Справа № 640/13203/20
Суддя: Оксененко Олег Миколайович
Дата ухвалення: 2025-12-22 00:00:00+02
Юрисдикція: administrative

ШОСТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

22 грудня 2025 року м. Київ

Шостий апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів:

Головуючого судді Оксененка О.М.,

суддів: Ганечко О.М.,

Кузьменка В.В.,

При секретарі: Долинській Д.В.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні (без фіксування судового засідання за допомогою звукозаписувального технічного засобу) апеляційну скаргу Центрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків Державної податкової служби України на рішення Чернівецького окружного адміністративного суду від 08 серпня 2025 року у справі за адміністративним позовом Акціонерного товариства «Київмедпрепарат» до Центрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків Державної податкової служби України про визнання протиправними та скасування рішень, -

ВСТАНОВИВ:

Акціонерне товариство «Київмедпрепарат» звернулось до Окружного адміністративного суду міста Києва з адміністративним позовом до Центрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків Державної податкової служби України, в якому просило: визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 26.03.2020 №, №, №.

Позов обґрунтовано тим, що відповідач помилково під час перевірки дійшов висновку про заниження зобов`язань з податку на додану вартість, оскільки законодавство, яке регламентує державне регулювання цін на лікарські засоби не містить вимоги до позивача, як виробника лікарських засобів, реалізовувати лікарські засоби, що включені до Переліку за чітко встановленими цінами.

Крім того, на думку позивача, висновок податкового органу про взаємозалежність позивача та Корпорації «Артеріум» не відповідає дійсності, оскільки розмір частки позивача у статутному капіталі Корпорації становить лише 2,24%, що не є істотною і не може здійснювати вплив на прийняття рішень корпорацією.

Рішенням Чернівецького окружного адміністративного суду від 08 серпня 2025 року позовні вимоги задоволено.

Визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення Офісу великих платників податків Державної податкової служби від 26 березня 2020 року:

- № про зменшення розміру від`ємного значення суми податку на додану вартість у розмірі 2775801 грн.;

- № про збільшення суми грошового зобов`язання з акцизного податку у розмірі 117071 грн. та нарахування штрафу у розмірі 29267,75 грн.;

- № про нарахування штрафу за неподання податкової декларації з акцизного податку у розмірі 170 грн.

В апеляційній скарзі відповідач, посилаючись на порушення судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права, що призвело до неправильного вирішення справи, просить скасувати вказане судове рішення та прийняти нове рішення, яким у задоволенні позовних вимог - відмовити.

Апеляційна скарга обґрунтована тим, що оскільки вартість реалізації лікарських засобів на адресу Корпорація «Артеріум» значно нижче, ніж ціна зазначена в реєстрі оптово-відпускних цін на лікарські засоби, тому ціни, за якими передається товар Корпорації «Артеріум» не є ринковими, а отже не є звичайними, що вказує про порушення позивачем вимог пп. 188.1 ст. 188 ПК України, а саме заниження податкових зобов`язань з ПДВ, шляхом реалізації товарів нижче звичайних цін на адресу Корпорація «Артеріум».

Також апелянт звертає увагу на те, що АТ «Київмедпрепарат» не подано звітну декларацію з акцизного податку за листопад 2016 року та, як наслідок, занижено податкові зобов`язання з акцизного податку з обсягів використаного не за призначенням етилового спирту у кількості - 110,65 дал. (декалітр) на суму 117 071,00 грн, що свідчить про обгрунтованість винесених податкових повідомлень-рішень № , №.

У відзиві на апеляційну скаргу позивачем зазначено про те, що фактично апеляційна скарга скаржника зводиться до незгоди з оцінкою судом першої інстанції обставин справи, а не стосується неповного з`ясування обставин, що мають значення для справи.

При цьому, на думку позивача, судом першої інстанції детально та обґрунтовано з`ясовано всі обставини, що мають значення для справи, а висновки відповідають як цим обставинам, так і поданим доказам та нормам законодавства.

Сторони, будучи належним чином повідомлені про дату, час та місце апеляційного розгляду справи, в судове засідання не з`явилися.

Враховуючи, що в матеріалах справи достатньо письмових доказів для правильного вирішення апеляційної скарги, а особиста участь сторін в судовому засіданні - не обов`язкова, а подання відзиву на апеляційну скаргу в письмовій формі відповідно до статті 304 КАС України є правом, а не обов`язком учасників справи, колегія суддів у відповідності до частини другої ст. 313 КАС України визнала можливим проводити апеляційний розгляд справи за відсутності сторін.

Апеляційний розгляд справи здійснюється без фіксування судового засідання за допомогою звукозаписувального технічного засобу у силу вимог частини четвертої ст. 229 КАС України, оскільки сторони у судове засідання не з`явились.

Перевіривши повноту встановлення судом першої інстанції фактичних обставин справи та правильність застосування ним норм матеріального і процесуального права, колегія суддів дійшла наступного висновку.

Як вбачається з матеріалів справи, Офісом великих платників податків Державної податкової служби в порядку ст.ст.20, 77, 82 Податкового Кодексу України на підставі направлень від 31.10.2019 за №190, №191, від 04.11.2019 за №200, №201, від 06.11.2019 за №204, №212, від 12.11.2019 за №230, №231, від 13.11.2019 за №237, від 11.12.2019 за №327, від 12.12.2019 за №330, №331 проведено документальну планову виїзну перевірку Акціонерного товариства «Київмедрепарат» з метою здійснення контролю за своєчасністю, достовірністю, повнотою нарахування і сплати податків та зборів, дотримання валютного та іншого законодавства за період з 01.07.2016 по 30.06.2019, та з метою контролю за правильністю нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 01.01.2011 по 30.06.2019 року, за результатами якої складено Акт №432/28-10-05-01-01/00480862 від 24.02.2020.

Під час проведення перевірки було встановлено порушення АТ «Київмедпрепарат» вимог:

- п.44.1 ст.44, пп.134.1.1 п.134.1 ст.134 Податкового кодексу України в результаті чого занижено податок на прибуток на загальну суму 29 208 521 грн;

- пп.188.1 ст.188, п.198.1 ст.198, п.198.5 ст.198, п.200.1, п.200.2 ст.200 ПКУ, в результаті чого, завищено суми від`ємного значення різниці між сумою податкового зобов`язання та сумою податкового кредиту з податку на додану вартість за червень 2019 на суму 2 780 806 грн.;

- п.216.1, п.216.2 ст.216, пп.229.1.1 п.229.1 ст.229 Податкового кодексу України в результаті чого занижено податкові зобов`язання з акцизного податку з обсягів використаного не за призначенням етилового спирту на суму 117 071 грн.;

- п.46.1 ст.46, п.46.5 ст.46 пп.49.18.1. п.49.18., п.49.20 ст.49 Податкового кодексу України, а саме неподання податкової звітності; податкової декларації з акцизного податку за листопад 2016 року;

- «д» п.п.164.2.17 п.164.2. ст.164 Податкового кодексу України, а саме не включення до складу загального місячного оподатковуваного доходу фізичних осіб - підприємців додаткового блага від інших доходів, які не є доходами від підприємницької діяльності, отриманої від АТ «Київмедпрепарат» у результаті чого знижено податок на доходи фізичних осіб у сумі 7782380,99 грн;

- п.119.2 ст.119, п«е» п.п.164.2.17 п.164.2 ст.164 Податкового кодексу України, у частині не нарахування та не сплати податку на доходи фізичних осіб при виплаті винагород у вигляді додаткового блага у грошовій формі на користь фізичних осіб оплачених АТ «Київмедпрепарат», що призвело до заниження податку на доходи фізичних осіб у розмірі 22 635 596,81 грн;

- пп.1.2 п.16 підрозділу 10 розділу ХХ Податкового кодексу України, а саме не включення до складу загального місячного оподатковуваного доходу фізичних осіб додаткового блага у вигляді інших доходів від АТ «Київмедпрепарат» у результаті чого занижено військовий збір у сумі 2 534 831, 44 грн.;

- п.1, п.2 частини другої статті 6 Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування» №2464-VI від 08.07.2010, що призвело до несвоєчасного нарахування єдиного внеску за січень 2015 на загальну суму 15911,85 грн;

- ст.4, абз.1 частини п`ятої ст.8, п.1 частини першої ст.4 п.1, п.2 частини другої ст.6 Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування» №2464-VI від 08.07.2010, що призвело до заниження ЄСВ на суму 19230019,28 грн.

12 березня 2020 року АТ «Київмедпрепарат» подало заперечення на Акт перевірки від 24.02.2020 року, за результатами розгляду якого контроюючим органом надано відповідь №12159/10/28-10-05-01-01 від 23.03.2020.

У зв`язку з наданням заперечень Офісом великих платників податків ДПС видано наказ №398 від 23.03.2020 про проведення документальної позапланової виїзної перевірки АТ «Київмедпрепарат» з 01 червня 2020 року.

На підставі Акту від 24.02.2020 №432/28-10-05-01-01/00480862 та з урахуванням відповіді на заперечення від 23.03.2020 №12159/10/28-10-05-01-01 відповідачем прийнято податкові повідомлення - рішення від 26 березня 2020 року:

- № про зменшення розміру від`ємного значення суми податку на додану вартість у розмірі 2 775 801 грн. 00 коп.;

- № про збільшення суми грошового зобов`язання з акцизного податку на спирт у розмірі 117 071 грн. 00 коп. та нарахування штрафу у розмірі 29267 грн. 75 коп., всього на суму 146 338 грн. 75 коп.;

- № про нарахування штрафу за неподання податкової декларації з акцизного податку у розмірі 170 грн. 00 коп.

Вважаючи вказані податкові повідомлення-рішення протиправними та такими, що підлягають скасуванню, позивач звернувся з цим позовом до суду.

Задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції виходив з протиправності спірних податкових повідомлень-рішень та необхідності їх скасування.

Колегія суддів погоджується з наведеними висновками суду першої інстанції з огляду на таке.

У силу вимог частини другої ст. 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Правовідносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема: визначають вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства, регулює Податковий кодекс України.

Відповідно до підпункту 14.1.8 пункту 14.1 статті 14 ПК України бюджетне відшкодування - відшкодування від`ємного значення податку на додану вартість на підставі підтвердження правомірності сум бюджетного відшкодування податку на додану вартість за результатами перевірки платника.

У силу вимог п.187.1 ст. 187 ПК України датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше: а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку; б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.

Згідно із пунктом 188.1 ст.188 ПК України база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості з урахуванням загальнодержавних податків та зборів (крім акцизного податку на реалізацію суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів, збору на обов`язкове державне пенсійне страхування, що справляється з вартості послуг стільникового рухомого зв`язку, податку на додану вартість та акцизного податку на спирт етиловий, що використовується виробниками - суб`єктами господарювання для виробництва лікарських засобів, у тому числі компонентів крові і вироблених з них препаратів (крім лікарських засобів у вигляді бальзамів та еліксирів).

При цьому база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг не може бути нижче ціни придбання таких товарів/послуг, база оподаткування операцій з постачання самостійно виготовлених товарів/послуг не може бути нижче звичайних цін, а база оподаткування операцій з постачання необоротних активів не може бути нижче балансової (залишкової) вартості за даними бухгалтерського обліку, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюються такі операції (у разі відсутності обліку необоротних активів - виходячи із звичайної ціни).

У силу вимог пп.14.1.181 п. 14.1 статті 14 ПК України - податковий кредит - це сума, на яку платник податку на додану вартість має право зменшити податкове зобов`язання звітного періоду.

Підпунктом «а» п. 198.1, п.198.2, п.198.3 статті 198 ПК України закріплено право на віднесення сум податку до податкового кредиту у разі здійснення операцій з придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг.

Датою виникнення права платника податку на віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг, що підтверджено податковою накладною.

Податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг, але не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу, та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою п. 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду, зокрема, у зв`язку з придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.

Право на нарахування податкового кредиту виникає незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.

Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах провадження господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду (пункт 198.3).

При цьому, Законом України «Про бухгалтерський обік та фінансову звітність в Україні» передбачено, що підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій.

Відповідно до статті 1 вказаного Закону - первинний документ - це документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.

Згідно зі статтею 9 вказаного Закону - підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.

Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені на паперових або машинних носіях і повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.

Таким чином, для підтвердження включення до складу податкового кредиту сум сплаченого податку на додану вартість у складі ціни за придбаний товар (роботи, послуги), необхідні первинні документи (податкові накладні), оформлені відповідно до вимог Закону України «Про бухгалтерській облік та фінансову звітність в Україні».

Як свідчать матеріали справи, що між позивачем як виробником лікарських засобів та Корпорацією «Артеріум» як дистриб`ютором укладено Договори, відповідно до яких АТ «Київмедпрепарат» поставляє (передає у власність) лікарські засоби (товар), а Корпорація «Артеріум» зобов`язується прийняти і оплатити товар. Товар відпускається за цінами, які визначаються АТ «Київмедпрепарат» у прайс-листах.

Відповідно, АТ «Київмедпрепарат» визначено базу оподаткування операцій з постачання лікарських засобів на підставі п.188.1. ст.188 ПК України, виходячи з їх договірної вартості.

При цьому, база оподаткування операцій з постачання самостійно виготовлених товарів/послуг не може бути нижче звичайних цін, за винятком товарів (послуг), ціни на які підлягають державному регулюванню.

Відповідно до п.14.1.71 пункту 14.1 ст.14 ПК України звичайна ціна - ціна товарів (робіт, послуг), визначена сторонами договору, якщо інше не встановлено цим Кодексом. Якщо не доведено зворотне, вважається, що така звичайна ціна відповідає рівню ринкових цін. Це визначення не поширюється на операції, що визнаються контрольованими відповідно до статті 39 цього Кодексу.

У разі якщо ціни (націнки) на товари (роботи, послуги) підлягають державному регулюванню згідно із законодавством, звичайною вважається ціна, встановлена відповідно до правил такого регулювання. Це положення не поширюється на випадки, коли встановлюється мінімальна ціна продажу або індикативна ціна. У такому разі звичайною ціною вважається ціна, визначена сторонами договору, але не нижче за мінімальну або індикативну ціну.

Згідно п.14.1.219 ст.14 ПК України ринкова ціна - ціна, за якою товари (роботи, послуги) передаються іншому власнику за умови, що продавець бажає передати такі товари (роботи, послуги), а покупець бажає їх отримати на добровільній основі, обидві сторони є взаємно незалежними юридично та фактично, володіють достатньою інформацією про такі товари (роботи, послуги), а також ціни, які склалися на ринку ідентичних (а за їх відсутності - однорідних) товарів (робіт, послуг) у порівняних економічних (комерційних) умовах.

У разі якщо ціни (націнки) на товари (роботи, послуги) підлягають державному регулюванню згідно із законодавством, звичайною вважається ціна, встановлена відповідно до правил такого регулювання.

У свою чергу, статтею 12 Закону України «Про ціни і ціноутворення» передбачено, що державні регульовані ціни запроваджуються на товари, які справляють визначальний вплив на загальний рівень і динаміку цін, мають істотну соціальну значущість, а також на товари, що виробляються суб`єктами, які займають монопольне (домінуюче) становище на ринку.

За правилами статті 13 Закону України «Про ціни і ціноутворення» державне регулювання цін здійснюється Кабінетом Міністрів України, органами виконавчої влади, державними колегіальними органами та органами місцевого самоврядування відповідно до їх повноважень шляхом:

1) установлення обов`язкових для застосування суб`єктами господарювання: фіксованих цін; граничних цін; граничних рівнів торговельної надбавки (націнки) та постачальницько-збутової надбавки (постачальницької винагороди); граничних нормативів рентабельності; розміру постачальницької винагороди; розміру доплат, знижок (знижувальних коефіцієнтів);

2) запровадження процедури декларування зміни ціни та/або реєстрації ціни.

Державне регулювання цін на лікарські засоби здійснюється шляхом встановлення граничних рівнів постачальницько-збутових надбавок та граничних торговельних (роздрібних) надбавок і обмежується виключно переліком лікарських засобів, які внесені у Національний перелік основних лікарських засобів, що регулюється Постановою Кабінету Міністрів України від 25 березня 2009 року №333 «Про Деякі питання державного регулювання цін на лікарські засоби і вироби медичного призначення» (далі - «Постанова №333»).

Постановою №333 затверджено «Порядок формування цін на лікарські засоби і вироби медичного призначення, щодо яких запроваджено державне регулювання», який визначає механізм формування цін на лікарські засоби, щодо яких запроваджено державне регулювання, для реалізації суб`єктом господарювання на внутрішньому ринку з урахуванням граничних постачальницько-збутових і торговельних (роздрібних) надбавок.

Гранична постачальницько-збутова надбавка є максимально допустимим її розміром, який може враховуватися суб`єктом господарювання, що здійснює оптову торгівлю, при визначенні ціни товару.

Гранична торговельна (роздрібна) надбавка є максимально допустимим її розміром, який може враховуватися суб`єктом господарювання при реалізації товару через аптечну мережу.

Оптово-відпускна ціна є ціною одиниці імпортованого товару або ціною одиниці товару, що встановлюється в договорі, укладеному між вітчизняним товаровиробником (яким є АТ «Київмедпрепарат») та суб`єктом господарювання, що здійснює оптову торгівлю товаром.

Відповідно, розміри граничних надбавок встановлені Постановою Кабінету Міністрів України від 17 жовтня 2008 року №955 «Про заходи щодо стабілізації цін на лікарські засоби і вироби медичного призначення»:

1) на лікарські засоби, включені до Національного переліку основних лікарських засобів, граничні постачальницько-збутові надбавки не вище ніж 12 відсотків оптово-відпускної ціни та граничні торговельні (роздрібні) надбавки не вище ніж 25 відсотків закупівельної ціни;

2) на лікарські засоби, що придбаваються повністю або частково за бюджетні кошти, граничні постачальницько-збутові надбавки не вище ніж 10 відсотків оптово-відпускної ціни та граничні торговельні (роздрібні) надбавки не вище ніж 10 відсотків закупівельної цін.

З аналізу вищевикладеного, колегія суддів приходить до висновку, що при реалізації товарів на внутрішньому ринку ціна на лікарські засоби може бути визначена у один із наступних способів:

1) як оптово-відпускна ціна, що передбачає два варіанти її формування: як ціни одиниці імпортованого товару; як ціни одиниці товару, що встановлюється в договорі, укладеному між вітчизняним товаровиробником та суб`єктом господарювання, що здійснює оптову торгівлю товаром;

2) як ціна на товар із врахуванням граничної постачальницько-збутової надбавки;

3) як ціна на товар із врахуванням граничної торговельної (роздрібної) надбавки.

Отже, для лікарських засобів передбачено державне регулювання цін, механізм якого ґрунтується на застосуванні оптово-відпускних цін, що встановлюється, зокрема, вітчизняним товаровиробником в договорі, гранично-збутових надбавок у дистриб`ютора від ціни виробника, і граничних торговельних (роздрібних) надбавок у суб`єкта господарювання, що здійснює реалізацію товару через аптечну мережу від закупівельної ціни.

Тобто, виробник визначає оптово-відпускні ціни на лікарські засоби, які відображаються у укладеному договорі та первинних документах суб`єкта господарювання, а дистриб`ютор повинен додати свою постачальницько-збутову надбавку, що не перевищує 12%, цим самим формуючи закупівельну ціну, а аптечні мережі додають свою гранично торговельну (роздрібну) надбавку до закупівельної ціни не вище ніж 25 відсотків.

У свою чергу, чинне на момент виникнення спірних правовідносин законодавство, що регламентує державне регулювання цін на лікарські засоби, не містить вимоги до АТ «Київмедпрепарат» як виробника лікарських засобів, реалізовувати лікарські засоби, що включені до Переліку, за чітко встановленими цінами.

Відповідно, посилання відповідача про реалізацію позивачем лікарських засобів за цінами, що нижче звичайних цін, зокрема цін, зазначених в Реєстрі оптово-відпускних цін на лікарські засоби, колегія суддів не приймає до уваги, з огляду на наступне.

У відповідності до Постанови Кабінету Міністрів України від 2 липня 2014 року №240 «Про референтне ціноутворення на лікарські засоби та вироби медичного призначення, що закуповуються за кошти державного та місцевих бюджетів» дія Постанови поширюється на лікарські засоби, які закуповуються та/або вартість яких відшкодовується за бюджетні кошти, крім наркотичних і психотропних лікарських засобів, прекурсорів, діючих речовин (субстанцій), медичних газів та лікарських форм, які виготовляються в аптеках за рецептами лікарів (магістральними формулами) та на замовлення лікувально-профілактичних закладів.

Власники реєстраційних посвідчень декларують ціни на лікарські засоби, які закуповуються та/або вартість яких відшкодовується за бюджетні кошти. Це є обов`язковою умовою оплати товару за рахунок бюджетних коштів. Заклади і установи охорони здоров`я, що повністю або частково фінансуються з державного та місцевих бюджетів, закуповують лікарські засоби за цінами, які не перевищують рівня задекларованих змін оптово-відпускних цін з урахуванням податків та зборів, а також граничних надбавок.

На виконання норм Постанови Кабінету Міністрів України №240 затверджено Наказ Міністерства охорони здоров`я України «Про затвердження Положення про реєстр оптово-відпускних цін на лікарські засоби і вироби медичного призначення, порядок внесення до нього змін та форм декларації зміни оптово-відпускної ціни на лікарський засіб та виріб медичного призначення» №574 від 18 серпня 2014 року.

Отже, Реєстр оптово - відпускних цін на лікарські засоби та на вироби медичного призначення затверджений і ведеться саме відповідно до Постанови Кабінету Міністрів України №240 від 02 липня 2014 року, а тому є обов`язковим для використання при формуванні ціни на зазначені у них товари, які закуповуються та/або вартість яких відшкодовується за бюджетні кошти, крім окремих видів лікарських засобів (наркотичних і психотропних речовин та ін.) та на замовлення лікувально-профілактичних закладів. Зазначені акти Кабінету Міністрів України не містять норм, які зобов`язують використовувати ці Реєстри для продажу лікарських засобів для їх закупівлі не за бюджетні кошти, зокрема при реалізації лікарських засобів дистриб`юторам у вільний ринок.

Щодо доводів скаржника про те, що АТ «Київмедпрепарат» та корпорація «Артеріум» є фактично і юридично взаємозалежними суд апеляційної інстанції оцінює критично.

Згідно із п.14.1.159 п.14.1 ст.14 ПК України пов`язані особи - юридичні та/або фізичні особи, відносини між якими можуть впливати на умови або економічні результати їх діяльності чи діяльності осіб, яких вони представляють, з урахуванням таких критеріїв:

а) для юридичних осіб:

- одна юридична особа безпосередньо та/або опосередковано (через пов`язаних осіб) володіє корпоративними правами іншої юридичної особи у розмірі 20 і більше відсотків;

- одна і та сама юридична або фізична особа безпосередньо та/або опосередковано володіє корпоративними правами у кожній такій юридичній особі у розмірі 20 і більше відсотків;

- одна і та сама юридична або фізична особа приймає рішення щодо призначення (обрання) одноособових виконавчих органів кожної такої юридичної особи;

- одна і та сама юридична або фізична особа приймає рішення щодо призначення (обрання) 50 і більше відсотків складу колегіального виконавчого органу або наглядової ради кожної такої юридичної особи;

- принаймні 50 відсотків складу колегіального виконавчого органу та/або наглядової ради кожної такої юридичної особи складають одні і ті самі фізичні особи;

- одноособові виконавчі органи таких юридичних осіб призначені (обрані) за рішенням однієї і тієї самої особи (власника або уповноваженого ним органу);

- юридична особа має повноваження на призначення (обрання) одноособового виконавчого органу такої юридичної особи або на призначення (обрання) 50 і більше відсотків складу її колегіального виконавчого органу або наглядової ради;

- кінцевим бенефіціарним власником (контролером) таких юридичних осіб є одна і та сама фізична особа;

- повноваження одноособового виконавчого органу таких юридичних осіб здійснює одна і та сама особа;

- сума всіх кредитів (позик), поворотної фінансової допомоги від однієї юридичної особи та/або кредитів (позик), поворотної фінансової допомоги від інших юридичних осіб, гарантованих однією юридичною особою, стосовно іншої юридичної особи перевищує суму власного капіталу більше ніж у 3,5 рази (для фінансових установ та компаній, що провадять виключно лізингову діяльність, - більше ніж у 10 разів). При цьому сума таких кредитів (позик), поворотної фінансової допомоги та власного капіталу визначається як середнє арифметичне значення (на початок та кінець звітного періоду.

Отже, для цілей оподаткування особи вважатимуться пов`язаними, якщо одна з них буде здійснювати контроль за господарською діяльністю платника податків або перебувати під контролем такого платника податків, або перебувати спільно з таким платником податків під спільним контролем інших осіб.

З матеріалів справи вбачається, що учасниками Корпорації «Артеріум» є Акціонерне товариство «Київмедпрепарат», що володіє часткою в статутному (складеному) капіталі Корпорації «Артеріум» у розмірі 2,24%, Акціонерне товариство «Галичфарм», що володіє часткою в статутному (складеному) капіталі Корпорації «Артеріум» у розмірі 3,75% та Товариство з обмеженою відповідальністю «Артеріум ЛТД», що володіє часткою в статутному (складеному) капіталі у розмірі 94,01%.

Згідно реєстру акціонерів, серед акціонерів АТ «Київмедпрепарат» на момент перевірки відсутня Корпорація «Артеріум».

Відтак, зазначені обставини вказують на те, що Акціонерне товариство «Київмедпрепарат» не здійснює контроль над Корпорацією «Артеріум», оскільки частка в розмірі 2,24 % не є істотною і не може здійснювати вплив на прийняття Корпорацією «Артеріум» рішень, адже згідно Статуту Корпорації кількість голосів кожного з учасників визначається пропорційно розміру частки учасника у статутному капіталі.

Крім того, Корпорація «Артеріум» не здійснює контроль над Акціонерним товариством «Київмедпрепарат», оскільки взагалі не є його акціонером і не бере участі при прийнятті АТ «Київмедпрепарат» рішень.

До того ж, Акціонерне товариство «Київмедпрепарат» та Корпорація «Артеріум» не є спільно учасниками об`єднань підприємств, не є спільними засновниками інших юридичних осіб, не є дочірніми підприємствами будь-якої іншої юридичної особи, тобто не перебувають під спільним контролем інших осіб.

Таким чином, як вірно відзначено судом першої інстанції, Акціонерне товариство «Київмедпрепарат» та Корпорація «Артеріум» є юридичними особами, що здійснюють господарську діяльність на власний розсуд.

Щодо висновків контролюючого органу про ненарахування податкових зобов`язань з податку на додану вартість у сумі 217143 грн по запасах, які не підлягають використанню у господарській діяльності, слід вказати таке.

Як свідчать матеріали справи, позивач як виробник лікарського засобу Інспірон, до складу якого входить речовина фенспіриду гідрохлорид, імпортував порошок фенспіриду гідрохлорид з метою його використання у безпосередній господарській діяльності підприємства виробництві лікарських засобів на підставі митних декларацій: №311123 від 05.06.2015 в кількості 180 на суму 3 258 621,53 грн., №303182 від 04.02.2019 в кількості 218 на суму 3 064 625,43 грн., №150082 від 04.07.2016 в кількості 150 на суму 3 006 255,09 грн.

Разом з тим, розпорядженням Державної служби України від 23.05.2019 №4029-001.1/002.0/17-19 було заборонено обіг всіх серій лікарського засобу «Інспірон» виробництва ПАТ «Київмедпрепарат» з діючою речовино фенспіриду гідрохлорид.

Враховуючи, що розпорядження було видано після поставки вказаних вище партій товару, тому частина товару була використана для відбору проб, частина відпущена у виробництво, частина залишилась невикористана.

Зокрема, залишилась невикористаною субстанція: фенспіриду гідрохлориду, поставлена по ГТД №311123 від 05.06.2015 в кількості 0,8800 на суму 15 931,04 грн., фенспіриду гідрохлориду, поставлена по ГТД № 303182 від 04.02.2019 в кількості 217,9275 на суму 3 063 606,23 грн., фенспіриду гідрохлориду, поставлена по ГТД № 150082 від 04.07.2016 в кількості 1,1100 на суму 22 246,29 грн.

Згідно Протоколу №109 від 28.05.2019 дирекцією позивача було прийнято рішення надати завдання розглянути можливі способи використання субстанції фенспіриду гідрохлориду з урахуванням Розпорядження Державної служби України від 23.05.2019 №4029-001.1/002.0/17-19 та в межах діючого законодавства.

До вирішення питання подальшого використання субстанції фенспіриду гідрохлорид, на рахунку 20 «Запаси» обліковувалися залишки порошку «фенспірид гідрохлорид», який є складовою лікарського засобу «Інспірон» у загальній кількості 219,9175 кг на загальну суму 3 101 783,56 грн. без ПДВ.

Тобто, субстанція не використовувалась позивачем взагалі, а перебувала на зберіганні до встановлення можливості і способів її використання.

28 грудня 2019 року в зв`язку з відсутністю способів використання субстанції фенспіриду гідрохлориду у загальній кількості 219,9175 кг на загальну суму 3101783,56 грн. було прийнято рішення її списати, про що було оформлено Ордером на списання №КМ/SM11REJ/2010/219 від 28.12.2019 та Актом від 28.12.2019 №109704 про списання товарно-матеріальних цінностей з метою подальшої утилізації.

Вказані обставини свідчать про те, що позивачем правомірно на підставі операції списання в обліку було нараховано податкове зобов`язання на суму 217 124,85 грн., яке і було внесено до зведеної податкової накладної №682 від 31.12.2019.

Зведена податкова накладна №682 від 31.12.2019 була заповнена відповідно до Наказу Міністерства фінансів України від 31.12.2015 №1307 «Про затвердження форми податкової накладної та Порядку заповнення податкової накладної».

У такій зведеній податковій накладній № 682 від 31.12.2019 було зазначено наступне:

1) 94 - податкова накладна №150082 від 04.07.2016 на суму списання 22 246,29 грн., ПДВ 1 557,2403 грн.

2) 95 - податкова накладна №311123 від 05.06.2015 на суму списання 15 931,04 грн., ПДВ 1 115,1728 грн.

3) 96 - податкова накладна №303182 від 04.02.2019 на суму списання 3 063 606,23 грн., ПДВ 214 452,4361 грн.

За таких обставин, відповідач помилково вважає про невключення суми 217143 грн. до зведеної податкової накладної та не нарахування податкових зобов`язань.

Згідно Наказу Міністерства фінансів України від 31.12.2015 №1307 «Про затвердження форми податкової накладної та Порядку заповнення податкової накладної» у зведеній податковій накладній у графі 2 - опис (номенклатура) товарів/послуг постачальника (продавця) зазначається не Акт на списання ТМЦ, а дати складання та порядкові номери податкових накладних, складених на такого платника податку при постачанні йому товарів.

Відповідно, у зведеній податковій накладній №682 від 31.12.2019 позивач зазначив дати складання та номери відповідних митних декларацій та суму податку на додану вартість в розмірі 217124,85 грн.

Таким чином, у зведеній податковій накладній №682 від 31.12.2019 значаться відомості, що передбачені діючим законодавством і які однозначно підтверджують нарахування позивачем податкових зобов`язань з податку на додану вартість у сумі 217 143 грн по запасах, які не підлягають використанню у господарській діяльності, в зв`язку з чим оскаржуване податкове повідомлення-рішення № є неправомірним та підлягає скасуванню.

Щодо податкових повідомлень рішень № про збільшення суми грошового зобов`язання з акцизного податку на спирт у розмірі 117 071 грн. 00 коп. та нарахування штрафу у розмірі 29267 грн. 75 коп., всього на суму 146 338 грн. 75 коп. слід вказати наступне.

У силу вимог п.216.1 ст.216 ПК України датою виникнення податкових зобов`язань щодо підакцизних товарів (продукції), вироблених на митній території України, є дата їх реалізації особою, яка їх виробляє, незалежно від цілей і напрямів подальшого використання таких товарів (продукції), крім випадків, зазначених у статтях 225 та 229 цього Кодексу.

Згідно із п.216.2 ст.216 ПК України датою виникнення податкового зобов`язання щодо зіпсованого, знищеного, втраченого підакцизного товару (продукції) є дата складання відповідного акта. У цьому пункті втраченим є товар (продукція), місцезнаходження якого платник податку не може встановити.

Стаття 229 ПК України визначає особливості оподаткування деяких підакцизних товарів залежно від напряму його використання, п.229.1. ст.229 ПК України особливості оподаткування спирту етилового, зокрема передбачено, що податок справляється за ставкою 0 гривень за 1 літр 100-відсоткового спирту із:

а) спирту етилового, який використовується підприємствами первинного та змішаного виноробства для виробництва виноградних, плодово-ягідних, інших виноматеріалів і сусла та вермутів;

б) спирту етилового, який використовується для виробництва лікарських засобів (у тому числі компонентів крові і вироблених з них препаратів), крім лікарських засобів у вигляді бальзамів та еліксирів;

в) спирту етилового денатурованого (спирту технічного), який реалізується суб`єктам господарювання з метою його використання як сировини для виробництва продуктів органічного синтезу, які не містять у своєму складі більш як 0,1 відсотка залишкового етанолу;

г) біоетанолу, що використовується підприємствами для виробництва бензинів моторних сумішевих із вмістом біоетанолу, етил-трет-бутилового етеру (ЕТБЕ), інших добавок на основі біоетанолу;

ґ) біоетанолу, який використовується для виробництва біопалива;

д) спирту етилового денатурованого, який використовується для виробництва продукції хімічного і технічного призначення, включеної до переліку, затвердженого Кабінетом Міністрів України;

е) спирту етилового неденатурованого, який використовується для виробництва оцту з харчової сировини;

є) спирту етилового денатурованого, який використовується для виробництва парфумерно-косметичної продукції;

ж) спирту етилового-сирцю, який використовується в межах одного суб`єкта господарювання для виробництва біоетанолу;

з) спирту етилового, що переміщується між акцизними складами в межах одного суб`єкта господарювання.

Одночасно п.п.229.1.13 п.229.1 ст.229 ПК України закріплено, що відвантаження спирту етилового для виробництва лікарських засобів проводиться в межах квот, установлених Кабінетом Міністрів України. Перелік лікарських засобів, для виробництва яких використовується спирт етиловий, затверджується Кабінетом Міністрів України.

Щорічні квоти на відвантаження суб`єктам підприємницької діяльності спирту етилового, що використовується для виробництва лікарських засобів (у тому числі компонентів крові та виготовлених з них препаратів), крім лікарських засобів у вигляді бальзамів і еліксирів, за ставкою акцизного податку в розмірі 0 гривень за 1 літр 100- відсоткового спирту етилового затверджені в додатку до Постанови Кабінету Міністрів України від 05.01.2011 №19 «Питання використання спирту етилового для виробництва лікарських засобів» (далі - Постанова №19).

Пунктом 2 Постанови №19 визначено, що до лікарських засобів (у тому числі компонентів крові та виготовлених з них препаратів), крім лікарських засобів у вигляді бальзамів і еліксирів, для виробництва яких використовується спирт етиловий за ставкою акцизного податку в розмірі 0 гривень за 1 літр 100-відсоткового спирту етилового, належать лікарські засоби, включені до Державного реєстру лікарських засобів, крім лікарських засобів, що мають міжнародну непатентовану назву «Етанол».

У подальшому, до цього пункту Постанови №19 були внесені зміни Постановою Кабінету Міністрів України від 27.12.2017 №1082 (остання набрала чинності з 30.12.2017), згідно якої пункт 2 Постанови №19 викладено у наступній редакції: «Установити, що до лікарських засобів (у тому числі компонентів крові та виготовлених з них препаратів), крім лікарських засобів у вигляді бальзамів, еліксирів та лікарських засобів, які мають міжнародну непатентовану назву «Етанол», для виробництва яких використовується спирт етиловий за ставкою акцизного податку в розмірі 0 гривень за 1 літр 100-відсоткового спирту етилового, належать лікарські засоби, включені до Державного реєстру лікарських засобів, а також лікарські засоби, зареєстровані в інших країнах в установленому законодавством порядку, що підтверджується реєстраційним посвідченням, виданим відповідною країною».

У відповідності до Постанови Кабінету Міністрів України від 27.12.2010 №1257 «Про затвердження Порядку випуску, обігу та погашення податкових векселів, авальованих банком (податкових розписок), що видаються до спирту етилового денатурованого (технічного) та біоетанолу, які використовуються суб`єктом господарювання для виробництва окремих видів продукції» податковий вексель видається суб`єктами господарювання, які у межах квот отримують з акцизного складу спирт етиловий для виробництва лікарських засобів (у тому числі компонентів крові і вироблених з них препаратів), крім лікарських засобів у вигляді бальзамів та еліксирів, - на строк, що не перевищує 180 календарних днів від дати авалювання векселя банком.

Для погашення податкового векселя векселедавець подає векселедержателю довідку про цільове використання спирту етилового у перерахунку на 100-відсотковий спирт етиловий у формі електронного документа відповідно до законодавства, затвердженій Мінфіном.

Відповідно до п.11 вказаного Порядку податковий вексель вважається погашеним у разі документального підтвердження факту цільового використання спирту етилового у перерахунку на 100-відсотковий спирт етиловий для виробництва окремих видів продукції.

У свою чергу, АТ «Київмедпрепарат» з метою отримання спирту етилового для виробництва лікарських засобів, включених до Державного реєстру лікарських засобів, видало податковий вексель АА №2610497 від 03.06.2016 з терміном погашення 30.11.2016.

Зазначений податковий вексель на суму 158 700 грн. був погашений 30.11.2016 на підставі довідки про цільове використання спирту етилового, Звіту про обсяги виробництва лікарських засобів з використанням спирту етилового, довідки про цільове використання спирту етилового отриманого на лікарські засоби, які знаходяться у незавершеному виробництві, про що було повідомлено листом 9912/10/28-10-41-04-08 від 30.11.2016.

Отже, погашенням векселя фактично підтверджено факт цільового використання спирту етилового, таке погашення здійснено самим відповідачем, не скасоване та не оскаржене.

Таким чином, оскільки податковий вексель видається на строк, що не перевищує 180 календарних днів від дати авалювання векселя банком, частина акцизного податку, нарахованого на спирт етиловий, використаний на виробництво лікарських засобів, які знаходяться у незавершеному виробництві на момент погашення податкового векселю була перерахована до державного бюджету платіжним дорученням №13701 від 29.11.2016 у сумі 117070,45 грн., в призначенні платежу вказано «акцизний податок по векселю серія АА №2610497 від 03.06.2016 взятий в МГУ ДФС Центральному офісі з ОВП на облік 06.06.2016 № 17».

На підставі викладеного, відповідачем безпідставно зроблено висновок, що АТ «Київмедпрепарат» використав спирт не за цільовим призначенням.

Щодо податкового повідомлення рішення № про нарахування штрафу за неподання податкової декларації з акцизного податку за листопад 2016 року у розмірі 170 грн, суд апеляційної інстанції звертає увагу на наступне.

У силу вимог ст. 212 ПК України платниками акцизного податку є:

212.1.1 особа, постійне представництво, які виробляють підакцизні товари (продукцію) на митній території України, у тому числі з давальницької сировини.

212.1.2 особа - суб`єкт господарювання, постійне представництво, які ввозять підакцизні товари (продукцію) на митну територію України.

Фізична особа - резидент або нерезидент, яка ввозить підакцизні товари (продукцію) на митну територію України в обсягах, що підлягають оподаткуванню, відповідно до митного законодавства.

212.1.4 особа, яка реалізує конфісковані підакцизні товари (продукцію), підакцизні товари (продукцію), визнані безхазяйними, підакцизні товари (продукцію), за якими не звернувся власник до кінця строку зберігання, та підакцизні товари (продукцію), що за правом успадкування чи на інших законних підставах переходять у власність держави, якщо ці товари (продукція) підлягають реалізації (продажу) в установленому законодавством порядку.

212.1.5 особа, яка реалізує або передає у володіння, користування чи розпорядження підакцизні товари (продукцію), що були ввезені на митну територію України із звільненням від оподаткування до закінчення строку, визначеного законом відповідно до пункту 213.3 статті 213 цього Кодексу.

212.1.6 особа, на яку покладається дотримання вимог митних режимів, що передбачають звільнення від оподаткування, у разі порушення таких вимог.

212.1.7 особа, на яку покладається виконання умов щодо цільового використання підакцизних товарів (продукції), на які встановлено ставку податку 0 гривень за 1 літр 100- відсоткового спирту, 0 євро за 1000 кг нафтопродуктів у разі порушення таких умов.

212.1.8 особа, на яку при здійсненні операцій з підакцизними товарами (продукцією), які не підлягають оподаткуванню або звільняються від оподаткування, покладається виконання умов щодо цільового використання підакцизних товарів (продукції) в разі порушення таких умов.

212.1.11 особа - суб`єкт господарювання роздрібної торгівлі, яка здійснює реалізацію підакцизних товарів.

212.1.12 оптовий постачальник електричної енергії.

212.1.13 виробники електричної енергії, які мають ліцензію на право здійснення підприємницької діяльності з виробництва електричної енергії і продають її поза оптовим ринком електричної енергії.

212.1.14 особа - власник ввезеного на митну територію України вантажного транспортного засобу, що переобладнується у легковий автомобіль, з якого справляється акцизний податок.

212.1.15 особа (у тому числі юридична особа, що веде облік результатів діяльності за договором про спільну діяльність без створення юридичної особи), постійне представництво, які реалізують пальне або спирт етиловий.

212.1.16 особа - суб`єкт господарювання, постійне представництво, які використовують товари (продукцію), коди яких згідно з УКТ ЗЕД не зазначені у підпункті 215.3.4 пункту 215.3 статті 215 цього Кодексу (крім газу природного у газоподібному стані за кодом 2711 21 00 00 згідно з УКТ ЗЕД), як пальне для заправлення транспортних засобів, обладнання або пристроїв з двигунами внутрішнього згоряння із запалюванням від стиснення, з двигунами внутрішнього згоряння з іскровим запалюванням, з двигунами внутрішнього згоряння з кривошипно-шатунним механізмом.

З аналізу наведених підстав вбачається, що АТ «Київмедпрепарат» не відповідає критеріям визначення платників акцизного податку.

Відповідно, лікарські засоби, які виробляються АТ «Київмедпрепарат» з використанням спирту етилового не належать до підакцизних товарів.

Оскільки АТ «Київмедпрепарат» не відноситься до платників акцизного податку, то у нього на підставі Податкового кодексу України не виникає обов`язків щодо подання декларації з акцизного податку, що вказує про безпідставність висновків податкового органу у цій частині.

Враховуючи вищевикладені обставини, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції про протиправність спірних податкових повідомлень-рішень.

Відповідно до п. 41 висновку № 11 (2008) Консультативної ради європейських суддів до уваги Комітету Міністрів Ради Європи щодо якості судових рішень, обов`язок суддів наводити підстави для своїх рішень не означає необхідності відповідати на кожен аргумент захисту на підтримку кожної підстави захисту. Обсяг цього обов`язку може змінюватися залежно від характеру рішення.

Згідно з практикою Європейського суду з прав людини, очікуваний обсяг обгрунтування залежить від різних доводів, що їх може наводити кожна зі сторін, а також від різних правових положень, звичаїв та доктринальних принципів, а крім того, ще й від різних практик підготовки та представлення рішень у різних країнах.

Щоб дотриматися принципу справедливого суду, обґрунтування рішення повинно засвідчити, що суддя справді дослідив усі основні питання, винесені на його розгляд, що і вчинено судом у даній справі.

Інші доводи апеляційної скарги не спростовують докази, досліджені та перевірені в суді першої інстанції та не впливають на висновки суду, викладені в оскаржуваному рішенні.

За таких обставин, рішення суду першої інстанції є законним та обґрунтованим, і доводи апелянта, викладені у скарзі, не свідчать про порушення судом норм матеріального чи процесуального права, які могли б призвести до неправильного вирішення справи.

Отже при ухваленні оскаржуваної постанови судом першої інстанції було дотримано всіх вимог законодавства, а тому відсутні підстави для її скасування.

За правилами статті 316 КАС України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.

Керуючись ст. ст. 242, 250, 308, 310, 311, 315, 316, 321, 322, 325, 328, 329 КАС України суд,

УХВАЛИВ:

Апеляційну скаргу Центрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків Державної податкової служби України - залишити без задоволення.

Рішення Чернівецького окружного адміністративного суду від 08 серпня 2025 року - залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її ухвалення, є остаточною та не підлягає касаційному оскарженню, відповідно до п. 2 частини п`ятої ст. 328 КАС України.

Головуючий суддя О.М. Оксененко

Судді О.М. Ганечко

В.В. Кузьменко