Справа № 320/35831/24
Суддя: Юрченко В.П.
Дата ухвалення: 2025-12-18 00:00:00+02
Юрисдикція: administrative

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

18 грудня 2025 року

м. Київ

справа № 320/35831/24

адміністративне провадження № К/990/8298/25

Верховний Суд у складі колегії суддів першої палати Касаційного адміністративного суду:

судді-доповідача Юрченко В.П.,

суддів: Васильєвої І.А., Ханової Р.Ф.,

секретар судового засідання - Титенко М.П.,

за участю:

представника позивача - Ярема І.В.,

представника відповідача - Писаревського О.О.

розглянувши у відкритому судовому засіданні в режимі відеоконференції касаційну скаргу Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків на рішення Київського окружного адміністративного суду від 25 жовтня 2024 року (суддя Перепелиця А.М.) та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 21 січня 2025 року (головуючий суддя - Собків Я.М., судді: Сорочко Є.О., Чаку Є.В.) у справі за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «ПАРІ» до Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,

УСТАНОВИВ:

Товариство з обмеженою відповідальністю «ПАРІ» (далі - позивач, платник податків, Товариство) звернулось до Київського окружного адміністративного суду з адміністративним позовом до Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків (далі - відповідач, податковий або контролюючий орган), в якому, з урахуванням уточнених позовних вимог, просило:

- визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків від 03.07.2024:

№669/32-00-07-05-19, яким ТОВ "ПАРІ" визначено грошові зобов`язання за платежем орендна плата з юридичних осіб на загальну суму 8 195,75 грн., в тому числі за податковими зобов`язаннями на суму 7 552,54 грн. та за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) на суму 643,21 грн (форма "Р");

№670/32-00-07-05-19, яким ТОВ "ПАРІ" визначено грошові зобов`язання за платежем орендна плата з юридичних осіб на загальну суму 57 975,19 грн., в тому числі за податковими зобов`язаннями на суму 54066,87 грн. та за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) на суму 3 908,32 грн (форма "Р");

№675/32-00-07-03-19, яким ТОВ "ПАРІ" визначено грошові зобов`язання за платежем податок на додану вартість на загальну суму 117 012 155,00 грн., в тому числі за податковими зобов`язаннями на суму 93 609 724,00 грн. та за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) на суму 23 402 431,00 грн (форма "Р");

№677/32-00-07-03-19, яким ТОВ "ПАРІ" за відсутність складання та реєстрації податкових накладних в ЄРПН на суму 93 090 936,30 грн застосовано штрафні (фінансові) санкції (штрафи) на суму 46 545 468,16 грн (форма "ПН");

№678/32-00-07-03-19, яким ТОВ "ПАРІ" визначено грошові зобов`язання за платежем податок на прибуток підприємств на загальну суму 93 432 058,25 грн., в тому числі за податковими зобов`язаннями на суму 83 632 446,00 грн. та за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) на суму 9 799 612,25 грн (форма "Р");

№679/32-00-07-03-19, яким ТОВ "ПАРІ" зменшено суму від`ємного значення об`єкта оподаткування податку на прибуток підприємств на загальну суму 271 394 145,00 грн (форма "П");

№680/32-00-07-03-19, яким до ТОВ "ПАРІ" за неподання Звіту про контрольовані операції за звітний період 2021 рік та неподання Повідомлення про участь у міжнародній групі компаній за звітний період 2021 рік застосовано штрафні (фінансові) санкції (штрафи) на суму 794 500,00 грн (форма "ПС").

В обґрунтування позовних вимог позивачем зазначено про протиправність оскаржуваних податкових повідомлень-рішень, оскільки висновки контролюючого органу, на підставі яких прийнято вказані податкові повідомлення-рішення, не відповідають фактичним обставинам справи, ґрунтуються на перекручених відомостях, маніпулятивних та хибних твердженнях контролюючого органу. Наголошує на тому, що всі господарські операції за перевіряємий період здійснені в межах господарської діяльності та за наявності розумних економічних причин (ділової мети), що підтверджується первинними документами, долученими до матеріалів справи.

Рішенням Київського окружного адміністративного суду від 25 жовтня 2024 року, яке залишено без змін постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 21 січня 2025 року адміністративний позов задоволено частково.

Визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення рішення від 03.07.2024:

№675/32-00-07-03-19, яким ТОВ "ПАРІ" визначено грошові зобов`язання за платежем податок на додану вартість на загальну суму 117 012 155,00 грн., в тому числі за податковими зобов`язаннями на суму 93 609 724,00 грн. та за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) на суму 23 402 431,00 грн (форма "Р");

№677/32-00-07-03-19, яким ТОВ "ПАРІ" за відсутність складання та реєстрації податкових накладних в ЄРПН на суму 93 090 936,30 грн застосовано штрафні (фінансові) санкції (штрафи) на суму 46 545 468,16 грн (форма "ПН");

№678/32-00-07-03-19, яким ТОВ "ПАРІ" визначено грошові зобов`язання за платежем податок на прибуток підприємств на загальну суму 93 432 058,25 грн., в тому числі за податковими зобов`язаннями на суму 83 632 446,00 грн. та за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) на суму 9 799 612,25 грн (форма "Р");

№679/32-00-07-03-19, яким ТОВ "ПАРІ" зменшено суму від`ємного значення об`єкта оподаткування податку на прибуток підприємств на загальну суму 271 394 145,00 грн (форма "П");

№680/32-00-07-03-19, яким до ТОВ "ПАРІ" за неподання Звіту про контрольовані операції за звітний період 2021 рік та неподання Повідомлення про участь у міжнародній групі компаній за звітний період 2021 рік застосовано штрафні (фінансові) санкції (штрафи) на суму 794 500,00 грн (форма "ПС").

У задоволенні решти позовних вимог - відмовлено.

Під час судового розгляду судами попередніх інстанцій встановлено, що посадовими особами контролюючого органу проведена документальна планова виїзна перевірка Товариства з обмеженою відповідальністю «ПАРІ» за період діяльності з 01.01.2019 по 31.12.2023, за результатами якої складено акт від 10.05.2024 №492/32-00-07-03-14/31037994 про порушення вимог податкового законодавства ТОВ «ПАРІ»:

- п. 44.1, п.44.2 ст.44, пп. 134.1.1 п. 134.1 ст.134, пп. 140.4.2 п. 140.4, ст.140 ПК України (в редакції від 29.12.2019 року), пп. 140.4.4 п.140.4 ст.140 Податкового кодексу України, МСБО 1 «Подання фінансової звітності», п.17, п. 23, п. 28, п. 29 Міжнародного стандарту бухгалтерського обліку 21 «Вплив змін валютних курсів», ст.1, ст.2, ст.4 Закону у країни від 16.07.1999 р. №996-XIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» зі змінами та доповненнями, в результаті чого завищено від`ємне значення об`єкта оподаткування податком на прибуток в періоді, що перевірявся на загальну суму 271 394 145,00 грн.;

- п. 44.1, п.44.2 ст.44, пп. 134.1.1 п.134.1 ст.134, пп. 140.4.2 п.140.4, ст.140 ПКУ (в редакції від 29.12.2019 року), пп. 140.4.4 п.140.4 ст. 140 ПКУ (в редакції з 23.05.2020 року). п.п.140.5.11 п.140.5 ст.140 Податкового кодексу України, МСБО 1 «Подання фінансової звітності», п. 17, п. 23, п. 28, п. 29 Міжнародного стандарту бухгалтерського обліку 21 «Вплив змін валютних курсів», ст.1, ст.2, ст.4 Закону України від 16.07.1999 р. №996-XIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» зі змінами та доповненнями, в результаті чого занижено податок на прибуток в періоді, що перевірявся на загальну суму 83 632 446 грн.;

- пп. 14.1.36, пп. 14.1.71, пп. 14.1.231 п. 14.1 ст. 14, п. 44.1 ст.44, п. 187.1 ст. 187, п.188.1 ст. 188, п.192.1, п. 192.3 ст. 192, п. 198.5 ст.198 Податкового кодексу України, п.47 Міжнародного стандарту фінансової звітності 15 «Дохід від договорів з клієнтами», п.5 р. V, 2 р. Порядку заповнення і подання податкової звітності з податку на додану вартість, затвердженого Наказом Міністерства фінансів України від 28.01.16 №21 (із змінами та доповненнями) ТОВ «ПАРІ» було порушено вимоги п.200.1, п. 200.2 ст.200 Податкового кодексу України, у зв`язку з чим ТОВ «ПАРІ» занижено суму податку на додану вартість, яка сплачується до державного бюджету на суму 93 609 724 грн.

- п.201.1, п. 201.10 ст. 201 Податкового кодексу України, п.3 Порядку заповнення податкової накладної, затверджений Наказом Міністерства фінансів України від 31.12.2015 №1307 «Про затвердження форми податкової накладної та Порядку заповнення податкової накладної», ТОВ «ПАР» не виписало та не зареєструвало в Єдиному реєстрі податкових накладних податкові накладні по операціям на суму перевищення бази оподаткування, визначеної відповідно до статей 188 і 189 Податкового кодексу України, над фактичною ціною за період з 01.01.2019 - 31.12.2023 на загальну суму 559 789 878,44 грн. у тому числі ПДВ 93 090 936,30 грн.

- пункту 289.1 статті 289, абзацу першого пункту 288.1 статті 288, пунктів 288.4, 288.5 статті 288 Податкового кодексу України, занижено суму орендної плати на 7 671,70 грн. (місцезнаходженням земельної ділянки - ГУ ДПС в Івано-Франківській області (Коломийський район), код ДП - 907);

- п. 286.2 ст. 286, абз. 2 п. 286.4 ст. 286, п. 288.7 ст. 288, п. 289.1, п. 289.2 ст. 289 Податкового кодексу України, в результаті чого занижено суму орендної плати за земельні ділянки державної або комунальної власності, яка підлягає нарахуванню та сплаті в бюджет всього на суму 54 066,87 грн. (місцезнаходженням земельної ділянки - ГУ ДПС у Чернівецькій області (Вижницький район), код ДПІ - 2401);

- пп.39.4.2.1 та пп.39.4.2.2 пп.39.4.2 п.39.4 ст.39, а саме: не подано Звіт про контрольовані операції за 2021 рік та повідомлення про участь у міжнародній групі компаній за 2021 рік.

Не погоджуючись з висновками Акта перевірки від 10.05.2024 №492/32-00-07-03-14/31037994, позивачем подано заперечення від 13.06.2024 №150-06/24, за результатами розгляду яких листом від 28.06.2024 №3176/6/32-00-07-03-04 Східного МУ ДПС по роботі з ВПП повідомлено позивача про правомірність висновків Акту документальної планової виїзної перевірки від 10.05.2024 №492/32-00-07-03-14/31037994.

На підставі висновків акта перевірки від 10.05.2024 №492/32-00-07-03-14/31037994 Східним міжрегіональним управлінням ДПС по роботі з великими платниками податків прийнято податкові повідомлення-рішення від 03.07.2024 №669/32-00-07-05-19, №670/32-00-07-05-19, №675/32-00-07-03-19, №677/32-00-07-03-19, №678/32-00-07-03-19, №679/32-00-07-03-19, №680/32-00-07-03-19 та №676/32-00-07-03-19.

Вважаючи податкові повідомлення-рішення від 03.07.2024 №669/32-00-07-05-19, №670/32-00-07-05-19, №675/32-00-07-03-19, №677/32-00-07-03-19, №678/32-00-07-03-19, №679/32-00-07-03-19, №680/32-00-07-03-19 протиправними та необґрунтованими, позивач звернувся до суду за захистом своїх прав.

Приймаючи рішення про часткове задоволення позовних вимог про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 03.07.2024 №675/32-00-07-03-19, №677/32-00-07-03-19, №678/32-00-07-03-19, №679/32-00-07-03-19, №680/32-00-07-03-19, суди попередніх інстанцій зазначили, що підставою для такого висновку стали системний аналіз положень законодавства України та доказів, які містяться в матеріалах справи з урахуванням правових позицій Верховного Суду.

Не погоджуючись з судовими рішеннями, відповідач подав касаційну скаргу, в якій, посилаючись на порушення судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права, просить рішення судів першої та апеляційної інстанцій скасувати та прийняти нову постанову про відмову в задоволенні позову в повному обсязі. Підставою касаційного оскарження зазначено пункт перший та третій частини 4 ст. 328 КАС України, зокрема застосування норми права без урахування висновку щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладеного у постанові Верховного Суду, та відсутність висновку Верховного Суду щодо питання застосування норми права у подібних правовідносинах.

Ухвалою Верховного Суду від 17 березня 2025 відкрито касаційне провадження з метою перевірки доводів щодо неправильного застосування судом норм матеріального права та порушення норм процесуального права у випадку, передбаченому пунктами1, 3 частини четвертої статті 328 КАС України.

Позивачем направлено відзив на касаційну скаргу з проханням залишити її без задоволення, а рішення судів попередніх інстанції без змін.

Заслухавши доповідь судді-доповідача, обговоривши доводи касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, перевіривши правильність застосування судами норм матеріального та процесуального права, колегія суддів вважає, що касаційна скарга не підлягає задоволенню з огляду на таке.

Відповідно до частини першої статті 341 КАС України суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.

Як встановлено судами попередніх інстанцій, підставою для прийняття спірних податкових повідомлень-рішень від 03.07.2024 р. №678/32-00-07-03-19, №679/32-00-07-03-19 в акті перевірки зазначено про реалізацію позивачем природного газу власного видобутку контрагентам-покупцям: ТОВ «ЕНЕРГО-СЕРВІСНА КОМПАНІЯ «ЕСКО-ПІВНІЧ» на підставі укладених договорів від 01.03.2016 № ПГ100, від 01.11.2018 №ПГ 101, від 25.05.2020 №ПГ01-05-25, від 27.04.2010 №157-04/10 та ТОВ «АСТРОІНВЕСТ-УКРАЇНА» на підставі договору від 17.01.2020 №ПГ02-17-01-20.

Також, на виконання укладених договорів між позивачем та ТОВ «ЕНЕРГО-СЕРВІСНА КОМПАНІЯ «ЕСКО-ПІВНІЧ» укладено додаткові угоди, відповідно до яких були реалізовані узгоджені обсяги проданого газу за відповідними цінами, також складені та підписані акти прийому-передачі газу, які відображені в регістрах бухгалтерського обліку.

За умовами договорів, оплата вартості планових обсягів газу проводилась на поточний рахунок Продавця у два етапи: 1) 50% вартості газу - проводиться у вигляді попередньої оплати, терміном до 15 числа місяця, що передує місцю поставки; 2) 50% вартості газу - проводиться у вигляді попередньої оплати, терміном до 25 числа місяця, що передує місяцю поставки. Остаточні розрахунки повинні здійснюватися на підставі актів прийому-передачі, в яких будуть вказані фактично передані обсяги газу та їх вартість, протягом 2-х банківських днів з моменту їх підписання. Приймання-передача природного газу в газотранспортній системі здійснюється у віртуальній торговій точці (надалі - ВТГТ) та/або підземних сховищах газу Оператора ПСГ (надалі - ПСГ) відповідно до умов Кодексу газотранспортної системи та Кодексу ПСГ (п. 3.2). Кількість газу, яка повинна передаватись Продавцем та прийматись Покупцем, визначається у відповідності з обсягами, що вказані у додаткових угодах до даного Договору (п. 3.3).

Станом на 31.12.2023 по господарським взаємовідносинам з ТОВ «ЕНЕРГО-СЕРВІСНА КОМПАНІЯ «ЕСКО-ПІВНІЧ» обліковувалась дебіторська заборгованість у сумі 208 812 568,42 грн.

Щодо господарських операцій ТОВ «ПАРІ» з «АСТРОІНВЕСТ-УКРАЇНА».

Відповідно до договору купівлі-продажу природного газу від 17.01.2020 №ПГ02-17-01-20 про постачання природного газу, - Покупець не є кінцевим споживачем природного газу. Також сторони домовились, що порядок обліку газу здійснюється на пунктах виміру, які знаходяться на пунктах прийому-передачі газу в газотранспортну систему України (п. 3.1); приймання-передача природного газу в газотранспортній системі здійснюється у віртуальній торговій точці (надалі - ВТГТ) та/або підземних сховищах газу Оператора ПСГ (надалі - ПСГ) відповідно до умов Кодексу газотранспортної системи та Кодексу ПСГ (п. 3.2).

На виконання Договору від 17.01.2020 №1Г02-17-01-20 між сторонами укладено додаткові угоди відповідно до яких були реалізовані узгоджені обсяги проданого газу з цінами, визначеними в цих угодах: від 31.10.2020 №01; від 28.02.2020 №02; від 31.03.2020 №03; від 30.04.2020 №04, та складено акти прийому-передачі газу, які відображені в регістрах бухгалтерського обліку.

У бухгалтерському обліку господарські операції з реалізації ТОВ «ПАРІ» природного газу власного видобутку ТОВ «ЕНЕРГО-СЕРВІСНА КОМПАНІЯ «ЕСКО-ПІВНІЧ» та ТОВ «АСТРОІНВЕСТ-УКРАЇНА» відображено наступним чином за рахунками:

Дт 361 «Розрахунки з вітчизняними покупцями» Кт 701 «Дохід від реалізації готової продукції» та Кт 702 «Дохід від реалізації товарів»;

Дт 311 «Поточні рахунки в національній валюті» та Дт 6811 «Розрахунки за авансами одержаними в національній валюті» Кт361 «Розрахунки з вітчизняними покупцями».

Станом на 31.12.2023 по господарським взаємовідносинам з ТОВ «АСТРОІНВЕСТ- УКРАЇНА» відсутня заборгованість.

Судами попередніх інстанцій також встановлено, що транспортування природного газу власного видобутку за вказаними господарським операціями з реалізації ТОВ «ЕНЕРГО-СЕРВІСНА КОМПАНІЯ «ЕСКО-ПІВНІЧ» та ТОВ «АСТРОІНВЕСТ-УКРАЇНА» здійснювалось АТ «Укртрансгаз» Філія «Оператор ГГС України» у періоді з 01.01.2019 по 31.12.2019 на підставі договору від 19.09.2018 №та ТОВ «ОПЕРАТОР ГАЗОТРАНСПОРТНОЇ СИСТЕМИ УКРАЇНИ» у періоді з 01.01.2020 по 31.12.2023 на підставі договору від 03.12.2019 №.

У період з 01.01.2019 по 31.12.2023 АТ «Укртрансгаз» Філія «Оператор ГГС України» та ТОВ «ОПЕРАТОР ГАЗОТРАНСПОРТНОЇ СИСТЕМИ УКРАЇНИ» на виконання статті 6 Розділу XIV Кодексу газотранспортної системи, щодобово здійснювали придбання та реалізацію небалансів газу ТОВ «ПАРІ» за маржинальними цінами, що підтверджується актами врегулювання щодобових небалансів за місяць.

Приймаючи рішення про задоволення позовних вимог в цій частині, суди попередніх інстанцій зазначили, що відповідач визнав ціни, а саме маржинальні ціни оператора Газотранспортної системи, звичайними ринковими цінами, що не є співставними з умовами поставки (продажу) газу, за яких формувалися ціна, з умовами поставок (продажу), визначеними в договорах ТОВ «ПАРІ» з покупцем ТОВ «ТОВ «ЕНЕРГО-СЕРВІСНА КОМПАНІЯ «ЕСКО-ПІВНІЧ», тобто без з`ясування фактів та обставин, чи склалися ціни, які були взяті для порівняння з цінами, за якими ТОВ «ПАРІ» реалізувало продукцію відповідно до умов договорів поставки (купівлі-продажу), в порівняних економічних (комерційних) умовах.

Судами враховано той факт, що ТОВ «ПАРІ» направило запит від 01.05.2024 №102-05/24 на адресу Торгово-промислової палати України про надання «цінової довідки ринкової ціни на території України на продукцію «газ природній (код УКТ ЗЕД )» по кожному місяцю з 01.01.2019 по 31.12.2023.

Згідно листа Торгово-промислової палати України від 07.05.2024 №1102/08.0-7.3 повідомлено, що: «Згідно з положеннями частини другої статті 12 Закону України «Про ринок природного газу» від 09.04.2015 №329-VIII постачання природного газу здійснюється за цінами, що вільно встановлюються між постачальником та споживачем, крім випадків, передбачених цим Законом. Тарифи на газ для непобутових споживачів (промислових підприємств) відрізняються від тарифів на газ для населення. При цьому постачальники газу диференціюють свої ціни, встановлюючи різну вартість газу за умови передоплати, або при оплаті за фактом споживання. Деякі постачальники встановлюють також окремі ціни для організацій, що фінансуються з держбюджету. Крім того, ціни на газ можуть залежати й від обсягів постачання газу. Відзначено також, що значна кількість постачальників газу для промисловості не оприлюднює свої ціни, пропонуючи кожному споживачеві індивідуальні умови…».

Суди звернули увагу, що відповідачем під час перевірки не досліджувались умови договорів, укладених між ТОВ «ПАРІ» та ТОВ «ЕНЕРГО-СЕРВІСНА КОМПАНІЯ «ЕСКО-ПІВНІЧ» щодо обов`язку покупця викупати 95 % обсягу видобутого газу, оскільки, ціна на газ залежить і від обсягів постачання газу.

Також, судами враховано висновок експертів №658 від 26.06.2024, складеного за результатами проведення комісійного експертного економічного дослідження, в якому зазначено, що при порівнянні ціни реалізації природного газу власного видобутку та маржинальної ціни встановлено, що ціни реалізації природного газу ТОВ «ПАРІ» з урахуванням господарських відносин в рамках договору про партнерство та співробітництво №10/С від 17.02.2010 р. (із змінами) з маржинальними цінами АТ «Укртрансгаз» Філія «Оператор ГТС України» та ТОВ «Оператор газотранспортної системи України» за період з 01.01.2019 по 31.12.2023 року, не надається за можливе, оскільки ціни реалізації природного газу ТОВ «ПАРІ» є ринковими (звичайними) цінами, а маржинальні ціни використовуються для цілей розрахунку плати за добовий небаланс виключно операторами ГТС.

Оскільки відповідачем не доведено, що договірна ціна продажу ТОВ «ПАРІ» природного газу не відповідала рівню звичайних (ринкових) цін, суди визнали, що висновки відповідача про заниження платником податку чистого доходу від реалізації продукції (р. 2000 Звіту про фінансові результати) при реалізації газу за цінами нижчими звичайних цін, що призвело до заниження фінансового результату до оподаткування на загальну суму 465 180 133 грн. не ґрунтуються на положеннях чинного законодавства та не відповідають фактичним обставинам справи.

На обґрунтування доводів касаційної скарги в цій частині судових рішень, відповідачем зазначено, що за результатами перевірки контролюючим органом встановлено, що ТОВ «ПАРІ» реалізовувало газ ТОВ «ЕНЕРГО-СЕРВІСНА КОМПАНІЯ «ЕСКО-ПІВНІЧ» та ТОВ «АСТРОНВЕСТ-УКРАЇНА» за цінами значно нижчими ніж маржинальні ціни АТ «Укртрансгаз» Філія «Оператор ГТС України» та ТОВ «Оператор газотранспортної системи України».

Контролюючим органом в акті перевірки від 10.05.2024 №492/32-00-07-03-14/31037994 зазначено, що на порушення пп. 14.1.36, пп. 14.1.71, пп. 14.1.231 п. 14.1 ст. 14, пп. 134.1.1 п. 134.1 ст. 134, п. 135.1 ст. 135 Податкового кодексу України, п. 47 Міжнародного стандарту фінансової звітності 15 «Дохід від договорів з клієнтами», ТОВ «ПАРІ» занижено чистий дохід від реалізації продукції (р. 2000 Звіту про фінансові результати) при реалізації газу за цінами нижчими звичайних цін, що призвело до заниження фінансового результату до оподаткування на загальну суму 465 180 133 грн.

В обґрунтування вимог касаційної скарги щодо висновків судів попередніх інстанцій відносно визнання протиправними податкові повідомлення-рішення з визначення грошових зобов`язань з податку на прибуток підприємства від 03.07.2024 № 679/32 00-07-03-19, № 678/32 00-07-03-19, а саме щодо встановленого порушення при реалізації газу за цінами нижчими звичайних цін, скаржником зазначено про не застосування до даних правовідносин в частині обставин реалізації газу за цінами нижчими звичайних цін правові висновки Верховного Суду, викладені в постановах Верховного Суду від 17 березня2021 року по справі №808/2737/13-а, а також від 5 грудня 2019 року (справа №2а-0870/5489/11), від 5 грудня 2019 року (справа №2а-0870/10945/11), від 20 серпня 2020 року (справа №2а-0870/8159/11),від 21 січня 2020 року (справа №2а-0870/1161/11), відповідно до яких: віднесення таких операцій до господарських можливе у випадках обґрунтування платником податку економічних причин чи ділової мети (зважаючи на ризики підприємницької діяльності) укладення угод за ціною нижчою за виробничу собівартість. Скаржником зазначено, що судами попередніх інстанцій необґрунтовано відхилені посилання Відповідача на невідповідність господарських операцій рівню звичайних цін, внаслідок чого помилково фактично не застосовано положення п.188.1 ст.188 ПКУ і помилково здійснено висновок, що під час проведення перевірки здійснено порівняння цін ТОВ "ПАРІ" з маржинальними цінами оператора газотранспортної системи, що не знаходяться у порівняльних економічних (комерційних) умовах, та відповідно порівняння ціни постачання природного газу власного видобутку ТОВ "ПАРІ" з маржинальними цінами оператора газотранспортної системи». Також, зазначено, що допущено неправильне тлумачення поняття «ділової мети» та, незважаючи на посилання про необхідність перевірки умов і обставин здійснення господарських операцій, такого аналізу не здійснено. Внаслідок такого порушення судом апеляційної інстанції було допущено неправильне тлумачення п.п.14.1.36, п.п.14.1.71, 14.1.159, 14.1.219, п.п.14.1.231 ст. 14, абзацу другого п.188.1. ст.188 ПКУ, відповідно до якого база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг не може бути нижче ціни придбання таких товарів/послуг, база оподаткування операцій з постачання самостійно виготовлених товарів/послуг не може бути нижче звичайних цін. Також, судом апеляційної інстанції не було застосовано пп.14.1.159 п.14.1 ст.14 ПКУ, відповідно до якого пов`язані особи - юридичні та/або фізичні особи, відносини між якими можуть впливати на умови або економічні результати їх діяльності чи діяльності осіб, яких вони представляють з урахуванням зокрема такого критерію: кінцевим бенефіціарним власником (контролером) таких юридичних осіб є одна і та сама фізична особа. Судом не враховано, що якщо на основі фактів і обставин встановлено, що одна юридична або фізична особа здійснювала фактичний контроль за бізнес-рішеннями іншої юридичної особи та/або що та сама фізична або юридична особа здійснювала фактичний контроль за бізнес-рішеннями кожної юридичної особи, відповідно, застосування договірних цін в якості ринкових/звичайних цін в даних фінансово-господарських операціях між ТОВ «ПАРІ» та його контрагентами-покупцями зазначеними в акті перевірки суперечить приписам п.п.14.1.71, 14.1.219 ст. 14 ПК України. Як наслідок, ціна продукції, встановлена договорами постачання, при взаємовідносинах між юридичними особами, взаємно залежними юридично та фактично, не може розглядатись як ринкова ціна згідно пп.14.1.219. п.14.1 ст.14 ПКУ та відповідно не є звичайною ціною згідно пп.14.1.71. п. 14.1 ст. 14 ПКУ.

Як зазначалося у правовому висновку Верховного Суду, про що зазначає скаржник, розумні економічні причини можуть бути наявними лише за умови, що платник податків має намір одержати економічний ефект у результаті підприємницької діяльності, а зміст поняття розумної економічної причини (ділової мети) передбачає обов`язкову спрямованість будь-якої операції платника на отримання позитивного економічного ефекту приросту (збереження) активів та/або їх вартості, створення умов для такого приросту (збереження) в майбутньому. Проте: у ТОВ «ПАРІ» відсутні економічні причини укладання угод за ціною нижчою за виробничу собівартість, так як ТОВ «ПАРІ» реалізовувало газ ТОВ «ЕНЕРГО- СЕРВІСНА КОМПАНІЯ «ЕСКО-ПІВНІЧ» та ТОВ «АСТРОІНВЕСТ-Україна» за цінами значно нижчими ніж маржинальні ціни АТ «Укртрансгаз» Філія «Оператор ГТС України» та ТОВ «Оператор газотранспортної системи України», які є найменшими цінами. У ТОВ «ПАРІ» відсутні економічні причини укладання угод за ціною нижчою за виробничу собівартість, так як в ході аналізу даних Міністерства економіки України, встановлено, що дані ціни, які наведені на офіційному веб-сайті Мінекономіки, приблизно відповідають або вищі за маржинальні ціни, з якими в ході перевірки порівнювались ціни реалізації ТОВ «ЕНЕРГО-СЕРВІСНА КОМПАНІЯ «ЕСКО-ПІВНІЧ» та ТОВ "АСТРОІНВЕСТ-УКРАЇНА"; відповідно до Кодексу газотранспортної системи затвердженого Постановами Національної комісії, що здійснює державне регулювання у сферах енергетики та комунальних послуг, збір інформації щодо цін та обсягів здійснених операцій купівлі-продажу від всіх суб`єктів ринку природного газу здійснює Оператор газотранспортної системи. У зв`язку з вищенаведеним, тільки Оператор газотранспортної системи володіє інформацією щодо цін на природний газ, на підставі яких вираховується маржинальна ціна продажу та придбання природного газу. ТОВ «ПАРІ» на порушення приписів Міжнародного стандарту фінансової звітності 15 «Дохід від договорів з клієнтами» занижено доходи від звичайної діяльності і грошові потоки, що виникають внаслідок договорів з клієнтами, за рахунок неправомірного визначення ціни операції. Встановлена умовами договорів постачання природного газу ціна є, значно нижчою за маржинальні ціни Операторів, які є найменшими цінами. ТОВ «ПАРІ» при укладанні контрактів з визначенням ціни реалізації природного газу, не було розглянуто умови договорів та всі доречні факти й обставини. Виходячи з вищенаведеного, при здійсненні ТОВ «ПАРІ» реалізації газу за цінами значно нижчими за маржинальні ціни Операторів, які є найменшими цінами, встановлено відсутність розумної економічної причини (ділової мети).

Здійснюючи касаційний перегляд, Верховний Суд зазначає наступне.

Приймаючи податкові повідомлення рішення від 03.07.2024 №678/32-00-07-03-19, яким ТОВ "ПАРІ" визначено грошові зобов`язання за платежем податок на прибуток підприємств на загальну суму 93432058,25 грн., в тому числі за податковими зобов`язаннями на суму 83 632 446,00 грн. та за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) на суму 9 799 612,25 грн (форма "Р") та №679/32-00-07-03-19, яким ТОВ "ПАРІ" зменшено суму від`ємного значення об`єкта оподаткування податку на прибуток підприємств на загальну суму 271394 145,00 грн (форма "П") податковим органом зазначено про порушення платником податку п.п.44.1, п.п.44.2 ст. 44, п.п.134.1.1 ст. 134, п.п.140.4.2 ст. 140 ПК України ( в редакції від 29.12.2019 року), п.п.140.4.4 ст.140 (в редакції з 23.05.2020);.п.140.5.11 п.140.5 ст.140 Податкового кодексу України, МСБО 1 «Подання фінансової звітності», п. 17, п. 23, п. 28, п. 29 Міжнародного стандарту бухгалтерського обліку 21 «Вплив змін валютних курсів», ст.1, ст.2, ст.4 Закону України від 16.07.1999 р. №996-XIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» зі змінами та доповненнями, в результаті чого занижено податок на прибуток в періоді, що перевірявся на загальну суму 83632446 грн.

Між сторонами виник спір щодо правильного визначення вартості/ціни газу, який реалізовував позивач на адресу ТОВ «ЕНЕРГО-СЕРВІСНА КОМПАНІЯ «ЕСКО-ПІВНІЧ» та ТОВ «АСТРОНВЕСТ-УКРАЇНА», оскільки як встановлено під час перевірки, ціни продажу газу були меншими, ніж маржинальні ціни АТ «Укртрансгаз» Філія «Оператор ГТС України» та ТОВ «Оператор газотранспортної системи України», відповідно до яких здійснювався продаж/придбання добового небалансу газу.

Згідно приписів частин 2, 3 ст. 35 Закону України «Про ринок природного газу», розмір плати за небаланси замовників визначається виходячи із обґрунтованих та реальних витрат оператора газотранспортної системи, пов`язаних із здійсненням балансування. При визначенні розміру плати за небаланси замовників не допускається перехресне субсидіювання між замовниками, у тому числі шляхом збільшення вартості приєднання нових об`єктів замовників до газотранспортної системи. Оператор газотранспортної системи повинен забезпечити замовників безкоштовною, достатньою, своєчасною та достовірною інформацією про статус балансування в межах інформації, що знаходиться у розпорядженні оператора газотранспортної системи у відповідний момент часу. Така інформація має надаватися відповідному замовнику в електронному форматі.

На виконання вимог Законів України "Про ринок природного газу", "Про метрологію та метрологічну діяльність", "Про трубопровідний транспорт", "Про нафту і газ", "Про природні монополії" та інших нормативно-правових актів Постановою Національної комісії, що здійснює державне регулювання у сферах енергетики та комунальних послуг від 30.09.2015 №2493, затверджено Кодекс газотранспортної системи (далі - КГС), який є регламентом функціонування газотранспортної системи України та визначає правові, технічні, організаційні та економічні засади функціонування газотранспортної системи України. Дія цього Кодексу поширюється на всіх суб`єктів ринку природного газу України: операторів суміжних систем, газовидобувні підприємства, замовників, споживачів та постачальників природного газу незалежно від підпорядкування та форми власності, а також операторів торгових платформ.

За приписами пункту 4 глави 1 розділу І Кодексу ГТС (у редакції, чинній на момент виникнення спірних відносин) доступ суб`єктів ринку природного газу до газотранспортної системи здійснюється на принципах, зокрема, відповідальності всіх суб`єктів ринку природного газу за дотримання правил балансування, встановлених цим Кодексом, зокрема в частині сплати та одержання плати за добовий небаланс та плати за нейтральність балансування для забезпечення найбільш ефективної торгівлі природним газом.

Розділом XIV Кодексу газотранспортної системи встановлено порядок Комерційного балансування, яким передбачено, що Замовники послуг транспортування відповідають за збалансованість своїх портфоліо балансування протягом періоду балансування для мінімізації потреб оператора газотранспортної системи у вчиненні дій із врегулювання небалансів, передбачених цим Кодексом. Періодом балансування є газова доба (D). При розрахунку небалансу замовників послуг транспортування оператор газотранспортної системи враховує всі обсяги природного газу у розрізі кожного замовника послуг транспортування, переданого до газотранспортної системи та відібраного з газотранспортної системи (п.1 гл.1). Перевищення обсягів відібраного природного газу з газотранспортної системи над обсягами переданого природного газу є негативним небалансом, а перевищення обсягів переданого природного газу над обсягами відібраного природного газу - позитивним небалансом (п.1 гл.3). Передача природного газу, поданого в газотранспортну систему, між двома портфоліо балансування замовників послуг транспортування здійснюється шляхом надання оператору газотранспортної системи торгових сповіщень на відчуження чи набуття природного газу, що були надані оператору газотранспортної системи по відношенню до однієї газової доби (п.2 гл.1). Замовник послуг транспортування має право надавати торгове сповіщення виключно після набуття/відчуження права власності на такий обсяг (об`єм) природного газу за договором купівлі-продажу природного газу (або іншою цивільно-правовою угодою) іншому замовнику послуг транспортування у відповідну газову добу на віртуальну торгову точку (п.2 гл.2).

В розділом 3 зазначено Кодексу передбачено «Балансуючі дії оператора газотранспортної системи», і встановлено, що оператор газотранспортної системи вчиняє балансуючі дії шляхом купівлі та продажу короткострокових стандартизованих продуктів та/або використання послуг балансування.

Розділом 5. «Послуги балансування» передбачено, що Оператор газотранспортної системи має право закуповувати послуги балансування, якщо короткострокові стандартизовані продукти не можуть задовольнити потреби у підтримці оптимальної роботи газотранспортної системи або за відсутності ліквідності торгівлі короткостроковими стандартизованими продуктами. Оператор газотранспортної системи укладає окремий договір про надання послуги балансування щодо придбання природного газу оператором газотранспортної системи для покриття небалансів, що виникають у межах виконання спеціальних обов`язків, які в установленому порядку на підставі статті 11 Закону України «Про ринок природного газу» покладені на суб`єктів ринку природного газу.

Розділом 6. «Обсяг добового небалансу та плата за добовий небаланс», встановлено, що Оператор газотранспортної системи розраховує обсяг добового небалансу для кожного портфоліо балансування замовників послуг транспортування природного газу за кожну газову добу як різницю між алокаціями подач природного газу до газотранспортної системи та алокаціями відбору з газотранспортної системи (з урахуванням підтверджених торгових сповіщень) (п.1) У випадку якщо сума подач природного газу замовника послуг транспортування за газову добу дорівнює сумі відборів природного газу замовника послуг транспортування за цю газову добу, вважається, що у замовника послуг транспортування природного газу відсутній добовий небаланс за цю газову добу.

У випадку якщо сума подач природного газу замовника послуг транспортування природного газу за газову добу не дорівнює сумі відборів природного газу замовника послуг транспортування природного газу за цю газову добу, вважається, що у замовника послуг транспортування природного газу є добовий небаланс і до нього застосовується плата за добовий небаланс (п.2). Плата за добовий небаланс застосовується таким чином: якщо обсяг добового небалансу замовника послуг транспортування природного газу за газову добу є позитивним, то вважається, що замовник послуг транспортування природного газу на підставі попередньої згоди, наданої на умовах договору на транспортування природного газу, продав оператору газотранспортної системи природний газ в обсязі добового небалансу і, відповідно, має право на отримання грошових коштів від оператора газотранспортної системи у розмірі плати за добовий небаланс; якщо добовий небаланс замовника послуг транспортування природного газу за газову добу є негативним, то вважається, що замовник послуг транспортування природного газу на підставі попередньої згоди, наданої на умовах договору на транспортування природного газу, придбав природний газ в оператора газотранспортної системи в обсязі добового небалансу та повинен сплатити оператору газотранспортної системи плату за добовий небаланс (п.6). Для розрахунку плати за добовий небаланс для кожного замовника послуг транспортування природного газу оператор газотранспортної системи множить остаточний обсяг добового небалансу на ціну, що застосовується відповідно до пунктів 8 - 12 цієї глави (п.7). Для цілей розрахунку плати за добовий небаланс ціна, що застосовується (крім випадку обсягів небалансу, який виник у рамках виконання спеціальних обов`язків, в установленому порядку покладених Кабінетом Міністрів України на суб`єктів ринку природного газу на підставі статті 11 Закону України «Про ринок природного газу»), визначається як: маржинальна ціна продажу природного газу, якщо обсяг добового небалансу замовника послуг транспортування природного газу за газову добу є позитивним (тобто коли подачі замовника послуг транспортування природного газу протягом газової доби перевищують його відбори); маржинальна ціна придбання природного газу, якщо обсяг добового небалансу замовника послуг транспортування природного газу за газову добу є негативним (тобто коли відбори замовника послуг транспортування протягом газової доби перевищують його подачі) (п.8).

Пунктом 9 розділу 6 КГС встановлено, що Маржинальна ціна продажу та маржинальна ціна придбання природного газу розраховуються для кожної газової доби таким чином:

1) маржинальна ціна продажу є найменшим з таких значень:

найнижча ціна продажу будь-якого короткострокового стандартизованого продукту, стороною якого є оператор газотранспортної системи, що відноситься до газової доби (D);

середньозважена ціна короткострокових стандартизованих продуктів за газову добу (D), зменшена на величину коригування;

2) маржинальна ціна придбання є найбільшим з таких значень:

найвища ціна придбання будь-якого короткострокового стандартизованого продукту, стороною якого є оператор газотранспортної системи, що відноситься до газової доби (D);

середньозважена ціна короткострокових стандартизованих продуктів за газову добу (D), збільшена на величину коригування.

З метою визначення маржинальної ціни продажу, маржинальної ціни придбання й середньозваженої ціни оператором газотранспортної системи використовується інформація про операції, що відбуваються на торговій платформі, вибір якої погоджений Регулятором (п.10).

На сьогодні існує сформована позиція Верховного Суду щодо застосування норм матеріального права стосовно порядку визначення маржинальної ціни продажу природного газу та можливості нарахування замовнику вартості добових позитивних/негативних небалансів за маржинальними цінами.

Так, у постанові Великої Палати Верховного Суду (справі № 910/11273/20) зазначено, що системний аналіз приписів пункту 11 глави 6 розділу XIV Кодексу ГТС разом із приписами частини другої статті 35 Закону України "Про ринок природного газу" приводить до висновку, що маржинальна ціна придбання/продажу і відповідний розмір плати за небаланси напряму залежать від фактичної вартості придбаного оператором газотранспортної системи природного газу, оскільки саме ця вартість (реальні та обґрунтовані витрати Оператора ГТС, як зазначено у вказаному Законі) є базою для їх розрахунку. Іншої бази для розрахунку маржинальної ціни та відповідної плати за небаланси законодавство не встановлює (п.97). Таким чином, у разі застосування пункту 11 глави 6 розділу XIV Кодексу ГТС, основою для розрахунку маржинальної ціни продажу/придбання у всіх випадках є вартість природного газу, придбаного оператором газотранспортної системи (п.98).

Тобто, сформована позиція Верховного Суду полягає в тому, що маржинальна ціна купівлі/продажу природного газу відповідно до пункту 11 глави 6 розділу XIV Кодексу ГТС визначається на підставі вартості природного газу, придбаного Оператором ГТС для здійснення балансуючих дій за цю газову добу.

Маржинальна ціна, - це ціна, яку використовує виключно оператор Газотранспортної системи в односторонньому порядку при купівлі чи продажу виключно щодобових небалансів та не є звичайною ринковою ціною для суб`єктів ринку газу, а саме: є предметом розрахунків і послуг виключно оператора Газотранспортної системи при добовому балансуванні газу.

Згідно з підпунктом 14.1.219 пункту 14.1 статті 14 (визначення понять) Податкового кодексу України ринкова ціна - ціна, за якою товари (роботи, послуги) передаються іншому власнику за умови, що продавець бажає передати такі товари (роботи, послуги), а покупець бажає їх отримати на добровільній основі, обидві сторони є взаємно незалежними юридично та фактично, володіють достатньою інформацією про такі товари (роботи, послуги), а також ціни, які склалися на ринку ідентичних (а за їх відсутності - однорідних) товарів (робіт, послуг) у порівняних економічних (комерційних) умовах.

Ринок товарів (робіт, послуг) - сфера обігу товарів (робіт, послуг), що визначається виходячи з можливості покупця (продавця) без значних додаткових витрат придбати (реалізувати) товар (роботи, послуги) на найближчій для покупця (продавця) території (підпункт 14.1.218 пункту 14.1 статті 14 вказаного Кодексу).

Звичайна ціна - ціна товарів (робіт, послуг), визначена сторонами договору, якщо інше не встановлено цим Кодексом. Якщо не доведено зворотне, вважається, що така звичайна ціна відповідає рівню ринкових цін. Це визначення не поширюється на операції, що визнаються контрольованими відповідно до статті 39 цього Кодексу (підпункт 14.1.71 пункту 14.1 статті 14 вказаного Кодексу).

Встановлені фактичні обставини у справі та відповідні їм приписи нормативно-правих актів, дають підстави для висновку, що категорія «маржинальна ціна» не є тотожним визначенням «звичайна ціна», «ринкова ціна», а відповідач помилково визнав маржинальні ціни оператора Газотранспортної системи, звичайними ринковими цінами.

Порівняння ціни постачання природного газу власного видобутку ТОВ «ПАРІ» на підставі договорів на адресу ТОВ «ЕНЕРГО-СЕРВІСНА КОМПАНІЯ «ЕСКО-ПІВНІЧ» та ТОВ «АСТРОНВЕСТ-УКРАЇНА» з маржинальними цінами оператора газотранспортної системи, не є порівняльними, оскільки це різні економічні категорії.

З таких підстав, Верховний Суд дійшов висновку про правильне застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального та процесуального права в цій частині.

Судами попередніх інстанцій також враховано актуальні правові висновки Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду, викладені у у постанові від 29.05.2024 у справі №320/8996/22, в яких зазначено, що суб`єкти господарювання реалізують продукцію за ціною, визначеною в договорі. Ця ціна, якщо не доведено зворотнє, вважається такою, що відповідає рівню ринкових цін і для цілей оподаткування є звичайною.

Щодо зазначення скаржником підставою для касаційного оскарження пункт 1 частини 4 ст. 328 КАС України про не застосування норм правових висновків Верховного Суду, викладених в постановах Верховного Суду від 17 березня 2021 року по справі №808/2737/13-а, а також від 5 грудня 2019 року (справа №2а-0870/5489/11), від 5 грудня 2019 року (справа №2а-0870/10945/11), від 20 серпня 2020 року (справа №2а-0870/8159/11),від 21 січня 2020 року (справа №2а-0870/1161/11).

Верховний Суд зазначає, що судами попередніх інстанцій в оскаржуваних рішеннях правильно застосовано норми матеріального права, і жодне із зазначених відповідачем судове рішення не ухвалювалось у справі з подібними правовідносинами. Правовідносини у зазначених податковим органом справах виникли до 2012 року на підставі Законів України «Про оподаткування податком на додану вартість» від 03 квітня 1997 року №168/97-ВР, та «Про оподаткування прибутку підприємств», від 03 квітня 1997 року №168/97-ВР які втратили чинність з моменту введення в дію Податкового кодексу України від 02.12.2010 року.

Тобто, перевірка підстав і доводів касаційної скарги в цій частині дає підстави для висновку про не підтвердження під час касаційного перегляду порушення судами попередніх інстанцій норм матеріального або процесуального права, у тому числі при застосуванні норм права у подібних правовідносинах, які викладались у постановах Верховного Суду.

Також, у спірних податкових повідомленнях-рішеннях від 03.07.2024 №678/32-00-07-03-19 та №679/32-00-07-03-19 зазначено про заниження ТОВ «ПАРІ» інших операційних доходів на суму курсових різниць у розмірі 12515588 грн., що призвело до заниження фінансового результату до оподаткування за 2019 на зазначену суму.

Судами попередніх інстанцій встановлено, що між ТОВ «ПАРІ» та компанією «SUNRISE ENERGY RESOURCES», як кредитором було укладено Договір позики від 14.03.2006 №08-КТ/06, предметом якого було надання позики для поповнення обігових коштів у розмірі 10000000,00 дол. США на термін з 20.03.2006 по 24.06.2019, зі сплатою 1% річних (з урахуванням додаткових угод).

Також встановлено про укладення Додаткової угоди №2 від 26.11.2010 між компанією ТОВ «Парі» (Позичальник), «SUNRISE ENERGY RESOURCES» (Кредитор) (США) та компанією «VenHill Trading LTD» (Новий кредитор) (Британські Віргінські Острови).

З моменту набрання чинності Договору позики від 14.03.2006 №08-КТ/06 на поточний рахунок компанії ТОВ «Парі» надійшли кредитні кошти по даному договору на загальну суму 6 398 617,00 дол. США від наступних нерезидентів:

- «SUNRISE ENERGY RESOURCES» (США) на сум 3 468 617,00 дол. США;

- «VentHill Trading Ltd» (Повий кредитор) (Британські Віргінські Острови) на суму 2 930 000,00 дол.

ТОВ «ПАРІ» у бухгалтерському обліку станом 01.01.2019 року проведено трансформацію відповідно Міжнародного стандарту бухгалтерського обліку 9, що підтверджується звітом з трансформації за 2018 рік, а саме:

- 119.16 дисконт позики у сумі 175 791 348,35 грн. (або 6 348 948 дол. США), відображено Д-т 506 «Інші довгострокові позики в іноземній валюті» К-т 441 «Прибуток нерозподілений»;

- 119.17 відсотки за позикою у сумі 56 515 825,03 грн. (або 2 041 147,29 дол. США), що відображено Д-т 6841 «Розрахунки за нарахованими відсотками в національній валюті» К-n 441 «Прибуток нерозподілений».

Відповідно, суди погодились з доводами позивача, що позика за амортизованою вартістю на рахунку 506 «Інші довгострокові позики в іноземній валюті» (Сальдо К-т 506) складає 1 375 248,38 грн (або 49 669 дол. США).

Позивач доводив суду, що ТОВ «ПАРІ» з 31.03.2019 нараховано курсові різниці на суму 49 669 дол. США у розмірі 21 829,47 грн. (Д-т 506 «Інші довгострокові позики в іноземній валюті» К-т 714 «Дохід від операційної курсової різниці»), що відповідає вимогам МСБО 21.

В Акті перевірки від 10.05.2024 №492/32-00-07-03-14/31037994 зазначено, що дисконтована сума заборгованості на рахунку 506 «Інші довгострокові позики в іноземній валюті» (Сальдо К-т 506) складає 1 375 248,38 грн. (або 49 669 дол. США); у ТОВ «ПАРІ» в періоді з 01.01.2019 по 21.05.2019 в бухгалтерському обліку обліковувалась кредиторська заборгованість у доларах США на рахунку 441 «Прибуток нерозподілений»: по позиції у сумі 6 348 948 дол. США; по відсоткам за позикою у сумі 2 041 147,29 дол. США.

Відповідач дійшов висновку, що ТОВ «ПАРІ» по заборгованості за позицією у розмірі 6 348 948 дол. США та відсоткам за позикою у розмірі 2 041 147,29 дол. США, які обліковувались на рахунку 441 «Прибуток нерозподілений», у періоді з 01.01.2019 по 21.05.2019 не нараховано доходи від операційної курсової різниці у розмірі 12 515 588 грн., з яких 9482477,86 грн. - курсові різниці по позиці, заборгованість по відсоткам за позикою 3033110, 17 грн.

Суди попередніх інстанцій висновувались, що оскільки на субрахунку 441 "Прибуток нерозподілений" відображається сума нерозподілених прибутків та відповідно не може обліковуватись заборгованість по контрагентах, а тому є помилковими посилання контролюючого органу щодо не нарахування ТОВ «ПАРІ» доходів від операційних курсових різниць. Встановлено, що облік доходів на підприємстві здійснювався у валюті (доларах США), а тому з урахуванням вимог Інструкції "Про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов`язань і господарських операцій підприємств і організацій", затвердженої Наказом Міністерства фінансів України 30.11.1999 №291 (розділ Рахунок 44 "Нерозподілені прибутки (непокриті збитки"), на рахунку 44 "Нерозподілені прибутки (непокриті збитки)" ведеться облік нерозподілених прибутків чи непокритих збитків поточного та минулих років, а також використаного в поточному році прибутку. За кредитом рахунку відображається збільшення прибутку від усіх видів діяльності, за дебетом - збитки та використання прибутку. Рахунок 44 "Нерозподілені прибутки (непокриті збитки)" має такі субрахунки, зокрема, 441 "Прибуток нерозподілений". Таким чином, на субрахунку 441 "Прибуток нерозподілений" відображається сума нерозподілених прибутків, а не заборгованість по контрагентах.

Оскаржуючи рішення судів першої та апеляційної інстанції в частині спірних правовідносин пов`язаних зі заниженням інших операційних доходів в результаті не відображення курсових різниць по кредиторській заборгованості по договору позики укладеного з SUNRISE ENERGY RESOURCES, відповідачем зазначено про порушення позивачем приписів п.п. 153.1.3 ст. 153 ПК України, а також не застосування правового висновку Верховного Суду, викладеного в постанові від 16 квітня 2019 року по справі №804/6909/17, відповідно до якого, виплата дивідендів нерезидентам в іноземній валюті здійснюється за курсом придбання валюти на день здійснення платежу (п.1 ч.4 ст.328 КАС України). Тобто, зобов`язання має бути виконано в гривнях, і будь-які корпоративні акти суб`єкта господарювання не можуть змінювати цей порядок. У зазначеному правовому висновку зазначено також про необхідність застосування міжнародних стандартів фінансової звітності, включаючи МСБО 21 щодо перерахунку іноземної валюти в національну валюту.

Скаржник доводить суду, що відповідно до МСБО 21, кредиторська заборгованість перед нерезидентом повинна обліковуватися у валюті та повинна нараховуватись курсова різниця на кожну дату балансу до дати розрахунку, а тому позивачем занижено інші операційні доходи на суму курсових різниць, а судами попередніх інстанцій допущено неправильне тлумачення норм пп. 134.1.1 п.134.1 ст.134 Податкового кодексу України, п.17, п. 23, п. 28, п. 29 Міжнародного стандарту бухгалтерського обліку 21 «Вплив змін валютних курсів», а також не застосовано п.8 МСБО 21, відповідно до якого функціональна валюта - це валюта основного економічного середовища, в якому суб`єкт господарювання здійснює свою діяльність (відповідно до п.9 МСБО 21 для ТОВ «ПАРІ» функціональною валютою є гривня). Також наголошується про порушення позивачем, та відповідно судами попередніх інстанцій норм п.п.153.1.3 ст. 153 ПК України (в редакції, чинній до 01.01.2015)

Надаючи оцінку рішенням судів попередніх інстанцій в межах касаційного оскарження, Верховний Суд зазначає наступне.

Міжнародним стандартом бухгалтерського обліку 21«Вплив змін валютних курсів», визначено його мету: встановити, як включати операції в іноземній валюті і закордоні господарські одиниці у фінансову звітність суб`єкта господарювання та як переводити фінансову звітність у валюту подання.

Терміни, використані в цьому Стандарті, мають такі значення: Курсова різниця - це різниця, яка є наслідком переведення визначеної кількості одиниць однієї валюти в іншу валюту за різними валютними курсами; Валютний курс - це коефіцієнт обміну двох валют; Іноземна валюта - це валюта, інша, ніж функціональна валюта суб`єкта господарювання; Справедлива вартість - це ціна, яка була б отримана від продажу активу або сплачена за передавання зобов`язання у звичайній операції між учасниками ринку на дату оцінки. (Див. МСФЗ 13 "Оцінка справедливої вартості"); Функціональна валюта - це валюта основного економічного середовища, у якому суб`єкт господарювання здійснює свою діяльність; Монетарні статті - це утримувані одиниці валюти, а також активи та зобов`язання, що їх мають отримати або сплатити у фіксованій або визначеній кількості одиниць валюти.

Також передбачено, що при складанні фінансової звітності кожен суб`єкт господарювання, незалежно від того, чи є він автономним суб`єктом господарювання (таким, як материнське підприємство) чи закордонною господарською одиницею (такою, як дочірнє підприємство чи філії), визначає свою функціональну валюту згідно з пунктами 9 - 14. Суб`єкт господарювання переводить статті в іноземній валюті у функціональну валюту та відображає в звітності вплив такого переведення відповідно до пунктів 20 - 37 та 50. Валюта подання - це валюта, у якій подається фінансова звітність (п.17).

На кінець кожного звітного періоду: (а) монетарні статті в іноземній валюті слід переводити, застосовуючи курс при закритті; (б) немонетарні статті, які оцінюються за історичною собівартістю в іноземній валюті, слід переводити, застосовуючи валютний курс на дату операції; та (в) немонетарні статті, які оцінюються за справедливою вартістю в іноземній валюті, слід переводити, застосовуючи валютні курси на дату оцінки справедливої вартості (п.23).

Пунктами 28, 29 МСБО 21 визначено, що Курсові різниці, що виникають при розрахунках за монетарними статтями або при переведенні монетарних статей за курсами, котрі відрізняються від тих, за якими вони переводилися при первісному визнанні протягом періоду або у попередній фінансовій звітності, визнаються в прибутку або збитку в тому періоді, у якому вони виникають, за винятком наведеного в пункті 32. Курсова різниця виникає тоді, коли монетарні статті виникають від операції в іноземній валюті, а зміна у валютному курсі відбувається в період між датою операції і датою розрахунку. Коли розрахунки за операцією здійснюються протягом того самого облікового періоду, в якому операція відбулася, тоді вся курсова різниця визнається в цьому періоді. Проте, коли розрахунок за операцією здійснюється в наступному обліковому періоді, курсова різниця, визнана в кожному періоді до дати розрахунку, визначається на основі зміни у валютних курсах протягом кожного періоду.

Щодо порушення позивачем приписів п.п. 153.1.3 ст. 153 ПК України, на якому наполягає податковий орган. З цього приводу суд касаційної інстанції зазначає, що розділ 3 «Податок на прибуток підприємств» Податкового кодексу України (станом на час виникнення спірних правовідносин) викладено в редакції Закону № 71-VIII від 28.12.2014, в якому ст.ст. 143-161, в тому числі ст.153 відсутні взагалі з 01.01.2015р.

Щодо посилання податкового органу як на підставу касаційного оскарження відповідно до п.1 ч.4ст.328 КАС України про неврахування судом апеляційної інстанції правового висновку Верховного Суду, викладеного в постанові від 16 квітня 2019 року по справі №804/6909/17, то варто зауважити, що по-перше, правовідносини у зазначеній справі є відмінними, оскільки судом у зазначеній справі встановлено, що … функціональною валютою позивача є гривня, розмір нарахованих дивідендів первісно визначався у гривні (рішення зборів), облік заборгованості за дивідендами мав здійснюватись також у гривні, а отже за таких обставин правомірним є порядок виплати дивідендів нерезидентам в іноземній валюті - за курсом придбання валюти на день здійснення платежу»; а по-друге, правовий висновок у зазначеній справі не формувався щодо застосування певної норми права, а лише констатовано про помилковість висновків судів попередніх інстанцій щодо застосування пункту 21 МСБО 21 (зазначено, що операцію в іноземній валюті слід відображати після первісного визнання у функціональній валюті, застосовуючи до суми в іноземній валюті курс "спот" (курс у разі негайної купівлі-продажу валюти) між функціональною валютою та іноземною валютою на дату операції, а не на дату прийняття рішення загальними зборами про здійснення виплати дивідендів).

З таких підстав, колегія суддів погоджується з висновками судів попередніх інстанцій в цій частині, що оскільки облік доходів на підприємстві здійснювався у валюті (доларах США), а тому з урахуванням вимог Інструкції "Про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов`язань і господарських операцій підприємств і організацій", затвердженої Наказом Міністерства фінансів України 30.11.1999 №291 (розділ Рахунок 44 "Нерозподілені прибутки (непокриті збитки"), на рахунку 44 "Нерозподілені прибутки (непокриті збитки)" ведеться облік нерозподілених прибутків чи непокритих збитків поточного та минулих років, а також використаного в поточному році прибутку та окрім того, на субрахунку 441 "Прибуток нерозподілений" відображається сума нерозподілених прибутків, а не заборгованість по контрагентах.

Щодо інших епізодів по взаємовідносинам між позивачем та іншими контрагентами, зокрема, ТДВ «СТРАХОВА КОМПАНІЯ «АКС КЕПІТАЛ»., ТОВ «ГЕОЮНІТ», ТОВ «БІНЕРГО», ТОВ «ГРАНТ ТОНТОН ЛЕГІС», ДП «НЕТГРУП-СЕРВІС», в акті перевірки зазначено про нереальність господарських операцій, що вплинуло на правильність формування бази оподаткування податком на прибуток та податком на додану вартість.

Суди попередніх інстанцій досліджуючи в цій частині нарахування сум податкових зобов`язань, дійшли висновку про правомірність дій платника податків, що стало підставою для задоволення позовних вимог в цій частині.

Відповідач в касаційній скарзі зазначає, що до спірних правовідносин в частині нереальності господарських операцій з іншими суб`єктами господарювання має бути застосований правовий висновок Верховного Суду, викладений у постанові Верховного Суду від 10 листопада 2020 року у справі № 640/25738/19, відповідно до якого, лише за умови підтвердження первинними документами господарських операцій, які є об`єктом оподаткування, платник податків має право на відображення результатів таких операцій у бухгалтерському обліку, на даних якого ґрунтується податкова звітність. Первинні документи, які складені суб`єктами господарської діяльності на операції, що не відповідають сутності і не несуть доказовості відносно змісту здійсненої операції не є документами, які можуть бути підставою для відображення в облікових регістрах бухгалтерського та податкового обліку. Податковий орган доводить суду про нереальність господарських операцій за договорами страхування, укладеними ТОВ "ПАРІ" та ТДВ "СК "АКС КЕПІТАЛ" у 2019, а також завищення інших операційних витрат на суму операції з ТОВ "ГЕОЮНІТ" на загальну суму 6 666 667,00 грн не правомірне не врахування «ТОВ "ПАРІ" витрати на створення додаткового тиску на свердловинах №20 та №21 при здійсненні розрахунків по розподілу прибутків ТОВ "ПАРІ" з ТОВ "БІНЕРГО" по договору виробничої кооперації, оскільки, додатковий тиск по даних свердловинах №20 та №21 не здійснювався.

Також відповідач не погоджується з висновками судів попередніх інстанцій щодо визнання правомірними дії платника податків в частині не відображення у складі податкових різниць, які впливають на збільшення об`єкту оподаткування податком на прибуток, суму витрат від визначених штрафних санкцій, за три квартали 2022 року та за 2022 рік у розмірі 616 грн.; в частині формування податкового кредиту по фінансово-господарським операціям з ТОВ "ГРАНТ ТОРНТОН ЛЕГІС" на суму 107 576,00 грн.; включення до податкового кредиту податкової накладної від ДП "НЕТГРУП-СЕРВІС", виписаної з порушенням заповнення обов`язкових реквізитів (податкова накладна виписана не на першу подію) на суму 38 грн.

Відповідач зосереджує увагу, що усталена судова практика в Україні щодо нереальності господарських операцій виходить з положень правової доктрини реальності господарських операцій, вперше впровадженої в листі Вищого адміністративного суду України від 02.06.2011 року №742/11/13-11. Дана правова доктрина вперше була сформульована наступним чином: «Будь-які документи (у тому числі договори, накладні, рахунки тощо) мають силу первинних документів лише в разі фактичного здійснення господарської операції. Якщо ж фактичного здійснення господарської операції не було, відповідні документи не можуть вважатися первинними документами для цілей ведення податкового обліку навіть за наявності всіх формальних реквізитів таких документів, що передбачені чинним законодавством. З урахуванням викладеного для підтвердження даних податкового обліку можуть братися до уваги лише ті первинні документи, які складені в разі фактичного здійсненні господарської операції». Застосування даної правової доктрини неодноразово підтверджувалося Верховним Судом, і вищенаведена правова доктрина була навіть уточнена про що зазначено у постанові Верховного Суду від 26 квітня 2021 року по справі №804/1361/17. Вказані порушення призвели до невиконання позивачем вимог ст.ст. 138, 139, 198, 201 ПК України і неправильне тлумачення або не застосування цих норм судами попередніх інстанцій.

Східне МУ ДПС наголошує, що у суду першої інстанції та суду апеляційної інстанції були усі підстави для застосування норм п.44.6 ст.44 ПКУ, однак цього не було зроблено - зокрема, відповідно до п.44.6 ст.44 ПКУ у разі, якщо до закінчення перевірки або у терміни, визначені в абзаці другому пункту 44.7 цієї статті платник податків не надає посадовим особам контролюючого органу, які проводять перевірку, документи (незалежно від причин такого ненадання, крім випадків виїмки документів або іншого вилучення правоохоронними органами), що підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності, вважається, що такі документи були відсутні у такого платника податків на час складення такої звітності.

Відповідач також наголошує, що висновки судів попередніх інстанцій ухвалені без належного застосування приписів ст.61, ст.72, ст.74 ПКУ. Також, згідно пп.83.1.2 п.83.1 ст.83 ПКУ підставами для висновків контролюючого органу є податкова інформація, та необхідність прийняття її у якості належного доказу, про що вказано у постанові Верховного Суду від 02.10.2018 року по справі №816/2328/17.

Зазначається, що судами допущено неправильне тлумачення п.138.2 ст.138 ПКУ, оскільки належність та допустимість первинних документів не було перевірено; не було застосовано п.139.1.9 ст.139 ПКУ, оскільки до складу витрат були включені витрати, сформовані на підставі формально складених первинних документів, без здійснення господарських операцій; не було застосовано п.198.1 ст.198 ПКУ, оскільки вищезазначені операції не є реальними, а є лише безпідставно документально оформленими, відповідно й права на податковий кредит в платника податків не виникає. Також судами залишено поза увагою неодноразове та системне неподання контролюючому органу документів на підтвердження господарських операцій позивача, про які наголошувалося протягом судових засідань.

Верховний Суд зазначає, що підпунктом 14.1.36 пункту 14.1 статті 14 ПК України передбачено, що господарська діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.

Згідно з п.п.22.1 ст. 22 ПК України, об`єктом оподаткування можуть бути майно, товари, дохід (прибуток) або його частина, обороти з реалізації товарів (робіт, послуг), операції з постачання товарів (робіт, послуг) та інші об`єкти, визначені податковим законодавством, з наявністю яких податкове законодавство пов`язує виникнення у платника податкового обов`язку.

Відповідно до підпункту 14.1.156 пункту 14.1 статті 14 ПК України, податкове зобов`язання - сума коштів, яку платник податків, у тому числі податковий агент, повинен сплатити до відповідного бюджету або на єдиний рахунок як податок або збір на підставі, в порядку та строки, визначені податковим законодавством (у тому числі сума коштів, визначена платником податків у податковому векселі та не сплачена в установлений законом строк), та/або сума коштів, сформована за рахунок податкових пільг, що були використані платником податків не за цільовим призначенням чи з порушенням порядку їх надання, встановленим цим Кодексом та/або Митним кодексом України.

Отже витрати для цілей визначення об`єкта оподаткування податком на прибуток, а також податковий кредит для цілей визначення об`єкта оподаткування податком на додану вартість мають бути фактично здійснені та підтверджені належним чином оформленими первинними документами, що відображають реальність господарських операцій, які є підставою для формування податкового обліку платника податків.

Згідно із статтею 1 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" первинним документом є документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.

Відповідно до частини першої статті 9 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення.

Згідно з абзацами 1, 2 пункту 44.1 статті 44 Податкового кодексу України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.

Відповідно до підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 Податкового кодексу України (далі - ПК України) об`єктом оподаткування податком на прибуток є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього розділу.

У відповідності до вимог пункту 135.1 статті 135 ПК України, базою оподаткування є грошове вираження об`єкту оподаткування, визначеного згідно із статтею 134 цього Кодексу з урахуванням положень цього Кодексу. Для цілей цього підпункту до річного доходу від будь-якої діяльності, визначеного за правилами бухгалтерського обліку, включається дохід (виручка) від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг), інші операційні доходи, фінансові доходи та інші доходи.

Аналіз реальності господарської діяльності повинен здійснюватися на підставі даних податкового, бухгалтерського обліку платника податків та відповідності їх дійсному економічному змісту. При цьому в первинних документах, які є підставою для бухгалтерського обліку, фіксуються дані лише про фактично здійснені господарські операції.

Якщо господарська операція фактично не відбулася, то первинні документи, складені платником податку та його контрагентом на підтвердження такої операції, не відповідають дійсності, та свідчать про відсутність у сторін волевиявлення щодо реального здійснення господарської операції.

Так, про відсутність фактичного характеру відповідних операцій можуть свідчити підтверджені доказами доводи податкового органу, зокрема, про наявність таких обставин: неможливість здійснення платником податку зазначених операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна або обсягу матеріальних ресурсів, економічно необхідних для виробництва товарів, виконання робіт або послуг, нездійснення особою, яка значиться виробником товару, підприємницької діяльності, відсутність у платника податку необхідних умов для досягнення результатів відповідної підприємницької, економічної діяльності в силу відсутності управлінського або технічного персоналу, основних засобів, виробничих активів, складських приміщень, транспортних засобів, облік для цілей оподаткування тільки тих господарських операцій, які безпосередньо пов`язані з виникненням права на податковий кредит або бюджетне відшкодування, якщо для даного виду діяльності також потрібне здійснення і облік інших господарських операцій, здійснення операцій з товарно-матеріальними цінностями, які не вироблялися або не могли бути вироблені в обсязі, зазначеному платником податку в документах обліку.

Документи та інші дані, що спростовують реальність здійснення господарської операції, яка відображена в податковому обліку, повинні оцінюватися з урахуванням специфіки кожної господарської операції - умов перевезення, зберігання товарів, змісту послуг, що надаються, тощо.

Водночас, сама собою наявність або відсутність окремих документів, а також недоліки в їх оформленні не можуть бути підставою для висновку про відсутність господарських операцій та відмови у формуванні податкового кредиту, якщо з інших даних вбачаються зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі платника у зв`язку з його господарською діяльністю.

Отже, лише за умови підтвердження первинними документами господарських операцій, які є об`єктом оподаткування, платник податків має право на відображення результатів таких операцій у бухгалтерському обліку, на даних якого ґрунтується податкова звітність.

Щодо завищення адміністративних витрат за рахунок відображення послуг страхування, що призвело до заниження фінансового результату до оподаткування за 2019 рік на загальну суму 14 715 609,00 грн.

У ході перевірки встановлено відображення у бухгалтерському обліку ТОВ «ПАРІ» послуг страхування від ТДВ «СТРАХОВА КОМПАНІЯ «АКС КЕПІТАЛ».

Судами попередніх інстанцій встановлено, що в межах господарських операцій між ТОВ «ПАРІ» та ТДВ «СТРАХОВА КОМПАНІЯ «АКС КЕПІТАЛ» укладено добровільні договори страхування (фінансових ризиків, відповідальності перед третіми особами, майна), фактичне виконання яких підтверджується документами бухгалтерського обліку, актами про виконання робіт з страхування, документами про оплату послуг, а також під час судового розгляду підтверджено о економічну (ділову) мету та наявний економічний ефект у вигляді захисту майнових інтересів, про що було відображено позивачем в бухгалтерському обліку.

Суди відхилили доводи податкового органу про сумнівність господарських операцій позивача з страховими компаніями, та враховуючи правові позиції, викладені у постанові Великої Палати Верховного Суду від 07.07.2022 у справі №160/3364/19 зазначили, що ТОВ «ПАРІ» не являється учасником наявного кримінального провадження від 14.01.2021 №0000016, яке, окрім того, не стосується господарських взаємовідносин між ТОВ «ПАРІ» та ТДВ «СК «АКС КЕПТАЛ», а тому не ставить під сумнів предмет договорів, можливість реального виконання ТДВ «СК «АКС КЕПІТАЛ» господарських зобов`язань щодо страхування фінансових ризиків та майна, тощо.

Твердження контролюючого органу про неспроможність ТДВ «СК «АКС КЕПІТАЛ» виконати свої зобов`язання перед ТОВ «ПАРІ» з огляду на те, що його статутний фонд складає 40 000 000,00 грн. суди визнали необґрунтованими та безпідставними з огляду на відсутність жодних доказів на підтвердження фактичної відсутності у контрагентів позивача об`єктивної можливості здійснення господарської діяльності.

Суд касаційної інстанції звертає увагу, що доводи касаційної скарги в цій частині не спростовують правильність висновків суду апеляційної інстанції за результатами оцінки первинної документації, наданої позивачем, а здебільшого зводяться до вимоги переоцінки доказів у справі, а також необхідності прийняття нових доказів, що у відповідності до приписів статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України не віднесено до повноважень суду касаційної інстанції. Оскільки суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.

З приводу висновків контролюючого органу про завищення інших операційних витрат на суму операції з ТОВ «ГЕОЮНІТ» на загальну суму 6 666 667,00 грн., суд зазначив наступне.

Судами попередніх інстанцій встановлено, що між ТОВ «ПАРІ» (замовник) та ТОВ «ГЕОЮНІТ» (виконавець) укладено договір від 30.03.2021 №1/30-03/21 про виконання польових сейсморозвідувальних робіт МСГТ-ЗБ в межах Семигинівського родовища з метою деталізації геологічної будови Семигинівського родовища, уточнення системи тектонічних порушень та виявлення структурно-тектонічних та літологічно обмежених пасток, надання рекомендацій щодо постановки глибокого буріння згідно підписаного Сторонами Технічного (геологічного) завдання та Календарного плану робіт.

Між ТОВ «ПАРІ» та ТОВ «ГЕОЮНІТ» було укладено додаткову угоду від 01.03.2022 до Договору від 30.03.2021 № 1/30-03/21 про подовження терміну дії договору до 01.03.2023 включно у зв`язку з воєнним станом.

Згідно рішення Загальних зборів учасників ТОВ «ПАРІ» від 17.09.2021 №17-09/2021 затверджено рішення про виділ з Товариства нової юридичної особи: ТОВ «ПАРІ НАФТОГАЗ», якому було передано дозвіл по Семигинівському родовищу від 25.10.2011 №5398.

За доводами позивача, так, як дозвіл на Семигинівське родовище від 25.10.2011 №5398 перейшов до ТОВ «ПАРІ НАФТОГАЗ» (код 44486791) за передавальним актом, а ТОВ «ПАРІ» ще не отримало від ТОВ «ГЕОЮНІТ» вищезазначених послуг та звіту, складеного за результатами надання цих послуг, взаємовідносини потребували врегулювання, у зв`язку з чим було прийнято рішення укласти Договір купівлі-продажу з ТОВ «ПАРІ НАФТОГАЗ» від 09.01.2023 №15-К/П, предметом якого визначено товар - документально оформлений результат з проведення комплексної інтерпретації даних сейсморозвідувальних робіт МСГТ-ЗБ та побудови структурної моделі в межах Семигинівського родовища, тобто інформація, що має форму Звіту на паперових носіях в 1 примірнику та в електронному вигляді.

У подальшому, на виконання умов Договору між ТОВ «ПАРІ» з ТОВ «ГЕОЮНІТ» від 30.03.2021 №1/30-03/21 «Про виконання польових сейсморозвідувальних робіт 3Б» на Семигинівському газовому родовищі, ТОВ «ГЕОЮНІТ» виконано роботи на загальну суму 8 000 000,00 грн, які оформлені актами виконаних робіт від 14.02.2023 №1 та від 28.02.2023 №2, разом з якими був наданий і Звіт, як узагальнюючий документ. Загальна сума виконаних ТОВ «ГЕОЮНІТ» робіт в лютому 2023 року склала 8 000 000,00 грн з ПДВ, 1 333 333,33 грн. ПДВ, 6 666 666,67 грн. без ПДВ.

Згідно з матеріалами справи, ТОВ «ПАРІ» дані послуги відображено в бухгалтерському обліку наступним чином:

- Дт 949 «Інші витрати операційної діяльності»;

- Кт 84 «Інші операційні витрати» 6 666 666,67 грн. без ПДВ.

Під час перевірки контролюючим органом встановлено завищення ТОВ «ПАРІ» складу інших операційних витрат на суму робіт, отриманих від ТОВ «ГЕОЮНІТ», оформлених у вигляді Звіту, який в подальшому як «товар» мав бути реалізований на адресу ТОВ «ПАРІ НАФТОГАЗ». Тобто, данні розробки (Звіт) не оприбутковано в складі активів для будь-якої подальшої реалізації, а віднесені до складу витрат, що впливають на формування фінансового результату на загальну суму 6 666 666,67 грн., що призвело до порушення п.п.44.1, 44.2 ст. 44, п.п.134.1.1 ст. 134 ПК України, МСБО 1 «Подання фінансової звітності».

Приймаючи рішення про задоволення позовних вимог, суди зазначили, що відповідно до акту наданих послуг на загальну суму 6666666,07 грн. без ПДВ, Звіт, як матеріальний носій до якого включено результати наданих послуг (проектна документація на проведення сейсморозвідувальних робіт в межах Семигинівського родовища за технологією 3П з додатками) складає тільки 500 000 грн., а тому ТОВ «ПАРІ» не могло визнати дані послуги як актив в сумі 6666666,67 грн та відповідно списало до складу «Інших операційних витрат» відповідно до МСФЗ 1 «Подання фінансової звітності».

Суди попередніх інстанцій дійшли висновку, що доводи контролюючого органу про завищення інших операційних витрат на суму операції з ТОВ «ГЕОЮНІТ» на загальну суму 6 666 667,00 грн не відповідають фактичним обставинам справи, оскільки дана операція не мала впливу на об`єкт оподаткування з податку на прибуток, тому що ТОВ «ПАРІ» збільшило фінансовий результат до оподаткування на суму 6666666,67 грн та відобразило це в додатку РІ до податкової декларації з податку на прибуток за І квартал 2023 року (Реєстраційний номер документа: відповідно до квитанції №2 від 08.05.2023), в рядку 3.1.9. («Сума коштів або вартості товарів, виконаних робіт, наданих послуг, безоплатно перерахованих (переданих) протягом звітного (податкового) року неприбутковим організаціям, внесеним до Реєстру неприбуткових установ та організацій на дату такого перерахування коштів, передачі товарів, робіт, послуг (крім неприбуткової організації, яка є об`єднанням страховиків, якщо участь страховика у такому об`єднанні є умовою проведення діяльності такого страховика відповідно до закону, та неприбуткових організацій, до яких застосовуються положення підпункту 140.5.14 пункту 140.5 статті 140 розділу III Податкового кодексу України) у розмірі, що перевищує 4 відсотки оподатковуваного прибутку попереднього звітного року (підпункт 140.5.9 пункту 140.5 статті 140 розділу ІІІ Податкового кодексу України)» в сумі 6666667 грн.

Колегія суддів зауважує, що доводи касаційної скарги не містять інших обґрунтувань ніж ті, які були зазначені (наведені) в акті перевірки, запереченні на позовну заяву, апеляційній скарзі та з урахуванням яких суди попередніх інстанцій вже надавали оцінку встановленим обставинам справи.

У ході розгляду справи судами першої та апеляційної інстанції було надано належну оцінку доказам у їх сукупності з дотриманням норм статей 70-72, 86 Кодексу адміністративного судочинства України та іншим обставинам, що спростовують позицію контролюючого органу про порушення позивачем вимог податкового законодавства щодо формування об`єкту оподаткування податком на прибуток та податкового кредиту, за господарськими операціями, які на думку контролюючого органу були, фактично не відбувались та мають формальний характер. Зокрема, судами досліджено первинні документи, які згідно з п. 44.1 ст. 44 Податкового кодексу України, є підставою для податкового обліку та які містять відомості, що у повній мірі відображають суть господарських операцій та підтверджують їх фактичне здійснення.

Щодо завищення інших операційних витрат по договору виробничої кооперації з ТОВ «БІНЕРГО» на суму нерозподілених витрат зі створення додаткового тиску газу по свердловинам 20 та 21 Пилипівського ГР, що вплинуло на зменшення фінансового результату до оподаткування за 2023 рік на загальну суму 817 640, 00.

Судами попередніх інстанцій встановлено, що ТОВ «ПАРІ» (сторона 1) здійснює розподіл прибутку з ТОВ «БІНЕРГО» (сторона 2) по свердловинах №20, №21, що входять до Договору виробничої кооперації від 16.07.2018 №16-07/18, Предметом якого є діяльність сторін, спрямована на забезпечення здійснення власником спеціального дозволу промислової розробки ділянки надр на території Пилипівського газового родовища, що стосується буріння, облаштування та експлуатації свердловин Пилипівського газового родовища протягом всього строку дії Спеціального дозволу, згідно Проекту промислової розробки та відповідно до Річних програм робіт, підписаних Сторонами і які є невід`ємними частинами цього Договору.

Пунктом 6 Договору від 16.07.2018 №16-07/18 визначено, що чистий прибуток від реалізації стороною 1 вуглеводнів, видобутих з свердловини Пилипівського родовища, які були збудовані в рамках цього Договору, що залишився після сплати податків та інших обов`язкових платежів, в тому числі рентної плати, розподіляється між сторонами в наступній пропорції: сторона 1 - 50%; сторона 2 - 50%.

У подальшому, в рамках господарської діяльності ТОВ «ПАРІ» (замовник) укладено з ТОВ «БІНЕРГО» договір від 01.04.2020 №01-04/20, відповідно до умов якого замовник доручає, а виконавець приймає на себе зобов`язання щодо виконання з використанням власного компресорного обладнання комплексу робіт зі створення додаткового тиску газу в шлейфах для забезпечення прокачки природного газу, видобутого з свердловини Пилипівського газового родовища в Івано-Франківській області, згідно вимог ДСТУ та нормативно-технічної документації (надалі - роботи), а Замовник зобов`язується прийняти та оплатити виконані роботи.

У межах здійснення господарської діяльності ТОВ «ПАРІ» та ТОВ «БІНЕРГО» укладено Додаткову угоду від 02.08.2023 №1 до Договору про виробничу кооперацію від 16.07.2018 №16-07/18, відповідно до якої сторони погодили здійснювати розподіл прибутку з 16.10.2023 по 15.10.2024 в наступній пропорції: ТОВ «ПАРІ» - 30%; ТОВ «БІНЕРГО» - 70%. З 16.10.2024 і впродовж наступних років з дати вводу свердловини в експлуатацію: ТОВ «ПАРІ» -50%; ТОВ «БІНЕРГО» - 50%.

В Акті перевірки від 10.05.2024 №492/32-00-07-03-14/31037994 контролюючим органом зроблено висновок щодо відхилення витрат зі створення додаткового тиску по свердловинах №20 та №21, які мали включатись при розподілі прибутку між ТОВ «ПАРІ» та ТОВ «БІНЕРГО». Даний висновок зроблений на підставі журналу-ордеру по рахунку 84 «Інші операційні витрати».

Також в акті зазначено, що ТОВ «ПАРІ» збільшило інші операційні витрати (не враховані витрати в розподілі за договором виробничої кооперації) на загальну суму 817 640,26 грн., у тому числі:

- по свердловині 20 - 408 568,22 грн. (50%);

- по свердловині 21 - 409 072,04 грн. (70%).

Позивачем зауважено, що в журналі-ордері 84 «Інші операційні витрати» свердловини №20 та №21 були зазначені помилково, так як по даних свердловинах додатковий тиск для видобутку газу не здійснювався.

Відповідно до протоколу спільного засідання ГТР ТОВ «ПАРІ» та ТОВ «БІНЕРГО» від 23.02.2023 сторонами було прийнято рішення наступного змісту:

«Для забезпечення оптимального режиму роботи свердловин Пилипівського газового родовища та зменшення негативного впливу на продуктивні горизонти слід встановити межі робочих тисків на свердловинах, які повинні постійно дотримуватись, а саме для свердловини №20 Пилипівська лінійний тиск має знаходитись в межах 1,5-1,8 атм., для всіх інших свердловин, а саме №2-Д, 3, 4, 18, 19 - Пилипівські лінійні тиски мають знаходитись в межах 1,3 -1,5 атм. Для забезпечення вищевказаних режимів роботи свердловин слід використовувати тільки компресор СНГ 36.01.00.000.00, без використання компресора УКС-400.

Використання компресора УКС-400 доцільне тільки для свердловин старого фонду Пилипівського газового родовища, а саме №2-Д, 3, 4, 18, 19- Пилипівські.

Згідно Протоколу спільного засідання ГТР ТОВ «ПАРІ» та ТОВ «БІНЕРГО» від 16.10.2023 було прийняте рішення:

«Для забезпечення оптимального режиму роботи свердловин Пилипівського газового родовища та зменшення негативного впливу на продуктивні горизонти слід встановити межі робочих тисків на свердловинах, які повинні постійно дотримуватись, а саме для свердловини №20 та №21- Пилипівська лінійний тиск має знаходитись в межах 1,5-1,8 атм., для всіх інших свердловин, а саме №2-Д, 3, 4, 18, 19 - Пилипівські лінійні тиски мають знаходитись в межах 1,3 -1,5 атм. Для забезпечення вище вказаних режимів роботи свердловин слід використовувати тільки компресор СНГ 36.01.00.000.00, без використання компресора УКС-400. Використання компресора УКС-400 доцільне тільки для свердловин старого фонду Пилипівського газового родовища, а саме №2-Д, 3, 4, 18, 19 - Пилипівські».

За результатами протоколів, укладено додаткову угоду від 01.03.2023 №1 до договору від 01.04.2020 №01-04/20 між ТОВ «ПАРІ» та ТОВ «БІНЕРГО», відповідно до якої сторони домовилися внести зміни до п. 1.1 Договору і викласти його в наступній редакції: «п. 1.1 На умовах цього Договору, замовник доручає, а виконавець приймає на себе зобов`язання щодо виконання з використанням власного компресорного обладнання комплексу робіт зі створення додаткового тиску газу в шлейфах для забезпечення прокачки природного газу, видобутого з свердловин Пилипівського газового родовища в Івано-Франківській області, а саме №3, №4, №18, №2Д, №19, згідно ДСТУ та нормативно-технічної документації, а замовник зобов`язується прийняти то оплатити виконані роботи».

У зв`язку з вищевикладеним, оскільки додатково тиску по свердловинах №20 та №21 Пилипівського родовища не здійснювалось, то відповідно, при здійснені розрахунків по розподілу прибутків ТОВ «ПАРІ» з ТОВ «БІНЕРГО» по свердловинах №20 та №21, до розрахунку не включались витрати по додатковому тиску так, як по даних свердловинах такі витрати відсутні.

Судами попередніх інстанцій зазначено, що контролюючим органом не взято до уваги дані документи, а висновки зроблено виключно на підставі журналу-ордеру по рахунку 84 «Інші операційні витрати» в аналітиці якого помилково зазначені всі свердловини Пилипівського родовища а саме №2-Д, 3, 4, 18, 19, 20 та 21- Пилипівські, так як до 01.03.2023 додатковий тиск здійснювався по всіх свердловинах, а починаючи з 01.03.2023 додатковий тиск на свердловинах №20 та №21 - Пилипівські не здійснювався.

Суди дійшли висновку, що ТОВ «Парі» правомірно не враховувало витрати на створення додаткового тиску на свердловинах №20 та №21 при здійсненні розрахунків по розподілу прибутків ТОВ «ПАРІ» з ТОВ «БІНЕРГО» по договору виробничої кооперації, оскільки, як зазначалось, додатковий тиск по даних свердловинах №20 та №21 не здійснювався.

Колегія суддів зауважує, що скаржником в цій частині лише процитовано норми законодавства та постанов Верховного Суду і зазначено про незгоду з правовою оцінкою встановленим обставинам і дослідженим доказам, що не є належним правовим обґрунтуванням підстав касаційного оскарження.

Інших доводів з приводу порушень судом норм матеріального права не зазначено, що дає підстави суду касаційної інстанції погодитись з висновками судів попередніх інстанцій.

Щодо завищення різниці по рядку 3.2.4 «Сума від`ємного значення об`єкта оподаткування минулих податкових (звітних) років» Додатку РІ до податкової декларації з податку на прибуток підприємства на загальну суму 50 854 663 грн.

Як встановлено судами попередніх інстанцій, зміст порушень, які встановлено під час перевірки, полягає у твердженні контролюючого органу, що ТОВ «ПАРІ» на порушення приписів Міжнародного стандарту фінансової звітності 15 «Дохід від договорів з клієнтами» занижено доходи від звичайної діяльності і грошові потоки, що виникають внаслідок договорів з клієнтами, за рахунок неправомірного визначення ціни операції.

На думку контролюючого органу, встановлена умовами договорів постачання природного газу ціна є значно нижчою за маржинальні ціни Операторів, які є найменшими цінами.

Однак, враховуючи, що судами вже була надана оцінка щодо відповідності цін реалізації природного газу ТОВ «ПАРІ» за період з 01.01.2019 по 31.12.2023 умовам ціноутворення на природний газ відповідно до Закону України «Про ринок природного газу», суд визнав безпідставними висновки контролюючого органу в цій частині.

Верховний Суд погоджується з висновками судів попередніх інстанцій в цій частині, тому що, як вже зазначалось, ціна поставки природного газу не може за жодних умов порівнюватись з маржинальними цінами операторів, оскільки це різні економічні категорії.

Щодо висновків контролюючого органу про не відображення у складі податкових різниць, які впливають на збільшення об`єкту оподаткування податком на прибуток, суму витрат від визначених штрафних санкцій, за три квартали 2022 року та за 2022 рік у розмірі 616 грн., суди зазначили наступне.

Перевіркою задекларованих ТОВ «ПАРІ» та встановлених у ході проведення перевірки показників у рядку 03 Декларацій «Різниці, які виникають відповідно до Податкового кодексу України» встановлено їх заниження на загальну суму 616 грн., у тому числі:

- три квартали 2022 року на суму 616 грн.;

- 2022 рік на суму 616 грн.

У ході перевірки встановлено, що ТОВ «ПАРІ» в III кварталі 2022 року відображено у складі інших операційних витрат самостійно нараховані штрафні санкції, які було відображено в уточнюючих розрахунках до податкових декларацій з плати за землю (Орендна плата з юридичних осіб) на загальну суму 616,35 грн, у тому числі:

- уточнюючий розрахунок від 13.07.2022 № на суму штрафу 111,00 грн.;

- уточнюючий розрахунок від 14.07.2022 № на суму штрафу 505,35 грн.

В бухгалтерському обліку витрати відображено бухгалтерською проводкою:

Дт рахунку 948 «Визнані штрафи, пені, неустойки»

Кт рахунку 6418 «Розрахунки по інших податках» 616,35 грн.

Перевіркою встановлено, що штрафні санкції у сумі 616,35 грн в особовій картці платника за кодом платежу 18010600 «Орендна плата з юридичних осіб» зараховані:

- 13.07.2022 в сумі 111,00 грн;

- 14.07.2022 в сумі 505,35 грн.

В Додатку РІ, в розділі №3 «Різниці, які виникають при здійсненні фінансових операцій» за кодом рядка 3.1.11 (різниці на які збільшується фінансовий результат) за три квартали 2022 року ТОВ «ПАРІ» не декларувало будь-яких показників.

При цьому, позивач зауважив, що висновки контролюючого органу зроблені без дослідження сум включених до Додатку РІ, в розділі №3 «Різниці, які виникають при здійсненні фінансових операцій».

Вказану суму відображено у складі податкових різниць, які впливають на збільшення об`єкту оподаткування податком на прибуток, а саме в рядку 3.1.9 Додатку РІ «Сума коштів або вартості товарів, виконаних робіт, наданих послуг, безоплатно перерахованих (переданих) протягом звітного (податкового) року неприбутковим організаціям, внесеним до Реєстру неприбуткових установ та організацій на дату такого перерахування коштів, передачі товарів, робіт, послуг (крім неприбуткової організації, яка є об`єднанням страховиків, якщо участь страховика у такому об`єднанні є умовою проведення діяльності такого страховика відповідно до закону, та неприбуткових організацій, до яких застосовуються положення підпункту 140.5.14 пункту 140.5 статті 140 розділу ШІ Податкового кодексу України) у розмірі, що перевищує 4 відсотки оподатковуваного прибутку попереднього звітного року (підпункт 140.5.9 пункту 140.5 статті 140 розділу ІІІ Податкового кодексу України)».

Однак, під час проведення перевірки контролюючим органом не було враховано вказаних обставин та надано їм оцінку, у зв`язку з чим суди визнали безпідставними висновки відповідача про не відображення у складі податкових різниць, які впливають на збільшення об`єкту оподаткування податком на прибуток, суму витрат від визначених штрафних санкцій, за три квартали 2022 року та за 2022 рік у розмірі 616 грн.

З такими доводами погодились суди попередніх інстанцій.

Колегія суддів зауважує, що в цій частині відсутні належні та обгрунтовані доводи касаційної скарги, що унеможливлює здійснити перегляд судових рішень в цій частині.

Приймаючи податкові повідомлення рішення від 03.07.2024 №675/32-00-07-03-19, яким ТОВ "ПАРІ" визначено грошові зобов`язання за платежем податок на додану вартість на загальну суму 117012155.00 грн., в тому числі за податковими зобов`язаннями на суму 93609724 грн. та за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) на суму 23402431 грн (форма "Р") податковим органом зазначено про порушення платником податку п.п.200.1, п.п.200.2 ст. 200, у зв`язку із порушенням п.п.14.1.36, п.п.14.1.71, п.п.14.1.231 ст.14, п.п.44.1 ст. 44, п.п.187.1 ст. 187 п.п.1881.1 ст. 188, пп.192.1, 192.3 ст. 192, п.п.198.5 ст. 198 ПК України, п.5 р. V, 2 р. Порядку заповнення і подання податкової звітності з податку на додану вартість, затвердженого Наказом Міністерства фінансів України від 28.01.16 №21 (із змінами та доповненнями).

Підставою для прийняття контролюючим органом вказаного податкового повідомлення-рішення стали встановлені в акті перевірки наступні порушення:

- здійснення реалізації природного газу за цінами нижче ціни придбання на суму 379 703 грн;

- здійснення реалізації газу за цінами, що є нижчими звичайних ринкових умов на суму ПДВ 92711229 грн;

- включення до податкового кредиту податкових накладних від ТОВ «ГРАНТ ТОРНТОН ЛЕГІС» (виписані з порушенням правил оформлення (не вказана номенклатура товару/послуг) на суму ПДВ 107 577 грн;

- включення до податкового кредиту з оренди свердловини №20 Пилипівського газового родовища разом з обладнанням, свердловини №21 Пилипівського газового родовища разом з обладнанням та свердловини №14Д на Шереметівському родовищі разом з обладнанням, які вже використовувались за договорами виробничої кооперації на суму 411 135 грн;

- включення до податкового кредиту податкової накладної від ДП «Нетгруп-Сервіс» (), виписаної з порушенням правил заповнення обов`язкових реквізитів (податкова накладна виписана не на першу подію) на суму 38 грн;

- не включення до податкового кредиту за вересень 2020 року коригування на зменшення суми податкового кредиту від ДП «Нетгруп-Сервіс» () на суму ПДВ 42 грн.

Суди визнали такі висновки податкового органу помилковими, оскільки, відповідно до укладених договорів від 01.03.2016 № ПГ100, від 01.11.2018 №ПГ 101, від 25.05.2020 №ПГ01-05-25, від 27.04.2010 №157-04/10, від 17.01.2020 №ПГ02-17-01-20 позивач здійснює постачання природного газу до ТОВ «ЕНЕРГО-СЕРВІСНА КОМПАНІЯ «ЕСКО-ПІВНІЧ» та ТОВ «АСТРОІНВЕСТ-Україна» власного видобутку.

Таким чином, у ТОВ «ПАРІ» відсутнє заниження суми податкових зобов`язань по операціям з перевищення бази оподаткування, визначеної відповідно до статей 188 і 189 Податкового кодексу України за цінами нижче ціни придбання, оскільки ТОВ «ПАРІ» здійснювало реалізацію газу власного видобутку.

Щодо порушення, яке зазначено у спірному податковому повідомленні-рішенні по факту здійснення реалізації природного газу за цінами нижче ціни придбання на суму 379703 грн та здійснення реалізації газу за цінами, що є нижчими звичайних ринкових умов на суму ПДВ 92711229 грн., здійснюючи касаційний перегляд справи у межах доводів касаційної скарги, Верховний Суд дійшов висновку про відсутність підстав для її задоволення в цій частині з таких підстав.

Відповідно по пункту 23.1 статті 23 ПК України базою оподаткування визнаються конкретні вартісні, фізичні або інші характеристики певного об`єкта оподаткування.

База оподаткування - це фізичний, вартісний чи інший характерний вираз об`єкта оподаткування, до якого застосовується податкова ставка і який використовується для визначення розміру податкового зобов`язання.

Згідно з приписами пункту 187.1 статті 187 ПК України датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше:

а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку;

б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку. Для документів, складених в електронній формі, датою оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку, вважається дата, зазначена у самому документі як дата його складення відповідно до Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні", незалежно від дати накладення електронного підпису.

Порядок визначення бази оподаткування податку на додану вартість (далі - ПДВ) встановлений статтею 188 ПК України.

Згідно з пунктом 188.1 цієї статті базу оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості з урахуванням загальнодержавних податків та зборів (крім акцизного податку на реалізацію суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів, збору на обов`язкове державне пенсійне страхування, що справляється з вартості послуг стільникового рухомого зв`язку, податку на додану вартість та акцизного податку на спирт етиловий, що використовується виробниками - суб`єктами господарювання для виробництва лікарських засобів, у тому числі компонентів крові і вироблених з них препаратів (крім лікарських засобів у вигляді бальзамів та еліксирів).

При цьому база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг не може бути нижче ціни придбання таких товарів/послуг, база оподаткування операцій з постачання самостійно виготовлених товарів/послуг не може бути нижче звичайних цін, а база оподаткування операцій з постачання необоротних активів не може бути нижче балансової (залишкової) вартості за даними бухгалтерського обліку, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюються такі операції (у разі відсутності обліку необоротних активів - виходячи із звичайної ціни), за винятком: товарів (послуг), ціни на які підлягають державному регулюванню; газу, який постачається для потреб населення.

До складу договірної (контрактної) вартості включаються будь-які суми коштів, вартість матеріальних і нематеріальних активів, що передаються платнику податків безпосередньо покупцем або через будь-яку третю особу у зв`язку з компенсацією вартості товарів/послуг. До складу договірної (контрактної) вартості не включаються суми неустойки (штрафів та/або пені), три проценти річних та інфляційні, що отримані платником податку внаслідок невиконання або неналежного виконання договірних зобов`язань.

До бази оподаткування включаються вартість товарів/послуг, які постачаються (за виключенням суми компенсації на покриття різниці між фактичними витратами та регульованими цінами (тарифами) у вигляді виробничої дотації з бюджету та/або суми відшкодування орендодавцю - бюджетній установі витрат на утримання наданого в оренду нерухомого майна, на комунальні послуги та на енергоносії), та вартість матеріальних і нематеріальних активів, що передаються платнику податків безпосередньо отримувачем товарів/послуг, поставлених таким платником податку.

У випадках, передбачених статтею 189 цього Кодексу, база оподаткування визначається з урахуванням положень статті 189 цього Кодексу.

Відповідно до пункту 189.1 статті 189 ПК України у разі здійснення операцій відповідно до пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу база оподаткування за необоротними активами визначається виходячи з балансової (залишкової) вартості, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюються такі операції (у разі відсутності обліку необоротних активів - виходячи із звичайної ціни), а за товарами/послугами - виходячи з вартості їх придбання.

Положеннями пункту 198.1 статті 198 ПК України визначено, що до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з: а) придбання або виготовлення товарів та послуг; б) придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів (у тому числі у зв`язку з придбанням та/або ввезенням таких активів як внесок до статутного фонду та/або при передачі таких активів на баланс платника податку, уповноваженого вести облік результатів спільної діяльності); в) отримання послуг, наданих нерезидентом на митній території України, та в разі отримання послуг, місцем постачання яких є митна територія України; г) ввезення необоротних активів на митну територію України за договорами оперативного або фінансового лізингу; ґ) ввезення товарів та/або необоротних активів на митну територію України.

Пунктом 198.3 статті 198 ПК України передбачено, що податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів та наданням послуг; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи);

ввезенням товарів та/або необоротних активів на митну територію України.

Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах провадження господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.

Пунктом 198.2 статті 198 ПК України визначено, що датою виникнення права платника податку на віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше:

- дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг;

- дата отримання платником податку товарів/послуг, що підтверджено податковою накладною.

Згідно з пунктом 198.5 статті 198 ПК України платник податку зобов`язаний нарахувати податкові зобов`язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 цього Кодексу, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних в терміни, встановлені цим Кодексом для такої реєстрації, зведену податкову накладну за товарами/послугами, необоротними активами, придбаними/виготовленими з податком на додану вартість (для товарів/послуг, необоротних активів, придбаних або виготовлених до 1 липня 2015 року, - у разі якщо під час такого придбання або виготовлення суми податку були включені до складу податкового кредиту), у разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи призначаються для їх використання або починають використовуватися: а) в операціях, що не є об`єктом оподаткування відповідно до статті 196 цього Кодексу (крім випадків проведення операцій, передбачених підпунктом 196.1.7 пункту 196.1 статті 196 цього Кодексу) або місце постачання яких розташоване за межами митної території України; б) в операціях, звільнених від оподаткування відповідно до статті 197, підрозділу 2 розділу XX цього Кодексу, міжнародних договорів (угод) (крім випадків проведення операцій, передбачених підпунктом 197.1.28 пункту 197.1 статті 197 цього Кодексу та операцій, передбачених пунктом 197.11 статті 197 цього Кодексу); в) в операціях, що здійснюються платником податку в межах балансу платника податку, у тому числі передача для невиробничого використання, переведення виробничих необоротних активів до складу невиробничих необоротних активів; г) в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку (крім випадків, передбачених пунктом 189.9 статті 189 цього Кодексу).

У пункті 198.6 статті 196 Податкового кодексу України зазначено, що не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними/розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями (тимчасовими, додатковими та іншими видами митних декларацій, за якими сплачуються суми податку до бюджету при ввезенні товарів на митну територію України), іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.

Згідно з п.п.200.1., 200.2 ст.200 ПК України, Сума податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України або бюджетному відшкодуванню, визначається як різниця між сумою податкового зобов`язання звітного (податкового) періоду та сумою податкового кредиту такого звітного (податкового) періоду. При позитивному значенні суми, розрахованої згідно з пунктом 200.1 цієї статті, така сума підлягає сплаті (перерахуванню) до бюджету у строки, встановлені цим розділом.

Податковий орган доводить факт реалізації природного газу за цінами нижче ціни придбання на суму 379 703 грн та здійснення реалізації газу за цінами, що є нижчими звичайних ринкових умов на суму ПДВ 92 711 229 грн. у порівняні з маржинальними цінами оператора. Як вже зазначалось, договірна ціна реалізації газу не може порівнюватись з маржинальними цінами, оскільки це різні економічні категорії, а маржинальна ціна не є звичайною або ринковою ціною. Також, вказана ціна не є тотожною поняттю «ціна придбання», оскільки позивачем реалізовувався газ власного видобутку.

Статтею 35 Закону України «Про ринок природного газу» встановлено, що розмір плати за небаланси замовників визначається виходячи із обґрунтованих та реальних витрат оператора газотранспортної системи, пов`язаних із здійсненням балансування.

Тобто, маржинальна ціна, це ціна, яка складається за певну газову добу по факту виникнення небалансу замовників, і яка напряму залежить від реальних витрат оператора газотранспортної системи, пов`язаних із здійсненням балансування.

Як вже зазначалось, згідно з підпунктом 14.1.219 пункту 14.1 статті 14 (визначення понять) Податкового кодексу України ринкова ціна - ціна, за якою товари (роботи, послуги) передаються іншому власнику за умови, що продавець бажає передати такі товари (роботи, послуги), а покупець бажає їх отримати на добровільній основі, обидві сторони є взаємно незалежними юридично та фактично, володіють достатньою інформацією про такі товари (роботи, послуги), а також ціни, які склалися на ринку ідентичних (а за їх відсутності - однорідних) товарів (робіт, послуг) у порівняних економічних (комерційних) умовах.

Ринок товарів (робіт, послуг) - сфера обігу товарів (робіт, послуг), що визначається виходячи з можливості покупця (продавця) без значних додаткових витрат придбати (реалізувати) товар (роботи, послуги) на найближчій для покупця (продавця) території (підпункт 14.1.218 пункту 14.1 статті 14 вказаного Кодексу).

Отже, ринкова ціна (вартість) - це економічна категорія, що відображає у грошовому вимірі цінність товару на ринку, для визначення чого враховується низка умов та факторів, зокрема, взаємодія попиту та пропозиції. Вона відображає середню ціну, за якою здійснюються угоди на ринку за певний період, тобто середню ціну, що склалася на ринку ідентичних (а за їх відсутності - однорідних) товарів (у цьому випадку - середню ціну природного газу на ринку природного газу).

Щодо інших епізодів, то колегія суддів зауважує, що доводи касаційної скарги не містять інших обґрунтувань ніж ті, які були зазначені (наведені) в акті перевірки, запереченні на позовну заяву, апеляційній скарзі та з урахуванням яких суди попередніх інстанцій вже надавали оцінку встановленим обставинам справи. Скаржником лише процитовано норми законодавства та постанов Верховного Суду і зазначено про незгоду з правовою оцінкою встановленим обставинам і дослідженим доказам, що не є належним правовим обґрунтуванням підстав касаційного оскарження.

Зокрема, суд касаційної інстанції не може здійснити переоцінку доказів, лише з тих підстав, що скаржник не погоджується з висновками судів, якими задоволено позовні вимоги та визнано протиправними і скасовано податкове повідомлення-рішення від 03.07.2024 №675/32-00-07-03-19 в частині включення до податкового кредиту податкових накладних від ТОВ «ГРАНТ ТОРНТОН ЛЕГІС» (виписані з порушенням правил оформлення, оскільки не вказана номенклатура товару/послуг) на суму ПДВ 107577 грн; включення до податкового кредиту з оренди свердловини №20 Пилипівського газового родовища разом з обладнанням, свердловини №21 Пилипівського газового родовища разом з обладнанням та свердловини №14Д на Шереметівському родовищі разом з обладнанням, які вже використовувались за договорами виробничої кооперації на суму 411 135 грн; включення до податкового кредиту податкової накладної від ДП «Нетгруп-Сервіс» (), виписаної з порушенням правил заповнення обов`язкових реквізитів (податкова накладна виписана не на першу подію) на суму 38 грн.

Щодо завищення податкового кредиту по фінансово-господарським операціям при формуванні податкового кредиту по ПДВ з ТОВ «ГРАНТ ТОРНТОН ЛЕГІС» на суму 107 576,00 грн, суди зазначили наступне.

Згідно з податковою звітністю ТОВ «ПАРІ» ПДВ за квітень 2021, березень 2023 року контролюючим органом встановлено відображення операцій з ТОВ «ГРАНТ ТОРНТОН ЛЕГІС» за квітень 2021 березень 2023 року на суму ПДВ 107 576,00 грн.

Під час перевірки відповідачем встановлено реєстрацію в ЄРПН податкових накладних, які не відповідають первинним документам (платіжним інструкціям/банківським випискам та договорам).

Зокрема, відповідачу під час перевірки позивачем було надано: договори про надання послуг від 16.10.2023 №б/н (м.Київ), договір про надання послуг від 25.07.2022 №б/н (м.Київ), договір про надання послуг від 29.03.2021 №б/н (м.Київ). На підтвердження фактичного виконання робіт надано: акти приймання передачі наданих послуг; рахунки-фактури; платіжні інструкції (банківські виписки); картка рахунку, щодо відображення господарських операцій в бухгалтерському та податковому обліку (оборотно-сальдова відомість 631 рахунок з кореспонденцією рахунків).

У податкових накладних ТОВ «ГРАНТ ТОРНТОН ЛЕГІС», що зареєстровані в ЄРПН на виконання договорів з ТОВ «ПАРІ» вказано код ДКПП 69.20, який згідно Державного класифікатора розшифровується як «Послуги щодо бухгалтерського обліку, ведення бухгалтерських книг і аудиту; послуги щодо податкового консультування».

Суди зазначили, що номенклатура послуг, зазначена у податкових накладних повністю збігається з формулюванням, наведеним в актах приймання-передачі послуг та відповідно до договорів, які є предметом операції надання аудиторських послуг, укладених між позивачем та ТОВ «ГРАНТ ТОРНТОН ЛЕГІС». Крім того, зазначено, що реєстрацію податкових накладних здійснював надавач послуг ТОВ «ГРАНТ ТОРНТОН ЛЕГІС», до якого під час реєстрації цих податкових накладних у контролюючих органів питань не виникало, податкові накладні зареєстровані без жодних зауважень, що підтверджується квитанціями про їх прийняття, долучених до матеріалів справи.

Суди висновувались, що оскільки податкові накладні, складені ТОВ «ГРАНТ ТОРНТОН ЛЕГІС» та включені до складу податкового кредиту ТОВ «ПАРІ» відповідають номенклатурі послуг на дати складання податкової накладної, відповідають первинним (бухгалтерським) документам, зокрема, договорам, актам приймання - передачі наданих послуг, актами приймання - передачі підсумкової документації та є такими, що ідентифікують зміст здійснених господарських операцій та посадових осіб, які їх здійснювали, а отже суми ПІДВ за такими податковими накладними правомірно віднесено ТОВ «ПАРІ» до податкового кредиту.

Щодо висновків контролюючого органу про безпідставне включення до податкового кредиту з оренди свердловини №20 Пилипівського газового родовища разом з обладнанням, свердловини №21 Пилипівського газового родовища разом з обладнанням та свердловини №14Д на Шереметівському родовищі разом з обладнанням, яке вже використовувались за договорами виробничої кооперації на суму 411 135,00 грн, суд зазначив наступне.

Контролюючим органом встановлено безпідставне завищення податкового кредиту по операціям з придбання послуг оренди свердловини №20 Пилипівського газового родовища разом з обладнанням, свердловини №21 Пилипівського газового родовища разом з обладнанням та свердловини №14Д на Шереметівському родовищі разом з обладнання на суму 411 135,00 грн.

З матеріалів справи вбачається, що ТОВ «ПАРІ» за перевіряємий період здійснювало господарські операції за договорами виробничої кооперації з контрагентами:

- ТОВ «БІНЕРГО» - договір від 16.07.2018 №16-07/18 (м. Київ) з додатковою угодою від 02.08.2023 №1 (с.Черніїв);

- ТОВ «ЗАХІДТЕХНОГАЗ» - договір від 15.09.2017 №09-15/17 (м. Київ).

За умовами договору про виробничу кооперацію, укладеного ТОВ «ПАРІ» з ТОВ «БІНЕРГО» від 16.07.2018 № 16-07/18 в п.3.4.3 зазначено, що ТОВ «БІНЕРГО» повинне передати в користування ТОВ «ПАРІ» свердловини Пилипівського родовища, збудовані та облаштовані в рамках цього Договору. ТОВ «БІНЕРГО» отримує плату за користування вказаними свердловинами з своєї частки у розподілі прибутку, що визначена в п. 6.1 цього Договору.

За умовами договору про виробничу кооперацію, укладеного ТОВ «ПАРІ» з ТОВ «ЗАХІДТЕХНОГАЗ» від 15.09.2017 №09-15/17 в п. 3.4.3 зазначено, що ТОВ «ЗАХІДТЕХНОГА3» повинне передати в користування ТОВ «ПАРІ» свердловину №14Д Шереметівського родовища. ТОВ «ЗАХІДТЕХНОГАЗ» отримує плату за користування свердловиною №14Д Шереметівського родовища з своєї частки у розподілі прибутку, визначеної в п.6.1. цього Договору.

На виконання умов договорів виробничої кооперації, ТОВ «ПАРІ» укладено договори про оренду свердловин:

- з ТОВ «БІНЕРГО» від 14.09.2018 №14-09/18 про оренду свердловини №20 Пилипівського газового родовища разом з обладнанням; від 16.10.2023 №20-10/23 про оренду свердловини №21 Пилипівського газового родовища разом з обладнанням;

- з ТОВ «ЗАХІДТЕХНОГАЗ» від 19.10.2020 №19-10/20 про оренду свердловини №14Д на Шереметівському родовищі разом з обладнання; від 19.10.2017 №19-10/17 про оренду свердловини №14Д Шереметівського родовища разом з обладнанням.

Факт порушення позивачем вимог податкового законодавства ґрунтується на тому, що оренда свердловин не відповідає умовам договорів про виробничу кооперацію.

Суди визнали такі висновки податкового органу безпідставними, зазначивши, що умовами договору оренди передбачено передача ТОВ «БІНЕРГО» та ТОВ «ЗАХІДТЕХНОГА3» на користь ТОВ «Парі» свердловин та отримання плати за користування вказаними свердловинами. Будь-яких операцій з платного користування свердловинами за договорами про кооперацію в бухгалтерському обліку ТОВ «ПАРІ» не обліковано, відповідно подвійних договірних відносин щодо оренди свердловин згідно із вказаними договорами не відбувалось.

Суди дійшли висновку, що ТОВ «ПАРІ» виконало умови договорів виробничої кооперації та отримало в оренду вище зазначені свердловини, за які проводило розрахунки з контрагентами, у зв`язку з чим податковий орган помилково дійшов висновок, що ТОВ «ПАРІ» всупереч умовам договорів про виробничу кооперацію неправомірно віднесено до податкового кредиту операції з придбання послуг оренди.

Щодо висновків відповідача про безпідставне включення до податкового кредиту податкової накладної від ДП «НЕТГРУП-СЕРВІС», виписаної з порушенням заповнення обов`язкових реквізитів (податкова накладна виписана не на першу подію) на суму 38 грн., суди зазначили наступне.

У процесі проведення перевірки встановлено безпідставне завищення податкового кредиту у зв`язку з відображенням у складі податкового кредиту неправомірно виписаної податкової накладної від 31.10.2019 №501 на суму ПДВ 37,50 грн. від ДП «НЕТГРУП-СЕРВІС».

Згідно з податковою звітністю з ПДВ за жовтень 2019 року ТОВ «ПАРІ» встановлено відображення операцій з ДП «НЕТГРУП-СЕРВІС» за жовтень 2019 на суму ПДВ 37,50 гривень.

ТОВ «ПАРІ» до перевірки надано наступні документи:

- договір від 12.09.2011 №/2011;

- акт надання послуг від 31.10.2019 №4309 (м. Івано-Франківськ);

- рахунок на оплату від 24.09.2019 №4054;

- платіжна інструкція (виписка банка) від 31.10.2019 №2473;

- картка рахунку щодо відображення господарських операцій в бухгалтерському та податковому обліку (оборотно-сальдову відомість 631 рахунок з кореспонденцією рахунків).

На виконання умов договору від 12.09.2011 № ДП «НЕТГРУП-СЕРВІС» виписано акт надання послуг від 31.10.2019 №4309 (м.Івано-Франківськ) на Абонплату за послуги інтернет Бізнес Small (Жовтень) у кількості 1 послуга, за ціною з ПДВ 225 грн.

Грошові розрахунки між ТОВ «ПАРІ» та постачальником ДП «НЕТРУП-СЕРВІС» проводились у жовтні 2019 в безготівковій формі.

ТОВ «ПАРІ» перерахувало грошові кошти з розрахункового рахунку в АТ «СЕНС БАНК» на розрахунковий рахунок ДП «НЕТГРУП- СЕРВІС» № НОМЕР_1 АТ «УКРСИББАНК» у сумі 450 грн, відповідно до банківської виписки від 31.10.2019 №2473.

Станом на 01.10.2019 заборгованість по розрахункам з ДП «НЕТГРУП-СЕРВІС» відсутня, станом на 31.10.2019 дебіторська заборгованість - 225 грн.

Перевіркою встановлено першу подію господарських операцій з ДП «НЕТГРУП-СЕРВІС» у жовтні 2019 - перерахування грошових коштів (попередня оплата) від ТОВ «ПАРІ» у сумі 450 гривень.

З матеріалів справи вбачається, що в ЄРПН було зареєстровано податкову накладну на суму 225 грн, що не відповідає первинному документу (платіжній інструкції/банківській виписці) від 31.10.2019 №2473 на суму 450 грн.

Перевіркою встановлено, що ДП «НЕТГРУП-СЕРВІС» неправомірно виписано податкову накладну від 31.10.2019 №501 на суму 225 грн, оскільки першою подією була попередня оплата у сумі 450 грн.

З урахуванням наданих документів, даних ЄРПН та даних податкової звітності встановлено, що ТОВ «ПАРІ» включено до податкового кредиту неправомірно виписану податкову накладну від 31.10.2019 №501 на суму ПДВ 37,50 грн від ДП «НЕТГРУП-СЕРВІС».

Приймаючи рішення на користь платника податків в цій частині, суд зазначив, що в даному випадку перша подія припала на частину суми, відображеній в банківській виписці від 31.10.2019 №2473, оскільки на суму 225 грн. вже була виписана податкова накладна по акту надання послуги, та, відповідно, частина оплати в сумі 450 грн. перекривала першу подію по отриманню послуг в сумі 225 грн.

Скаржником не зазначено в касаційній скарзі порушень судами попередніх інстанцій в цій частині норм матеріального чи процесуального права, як підставу касаційного оскарження.

Щодо висновків контролюючого органу про не включення до податкового кредиту за вересень 2020 року коригування на зменшення суми податкового кредиту від ДП «НЕТГРУП-СЕРВІС» на суму ПДВ 42 грн., суд погодився з доводами податкового органу, що ТОВ «ПАРІ» не відображено розрахунок коригування №5 від 22.09.2020 на зменшення податкового кредиту у податковій звітності з ПДВ за вересень 2020 року, внаслідок чого завищено податковий кредит на суму ПДВ 42 грн.

Разом з тим, надаючи оцінку правомірності податкового повідомлення-рішення від 03.07.2024 №675/32-00-07-03-19, яке включає в себе вищевказане порушення, суди попередніх інстанцій, врахувавши правову позицію Верховного Суду, викладену у постанові від 23.06.2020 у справі №819/1785/17, відповідно до якої встановивши невідповідність частини рішення суб`єкта владних повноважень вимогам чинного законодавства, наслідком такого є визнання акта частково протиправним, при умові, що цю частину може бути ідентифіковано (виокремлено, названо) та що без неї оспорюваний акт в іншій частині (частинах) не втрачає свою цілісність, значення. Зокрема, частково протиправним можна визнати якусь частину (пункт, речення) рішення або рішення в частині нарахування певної суми штрафних (фінансових) санкцій. Разом з тим, рішення, в якому недійсну частину не можна виокремити, ідентифікувати, є недійсним в цілому.

Враховуючи наведене, суд визнав за доцільне визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 03.07.2024 №675/32-00-07-03-19 повністю.

Скасовуючи спірне податкове повідомлення-рішення від 03.07.2024 р. №677/32-00-07-03-19, яким ТОВ "ПАРІ" за відсутність складання та реєстрації податкових накладних в ЄРПН на суму 93 090 936,30 грн застосовано штрафні (фінансові) санкції (штрафи) на суму 46 545 468,16 грн (форма "ПН"), суди попередніх інстанцій зазначили, що це порушення є похідним від порушень, яким вже надано оцінку щодо заниження бази оподаткування операцій з постачання товарів, за цінами, нижчими ціни придбання, а також за цінами, нижче ринкових, що на думку податкового органу є порушення приписів п.п.188.1 ст.188, п.п.200.1 ст. 200 ПК України.

Верховний Суд погоджується з такими висновками, адже у платника податків не виникло обов`язку здійснювати реєстрацію податкових накладних, оскільки доводи податкового органу про здійснення операцій з постачання товарів, за цінами, нижчими ціни придбання та цінами, нижче ринкових є помилковими.

Щодо податкового повідомлення-рішення від 03.07.2024 р. №680/32-00-07-03-19, яким до ТОВ "ПАРІ" за неподання Звіту про контрольовані операції за звітний період 2021 рік та неподання Повідомлення про участь у міжнародній групі компаній за звітний період 2021 рік застосовано штрафні (фінансові) санкції (штрафи) на суму 794 500,00 грн (форма "ПС").

В акті перевірки контролюючим органом зроблено висновки про порушення ТОВ «ПАРІ» пп. 39.4.2.1 та пп.3 9.4.2.2 пп. 39.4.2 п. 39.2 ст. 39 ПК України, а саме: не подано Звіт про контрольовані операції за 2021 рік та Повідомлення про участь у міжнародній групі компаній за 2021 рік.

Вказані висновки зроблено відповідачем на підставі того, що у звітному 2021 році ТОВ «ПАРІ» були здійснені операції з контрагентом DILORETIO HOLDINGS LTD, що заснована та зареєстрована за законодавством Республіки Кіпр.

Судами попередніх інстанцій встановлено, що між DILORETIO HOLDINGS LTD (Продавець) та ТОВ «ПАРІ» (Покупець) було укладено Договір від 02.09.2021 купівлі-продажу 50% частки в Статутному капіталі ТОВ «ПАРІ». За вказаним договором Продавець зобов`язується передати у власність Покупця частку та корпоративні права у Статутному капіталі Товариства у розмірі 50% від загального розміру Статутного капіталу Товариства, що становить 112 890 645,95 грн., з усіма правами та обов`язками, що належать Учаснику Товариства відповідно до Статуту та законодавства України, на підставі рішення Загальних зборів Учасників Товариства, а Покупець зобов`язується прийняти та оплатити вартість частки в порядку та на умовах, передбачених цим Договором. Частка в статутному капіталі Товариства продається за цим договором Продавцем на користь Покупця за договірною ціною в сумі 20 820 950,00 грн. Оплата частки здійснюється протягом І місяця з дня укладання цього Договору.

Згідно Акту приймання-передачі від 02.09.2021 DILORETIO HOLDINGS LTD передано ТОВ «ПАРІ» частку у статутному капіталі ТОВ «ПАРІ» у розмірі 50%, яка в грошовому еквіваленті становить 112 890 645,95 грн.

Також між сторонами було укладено Договір купівлі-продажу 50% частки в Статутному капіталі ТОВ «ПАРІ» від 21.12.2021, відповідно до якого ТОВ «ПАРІ» виступало як продавець та DILORETIO HOLDINGS LTD виступало як покупець.

За вказаним договором Продавець зобов`язується передати у власність Покупця частку та корпоративні права у Статутному капіталі Товариства у розмірі 50% від загального розміру Статутного капіталу Товариства, що становить 112 267 856,85грн., з усіма правами та обов`язками, що належать Учаснику Товариства відповідно до Статуту та законодавства України, на підставі рішення Загальних зборів Учасників Товариства, а Покупець зобов`язується прийняти та оплатити вартість Частки в порядку та на умовах, передбачених цим Договором. Частка в статутному капіталі Товариства продається за цим договором Продавцем на користь Покупця за договірною ціною в сумі 20 820 950,00 грн.

Згідно Акту приймання-передачі від ТОВ «ПАРІ» передано DILORETIO HOLDINGS LTD частку у статутному капіталі ТОВ «ПАРІ» у розмірі 50%, яка в грошовому еквіваленті становить 112 267 856,85 грн. за 20 820 950 грн.

Згідно акту зарахування зустрічних однорідних вимог від 28.12.2021 року б/н, відбувся взаємозалік заборгованостей за договорами б/н від 02.09.2021 року та б/н від 21.12.2021 року на суму за 20 820 950 грн.

Станом на 28.12.2021 відсутня заборгованість по договорам б/н від 02.09.2021 року та б/н від 21.12.2021 року.

В цій частині, приймаючи рішення на користь платника податків, суди висновувались про відсутність підстав для ідентифікації операцій з DILORETIO HOLDINGS LTD у 2021 році як контрольованих, оскільки ні за природою таких операцій, ні за вартісним критерієм доходів для платника податків ТОВ «ПАРІ» вимоги статті 39 ПК України в частині визнання операцій контрольованими не виконуються, відповідно у ТОВ «ПАРІ» не виникало обов`язку за 2021 рік подавати Звіт про контрольовані операції за 2021 рік та Повідомлення про участь у міжнародній групі компаній за 2021 рік.

Колегія суддів зауважує, що в цій частині скаржником взагалі не наведено мотиви та обґрунтування неправильного застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального права або порушення норм процесуального права.

Підсумовуючи, колегія суддів зазначає, що відсутність доводів в касаційній скарзі означає, що скарга фактично не містить обґрунтування, чому правова оцінка та відповідні їм висновки судів попередніх інстанцій є неправильним, та не вказує у чому саме полягає неправильне застосування норм матеріального чи процесуального права.

Вимоги приписів частини першої ст.341 КАС України щодо перегляду судом касаційної інстанції судових рішень лише в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження (у даній справі підставою для відкриття касаційного провадження зазначено п.п.1, 3 ч.4 ст. 328 КАС України) у сукупності з такими принципами адміністративного судочинства, як рівність усіх учасників судового процесу перед законом і судом, а також диспозитивності і змагальності сторін зобов`язують суд утримуватись від самостійного пошуку підстав і здійснення касаційного перегляду в тій частині, в якій скаржник не просив.

Зазначаючи таку підставу касаційного оскарження, як пункт 3 частини 4 ст.328 КАС України (відсутній висновок Верховного Суду щодо питання застосування норм права у подібних правовідносинах) скаржник повинен чітко вказати, яку саме норму права судами першої та (або) апеляційної інстанцій було застосовано неправильно, а також обґрунтувати, у чому полягає помилка судів при застосуванні відповідної норми права та як, на думку скаржника, відповідна норма повинна застосовуватись.

Посилаючись на положення пункту 3 частини 4 ст. 328 КАС України, скаржник взагалі не зазначає у чому саме полягає помилка судів при застосуванні норм права, яку саме норму права судами застосовано неправильно, висновок щодо застосування якої, на думку скаржника, потребує висновку Верховного Суду (з послідовним обгрунтуванням скаржника, як відповідна норма (абзац, частина, пункт), на його думку, повинна застосовуватися), а також належним чином не обґрунтовує, який, на його думку, правовий висновок повинен бути висловлений у цій справі та який, одночасно, відсутній у рішеннях Верховного Суду.

В цілому доводи касаційної скарги зводяться до викладення фактичних обставин справи, посилань на практику Верховного Суду та висловлення незгоди з наданою судами попередніх інстанцій правовою оцінкою наявних у матеріалах цієї справи доказів зі встановленими у справі обставинами, що не є належним обґрунтуванням підстав касаційного оскарження.

Відповідно до частини першої статті 350 КАС України суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо рішення, переглянуте в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах, ухвалено з додержанням норм матеріального і процесуального права.

Керуючись статтями 341, 344, 350, 355, 356, 359 КАС України, суд

УХВАЛИВ:

Касаційну скаргу Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків залишити без задоволення.

Рішення Київського окружного адміністративного суду від 25 жовтня 2024 року та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 21 січня 2025 року залишити без змін.

Постанова суду касаційної інстанції набирає законної сили з дати її ухвалення, є остаточною і оскарженню не підлягає.

СуддіВ.П. Юрченко І.А. Васильєва Р.Ф. Ханова