Справа № 520/372/24
Суддя: Любчич Л.В.
Дата ухвалення: 2025-12-22 00:00:00+02
Юрисдикція: administrative

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

22 грудня 2025 р. Справа № 520/372/24
Другий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:

Головуючого судді: Любчич Л.В.,

Суддів: Спаскіна О.А. , Присяжнюк О.В. ,

розглянувши в порядку письмового провадження у приміщенні Другого апеляційного адміністративного суду адміністративну справу за апеляційною скаргою Головного управління ДПС у Харківській області на рішення Харківського окружного адміністративного суду від 08.07.2024, головуючий суддя І інстанції: Мельников Р.В., майдан Свободи, 6, м. Харків, 61022, повний текст складено 08.07.24 по справі № 520/372/24

за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "АГРОСЛОБОДА"

до Головного управління ДПС у Харківській області

про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,

ВСТАНОВИВ:

Товариство з обмеженою відповідальністю "АГРОСЛОБОДА" (далі позивач, ТОВ "АГРОСЛОБОДА") звернулось до Харківського окружного адміністративного суду з позовом до Головного управління ДПС у Харківській області, утвореного на правах відокремленого підрозділу Державної податкової служби України (далі відповідач, ГУ ДПС в Харківській області), в якому просило суд визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення ГУ ДПС у Харківській області від 25.12.2023 № про застосування до ТОВ «АГРОСЛОБОДА» штрафних санкцій у сумі 137 682,81 грн.

Рішенням Харківського окружного адміністративного суду від 08.07.2024 по справі № 520/372/24 адміністративний позов задоволено.

Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення ГУ ДПС у Харківській області від 25.12.2023 №.

Стягнуто на користь ТОВ "АГРОСЛОБОДА" сплачену суму судового збору у розмірі 3028 грн за рахунок бюджетних асигнувань ГУ ДПС у Харківській області.

Не погодившись з рішенням суду першої інстанції, відповідач подав апеляційну скаргу, в якій, посилаючись на неправильне застосуванням судом норм матеріального права, не відповідність висновків суду дійсним обставинам справи, просив скасувати рішення Харківського окружного адміністративного суду від 08.07.2024 та прийняти постанову, якою відмовити у задоволенні позовних вимог.

Обґрунтовуючи вимоги апеляційної скарги, відповідач наполягає на правомірності спірного податкового повідомлення-рішення від 25.12.2023 №. Стверджує, що починаючи з 27.05.2022 та на період дії воєнного стану підлягають застосуванню спеціальні норми пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України, якими визначено умови звільнення платників податків від відповідальності за несвоєчасне виконання податкових обов`язків. За змістом підпункту 69.1 пункту 69 цього підрозділу (у редакції Закону № 2836-ІХ) звільнення від відповідальності поширюється або на платників, які мали можливість виконувати податкові обов`язки за умови дотримання визначених граничних строків, або на платників, які не мали такої можливості, за умови її належного підтвердження відповідно до Порядку, затвердженого наказом Мінфіну № 225, та подальшого виконання обов`язків у встановлені цим Порядком строки.

Зауважує, що ТОВ «Агрослобода» 12.01.2023 подало заяву та документи щодо неможливості виконання податкових обов`язків, за результатами розгляду яких ГУ ДПС у Харківській області у встановлений строк прийняло попереднє рішення від 31.01.2023, а остаточним рішенням від 01.03.2023 № 110/20-40-04-05-16 визначило наявність у товариства можливості своєчасно виконувати податкові обов`язки. Зазначене рішення платником податків не оскаржувалося, що, на переконання апелянта, свідчить про відсутність підстав для застосування до ТОВ «Агрослобода» звільнення від відповідальності та підтверджує наявність у нього можливості своєчасно виконувати податкові обов`язки у строки, визначені податковим законодавством.

Позивач у відзиві на апеляційну скаргу, просив залишити її без задоволення, рішення суду першої інстанції без змін, як законне та обґрунтоване.

Вважає, що суд першої інстанції обґрунтовано застосував до спірних правовідносин пункт 52-1 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України, яким на період дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України у зв`язку з поширенням COVID-19, передбачено мораторій на застосування штрафних санкцій, перелік винятків з якого є вичерпним і не охоплює порушення граничних строків реєстрації податкових накладних. Карантин на території України діяв безперервно з 01.03.2020 до 30.06.2023, а норма пункту 52-1 залишалася чинною як на момент прийняття оскаржуваного податкового повідомлення-рішення від 25.12.2023, так і на час ухвалення судового рішення. При цьому обмеження щодо застосування цієї норми, які тимчасово містилися у підпункті 69.2 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України, були виключені з Кодексу з 01.08.2023, у зв`язку з чим відповідач, нараховуючи штраф, не врахував дію пункту 52-1 ПК України, що свідчить про протиправність оскаржуваного податкового повідомлення-рішення та його невідповідність вимогам частини другої статті 2 КАС України.

Позивач заперечує доводи апеляційної скарги щодо наявності у ТОВ «АГРОСЛОБОДА» можливості своєчасно виконувати податкові обов`язки та зазначає, що 12.01.2023 ним подано до ГУ ДПС у Харківській області заяву про неможливість виконання таких обов`язків, у тому числі щодо реєстрації податкових накладних, у зв`язку з перебуванням податкової адреси та виробничих потужностей товариства на тимчасово окупованій території. Село Одрадне Шевченківської селищної територіальної громади Харківської області, де знаходився позивач, перебувало в окупації з 26.02.2022 по 08.09.2022, що підтверджується Переліком територій, затвердженим наказом Мінреінтеграції № 309, а отже об`єктивно унеможливлювало виконання податкових обов`язків у відповідний період.

Зауважує, що контролюючим органом було порушено процедуру розгляду його заяви та прийняття рішення від 01.03.2023 № 110/20-40-04-05-16 про наявність можливості своєчасного виконання податкових обов`язків, оскільки попереднє рішення фактично не було прийняте та належним чином доведене до відома платника податків. Надане відповідачем «попереднє рішення» від 31.01.2023 № 52/20-40-04-05-16 не підтверджене доказами його направлення позивачу та, крім того, прийняте щодо іншого суб`єкта господарювання з іншим ідентифікаційним кодом.

Відповідно до пункту 3 частини 1 статті 311 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України) суд апеляційної інстанції може розглянути справу без повідомлення учасників справи (в порядку письмового провадження) за наявними у справі матеріалами, якщо справу може бути вирішено на підставі наявних у ній доказів, у разі подання апеляційної скарги на рішення суду першої інстанції, які ухвалені в порядку спрощеного позовного провадження без повідомлення сторін (у порядку письмового провадження).

Колегія суддів, вислухавши суддю-доповідача, перевіривши рішення суду першої інстанції, доводи апеляційної скарги, дослідивши матеріали справи, вважає, що апеляційна підлягає задоволенню, з огляду на таке

Судом першої інстанції встановлено, що ТОВ "АГРОСЛОБОДА" зареєстроване у відповідності до норм діючого законодавства як суб`єкт господарювання.

Посадовою особою ГУ ДПС у Харківській області було проведено камеральну перевірку ТОВ "АГРОСЛОБОДА" щодо дотримання порядку реєстрації податкових накладних та розрахунків коригування до податкових накладних з податку на додану вартість в Єдиному реєстрі податкових накладних, за результатами якої складено акт від 15.11.2023 року №34651/20-40-04-11-04/39253048.

Згідно з висновками проведеної камеральної перевірки, викладеними в акті від 15.11.2023 року №34651/20-40-04-11-04/39253048 встановлено порушення позивачем граничних термінів реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних в ЄРПН, відповідальність за що передбачена абз.1 п. 120-1.1 ст. 120-1 розділу ІІ Податкового кодексу України, порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого, для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної, на суму 344207,04 грн.

Вказане порушення зафіксовано щодо наступних податкових накладних: №1, яка сформована 17.02.2022 року, зареєстрована в ЄРПН 17.01.2023 року (кількість днів 186), сума ПДВ 284207,45 грн., №2, яка сформована 19.02.2022 року, зареєстрована в ЄРПН 18.01.2023 року (кількість днів 187), сума ПДВ 46368,01 грн., №1, яка сформована 14.04.2022 року, зареєстрована в ЄРПН 23.01.2023 року (кількість днів 192), сума ПДВ 13631,58 грн.

В подальшому, на підставі висновків камеральної перевірки контролюючим органом було складено податкове повідомлення-рішення № від 25.12.2023, яким до позивача застосовано штраф у розмірі 137682,81 грн, який відповідно до розрахунку до вказаного податкового повідомлення-рішення складає 40% суми податку на додану вартість, зазначеної в податкових накладних: № 1 від 17.02.2022 року (кількість днів 187), № 2 від 19.02.2022 року (кількість днів 188), № 1 від 14.04.2022 року (кількість днів 193).

Позивач, не погоджуючись із вказаним податковим повідомленням-рішенням, звернувся до суду з цим позовом.

Задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції виходив з протиправності оскаржуваного податкового повідомлення-рішення № від 25.12.2023, оскільки на день його винесення, тобто на день застосування штрафних санкцій, п.п. 69.2 п. 69 підрозд. 10 розд. XX «Перехідні положення» ПК України не містив норми, яка припинила застосовування положень законодавства щодо мораторію (зупинення) застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) на період дії воєнного, надзвичайного стану та/або на період дії карантину, які поширювалися на правовідносини, що врегульовувались п. 52-1 підрозд. 10 розд. XX «Перехідні положення» ПК України. Суд зазначив, що відповідачем не було враховано наведених обставин, внаслідок чого прийнято протиправне податкове повідомлення-рішення від 05.12.2023 року №0/38692/0414.

Надаючи правову оцінку встановленим обставинам справи та доводам апеляційної скарги, а також виходячи з меж апеляційного перегляду справи, визначених статтею 308 КАС України, колегія суддів виходить з такого.

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема, порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулює Податковий кодекс України (далі - ПК України).

З урахуванням викладеного, в період існування спірних правовідносин ПК України передбачений обов`язок платників податку на додану вартість забезпечити своєчасну реєстрацію податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Пунктом 201.1 статті 201 ПК України визначено, що на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.

При здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою. Реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних повинна здійснюватися з урахуванням граничних строків: для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до останнього дня (включно) календарного місяця, в якому вони складені; для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 15 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені. У разі порушення таких строків застосовуються штрафні санкції згідно з цим Кодексом (п. 201.10 ст. 201 ПК України).

Пунктом 120-1.1 статті 120-1 ПК України встановлено, що порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних (крім податкової накладної/розрахунку коригування, складеної на операції з постачання товарів/послуг, що звільняються від оподаткування податком на додану вартість; податкової накладної/розрахунку коригування, складеної на операції, що оподатковуються за нульовою ставкою; податкової накладної, складеної відповідно до пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу у разі здійснення операцій, визначених підпунктами а - г цього пункту, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної; податкової накладної, складеної відповідно до статті 199 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної; податкової накладної, складеної відповідно до абзацу одинадцятого пункту 201.4 статті 201 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної) тягне за собою накладення на платника податку на додану вартість, на якого відповідно до вимог статей 192 і 201 цього Кодексу покладено обов`язок щодо такої реєстрації, штрафу в розмірі:

- 10 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації до 15 календарних днів;

- 20 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 16 до 30 календарних днів;

- 30 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 31 до 60 календарних днів;

- 40 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 61 до 365 календарних днів;

- 50 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації на 366 і більше календарних днів.

Отже, наведеними нормами Податкового кодексу України передбачений обов`язок платників податку на додану вартість забезпечити своєчасну реєстрацію податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних, а у разі порушення строків реєстрації до платників застосовуються штрафні санкції у визначеному розмірі.

При цьому, податкове правопорушення за несвоєчасну реєстрацію податкової накладної є вчиненим із моменту закінчення граничного терміну реєстрації податкової накладної, передбаченої пунктом 201.10 статті 201 ПК України, а строк затримки реєстрації має правове значення для визначення розміру штрафної санкції, а не для його кваліфікації.

18.03.2020 набрав чинності Закон України Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19) від 17.03.2020 № 533- IX (далі - Закон № 533- IX), відповідно до якого підрозділ 10 розділу XX Перехідні положення Податкового кодексу України доповнений пунктом 52-1 такого змісту (з урахуванням змін, внесених Законом України від 30.03.2020 № 540-IX та Законом України від 13.05.2020 № 591-ІХ):

За порушення податкового законодавства, вчинені протягом періоду з 1 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), штрафні санкції не застосовуються, крім санкцій за: порушення вимог до договорів довгострокового страхування життя чи договорів страхування в межах недержавного пенсійного забезпечення, зокрема страхування додаткової пенсії; відчуження майна, що перебуває у податковій заставі, без згоди контролюючого органу; порушення вимог законодавства в частині: обліку, виробництва, зберігання та транспортування пального, спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів; цільового використання пального, спирту етилового платниками податків; обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками; здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального; здійснення суб`єктами господарювання операцій з реалізації пального або спирту етилового без реєстрації таких суб`єктів платниками акцизного податку; порушення нарахування, декларування та сплати податку на додану вартість, акцизного податку, рентної плати.

Протягом періоду з 1 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), платникам податків не нараховується пеня, а нарахована, але не сплачена за цей період пеня підлягає списанню.

Отже, законодавець шляхом внесення змін до Податкового кодексу України запровадив мораторій на застосування штрафних санкцій, у тому числі і за порушення граничних термінів реєстрації податкових накладних та розрахунків коригування в ЄРПН у відповідний період.

При цьому пункт 52-1 підрозділу 10 розділу XX Перехідні положення ПК України містив чітку вказівку на темпоральний критерій незастосування штрафних санкцій за вчинені відповідні порушення: з 1 березня 2020 року і по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину.

Аналогічний правовий висновок було сформовано Верховним Судом за результатами аналізу наведених норм у постанові від 10.12.2021 у справі № 420/10367/20 а саме, що штрафні санкції за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних в ЄРПН у період з 01 березня 2020 року і по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину не застосовуються.

Постановою від 27.06.2023 № 651 Про відміну на всій території України карантину, встановленого з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, спричиненої коронавірусом SARS-CoV-2 Кабінет Міністрів України відмінив з 24 години 00 хвилин 30 червня 2023 року на всій території України дію карантину.

Разом з тим до завершення карантину Указом Президента України Про введення воєнного стану в Україні № 64/2022 від 24.02.2022 в Україні введений воєнний стан, який на підставі Указів Президента України Про продовження строку дії воєнного стану в Україні продовжувався та станом на час розгляду цієї справи триває.

З метою реалізації необхідних заходів щодо підтримки військових і правоохоронних підрозділів у відбитті збройного нападу російської федерації та забезпечення прав і обов`язків платників податків Верховна Рада прийняла Закон України Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законодавчих актів України щодо особливостей оподаткування та подання звітності у період дії воєнного стану від 03.03.2022 № 2118-IX, який набрав чинності 07.03.2022 (далі - Закон № 2118-IX).

Законом № 2118-IX підрозділ 10 розділу XX Перехідні положення Податкового кодексу України доповнений пунктом 69, яким установлено, що тимчасово, на період до припинення або скасування воєнного стану на території України, справляння податків і зборів здійснюється з урахуванням особливостей, визначених у цьому пункті.

Зокрема підпунктами 69.1, 69.9 підрозділу 10 розділу XX Перехідні положення Податкового кодексу України визначено:

- у випадку відсутності у платника податків можливості своєчасно виконати свій податковий обов`язок, зокрема щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових або акцизних накладних, розрахунків коригування, подання електронних документів, що містять дані про фактичні залишки пального та обсяг обігу пального або спирту етилового тощо, платники податків звільняються від передбаченої цим Кодексом відповідальності з обов`язковим виконанням таких обов`язків протягом трьох місяців після припинення або скасування воєнного стану в Україні;

- для платників податків та контролюючих органів зупиняється перебіг строків, визначених податковим законодавством та іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.

Законом № 2142-IX від 24 березня 2022 року внесено зміни у підпункт 69.1 пункту 69 підрозділу 10розділу XX ПК України, а саме слова трьох місяців замінено словами шести місяців.

В подальшому, у зв`язку із набранням чинності 27.05.2022 Закону України Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану від 12.05.2022 № 2260-IX (Закон № 2260-IX) підпункт 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX Перехідні положення Податкового кодексу України викладено у такій редакції:

У разі відсутності у платника податків можливості своєчасно виконати свій податковий обов`язок щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових або акцизних накладних, розрахунків коригування, подання електронних документів, що містять дані про фактичні залишки пального та обсяг обігу пального або спирту етилового тощо, платники податків звільняються від передбаченої цим Кодексом відповідальності з обов`язковим виконанням таких обов`язків протягом шести місяців після припинення або скасування воєнного стану в Україні.

Платники податків, які мають можливість своєчасно виконувати податкові обов`язки щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових накладних, розрахунків коригування, звільняються від відповідальності за несвоєчасне виконання таких обов`язків, граничний термін виконання яких припадає на період починаючи з 24 лютого 2022 року до дня набрання чинності Законом України Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану за умови реєстрації такими платниками податкових накладних та розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних до 15 липня 2022 року, подання податкової звітності до 20 липня 2022 року та сплати податків та зборів у строк не пізніше 31 липня 2022 року.

Порядок підтвердження можливості чи неможливості виконання платником податків обов`язків, визначених у цьому підпункті, та перелік документів на підтвердження затверджується центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику.

Наказом Міністерства фінансів України від 29 липня 2022 року № 225 затверджено Порядок підтвердження можливості чи неможливості виконання платником податків обов`язків, визначених у підпункті 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX Перехідні положення Податкового кодексу України (далі - Порядок № 225), який набрав чинності 6 вересня 2022 року, відповідно до пункту 1 розділу ІІ якого до платників податків / податкових агентів, які не можуть виконувати податкові обов`язки, передбачені Кодексом або іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, застосовуються правила для підтвердження можливості чи неможливості виконання платником такого обов`язку, передбачені цим Порядком.

Відтак з набранням чинності Законом № 2260-IX передбачене підпунктом 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX Перехідні положення Податкового кодексу України звільнення від відповідальності поставлене в залежність від підтвердження у визначеному законодавством порядку можливості чи неможливості виконання платником податків обов`язку, зокрема, щодо реєстрації у відповідному реєстрі податкових накладних.

Також Законом № 2260-IX підпункт 69.2 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX Перехідні положення Податкового кодексу України викладено в наступній редакції …У разі виявлення порушень законодавства за результатами проведення перевірок до платників податків застосовується відповідальність згідно з цим Кодексом, законами, контроль за виконанням яких покладено на контролюючі органи, з урахуванням обставин, передбачених підпунктом 112.8.9 пункту 112.8 статті 112 цього Кодексу, що звільняють від фінансової відповідальності. При цьому вимоги законодавства щодо мораторію (зупинення) застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) на період дії воєнного, надзвичайного стану та/або на період дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19), не застосовуються.

Верховний Суд у складі судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду в постанові від 26 лютого 2025 року у справі №200/4768/23 дійшов висновку, що механізм ковідного мораторію, закріплений у пункті 52-1 підрозділу 10 розділу XX ПК України, мав діяти до завершення карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України з метою протидії поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19). Водночас із запровадженням воєнного стану законодавцем було ухвалено особливості оподаткування, насамперед шляхом доповнення підрозділу 10 розділу XX ПК України підпунктом 69.2 (у редакції Закону № 2260-ІХ), який із 27 травня 2022 року чітко установив, що вимоги законодавства щодо ковідного мораторію під час воєнного стану не застосовуються.

Верховний Суд в зазначеній постанові також зауважив, що норма підпункту 69.2 сприймається однозначно та не викликає множинного трактування. Зміст цього підпункту прямо передбачає припинення дії пункту 52-1 під час воєнного стану, тому платник податків не міг мати жодних правомірних очікувань щодо подальшого поширення ковідного мораторію в цей період. Відтак у платників податків відсутній простір для ухвалення рішень із різним правовим змістом, що характерно у ситуаціях колізії або неоднозначності норм.

При цьому пункт 52-1 не був формально виключений із тексту ПК України, оскільки на момент ухвалення відповідних змін паралельно мали місце як карантин, так і воєнний стан, і є очевидним, що було невідомо, яка з указаних обставин завершиться раніше. Отже, попри те що пункт 52-1 формально залишався в цьому Кодексі, дія цього положення на період воєнного стану фактично була припинена і не могла бути застосована.

Отже, з 27.05.2022 припинено застосовування положень законодавства щодо мораторію (зупинення) застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) на період дії карантину, які поширювалися на правовідносини, що врегульовувались пунктом 52-1 підрозділу 10 розділу XX Перехідні положення Податкового кодексу України.

З огляду на наведене вище правове регулювання спірних правовідносин, колегія суддів зазначає, що платник податків звільняється від відповідальності за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних в період дії мораторію, запровадженого пунктом 52-1 підрозділу 10 розділу XX Перехідні положення Податкового кодексу України, а саме з 01.03.2020 по 26.05.2022.

Оскільки податкове правопорушення щодо несвоєчасної реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних є триваючим порушенням, початком якого є наступний день за останнім (граничним) днем реєстрації податкової накладної, а припиняється таке порушення в день фактичної реєстрації податкової накладної в ЄРПН, то у випадку коли податкова накладна/розрахунок коригування складена(ий) в період дії мораторію, а зареєстрована(ий) в ЄРПН після скасування дії мораторію (тобто після 26.05.2022), відповідальність за порушення строків реєстрації податкових накладних застосовується за період у якому підстави для звільнення від відповідальності перестали існувати.

В той же час, як зазначено вище, пунктом 69.1 підрозділу 10 розділу XX Перехідні положення Податкового кодексу України (з урахуванням змін, внесених Законом України від 13.12.2022 № 2836-IX) установлено, що платники податків, які мають можливість своєчасно виконувати обов`язки, звільняються від відповідальності за несвоєчасне виконання таких обов`язків щодо: реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних такими платниками податкових накладних та розрахунків коригування, дата складання яких припадає на період з 1 лютого по 31 травня 2022 року, за умови забезпечення їх реєстрації не пізніше 15 липня 2022 року.

Отже, якщо податкові накладні/розрахунки коригування складені платником в період з 01 лютого по 31 травня 2022 року, а зареєстровані в ЄРПН з порушенням строку після 15 липня 2022 року, у контролюючого органу також є підстави для застосування штрафних (фінансових) санкцій відповідно до пункту 120-1.1 статті 120-1 Податкового кодексу України.

Аналогічний правовий підхід до застосування вказаних норм права викладено Верховним Судом у постановах від 30 січня 2024 року у справі № 280/4484/22, від 12 березня 2024 року у справі № 160/13661/23, від 02 квітня 2024 року у справі № 520/18349/23, від 11 квітня 2024 року у справі №380/14133/23, від 12 квітня 2024 року у справі № 620/9720/23, від 27 березня 2025 року у справі № 320/5033/23.

Верховний Суд в постанові 07 лютого 2024 року у справі №380/7070/23 зауважив, що держава не створила такого правового регулювання і фактичних умов, за яких платники податків могли б завчасно передбачити відповідні наслідки своєї поведінки щодо не реєстрації до 26 травня 2022 року в ЄРПН податкових накладних, складених до 24 лютого 2022 року (зі змінами до 31 січня 2022 року).

Фактично з 27 травня 2022 року усі платники, які не зареєстрували податкові накладні, граничний строк реєстрації яких припав до 23 лютого 2022 року, автоматично підлягали відповідальності.

При цьому відповідний Закон від 12 травня 2022 року № 2260-ІХ був опублікований 26 травня 2022 року в умовах воєнного стану, обмеженого часу роботи електронних сервісів податкових органів та за відсутності завчасного попереднього роз`яснення змісту та наслідків прийняття цього законодавчого акта для платників податків, які були впевнені, що захищені карантинними та воєнними мораторіями на застосування штрафних санкцій.

Отже, законодавець не створив умов, за яких платник податків мав можливість у розумні строки зареєструвати податкові накладні, складені до введення воєнного стану, за попередньо передбаченого підходу безумовного звільнення від відповідальності до завершення дії карантину.

Як слідує з системного аналізу норм ПК України, фактично з 27 травня 2022 року платники податків, які не зареєстрували в ЄРПН податкові накладні, складені з 1 лютого 2022 року до травня 2022 року, отримали додатковий час для їх реєстрації в ЄРПН без застосування штрафних санкцій до 15 липня 2022 року, тобто близько 1,5 місяці.

Відтак необхідний перехідний період для податкових накладних, складених по 31 січня 2022 року не був уведений в дію, не надав таким положенням законодавець й ретроспективної дії. Наведене також є проявом порушення принципу рівності податкового законодавства.

При цьому потрібно враховувати, що правові ситуації, які пов`язані з можливістю або неможливістю в період воєнного стану реєструвати податкові накладні, є за своєю суттю ідентичними як щодо податкових накладних, складених починаючи з лютого 2022 року, так і щодо тих, які були складені раніше, але не були своєчасно зареєстровані з огляду на надзвичайні обставини - ковідну пандемію та воєнний стан.

Умови юридичної відповідальності визначаються характером діяння, за яке така відповідальність установлюється. Відмінність у заходах відповідальності не може зумовлюватися випадковими чинниками, зокрема, недосконалістю законодавчої техніки, коли однакові за характером діяння мають різні умови покарання за них.

За подібних обставин, принцип верховенства права та заборона на дискримінацію платників податків, передбачена підпунктом 4.1.2 пункту 4.1 статті 4 Податкового кодексу України, вимагають застосування однакових умов притягнення до відповідальності за несвоєчасну реєстрацію всіх податкових накладних, на які до 27 травня 2022 року поширювалася дія мораторію - як ковідного, так і воєнного.

Зважаючи на викладене, визначальним критерієм, який має братися до уваги при вирішенні питання про відповідальність за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних після скасування з 27 травня 2022 року дії мораторіїв, є можливість виконання платником своїх зобов`язань.

При цьому всі платники повинні мати однакові умови, за яких вони можуть уникнути відповідальності шляхом реєстрації податкових накладних у відповідний перехідний період - до 15 липня 2022 року.

У постанові 07 лютого 2024 року у справі № 380/7070/23 Верховний Суд фактично висловив правову позицію, що з урахуваннями принципу верховенства права та заборони на дискримінацію платників податків, а також принципу in dubio pro tributario (презумпція правомірності рішень платника податків), що закріплений в підпункті4.1.4. пункту 4.1. статті 4 Податкового кодексу України, перехідний період - до 15 липня 2022 року, про який йдеться в пункті 69.1 підрозділу 10розділу XX Перехідні положення Податкового кодексу України(з урахуванням змін, внесених Законом України від 13 грудня 2022 року № 2836-IX), та який згідно вказаного пункту має застосовуватись до податкових накладних дата складання яких припадає на період з 01 лютого по 31 травня 2022 року, доцільно б було враховувати і при реєстрації податкових накладних, які складені у період до 1 лютого 2022 року та не були зареєстровані в ЄРПН з огляду на дію ковідного мораторію.

Наведений вище висновок узгоджується з правовою позицією Верховного Суду, викладеною у постанові від 27 березня 2025 року у справі № 320/5033/23.

Отже, доводи позову та висновки суду першої інстанції стосовно необхідності застосування до спірних правовідносин пунктом 52-1 підрозділу 10 розділу XX Перехідні положення ПК України є безпідставними.

Як зазначалось вище, камеральною перевіркою встановлено порушення ТОВ «АГРОСЛОБОДА» термінів реєстрації в ЄРПН:

- податкової накладної №1 складено 17.02.2022 року, зареєстровано 17.01.2023 року, граничний термін реєстрації 15.07.2022 року;

- податкову накладну №2 складено 19.02.2022 року, зареєстровано 18.01.2023 року, граничний термін реєстрації 15.07.2022 року;

- податкову накладну №1 складено 14.04.2022 року, зареєстровано 23.01.2023 року, граничний термін реєстрації 15.07.2022 року.

Отже, податкові накладні в ЄРПН зареєстровано вже після 15 липня 2022 року з порушенням строків, визначених пунктом 201.10 статті 201 Податкового кодексу України.

Доводи позивача щодо неможливості своєчасно виконувати свої податкові обов`язки, мотивовані перебуванням податкової адреси та виробничих потужностей товариства на тимчасово окупованій території (село Одрадне Шевченківської селищної територіальної громади Харківської області, де перебувало в окупації з 26.02.2022 по 08.09.2022), колегія суддів не приймає, оскільки, як вбачається з матеріалів справи, за результатом розгляду заяви ТОВ «АГРОСЛОБОДА» №2172/6/ЕКПП/68 від 12.01.2023, ГУ ДПС в Харківській області було прийнято рішення № 110/20-40-04-05-16 від 01.03.2023 щодо можливості ТОВ «Агрослобода» своєчасно виконувати податкові зобов`язання (а.с. 52-53).

Посилання позивача на порушення контролюючим органом процедури прийняття зазначеного рішення колегія суддів вважає необґрунтованими, оскільки матеріали справи не містять доказів звернення ТОВ «АГРОСЛОБОДА» з вимогами про його оскарження у встановленому законом порядку, а отже таке рішення є чинним, не скасованим та обов`язковим до врахування при вирішенні спірних правовідносин.

З огляду на викладене колегія суддів доходить висновку про відсутність правових підстав для звільнення позивача від відповідальності у вигляді застосування штрафних (фінансових) санкцій на підставі підпункту 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України, враховуючи, що всі податкові накладні, зазначені в акті перевірки, зареєстровані з порушенням граничних строків, визначених пунктом 201.10 статті 201 цього Кодексу. Такі порушення, відповідно до вимог податкового законодавства, тягнуть за собою застосування до платника податків штрафних санкцій у розмірах, передбачених пунктом 120-1.1 статті 120 Податкового кодексу України.

Щодо доводів позивача про необґрунтований розмір штрафних санкцій, визначений контролюючим органом за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних, колегія суддів зазначає наступне.

За правовим висновком, викладеним Верховним Судом в постанові від 30 січня 2024 року в справі № 280/4484/23, оскільки податкове правопорушення щодо несвоєчасної реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних є триваючим порушенням, початком якого є наступний день за останнім (граничним) днем реєстрації податкової накладної, а припиняється таке порушення в день фактичної реєстрації податкової накладної в ЄРПН, то у випадку, коли податкова накладна/розрахунок коригування складена(ий) в період дії мораторію, а зареєстрована(ий) в ЄРПН після скасування дії мораторію (тобто після 26 травня 2022 року), відповідальність за порушення строків реєстрації податкових накладних застосовується за період, у якому підстави для звільнення від відповідальності перестали існувати.

Законом України від 12 січня 2023 року № 2876-IX Про внесення змін до розділу XX Перехідні положення Податкового кодексу України щодо відновлення обмеження перебування грального бізнесу на спрощеній системі оподаткування підрозділ 2 розділу XX ПК України доповнено пунктами 89 та 90, якими на період дії воєнного стану та протягом шести місяців після місяця, в якому воєнний стан буде припинено або скасовано, збільшено граничні строки реєстрації ПН/РК до ПН у ЄРПН, встановлені пунктом 201.10 статті 201 ПК України, та зменшено розміри штрафів за їх порушення, які встановлено пунктом 120 1.1 статті 120 1 ПК України. Визначені пунктом 89 підрозділу 2 розділу XX ПК України строки реєстрації в ЄРПН застосовуються до ПН/РК, граничний термін реєстрації в ЄРПН яких припадає на період з дати набрання чинності Законом №2876-IX (тобто з датою складання, починаючи з 16 січня 2023 року), та діють тимчасово протягом дії воєнного стану в Україні та шести місяців після місяця, в якому воєнний стан буде припинено або скасовано, та становлять:

для ПН/РК, складених з 01 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до 05 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені;

для ПН/РК, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 18 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені.

для РК, складених постачальником товарів/послуг до податкової накладної, що складена на отримувача - платника податку, в яких передбачається зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг їх постачальнику, - протягом 18 календарних днів з дня отримання такого РК до ПН отримувачем (покупцем).

Відповідно до пункту 90 підрозділу 2 розділу XX ПК України штраф за порушення платником податку граничних строків реєстрації ПН/РК у ЄРПН, передбачених пунктом 89 підрозділу 2 розділу XX Кодексу, встановлюється у таких розмірах: до 15 календарних днів - 2 % суми ПДВ, зазначеної в таких ПН/РК; від 16 до 30 календарних днів - 5 % такої суми ПДВ; від 31 до 60 календарних днів - 10 % такої суми ПДВ; від 61 до 365 календарних днів - 15 % такої суми ПДВ; на 366 і більше календарних днів - 25 % такої суми ПДВ.

Тобто штрафи у розмірах, встановлених пунктом 90 підрозділу 2 розділу XX ПК України, застосовуються у разі порушення платником податку передбачених пунктом 89 підрозділу 2 розділу XX Кодексу граничних строків реєстрації ПН/РК у ЄРПН із датою складання, починаючи з 16 січня 2023 року. При цьому порушення платником податку граничних строків реєстрації ПН/ РК у ЄРПН, які припадають на період до дати набрання чинності Законом №2876-IX (тобто застосовується до ПН/РК з датою складання не пізніше 15 січня 2023 року включно), тягне за собою накладання на такого платника податку штрафу у розмірах, встановлених пунктом 120 1.1 статті 120-1 Кодексу.

При застосуванні наведених норм податкового законодавства, колегія суддів враховує висновки щодо застосування цих норм права, викладені в постановах Верховного Суду від 30.01.2024 у справі № 280/4484/23, від 26.02.2025 у справі № 200/4768/23.

Як встановлено судовим розглядом, дата складання податкових накладних є: №1 сформована 17.02.2022 року, зареєстрована в ЄРПН 17.01.2023 року (кількість днів 186), №2 сформована 19.02.2022 року, зареєстрована в ЄРПН 18.01.2023 року (кількість днів 187), №1 сформована 14.04.2022 року, зареєстрована в ЄРПН 23.01.2023 року (кількість днів 192).

Відповідно до розрахунку штрафної санкції до спірного податкового повідомлення-рішення від 25.12.2023 №, податковим органом застосована за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних санкція у розмірі 40%.

Тобто, податковий орган застосував до податкових накладних, складених до 16.01.2023, штрафну санкцію у розмірі, визначеному 120-1.1 статті 120-1 ПК України, що узгоджується з вищевикладеними нормами законодавства та висновками Верховного Суду, викладеними у постановах від 30.01.2024 у справі № 280/4484/23, від 26.02.2025 у справі № 200/4768/23.

Таким чином, колегія суддів дійшла висновку про правомірне застосування податковим органом приписів податкового законодавства з питань застосування штрафних санкцій за порушення термінів реєстрації податкових накладних, у зв`язку з чим відсутні підстави для задоволення позову ТОВ "АГРОСЛОБОДА" та скасування спірного податкового повідомлення-рішення.

Підсумовуючи викладене, колегія суддів дійшла висновку про наявність підстав для задоволення вимог апеляційної скарги.

Відповідно до ст. 242 КАС України, рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.

Згідно з пунктом 2 частини 1 статті 315 КАС України за наслідками розгляду апеляційної скарги на судове рішення суду першої інстанції суд апеляційної інстанції має право скасувати судове рішення повністю або частково і ухвалити нове судове рішення у відповідній частині.

За приписами пункту 4 частини 1 статті 317 КАС України неправильне застосування норм матеріального права або порушення норм процесуального права є підставами для скасування судового рішення суду першої інстанції повністю або частково та ухвалення нового рішення у відповідній частині або зміни рішення.

З огляду на викладене, враховуючи неправильне застосування судом норм матеріального права, внаслідок чого суд першої інстанції дійшов помилкового висновку щодо протиправності прийнятого ГУ ДПС в Харківській області податкового повідомлення-рішення від 25.12.2023 №., колегія суддів вважає, що рішення Харківського окружного адміністративного суду від 08.07.2024 по справі № 520/372/24 підлягає скасуванню з прийняттям нової постанови про відмову у задоволенні позову.

Керуючись ч. 4 ст. 241, ст. ст. 243, 250, 308, 311, 317, 321, 322, 325, 326 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -

ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Харківській області - задовольнити.

Рішення Харківського окружного адміністративного суду від 08 липня 2024 року по справі № 520/372/24 - скасувати.

Ухвалити постанову, якою у задоволенні позову Товариства з обмеженою відповідальністю "АГРОСЛОБОДА" - відмовити.

Постанова набирає законної сили з дати її ухвалення та не підлягає касаційному оскарженню, крім випадків, передбачених п. 2 ч. 5 ст. 328 КАС України.

Головуючий суддя Л.В. Любчич
Судді О.А. Спаскін О.В. Присяжнюк