижено податок на прибуток на загальну суму 418047276 грн., у т.ч.: 2019 рік (4кв.) - 6817879 грн., півріччя 2020 року - 8619727 грн., три квартали 2020 року - 14208393 грн., 2020 рік - 38021408 грн., 1 квартал 2021 року - 1557173 грн., півріччя 2021 року - 16109990 грн., три квартали 2021 року - 39889325 грн., 2021 рік - 106337214 грн., три квартали 2022 року - 3346614 грн., 2022 рік - 19535217 грн., півріччя 2023 року - 11203146 грн., три квартали 2021 року - 112879313 грн., 2023 рік - 247335558 грн.;

2. ст.49 ПК України, а саме: несвоєчасність подання податкових декларації з податку на прибуток за 2021 рік (реєстраційний номер: ) та 2023 рік (реєстраційний номер: ). Відповідальність за вказане порушення передбачена п.120.1 ст.120 ПК України;

3. п.57.1 ст.57 ПК України, а саме: несвоєчасність сплати сум податкових зобов`язань визначених у поданих податкових деклараціях з податку на прибуток за 2021 рік (реєстраційний номер: ) та 2023 рік (реєстраційний номер: ). Відповідальність за вказане порушення передбачена ст.124 ПК України;

4. п.44.1, п.44.6 ст.44, п.85.2 ст.85, пп."а" і "б" п.185.1 ст.185, ст.186, п.187.1. ст.187, п.192.1 ст.192 , ст.194, п.98.1, п.198.2, п.198.5 ст.198, п.200.1, п.200.2, п.200.4 ст.200, п.п.9.9 п.9 підрозділу 8 розділу XX ПК України, Закону №996-XIV, п.2.4, п.2.16 Положення №88, в результаті чого встановлено заниження податку на додану вартість у розмірі 375174 685 грн., у тому числі: за грудень 2019 року у сумі 8843946 грн., за червень 2020 року у сумі 510342 грн., за липень 2020 року у сумі 63978 грн., за листопад 2020 року у сумі 6971434 грн., за грудень 2020 року у сумі 1513540 грн., за березень 2021 року сумі 351040 грн., за квітень 2021 року у сумі 353722 грн., за травень 2021 року у сумі 3757016 грн., за червень 2021 року у сумі 13359337 грн., за липень 2021 року у сумі 7355324 грн., за серпень 2021 року у сумі 546651 грн., за вересень 2021 року у сумі 3086325 грн., за жовтень 2021 року у сумі 14987173 грн., за листопад 2021 року у сумі 21841899 грн., за грудень 2021 року у сумі 56333724 грн., за січень 2022 року у сумі 851711 грн., за лютий 2022 року у сумі 184749 грн., за березень 2022 року у сумі 40910 грн., за серпень 2022 року у сумі 16164636 грн., за вересень 2022 року у сумі 638579 грн., за жовтень 2022 року у сумі 426647 грн., за листопад 2022 року у сумі 20552095 грн., за грудень 2022 року у сумі 17749046 грн., за лютий 2023 року у сумі 904769 грн., за березень 2023 року у сумі 62764 грн., за квітень 2023 року у сумі 4890113 грн., за травень 2023 року у сумі 9506817 грн., за червень 2023 року у сумі 15633309 грн., за липень 2023 року у сумі 23374920 грн., за серпень 2023 року у сумі 2525719 грн., за вересень 2023 року у сумі 3619437 грн., за листопад 2023 року у сумі 52824072 грн., за грудень 2023 року у сумі 65349031 грн.;

5. п.201.10 ст.201 ПК України, а саме: несвоєчасна реєстрація платником податків податкових накладних (ПН) в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі ЄРПН). Відповідальність за вказане порушення передбачена п.1201.1 ст.1201 ПК України;

6. п.51.1 ст.51 та п.176.2 «б» ст.176, п.119.1 ст.119 ПК України в частині подання з помилками за 4 квартал 2019 року, 1, 2, 4 квартали 2020 року, 1, 2, 3, 4 квартали 2021 року, 2, 4 квартали 2022 року, 1, 3, 4 квартали 2023 року податкових розрахунків сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь фізичних осіб, і сум утриманого з них податку, які призвели до зміни платника податків;

7. пп.14.1.47 п.14.1 ст.14, пп.16.1.4 п.16.1 ст.16, п.18.1 ст.18, пп.163.1.2 п.163.1 ст.163, пп.164.2.17 «г» п.164.2 ст.164, пп.168.1.1 п.168.1 ст.168, пп.171.2 «а» ст.171, п.176.2 «а» ст.176 ПК України, в частини не нарахування, не утримання та не перерахування до бюджету ТОВ "РДС" податку з доходів фізичних осіб в сумі 104834,95 грн., в тому числі по періодах: за жовтень 2019 року - 104834,95 грн;

8. пп.14.1.47 п.14.1 ст.14, пп.16.1.4 п.16.1 ст.16, п.18.1 ст.18, пп.163.1.2 п.163.1 ст.163, пп.164.2.17 «г» п.164.2 ст.164, пп.168.1.1 п.168.1 ст.168, пп.171.2 «а» ст.171, п.176.2 «а» ст.176, пп.1.4 п.161 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України в частини не нарахування, не утримання та не перерахування до бюджету ТОВ "РДС" військового збору в сумі 8736,25 грн., в тому числі по періодах: за жовтень 2019 року - 8736,25 грн;

9. п.63.3 ст.63 ПК України, п.8.1, п.8.4 розділу VIII до п.8.1 розділу VIII "Порядку обліку платників податків і зборів", затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 09.12.2011 №1588, який зареєстровано в Міністерстві юстиції України 29 грудня 2011 р. за №1562/20300 в частині неподання повідомлення про об`єкти оподаткування або об`єкти, пов`язані з оподаткуванням або через які провадиться діяльність, за формою №20-ОПП. Відповідальність за вказане порушення передбачена п.117.1 ст.117 ПК України.

На підставі висновків Акту перевірки ЦМУ ДПС прийнято такі податкові повідомлення-рішення:

- від 03.10.2024 року №1959/Ж10/31-00-07-02-01-25 про збільшення суми грошового зобов`язання з податку на прибуток приватних підприємств на суму 486469439,50 грн., в тому числі на 418047276 грн. - за основним платежем та на 68422163,50 грн. - за штрафними (фінансовими) санкціями (а.с.86-87, т.8);

- від 03.10.2024 року №1960/Ж10/31-00-07-02-01-25 про застосування штрафу в розмірі 25% та 50% з податку на прибуток приватних підприємств на суму 10030173 грн. (а.с.88, т.8);

- від 03.10.2024 року №1961/Ж10/31-00-07-02-01-25 про застосування штрафу в розмірі 5% в сумі 52280,25 грн. (а.с.89 зв.бік., 90, т.8);

- від 03.10.2024 року №1962/Ж10/31-00-07-02-01-25 про збільшення податку на додану вартість на суму 468968356 грн., в тому числі на 375174685 грн. - за основним платежем та на 93793671 грн. - за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) (а.с.91-92, т.8).

Не погоджуючись з вищезазначеними податковими повідомленнями-рішеннями, позивач звернувся зі скаргою до Державної податкової служби України в порядку ст.56 ПК України (а.с.95-132, т.8).

Рішенням від 19.12.2024 року №37901/6/99-00-06-01-01-06 (а.с.133-146, т.8) ДПС України:

- скасовано податкове повідомлення-рішення від 03.10.2024 року №1959/Ж10/31-00-07-02- 01-25 у частині застосування штрафних санкцій в розмірі 1704469,75 грн., а в іншій частині вказане податкове повідомлення-рішення залишає без змін;

- скасовано податкове повідомлення-рішення від 03.10.2024 року №1960/Ж10/31-00-07-02- 01-25;

- залишено без змін податкові повідомлення-рішення від 03.10.2024 року №1961/Ж10/31-00-07-02-01-25, №1962/Ж10/31-00-07-02-01-25.

Отже, ДПС України скаргу позивача задовольнила частково.

На підставі висновків Акта перевірки та згідно рішення ДПС України від 19.12.2024 року №37901/6/99-00-06-01-01-06 ЦМУ ДПС прийняло нове податкове повідомлення-рішення від 20.12.2024 року №2560/Ж10/31-00-07-02-01-25 про збільшення суми грошового зобов`язання з податку на прибуток приватних підприємств на суму 484764969,75 грн., в тому числі на 418047276 грн. - за основним платежем та на 66717693,75 грн. - за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами).

У даній справі позивач оскаржує наступні податкові повідомлення-рішення, прийняті ЦМУ ДПС:

- від 03.10.2024 року №1961/Ж10/31-00-07-02-01-25;

- від 03.10.2024 року №1962/Ж10/31-00-07-02-01-25;

- від 20.12.2024 року №2560/Ж10/31-00-07-02-01-25.

Вважаючи вказані ППР протиправними, позивач звернувся до суду з даним позовом.

Приймаючи оскаржуване рішення та задовольняючи позов, суд першої інстанції виходив з необґрунтованості та безпідставності висновків Акту перевірки, які стали підставою для прийняття спірних ППР.

Колегія суддів погоджується з вказаними висновками суду першої інстанції і вважає їх такими, що відповідають вимогам статей 2, 6, 8, 9, 73, 74, 75, 76, 77, 78 КАС України, з огляду на таке.

Відповідно до ч.2 ст.19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Положеннями ст.2 КАС України визначено, що завданням адміністративного судочинства є справедливе, неупереджене та своєчасне вирішення судом спорів у сфері публічно-правових відносин з метою ефективного захисту прав, свобод та інтересів фізичних осіб, прав та інтересів юридичних осіб від порушень з боку суб`єктів владних повноважень.

У справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб`єктів владних повноважень адміністративні суди перевіряють, чи прийняті (вчинені) вони:

1) на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що визначені Конституцією та законами України;

2) з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано;

3) обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії);

4) безсторонньо (неупереджено);

5) добросовісно;

6) розсудливо;

7) з дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючи всім формам дискримінації;

8) пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія);

9) з урахуванням права особи на участь у процесі прийняття рішення;

10) своєчасно, тобто протягом розумного строку.

Відповідно до ч.1 ст.5 КАС України кожна особа має право в порядку, встановленому цим Кодексом, звернутися до адміністративного суду, якщо вважає, що рішенням, дією чи бездіяльністю суб`єкта владних повноважень порушені її права, свободи або інтереси.

Згідно ч.1 ст.6 КАС України суд при вирішенні справи керується принципом верховенства права, відповідно до якого, зокрема, людина, її права та свободи визнаються найвищими цінностями та визначають зміст і спрямованість діяльності держави.

Спірні правовідносини регулюються наступними нормами податкового законодавства.

Так, відповідно до п.44.1 ст.44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.

Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.

Згідно п.44.6 ст.44 ПК України у разі якщо до закінчення перевірки або у терміни, визначені в абзаці другому пункту 44.7 цієї статті платник податків не надає посадовим особам контролюючого органу, які проводять перевірку, документи (незалежно від причин такого ненадання, крім випадків виїмки документів або іншого вилучення правоохоронними органами), що підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності, вважається, що такі документи були відсутні у такого платника податків на час складення такої звітності.

Якщо платник податків після закінчення перевірки та до прийняття рішення контролюючим органом за результатами такої перевірки надає документи, що підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності, не надані під час перевірки (у випадках, передбачених абзацами другим і четвертим пункту 44.7 цієї статті), такі документи повинні бути враховані контролюючим органом під час розгляду ним питання про прийняття рішення.

Відповідно до п.85.2 ст.85 ПК України платник податків зобов`язаний надати посадовим (службовим) особам контролюючих органів у повному обсязі всі документи, що належать або пов`язані з предметом перевірки. Такий обов`язок виникає у платника податків після початку перевірки.

При цьому, великий платник податків на запит контролюючого органу зобов`язаний також надати посадовим (службовим) особам контролюючих органів в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації кваліфікованого електронного підпису підзвітних осіб копії таких документів, що створюються ним в електронній формі з обліку доходів, витрат та інших показників, пов`язаних із визначенням об`єктів оподаткування (податкових зобов`язань), первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням та сплатою податків і зборів, не пізніше двох робочих днів, наступних за днем отримання запиту.

Для платників податків, які відповідно до цього пункту зобов`язані надавати інформацію в електронній формі, загальний формат та порядок подачі такої інформації визначаються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику. У разі невстановлення електронного формату та порядку надання такої інформації платник податків звільняється від обов`язку подання її в електронній формі.

Для проведення електронної перевірки платник податків забезпечує подання до контролюючого органу в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації кваліфікованого електронного підпису підзвітних осіб документів, які відповідно до цього Кодексу пов`язані з обчисленням та сплатою податків і зборів(якщо такі документи створюються таким платником податків в електронній формі та зберігаються на машинних носіях інформації). Загальний формат та порядок подання такої інформації встановлюються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику.

Відповідно до пп.134.1.1 п.134.1 ст.134 ПК України об`єктом оподаткування є: прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього Кодексу.

Якщо відповідно до цього розділу передбачено здійснення коригування шляхом збільшення фінансового результату до оподаткування, то в цьому разі відбувається:

зменшення від`ємного значення фінансового результату до оподаткування (збитку);

збільшення позитивного значення фінансового результату до оподаткування (прибутку).

Якщо відповідно до цього розділу передбачено здійснення коригування шляхом зменшення фінансового результату до оподаткування, то в цьому разі відбувається:

збільшення від`ємного значення фінансового результату до оподаткування (збитку);

зменшення позитивного значення фінансового результату до оподаткування (прибутку).

Для платників податку, у яких річний дохід від будь-якої діяльності (за вирахуванням непрямих податків), визначений за правилами бухгалтерського обліку за останній річний звітний (податковий) період не перевищує двадцяти мільйонів гривень, об`єкт оподаткування може визначатися без коригування фінансового результату до оподаткування на усі різниці (крім від`ємного значення об`єкта оподаткування минулих податкових (звітних) років), визначені відповідно до положень цього розділу. Платник податку, у якого річний дохід (за вирахуванням непрямих податків), визначений за правилами бухгалтерського обліку за останній річний звітний (податковий) період не перевищує двадцяти мільйонів гривень, має право прийняти рішення про незастосування коригувань фінансового результату до оподаткування на усі різниці (крім від`ємного значення об`єкта оподаткування минулих податкових (звітних) років), визначені відповідно до положень цього розділу, не більше одного разу протягом безперервної сукупності років в кожному з яких виконується цей критерій щодо розміру доходу. Про прийняте рішення платник податку зазначає у податковій звітності з цього податку, що подається за перший рік в такій безперервній сукупності років. В подальші роки такої сукупності коригування фінансового результату також не застосовуються (крім від`ємного значення об`єкта оподаткування минулих податкових (звітних) років).

Якщо у платника, який прийняв рішення про незастосування коригувань фінансового результату до оподаткування на усі різниці (крім від`ємного значення об`єкта оподаткування минулих податкових (звітних) років), визначені відповідно до положень цього розділу, в будь-якому наступному році річний дохід (за вирахуванням непрямих податків), визначений за правилами бухгалтерського обліку за останній річний звітний (податковий) період перевищує двадцять мільйонів гривень, такий платник визначає об`єкт оподаткування починаючи з такого року шляхом коригування фінансового результату до оподаткування на усі різниці, визначені відповідно до положень цього розділу.

Для цілей цього підпункту до річного доходу від будь-якої діяльності, визначеного за правилами бухгалтерського обліку, включається дохід (виручка) від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг), інші операційні доходи, фінансові доходи та інші доходи.

Платники податку на прибуток - виробники сільськогосподарської продукції, які обрали річний податковий (звітний) період відповідно до підпункту 137.4.1 пункту 137.4 статті 137 цього Кодексу, фінансовий результат до оподаткування за податковий (звітний) період обчислюють шляхом зменшення фінансового результату до оподаткування за минулий звітний рік на фінансовий результат до оподаткування за перше півріччя такого року та збільшення на фінансовий результат до оподаткування за перше півріччя поточного звітного року, що визначені відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності;

Відповідно до пп.а і б п.185.1 ст.185 ПК України об`єктом оподаткування є операції платників податку з:

а) постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу, у тому числі операції з безоплатної передачі та з передачі права власності на об`єкти застави позичальнику (кредитору), на товари, що передаються на умовах товарного кредиту, а також з передачі об`єкта фінансового лізингу в користування лізингоотримувачу/орендарю;

б) постачання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу.

Згідно ст.186 ПК України місцем постачання товарів є:

а) фактичне місцезнаходження товарів на момент їх постачання (крім випадків, передбачених у підпунктах "б" і "в" цього пункту);

б) місце, де товари перебувають на час початку їх перевезення або пересилання, у разі якщо товари перевозяться або пересилаються продавцем, покупцем чи третьою особою;

в) місце, де провадиться складання, монтаж чи встановлення, у разі якщо товари складаються, монтуються або встановлюються (з випробуванням чи без нього) продавцем або від його імені.

Місцем постачання послуг є:

місце фактичного постачання послуг, пов`язаних з рухомим майном, а саме:

а) послуг, що є допоміжними у транспортній діяльності: навантаження, розвантаження, перевантаження, складська обробка товарів та інші аналогічні види послуг;

б) послуг із проведення експертизи та оцінки рухомого майна;

в) послуг, пов`язаних із перевезенням пасажирів та вантажів, у тому числі з постачанням продовольчих продуктів і напоїв, призначених для споживання;

г) послуг із виконання ремонтних робіт і послуг із переробки сировини, а також інших робіт і послуг, що пов`язані з рухомим майном;

фактичне місцезнаходження нерухомого майна, у тому числі що будується, для тих послуг, які пов`язані з нерухомим майном:

а) послуг агентств нерухомості;

б) послуг з підготовки та проведення будівельних робіт;

в) інших послуг за місцезнаходженням нерухомого майна, у тому числі що будується;

місце фактичного надання послуг у сфері культури, мистецтва, освіти, науки, спорту, розваг або інших подібних послуг, включаючи послуги організаторів діяльності в зазначених сферах та послуги, що надаються для влаштування платних виставок, конференцій, навчальних семінарів та інших подібних заходів.

Місцем постачання зазначених у цьому пункті послуг вважається місце, в якому отримувач послуг зареєстрований як суб`єкт господарювання або - у разі відсутності такого місця - місце постійного чи переважного його проживання. До таких послуг належать:

а) надання майнових прав інтелектуальної власності, створення за замовленням та використання об`єктів права інтелектуальної власності, у тому числі за ліцензійними договорами, а також надання (передача) права на скорочення викидів парникових газів (вуглецевих одиниць);

б) рекламні послуги;

в) консультаційні, інжинірингові, інженерні, юридичні (у тому числі адвокатські), бухгалтерські, аудиторські, актуарні, а також послуги з розроблення, постачання та тестування програмного забезпечення, з оброблення даних та надання консультацій з питань інформатизації, надання інформації та інших послуг у сфері інформатизації, у тому числі з використанням комп`ютерних систем;

г) надання персоналу, у тому числі якщо персонал працює за місцем здійснення діяльності покупця;

ґ) надання в оренду (лізинг) рухомого майна, крім транспортних засобів та банківських сейфів;

д) телекомунікаційні послуги, а саме: послуги, пов`язані з передаванням, поширенням або прийманням сигналів, слів, зображень та звуків або інформації будь-якого характеру за допомогою дротових, супутникових, стільникових, радіотехнічних, оптичних або інших електромагнітних систем зв`язку, включаючи відповідне надання або передання права на використання можливостей такого передавання, поширення або приймання, у тому числі надання доступу до глобальних інформаційних мереж;

е) послуги радіомовлення та телевізійного мовлення;

є) надання посередницьких послуг від імені та за рахунок іншої особи або від свого імені, але за рахунок іншої особи, якщо забезпечується надання покупцю послуг, перерахованих у цьому підпункті;

ж) надання транспортно-експедиторських послуг.

Місцем постачання послуг є місце реєстрації постачальника, крім операцій, зазначених у пунктах 186.2 і 186.3 цієї статті.

Також, згідно п.187.1 ст.187 ПК України датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше:

а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку;

б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.

За операціями з виконання підрядних будівельних робіт суб`єкти підприємницької діяльності можуть застосовувати касовий метод податкового обліку відповідно до підпункту 14.1.266 пункту 14.1 статті 14 цього Кодексу.

Відповідно до п.192.1 ст.192 ПК України якщо після постачання товарів/послуг здійснюється будь-яка зміна суми компенсації їх вартості, включаючи наступний за постачанням перегляд цін, перерахунок у випадках повернення товарів/послуг особі, яка їх надала, або при поверненні постачальником суми попередньої оплати товарів/послуг, суми податкових зобов`язань та податкового кредиту постачальника та отримувача підлягають відповідному коригуванню на підставі РК до ПН, складеному в порядку, встановленому для ПН, та зареєстрованому в ЄРПН.

Розрахунок коригування, складений постачальником товарів/послуг до ПН, яка складена на отримувача - платника податку, підлягає реєстрації в ЄРПН:

постачальником (продавцем) товарів/послуг, якщо передбачається збільшення суми компенсації їх вартості на користь такого постачальника або якщо коригування кількісних та вартісних показників у підсумку не змінює суму компенсації;

отримувачем (покупцем) товарів/послуг, якщо передбачається зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг їх постачальнику, для чого постачальник надсилає складений РК отримувачу.

Складені платником податку РК до ПН, складених до 1 лютого 2015 року, РК до ПН, які не підлягали наданню отримувачу (покупцю) - платнику податку, підлягають реєстрації в ЄРПН постачальником (продавцем). Зазначене не поширюється на РК, що передбачають зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг їх постачальнику (зменшення податкового зобов`язання постачальника та податкового кредиту отримувача), складені після 1 липня 2015 року до ПН, складених до 1 липня 2015 року на отримувача (покупця) - платника податку, які підлягають реєстрації в ЄРПН отримувачем (покупцем) товарів/послуг.

Розрахунок коригування до ПН складається також у випадку виправлення помилок, допущених при складанні ПН, у тому числі не пов`язаних із зміною суми компенсації вартості товарів/послуг.

Якщо внаслідок такого перерахунку відбувається зменшення суми компенсації на користь платника податку - постачальника, то:

а) постачальник відповідно зменшує суму податкових зобов`язань за результатами податкового періоду, протягом якого був проведений такий перерахунок;

б) отримувач відповідно зменшує суму податкового кредиту за результатами такого податкового періоду в разі, якщо він зареєстрований як платник податку на дату проведення коригування, а також збільшив податковий кредит у зв`язку з отриманням таких товарів/послуг.

Постачальник має право зменшити суму податкових зобов`язань лише після реєстрації в ЄРПН розрахунку коригування до ПН.

Якщо внаслідок такого перерахунку відбувається збільшення суми компенсації на користь платника податку - постачальника, то:

а) постачальник відповідно збільшує суму податкових зобов`язань за результатами податкового періоду, протягом якого був проведений такий перерахунок;

б) отримувач відповідно збільшує суму податкового кредиту за результатами такого податкового періоду в разі, якщо він зареєстрований як платник податку на дату проведення перерахунку.

Отримувач має право збільшити суму податкового кредиту лише після реєстрації постачальником в ЄРПН розрахунку коригування до ПН.

Згідно ст.194 ПК України операції, зазначені у статті 185 цього Кодексу, крім операцій, що не є об`єктом оподаткування, звільнених від оподаткування, та операцій, до яких застосовується нульова ставка та 7 відсотків, оподатковуються за ставкою, зазначеною в підпункті "а" пункту 193.1 статті 193 цього Кодексу, яка є основною.

Податок становить 20 відсотків, 7 відсотків бази оподаткування та додається до ціни товарів/послуг.

Відповідно до п.198.1 ст.198 ПК України до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з:

а) придбання або виготовлення товарів та послуг;

б) придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів (у тому числі у зв`язку з придбанням та/або ввезенням таких активів як внесок до статутного фонду та/або при передачі таких активів на баланс платника податку, уповноваженого вести облік результатів спільної діяльності);

в) отримання послуг, наданих нерезидентом на митній території України, та в разі отримання послуг, місцем постачання яких є митна територія України;

г) ввезення необоротних активів на митну територію України за договорами оперативного або фінансового лізингу;

ґ) ввезення товарів та/або необоротних активів на митну територію України.

Згідно п.198.2 ст.198 ПК України датою віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше:

дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг;

дата отримання платником податку товарів/послуг.

Для операцій із ввезення на митну територію України товарів датою віднесення сум податку до податкового кредиту є дата сплати податку за податковими зобов`язаннями згідно з пунктом 187.8 статті 187 цього Кодексу, а для операцій з постачання послуг нерезидентом на митній території України - дата складення платником ПН за такими операціями, за умови реєстрації такої податкової накладної в ЄРПН.

Датою збільшення податкового кредиту орендаря (лізингоотримувача) для операцій фінансової оренди (лізингу) є дата фактичного отримання об`єкта фінансового лізингу таким орендарем.

Датою віднесення сум до податкового кредиту замовника з договорів (контрактів), визначених довгостроковими відповідно до пункту 187.9 статті 187 цього Кодексу, є дата фактичного отримання замовником результатів робіт (оформлених актами виконаних робіт) за такими договорами (контрактами).

Відповідно до п.198.5 ст.198 ПК України платник податку зобов`язаний нарахувати податкові зобов`язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 цього Кодексу, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати в ЄРПН в терміни, встановлені цим Кодексом для такої реєстрації, зведену ПН за товарами/послугами, необоротними активами, придбаними/виготовленими з податком на додану вартість (для товарів/послуг, необоротних активів, придбаних або виготовлених до 1 липня 2015 року, - у разі якщо під час такого придбання або виготовлення суми податку були включені до складу податкового кредиту), у разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи призначаються для їх використання або починають використовуватися:

а) в операціях, що не є об`єктом оподаткування відповідно до статті 196 цього Кодексу (крім випадків проведення операцій, передбачених підпунктом 196.1.7 пункту 196.1 статті 196 цього Кодексу) або місце постачання яких розташоване за межами митної території України;

б) в операціях, звільнених від оподаткування відповідно до статті 197, підрозділу 2 розділу XX цього Кодексу, міжнародних договорів (угод) (крім випадків проведення операцій, передбачених підпунктом 197.1.28 пункту 197.1 статті 197 цього Кодексу та операцій, передбачених пунктом 197.11 статті 197 цього Кодексу);

в) в операціях, що здійснюються платником податку в межах балансу платника податку, у тому числі передача для невиробничого використання, переведення виробничих необоротних активів до складу невиробничих необоротних активів;

г) в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку (крім випадків, передбачених пунктом 189.9 статті 189 цього Кодексу).

У разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи в подальшому починають використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності, у тому числі переведення невиробничих необоротних активів до складу виробничих необоротних активів, платник податку може зменшити суму податкових зобов`язань, що були нараховані відповідно до цього пункту, на підставі РК до ПН, зазначеної в абзаці першому цього пункту, зареєстрованого в ЄРПН.

З метою застосування цього пункту податкові зобов`язання визначаються по товарах/послугах, необоротних активах:

придбаних для використання в неоподатковуваних операціях - на дату їх придбання;

придбаних для використання в оподатковуваних операціях, які починають використовуватися в неоподатковуваних операціях, - на дату початку їх фактичного використання, визначену в первинних документах, складених відповідно до Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні.

У разі якщо на момент перевірки платника податку контролюючим органом в акті вибіркової (часткової) інвентаризації, проведеної платником податку на вимогу такого органу, виявлено нестачу придбаних таким платником товарів (крім випадку, якщо така нестача обумовлена знищенням внаслідок дії обставин непереборної сили, що підтверджується відповідно до законодавства), для цілей розділу V цього Кодексу такі товари вважаються використаними платником податку в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку.

Згідно п.200.1 ст.200 ПК України сума податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України або бюджетному відшкодуванню, визначається як різниця між сумою податкового зобов`язання звітного (податкового) періоду та сумою податкового кредиту такого звітного (податкового) періоду.

Відповідно до п.200.2 ст.200 ПК України при позитивному значенні суми, розрахованої згідно з пунктом 200.1 цієї статті, така сума підлягає сплаті (перерахуванню) до бюджету у строки, встановлені цим розділом.

Згідно п.200.4 ст.200 ПК України при від`ємному значенні суми, розрахованої згідно з пунктом 200.1 цієї статті, така сума:

а) враховується у зменшення суми податкового боргу з податку, що виник за попередні звітні (податкові) періоди (у тому числі розстроченого або відстроченого відповідно до цього Кодексу) в частині, що не перевищує суму, обчислену відповідно до пункту 200-1.3 статті 200-1 цього Кодексу на момент отримання контролюючим органом податкової декларації, а в разі відсутності податкового боргу -

б) або підлягає бюджетному відшкодуванню за заявою платника у сумі податку, фактично сплаченій отримувачем товарів/послуг у попередніх та звітному податкових періодах постачальникам таких товарів/послуг або до Державного бюджету України, в частині, що не перевищує суму, обчислену відповідно до пункту 200-1.3 статті 200-1 цього Кодексу на момент отримання контролюючим органом податкової декларації, на поточний рахунок платника податку та/або у рахунок сплати грошових зобов`язань або погашення податкового боргу такого платника податку з інших платежів, що сплачуються до державного бюджету;

в) та/або зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду.

Відповідно до п.201.10 ст.201 ПК України при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти ПН, зареєструвати її в ЄРПН та надати покупцю за його вимогою.

Податкова накладна, складена та зареєстрована в ЄРПН платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.

Податкова накладна та/або розрахунок коригування до неї, складені та зареєстровані після 1 липня 2017 року в ЄРПН платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг достатньою підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту, та не потребує будь-якого іншого додаткового підтвердження.

Податкові накладні, які не надаються покупцю, а також ПН, складені за операціями з постачання товарів/послуг, які звільнені від оподаткування, підлягають реєстрації в ЄРПН.

Підтвердженням продавцю про прийняття його ПН/РК до ЄРПН є квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі, яка надсилається протягом операційного дня.

З метою отримання ПН/РК, зареєстрованих в ЄРПН, покупець надсилає в електронному вигляді запит до ЄРПН, за яким отримує в електронному вигляді повідомлення про реєстрацію ПН/РК в ЄРПН та ПН/РК в електронному вигляді. Такі ПН/РК вважаються зареєстрованими в ЄРПН та отриманими покупцем.

Покупцю товарів/послуг ПН/РК можуть бути надані продавцем таких товарів/послуг в електронній формі з дотриманням вимог законів України "Про електронні документи та електронний документообіг" та "Про електронні довірчі послуги".

З метою отримання продавцем зареєстрованого в ЄРПН РК, що підлягає реєстрації в ЄРПН покупцем, такий продавець надсилає в електронному вигляді запит до ЄРПН, за яким отримує в електронному вигляді повідомлення про реєстрацію РК в ЄРПН та розрахунок коригування в електронному вигляді. Такий РК вважається зареєстрованим в ЄРПН та отриманими продавцем.

Датою та часом надання ПН/РК в електронному вигляді до центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову і митну політику, є дата та час, зафіксовані у квитанції.

Якщо надіслані ПН/РК сформовано з порушенням вимог, передбачених пунктом 201.1 цієї статті та/або пунктом 192.1 статті 192 цього Кодексу, а також у разі зупинення реєстрації ПН/РК відповідно до пункту 201.16 цієї статті, протягом операційного дня продавцю/покупцю надсилається квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі про неприйняття їх в електронному вигляді або зупинення їх реєстрації із зазначенням причин.

Помилки в реквізитах, визначених пунктом 201.1 цієї статті (крім коду товару згідно з УКТ ЗЕД), які не заважають ідентифікувати здійснену операцію, її зміст (товар/послугу, що постачаються), період, сторони та суму податкових зобов`язань, не можуть бути причиною неприйняття ПН у електронному вигляді.

Квитанція про зупинення реєстрації ПН/РК надсилається одночасно продавцю та покупцю платнику податку.

Якщо протягом операційного дня не надіслано квитанції про прийняття або неприйняття, або зупинення реєстрації ПН/РК, така податкова накладна вважається зареєстрованою в ЄРПН.

Реєстрація ПН/РК у ЄРПН повинна здійснюватися з урахуванням граничних строків:

для ПН/РК, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до останнього дня (включно) календарного місяця, в якому вони складені;

для ПН/РК, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 15 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені;

для РК, складених постачальником товарів/послуг до ПН, що складена на отримувача - платника податку, в яких передбачається зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг їх постачальнику, - протягом 15 календарних днів з дня отримання такого РК отримувачем (покупцем).

У разі порушення таких строків застосовуються штрафні санкції згідно з цим Кодексом.

Платник податку має право зареєструвати в ЄРПН ПН/РК, складені починаючи з 1 липня 2015 року, в яких загальна сума податку не перевищує суму, обчислену відповідно до пункту 200-1.3 статті 200-1 цього Кодексу.

Якщо сума, визначена відповідно до пункту 200-1.3 статті 200-1 цього Кодексу, є меншою, ніж сума податку в ПН/РК, які платник повинен зареєструвати в ЄРПН, то платник зобов`язаний перерахувати потрібну суму коштів із свого поточного рахунку на свій рахунок в системі електронного адміністрування податку на додану вартість.

Порядок ведення ЄРПН встановлюється Кабінетом Міністрів України. Покупець має право звіряти дані отриманої ПН на відповідність із даними ЄРПН.

Відсутність факту реєстрації платником податку - продавцем товарів/послуг ПН в ЄРПН не дає права покупцю на включення сум податку на додану вартість до податкового кредиту та не звільняє продавця від обов`язку включення суми податку на додану вартість, вказаної в ПН, до суми податкових зобов`язань за відповідний звітний період.

Виявлення розбіжностей даних податкової декларації та даних ЄРПН є підставою для проведення контролюючими органами документальної позапланової виїзної перевірки продавця та у відповідних випадках покупця товарів/послуг.

У разі допущення продавцем товарів/послуг помилок при зазначенні обов`язкових реквізитів ПН, передбачених пунктом 201.1 статті 201 цього Кодексу, та/або порушення продавцем/покупцем граничних термінів реєстрації в ЄРПН (крім ПН/РК, реєстрація яких зупинена згідно з пунктом 201.16 цієї статті) ПН/РК покупець/продавець таких товарів/послуг має право додати до податкової декларації за звітний податковий період заяву із скаргою на такого продавця/покупця. Таке право зберігається за ним протягом 365 календарних днів, що настають за граничним терміном подання податкової декларації за звітний (податковий) період, у якому не надано ПН або допущено помилки при зазначенні обов`язкових реквізитів ПН та/або порушено граничні терміни реєстрації в ЄРПН. До заяви додаються копії товарних чеків або інших розрахункових документів, що засвідчують факт сплати податку у зв`язку з придбанням таких товарів/послуг, або копії первинних документів, складених відповідно до Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні", що підтверджують факт отримання таких товарів/послуг.

Податкова накладна, що містить помилки в реквізитах, визначених пунктом 201.1 цієї статті (крім коду товару згідно з УКТ ЗЕД), які не заважають ідентифікувати здійснену операцію, її зміст (товар/послугу, що постачаються), період, сторони та суму податкових зобов`язань, є підставою для віднесення покупцем сум податку до податкового кредиту.

Також, згідно п.120-1.2 ст.120-1 ПК України відсутність реєстрації протягом граничного строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, податкової накладної та/або розрахунку коригування (ПН/РК) в ЄРПН (крім податкової накладної (ПН), що не надається отримувачу (покупцю), складеної на постачання товарів/послуг для операцій: які звільнені від оподаткування або які оподатковуються за нульовою ставкою), що зазначена у податковому повідомленні - рішенні, складеному за результатами перевірки контролюючого органу, - тягне за собою накладення на платника податку штрафу в розмірі 50 відсотків суми податкових зобов`язань з податку на додану вартість, зазначеної у такій ПН/РК або від суми податку на додану вартість, нарахованого за операцією з постачання товарів/послуг, якщо ПН на таку операцію не складено. У разі зупинення реєстрації ПН/РК в ЄРПН згідно з пунктом 201.16 статті 201 цього Кодексу штрафні санкції, передбачені цим пунктом, не застосовуються на період зупинення такої реєстрації до прийняття відповідного рішення щодо відновлення реєстрації таких ПН/РК згідно з підпунктом 201.16.4 пункту 201.16 статті 201 цього Кодексу.

Відсутність реєстрації в ЄРПН ПН/РК, зазначених в абзаці першому цього пункту, після спливу 10 календарних днів, наступних за днем отримання платником податку податкового повідомлення-рішення, - тягне за собою накладення на платника податку штрафу в розмірі 50 відсотків суми податкових зобов`язань з податку на додану вартість, зазначеної в такій ПН/РК або від суми податку на додану вартість, нарахованого за операцією з постачання товарів/послуг, якщо ПН на таку операцію не складено.

У разі реєстрації в ЄРПН ПН/РК, зазначених в абзаці першому цього пункту, протягом 10 календарних днів, наступних за днем отримання платником податку податкового повідомлення-рішення, штрафні санкції, передбачені абзацом другим цього пункту та пунктом 120-1.1 цієї статті, не застосовуються.

Відповідно до пп.9.9 п.9 підрозділу 8 розділу ХХ ПК України платник податку має право самостійно (шляхом подання заяви) відмовитися від використання особливостей оподаткування, передбачених цим пунктом, з першого дня місяця, наступного за місяцем, у якому прийнято таке рішення. У такому разі платник податків вважається таким, що застосовує систему оподаткування, на якій він перебував до обрання особливостей оподаткування, передбачених цим пунктом, крім випадку, якщо у заяві про відмову від використання особливостей оподаткування, передбачених цим пунктом, платник податку зазначив про перехід на сплату інших податків і зборів.

До платників податків, які відмовилися від використання особливостей оподаткування, передбачених цим пунктом, положення підпункту 298.8.8 пункту 298.8 статті 298 цього Кодексу не застосовуються.

За товарами/послугами, необоротними активами, придбаними/виготовленими з податком на додану вартість до початку застосування особливостей оподаткування, встановлених цим пунктом, які використані (поставлені, реалізовані) платником єдиного податку третьої групи в період застосування особливостей оподаткування, встановлених цим пунктом, в операціях, що не є об`єктом оподаткування, платник податку на додану вартість зобов`язаний не пізніше останнього дня звітного періоду, в якому здійснено відновлення його реєстрації платником податку на додану вартість, нарахувати податкові зобов`язання відповідно до пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу.

База оподаткування при нарахуванні податкових зобов`язань відповідно до абзацу четвертого цього підпункту за необоротними активами визначається виходячи з балансової (залишкової) вартості, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюються такі операції (у разі відсутності обліку необоротних активів - виходячи із звичайної ціни), а за товарами/послугами - виходячи з вартості їх придбання.

З Акту перевірки вбачається, що за наслідками проведеної перевірки відповідач дійшов висновку про нереальність господарських операцій ТОВ «РДС» з певними контрагентами.

Так, стосовно господарських операцій позивача з ТОВ БУДСТАР IHBECT позиція податкового органу полягає у наступному:

- відповідно до наданого балансу за 2019 рік у ТОВ БУДСТАР IHBECT встановлено відсутність основних засобів, звітність з рентної плати та земельного податку не подавалась, а остання звітність подана за січень 2021 року (в той час як поставки товару на ТОВ РДС здійснювалися до листопада 2019);

- згідно рішення про відповідність/невідповідність платника податку на додану вартість критеріям ризиковості від 23.03.2021 №4233 було визнано таким, що відповідає п.8 Критеріїв ризиковості платника податку;

- договором поставки та специфікаціями до нього передбачено умови поставки DAP склад покупця Будівництво шляхопроводу та транспортної розв`язки при реконструкції автомобільної дороги державного значення Н-31 Дніпро-Царичанка-Кобеляки-Решетилівка, Полтавська область, проте ТОВ РДС до перевірки не було надано жодної ТТН;

- пунктом 5.1 розділу 5 договору передбачено, що якість товару, що постачається на підставі договору підтверджується сертифікатом якості (відповідності) за умови, що товар входить до Переліку продукції, що підлягає обов`язковій сертифікації та такий сертифікат надається виробником, проте ТОВ РДС до перевірки не було надано сертифікат виробника на партію товару;

- згідно інформації з баз даних ДПС має місце обрив ланцюга постачання ґрунту у четвертій ланці.

Подібні доводи в Акті перевірки фіскальний орган наводить і щодо ТОВ СПЕЦРЕМБУД (ст.232-237 Акту перевірки), крім аргументів про визнання підприємства ризиковим.

При цьому, по ТОВ СПЕЦРЕМБУД позивачем до перевірки та до заперечень також було надано всі первинні документи, крім ТТН.

З матеріалів справи вбачається, що по взаємовідносинам з ТОВ БУДСТАР IHBECT позивачем, окрім іншого, до перевірки надавався договір поставки від 12.06.2019 №12/06-Г з додатками та специфікаціями до нього, а також видаткові накладні на поставку ґрунту. Аналогічні документи були надані позивачем і по взаємовідносинам з ТОВ СПЕЦРЕМБУД. Крім цього, фактично відповідачем також не заперечувалося, що в періоді здійснення господарських операцій ТОВ з вказаними платниками податків останні мали не анульовані свідоцтва платника ПДВ та в звітності за формою №20-ОПП декларували основні засоби, в тому числі офіси, склади, автотранспорт, мали штат працюючих осіб, що фактично спростовує доводи фіскального органу щодо відсутності можливості у цих підприємств здійснювати господарську діяльність.

Також, згідно Офіційних правил тлумачення торговельних термінів Інкотермс Міжнародної торгової палати в редакції 2010 року, поставка ґрунту на умовах DAP, тобто постачання в місці призначення, означає, що продавець виконав своє зобов`язання з постачання тоді, коли він надав покупцеві товар, випущений в митному режимі експорту та готовий до розвантаження з транспортного засобу, який прибув у вказане місце призначення. Умови постачання DAP покладають на продавця, в даному випадку ТОВ БУДСТАР IHBECT, обов`язки нести всі витрати й ризики, пов`язані з транспортуванням товару в місце призначення, включаючи (де це буде потрібно) будь-які збори для експорту з країни відправлення. У свою чергу, поставка товарів ТОВ СПЕЦРЕМБУД здійснювалась на умовах DDP, тобто поставка з доставкою у визначені ТОВ РДС місця, з оплатою всіх витрат на перевезення та митне оформлення товару.

Таким чином, у разі поставки товару на умовах DAP та DDP, ТОВ РДС фактично не є учасником господарської операції з перевезення товарів і відповідно не зобов`язане та може і не мати ТТН.

Суд також наголошує, що відсутність ТТН не може бути безумовною підставою для висновку про нереальність господарських операцій та для позбавлення суб`єкта господарювання податкового кредиту, ТТН є доказом факту перевезення (переміщення) товару, тому є обов`язковими при оподаткуванні операцій за договорами саме перевезення. Натомість, факт передання товару та, відповідно, набуття права власності на нього має підтверджуватись видатковою накладною, а наявність транспортних документів на перевезення товарно-матеріальних цінностей за наслідками формування бази оподаткування податком на прибуток та на додану вартість не є визначальними при оподаткуванні операцій за договором поставки.

Аналогічна правова позиція викладена у постановах Верховного Суду від 09.02.2023 по справі №160/6571/20, від 02.03.2023 по справі №804/644/16, від 19.04.2023 по справі №420/20757/21.

Більш того, ДПС України також листом від 29.03.2023 №525/ЗПІ/99-00-21-03-02-10 вказала, що ТТН не є первинним документом, який містить інформацію про об`єкт оподаткування ПДВ.

Окрім того, як на одну з підстав визнання господарських операцій безтоварними ЦМУ ДПС в Акті перевірки посилається на договір поставки від 12.06.2019 №12/06-Г та додаток від 11.07.2019 №3 (специфікацію) до нього у взаємовідносинах з ТОВ БУДСТАР IHBECT в частині обов`язкової наявності сертифікату якості виробника на партію товару, який в ході перевірки позивачем надано не було.

Разом з тим, згідно п.6 додатку від 11.07.2019 №3 (специфікація) до договору сторонами було узгоджено, що товар не підлягає обов`язковій сертифікації. Покупець самостійно визначає відповідність фактичної якості товару до вимог покупця щодо якості товару. При наявності претензій до якості поставленого товару, виклик представника постачальника є обов`язковим. При цьому витрати, пов`язані з виїздом представника, оплачує винна сторона.

Таким чином, колегія суддів вважає і вказані доводи відповідача безпідставними.

Також, суд апеляційної інстанції не приймає до уваги посилання відповідача на обрив «ланцюга постачання» у вказаних контрагентів позивача, як на підставу для висновків про безтоварність операцій ТОВ з цими контрагентами, оскільки правовідносини останніх із третіми особами у ланцюгах постачання, з якими позивач не вступав у господарські відносини, самі по собі, за відсутності інших об`єктивних та підтверджених відомостей про порушення ТОВ податкового законодавства, не можуть бути самостійною та достатньою підставою для висновку про нездійснення господарських взаємовідносин.

Порушення певними постачальниками товару (робіт, послуг) у ланцюгу постачання вимог податкового законодавства, правил ведення господарської діяльності чи правил обліку не може бути підставою для висновку про порушення покупцем товару (робіт, послуг) вимог закону щодо формування податкового кредиту, тому платник податків (покупець товарів/робіт/ послуг) не повинен зазнавати негативних наслідків, зокрема у вигляді позбавлення права на формування витрат та податкового кредиту, за можливу неправомірну діяльність його контрагента.

Аналогічна правова позиція викладена у постановах Верховного Суду від 11.11.2021 у справі №804/8636/15, від 09.08.2022 у справі №280/5277/19.

Також, у постанові від 25.11.2022 у справі №813/856/16 Верховний Суд зазначив, що норми податкового законодавства не ставлять у залежність достовірність даних податкового обліку платника податків від дотримання податкової дисципліни його контрагентами - постачальниками, якщо цей платник (покупець) мав реальні витрати у зв`язку з придбанням товарів (робіт, послуг), призначених для використання у його господарській діяльності. Порушення певним постачальником товару (робіт, послуг) у ланцюгу постачання вимог податкового законодавства чи правил ведення господарської діяльності не може бути підставою для висновку про порушення покупцем товару (робіт, послуг) вимог закону щодо формування податкового кредиту, тому платник податків (покупець товарів (робіт, послуг)) не повинен зазнавати негативних наслідків у вигляді позбавлення права на податковий кредит за можливу неправомірну діяльність його контрагента за умови, якщо судом не встановлено фактів, які свідчать про обізнаність платника податків щодо такої поведінки контрагента та злагодженість дій між ними.

При цьому, матеріали справи та Акт перевірки не містять доказів проведення будь-яких перевірок та/або зустрічних звірок постачальників по ланцюгу постачання.

Крім цього, колегія суддів враховує, що на підставі рішення органу ДПС про відповідність/невідповідність платника податку на додану вартість критеріям ризиковості від 08.08.2023 №93062 ТОВ БУДСТАР IHBECT було визнано таким, що не відповідає п.8 Критеріїв ризиковості платника податку, що також свідчить про необґрунтованість висновків відповідача про неможливість здійснених цим контрагентом господарських операцій з цих підстав.

Як вбачається з матеріалів справи, аналогічні доводи зазначено фіскальним органом і щодо безтоварності господарських операцій позивача з ТОВ ЄВРОТОРГЛІМІТЕД (ст.110-127 Акту перевірки), ТОВ TOBAPHAOПTOBAГPУПA (ст.127-138 Акту перевірки), ТОВ ДОРІВІТ (ст.138-149 Акту перевірки) та ТОВ ІНТЕРСТЕЛЕРАЙТ (ст.149-162 Акту перевірки).

Так, згідно Акту перевірки, відповідачем було встановлено, що вказані підприємства на умовах поставки CPT згідно Інкотермс, тобто фрахт/перевезення оплачені до місця призначення, на підставі зареєстрованих в ЄРПН податкових накладних поставляли ТОВ РДС одразу за адресами перевантажувальних терміналів сиру нерафіновану олію соняшникову, що надалі була звідти експортована згідно вантажно-митних декларацій типу ЕК 10 ДР від 15.03.2022 №UA504080/2022/000303 та типу ЕК 10 АА від 07.08.2023 №23UA97U7.

При цьому, незважаючи на надання позивачем до перевірки первинних документів по господарським операціям з вказаними контрагентами, відповідач на сторінках 110-162 Акту перевірки, крім аргументів про неподання звітності, прийняття значно пізніше після здійснення цих господарських операцій рішень про відповідність п.8 Критеріїв ризиковості платника податків, відсутність ТТН та сертифікатів якості, в обгрунтування висновку про неможливість отримання ТОВ «РДС» товару (олії соняшникової) від вказаних контрагентів та одночасно висновку про отримання позивачем цього товару від інших невстановлених постачальників, посилався на недобросовісність (згідно баз даних ДПС) других, третіх та четвертих у ланцюгу постачальників, з якими ТОВ не мало господарських відносин.

Колегія суддів наголошує, що процес аналізу інформаційних баз даних ДФС України та ЄРПН є формальним рівнем податкового контролю, на стадії якого податковий орган фактично порівнює задекларовані контрагентами кореспондуючі суми податкових зобов`язань й податкового кредиту з метою оперативного виявлення платників, що підлягають документальній перевірці.

Зазначений етап контрольно-перевірочної роботи не передбачає здійснення податковим органом оцінки дотримання і аналізу змісту та характеру правовідносин, що стали підставою для формування даних податкового обліку платника, адже питання правильності відображення платником в обліку проведених господарських операцій досліджується податковим органом при проведенні податкової перевірки платника з дослідженням фінансово-господарських документів, пов`язаних з нарахуванням і сплатою податку.

В свою чергу, програмне забезпечення (інформаційні бази контролюючого органу) до первинних або інших документів, які зафіксовані в бухгалтерському та податковому обліку платника податків не відноситься.

Аналогічна правова позиція викладена у постанові Верховного Суду від 27.05.2021 у справі №808/3513/16.

З наведеного можна дійти висновку, що сама по собі інформація з баз даних контролюючого органу не є достовірним та достатнім доказом, у розумінні норм чинного законодавства.

При цьому, Акт перевірки не містить жодних посилань на результати контрольно-перевірочних заходів вказаних контрагентів позивача, а також їх постачальників по ланцюгу постачання, в ході яких були б досліджені господарські операції та первинні документи, якими вони оформлювались.

Також, ні акт перевірки, ні матеріали справи не містять будь-яких доказів отримання ТОВ «РДС» товару (олії соняшникової) від якихось інших постачальників, а не від ТОВ ЄВРОТОРГЛІМІТЕД, ТОВ TOBAPHAOПTOBAГPУПA, ТОВ ДОРІВІТ та ТОВ ІНТЕРСТЕЛЕРАЙТ, в той час як реалізація позивачем цього товару на експорт відповідачем за результатами перевірки підтверджується, а дохід ТОВ від реалізації за цими операціями за наслідками перевірки відповідачем не зменшено.

Щодо посилання фіскального органу на відсутність сертифікатів якості, як підстави для визнання нереальними вказаних господарських операцій, апеляційний суд зазначає, що сертифікати не є документами бухгалтерського чи податкового обліку, а є лише документом, що посвідчує якість товару, а не факт проведення господарської операції, а тому його відсутність не є беззаперечною підставою для висновку про нереальність господарських операцій.

Так, сертифікати якості чи відповідності є товаросупровідними документами, надаються, як правило, на вимогу покупця, та у податковому/бухгалтерському обліку не відображаються, оскільки фактично не містять достатньої і необхідної інформації про господарську операцію з поставки.

Аналогічна правова позиція викладена у постановах Верховного Суду від 11.10.2024 у справі №815/24/16, від 17 січня 2023 року у справі №160/5341/20.

Враховуючи наведене, колегія суддів погоджується з висновком суду 1-ї інстанції, що доводи відповідача про нереальність здійснених між ТОВ ЄВРОТОРГЛІМІТЕД, ТОВ TOBAPHAOПTOBAГPУПA, ТОВ ДОРІВІТ, ТОВ ІНТЕРСТЕЛЕРАЙТ та ТОВ РДС господарських операцій є необґрунтованими, безпідставними та заснованими фактично на припущеннях.

Стосовно господарських операцій позивача з ТОВ АР-БУДТРАНС (ст.162-199 Акту перевірки), колегія суддів зазначає, що згідно матеріалів справи до перевірки позивачем було надано договори поставки будівельних матеріалів та продукції виробничого призначення (емульсії бітумної, суміші щебнево-бітумної, суміші асфальтової, цементу), ТТН та видаткові накладні, а також договори про надання послуг дорожньо-будівельних машин та механізмів, про надання послуг перевезення будівельних матеріалів, акти виконаних робіт та інші документи.

Проте, не зважаючи на надання зазначених документів, а також на те, що в періоді здійснення господарських операцій з платником податків ТОВ АР-БУДТРАНС мало не анульоване свідоцтво платника ПДВ та в звітності за формою №20-ОПП декларувало нежитлові будівлі, бетонозмішувальні та асфальтозмішувальні установки, цілісний майновий комплекс та перелік вантажних транспортних засобів, мало постійно зростаючий за період взаємовідносин з ТОВ РДС штат працюючих осіб (з 11 до 102 осіб), відповідач дійшов висновку про нереальність господарських операцій між позивачем та цим контрагентом.

В обгрунтування вказаного висновку відповідач посилався на те, що:

- з аналізу даних ЄРПН за період з 01.01.2020 по 31.03.2022 ТОВ АР-БУДТРАНС придбавав у інших суб`єктів господарювання поставлені далі ТОВ РДС товари, але у недостатньому обсязі;

- податкові накладні на поставку товарів в адресу ТОВ РДС були зареєстровані в ЄРПН з порушенням встановлених ПК України строків реєстрації, а реєстрація частини інших податкових накладних в ЄРПН була зупинена;

- ТОВ АР-БУДТРАНС у повному обсязі не було задекларовано всіх податкових зобов`язань по взаємовідносинам з позивачем;

- рішенням від 15.01.2021 №294 ТОВ АР-БУДТРАНС було визнано таким, що відповідає п.8 Критеріїв ризиковості платника податку;

- ТОВ АР-БУДТРАНС не отримувало дозволів на викиди забруднюючих речовин в атмосферне повітря стаціонарними джерелами для асфальтобетонних заводів, які знаходяться в оренді;

- ТОВ АР-БУДТРАНС має заборгованість зі сплати ПДФО, ВЗ та ЄСВ за найманих осіб, а заробітна плата згідно аналізу одного банківського рахунку не здійснювалась;

- даними ЄРПН не підтверджено постачання на ТОВ АР-БУДТРАНС послуг дорожньої техніки, перевезень, палива за ланцюгом постачання (реєстрація відповідних податкових накладних від постачальників в ЄРПН зупинена);

- до одного з постачальників послуг оренди/суборенди основних засобів, вказаних ТОВ АР-БУДТРАНС в звітності за формою №20-ОПП, рішенням РНБО від 15.04.2021 застосовано персональні спеціальні економічні та інші обмежувальні заходи (санкції).

Подібні по суті доводи ЦМУ ДПС викладені і щодо господарських операцій позивача з ТОВ МИКОЛАЇВБУДЦЕНТР (ст.206-226 Акту перевірки), ТОВ НАФТАПРОМГРУП (ст.226-232 Акту перевірки), ТОВ ТД ЗАКАРПАТТЯ (ст.243-255 Акту перевірки), ТОВ СЕПОСТАВКА (ст.265-279 Акту перевірки), по яким позивачем також до перевірки надавались наявні у нього первинні та інші документи, що складались за результатами здійснених господарських операцій.

Апеляційний суд вважає такі доводи відповідача необґрунтованими, оскільки матеріали справи не містять жодних результатів документальних перевірок як ТОВ АР-БУДТРАНС, так і ТОВ МИКОЛАЇВБУДЦЕНТР, ТОВ НАФТАПРОМГРУП, ТОВ ТД ЗАКАРПАТТЯ, ТОВ СЕПОСТАВКА, як і не містять жодних відомостей щодо відсутності фактів придбання поставлених ТОВ товарів/послуг від неплатників ПДВ або до їх реєстрації платником ПДВ.

Також, Акт перевірки не містить і інформації за який період здійснювався аналіз даних ЄРПН.

При цьому, з урахуванням встановлених податковим органом фактів несвоєчасної реєстрації ПН в ЄРПН та зупинення реєстрації частини ПН в ЄРПН, в ході розгляду справи відповідачем не було надано будь-яких пояснень стосовно того, чому ЦМУ ДПС не були враховані складені вказаними контрагентами на користь позивача ПН, які були зареєстровані в ЄРПН.

Як зазначалося вище, норми податкового законодавства не ставлять у залежність достовірність даних податкового обліку платника податків від дотримання податкової дисципліни його контрагентами, якщо цей платник (покупець) мав реальні витрати у зв`язку з придбанням товарів (робіт, послуг), призначених для використання у його господарській діяльності.

Аналогічна правова позиція викладена також у постановах Верховного Суду, від 11.10.2024 у справі №815/24/16, від 16 жовтня 2018 року у справі №804/919/16, від 16 жовтня 2018 року у справі №804/9952/15.

Також, колегія суддів вважає безпідставними доводи відповідача стосовно введення РНБО санкцій стосовно певних осіб, оскільки матеріали справи не містять доказів щодо господарських операцій ТОВ «РДС» саме з такими особами, як і не містять інформації щодо введення таких санкції відносно контрагентів позивача, операції з якими були предметом перевірки, та належних доказів неможливості здійснення цими контрагентами господарських операції з ТОВ у зв`язку з введенням санкцій відносно третіх осіб.

Також, правові та організаційні засади функціонування дозвільної системи у сфері господарської діяльності, порядок діяльності дозвільних органів, уповноважених видавати документи дозвільного характеру та адміністраторів визначає Закон України від 06.09.2005 №2806 Про дозвільну систему у сфері господарської діяльності (далі - Закон №2806).

Статтею 1 Закону №2806 визначено, що дозвільна система у сфері господарської діяльності - це сукупність урегульованих законодавством відносин, які виникають між дозвільними органами, адміністраторами та суб`єктами господарювання у зв`язку з видачею документів дозвільного характеру, переоформленням, анулюванням документів дозвільного характеру.

Документ дозвільного характеру - дозвіл, висновок, рішення, погодження, свідоцтво, інший документ в електронному вигляді (запис про наявність дозволу, висновку, рішення, погодження, свідоцтва, іншого документа в Єдиному державному реєстрі юридичних осіб, фізичних осіб - підприємців та громадських формувань), який дозвільний орган зобов`язаний видати суб`єкту господарювання у разі надання йому права на провадження певних дій щодо здійснення господарської діяльності або видів господарської діяльності та/або без наявності якого суб`єкт господарювання не може проваджувати певні дії щодо здійснення господарської діяльності або видів господарської діяльності.

Дозвільна (погоджувальна) процедура - сукупність дій, що здійснюються адміністраторами та дозвільними органами під час проведення погодження (розгляду), оформлення, надання висновків тощо, які передують отриманню документа дозвільного характеру.

Спеціально уповноважений орган з питань дозвільної системи у сфері господарської діяльності (далі - уповноважений орган) - це центральний орган виконавчої влади, визначений Кабінетом Міністрів України.

Частиною 5 ст. 11 Закону України Про охорону атмосферного повітря від 16.10.1992 №2707 визначено, що викиди забруднюючих речовин в атмосферне повітря стаціонарними джерелами можуть здійснюватися після отримання дозволу, виданого суб`єкту господарювання, об`єкт якого належить до другої або третьої групи, обласними, Київською, Севастопольською міськими державними адміністраціями, органом виконавчої влади Автономної Республіки Крим з питань охорони навколишнього природного середовища за погодженням з центральним органом виконавчої влади, що реалізує державну політику у сфері санітарного та епідемічного благополуччя населення.

Згідно з Постановою КМУ від 28.12.2001 №1780 Про затвердження Порядку розроблення та затвердження нормативів граничнодопустимих викидів забруднюючих речовин із стаціонарних джерел визначаються вимоги щодо розроблення та затвердження нормативів гранично допустимих викидів забруднюючих речовин та їх сукупності, які містяться у складі пилогазоповітряних сумішей, що відводяться від окремих типів обладнання, споруд і надходять в атмосферне повітря із стаціонарних джерел. Таким чином, під стаціонарним джерелом мається на увазі устаткування, обладнання чи технологічний комплекс, який виконує певні технологічні процеси пов`язані з викидами забруднюючих речовин в атмосферне повітря.

Порядком проведення робіт, пов`язаних з видачею дозволів на викиди забруднюючих речовин в атмосферне повітря стаціонарними джерелами, обліку суб`єктів господарювання, які отримали такі дозволи, затвердженому Постановою КМУ від 13.03.2002 №302 (в редакції Постанови КМУ від 24.01.2023 №63) (далі Порядок №302), стаціонарне джерело - установка, цех, агрегат або інший нерухомий об`єкт, що зберігає свої просторові координати протягом певного часу і з якого надходять викиди.

Відповідно до Порядку №302, суб`єкт господарювання отримує дозвіл на викиди до початку експлуатації об`єкта, у тому числі до проведення пусконалагоджувальних робіт. Дозвіл на викиди видається суб`єкту господарювання після отримання висновку з оцінки впливу на довкілля, в якому визначено допустимість провадження планованої діяльності, яка відповідно до Закону України Про оцінку впливу на довкілля підлягає оцінці впливу на довкілля та визначає екологічні умови її провадження.

Частиною четвертою статті 4-1 Закону №2806 визначено, що у разі надання на підставі договору оренди чи інших договорів у тимчасове користування приміщень та обладнання за умови збереження виду діяльності і стану цих приміщень та обладнання від орендаря або іншого користувача не вимагається отримання документа дозвільного характеру на їх використання (експлуатацію), крім потенційно небезпечних об`єктів та в разі експлуатації машин, механізмів, устаткування (далі - устаткування) підвищеної небезпеки, якщо інше не встановлено законом.

Як вірно зауважив суд 1-ї інстанції, враховуючи, що асфальтозмішувальні та бетонозмішувальні установки є лише частинами асфальтобетонних заводів та не включені до Державного електронного реєстру об`єктів підвищеної небезпеки, тобто не є потенційно небезпечними об`єктами чи устаткуванням підвищеної небезпеки, то отримання дозволу на них орендарями, якими були ТОВ АР-БУДТРАНС, ТОВ МИКОЛАЇВБУДЦЕНТР, ТОВ СЕПОСТАВКА та інші контрагенти позивача не передбачено. Більш того, відсутність такого дозволу не є беззаперечним доказом відсутності факту оренди такого обладнання, його використання, та як наслідок неможливості виготовлення й подальшого постачання продукції.

При цьому суд враховує, що рішенням Миколаївського окружного адміністративного суду від 08.08.2023 у справі №400/379/21, залишеним без змін постановою П?ятого апеляційного адміністративного суду від 19.04.2024, визнано протиправними та скасовано рішення комісії з питань зупинення реєстрації ПН/РК в ЄРПН ГУ ДПС у Миколаївській області від 09.11.2020 №43648 та 18.01.2021 №3302 про відповідність платника податку на додану вартість критеріям ризиковості платника податку, на які ЦМУ ДПС в Акті перевірки посилається, як на одну з підстав визнання нереальними господарських операцій, здійснених між ТОВ РДС та ТОВ МИКОЛАЇВБУДЦЕНТР.

Більш того, реальність та правомірність здійснення господарської діяльності ТОВ МИКОЛАЇВБУДЦЕНТР, в тому числі господарські операції між цим підприємством та ТОВ РДС за перерахованими в Акті перевірки договорами, вже перевірялись органами ДПС, зокрема, ГУ ДПС у Миколаївській області під час проведення позапланової невиїзної перевірки ТОВ МИКОЛАЇВБУДЦЕНТР, за результатами якої було складено акт від 15.01.2021 №148/14-29-07-03/40984166, на підставі висновків якого, в тому числі про нереальність здійснених між ТОВ МИКОЛАЇВБУДЦЕНТР та ТОВ РДС господарських операцій, було прийнято податкові повідомлення-рішення від 08.02.2021 №3, №3, №3.

Проте, надалі вказані висновки акту перевірки ТОВ МИКОЛАЇВБУДЦЕНТР Миколаївським окружним адміністративним судом під час розгляду справи №400/1664/21 були визнані необґрунтованими та безпідставними, а прийняті податкові повідомлення-рішення від 08.02.2021 №3, №3, №3 визнані протиправними та скасовані рішенням Миколаївського окружного адміністративного суду від 21.10.2021 у цій справі, яке залишене без змін постановою П?ятого апеляційного адміністративного суду від 19.04.2023 та постановою Верховного Суду від 26.09.2023.

У вказаній справі №400/1664/21 у рішенні від 21.10.2021 Миколаївський окружний адміністративний суд дослідив реальність не тільки господарських операцій ТОВ МИКОЛАЇВБУДЦЕНТР з придбання підрядних послуг та товарів, в тому числі щебенево-піщаних сумішей, а також взагалі можливість здійснення господарської діяльності цим товариством, та встановив, що у вказаного підприємства було та є у наявності (у власності та користуванні) відповідне матеріально-технічне забезпечення (асфальтозмішувальні, бетонозмішувальні установки, необхідна техніка), необхідне для використання придбаних товарів.

Суд зауважує, що ч.4 ст.78 КАС України встановлює правила звільнення від доказування преюдиційних обставин, тобто тих, які встановлені судовим рішенням в адміністративній, цивільній або господарській справі, що набрало законної сили.

Преюдиційного значення набувають встановлені судовим рішенням факти, а не правові висновки суду та/або результат розгляду конкретної справи. Обставинами в розумінні процесуального закону є, зокрема, факти: укладення договору між платником податків і контрагентом; складання первинних документів від імені платника, дати їх видачі, серії, номери та/або суми, які в них зазначені; найменування реалізованого товару тощо.

Окрім того, судова колегія враховує, що на підставі рішення органу ДПС про відповідність/невідповідність платника податку на додану вартість критеріям ризиковості від 04.08.2022 №1233 ТОВ НАФТАПРОМГРУП було визнано таким, що не відповідає п.8 Критеріїв ризиковості платника податку.

Також, в рішеннях Кіровоградського окружного адміністративного суду від 11.01.2021 по справі №340/3703/20, від 14.01.2021 по справі №340/3705/20, від 14.01.2021 по справі №340/3706/20, від 14.01.2021 по справі №340/3707/20, які набрали законної сили, за позовом ТОВ НАФТАПРОМГРУП до ГУ ДПС у Кіровоградській області про визнання протиправними та скасування рішень ГУ ДПС у Кіровоградській області щодо відмови у реєстрації ПН, які містяться в Єдиному державному реєстрі судових рішень, якими, крім іншого, встановлено, що вказане підприємство займається виробництвом продуктів нафтоперероблення, вид діяльності за КВЕД 19.20, має у користуванні офісне приміщення, виробниче приміщення, здійснює суборенду виробничого обладнання (насоси, колони ратифікаційні, теплообмінники, ємності тощо) в кількості, необхідній для виробництва реалізованого товару. Під час виробництва продукції користується власними технічними умовами, затвердженими у встановленому законом порядку. Якість виробленого товару перевірена на відповідність вимогам ДСТУ 4044-2001, що підтверджується сертифікатами на виготовлену продукцію. Згідно з договором суборенди майна №24/04/19 від 24.04.2019 підприємство є суборендарем чисельної кількості виробничого обладнання (насоси, колони ратифікаційні, теплообмінники, ємності тощо). Для виробництва бітуму нафтового дорожнього в`язкого ТОВ НАФТАПРОМГРУП закуповує вуглеводневу сировину, нафту сиру, абсорбент газоконденсатний марки А, фракцію газойлево-гудронову легку. Основними постачальниками є ТзОВ «АЛЬТЕРНАТІВ ЕНЕРДЖІ СОРСЕС КОМПАНІ» (код ЄДРПОУ 26), ТзОВ «АВРОРА БЕСТ» (), ТзОВ РЕВЕРС НАФТОГАЗ (), ТзОВ «АГРОНАФТАТРАНС» ().

Отже, рішеннями Кіровоградського окружного адміністративного суду по справах №340/3703/20, №340/3705/20, №340/3706/20, №340/3707/20, які набрали законної сили, підтверджено, що ТОВ НАФТАПРОМГРУП є безпосередньо виробником бітуму, для виробництва має належні виробничі потужності та обладнання.

Враховуючи наведене, колегія суддів вважає обґрунтованим висновок суду 1-ї інстанції, що доводи ЦМУ ДПС про нереальність здійснених між ТОВ НАФТАПРОМГРУП та ТОВ РДС господарських операцій є безпідставними.

Окрім того, рішенням Волинського окружного адміністративного суду від 05.08.2024 у справі №140/5201/24, залишеним без змін постановою Восьмого апеляційного адміністративного суду від 07.10.2024, рішення комісії ГУ ДПС у Донецькій області з питань зупинення реєстрації ПН/РК в ЄРПН про відмову в реєстрації податкових накладних, виписаних по господарським операціям між ТОВ СЕПОСТАВКА та ТОВ РДС, в тому числі на поставку асфальтобетонної суміші, визнано протиправними та скасовано із зобов?язанням ДПС України зареєструвати такі податкові накладні в ЄРПН.

Також, в Єдиному державному реєстрі судових рішень містяться судові рішення у справах, в яких досліджувалась та оцінювалась реальність здійснення господарських операцій з ТОВ СЕПОСТАВКА, в тому числі щодо поставки цьому товариству товарів та послуг іншими суб`єктами господарської діяльності (зокрема справи № 320/21514/24, №420/5280/23), які за результатами розгляду судами були підтверджені та визнані судами реальними, що спростовує висновки Акту перевірки щодо неможливості здійснення господарських операцій з цим контрагентом.

Щодо операцій ТОВ «РДС» з ТОВ БК ТЕПЛОБУД (ст.237-243 Акту перевірки) ПП ДІСК-ПІВДЕНЬ (ст.255-259 Акту перевірки) та ТОВ ГРІНГУС (ст.259-265 Акту перевірки), судова колегія також погоджується з судом першої інстанції та вважає необгрунтованими висновки відповідача щодо неможливості їх здійснення та нереальності, оскільки вказані висновки фактично засновані на припущеннях податкового органу та не підтверджені належними та допустимими доказами, що з огляду на зазначену вище сталу судову практику, сформовану Верховним Судом, жодним чином не підтверджує порушення норм податкового законодавства саме ТОВ РДС.

Щодо посилання відповідача на недоліки в заповненні первинних документів колегія суддів вважає, що певні недоліки первинних документів, складених за результатами проведених господарських операцій, у тому числі видаткових та товарно-транспортних накладних, не тягнуть за собою втрату ними статусу належних первинних документів. Такі документи є належними і в тому разі, якщо вони заповнені з окремими недоліками, проте містять достатні дані про зміст господарських операцій та їх учасників, а також підтверджують фактичне здійснення таких операцій.

Крім того, як вже зазначалось вище, сертифікати якості чи інші відповідні документи не є документами бухгалтерського чи податкового обліку, а є лише документами, що посвідчують якість товару, а не факт проведення господарської операції, а тому відсутність таких документів не є беззаперечною підставою для висновку про нереальність господарських операцій.

Аналогічна правова позиція викладена у постанові Верховного Суду від 27 березня 2024 року у справі №380/12821/22, від 26.09.2024 у справі № 380/18771/22.

На переконання колегії суддів, необґрунтованими є доводи фіскального органу про нереальність господарських операцій позивача та його контрагентів з огляду лише на податкову інформацію щодо цих контрагентів (відсутність достатніх трудових ресурсів осіб з відповідною спеціальною освітою, відсутність основних засобів, необхідних складських, виробничих приміщень та обладнання у періоді, що перевірявся тощо; дослідження ланцюга постачання), оскільки відомості, наявні в інформаційно-аналітичних базах як відносно контрагентів позивача, так і за ланцюгами постачання ТМЦ (виконання робіт, надання послуг), носять виключно інформативний характер та не є належним доказом в розумінні процесуального закону. Крім того, така інформація сама по собі не доводить наявності податкових правопорушень, на які посилається контролюючий орган, з урахуванням того, що надані платником податку документи повною мірою спростовують це.

Більше того, колегія суддів вважає за необхідне зазначити, що відсутність у контрагента матеріальних та трудових ресурсів не виключає можливості реального виконання ним господарської операції, оскільки залучення працівників є можливим за договорами цивільно-правового характеру, аутсорсингу та аутстафінгу (оренда персоналу), а основні та транспортні засоби можуть перебувати у постачальника на праві оренди або лізингу.

Аналогічна правова позиція наведена в постанові Верховного Суду від 02.06.2022 у справі №826/25648/15, в якій, зокрема, Верховним Судом зазначено, що висновки про відсутність у контрагентів трудових та матеріально-технічних ресурсів, як і неподання такими контрагентами звітності, контролюючим органом зроблено на підставі аналізу зібраної та опрацьованої узагальненої податкової інформації, однак така податкова інформація носить виключно інформативний характер. Посилання контролюючого органу на таку інформацію як критерій оцінки реальності господарських операцій є безпідставними, оскільки фактично будь-які первинні документи платника податків не використовуються та не аналізуються, що не відповідає критерію юридичної значимості та не є допустимим та достовірним доказом в розумінні процесуального закону. Крім того, така інформація сама по собі не доводить та не може беззаперечно свідчити про наявність податкових правопорушень, на які посилається контролюючий орган.

Отже, аналізуючи твердження, якими ЦМУ ДПС обґрунтовує висновки Акту перевірки, колегія суддів вважає, що відповідач, використовуючи здебільшого інформацію з власних баз даних, без аналізу та дослідження будь-яких первинних документів, фактично робить висновки про те, що частина господарських операцій ТОВ з контрагентами були безтоварними, а товари були отримані безоплатно від невстановлених осіб. При цьому, такі доводи є виключно припущеннями ЦМУ ДПС, адже не підтверджуються належними доказами. Водночас, по іншій частині господарських операцій ТОВ, ЦМУ ДПС також з посиланням на власні інформаційні бази, факти недотримання вимог законодавства контрагентами-постачальниками, а також їхніми постачальниками по ланцюгу постачання, відсутність ТТН за операціями з поставки товарів з доставкою, сертифікатів та посвідчень якості, допущені недоліки в їх оформленні, робить висновок про фіктивність операцій, що є безпідставним.

Верховний Суд, зокрема в постанові від 14.01.2020 №811/4066/14, зазначив, що висновки про нереальність господарських операцій з придбання платником податку товарів мають підтверджуватися належними, допустимими та достатніми доказами і не можуть ґрунтуватися на припущеннях, зокрема обумовлюватись лише порушеннями контрагентами постачальника вимог законодавства при веденні фінансово-господарської діяльності.

При цьому, колегія суддів відхиляє посилання податкового органу на сталу судову практику за 2016 рік, яка суперечить положенням чинного законодавства, адже Велика Палата Верховного Суду при розгляді справи №755/10947/17 зазначила, що суди під час вирішення тотожних спорів мають враховувати саме останню правову позицію Великої Палати.

Колегія суддів також погоджується з висновком суду 1-ї інстанції, що відповідно до норм чинного податкового законодавства позивач не має обов`язку, повноважень та можливості здійснювати контроль за дотриманням контрагентами-постачальниками вимог податкового, валютного та іншого законодавства.

Відповідно до ч.2 ст.61 Конституції України юридична відповідальність особи має індивідуальний характер, а суб`єкт господарювання не повинен нести відповідальність за господарську діяльність своїх контрагентів.

Згідно підпункту 4.1.3 ст. 4 ПК України податкове законодавство України ґрунтується, зокрема, на принципі невідворотності настання визначеної законом відповідальності у разі порушення податкового законодавства.

Отже, якщо контрагенти ТОВ певним чином порушили податкове законодавство, то відповідальність за це мають нести саме ці контрагенти, а не ТОВ РДС.

Чинне законодавство України покладає відповідальність на особу, яка вчинила порушення певних норм податкового законодавства, але не містить норм, які можуть бути підставою для притягнення до відповідальності іншого суб`єкта господарювання.

При цьому, суд враховує рішення ЄСПЛ у справі Булвест АД проти Болгарії. У цьому рішенні ЄСПЛ зазначив, що платник податку не повинен нести наслідків невиконання постачальником його зобов`язань зі сплати податку і в результаті сплачувати податок на додану вартість вдруге, а також сплачувати пеню. На думку Суду, такі вимоги стали надмірним тягарем для платника податку, що порушило справедливий баланс, який повинен підтримуватись між вимогами суспільного інтересу та вимогами захисту прав власності.

З матеріалів справи вбачається, на момент підписання відповідних первинних документів та на час виконання операцій всі контрагенти позивача були зареєстрованим в ЄДР, перебували на податковому обліку, мали не анульоване свідоцтво платника ПДВ, що давало підстави зробити висновок про їх належну правоздатність та що також свідчить про необгрунтованість висновків відповідача про нереальність господарських операцій позивача з контрагентами і з цих підстав.

Щодо висновку відповідача про безпідставне списання витрат, який викладено на сторінках 16-19 та 67-69 Акту перевірки, апеляційний суд вважає за необхідне зазначити наступне.

Як вбачається з матеріалів справи, таку позицію фіскальний орган обґрунтовує наступним:

1) позивачем до перевірки не було надано бухгалтерські довідки та акти списання незавершеного будівництва та загальновиробничих витрат по проведеним операціям, які наведено у додатку №3.1.2.1.4.2 Акту перевірки;

2) разом із запереченнями ЦМУ ДПС були надані копії документів (протоколи нарад, акти виконаних робіт субпідрядниками, звіти по проводкам), які не засвідчують факт настання обставин, що призвели до проведення відповідних робіт, а саме експертних висновків (дефектних актів), укладених договорів підряду із замовниками (САД) на проведення капітального, середнього або поточного ремонту доріг, умовами яких передбачається проведення гарантійних ремонтів, гарантійні листи від підрядника, технічну документацію на виконану роботу тощо;

3) позивачем із запереченнями відповідачу були надані аналітичні бухгалтерські довідки, згідно яких постійні загальновиробничі витрати, понесені на обслуговування виробничого процесу, були розподілені та включені до складу інших операційних витрат без надання будь-яких інших підтверджуючих документів та всупереч положень Методичних рекомендацій з формування собівартості будівельно-монтажних робіт, затверджених наказом Міністерства регіонального розвитку та будівництва України від 31.12.2010 №573 (далі Методичні рекомендації);

4) матеріали та послуги, придбані з ПДВ, що далі був включений до складу податкового кредиту, були використані не в господарській діяльності платника податку, оскільки витрати з їх понесення не були включені до локального кошторису актів приймання виконаних робіт та не були компенсовані замовником будівельно-монтажних робіт;

5) тому на думку відповідача платник податків повинен був не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду, в якому відбувалось їх списання, здійснити нарахування умовних податкових зобов`язань з ПДВ за основною ставкою, виходячи з вартості придбання таких матеріалів та послуг.

Разом з тим, відповідно до пункту 85.2 статті 85 ПК України платник податків зобов`язаний надати посадовим (службовим) особам контролюючих органів у повному обсязі всі документи, що належать або пов`язані з предметом перевірки. Такий обов`язок виникає у платника податків після початку перевірки.

Цьому обов`язку кореспондує право посадових осіб контролюючого органу при проведенні перевірок вимагати і отримувати у платників податків копії первинних фінансово-господарських, бухгалтерських та інших документів, що свідчать про приховування (заниження) об`єктів оподаткування, несплату податків, зборів, платежів, порушення вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи. Таке право закріплене нормою пункту 85.4 статті 85 ПК України.

У постановах від 29.05.2020 у справі №826/27811/15, від 06.08.2019 у справі №160/8441/18, від 31.01.2020 у справі №826/15328/18, від 03.10.2023 у справі №420/534/20 Верховний Суд сформулював такий висновок: Надання платником податків фінансово-господарських документів під час проведення перевірки є необхідною умовою підтвердження правомірності задекларованих платником показників податкового обліку. Обов`язок платника податків зберігати документи й надавати їх під час перевірки контролюючому органу кореспондує з компетенцією контролюючого органу здійснювати перевірку на підставі документів. Ненадання платником податків документів на підтвердження задекларованих показників податкового обліку прирівнюється нормами пункту 44.6 статті 44 ПК України до їх відсутності. Винятком є випадки виїмки документів або іншого їх вилучення правоохоронними органами та іншими компетентними органами. Якщо платник податків після закінчення перевірки та до прийняття рішення контролюючим органом за результатами такої перевірки надає документи, що підтверджують показники, відображені ним у податковій звітності, але не надані під час перевірки (у випадках, передбачених абзацами другим і четвертим пункту 44.7 цієї статті), такі документи повинні бути враховані контролюючим органом під час розгляду ним питання про прийняття рішення.

Крім того, у постановах від 24.02.2020 у справі №440/4443/18, від 27.04.2022 у справі №420/13197/20 Верховний Суд виснував, що суд не може обмежити право платника податків довести у судовому процесі обставини, на яких ґрунтуються його вимоги.

Таким чином, відповідно до висновків Верховного Суду платник податків має право на подання документів, що належать або пов`язані з предметом перевірки, після закінчення такої перевірки. Проте, реалізація такого права має здійснюватися відповідно до вимог, встановлених ПК України, і до прийняття рішення за результатами такої перевірки. При цьому, платник податків не позбавлений права довести у судовому процесі, що він вжив всіх залежних від нього заходів для забезпечення повної та об`єктивної перевірки, не ухилявся від її проведення, тобто, його поведінка жодним чином не була спрямована на перешкоджання контролюючому органу у здійсненні податкового контролю.

В контексті викладеного, апеляційний суд погоджується з висновком суду 1-ї інстанції, що відповідач не заперечує факт надання позивачем первинних документів, які підтверджують понесені ним витрати, перелік та суми яких вказані в додатку №3.1.2.1.4.2 Акту перевірки, проте стверджує, що їх було надано недостатньо.

З наданих позивачем із запереченнями ЦМУ ДПС аналітичних бухгалтерських довідок вбачається, що до постійних загальновиробничих витрат, понесених на обслуговування виробничого процесу, які 100% були розподілені та включені до складу інших операційних витрат, переважно належали витрати на оплату праці співробітників, задіяних у виробничому процесі, що не можна було прямо віднести до певного об`єкту, де виконувались роботи, та сплачені у зв?язку з цим податки, витрати на відрядження працівників та обслуговування виробничого процесу, облаштування, охорону та прибирання будівельних майданчиків та інші витрати, документальне підтвердження яких в повному обсязі надавалось платником податків до перевірки.

При цьому, вказані твердження контролюючого органу протирічать змісту та висновкам Акту перевірки, в якому підтверджено витрати на оплату праці та сплату ПДФО, військового збору та ЄСВ, а також не вказано про ненадання підтверджуючих документів на оплату, наприклад, послуг охорони та/або мобільного зв?язку, податок на додану вартість за результатами яких був включений до складу податкового кредиту.

Більш того, позивачем для спростування доводів відповідача про відсутність первинних документів, що підтверджують понесення витрат, включених ТОВ РДС до складу Інших операційних витрат, повторно до скарги надавались бухгалтерські довідки разом з первинними документами, що підтверджують вказані в них показники, які надавались до перевірки, а також бухгалтерські довідки щодо методики розрахунку резервів відпусток, які також не були враховані ДПС України.

Крім цього, докази наявності підстав для здійснення витрат, які наведено у додатку №3.1.2.1.4.2 Акту перевірки та їх документальне підтвердження належними первинними та іншими документами, складеними в результаті здійснених господарських операцій, були також додані до позову.

В свою чергу, з матеріалів справи вбачається, що включення інших загальновиробничих витрат до складу Інших операційних витрат, перелік яких міститься в додатку №3.1.2.1.4.2 Акту перевірки, здійснювалось позивачем на підставі бухгалтерських довідок, показники в яких підтверджені первинними документами та податковими накладними, зареєстрованими в ЄРПН, а також бухгалтерських довідок щодо методики розрахунку резервів відпусток.

Як вірно зауважив суд 1-ї інстанції, право на включення таких витрат до Інших операційних витрат прямо передбачене нормами чинного законодавства, що свідчить про невідповідність тверджень відповідача дійсним обставинам справи, їх безпідставність, необґрунтованість та як наслідок неправомірність спірних ППР в цій частині.

Так, визначення поняття господарської операції наведене у статті 1 Закону №996, згідно положень якої господарська операція - це дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства.

Таким чином, визначальною ознакою господарської операції є те, що вона має спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків.

Здійснення господарської операції і власне її результат підлягають відображенню в бухгалтерському обліку.

За змістом частин першої та другої статті 9 Закону №996 для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи. Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені на паперових або машинних носіях і повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис, або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.

Тобто, для бухгалтерського обліку мають значення лише ті документи, які підтверджують фактичне здійснення господарських операцій.

Відповідно до наведеного вище визначення господарська операція пов`язана не з фактом підписання договору, дефектного акту чи протоколу наради, а з фактом руху активів платника податків та руху його капіталу.

Вимога щодо реальних змін майнового стану платника податків як обов`язкова ознака господарської операції кореспондує з нормами ПК України.

Недотримання вимог інших галузей законодавства при укладенні правочинів, якими опосередковані спірні господарські операції, не свідчить про спрямованість відповідних правочинів на ухилення від оподаткування. Для даних податкового обліку преюдиційне значення має не те, про що сторони домовилися, а те, що вони вчинили, тобто не зміст зобов`язання, а його фактичне виконання. Саме з факту виконання (не виконання) правочину повинна визначатися база оподаткування господарських операцій суб`єкта господарювання.

Відповідно до пп. 134.1.1 п. 134.1 ст. 134 ПК України об`єктом оподаткування податком на прибуток підприємств є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які визначені відповідними положеннями цього Кодексу.

Колегія суддів наголошує, що нормами ПК України не передбачено різниць для коригування фінансового результату до оподаткування на суми проведеного безоплатного гарантійного ремонту та обслуговування юридичної особи - резидента.

Такі операції відображаються згідно з правилами бухгалтерського обліку при формування фінансового результату до оподаткування та відповідно та об`єкта оподаткування податком на прибуток підприємств.

При цьому, відповідно до п.5-7 Національного положення (стандарту) бухгалтерського обліку 16, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31.12.1999 №318 (далі НП(С)БО 16 Витрати), витрати відображаються в бухгалтерському обліку одночасно зі зменшенням активів або збільшенням зобов`язань. Витратами звітного періоду визнаються або зменшення активів, або збільшення зобов`язань, що призводить до зменшення власного капіталу підприємства (за винятком зменшення капіталу внаслідок його вилучення або розподілу власниками), за умови, що ці витрати можуть бути достовірно оцінені. Витрати визнаються витратами певного періоду одночасно з визнанням доходу, для отримання якого вони здійснені. Витрати, які неможливо прямо пов`язати з доходом певного періоду, відображаються у складі витрат того звітного періоду, в якому вони були здійснені.

В п.11 НП(С)БО 16 Витрати встановлено, що собівартість реалізованої продукції (робіт, послуг) складається з виробничої собівартості продукції (робіт, послуг), яка була реалізована протягом звітного періоду, нерозподілених постійних загальновиробничих витрат та наднормативних виробничих витрат.

До виробничої собівартості продукції (робіт, послуг) включаються: прямі матеріальні витрати; прямі витрати на оплату праці; інші прямі витрати; змінні загальновиробничі та постійні розподілені загальновиробничі витрати.

Виробнича собівартість продукції зменшується на справедливу вартість супутньої продукції, яка реалізується, та вартість супутньої продукції в оцінці можливого її використання, що використовується на самому підприємстві.

Перелік і склад статей калькулювання виробничої собівартості продукції (робіт, послуг) установлюються підприємством.

Слід зауважити, що ТОВ РДС надавався як до перевірки, так і разом зі скаргою наказ про облікову політику підприємства з додатком, в яких підприємством встановлено порядок розподілу та списання витрат, в тому числі загальновиробничих, з врахуванням якого в подальшому здійснювався відповідний бухгалтерський облік та розподіл здійснених витрат.

Також, до перевірки позивачем надавались вищезазначені договори на проведення капітального, середнього або поточного ремонту та утримання доріг, укладені із замовниками, в яких чітко обумовлювалось, що усунення всіх недоліків по якості та гарантійні ремонти протягом всього гарантійного строку здійснюються підрядником (ТОВ РДС) за власний рахунок. При цьому, як витрати, понесені у зв?язку з виконанням вказаних договорів, так і доходи, отримані внаслідок їх виконання не були визнані нереальними, завищеними та/або заниженими ЦМУ ДПС за результатами перевірки, про що також свідчить відсутність відповідних висновків в Акті перевірки та подальших донарахувань податкових зобов?язань з податку на прибуток та ПДВ.

В контексті викладеного, твердження контролюючого органу про безпідставність витрат платника податків, направлених на виконання взятих на себе гарантійних та інших зобов?язань, підтверджених належним чином оформленими первинними документами, суд вважає необґрунтованими.

Крім цього, в розділі 1 вказаних Методичних рекомендацій встановлено, що Методичні рекомендації призначені для використання при формуванні виробничої собівартості будівельних, монтажних, реставраційних, пусконалагоджувальних та ремонтно-будівельних робіт (далі - будівельно-монтажні роботи) під час спорудження нових об`єктів, реконструкції, реставрації та ремонту об`єктів (далі - будівництво) як підрядним, так і господарським способами. Методичні рекомендації можуть застосовуватись будівельними організаціями незалежно від форм власності й підпорядкування, відокремленими виробничими підрозділами, що виконують будівельно-монтажні роботи.

Також, в абз.2 розділу 2 Методичних рекомендацій вказано, що класифікація витрат визначається будівельною організацією самостійно (тобто, на власний розсуд) визначати класифікацію власних витрат з метою отримання повної і достовірної інформації про витрати при організації планування, бухгалтерського та внутрішньогосподарського обліку, аналізу собівартості будівельно-монтажних робіт, прийняття адміністративних рішень.

Тобто, у позивача є право використовувати вказані Методичні рекомендації, а не обов`язок.

Крім цього, як Методичні рекомендації, так і наказ Міністерства регіонального розвитку та будівництва України від 31.12.2010 №573 не зареєстровані в Міністерстві юстиції України, а відтак не мають обов`язкового характеру для суб`єктів господарювання приватної форми власності, яким є ТОВ РДС.

Враховуючи викладене, твердження ЦМУ ДПС про неправомірність дій позивача при віднесенні нерозподілених постійних загальновиробничих витрат до інших операційних витрат, обґрунтоване посиланням на нормативний акт, який не зареєстрований Міністерством юстиції України, не є нормативно-правовим актом у розумінні частини 2 статті 117 Конституції України, а відтак, не підлягає обов`язковому застосуванню і має виключно рекомендаційний характер, суд вважає безпідставним та необґрунтованим.

Стосовно господарських операцій позивача з ТОВ БУДІВЕЛЬНИЙ ГІПЕРМАРКЕТ (ст.73-81 Акту перевірки), колегія суддів зазначає, що позивачем до перевірки було надано договір від 31.07.2022 №05/07, ТТН з місцем відвантаження м.Вишневе, вул.Київська, 6В і м. Київ, вул.Вацлава Гавели, 24, податкові та видаткові накладні за період з 07.10.2022 по 19.09.2023.

Також, з Акту перевірки вбачається, що в періоді здійснення господарських операцій з позивачем ТОВ БУДІВЕЛЬНИЙ ГІПЕРМАРКЕТ мало не анульоване свідоцтво платника ПДВ, основні засоби вартістю 413 тис. грн., подавало звітність, в тому числі за формою №20-ОПП, де вказало наявність складу та офісу, штат з 4 найманих співробітників.

Разом з тим, відповідач в ході перевірки дійшов висновку, що оскільки в ЄРПН відсутні дані щодо оренди ТОВ БУДІВЕЛЬНИЙ ГІПЕРМАРКЕТ приміщень за адресами місця завантаження ТМЦ, вказаними в ТТН, а директор підприємства ОСОБА_1 був звільнений 15.05.2023 і вироком Бабушкінського районного суду м.Дніпропетровська від 29.08.2013 у справі №932/6993/23 на підставі угоди про визнання винуватості від 28.07.2023 визнаний винним у скоєнні кримінального правопорушення, передбаченого ч.2 ст.205-1 КК України, тобто за внесення неправдивих відомостей в документи, подані для проведення державної реєстрації юридичної особи, то вказане свідчить про нереальність здійснених з ТОВ РДС господарських операцій.

Що стосується операцій з ТОВ БУДІВЕЛЬНА КОМПАНІЯ ЛЕМБЕРГ БУД (ст.90-100 Акту перевірки) до перевірки надано договір від 01.07.2021 №1-01/07/21 на надання послуг будівельних машин, транспортних засобів, акти надання послуг, які за твердженням ЦМУ ДПС всі підписані директором ТОВ БК ЛЕМБЕРГ БУД - ОСОБА_2 , а також податкові накладні з номенклатурою послуг послуги дорожнього катка та асфальтоукладчика.

Також, з Акту перевірки вбачається, що в періоді здійснення позивачем господарських операцій з ТОВ БК ЛЕМБЕРГ БУД останнє мало не анульоване свідоцтво платника ПДВ та в звітності за формою №20-ОПП декларувало асфальтоукладчик, каток дорожній, бульдозер, автогрейдер, екскаватор та інші машини, які знаходяться за адресою нежитлового приміщення та земельної ділянки, що належать іншим суб?єктам господарювання, з метою розміщення та експлуатації будівель і споруд додаткових транспортних послуг та допоможніх операцій, а згідно ЄРПН придбавало послуги оренди нежитловго приміщення.

Разом з тим, на думку відповідача, оскільки ТОВ БК ЛЕМБЕРГ БУД не орендувало приміщення та земельну ділянку саме за адресою місцезнаходження транспортних засобів, не подавало податкову звітність з липня 2021 по грудень 2021 та за 2021 рік, не декларувало наявність основних засобів, згідно рішення про відповідність/невідповідність платника податку на додану вартість критеріям ризиковості від 08.12.2021 №37474 було визнано таким, що відповідає п.8 Критеріїв ризиковості платника податку, а ОСОБА_2 відповідно до ухвали Святошинського районного суду м.Києва від 12.01.2024 у справі №759/25475/23 на підставі ст.44 та ст.49 КК України, а саме: у зв`язку із закінченням строків давності, було звільнено від кримінальної відповідальності, передбаченої за ч.5 ст.27 ч.2 ст.205-1 КК України, тобто за пособництво внесенню за попередньою змовою групою осіб в документи, які відповідно до закону подаються для проведення державної реєстрації юридичної особи, завідомо неправдивих відомостей, то це свідчить про нереальність здійснених з ТОВ РДС господарських операцій.

Стосовно операцій з ТОВ БУДІВЕЛЬНО-ЕНЕРГЕТИЧНА КОМПАНІЯ-16 (ст.199-206 Акту перевірки) до перевірки надано договір субпідряду від 19.04.2021 №19-04/21-БЕК на виконання робіт з облаштування сходів монолітних та акт виконаних робіт за формою КБ-2в, підписані директором ТОВ БУДІВЕЛЬНО-ЕНЕРГЕТИЧНА КОМПАНІЯ-16 Кольчиком В.І.

Також, з Акту перевірки вбачається, що в періоді здійснення позивачем господарських операцій з ТОВ БУДІВЕЛЬНО-ЕНЕРГЕТИЧНА КОМПАНІЯ-16 останнє мало не анульоване свідоцтво платника ПДВ, статутний капітал 800 тис. грн. та в поданій звітності декларувало наявність офісного приміщення та основних засобів, штат найманих співробітників з 9 осіб.

Разом з тим, відповідач за результатами перевірки дійшов висновку, що оскільки ТОВ БУДІВЕЛЬНО-ЕНЕРГЕТИЧНА КОМПАНІЯ-16 згідно даних ЄРПН не придбавало виконання робіт за об?єктом, де виконувались роботи для ТОВ «РДС», згідно рішення про відповідність/невідповідність платника податку на додану вартість критеріям ризиковості від 26.11.2021 №37245 було визнано таким, що відповідає п.8 Критеріїв ризиковості платника податку, а вироком Печерського районного суду м.Києва від 15.02.2023 у справі №757/37647/22-к затверджено угоду від 23.12.2022 року між прокурором відділу Офісу Генерального прокурора та обвинуваченим ОСОБА_3 про визнання винуватості у вчиненні кримінального правопорушення, передбаченого ч.2 ст.205-1 КК України, то вказане свідчить про нереальність здійснених з ТОВ РДС господарських операцій.

З приводу зазначеного, колегія суддів погоджується з висновком суду 1-ї інстанції, що незважаючи на надання позивачем до перевірки всіх первинних документів по взаємовідносинам з ТОВ БУДІВЕЛЬНИЙ ГІПЕРМАРКЕТ, ТОВ БУДІВЕЛЬНА КОМПАНІЯ ЛЕМБЕРГ БУД та ТОВ БУДІВЕЛЬНО-ЕНЕРГЕТИЧНА КОМПАНІЯ-16, ані при проведенні перевірки, ані під час розгляду заперечень та скарги відповідачем не було враховано, що відомості про оренду будь-яким платником ПДВ приміщень можуть бути відсутні в даних ЄРПН внаслідок здійснення таких господарських операцій з неплатниками ПДВ.

Крім того, первинні документи ТОВ БУДІВЕЛЬНИЙ ГІПЕРМАРКЕТ лише частково, до 15.05.2023 підписані Данильчуком О.О., адже з 16.05.2023 директором підприємства став Алексєєнко К.О., який підтвердив здійснення господарських операцій між ТОВ БУДІВЕЛЬНИЙ ГІПЕРМАРКЕТ та ТОВ РДС, що викладено в його нотаріально посвідченій заяві від 18.09.2024.

Також, згідно рішення про відповідність/невідповідність платника податку на додану вартість критеріям ризиковості від 12.08.2022 №30595 ТОВ БУДІВЕЛЬНИЙ ГІПЕРМАРКЕТ було визнано таким, що не відповідає критеріям ризиковості, що свідчить про самостійне підтвердження контролюючим органом факту реального здійснення господарської діяльності вказаним платником податків.

Як вірно зазначив суду 1-ї інстанції, всі придбані у ТОВ БУДІВЕЛЬНИЙ ГІПЕРМАРКЕТ були використані ТОВ РДС у своїй подальшій господарській діяльності, а доказів їх постачання іншим суб`єктом/суб`єктами господарської діяльності, аніж ТОВ БУДІВЕЛЬНИЙ ГІПЕРМАРКЕТ в ході розгляду справи суду надано не було, що в сукупності з викладеним вище свідчить про те, що висновки ЦМУ ДПС про нереальність здійснення господарських операцій між ТОВ БУДІВЕЛЬНИЙ ГІПЕРМАРКЕТ та ТОВ РДС грунтуються фактично на власних припущеннях контролюючого органу.

Суд 1-ї інстанції також встановив, що оформлення та надання позивачу первинних документів за результатами проведених з ТОВ БК ЛЕМБЕРГ БУД господарських операцій здійснював уповноважений Кубасовою Т.В. представник - Назарян А.О. на підставі довіреності, виданої та підписаної Кубасовою Т.В., копія якої була серед документів, що надавались до перевірки та повторно надавалась разом зі скаргою.

В Акті перевірки відповідач самостійно підтверджує, що в ЄРПН простежується ланцюг постачальників послуг дорожнього катка та асфальтоукладчика до ТОВ БК ЛЕМБЕРГ БУД від інших суб`єктів господарювання на підставі зареєстрованих в ЄРПН відповідних податкових накладних, що беручи до уваги порядок та підстави зупинення реєстрації податкових накладних, встановлений Постановою КМУ від 11.12.2019 №1165, свідчить про самостійне підтвердження ДПС України можливості надавати послуги дорожнього катка та асфальтоукладчика як контрагентами ТОВ БК ЛЕМБЕРГ БУД, так і власне ТОВ БК ЛЕМБЕРГ БУД позивачу, та непослідовність подальших висновків контролюючого органу щодо нереальності здійснених операцій.

Аналогічне стосується й інших доводів контролюючого органу щодо нереальності господарських операцій по ланцюгу постачання на підставі фактично зареєстрованих в ЄРПН податкових накладних.

Також роботи, виконані ТОВ БУДІВЕЛЬНО-ЕНЕРГЕТИЧНА КОМПАНІЯ-16, в подальшому були прийняті їх замовником - Комунальною корпорацією Київавтодор Київської міської державної адміністрації, що свідчить про фактичний рух активів, а доказів виконання робіт іншими суб`єктами господарювання Акт перевірки не містить.

Щодо наявності кримінальних справ відносно посадових осіб вказаних підприємств, суд 1-ї інстанції вірно зауважив, що у вироку взагалі не досліджувалися та не давалася оцінка господарським операціям безпосередньо позивача з ТОВ БУДІВЕЛЬНИЙ ГІПЕРМАРКЕТ, не встановлювалася недійсність документів, що були складені за наслідком здійснення господарських операцій, а лише констатовано факт, що ОСОБА_1 підписав реєстраційні документи без наміру самостійно здійснювати господарську діяльність, однак не встановлено, що таку діяльність не здійснювали та не могли здійснювати інші особи. Більш того, ТОВ РДС або його посадові особи взагалі не були фігурантами вказаної кримінальної справи.

В ухвалі аналогічно не досліджувалась реальність господарських операцій ТОВ БК ЛЕМБЕРГ БУД з його контрагентами, а лише констатовано факт, що ОСОБА_2 погодилась на пропозицію невстановленої в ході досудового розслідування особи (матеріали відносно якої виділені в окреме провадження), за щомісячну грошову винагороду здійснити дії щодо перереєстрації на своє ім`я даної юридичної особи, однак не встановлено, що надалі ОСОБА_2 не підписувала інших, в тому числі первинних, документів, як директор ТОВ БК ЛЕМБЕРГ БУД та/або не уповноважувала на це інших осіб.

Окрім того, у вироку також не досліджувалась реальність господарських операцій ТОВ БУДІВЕЛЬНО-ЕНЕРГЕТИЧНА КОМПАНІЯ-16 з його контрагентами, а лише констатовано, що ОСОБА_3 погодився на пропозицію невстановленої в ході досудового розслідування особи (матеріали відносно якої виділені в окреме провадження), здійснити дії щодо перереєстрації на своє ім`я даної юридичної особи, за грошову винагороду, без наміру здійснювати господарську діяльність.

При цьому, у вказаному вироку зазначено, що на час підписання установчих, реєстраційних документів підприємств ОСОБА_3 розумів, що він вносить неправдиві відомості в документи, які відповідно до закону подаються для проведення державної реєстрації в тому числі ТОВ БУДІВЕЛЬНО - ЕНЕРГЕТИЧНА КОМПАНІЯ - 16, оскільки він та особа, відомості про яку виділено в окреме кримінальне провадження, домовились про те, що учасником та директором вищевказаних підприємств буде формально ОСОБА_3 , проте до діяльності в тому числі ТОВ БУДІВЕЛЬНО - ЕНЕРГЕТИЧНА КОМПАНІЯ - 16 в подальшому він не буде мати ніякого відношення, а фінансово-господарською діяльністю з використанням вказаного вище підприємства будуть займатись інші особи.

Колегія суддів наголошує, що вирок щодо посадової особи контрагента за статтею 205 КК України, а також ухвала про звільнення особи від кримінальної відповідальності за цією статтею КК України у зв`язку із закінченням строків давності не можуть створювати преюдицію для адміністративного суду, якщо тільки суд кримінальної юрисдикції не встановив конкретні обставини щодо дій чи бездіяльності позивача. Такі вирок чи ухвала суду за результатами розгляду кримінального провадження мають оцінюватися адміністративним судом разом з наданими первинними документами та обставинами щодо наявності первинних документів, правильності їх оформлення, можливості виконання (здійснення) спірних господарських операцій, їх зв`язку з господарською діяльністю позивача та можливого використання придбаного товару (робіт, послуг) у подальшій діяльності.

Аналогічна правова позиція викладена у постанові Великої Палати Верховного Суду у від 07.07.2022 по справі №160/3364/19.

Апеляційний суд також вважає за необхідне зазначити, що визначальним для вирішення спорів про наявність податкових наслідків за результатами вчинення господарських операцій є дослідження сукупності обставин та первинних документів, які можуть як підтверджувати, так і спростовувати реальність господарських операцій. Лише наявність вироку щодо контрагента платника податків; лише факт порушення кримінального провадження відносно контрагента та отримання під час таких свідчень особи щодо не прийняття участі у створенні і діяльності підприємства; лише податкова інформація щодо контрагентів по ланцюгу постачання; лише незначні помилки в оформленні первинних документів (окремо) - не є самостійними та достатніми підставами для висновку про нереальність господарських операцій.

Більш того, під час проведення господарських операцій платник податків може бути і необізнаним стосовно дійсного стану правосуб`єктності своїх контрагентів і реально отримати від них товари (роботи, послуги), і лише встановлення факту узгодженості дій платника податків з недобросовісними платниками податків з метою незаконного отримання податкових вимог або його обізнаності з такими діями контрагентів може свідчити про незаконність формування показників податкової звітності за такими операціями.

Аналогічна правова позиція викладена у постановах Верховного Суду від 06.12.2023 у справі №520/19070/21, від 29.09.2023 у справі №640/19213/19, від 11.08.2023 у справі №140/17504/20, від 09.07.2020 у справі №826/9561/17, від 04.09.2020 у справі №1640/2783/18, від 25.09.2019 у справі №817/992/15, від 19.06.2023 по справі №810/1577/17.

Враховуючи вищевикладене, колегія суддів вважає обґрунтованими висновки суду 1-ї інстанції, що і в Акті перевірки, і в матеріалах справи відсутні належні докази узгодженості дій між ТОВ РДС та ТОВ БУДІВЕЛЬНО-ЕНЕРГЕТИЧНА КОМПАНІЯ-16, а також ТОВ БК ЛЕМБЕРГ БУД та ТОВ БУДІВЕЛЬНИЙ ГІПЕРМАРКЕТ, а у вказаних вироках та ухвалі відсутній висновок про недійсність чи нереальність здійснених між позивачем та цими контрагентами господарських операцій, що свідчить про необґрунтованість та безпідставність висновків Акту перевірки в цій частині.

Стосовно господарських операцій позивача з ТОВ РЕНТА ЛІЗИНГ (ст. 81-90 Акту перевірки), апеляційний суд зазначає, що позивачем до перевірки, до заперечень і до скарги сукупно було надано договір про надання послуг від 30.12.2020 №30/12-2020, додаткову угоду від 31.12.2020 №1 з додатком №1 до нього, акт надання послуг, податкові накладні та розрахунки коригування до них, листи від 30.12.2021 №4281р/1 та від 30.12.2021 №4281р/2 про зміну призначення платежів та інші документи, які повторно додаються до позову.

Проте, не зважаючи на зміст вказаних документів, відповідач дійшов висновку, що господарська операція з бронювання транспортних засобів, будівельних машин та дорожніх механізмів (далі Об`єкти бронювання) відображена в податковому та бухгалтерському обліку без реального настання правових наслідків, а саме:

- між ТОВ РДС та ТОВ РЕНТА ЛІЗИНГ в періоді надання послуг не було узгоджено перелік Об`єктів бронювання, порядок їх передачі платнику податків та навпаки заборони передачі неузгодженим із Товариствам суб`єктам господарювання;

- Товариством не надано інформацію (найменування об`єктів будови), для будівництва яких залучались Об`єкти бронювання та не обґрунтовано їх кількість, не надано актів прийому-передачі Об`єктів бронювання як самим платником податків, так і іншими погодженими ним суб`єктами господарювання;

- за даними звіту 20-ОПП Об`єкти бронювання, вказані в додатку №1 до договору від 30.12.2020 №30/12-2020, у ТОВ РЕНТА ЛІЗИНГ не обліковувались;

- розрахунки коригування щодо заміни номенклатури товару на послуги бронювання були складені до податкових накладних лише в серпні 2022 року;

- акт наданих послуг не містить докладного та вичерпного переліку щодо обсягу та змісту наданих послуг з їх кількісними та вартісними показниками.

Колегія суддів вважає такі доводи податкового органу необґрунтованими, оскільки в самій додатковій угоді від 31.12.2020 №1 до договору про надання послуг від 30.12.2020 №30/12-2020 ТОВ РДС та ТОВ РЕНТА ЛІЗИНГ було допущено механічну описку (замість дати 31.12.2020 вказано 31.12.2021), яка надалі була виправлена сторонами.

При цьому, ані акт перевірки, ані матеріали справи не містять будь-якої оцінки відповідачем факту виправлення вказаної описки у додатковій угоді від 31.12.2020 №1.

З цього приводу апеляційний суд наголошує, що помилки в оформленні документів, неточності та помилки у датах договору або відсутність окремих документів не є підставою для висновків про відсутність господарської операції, якщо з інших даних вбачається, що фактичний рух активів або зміни у власному капіталі чи зобов`язаннях платника податків, у зв`язку з його господарською діяльністю, мали місце.

Аналогічна правова позиція викладена у постановах Верховного Суду від 09.08.2023 у справі №П/811/2549/15, від 08.08.2023 у справі №821/1871/16, від 05.03.2023 у справі №1340/5998/18, від 01.02.2023 у справі №300/1753/21, від 07.06.2022 у справі №826/11447/16, від 04.06.2021 у справі №824/1007/19-а, від 05.01.2021 у справі №820/1124/17.

Крім того, вказана додаткова угода від 31.12.2020 №1 до договору про надання послуг від 30.12.2020 №30/12-2020 не є первинним документом у розумінні норм Закону №996 та Положення №88, і аналіз господарської операції виключно крізь її призму є неповним. Водночас, подальше використання об`єктів бронювання підтверджується документами внутрішнього обліку позивача, зокрема в змінних рапортах та шляхових листах, загальний перелік яких разом з переліком об`єктів, де використовувались об`єкти бронювання, надавався податковому органу.

Також, враховуючи зміст договірних відносин та суть господарської операції, колегія суддів вважає необґрунтованими доводи відповідача про відсутність у платника податків актів прийому-передачі об`єктів бронювання, складання яких навіть не передбачено договором (п.1.4 договору про надання послуг від 30.12.2020 №30/12-2020 в редакції додаткової угоди від 31.12.2020 №1 до нього), оскільки послуга бронювання будь-якого майна, в тому числі транспортних засобів, не є автоматично послугою з надання такого майна в оренду, і в силу певних обставин подальша оренда заброньованого майна може взагалі не відбуватись, водночас плата за бронь все одно буде стягнута.

При цьому, ПК України не встановлює, яким має бути ступінь деталізації господарської операції в первинних документах, а відтворення в актах наданих послуг того самого переліку послуг, що зазначено, наприклад, в специфікаціях чи договорі, не свідчить про відсутність господарських операцій.

Аналогічна правова позиція викладена у постановах Верховного Суду від 04.06.2021 у справі №824/1007/19-а, від 22.04.2021 у справі №160/1283/19.

Так, не відображення ТОВ РЕНТА ЛІЗИНГ вказаних в додатку 1 до договору про надання послуг від 30.12.2020 №30/12-2020 об`єктів бронювання в звітності за формою №20-ОПП, враховуючи принцип індивідуальної податкової відповідальності, та ділова мета вказаної господарської операції, яка чітко вказана в преамбулі до договору про надання послуг від 30.12.2020 №30/12-2020 в редакції додаткової угоди від 31.12.2020 №1 до нього, в сукупності з наведеним вище свідчить, що аналіз господарських операцій ТОВ РДС та ТОВ РЕНТА ЛІЗИНГ відповідачем здійснено на підставі суб`єктивних припущень, не підтверджених доказами, всупереч вимогам податкового законодавства та без врахування інших документів, які були в наявності у контролюючого органу.

При цьому, ні акт перевірки, ні матеріали справи не містять будь-яких пояснень стосовно правомірності формування ТОВ «РДС» задекларованих показників обсягів виконаних робіт та відповідно отриманих доходів з урахуванням висновків ЦМУ ДПС про нереальність здійснення позивачем господарських операцій з вказаними вище контрагентами та, відповідно, про фактично не отримання ТОВ від цих контрагентів техніки, будівельних матеріалів, інших товарів та послуг, як і не містять інформації про інших контрагентів, від яких позивач отримував ці матеріали, товари та послуги у дійсності.

Не було надано суду таких пояснень і в судовому засіданні представником відповідача, який фактично не забезпечив свою участь у судових засіданнях 04.11.2025 року, 11.11.2025 року, у режимі відеоконференції, не зважаючи на те, що відповідне клопотання було заявлене самим відповідачем.

Що стосується взаємовідносин позивача з ТОВ «ШБУ-9», податковий орган дійшов висновку щодо розбіжностей в податкових зобов`язаннях-податковому кредиті з ПДВ (стор. 283-284 Акту), а саме: поданий ТОВ «РДС» уточнюючий розрахунок до податкової декларації з ПДВ за червень 2021 року за № від 30.06.2021 був визнаний контролюючим органом, як поданий до відома та вважається неподаним відповідно до вимог п.49.15, п.49.11 ст.49 ПК України.

Колегія суддів наголошує, що за вимогами статей 48, 49 ПК України контролюючий орган має право або прийняти податкову декларацію, або відмовити у її прийнятті, податковий орган не наділений повноваженнями щодо невизнання податкової декларації документом податкової звітності.

Аналогічна правова позиція викладена у постанові Верховного Суду від 17.11.2022 у справі №804/14505/15.

Так, пунктом 49.4 ст.49 ПК України встановлено, що платники податків, що належать до великих та середніх підприємств, подають податкові декларації контролюючому органу в електронній формі з дотриманням вимог законів України "Про електронні документи та електронний документообіг" та "Про електронну ідентифікацію та електронні довірчі послуги".

Податкова звітність з податку на додану вартість подається в електронній формі контролюючому органу всіма платниками цього податку з дотриманням вимог законів України "Про електронні документи та електронний документообіг" та "Про електронну ідентифікацію та електронні довірчі послуги".

Відповідно до п.49.8 ст.49 ПК України прийняття податкової декларації є обов`язком контролюючого органу. Під час прийняття податкової декларації уповноважена посадова особа контролюючого органу, в якому перебуває на обліку платник податків, зобов`язана перевірити наявність та достовірність заповнення всіх обов`язкових реквізитів, передбачених пунктами 48.3 та 48.4 статті 48 цього Кодексу. Інші показники, зазначені в податковій декларації платника податків, до її прийняття перевірці не підлягають.

Згідно п.49.9 ст.49 ПК України за умови дотримання платником податків вимог цієї статті посадова особа контролюючого органу, в якому перебуває на обліку платник податків, зобов`язана зареєструвати податкову декларацію платника датою її фактичного отримання контролюючим органом.

При цьому, в пп.49.9.2 п.49.9 ст.49 ПК України вказано, що за умови дотримання вимог, встановлених статтями 48 і 49 цього Кодексу податкова декларація, надана платником, також вважається прийнятою у разі, якщо контролюючий орган із дотриманням вимог пункту 49.11 цієї статті не надає платнику податків повідомлення про відмову у прийнятті податкової декларації або у випадках, визначених цим пунктом, не надсилає його платнику податків у встановлений цією статтею строк.

Пунктом 49.11 ст. 49 ПК України встановлено, що у разі подання платником податків до контролюючого органу податкової декларації, заповненої з порушенням вимог пунктів 48.3 та 48.4 статті 48, а також недотримання вимог абзаців першого - третього пункту 49.4 статті 49 цього Кодексу контролюючий орган зобов`язаний надати такому платнику податків письмове повідомлення про відмову у прийнятті його податкової декларації із зазначенням причин такої відмови протягом п`яти робочих днів з дня її отримання у разі отримання такої податкової декларації, надісланої поштою або засобами електронного зв`язку.

Відповідно до п.49.15 ст. 49 ПК України податкова декларація вважається неподаною за умови порушення норм пунктів 48.3 і 48.4 статті 48, абзаців першого - третього пункту 49.4 статті 49 цього Кодексу та надання або надсилання контролюючим органом платнику податків повідомлення про відмову у прийнятті його податкової декларації, зокрема засобами електронного зв`язку в електронній формі з дотриманням вимог законів України "Про електронні документи та електронний документообіг" та "Про електронні довірчі послуги" для податкових декларацій, поданих у такий спосіб.

З аналізу вищенаведених правових норм вбачається, що податкова декларація, яка була подана платником податків засобами електронного зв`язку в електронній формі, вважається не прийнятою тільки, якщо в сукупності будуть дотримані наступні умови:

податкова декларація заповнена з порушенням вимог пунктів 48.3 та 48.4 статті 48 ПК України;

контролюючий орган надав платнику податків письмове повідомлення про відмову у прийнятті його податкової декларації із зазначенням причин такої відмови (далі повідомлення);

повідомлення надане платнику податків протягом п`яти робочих днів з дня її отримання;

повідомлення надане платнику податків засобами електронного зв`язку в електронній формі з дотриманням вимог законів України "Про електронні документи та електронний документообіг" та "Про електронні довірчі послуги".

Так, з урахуванням того, що уточнюючий розрахунок до податкової декларації з ПДВ за червень 2021 року за № від 30.06.2021 був поданий ТОВ РДС засобами електронного зв`язку 30.06.2021 о 14:11, тобто в межах операційного дня, у зв`язку з чим він був зареєстрований безпосередньо 30.06.2021, то останнім днем для надання або надіслання повідомлення про його неприйняття було 06.07.2021.

Водночас, жодного повідомлення засобами електронного зв`язку в електронній формі про відмову у прийнятті уточнюючого розрахунку до податкової декларації з ПДВ за червень 2021 року за № від 30.06.2021 контролюючий орган платнику податків до 09.07.2021 не надіслав, і жодних доказів зворотного Акт перевірки не містить.

При цьому, посилання податкового органу на направлення такого листа поштовим зв`язком свідчить про недотримання контролюючим органом вказаних вище вимог ПК України.

Враховуючи наведене, колегія суддів погоджується з висновком суду 1-ї інстанції, що уточнюючий розрахунок до податкової декларації з ПДВ за червень 2021 року за № від 30.06.2021 вважається прийнятим, а висновок відповідача щодо наявності вказаного порушення не відповідає фактичним обставинам.

Стосовно посилань податкового органу на ЄРПН по господарським операціям з ТОВ АР-БУДТРАНС за період з грудня 2020 року по серпень 2021 року, що на думку відповідача є доказом відсутності придбання послуг, колегія суддів наголошує, що в ЄРПН відображаються дані про податкові накладні виключно тими платниками податків, які зареєстровані платникам ПДВ.

Відповідно, відсутність в ЄРПН зареєстрованих податкових накладних, що підтверджують придбання ТОВ АР-БУДТРАНС певних товарів чи послуг, не виключає їх придбання у неплатників ПДВ. Проте, Акт перевірки не містить інформації про проведені перевірки ТОВ АР-БУДТРАНС щодо можливого здійснення цим контрагентом операцій з неплатниками ПДВ.

Таким чином, колегія суддів вважає обґрунтованим висновок суду 1-ї інстанції, що самі по собі дані ЄРПН по ТОВ АР-БУДТРАНС за період з грудня 2020 року по серпень 2021 року не є беззаперечним підтвердженням нереальності здійснених між позивачем та цим контрагентом господарських операцій.

Що стосується даних ЄРПН за січень 2021 та серпень 2023 по контрагенту ТОВ СПЕЦРЕМБУД, наданих на підтвердження відсутності постачання ТМЦ, зазначених у видаткових накладних від 15.01.2021 №1 та від 07.08.2023 №7, колегія суддів наголошує, що відповідно до п. 201.1 ст. 201 ПК України податкова накладна складається на дату виникнення податкових зобов`язань.

Відповідно до п. 187.1 ст. 187 ПК України датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше:

а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на рахунок платника податку в банку/небанківському надавачу платіжних послуг як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг, оплата яких здійснюється електронними грошима, - дата зарахування електронних грошей платнику податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, на електронний гаманець, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку;

б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку. Для документів, складених в електронній формі, датою оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку, вважається дата, зазначена у самому документі як дата його складення відповідно до Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні", незалежно від дати накладення електронного підпису.

Таким чином, відсутність в ЄРПН податкової накладної, складеної по даті відвантаження товарів не свідчить про нереальність здійснених господарських операцій, оскільки така податкова накладна могла бути складена на дату зарахування коштів, що може відрізнятися від дати відвантаження товарів, про що також вірно зазначив суд 1-ї інстанції.

Щодо висновків податкового органу про порушення норм ПК України при переході з єдиного податку 2% (сторінки 65-67 Акту перевірки), колегія суддів вважає за необхідне зазначити наступне.

Як вбачається з матеріалів справи, таку позицію відповідач обґрунтовує посиланням на абз.4 пп.9.9 п.9 підрозділу 8 розділу ХХ ПК України, оскільки матеріали та послуги, поставлені (реалізовані) ТОВ «РДС» у складі виконаних робіт для Служб автомобільних доріг (далі САД) у Полтавській, Одеській, Миколаївській та Черкаській областях, за які від цих САД надійшла оплата в період з 01.04.2022 по 31.07.2022, є такими, що використані у неоподатковуваних операціях, а тому платник податків повинен був відповідно до п.198.5 ст.198 ПК України нарахувати умовні податкові зобов`язання з ПДВ на вартість таких товарів, послуг, виходячи з вартості їх придбання.

Разом з тим, згідно пп.14.1.185 п.14.1 ст.14 ПК України під постачанням послуг розуміється будь-яка операція, що не є постачанням товарів, чи інша операція з передачі права на об`єкти права інтелектуальної власності та інші нематеріальні активи чи надання інших майнових прав стосовно таких об`єктів права інтелектуальної власності, а також надання послуг, що споживаються в процесі вчинення певної дії або провадження певної діяльності.

З метою оподаткування постачанням послуг, зокрема є:

а) досягнення домовленості утримуватися від певної дії або від конкуренції з третьою особою чи надання дозволу на будь-яку дію за умови укладення договору;

б) постачання послуг за рішенням органу державної влади чи органу місцевого самоврядування або в примусовому порядку;

в) постачання послуг іншій особі на безоплатній основі;

г) передача результатів виконаних робіт, наданих послуг платнику податку, уповноваженому згідно з договором вести облік результатів спільної діяльності без утворення юридичної особи, а також їх повернення таким платником податку після закінчення спільної діяльності;

ґ) передача (внесення) виконаних робіт, наданих послуг як вклад у спільну діяльність без утворення юридичної особи, а також повернення послуг;

д) постачання послуг з розміщення знаку відповідної торгової марки або самого товару чи послуги в кінофільмі, серіалі або телевізійній програмі, які є візуальними (глядачі лише бачать продукт або знак торговельної марки, продукт чи торговельна марка згадується у розмові персонажа; товар, послуга чи торговельна марка органічно вплітаються в сюжет і є його частиною).

При цьому, згідно пп.14.1.191 п.14.1 ст.14 ПК України постачання товарів - будь-яка передача права на розпоряджання товарами як власник, у тому числі продаж, обмін чи дарування такого товару, а також постачання товарів за рішенням суду.

Постачанням товарів також вважаються:

а) фактична передача матеріальних активів іншій особі на підставі договору про фінансовий лізинг (повернення матеріальних активів згідно з договором про фінансовий лізинг) чи іншої домовленості, відповідно до якої оплата відстрочена, але право власності на матеріальні активи передається не пізніше дати здійснення останнього платежу;

б) передача права власності на матеріальні активи за рішенням органу державної влади або органу місцевого самоврядування чи відповідно до законодавства;

в) будь-яка із зазначених дій платника податку щодо матеріальних активів, якщо платник податку мав право на віднесення сум податку до податкового кредиту у разі придбання зазначеного майна чи його частини (безоплатна передача майна іншій особі; передача майна у межах балансу платника податку, що використовується у господарській діяльності платника податку для його подальшого використання з метою, не пов`язаною із господарською діяльністю такого платника податку; передача у межах балансу платника податку майна, що планувалося для використання в оподатковуваних операціях, для його використання в операціях, що звільняються від оподаткування або не підлягають оподаткуванню);

г) передача (внесення) товарів (у тому числі необоротних активів) як вклад у спільну діяльність без утворення юридичної особи, а також їх повернення;

д) ліквідація платником податку за власним бажанням необоротних активів, які перебувають у такого платника;

е) передача товарів згідно з договором, за яким сплачується комісія (винагорода) за продаж чи купівлю.

Отже, факт переходу права власності чи права на розпоряджання товарами/послугами від одного платника податків до другого в розумінні ПК України свідчить про факт використання (поставку, реалізацію) таких товарів/послуг цим другим платником податків.

Відповідно до положень ст.2, 9 Закону №996, пп.2.1 та 2.2 Положення №88, платники податків зобов`язані складати первинні документи під час здійснення господарських операцій, а якщо це неможливо безпосередньо після її закінчення. До обов`язкових реквізитів первинних документів належать: назва документа (форми); дата складання; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади і прізвища (крім первинних документів, вимоги до яких встановлюються Національним банком України) осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.

Колегія суддів звертає увагу на те, що в Акті перевірки не міститься жодного зауваження до актів виконаних робіт, складених та підписаних до 01.04.2022 між ТОВ РДС та САД у Полтавській, Одеській, Миколаївській та Черкаській областях, що свідчить про самостійне підтвердження ЦМУ ДПС реальності здійснених господарських операцій та належності складених первинних документів.

Водночас, за умовами договорів, укладених платником податків з САД у Полтавській, Одеській, Миколаївській та Черкаській областях, право власності на результати виконаних робіт переходять до замовників з моменту підписання актів.

Таким чином, вказані акти виконаних робіт, опис яких наведено у додатку №3.1.2.1.4.1 до Акту перевірки, свідчать про факт виконання робіт ТОВ РДС та їх прийняття САД у Полтавській, Одеській, Миколаївській та Черкаській областях, тобто підтверджують факт переходу права власності та права на розпоряджання товарами/послугами, що були використані/надані платником податків в процесі виконання цих робіт до 01.04.2022.

При цьому, абзацом 4 пп.9.9 п.9 підрозділу 8 розділу ХХ ПК України, на який посилається відповідач, встановлено, що за товарами/послугами, необоротними активами, придбаними/виготовленими з податком на додану вартість до початку застосування особливостей оподаткування, встановлених цим пунктом, які використані (поставлені, реалізовані) платником єдиного податку третьої групи в період застосування особливостей оподаткування, встановлених цим пунктом, в операціях, що не є об`єктом оподаткування, платник податку на додану вартість зобов`язаний не пізніше останнього дня звітного періоду, в якому здійснено відновлення його реєстрації платником податку на додану вартість, нарахувати податкові зобов`язання відповідно до пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу.

Так, підставою для нарахування податкових зобов`язань відповідно до п.198.5 ст.198 ПК України при переході з ЄП на загальну систему оподаткування є встановлення факту використання (поставки, реалізації) в період перебування на єдиному податку 2% товарів/послуг, придбаних/виготовлених з ПДВ до початку застосування особливостей оподаткування, встановлених п.9 підрозділу 8 розділу ХХ ПК України.

Як вбачається з матеріалів справи та вже зазначалось вище, товари та послуги, придбані з ПДВ до початку застосування особливостей оподаткування, встановлених п.9 підрозділу 8 розділу ХХ ПК України, згідно належним чином складених первинних документів (актів виконаних робіт) та даних бухгалтерського обліку були використані та списані ТОВ РДС на витрати також до початку застосування особливостей оподаткування, встановлених п.9 підрозділу 8 розділу ХХ ПК України, що свідчить про відсутність обов`язку платника податку нараховувати на такі товари/послуги податкові зобов`язання з ПДВ відповідно до п.198.5 ст.198 ПК України після переходу на загальну систему оподаткування.

Разом з тим, оплата виконаних ТОВ РДС робіт, яка надійшла від САД у Полтавській, Одеській, Миколаївській та Черкаській областях в період перебування на ЄП 2%, жодним чином не свідчить та не підтверджує факт використання (поставки/реалізації) товарів/послуг, включених до вартості цих робіт, також в період ЄП 2%, а лише додатково вказує, що роботи, виконані позивачем, були повністю прийняті САД у Полтавській, Одеській, Миколаївській та Черкаській областях згідно підписаних до 01.04.2022 актів виконаних робіт, що й стало підставою для їх оплати.

При цьому, з матеріалів справи вбачається, що оскільки ТОВ РДС не було зобов`язано нараховувати на товари/послуги, придбані з ПДВ до початку застосування особливостей оподаткування, встановлених п.9 підрозділу 8 розділу ХХ ПК України, податкові зобов`язання з ПДВ відповідно до п.198.5 ст.198 ПК України після переходу на загальну систему оподаткування, та фактично внаслідок цього позивач отримав дохід у вигляді суми ПДВ, яка мала б бути нарахована та сплачена до бюджету у разі перебування на загальній системі оподаткування, то ТОВ самостійно було визначено дохід в розмірі податкових зобов`язань з ПДВ в сумі 11749 тис. грн.

Вказане підтверджується також даними бухгалтерського обліку та фактично не заперечується відповідачем.

Окрім того, при здійсненні розрахунку донарахування за вказаним порушенням відповідач фактично визнав реальність здійснення ТОВ робіт на замовлення САД у Полтавській, Одеській, Миколаївській та Черкаській областях, при виконанні яких позивачем використовувалися отримані від ТОВ СЕПОСТАВКА будівельні матеріали (асфальтобетонні суміші), в той час як при дослідженні господарських правовідносин між ТОВ РДС та ТОВ СЕПОСТАВКА в іншій частині Акту перевірки міститься висновок відповідача про нереальність цих операцій.

Тобто, фактично за наслідками перевірки відповідачем по одним і тим самим правовідносинам зроблені протилежні висновки, а тому ці висновки і з цих підстав не можуть вважатися обгрунтованими.

Щодо висновків відповідача про заниження ПДВ по операціях з постачання кукурудзи з контрагентами ТОВ «Щедрий Маркет» (), ТОВ «Степова Перлинка» (), ТОВ «Зореслава» (), ТОВ «Малиновий Гай» () за договорами комісії, викладених на сторінках 28-64 Акту перевірки, колегія суддів вважає за необхідне зазначити наступне.

Як вбачається з висновків Акту перевірки, ЦМУ ДПС обґрунтовує такі висновки наступними доводами:

- контрагентами-комісіонерами ТОВ Щедрий Mapкет, ТОВ Степова Перлинка, ТОВ Зореслава, ТОВ Малиновий Гай (далі разом Комісіонери) не подавалась будь-яка податкова звітність до контролюючих органів, у зв?язку з чим контролюючий орган стверджує, що Комісіонери в період здійснення господарських операцій з Товариством не мали об`єктів оподаткування та трудових ресурсів;

- ТОВ Зореслава не було зареєстрованим платником ПДВ, а свідоцтва платників ПДВ інших Комісіонерів були анульовані в липні-серпні 2023 року внаслідок неподання звітності;

- рахунки всіх Комісіонерів, які вказані в договорах про переведення боргу та зарахування зустрічних однорідних вимог, були закриті станом на день укладення таких договорів;

- за даними митних баз Комісіонери не здійснювали експорт у 2021-2023 та не отримували на свої рахунки валютну виручку від нерезидентів;

- деяких Комісіонерів було визнано ризиковими платниками податків (ТОВ Щедрий Mapкет - 24.03.2024, ТОВ Степова Перлинка - 09.03.2023, ТОВ Малиновий Гай - 24.03.2023);

- деякі Комісіонери 10.07.2024 були відсутні за своїм місцезнаходженням (ТОВ Щедрий Mapкет, ТОВ Степова Перлинка, ТОВ Малиновий Гай);

- Комісіонери є фігурантами у кримінальному проваджені №0000028 від 28.04.2023;

- положеннями укладених договорів комісії не передбачено перерахування передплати Комісіонерами в адресу ТОВ РДС;

- банківські виписки Комісіонерів не містять інформації про здійсненні передоплати ТОВ РДС у призначенні платежу, а чітко визначають саме виручку від продажу, тому платник податків мав визначити ПЗ з ПДВ по фактам надходження таких оплат;

- директора ТОВ ТД ЮНІКС визнано винним по ч. 2 ст. 205-1 КК України (у вироку зазначено про його формальну участь в діяльності товариства);

- в наданих скаржником до заперечень листах про зміну призначення платежів допущені помилки в реквізитах розрахункових рахунках.

Тобто, на думку податкового органу, окрім фіктивності самих Комісіонерів, основними підставами для висновку про заниження ТОВ РДС податкових зобов`язань з ПДВ по операціях з постачання кукурудзи за договорами комісії стали відсутність в укладених договорах положень про можливість перерахування Комісіонерами передплати в адресу ТОВ РДС за майбутні експортні операції, а також зазначення в призначенні здійснених платежів перерахування нібито грошових коштів (виручки) за продаж продукції згідно вказаних договорів.

Разом з тим, колегія суддів наголошує, що згідно матеріалів справи, серед документів, що надавались до перевірки, але які не були відображені в Акті перевірки, а також повторно були надані до суду, надавались додаткові угоди до договорів комісії, в яких пункти 7.3 цих договорів доповнено абзацом 2 наступного змісту: Комісіонер має право здійснювати на рахунок Комітента авансові платежі за продукцію, що експортуватиметься ним згідно цього договору. В такому разі подальші розрахунки між сторонами проводяться в порядку, визначеному вище, за вирахуванням сум авансових платежів, перерахованих Комісіонером Комітенту.

Відповідно до ч.1 ст.627 ЦК України, відповідно до статті 6 цього Кодексу сторони є вільними в укладенні договору, виборі контрагента та визначенні умов договору з урахуванням вимог цього Кодексу, інших актів цивільного законодавства, звичаїв ділового обороту, вимог розумності та справедливості.

Згідно ч.1,2 ст.628 ЦК України зміст договору становлять умови (пункти), визначені на розсуд сторін і погоджені ними, та умови, які є обов`язковими відповідно до актів цивільного законодавства. Сторони мають право укласти договір, в якому містяться елементи різних договорів (змішаний договір). До відносин сторін у змішаному договорі застосовуються у відповідних частинах положення актів цивільного законодавства про договори, елементи яких містяться у змішаному договорі, якщо інше не встановлено договором або не випливає із суті змішаного договору.

Отже, прийняття вказаних додаткових угод до договорів комісії є правом сторін договору та не суперечить чинному законодавству.

Крім цього, за приписами статті 1 Закону України Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні господарська операція - дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства. Первинний документ - документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.

Враховуючи наведене, договір свідчить лише про намір виконання дій (операцій) у майбутньому, а не про їх фактичне виконання. Тож господарська операція пов`язана не з фактом підписання договору, а з фактом реального руху активів платника податків і руху його капіталу.

Колегія суддів ткож наголошує, що у податковому обліку понесені витрати мають бути підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими документами, які містять відомості про господарську операцію, підтверджують її фактичне здійснення та понесення витрат. І тільки за повної відсутності таких документів, або у разі, коли такі документи є недостовірними, тобто не відображають реальних подій (господарської операції), витрати, що враховуються при обчисленні об`єкта оподаткування та податковий кредит можуть вважатися не підтвердженими.

За умови реального здійснення платником податку господарської операції з придбання товарів (робіт, послуг), яка призвела до об`єктивної зміни складу активів такого платника, придбання такого товару (робіт, послуг) з метою використання у господарській діяльності, наявності первинних документів, які підтверджують понесені витрати, платник податку має право на віднесення таких витрат до витрат, що враховуються при обчисленні об`єкта оподаткування, а податку на додану вартість - до складу податкового кредиту.

Водночас, наслідки для податкового обліку створює лише фактичний рух активів.

Якщо господарська операція фактично не відбулася, то первинні документи, складені платником податку та його контрагентом на підтвердження такої операції, не відповідають дійсності. Це однаковою мірою стосується як витрат із податку на прибуток, так і сум податкового кредиту з податку на додану вартість.

При цьому, наведені норми податкового законодавства не ставлять у залежність достовірність даних податкового обліку платника податків від дотримання податкової дисципліни його контрагентами - постачальниками, якщо цей платник (покупець) мав реальні витрати у зв`язку з придбанням товарів (робіт, послуг), призначених для використання у його господарській діяльності. Порушення певним постачальником товару (робіт, послуг) у ланцюгу постачання вимог податкового законодавства чи правил ведення господарської діяльності не може бути підставою для висновку про порушення покупцем товарів (робіт, послуг) вимог закону щодо формування податкового кредиту та витрат, тому платник податків (покупець товарів (робіт, послуг)) не повинен зазнавати негативних наслідків у вигляді позбавлення права на податковий кредит за можливу неправомірну діяльність його контрагента за умови, якщо судом не встановлено фактів, які свідчать про обізнаність платника податків щодо такої поведінки контрагента та злагодженість дій між ними.

Аналогічна правова позиція викладена у постанові Верховного Суду від 05 лютого 2025 року у справі №320/3669/19.

Проте, в даному випадку, будь-яких змін у матеріальних активах позивача не відбулося, що не заперечується і податковим органом, яким в ході перевірки фактично було встановлено відсутність отримання ТОВ товарів, його облік та передача іншим господарюючим суб`єктам, а також відсутність декларування позивачем будь-яких змін у базі оподаткування податком на прибуток та ПДВ, а відбулось фактично лише перерахування коштів у форматі взаємозаліку, яке не зумовило ані отримання прибутку позивача, ані будь-якої іншої його активів.

Більш того, фактично самостійно встановивши безтоварність вказаних операцій щодо постачання кукурудзи (про що зазначено в Акті перевірки), відповідач вважав необхідним збільшити податкові зобов`язання ТОВ з ПДВ, в той час як встановивши безтоварність інших операцій з зазначеними вище іншими контрагентами (постачання будівельних матеріалів, техніки, послуг та інш.) ЦМУ ДПС за наслідками перевірки дійшло висновку про необхідність зменшення витрат та податкового кредиту по ПДВ, що також свідчить про непослідовність висновків відповідача.

При цьому, стосовно посилань відповідача на призначення платежів, здійснених Комісіонерами під час виконання вказаних договорів комісії, колегія суддів зазначає, що згідно роз`яснень Національного банку України, наданими в листі від 09.06.2011 року №25-111/1438-7141 Про заміну інформації у реквізиті Призначення платежу після списання коштів з рахунку платника питання щодо уточнення інформації, зазначеної у реквізиті Призначення платежу, вирішується між сторонами переказу без участі банку.

Керуючись вказаними роз`ясненнями, Комісіонерами було направлено ТОВ РДС листи, в яких повідомлялось, що оплати, здійснені за договорами комісії з помилковим призначенням платежу Грошові кошти (виручка) за продаж продукції Комітента вважати здійсненими з призначенням платежу Авансовий платіж Комітенту, але згідно матеріалів справи вказані обставини були залишені відповідачем без оцінки.

Апеляційний суд також зазначає, що економічний зміст тієї чи іншої господарської операції визначається платниками податків самостійно та на власний розсуд, а не - контролюючим органом. Отже, платник не позбавлений законодавцем права на обрання шляхів здійснення своєї господарської діяльності у межах цивільного законодавства.

Визначальним у змісті наведених законодавчих норм, якими регулюються правильність заповнення платіжного доручення, є те, що вони регулюють правовідносини між банком та платником, у той час, як зміна волевиявлення у розпорядженні коштами є господарськими правовідносинами та визначається цивільно-правовими угодами, укладеними між сторонами.

Аналогічна правова позиція викладена у постановах Верховного Суду від 17.02.2022 року у справі №819/1969/17, від 19 червня 2018 року у справі № 809/34/17, від 01 липня 2020 року у справі №824/74/19-а.

Таким чином, доводи податкового органу про заниження бази оподаткування з ПДВ внаслідок надходження виручки від Комісіонерів за реалізовану на експорт продукцію судова колегія вважає необґрунтованими.

Більш того, такі висновки відповідача є безпідставними також з урахуванням того, що по-перше, в Акті перевірки контролюючий орган самостійно підтверджує, що за даними митних баз Комісіонери не здійснювали експорт у 2021-2023 та не отримували на свої рахунки валютну виручку від нерезидентів, а по-друге, згідно пп.187.1 та 187.11 ст.187 ПК України датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів в разі експорту товарів є дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а попередня (авансова) оплата вартості товарів, що вивозяться за межі митної території України чи ввозяться на митну територію України, не змінює значення сум податку, які відносяться до податкового кредиту або податкових зобов`язань платника податку, такого експортера або імпортера.

Окрім того, в частині фіктивності контрагентів та нереальності здійснення господарських операцій з ними, додатково слід зазначити, що єдиним документом, який є у вільному доступі та міститься в Єдиному державному реєстрі судових рішень, в якому згадуються Комісіонери та кримінальне провадження №0000028 від 28.04.2023, є ухвала Жовтневого районного суду Миколаївської області від 07.06.2023 у справі № 477/975/23 Про дозвіл на обшук житла чи іншого володіння особи, в тексті якої після цитування інформації, зазначеної в клопотанні начальника відділу нагляду за додержанням законів органами Бюро економічної безпеки України Миколаївської обласної прокуратури ОСОБА_4, зазначено: «Надані та долучені до клопотання слідчим докази підтверджують ймовірну причетність до вчинення кримінального правопорушення ТОВ Ренета Інвест, ТОВ Малиновий Гай, ТОВ Квіт Степ, ТОВ Зерновий Двір, ТОВ Господарська Нива, ТОВ Експортна Компанія Щедрий Урожай, ТОВ Зернова Октава, ТОВ Зерновий Вальс, ТОВ Зореслава, ТОВ Зоря Ланів, ТОВ Мелін , ТОВ Степова Перлинка, ТОВ Фарудель, ТОВ Щедрий Маркет, ТОВ Амальтей, ТОВ Максіопт».

Як вірно зауважив суд 1-ї інстанції, будь-яка ухвала слідчого судді - це процесуальна форма імперативного рішення слідчого судді щодо здійснення певних процесуальних дій (або відмова у їх проведенні) під час досудового розслідування, пов`язаних з обмеженням конституційних прав і свобод осіб.

Тобто, в ухвалах слідчих суддів, на які міститься посилання в Акті перевірки, лише оцінюється обґрунтованість доводів слідчих щодо доцільності проведення тих чи інших слідчих дій, а не встановлюються реальні обставини фінансово-господарських операцій платників податків. Цитати з ухвал слідчих суддів, наведені ЦМУ ДПС в Акті перевірки, є нічим іншим як змістом клопотань слідчих, які звернулися до судді, але не встановленим в судовому порядку фактом.

Таким чином, отримана у ході досудового слідства по кримінальній справі інформація, на яку посилається контролюючий орган на обґрунтування своїх доводів про недобросовісність учасників спірних правочинів, не може слугувати належним підтвердженням фактів, зафіксованих в Акті перевірки.

Таким чином, всі кримінальні провадження, на які є посилання в Акті перевірки, не стосуються фінансово-господарських операцій ТОВ з контрагентами, в тому числі Комісіонерами, в ході їх досудового розслідування не досліджується та не перевіряється реальність та законність здійснених саме між платником податків та його контрагентами фінансово-господарських операцій, тому відомості з них не можуть беззаперечними доказами фіктивності контрагентів та неправомірного формування позивачем витрат та податкового кредиту в результаті здійснених з ними фінансово-господарських операцій.

Аналогічна правова позиція викладена у постанові Верховного Суду від 18.03.2020 у справі №826/18952/14.

Також, враховуючи, що укладення як договорів поставки кукурудзи (листопад 2021 року), так і плановані строки її реалізації на експорт (до 31.03.2022/31.05.2022), вказані в договорах комісії, тобто до початку повномасштабного вторгнення російської федерації на територію України, на думку колегії суддів, укладення договорів про переведення боргу і зарахування зустрічних вимог є цілком логічними та очевидними діями учасників цих господарських операцій.

Враховуючи встановлені обставини справи, принципи верховенства права, належного врядування, презумпції правомірності дій платника податків, практику ЄСПЛ, як джерело права, правові позиції Верховного суду, колегія суддів вважає обґрунтованим висновок суду 1-ої інстанції щодо наявності підстав для задоволення позову.

Колегія суддів додатково наголошує, що у разі наявності у державних органів інформації про зловживання в системі оподаткування конкретною компанією, вони повинні застосовувати відповідні заходи саме до цього суб`єкта, а не розповсюджувати негативні наслідки на інших осіб при відсутності зловживання з їх боку.

Доводи апеляційної скарги, яким була дана оцінка в мотивувальній частині рішення, ґрунтуються на суб`єктивній оцінці фактичних обставин справи та доказів. Зазначені доводи не містять посилань на конкретні обставини чи факти або на нові докази, які б давали підстави для скасування рішення суду першої інстанції.

Колегія суддів вважає, що суд першої інстанції порушень матеріального і процесуального права при вирішенні справи не допустив, а наведені в скарзі доводи правильність висновків суду не спростовують. За таких обставин, апеляційна скарга задоволенню не підлягає.

З огляду на залишення рішення суду першої інстанції без змін, відповідно до приписів статті 139 КАС України підстави для розподілу судових витрат відсутні.

Керуючись статтями 308, 309, 315, 321, 322, 325 КАС України, суд

П О С Т А Н О В И В:

Апеляційну скаргу Центрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків залишити без задоволення, а рішення Одеського окружного адміністративного суду від 24 липня 2025 року залишити без змін.

Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню в касаційному порядку не підлягає, за винятком випадків, перелічених у пункті 2 частини 5 статті 328 КАС України.

Суддя-доповідач А.Г. Федусик
Судді Г.В. Семенюк О.І. Шляхтицький