Справа № 320/30924/23
Суддя: Кузьменко Володимир Володимирович
Дата ухвалення: 2025-12-22 00:00:00+02
Юрисдикція: administrative

ШОСТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

22 грудня 2025 року м. Київ

Колегія Шостого апеляційного адміністративного суду у складі:

судді-доповідача Кузьменка В.В.,

суддів: Василенка Я.М., Ганечко О.М.,

за участю секретаря Михайлової І.П.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні справу за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Столичний ЦУМ" до Головного управління ДПС у м. Києві про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, за апеляційною скаргою Головного управління ДПС у м. Києві на рішення Київського окружного адміністративного суду від 11 квітня 2025 року,

В С Т А Н О В И Л А:

Товариство з обмеженою відповідальністю «Столичний ЦУМ» звернулось до Київського окружного адміністративного суду з позовом до Головного управління ДПС у м. Києві, в якому просило:

- визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення Головного управління ДПС у м. Києві від 22.06.2023 № 2, № 2, від 31.08.2023 № 2.

Рішенням Київського окружного адміністративного суду від 11 квітня 2025 року позов задоволено.

Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення від 22.06.2023 № 2.

Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення від 22.06.2023 № 2.

Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення від 31.08.2023 № 2.

Не погоджуючись із зазначеним судовим рішенням, відповідачем подано апеляційну скаргу, в якій просить скасувати рішення суду першої інстанції як таке, що ухвалене з порушенням норм матеріального і процесуального права, та прийняти нове рішення, яким скасувати рішення та відмовити в задоволенні позовних вимог.

Доводи апелянта мотивовані тим, що підстави для задоволення позовних вимог - відсутні та відповідачем правомірно винесено спірні податкові повідомлення-рішення.

Виконуючи вимоги процесуального законодавства, колегія суддів ухвалила продовжити строк розгляду апеляційної скарги, згідно з положеннями ст. 309 Кодексу адміністративного судочинства України.

Представник відповідача в судовому засіданні підтримав вимоги апеляційної скарги, просив скасувати рішення суду першої інстанції та відмовити в задоволенні позову.

Представник позивача в судовому засіданні заперечив проти задоволення вимог апеляційної скарги, спірне рішення суду першої інстанції просив залишити без змін.

Заслухавши суддю-доповідача, сторони, перевіривши матеріали справи, доводи апеляційної скарги, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню з таких підстав.

Згідно зі ст. 242 КАС України рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.

Відповідно до ч. 1 ст. 308 КАС України суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги.

У відповідності до ст. 316 КАС України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.

Як вбачається з матеріалів справи та вірно встановлено судом першої інстанції, Головним управлінням ДПС у м. Києві було проведено документальну планову виїзну перевірку Товариства з обмеженою відповідальністю «СТОЛИЧНИЙ ЦУМ» з питань дотримання вимог податкового законодавства за період з 01.04.2017 по 31.12.2020, валютного - за період з 01.04.2017 по 31.12.2020, єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування - за період з 01.01.2011 по 31.12.2020 та іншого законодавства за відповідний період.

За наслідками зазначеної перевірки, посадовими особами відповідача було складено акт про результати документальної планової виїзної перевірки Товариства з обмеженою відповідальністю «СТОЛИЧНИЙ ЦУМ» від 17.06.2021 № 47724/26-15-07-02-02-17/87254825.

ТОВ «СТОЛИЧНИЙ ЦУМ» було подано заперечення від 02.07.2021 № 51 до вказаного акта, які залишені без задоволення.

Висновками зазначеного акта перевірки встановлено, серед іншого, наступні порушення: п.п. 134.1.1 п. 134.1 ст. 134, п. 138.1, п. 138.2, п.п. 138.3.1, п. 138.3 ст. 138, п.п. 140.4.2 п. 140.4 ст. 140 ПК України, ст. 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 7 «Основні засоби», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31.12.1999 № 318, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 19.01.2000 за № 27/4248, в результаті чого встановлено заниження податку на прибуток в періоді, що перевірявся, на загальну суму 180813 грн, у тому числі за 2018 рік у сумі 180813 грн, та встановлено завищення від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток на загальну суму 1527178 грн, в т.ч. 2020 на суму 1527178 гривень; п. 44.1 ст. 44, п. 185.1 ст. 185, п. 187.1 ст. 187, п. 188.1 ст. 188, п. 189.1 ст. 189, п. 192.1. ст. 192, п. 198.1, п. 198.3, 198.5 п. 198.6 ст. 198, п. 201.1, п. 201.7, п. 201.10 ст. 201 ПК України, у результаті чого занижено податок на додану вартість в періоді, що перевірявся, на загальну суму 10539928 грн.

За результатами акта перевірки від 17.06.2021 № 47724/26-15-07-02-02-17/87254825, ТОВ «СТОЛИЧНИЙ ЦУМ» отримало податкові повідомлення-рішення: від 23.07.2021 № 2, яким ТОВ «СТОЛИЧНИЙ ЦУМ» було збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість на 13174910,00 грн, з яких 10539928,00 грн сума грошового зобов`язання за основним платежем та 2634982,00 грн сума штрафних (фінансових) санкцій; податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у м. Києві від 23.07.2021 № 2 щодо відсутності складання та/або реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування на суму податку на додану вартість в розмірі 159240,00 грн та застосовано до ТОВ «СТОЛИЧНИЙ ЦУМ» штраф в розмірі 3400,00 грн; податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у м. Києві від 23.07.2021 № 2 щодо відсутності складання та/або реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування на суму податку на додану вартість в розмірі 14797336,00 грн та застосовано до ТОВ «СТОЛИЧНИЙ ЦУМ» штраф в розмірі 4570477,00 грн; податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у м. Києві від 23.07.2021 № 2, яким ТОВ «СТОЛИЧНИЙ ЦУМ» зменшено від`ємне значення суми податку на додану вартість в розмірі 14472615,00 грн; податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у м. Києві від 23.07.2021 № 2, яким ТОВ «СТОЛИЧНИЙ ЦУМ» було збільшено суму грошового зобов`язання з податку на прибуток на 226016,00 грн, з яких 180813,00 грн сума грошового зобов`язання за основним платежем та 45203,00 грн сума штрафних (фінансових) санкцій; податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у м. Києві від 23.07.2021 № 2, яким ТОВ «СТОЛИЧНИЙ ЦУМ» було зменшено від`ємне значення об`єкта оподаткування податком на прибуток на 1527178,00 грн.

Не погоджуючись з висновками акта перевірки від 17.06.2021 № 47724/26-15-07-02-02-17/87254825 та податковими повідомленнями-рішеннями 10.08.2021 ТОВ «СТОЛИЧНИЙ ЦУМ» в порядку процедури адміністративного оскарження звернулося до Державної податкової служби України зі скаргою.

За результатами розгляду скарги, Державною податковою службою України було прийняте рішення від 06.10.2021 № 22723/6/99-00-06-01-01-06, яким скаргу ТОВ «СТОЛИЧНИЙ ЦУМ» було задоволено частково, зокрема: повністю скасовано податкові повідомлення-рішення Головного управління ДПС у м. Києві від 23.07.2021 № 2 та від 23.07.2021 № 2; податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у м. Києві від 23.07.2021 № 2 скасоване в частині застосування штрафних санкцій в сумі 27122,00 грн, а в іншій частині залишене без змін; податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у м. Києві від 23.07.2021 № 2 скасоване в частині заниження податкового зобов`язання з податку на додану вартість, завищення від`ємного значення ПДВ внаслідок застосування цін продажу послуг оренди за цінами, нижче собівартості, внаслідок коригування ПДВ з суми забезпечувального платежу по договорах оренди, а в іншій частині залишене без змін; податкові повідомлення-рішення Головного управління ДПС у м. Києві від 23.07.2021 № 2 та від 23.07.2021 № 2 залишені без змін.

У рішенні Державної податкової служби України від 06.10.2021 № 22723/6/99-00-06-01-01-06 зазначено про те, що в акті перевірки визначено, що ТОВ «Столичний ЦУМ» здійснювало надання в оренду приміщень (орендарям, у тому числі ТОВ «ПЕРШИЙ УНІВЕРМАГ» (засновник зі часткою 99%), яке є пов`язаною особою) за ціною, нижче собівартості послуг. Водночас, в ході перевірки не враховано, що база оподаткування операцій з постачання самостійно виготовлених послуг не може бути нижче звичайних цін, а звичайна ціна визначається сторонами договору. Якщо не доведено зворотне, то ціна, зазначена в договорі, відповідає рівню звичайних цін. Крім того, в матеріалах перевірки відсутня інформація щодо аналізу ринку України на предмет дослідження цін, які склалися на ринку ідентичних/однорідних товарів (послуг) у порівняних економічних (комерційних) умовах. Матеріали акта перевірки не містять інформації щодо дослідження ринкової ціни, не доведено, що ціна послуг оренди, визначена за договорами, не відповідає ринковим цінам.

В акті перевірки не досліджено рівень звичайних цін послуг оренди. Враховуючи викладене, висновок перевірки, що ТОВ «СТОЛИЧНИЙ ЦУМ» занижено податкові зобов`язання по наданню послуг оренди, є недоведеним, а отже підлягає скасуванню.

У той же час, в рішенні Державної податкової служби України від 06.10.2021 № 22723/6/99-00-06-01-01-06 за результатами адміністративного оскарження податкових повідомлень-рішень попередньої податкової перевірки було зазначено, що Державна податкова служба України зобов`язує ГУ ДПС у м. Києві вжити заходи відповідно до п. п. 78.7.72 п. 78.7 ст. 78 ПК України, що стануть підставою для проведення документальної позапланової перевірки ТОВ «Столичний ЦУМ» відповідно до вимог чинного законодавства.

Наказом Головного управління ДПС у м. Києві від 27.01.2022 № 639-п на підставі п. п. 78.1.12. п. 78.1 ст. 78 ПК України було призначено другу повторну документальну виїзну позапланову перевірку ТОВ «СТОЛИЧНИЙ ЦУМ» з 01.02.2022 з тих же питань відносно надання ТОВ «СТОЛИЧНИЙ ЦУМ» в оренду приміщень (орендарям, у тому числі ТОВ «ПЕРШИЙ УНІВЕРМАГ» (засновник з часткою 99%, яке є пов`язаною особою) на 10 робочих днів, яка була продовжена наказом від 11.02.2022 № 951-п з 15.02.2022 на 5 робочих днів.

За результатами повторної позапланової перевірки посадовими особами Головного управління ДПС у м. Києві було складено акт від 29.11.2022 № 42717/26-15-07-02-02-03/37254825 про результати документальної позапланової виїзної перевірки ТОВ «СТОЛИЧНИЙ ЦУМ» () з питань, що стали предметом оскарження за період з 01.04.2017 по 31.12.2020.

Висновками акта перевірки встановлено наступні порушення: п. 188.1 ст. 188, п. 185.1 ст. 185, п. 187.1 ст. 187 ПК України, у результаті чого занижено податок на додану вартість в періоді, що перевірявся, на загальну суму 324721 грн, в тому числі за грудень 2020 у сумі 324721 грн та завищено суму від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду за грудень 2020 на загальну суму 14472615 грн; п. 201.10 ст. 201 ПК України, оскільки відсутня реєстрація податкових накладних за період квітень 2017, травень 2017, червень 2017, липень 2017, серпень 2017, вересень 2017, жовтень 2017, листопад 2017, грудень 2017, січень 2018, лютий 2018, березень 2018, квітень 2018, травень 2018, червень 2018, липень 2018, серпень 2018, вересень 2018, жовтень 2018, листопад 2018, грудень 2018, січень 2019, лютий 2019, березень 2019, квітень 2019, травень 2019, червень 2019, липень 2019, серпень 2019, вересень 2019, жовтень 2019, листопад 2019, грудень 2019, січень 2020, лютий 2020, березень 2020, квітень 2020, травень 2020, червень 2020, липень 2020, серпень 2020, вересень 2020, жовтень 2020, листопад 2020, грудень 2020 року.

На підставі акта перевірки від 29.11.2022 № 42717/26-15-07-02-02-03/37254825, ТОВ «СТОЛИЧНИЙ ЦУМ» отримало податкові повідомлення-рішення: від 05.01.2023 № 2, яким ТОВ «СТОЛИЧНИЙ ЦУМ» зменшено від`ємне значення суми податку на ТОВ «СТОЛИЧНИЙ ЦУМ» застосовано штраф в розмірі 4570477,00 грн; від 05.01.2023 № 2, яким ТОВ «СТОЛИЧНИЙ ЦУМ» збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість за період грудень 2020 р. в розмірі 324721 грн та застосовано до ТОВ «СТОЛИЧНИЙ ЦУМ» штраф в розмірі 81180 грн.

Не погоджуючись з висновками акта перевірки від 29.11.2022 № 42717/26-15-07-02-02-03/37254825 та податковими повідомленнями-рішеннями, 10.08.2021 ТОВ «СТОЛИЧНИЙ ЦУМ» в порядку процедури адміністративного оскарження звернулося до Державної податкової служби України зі скаргою.

Рішенням Державної податкової служби України від 24.03.2023 № 7406/6/99-00-06-01-01-06 про результати розгляду скарги, податкові повідомлення-рішення Головного управління ДПС у м. Києві від 05.01.2023 № 2, від 05.01.2023 № 2 та від 05.01.2023 № 2 були скасовані, а скарга ТОВ «СТОЛИЧНИЙ ЦУМ» задоволена.

Однак, позивач вказує на те, що зазначене рішення ДПС України не містить посилань на дію «карантинного» мораторію на проведення перевірок, як підставу для скасування оскаржуваних податкових повідомлень-рішень, а Державна податкова служба України у рішенні від 24.03.2023 не надала жодної оцінки аргументам скарги щодо незаконності проведеної перевірки, яка, в силу зазначеного, взагалі не породжує правових наслідків.

У рішенні від 24.03.2023 № 7406/6/99-00-06-01-01-06 про результати розгляду скарги, Державна податкова служба України посилалась на інші аргументи, викладені позивачем у скарзі, вказала, що в акті перевірки, як і в попередньому акті, висновки якого у відповідній частині скасовано рішенням ДПС від 06.10.2021 № 22723/6/99-00-06-01-01-06, визначено, що ТОВ «СТОЛИЧНИЙ ЦУМ» здійснювало надання в оренду приміщень (орендарям, у тому числі ТОВ «ПЕРШИЙ УНІВЕРМАГ» (засновник зі часткою 99%), яке є пов`язаною особою) за ціною, нижче собівартості послуг. Разом з тим, в матеріалах перевірки відсутня інформація щодо аналізу ринку України на предмет дослідження цін, які складися на ринку ідентичних/однорідних товарів (послуг) у порівняних економічних (комерційних умовах). Матеріали акта перевірки не містять інформації щодо дослідження ринкової ціни, перевіркою не доведено, що ціна послуг оренди, визначена за договорами, не відповідає ринковим цінам. В акті перевірки не досліджено рівень звичайних цін послуг оренди, як і в попередньому акті висновки якого у відповідній частині скасовано рішенням ДПС від 06.10.2021 № № 22723/6/99-00-06-01-01-06. Хоча, ДПС в рішенні від 06.10.2021 № 22723/6/99-00-06-01-01-06 звертала увагу ГУ ДПС у м. Києві на необхідності такого комплексного дослідження. Враховуючи викладене вище, висновки перевірки щодо заниження ТОВ «СТОЛИЧНИЙ ЦУМ» податкових зобов`язань з ПДВ по наданню послуг оренди не забезпечені належною доказовою базою, внаслідок чого підлягають скасуванню, що не виключає можливості їх дослідження в ході проведення документальної перевірки призначеної у відповідності до вимог чинного законодавства. Таким чином, відсутні підстави для застосування відповідних штрафних санкцій, у тому числі за не реєстрацію податкових накладних в ЄРПН. В той же час, в рішенні Державної податкової служби України від 24.03.2023 № 7406/6/99-00-06-01-01-06 було зазначено, що Державна податкова служба України зобов`язує ГУ ДПС у м. Києві вжити заходи відповідно до п. п. 78.1.12 п. 78.1 ст. 78 ПК України.

У подальшому, Головним управлінням ДПС у м. Києві відповідно до наказу Державної податкової служби України від 03.05.2023 № 311 та наказу Головного управління ДПС у м. Києві від 08.05.2023 № 1899-п, на підставі п. п. 78.1.12 п. 78.1 ст. 78 ПК України було втретє призначено і проведено документальну виїзну позапланову перевірку ТОВ «СТОЛИЧНИЙ ЦУМ» з тих же питань, а саме: відносно надання ТОВ «СТОЛИЧНИЙ ЦУМ» надання в оренду приміщень (орендарям, у тому числі ТОВ «ПЕРШИЙ УНІВЕРМАГ» (засновник зі часткою 99%, яке є пов`язаною особою) тривалістю 5 робочих днів. Перевірка проводилась з 10.05.2023 по 16.05.2023.

За результатами зазначеної третьої повторної позапланової перевірки, посадовими особами Головного управління ДПС у м. Києві було складено акт від 23.05.2023 № 37856/26-15-07-02-02-03/37254825 про результати документальної позапланової виїзної перевірки ТОВ «СТОЛИЧНИЙ ЦУМ» () з питань, що стали предметом оскарження, за період з 01.04.2017 по 31.12.2020.

Висновками акта перевірки встановлено наступні порушення: п. 188.1 ст. 188, п. 185.1 ст. 185, п. 187.1 ст. 187 ПК України, у результаті чого занижено податок на додану вартість в періоді, що перевірявся, на загальну суму 64720623 грн, в тому числі за червень 2019 на суму 1914042 грн; за липень 2019 на суму 2506689 грн; за серпень 2019 на суму 2905768 грн; за вересень 2019 на суму 2806428 грн; за грудень 2019 на суму 583428 грн; аз січень 2020 на суму 385673 грн; за лютий 2020 на суму 5196981 грн; за березень 2020 на суму5044375 грн; за квітень 2020 на суму 4159970 грн; за травень 2020 на суму 5081181 грн; за червень 2020 на суму 891964 грн; за липень 2020 на суму 3187212 грн; за серпень 2020 на суму 3508309 грн; за вересень 2020 на суму 3478906 грн; за жовтень 2020 на суму 3422290 грн; за листопад 2020 на суму 3815238 грн; за грудень 2020 на суму 12361069 грн та завищено суму від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду за грудень 2020 на загальну суму 14472615 грн; п. 201.10 ст. 201 ПК України, оскільки відсутня реєстрація податкових накладних.

Не погодившись з висновками акта перевірки, ТОВ «СТОЛИЧНИЙ ЦУМ» до контролюючого органу були подані заперечення на акт від 23.05.2023 № 37856/26-15-07-02-02-03/37254825.

За результатами розгляду заперечень, 21.06.2023 ТОВ «СТОЛИЧНИЙ ЦУМ» отримало від ДПС лист від 16.06.2023 № 23609/1/26-15-07-02-02-09, яким ДПС України внесено доповнення до акта перевірки та в якому було повідомлено, що за результатами розгляду заперечень висновки акта перевірки були залишені без змін.

На підставі акта перевірки, ТОВ «СТОЛИЧНИЙ ЦУМ» отримало податкові повідомлення-рішення: від 22.06.2023 № 2, яким ТОВ «СТОЛИЧНИЙ ЦУМ» зменшено від`ємне значення суми податку на додану вартість в розмірі 14472615,00 грн; від 22.06.2023 № 2, яким до ТОВ «СТОЛИЧНИЙ ЦУМ» застосовано штраф в розмірі 28740195,00 грн; від 22.06.2023 № 2, яким ТОВ «СТОЛИЧНИЙ ЦУМ» збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість в розмірі 64720623,00 грн. та застосовано до ТОВ «СТОЛИЧНИЙ ЦУМ» штраф в розмірі 16180156,00 грн.

Не погоджуючись з висновками акта перевірки та надісланими податковими повідомленнями-рішеннями, 10.08.2021 ТОВ «СТОЛИЧНИЙ ЦУМ» в порядку процедури адміністративного оскарження звернулося до Державної податкової служби України зі скаргою (вих. № 40 від 07.07.2023).

31.08.2023 позивачем було одержано рішення Державної податкової служби України від 29.08.2023 № 25033/6/99-00-06-01-01-06 про результати розгляду скарги, відповідно до якого, податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у м. Києві від 22.06.2023 № 2 скасовано в частині застосованих штрафних санкцій понад розміри, встановлені абзацом 4 пункту 120№.2 ст. 120№ Податкового кодексу України, а в іншій частині - залишено без змін; податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у м. Києві від 22.06.2023 № 2 залишено без змін; податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у м. Києві від 22.06.2023 № 2 залишено без змін.

У зв`язку з частковим скасуванням Державною податковою службою України податкового повідомлення-рішення Головного управління ДПС у м. Києві від 22.06.2023 № 2 та зменшенням позивачу нарахованої суми грошових зобов`язань за ним, відповідачем надіслано позивачу, а позивачем 04.09.2023 отримано податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у м. Києві від 31.08.2023 № 2, яким до позивача застосовано штраф в розмірі 119000,00 грн, а податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у м. Києві від 22.06.2023 № 2 вважається відкликаним з дня надходження до позивача податкового повідомлення-рішення Головного управління ДПС у м. Києві від 31.08.2023 № 2, тобто з 04.09.2023.

З огляду на зазначене, чинними вважаються податкові повідомлення-рішення, які залишено рішенням Державної податкової служби України від 29.08.2023 №25033/6/99-00-06-01-01-06 без змін, та податкове повідомлення-рішення, надіслане позивачу на суму зменшеного грошового зобов`язання, а саме: від 22.06.2023 № 2, яким ТОВ «СТОЛИЧНИЙ ЦУМ» зменшено від`ємне значення суми податку на додану вартість в розмірі 14472615,00 грн; від 22.06.2023 № 2, яким ТОВ «СТОЛИЧНИЙ ЦУМ» збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість в розмірі 64720623,00 грн та застосовано до ТОВ «СТОЛИЧНИЙ ЦУМ» штраф в розмірі 16180156,00 грн; від 31.08.2023 № 2, яким до позивача застосовано штраф в розмірі 119000,00 грн.

Не погоджуючись з оскаржуваними податковими повідомленнями-рішеннями, позивач звернувся до суду з даним адміністративним позовом.

Приймаючи рішення про задоволення позовних вимог, суд першої інстанції виходив, зокрема з того, що донарахування за оскаржуваними податковими повідомленнями-рішеннями грошових зобов`язань в загальній сумі 95492394,00 грн на підставі оголошень з інтернет-сайту з неідентичними об`єктами, та без порівняння економічних (комерційних) умов свідчить про необґрунтованість прийнятих податкових повідомлень-рішень.

Даючи правову оцінку фактичним обставинам справи, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції з огляду на таке.

Положеннями ч. 2 ст. 19 Конституції України передбачено, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Згідно з положеннями ч. 2 ст. 2 КАС України у справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб`єктів владних повноважень адміністративні суди перевіряють, чи прийняті (вчинені) вони: 1) на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України; 2) з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано; 3) обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії); 4) безсторонньо (неупереджено); 5) добросовісно; 6) розсудливо; 7) з дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючи всім формам дискримінації; 8) пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія); 9) з урахуванням права особи на участь у процесі прийняття рішення; 10) своєчасно, тобто протягом розумного строку.

Згідно норм п. п. 78.1.12 п. 78.1. ст. 78 ПК України, документальна позапланова перевірка здійснюється за наявності хоча б однієї з таких підстав: контролюючим органом вищого рівня в порядку контролю за діями або бездіяльністю посадових осіб контролюючого органу нижчого рівня здійснено перевірку документів обов`язкової звітності платника податків або матеріалів документальної перевірки, проведеної контролюючим органом нижчого рівня, і виявлено невідповідність висновків акта перевірки вимогам законодавства або неповне з`ясування під час перевірки питань, шо повинні бути з`ясовані під час перевірки для винесення об`єктивного висновку щодо дотримання платником податків вимог законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.

Наказ про проведення документальної позапланової перевірки в цьому випадку приймається контролюючим органом вищого рівня лише у тому разі, коли стосовно посадових осіб контролюючого органу нижчого рівня, які проводили документальну перевірку зазначеного платника податків, розпочато дисциплінарне провадження або їм повідомлено про підозру у вчиненні кримінального правопорушення;

На підставі такого наказу контролюючим органом, якому доручено здійснення перевірки додатково видається наказ у порядку, передбаченому пунктом 81.1 статті 81 цього Кодексу.

З огляду на положення п. п. 78.1.12. п. 78.1. ст. 78 ПК України, перевірка, яка здійснюється з визначених ним підстав, є похідною від перевірки, попередньо проведеної контролюючим органом нижчого рівня, і щодо якої контролюючим органом вищого рівня виявлено невідповідність висновків акта перевірки, складеного за її результатами, вимогам законодавства або неповне з`ясування під час перевірки питань, що повинні бути з`ясовані під час перевірки для винесення об`єктивного висновку щодо дотримання платником податків вимог законодавства.

Тобто, для проведення перевірки на підставі п. п. 78.1.12 п. 78.1 ст. 78 ПК України, однією з необхідних передумов, є проведення на законних підставах первинної перевірки, яка породила правові наслідки, і за результатами якої було складено акт перевірки, який містить недоліки, визначені у даній нормі, однак створює правові наслідки (може бути підставою для прийняття податкових повідомлень-рішень, проведення в подальшому похідної перевірки).

У даному ж випадку, оскільки третя позапланова перевірка, за результатами якої було оформлено акт та прийнято податкові повідомлення-рішення Головного управління ДПС у м. Києві від 22.06.2023 № 2, від 22.06.2023 № 2 та від 31.08.2023 № 2, є похідною і залежною від первинної перевірки (якою у даному випадку є друга повторна документальна виїзна позапланова перевірка ТОВ «СТОЛИЧНИЙ ЦУМ» з 01.02.2022 з тих же питань відносно надання ТОВ «СТОЛИЧНИЙ ЦУМ» в оренду приміщень (орендарям, у тому числі ТОВ «ПЕРШИЙ УНІВЕРМАГ» (засновник зі часткою 99%, яке є пов`язаною особою), за результатами якої було складено акт від 29.11.2022 № 42717/26-15-07-02-02-03/37254825), для з`ясування того, чи мав контролюючий орган законні підстави на проведення третьої позапланової перевірки, необхідно дослідити, перш за все, чи законно була проведена первинна перевірка, і чи породила первинна перевірка правові наслідки.

Позивачем вказано, що третя позапланова перевірка, за результатами якої було оформлено акт та прийнято податкові повідомлення-рішення Головного управління ДПС у м. Києві від 22.06.2023 № 2, від 22.06.2023 № 2 та від 31.08.2023 № 2 проведена незаконно (за відсутності будь-яких законних підстав) і з перевищенням посадовими особами контролюючого органу своїх повноважень.

Так, за обґрунтуванням позивача, попередня (первинна) податкова перевірка ТОВ «СТОЛИЧНИЙ ЦУМ», за результатами якої було оформлено акт перевірки від 29.11.2022 № 42717/26-15-07-02-02-03/37254825 про результати документальної позапланової виїзної перевірки ТОВ «СТОЛИЧНИЙ ЦУМ» () з питань, що стали предметом оскарження за період з 01.04.2017 по 31.12.2020 була незаконною, а тому призначати нову документальну позапланову перевірку на підставі п. п. 78.1.12 п. 78.1 ст. 78 ПК України у зв`язку з виявленням невідповідності висновків акта перевірки (який незаконно складено і не несе жодних правових наслідків) вимогам законодавства або неповне з`ясування під час перевірки (яка є незаконною) питань, що повинні бути з`ясовані під час перевірки для винесення об`єктивного висновку щодо дотримання платником податків вимог законодавства, є незаконною дією контролюючого органу.

Згідно норм п. п. 20.1.4 п. 20.1 ст. 20 ПК України, контролюючі органи мають право, зокрема, проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків (крім Національного банку України), у тому числі після проведення процедур митного контролю та/або митного оформлення.

За приписами п. 75.1. ст. 75 ПК України, контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.

Нормами п. п. 75.1.2 п. 75.1 ст. 75 ПК України, встановлено, що документальною перевіркою вважається перевірка, предметом якої є своєчасність, достовірність, повнота нарахування та сплати усіх передбачених цим Кодексом податків та зборів, а також дотримання валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами) та яка проводиться на підставі податкових декларацій (розрахунків), фінансової, статистичної та іншої звітності, регістрів податкового та бухгалтерського обліку, ведення яких передбачено законом, первинних документів, які використовуються в бухгалтерському та податковому обліку і пов`язані з нарахуванням і сплатою податків та зборів, виконанням вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, а також отриманих в установленому законодавством порядку контролюючим органом документів та податкової інформації, у тому числі за результатами перевірок інших платників податків.

Законом України «Про внесення змін до деяких законодавчих актів України, спрямованих на забезпечення додаткових соціальних та економічних гарантій у зв`язку з поширенням коронавірусної хвороби (COVID-19)» від 30.03.2020 № 540-ІХ, було внесено зміни до Податкового кодексу України, зокрема підрозділ 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України доповнено пунктом 52-2, яким було установлено мораторій на проведення документальних та фактичних перевірок на період з 18 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), крім: документальних позапланових перевірок, що проводяться на звернення платника податків; документальних позапланових перевірок з підстав, визначених підпунктами 78.1.7 та 78.1.8 пункту 78.1 статті 78 цього Кодексу.

Законодавець шляхом внесення змін до ПК України, запровадив мораторій на проведення документальних та фактичних перевірок (крім чітко визначеного переліку видів перевірок) на період з 18.03.2020 по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), а також зупинив на цей період проведення документальних та фактичних перевірок, що були розпочаті до 18.03.2020 та не були завершеними.

04 жовтня 2020 року набрав чинності Закон України "Про внесення змін до Закону України "Про Державний бюджет України на 2020 рік" від 17.09.2020 №909-ІХ, пунктом 4 розділу ІІ "Прикінцевих положень" якого встановлено, що у період дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, надано право Кабінету Міністрів України скорочувати строк дії обмежень, заборон, пільг та гарантій, встановлених відповідними законами України, прийнятими з метою запобігання виникненню і поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, крім випадків, коли зазначене може призвести до обмеження конституційних прав чи свобод особи.

Відповідно до пункту 4 розділу II «Прикінцеві положення» Закону України "Про внесення змін до Закону України "Про Державний бюджет України на 2020 рік" від 17.09.2020 № 909-IX, Кабінет Міністрів України прийняв постанову від 03.02.2021 № 89 "Про скорочення строку дії обмеження в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок", якою постановив скоротити строк дії обмежень, встановлених пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу XX "Перехідні положення" ПК України в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок, дозволивши проведення перевірок юридичних осіб, зокрема: документальних перевірок, право на проведення яких надається з дотриманням вимог пункту 77.4 статті 77 ПК України.

Ухвалення Урядом України постанови від 03.02.2021 № 89, призвело до того, що цією постановою та ПК України по різному врегульовано правовідносини щодо повноважень контролюючого органу здійснювати контрольні заходи шляхом проведення деяких видів перевірок у період з дня набрання чинності такої постанови по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби.

Слід наголосити на тому, що Верховний Суд вже неодноразово висловлював правову позицію щодо наведеної ситуації. У постанові від 22.02.2022 справа № 420/12859/21 Верховний Суд виклав правову позицію, за якою мораторій на проведення податкових перевірок на період карантину прямо закріплений пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу XX "Перехідні положення" ПК України та вказана норма в частині обмежень на проведення планових перевірок, була чинною, її дія не зупинялась.

Виходячи зі змісту пункту 2.1 статті 2 ПК України, зміна приписів Податкового кодексу України здійснюється виключно законами про внесення змін до Кодексу, відповідно зміна строків дії мораторію може бути здійснена виключно шляхом прямого внесення змін до ПК України. Верховний Суд дійшов висновку, що за наявності суперечливих правил і положень щодо дії мораторію на проведення перевірок, які містяться у ПК України і в постанові Кабінету Міністрів України застосуванню підлягають положення і правила саме ПК України.

У постанові від 27.04.2022 справа № 140/1846/21, Верховний Суд також підтримав позицію про неможливість застосування постанови від 03.02.2021 № 89, як такої, що змінила строки обмежень на проведення планових перевірок, встановлені пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу XX "Перехідні положення" ПК України. Додатково, Верховний Суд звернув увагу, що постанови від 03.02.2021 № 89 прийнята не на підставі та не на виконання ПК України та законів з питань митної справи, у зв`язку з чим згідно з пунктом 3.1 статті 3 ПК України не може вважатися складовою податкового законодавства і не підлягає застосуванню у питаннях, пов`язаних з оподаткуванням.

Аналогічна позиція неодноразово висловлювалась Верховним Судом в постановах від 15.04.2022 справа №160/5267/21, від 17.05.2022 справа №520/592/21, від 06.07.2022 справа № 360/1182/21, від 01.09.2022 справа № 640/16093/21, від 12.10.2022 справа № 160/24072/21, від 28.10.2022 справа № 600/1741/21-а, від 28.12.2022 справи № 160/14248/21, № 420/22374/21, від 23.02.2023 справи № 160/20112/21, № 600/1402/22-а.

Постановою Кабінет Міністрів України від 27.06.2023 № 651 "Про відміну на всій території України карантину, встановленого з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, спричиненої коронавірусом SARS-CoV-2" відмінено з 24:00 год. 30.06.2023 на всій території України карантин, встановлений з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, спричиненої коронавірусом SARS-CoV-2.

Так, у постановах від 28.12.2022 у справах № 420/22374/21, № 540/5445/21, № 160/14248/21, від 28.10.2022 у справі № 600/1741/21-а, від 12.10.2022 у справі № 160/24072/21, від 01.09.2022 у справі № 640/16093/21, Верховний Суд констатував, що проведення перевірки на підставі постанови від 03.02.2021 № 89, у той час, коли чинними були положення пункту 52-2 підрозділу 10 розділу XX "Перехідні положення" ПК України, є протиправним і тягне за собою наслідки у вигляді скасування прийнятих за результатами такої перевірки податкових повідомлень-рішень.

Під час ухвалення постанов від 28.10.2022 справа № 600/1741/21-а, від 12.10.2022 справа № 160/24072/21, Верховний Суд враховував висновок Великої Палати Верховного Суду, викладений у постанові від 08.09.2021 справа № 816/228/17, і зазначив, що доводи про неправомірність дій контролюючого органу, а саме невиконання вимог норм ПК України щодо процедури проведення перевірки, можуть бути підставою для висновку про відсутність правових наслідків такої та визнання протиправними рішень прийнятих за її наслідками.

Попередня (первинна) позапланова перевірка ТОВ «СТОЛИЧНИЙ ЦУМ» за наслідками якої було оформлено акт перевірки від 29.11.2022 № 42717/26-15-07-02-02-03/37254825, проводилася з підстав п. п. 78.1.12. п. 78.1 ст. 78 ПК України, а отже, не підпадала під виключення, встановлені п. 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України.

Так, відповідно до акта перевірки від 29.11.2022 № 42717/26-15-07-02-02-03/37254825, попередня позапланова перевірка ТОВ «СТОЛИЧНИЙ ЦУМ» проводилась на підставі наказу Головного управління ДПС у м. Києві від 27.01.2022 № 639-п у період з 01.02.2022 по 21.02.2022. Термін проведення перевірки продовжувався з 15.02.2022 по 21.02.2022 на підставі наказу Головного управління ДПС у м. Києві від 11.02.2022 № 951-п.

Таким чином, є обґрунтованими доводи сторони позивача про те, що на позапланові перевірки з підстав п. п. 78.1.12. п. 78.1 ст. 78 ПК України було запроваджено «карантинний мораторій», який діяв також в період ініціювання та проведення попередньої позапланової перевірки на підставі якої було оформлено попередній акт перевірки від 29.11.2022 № 42717/26-15-07-02-02-03/37254825.

При цьому, положення п. п. 69.2 п. 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України, яким було дозволено на період до припинення або скасування воєнного стану на території України, введеного Указом Президента України «Про введення воєнного стану в Україні» від 24 лютого 2022 року № 64/2022, затвердженим Законом України «Про затвердження Указу Президента України «Про введення воєнного стану в Україні» від 24 лютого 2022 року № 2102-ІХ, проведення документальних позапланових перевірок з підстав, передбачених п. п. 78.1.12. п. 78.1 ст. 78 ПК України, набрали чинності з 24.11.2022 відповідно до Закону України від 03.11.2022 № 2719-ІХ «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких інших законів України щодо приватизації державного і комунального майна, яке перебуває у податковій заставі, та забезпечення адміністрування погашення податкового боргу».

Попередня позапланова перевірка позивача, за результатами якої оформлено попередній акт перевірки від 29.11.2022 № 42717/26-15-07-02-02-03/37254825, була розпочата на підставі наказу Головного управління ДПС у м. Києві від 27.01.2022 № 639-п (тобто наказ про позапланову перевірку був виданий в період дії «карантинного» мораторію на перевірки). Попередня перевірка проводилась з 01.02.2022 по 21.02.2022, тобто в період дії «карантинного» мораторію на перевірки.

Враховуючи викладене, колегія суддів погоджується з тим, що проведення попередньої перевірки, на підставі якої складено акт перевірки від 29.11.2022 № 42717/26-15-07-02-02-03/37254825, є незаконним.

Контролюючі органи та їх посадові особи при виконанні владних повноважень, у тому числі при прийнятті наказів та проведенні перевірок, зобов`язані діяти на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачений Податковим кодексом України, та не допускати порушень прав та охоронюваних законом інтересів громадян, підприємств, установ, організацій. Перевірка є способом реалізації владних управлінських функцій контролюючим органом, як суб`єктом владних повноважень, який зобов`язаний діяти тільки на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що визначені Конституцією України та законами України. Невиконання вимог закону щодо підстави для проведення перевірки призводить до визнання перевірки незаконною та не породжує правових наслідків такої перевірки, акт перевірки, виходячи із положень щодо допустимості доказів, закріплених частиною другою статті 74 КАС України, не може визнаватися допустимим доказом у справі, оскільки одержаний з порушенням порядку, встановленого законом. Таким чином, податкове повідомлення-рішення, прийняте за наслідками перевірки та на підставі акта перевірки, який є недопустимим доказом, не може вважатись правомірним та підлягає скасуванню.

Як наслідок, проведення посадовими особами Головного управління ДПС у м. Києві попередньої документальної позапланової виїзної перевірки товариства з підстав п. п. 78.1.12. п. 78.1 ст. 78 Податкового кодексу України в період дії «карантинного» мораторію на такі перевірки, за наслідками якої було оформлено попередній акт перевірки від 29.11.2022 № 42717/26-15-07-02-02-03/37254825, було незаконним та не породжує правових наслідків, а отже, сам попередній акт перевірки від 29.11.2022 № 42717/26-15- 07-02-02-03/37254825 не породжує правових наслідків, оскільки такий акт було одержано з порушенням порядку, встановленого законом.

Оскільки згідно зі сформованою і усталеною позицію Верховного Суду акт перевірки від 29.11.2022 № 42717/26-15-07-02-02-03/37254825 не породжує правових наслідків такої перевірки, відповідно, незаконним є проведення перевірки ТОВ «СТОЛИЧНИЙ ЦУМ» відповідно до наказу Державної податкової служби України від 03.05.2023 № 311 та наказу Головного управління ДПС у м. Києві від 08.05.2023 № 1899-п на підставі п. п. 78.1.12 п. 78.1 ст. 78 ПК України, оскільки невідповідність висновків попереднього акта перевірки товариства або неповне з`ясування під час перевірки якихось питань (як це передбачено п. п. 78.1.12 п. 78.1 ст. 78 ПК України) може стосуватися лише перевірки та акта перевірки, які породжують правові наслідки та які одержано без порушення встановленого законом порядку.

Колегія суддів при розгляді апеляційної скарги вказує на імперативні приписи ч. 5 ст. 242 КАС України, якими передбачено, що при виборі і застосуванні норми права до спірних правовідносин суд враховує висновки щодо застосування норм права, викладені в постановах Верховного Суду.

Відповідачем в доводах апеляційної скарги не обґрунтовано наявність підстав для відступу від вищевказаних правових позицій Верховного Суду, які під час розгляду справи були правомірно враховані судом першої інстанції на виконання вимог ч. 5 ст. 242 КАС України.

Таким чином, перевірка, за результатами якої було оформлено акт та прийнято оскаржувані податкові повідомлення-рішення Головного управління ДПС у м. Києві від 22.06.2023 № 2, від 22.06.2023 № 2 та від 31.08.2023 № 2, була проведена без встановлених підстав: невідповідність висновків акта перевірки вимогам законодавства не могла бути підставою цієї перевірки, оскільки акт від 29.11.2022 № 42717/26-15-07-02-02-03/37254825 складено незаконно і він не може породжувати правових наслідків; неповне з`ясування під час перевірки питань, що повинні бути з`ясовані під час перевірки для винесення об`єктивного висновку щодо дотримання платником податків вимог законодавства, не могло бути підставою цієї перевірки, оскільки попередня перевірка позивача (за наслідками якої було складено акт від 29.11.2022) проводилась всупереч імперативній законодавчій забороні на її проведення і є такою, що не породила правових наслідків.

Оскільки акт перевірки від 29.11.2022 № 42717/26-15-07-02-02-03/37254825 не породжує правових наслідків такої перевірки, повторна перевірка ТОВ «СТОЛИЧНИЙ ЦУМ» на підставі п. п. 78.1.12. п. 78.1 ст. 78 ПК України, на підставі якої оформлено акт перевірки, є протиправною та теж не може породжувати правових наслідків.

Отже, при проведенні перевірки позивача, за результатами якої було складено акт та прийнято оскаржувані податкові повідомлення-рішення Головного управління ДПС у м. Києві від 22.06.2023 № , від 22.06.2023 № 2 та від 31.08.2023 № 2, відповідачем було порушено порядок проведення перевірок, встановлений п. п. 78.1.12 п. 78.1 ст. 78 ПК України, що призводить до незаконності такої перевірки.

Крім того, щодо висновків контролюючого органу, викладених в акті щодо порушення п. 188.1 ст. 188. п. 185.1 ст. 185. п. 187.1 ст. 187. п. 201.10. ст. 201 ПК України, то судами досліджено, що ТОВ «СТОЛИЧНИЙ ЦУМ» здійснює діяльність з надання в оренду власних нежитлових приміщень за адресою м. Київ, вул. Хрещатик, будинок 38 /вулиця Хмельницького Богдана (Шевченківський р-н), будинок, 2.

Основним орендарем приміщень за адресою: м. Київ, вул. Хрещатик, будинок 38 /вулиця Хмельницького Богдана (Шевченківський р-н), будинок, 2, є ТОВ «ПЕРШИЙ УНІВЕРМАГ».

ТОВ «СТОЛИЧНИЙ ЦУМ» та ТОВ «ПЕРШИЙ УНІВЕРМАГ» відповідають ознакам пов`язаних осіб, що визначені відповідно до п. п. 14.1.159 п. 14.1 ст. 14 ПК України.

Між ТОВ «СТОЛИЧНЙ ЦУМ» (орендодавець) та ТОВ «ПЕРШИЙ УНІВЕРМАГ» (орендар) було укладено ряд договорів оренди приміщень, за яким орендодавець передав, а орендар прийняв в строкове оплатне користування торговельні приміщення (нежитлові приміщення будівлі ЦУМу), які належать ТОВ «СТОЛИЧНИЙ ЦУМ» на праві приватної власності для мети дозволеного використання на умовах, передбачених цими договорами. Зазначеними договорами між сторонами було врегульовано всі істотні умови, зокрема порядок передачі та повернення приміщень, строк оренди, орендну плату та комунальні платежі, забезпечення, ремонті роботи, прибирання та утримання відповідальність сторін, тощо.

Договори оренди, які було укладено між ТОВ «СТОЛИЧНЙ ЦУМ» та ТОВ «ПЕРШИЙ УНІВЕРМАГ», недійсними в судовому порядку не визнавалися. Протилежного суду не доведено та не повідомлено сторонами.

Відповідно до норм ч. 1 ст. 204 ЦК України, правочин є правомірним, якщо його недійсність прямо не встановлена законом або якщо він не визнаний судом недійсним.

Згідно з п. 185.1 ст. 185 ПК України (в редакції, що діяла за період спірних відносин), об`єктом оподаткування є операції платників податку з: а) постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу, у тому числі операції з безоплатної передачі та з передачі права власності на об`єкти застави позичальнику (кредитору), на товари, що передаються на умовах товарного кредиту, а також з передачі об`єкта фінансового лізингу в користування лізингоотримувачу/орендарю; б) постачання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу; в) ввезення товарів на митну територію України; г) вивезення товарів за межі митної території України; е) постачання послуг з міжнародних перевезень пасажирів і багажу та вантажів залізничним, автомобільним, морським і річковим та авіаційним транспортом.

З метою оподаткування цим податком до операцій з ввезення товарів на митну територію України та вивезення товарів за межі митної території України прирівнюється поміщення товарів у будь-який митний режим, визначений Митним кодексом України.

Згідно з приписами п. 187.1. ст. 187 ПК України, датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше: а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку; б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.

Відповідно до положень п. 188.1 ст. 188 ПК України, база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості з урахуванням загальнодержавних податків та зборів (крім акцизного податку на реалізацію суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів, збору на обов`язкове державне пенсійне страхування, що справляється з вартості послуг стільникового рухомого зв`язку, податку на додану вартість та акцизного податку на спирт етиловий, що використовується виробниками - суб`єктами господарювання для виробництва лікарських засобів, у тому числі компонентів крові і вироблених з них препаратів (крім лікарських засобів у вигляді бальзамів та еліксирів).

При цьому, база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг не може бути нижче ціни придбання таких товарів/послуг, база оподаткування операцій з постачання самостійно виготовлених товарів/послуг не може бути нижче звичайних цін, а база оподаткування операцій з постачання необоротних активів не може бути нижче балансової (залишкової) вартості за даними бухгалтерського обліку, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюються такі операції (у разі відсутності обліку необоротних активів - виходячи із звичайної ціни), за винятком: товарів (послуг), ціни на які підлягають державному регулюванню; газу, який постачається для потреб населення.

Тож, з урахуванням положень п. 188.1 ст. 188 ПК України, база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості, а щодо операцій з постачання самостійно виготовлених товарів/послуг не може бути нижче звичайних цін.

За змістом п. 15 Порядку заповнення податкової накладної, що затверджений наказом Міністерства фінансів України від 31.12.2015 № 1307 (в редакції, що діяла станом на дату спірних відносин) встановлено, що у разі постачання товарів/послуг, база оподаткування яких, визначена відповідно до статей 188 і 189 Податкового кодексу України, перевищує фактичну ціну постачання таких товарів/послуг (зокрема, якщо база оподаткування визначається виходячи із ціни придбання товарів/послуг, звичайної ціни самостійно виготовлених товарів/послуг або балансової (залишкової) вартості необоротних активів і перевищує суму постачання таких товарів/послуг, необоротних активів, визначену виходячи з їх договірної вартості, тобто ціна придбання / звичайна ціна / балансова (залишкова) вартість перевищує фактичну ціну (договірну вартість) постачання), постачальник (продавець) складає дві податкові накладні: одну - на суму, розраховану виходячи з фактичної ціни постачання, іншу - на суму, розраховану виходячи з перевищення ціни придбання / звичайної ціни / балансової (залишкової) вартості над фактичною ціною, або може скласти не пізніше останнього дня місяця, в якому здійснено такі постачання, зведену податкову накладну з урахуванням сум податку, розрахованих виходячи з перевищення бази оподаткування над фактичною ціною, визначених окремо за кожною операцією з постачання товарів/послуг.

У податковій накладній (в тому числі зведеній), яка складена на суму такого перевищення, робиться позначка відповідно до пункту 8 цього Порядку (15 - Складена на суму перевищення бази оподаткування, визначеної відповідно до статей 188 і 189 Податкового кодексу України, над фактичною ціною постачання). Така податкова накладна отримувачу (покупцю) не надається. При цьому у рядках такої податкової накладної, відведених для зазначення даних покупця, постачальник (продавець) зазначає власні дані.

Підпунктом 14.1.71. п. 14.1 ст. 14 ПК України, визначено, що звичайна ціна - ціна товарів (робіт, послуг), визначена сторонами договору, якщо інше не встановлено иим Кодексом. Якщо не доведено зворотне, вважається. шо така звичайна ціна відповідає рівню ринкових цін, lie визначення не поширюється на операції, шо визнаються контрольованими відповідно до статті 39 цього Кодексу.

Ринок товарів (робіт, послуг) - сфера обігу товарів (робіт, послуг), що визначається виходячи з можливості покупця (продавця) без значних додаткових витрат придбати (реалізувати) товар (роботи, послуги) на найближчій для покупця (продавця) території (п. п. 14.1.218 п. 14.1 ст. 14 ПК України).

За визначенням, наведеним у п. п. 14.1.219 п. 14.1 ст. 14 ПК України, ринкова ціна - ціна, за якою товари (роботи, послуги) передаються іншому власнику за умови, що продавець бажає передати такі товари (роботи, послуги), а покупець бажає їх отримати на добровільній основі, обидві сторони є взаємно незалежними юридично та фактично, володіють достатньою інформацією про такі товари (роботи, послуги), а також ціни, які склалися на ринку ідентичних (а за їх відсутності - однорідних) товарів (робіт, послуг) у порівняних економічних (комерційних) умовах.

Також, за визначенням, наведеним в п. п. 14.1.131 п. 14.1 ст. 14 ПК України, однорідні (подібні) товари (роботи, послуги) - товари (роботи, послуги), що не є ідентичними, але мають схожі характеристики і складаються із схожих компонентів, у результаті чого виконують однакові функції порівняно з товарами, що оцінюються, та вважаються комерційно взаємозамінними.

Отже, ціни які не підлягають державному регулюванню, на товари/послуги, встановлюють безпосередньо суб`єкти господарювання, тобто учасники договірних відносин. Звичайною ціною для здійснення розрахунку бази оподаткування ПДВ операцій з постачання самостійно виготовлених товарів/послуг, є ціна, визначена зацікавленими сторонами у цивільно-правовому договорі, яка у свею чергу відповідає ринковій ціні (ціні, що склалася на ринку товарів/послуг). У розумінні норм ПК України, звичайною ціною для здійснення розрахунку бази оподаткування ПДВ операцій з постачання самостійно виготовлених товарів/послуг, є ціна, визначена зацікавленими сторонами у цивільно- правовому договорі, яка водночас повинна відповідати ринковій ціні (ціні, що склалася на ринку товарів/послуг).

Доведення реалізації самостійно виготовлених товарів/послуг за цінами, які не відповідають ринковим, має доводити особа, яка вважає, що ціна товарів (робіт, послуг), визначена сторонами договору, не відповідає ринковим. Тобто, обов`язок доведення невідповідності ціни договору рівню звичайних цін, у цьому випадку, покладається на контролюючий орган.

Для визначення ринкової ціни необхідно з`ясовувати джерела інформації про ціни, які склалися на ринку ідентичних (а за їх відсутності - однорідних) товарів (робіт, послуг) у порівнянних економічних (комерційних) умовах. Визначати ринкові ціни слід враховуючи дані цих джерел та обов`язково враховуючи ідентичність (спорідненість, порівнянність) об`єктів оренди.

Відповідно до п. 5 Розділу II Порядку оформлення результатів документальних перевірок дотримання законодавства України з питань податкового, валютного та іншого законодавства платниками податків, що затверджений Наказом Міністерства фінансів України від 20.08.2015 № 727 (в редакції наказу Міністерства фінансів України від 22.12.2021 № 702) факти виявлених порушень податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, викладаються в акті документальної перевірки чітко, об`єктивно та повною мірою з посиланням на первинні документи, регістри податкового та бухгалтерського обліку, фінансової та іншої звітності, інші документи, пов`язані з обчисленням і сплатою податків, зборів, платежів, ведення/складання яких передбачено законодавством, або отримані від інших суб`єктів господарювання, органів державної влади, у тому числі іноземних держав, правоохоронних органів, а також податкову інформацію, що підтверджує наявність зазначених фактів. Обов`язково наводиться в акті документальної перевірки інформація щодо фактів та обставин, які підтверджують та доводять наявність вини платника податків (з детальним їх описом; дослідженням, яке доводить, що платник податків мав можливість для дотримання правил та норм, встановлених Податковим кодексом, проте не вжив достатніх заходів для їх дотримання; документами та інформацією, яка підтверджує наявність вини платника податків), а також інформація щодо пом`якшуючих обставин або обставин, що звільняють від фінансової відповідальності платника податків.

За висновками відповідача, ціна послуг оренди 1 кв.м., визначена договорами ТОВ «СТОЛИЧНИЙ ЦУМ» не відповідає ринковим цінам.

Поряд з цим, алгоритму чи методики розрахунку «звичайного» ціноутворення чи «ринкових цін» не визначено, при цьому, податкове законодавство встановлює лише загальні норми, які наведені у п. п. 14.1.71 та п. п. 14.1.219 п. 14.1 ст. 14 ПК України.

Як підкреслив Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду в постанові від 26.06.2023 по справі № 815/6819/14, текст акта перевірки повинен деталізовано відображати зміст та суть встановлених контролюючим органом порушень та відповідати встановленим висновкам про вчинене платником податків порушення. Описова частина акта перевірки повинна бути сформульована таким чином, щоб платник податків міг зрозуміти в чому, на думку податкового органу, полягає склад вчиненого правопорушення та, заперечуючи проти встановлених у висновках акта перевірки порушень, на підставі яких прийнято податкове повідомлення-рішення, мав змогу подати заперечення проти акта перевірки чи звернутися до суду з позовом про оскарження прийнятих за наслідками такої перевірки рішень контролюючого органу.

Однак, на переконання суду, контролюючим органом в акті перевірки не було наведено належні та об`єктивні джерела походження інформації про ринкові ціни, інформацію про ціни, які склалися на ринку ідентичних (а за їх відсутності - однорідних) товарів (робіт, послуг) у порівнянних економічних (комерційних) умовах, яким чином такі ціни розраховано, які застосувались методичні підходи, методи оцінки, тощо. Так, контролюючим органом в акті перевірки не було наведено, на підставі яких нормативно-правових актів чи методики визначення ринкової ціни посадові особи ДПС застосували саме середню «ринкову ціну», а не її нижню межу чи іншу вартість, а підхід застосований відповідачем при складанні акту перевірки, є суб`єктивним та не підтвердженим належними дослідженнями ринкової вартості послуг оренди на ринку ідентичних (а за їх відсутності - однорідних) послуг у порівнянних економічних (комерційних) умовах. Також не надано відповідних пояснень з цього приводу в ході розгляду справи і свідками - посадовиви особами податкового органу.

Відповідачем не враховано, що господарські операції з оренди паркінгу будівлі ЦУМу не можуть бути ідентичними (однорідними) у порівнянних економічних (комерційних) умовах з господарськими операціями з оренди торговельних приміилень. оскільки паркінг та торговельні приміщення, є різними типами комериійної нерухомості з різним цільовим призначенням

При цьому, за матеріалами справи, 04.11.2016 між ТОВ «СТОЛИЧНИЙ ЦУМ» (орендодавець) та ТОВ «ПЕРШИЙ УНІВЕРМАГ» (орендар) було укладено договір оренди № 0411-2016 (зі змінами та доповненнями), за яким орендодавець передав, а орендар прийняв в строкове платне користування частину нежитлового приміщення площею 3087,00 кв.м. (оренда підземного паркінгу для автомобілів), розташованого за адресою: вул. Хрещатик, будинок 38/вулиця Хмельницького Богдана (Шевченківський район), будинок 2, що належить орендодавцю на праві приватної власності. Даний договір теж містить всі істотні умови, зокрема порядок передачі та повернення приміщень, строк оренди, орендну плату, відповідальність сторін, тощо.

Так, відповідачем за окремими господарськими операціями з оренди паркінгу, між позивачем та ТОВ «ПЕРШИЙ УНІВЕРМАГ» за наслідками складання акта перевірки було донараховано податкові зобов`язання з ПДВ до рівня визначених відповідачем ринкових цін на торгівельні приміщення. Так, на запитання суду відносно застосування податковим органом до паркінгу ціни як до оренди торгівельних приміщень свідок ОСОБА_1 відповіла, що не може відповісти на це запитання.

Відповідачем не було враховано, що торговельні приміщення і паркінг є різними типами комерційної нерухомості, які не є ідентичними чи однорідними, оскільки мають різне цільове та функціональне призначення. Так, торговельні приміщення використовувалися ТОВ «ПЕРШИЙ УНІВЕРМАГ» для власної торговельної діяльності та для надання цих приміщень в суборенду третім особам з метою торгівлі товарами, що має інші фінансові обороти і комерційну мету, у той час, як паркінг надає послуги розміщення автомобілів фізичним особам і не спрямований на торгівлю товарами. За цих умов, прирівняння звичайної ринкової ціни за оренду паркінгу до ринкових цін за оренду торговельних приміщень, є необґрунтованим.

Також, під час розгляду даного спору, судом з`ясовано, що відповідачем не було отримано інформацію щодо рівня звичайних цін від відповідного державного органу.

Враховуючи відсутність порушень п. 188.1 ст. 188, п. 185.1 ст. 185, п. 187.1 ст. 187 ПК України, суд першої інстанції дійшов вірного висновку про те, що нарахування та декларування ПДВ за період з 01.04.2017 по 31.12.2020 відбувалося згідно з вимогами чинного податкового законодавства, відповідно, відсутні підстави для збільшення ТОВ «СТОЛИЧНИЙ ЦУМ» суми грошового зобов`язання з податку на додану вартість в розмірі 64720623,00 грн та застосування штрафних санкцій в розмірі 16180156,00 грн.

Відтак, податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у м. Києві від 22.06.2023 № 2 є протиправним та підлягає скасуванню.

В контексті викладеного, колегія суддів зазначає, що прийняті податкові повідомлення-рішення є протиправними та правомірно скасовані судом першої інстанції.

Колегією суддів встановлено, що судом першої інстанції було у повній мірі встановлено обставини справи, яким надано належну правову оцінку із дотриманням діючих норм матеріального та процесуального права.

Інші доводи апеляційної скарги не заслуговують на увагу, оскільки не спростовують висновки суду першої інстанції. Належних обґрунтувань неправильного застосування норм матеріального права чи порушень норм процесуального права апеляційна скарга відповідача не містить.

Згідно з п. 41 висновку № 11 (2008) Консультативної ради європейських суддів до Комітету Міністрів Ради Європи щодо якості судових рішень, обов`язок суддів наводити підстави для своїх рішень не означає необхідності відповідати на кожен аргумент захисту на підтримку кожної підстави захисту. Обсяг цього обов`язку може змінюватися залежно від характеру рішення.

Згідно з практикою Європейського суду з прав людини, очікуваний обсяг обґрунтування залежить від різних доводів, що їх може наводити кожна зі сторін, а також від різних правових положень, звичаїв та доктринальних принципів, а крім того, ще й від різних практик підготовки та представлення рішень у різних країнах.

Щоб дотриматися принципу справедливого суду, обґрунтування рішення повинно засвідчити, що суддя справді дослідив усі основні питання, винесені на його розгляд, що і вчинено судом у даній справі.

Перевіривши мотивування судового рішення та доводи апеляційної скарги, відповідно до вимог ст. 6 Конвенції про захист прав людини і основоположних свобод щодо справедливого судового розгляду, врахувавши ст. 6 КАС України, відповідно до якої суд застосовує принцип верховенства права з урахуванням судової практики Європейського Суду з прав людини, судова колегія вважає, що суд першої інстанції дійшов правильного висновку про задоволення позовних вимог.

Керуючись ст.ст. 242, 308, 315, 316, 321, 322, 325, 328, 329 КАС України,

П О С Т А Н О В И Л А:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у м. Києві на рішення Київського окружного адміністративного суду від 11 квітня 2025 року у справі за адміністративним позовом Товариство з обмеженою відповідальністю "Столичний ЦУМ" до Головного управління ДПС у м. Києві про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень - залишити без задоволення.

Рішення Київського окружного адміністративного суду від 11 квітня 2024 року - залишити без змін.

Постанова суду набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена протягом тридцяти днів шляхом подачі касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду.

Суддя-доповідач В. В. Кузьменко

Судді: Я.М. Василенко

О.М. Ганечко

Повний текст постанови складено 24.12.2025.