Справа № 420/15541/25
Суддя: Потоцька Н.В.
Дата ухвалення: 2025-12-23 00:00:00+02
Юрисдикція: administrative

РІШЕННЯ

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

23 грудня 2025 року м. Одеса

Одеський окружний адміністративний суд у складі:

головуючого судді Потоцької Н.В.

розглянувши за правилами спрощеного позовного провадження (в порядку ст. 262 КАС України) адміністративну справу за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «ОРЛАН ЗТ» до Головного управління ДПС в Одеській області, Державної податкової служби України про визнання протиправним та скасування рішення, зобов`язання зареєструвати податкову накладну,

ВСТАНОВИВ:

В провадженні Одеського окружного адміністративного суду перебуває адміністративна справа за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «ОРЛАН ЗТ» до Головного управління ДПС в Одеській області, Державної податкової служби України, в якому позивач просить:

визнати протиправним та скасувати Рішення комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних №12725373/14365515 від 08.04.2025р. про відмову у реєстрації податкової накладної №1 від 20.02.2025 р., поданої ТОВ «ОРЛАН ЗТ»;

зобов`язати Державну податкову службу України зареєструвати податкову накладну, подану ТОВ «ОРЛАН ЗТ», від 20.02.2025 р. №1 датою її направлення для реєстрації.

В обґрунтування позовних вимог зазначено, що по-перше, зупиняючи реєстрацію податкової накладної, контролюючим органом не зазначено у Квитанції які саме документи запропоновано надати платнику податків, щоб реєстрація податкових накладних стала можливою.

Насамперед вважаємо за потрібне наголосити на тому, що згідно Квитанції вбачається факт зупинення реєстрації податкової накладної на підставі п. 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій.

Разом з тим, відповідно до Квитанції контролюючим органом дослівно зазначено наступне: «Пропонуємо надати пояснення та копії документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних».

На переконання платника податків, формальне зазначення у Квитанції вищенаведеної пропозиції є лише дублюванням норми підпункту 3 пункту 11 Порядку №1165.

Умови зазначеної пропозиції дають підстави Позивачу самостійно визначати перелік необхідних документів, що в подальшому виключає посилання податкового органу на їх недостатність чи неповноту.

Очевидним є факт того, що вимоги Комісії регіонального рівня не були вичерпними, не були направлені на одержання від платника податків конкретних матеріалів та на встановлення дійсних показників податкової накладної, що свідчить про невідповідність сформованої квитанції вимогам, які визначені пунктом 11 Порядку №1165.

За висновками Верховного Суду, сформованими у постановах від 27.01.2022 у справі №380/2365/21, від 18.02.2020 у справі №360/1776/19, від 03.10.2023 у справі №380/4146/22, відсутність конкретного переліку документів у Квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної свідчить про невідповідність такого акту індивідуальної дії вимогам щодо обґрунтованості та вмотивованості рішення контролюючого органу.

За наведених правових приписів, а також висновків щодо застосування норм права, що викладені у постановах Верховного Суду, позивач наголошує на тому, що у Квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної не конкретизовано, які саме документи слід надати платнику податків для того, аби реєстрація податкової накладної стала можливою, що безперечно свідчить про невідповідність Квитанцій вимогам, які визначені пунктом 11 Порядку №1165.

Таким чином, пропозиції податкового органу, що наведені за змістом Квитанції, не відповідають критеріям чіткості та зрозумілості актів індивідуальної дії та породжують неоднозначне трактування, що, у свою чергу, впливає на можливість реалізації права або виконання обов`язку платником податків виконати юридичне волевиявлення суб`єкта владних повноважень.

По-друге: Оскаржуване рішення є формальним та об`єктивно не містить чіткого визначення правомірних підстав та мотивів його прийняття. Надіслані ТОВ «ОРЛАН ЗТ» пояснення та первинні документи відповідали приписам чинного законодавства України та були достатньою підставою для прийняття рішень про реєстрацію податкової накладної.

Оскільки умови пропозицій податкового органу, які наведено за змістом Квитанції, не були направленими на одержання від платника податків конкретних матеріалів та відповідно надавали Позивачу підстави самостійно визначати перелік необхідних документів, ТОВ «ОРЛАН ЗТ» через електронний кабінет платника податків до податкової накладної надіслано Комісії регіонального рівня пояснення та усі первинні документи, що підтверджують реальність господарських операцій Позивача з його контрагентами.

За змістом Оскаржуваного рішення контролюючим органом фактично процитовано положення Порядку №520 та викладена загальна норма без зазначення конкретних документів, які, на думку податкового органу складено з порушенням законодавства, у зв`язку з чим Оскаржуване рішення не відповідає критерію обґрунтованості, а тому є протиправним.

У полі «додаткова інформація», де необхідно зазначити конкретні документи, які складені з порушенням законодавства, контролюючий орган лише перелічив документи, вказані у абз. 4 пункту 5 Порядку №520.

Означений пункт містить загальний перелік документів, тобто викладена загальна правова норма, однак, за змістом Оскаржуваного рішення не визначено які конкретні документи складено Позивачем із порушенням законодавства та у чому таке порушення виявляється, що свідчить про ненадання Комісією регіонального рівня належної оцінки документам, які подані платником податку, і яким чином це унеможливило реєстрацію податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Таким чином, з огляду на відсутність конкретизації вимог Комісії регіонального рівня щодо того, які саме документи складено із порушенням законодавства, більш ніж очевидним є висновок про те, що Оскаржуване рішення про відмову в реєстрації податкової накладної є формальним та об`єктивно не містить чіткого визначення правомірних підстав та мотивів прийняття такого рішення, а тому не можуть бути визнані законними та обґрунтованими.

За наведених фактичних обставин, очевидним є висновок про те, що, приймаючи Оскаржуване рішення, контролюючий орган відверто демонструє непослідовність власних дій, чим, з-поміж іншого, порушує принцип належного урядування.

Процесуальні дії

Ухвалою суду від 21.05.2025 відкрито провадження по справі в порядку спрощеного позовного провадження (відповідно до ст. 262 КАСУ) без повідомлення сторін за наявними у справі матеріалами.

05.06.2025 за вхід.№ЕС/55738/25 надійшов відзив на позов, в якому зазначено, що відповідно до фактичних обставин справи, ТОВ «ОРЛАН ЗТ» направило на реєстрацію до Єдиного реєстру податкових накладних податкову накладну №1 від 20.02.2025, виписану на адресу ТОВ "ПРОФІТ-ТЕРРА" () на загальну суму з урахуванням ПДВ 525 000.00 грн.

За отриманою Квитанцією №1 від 14.03.2025 з Єдиного вікна приймання звітності Державної податкової служби України Позивачу було повідомлено, що реєстрація податкової накладної № 1 зупинена, оскільки: «Відповідно до п.201.16 ст.201 Податкового кодексу України, Порядку зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі Порядок), затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 11.12.2019 №1165 (зі змінами), реєстрація податкової накладної від 20.02.2025 №1 в Єдиному реєстрі податкових накладних зупинена. Обсяг постачання товару/послуги 0713, перевищує величину залишку, визначеного як різниця обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання, що відповідає п.1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій.

На виконання п. 11 Порядків №1165 Позивачем було подане до контролюючого органу Повідомлення про надання пояснень та копій документів щодо податкових накладних, реєстрацію яких зупинено.

Разом з повідомленням №1 про подання пояснень та копій документів щодо податкових накладних/розрахунків коригування, реєстрацію яких зупинено від 24.03.2025, Позивачем надано 19 додатків.

Однак, Комісією з питань зупинення реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних Головного управління ДПС в Одеській області було прийняте рішення №12725373/14365515 від 08.04.2025 у зв`язку з тим, що документи були складені/оформлені із порушенням законодавства.

Додаткова інформація: первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявних типових форм та галузевої специфіки, накладні; наявність податкової інформації, що свідчить про здійснення платником податку ризикових операцій.

Цивільно-правовий договір є основною підставою виникнення зобов`язально-правових відносин, що встановлює певні суб`єктивні права і суб`єктивні обов`язки для сторін, які його уклали (ст. 11 Цивільного кодексу України).

Згідно ст. 509 Цивільного кодексу України зобов`язанням є правовідносини, в яких одна сторона зобов`язана вчинити на користь другої сторони певну дію, а інша має право вимагати від боржника виконання його обов`язку.

Відповідно до ст. 626 Цивільного кодексу України договором є домовленість двох або більше сторін, спрямований на встановлення, зміну або припинення цивільних прав та обов`язків.

Зміст договору становлять умови, визначені на розсуд сторін і погоджені ними, та умови, які є обов`язковими відповідно до актів цивільного законодавства.

З вищенаведеного вбачається, що договір обов`язковий документ для підтвердження наявності зобов`язань між контрагентами.

Істотними умовами договору є асортимент, кількість та якість товару, строки поставки та ціна товару.

Договір, в якому сторони не досягли згоди щодо таких умов не може вважатися укладеним, зобов`язання з нього не виникають і підстави для застосування положень глави 18 Цивільного кодексу України відсутні.

Сторонами було укладено договір поставки №СО/4017/2025 від 24.01.2025. Згідно підпункту 2.2 пункту 2 договору при здійсненні поставки товару за даним договором Продавець зобов`язаний надати:

- Рахунки-фактури із зазначеною номенклатурою поставки;

- Видаткові накладні;

- Сертифікати якості;

- Товарно транспортні накладні.

Пороте контролюючому органу не було надано сертифікатів якості, товарно-транспортних накладних та рахунків фактур.

Також відсутні документи на транспортні засоби які здійснювали поставку товару, а саме:

- Штатний розпис;

- Посвідчення водія;

- Договір купівлі-продажу/оренди/найму транспортного засобу;

- Платіжні документи (які підтверджують придбання/оренду/найм транспортного засобу);

- Свідоцтво реєстрації транспортного засобу;

- Документи на право власності транспортних засобів.

Ненадання даних документів не тільки унеможливлює підтвердження дійсності господарської операції, а й є суттєвим порушенням пункту 5 порядку 520 «Про затвердження Порядку прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних».

Отже, документи, які були подані на розгляд комісії є сумнівними та ймовірно складені із порушенням чинного законодавства.

ОБСТАВИНИ СПРАВИ

ТОВ «ОРЛАН ЗТ» створено та зареєстровано 17.12.1992 року.

Товариство є сільгоспвиробником та платником єдиного податку 4-ї групи.

Дата реєстрації в органах ДПС - 18.11.1993р. Номер постановки на облік: 0744

Основний напрямок діяльності - вирощування зернових культур /крім рису), бобових культур і насіння олійних культур (КВЕД 01.11). Діяльність за зазначеним кодом, згідно КВЕД, є постійною та регулярною. Також використовується КВЕД 01.13 - вирощування овочів і баштанних культур, коренеплодів і бульбоплодів; КВЕД 01.25 - вирощування ягід, горіхів, інших плодових дерев і чагарників; КВЕД 10.39 - інші види перероблення та консервування фруктів і овочів; КВЕД 10.91 - виробництво готових кормів для тварин, що утримуються на фермах; КВЕД 46.21 - оптова торгівля зерном, необробленим тютюном, насінням і кормами для тварин; КВЕД 46.90 - неспеціалізована оптова торгівля; КВЕД 52.10 - складське господарство.

Інформація про наявні основні засоби, власні та орендовані, підтверджується Повідомленнями про об`єкти оподаткування за формою 20-ОПП, а саме: позивачу належить майновий комплекс «Сільськогосподарський двір» за адресою: 67780, Україна, м. Білгород-Дністровський, смт Сергіївка, вул. Чорноморська, б. 4. До складу комплексу, зокрема, входить й склад загальною площею 949,2м2, який використовується ТОВ «ОРЛАН ЗТ» для зберігання зібраної с/г продукції, в тому числі й гороху.

Для ведення сільськогосподарської діяльності ТОВ «ОРЛАН ЗТ» має у постійному користуванні 174,2723 га сільгоспугідь на підставі Державного акту на право постійного користування, що додається. Декларації з зазначенням кадастрових номерів земельних ділянок додаються.

Роботи з оброблення земель та виконання посівних робіт здійснюються робітниками ТОВ «ОРЛАН ЗТ» власними силами із залученням сільськогосподарської техніки на підставі Договору оренди с/г техніки (з екіпажом) №01/04/20 від 01.04.2020р., до якого складені Акти прийому-передачі с/г техніки №1 від 01.04.2020р., Акти виконаних робіт/послуг та платіжні інструкції з відміткою банку з початку 2024р.

Для вирощування гороху, врожаю 2024р. ТОВ «ОРЛАН ЗТ» був придбаний посівний матеріал - горох у ФОП ОСОБА_1 згідно Договору поставки №02 від 05.02.2024р. Посівний матеріал - горох був отриманий ТОВ «ОРЛАН ЗТ» 07.02.2024р. згідно видаткової накладної №02 від 07.02.2024р. Оплата за посівний матеріал була проведена за умовами вищезазначеного договору на умовах відстрочення платежу, а саме 15.10.2024р.

Врожай гороху був зібраний в липні 2024р. в кількості 78,8 т. із залученням орендованого комбайну з екіпажом (Договір оренди с/г техніки №07/06/24 від 07.06.2024р., Акт прийому-передачі с/г техніки в оренду №1 від 07.06.2024р., Акт прийому-передачі с/г техніки з оренди №2 від 31.07.2024р. Акти виконаних робіт/послуг за червень та липень 2024р., платіжні інструкції з відміткою банку за липень-серпень 2024р.).

Зберігався горох до продажу на власних складських потужностях - в майновому комплексі «Сільськогосподарський двір», за адресою Одеська обл., місто Білгород-Дністровський, селище міського типу Сергіївна, вул. Чорноморська, 4.

24.01.2025р. між ТОВ «ОРЛАН ЗТ» - продавець, та ТОВ «ПРОФІТ - ТЕРРА» (), був укладений Договір поставки гороху, врожаю 2024р. власного виробництва №СО/4017/01/2025 від 24.01.2025р.

Згідно умов Договору та виставленого ТОВ «ОРЛАН ЗТ» рахунку №01 від 19.02.2025р. 20.02.2025р. було отримано попередню оплату за поставляємий товар у сумі 525000,00 грн., в т.ч. ПДВ 20% 87 500,00грн., що підтверджується платіжною інструкцією №ПТ000000374 від 20.02.2025р. За першою подією була складена податкова накладна №1 від 20.02.2025р.

14.03.2025р. ТОВ «ОРЛАН ЗТ» для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних було направлено податкову накладну №1 від 20.02.2025р., згідно якої ТОВ «ОРЛАН ЗТ» ТОВ «ПРОФІТ-ТЕРРА» - покупець, на суму 525 000,00 грн., в тому числі ПДВ поставка гороху врожаю 2024 року українського походження.

Згідно отриманої квитанції про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування кількісних і вартісних показників до податкової накладної в ЄРПН від 14.03.2025р. податкову накладну №1 від 20.02.2025р. прийнято, але реєстрацію зупинено та зазначено, що відповідно до п.201.16 ст.201 Податкового кодексу України, реєстрація ПН/РК від 20.02.2021 №1 в Єдиному реєстрі податкових накладних зупинена. Обсяг постачання товару /послуг 0713, перевищує величину залишку, визначеного як різниця обсягу придбаного такого товару/послуги та обсягу його постачання, що відповідає п.1 Критеріїв ризиковості платника податку.

24.03.2025р. ТОВ «ОРЛАН ЗТ» в електронному вигляді на адресу ДПС України було направлено Повідомлення щодо подачі документів про підтвердження реальності здійснення операцій по відмовленій ПН/РК, копії Договору поставки гороху, врожаю 2024 власного виробництва №СО/4017/01/2025 від 24.01.2025р., специфікації, додатки, додаткові угоди, видаткову накладну, товарно-транспортні накладні, рахунки, договори с/г техніки, податкові декларації платника єдиного податку 4 групи, реєстраційні документи на товариство, правовстановлюючі документи на майно, договір з додатками на придбання посівного матеріалу, договори оренди с/г техніки, 20-ОПП, накази по особовому складу та ін. документи, що підтверджується квитанцією №2 від 24.03.2025р.

27.03.2025р. ТОВ «ОРЛАН ЗТ» було отримано Повідомлення про необхідність надання додаткових пояснень та/або документів, необхідних для розгляду питання комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних №17679593/14365515 від 27.03.2025р., а саме: копії документів на підтвердження інформації, зазначеній у податковій накладній/розрахунку коригування, як то:

- зовнішньоекономічних контрактів з додатками до них;

- договорів, довіреностей, актів керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції;

первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи;

- інвентаризаційні описи, у тому числі рахунків-фактури/інвойси, актів приймання-передачі товарів (робіт, послуг), з урахуванням наявності певних типових форм і галузевої специфіки, накладних;

- первинних документів щодо постачання, придбання, товарів, послуг, зберігання продукції, транспортування продукції, навантаження/розвантаження продукції, складських документів, інвентаризаційних описів, в тому числі рахунки - фактури, інвойсів, актів приймання - передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки; накладних, розрахункових документів та/або банківських виписок з особових рахунків;

- документів щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності);

інших документів, що підтверджують інформацію, зазначену у податковій накладній/розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному Реєстрі податкових накладних.

08.04.2025р. ТОВ «ОРЛАН ЗТ» було надано додаткові пояснення на доданок вже поданих документів первинних, реєстраційних, договірних, що підтверджують реальність господарської операції з реалізації гороху врожаю 2024 українського виробництва, згідно податкової накладної №1 від 20.02.2025р., були подані ще платіжні документи за договором поставки №СО/4017/01/2025 від 24.01.2025р., звіти про посівні площі.

Рішенням комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН №12725373/14365515 від 08.04.2025 року у реєстрації податкової накладної №1 від 20.02.2025 року було відмовлено, податкова накладна №1 від 20.02.2025р. не була зареєстрована.

Крім того, 31.03.2025р. ТОВ «ОРЛАН ЗТ» було передано горох, врожаю 2024р. ТОВ «ПРОФІТ - ТЕРРА» в кількості 61,4 тон, на підтвердження чого була оформлена видаткова накладна №01 від 31.03.2025р., довіреність на отримання товару №45 від 05.02.2025р. Передача гороху, врожаю 2024р., власного виробництва, здійснювалася на базисі поставки: FCA (Інкотермс 2000): Одеська обл., місто Білгород-Дністровський, селище міського типу Сергіївка, вул. Чорноморська, 4, що підтверджується оформленими ТТН №1 від 31.03.2025р. та ТТН №2 від 31.03.2025р.

01.04.2025р. згідно умов вищезазначеного Договору поставки №СО/4017/01/2025 від 24.01.2025р. та на підставі Рахунку №02 від 31.03.2025р. ТОВ «ОРЛАН ЗТ» було отримано часткову доплату за реалізований горох (платіжна інструкція №ПТ000000582 від 01.04.2025р.).

На різницю між вартістю фактично відпущеного гороху за видатковою накладною №01 від 31.03.2025р. та отриманої раніше попередньої оплати ТОВ «ОРЛАН ЗТ» було сформовано та подано на реєстрацію податкову накладну №2 від 31.03.2025р. на суму 396000,00 грн., в т.ч. ПДВ 20% 66000,00 грн., яка 09.04.2025р. була зареєстрована у встановленому законом порядку.

РЕЛЕВАНТНІ ДЖЕРЕЛА ПРАВА ТА ВИСНОВКИ СУДУ

Права і свободи людини, гарантії щодо них визначають зміст та спрямованість діяльності держави. Ст. 55 Конституції України проголошує: «Права і свободи людини і громадянина захищаються судом. Кожному гарантується право на оскарження в суді рішень, дій чи бездіяльності органів державної влади, органів місцевого самоврядування, посадових і службових осіб».

Безперечно, забезпечити надійний захист прав і свобод людини та громадянина може тільки судова система, яка діє виключно на засадах законності, рівності всіх учасників судового процесу перед законом і судом, гласності судового процесу, змагальності сторін, додержання презумпції невинуватості тощо, в умовах незалежності і недоторканності суддів. Тому серед правових засобів захисту суб`єктивних прав і свобод людини та громадянина одним із найефективніших є судовий захист.

Судовий контроль не суперечить державному контролю, ці види контролю доповнюють один одного та забезпечують збалансовану систему стримувань і противаг.

Дискреція не є довільною, вона завжди здійснюється відповідно до закону (права), оскільки, за положеннями частини 2 статті 19 Конституції України, органи державної влади, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Відповідно до підпункту 21.1.1. пункту 21.1. статті 21 ПК України посадові та службові особи контролюючих органів зобов`язані дотримуватися Конституції України та діяти виключно у відповідності з цим Кодексом та іншими законами України, іншими нормативними актами

Таким чином, усі рішення та дії суб`єкта владних повноважень мають бути прийняті (вчинені) на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що визначені законом.

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулює та визначає Податковий кодекс України.

Відповідно до п.п. "б" п. 185.1 ст. 185 Податкового кодексу України (далі - ПК України) об`єктом оподаткування є операції платників податку з постачання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу.

Пунктом 187.1 ст. 187 ПК України визначено, що датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше: а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку; б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.

Відповідно до абзацу першого п. 201.1 ст. 201 ПК України, на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.

Абзацами першим, другим п. 201.10 ст. 201 ПК України встановлено, що при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою. Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.

Функціонування Єдиного реєстру податкових накладних (далі за текстом - ЄРПН) відбувається в автоматизованому режимі за правилами, визначеними Порядком ведення єдиного реєстру податкових накладних, затвердженим постановою Кабінету Міністрів України від 29.12.2010 №1246 (далі - Порядок №1246).

Зокрема, п. 12 Порядку №1246 передбачено, що саме в автоматизованому режимі здійснюється перевірка одержаної від платника податків податкової накладної на предмет наявності підстав для зупинення реєстрації.

Згідно з п. 201.16 ст. 201 ПК України реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.

Суд зазначає, що обставини зупинення реєстрації податкових накладних обов`язково підлягають дослідженню, оскільки є юридично значимими та такими, що тягнуть за собою прийняття в подальшому рішення про реєстрацію податкових накладних або відмову у реєстрації на підставі витребуваних документів у платника податку за результатами зупинення реєстрації.

Механізм зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Реєстр), організаційні та процедурні засади діяльності комісій з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі (далі - комісії контролюючих органів), права та обов`язки їх членів визначено Порядком зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, який затверджено постановою Кабінету Міністрів України від 11.12.2019 №1165 (далі - Порядок №1165, в редакції чинній на момент зупинення реєстрації податкових накладних).

За визначенням п. 2 Порядку №1165 автоматизований моніторинг відповідності податкової накладної/розрахунку коригування критеріям оцінки ступеня ризиків - сукупність заходів та методів, що застосовуються контролюючим органом для виявлення ознак наявності ризиків порушення норм податкового законодавства за результатами проведення автоматизованого аналізу наявної в інформаційних системах контролюючих органів податкової інформації.

Відповідно до п. 5 Порядку №1165 платник податку, яким складено та/або подано для реєстрації в Реєстрі податкову накладну/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряється щодо відповідності критеріям ризиковості платника податку (додаток 1), показникам, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку (додаток 2).

Податкова накладна/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряються щодо відповідності відображених у них операцій критеріям ризиковості здійснення операцій (додаток 3).

В силу приписів пункту 7 Порядку №1165 у разі коли за результатами автоматизованого моніторингу податкової накладної/розрахунку коригування встановлено, що відображена в них операція відповідає хоча б одному критерію ризиковості здійснення операції, крім податкової накладної/розрахунку коригування, складених платником податку, який відповідає хоча б одному показнику, за яким визначається позитивна податкова історія, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється.

Платник податку отримує інформацію щодо податкових накладних/розрахунків коригування, реєстрація яких зупинена, через електронний кабінет (п. 8 Порядку № 1165).

Відповідно до п. 10 Порядку №1165 у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі контролюючий орган протягом операційного дня надсилає (в електронній формі у текстовому форматі) в автоматичному режимі платнику податку квитанцію про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування, яка є підтвердженням зупинення такої реєстрації.

Згідно з п. 11 Порядку №1165 у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування зазначаються:

1) номер та дата складення податкової накладної/розрахунку коригування;

2) критерій (критерії) ризиковості платника податку та/або ризиковості здійснення операцій, на підставі якого (яких) зупинено реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, з розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку;

3) пропозиція щодо надання платником податку пояснень та копій документів, необхідних для розгляду питання прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі або відмову в такій реєстрації.

У постановах від 03.06.2021р. по справі №822/2095/18, від 24.06.2021р. по справі №140/2034/19 Верховний Суд вказав, що первинним об`єктом судового дослідження у справі, предметом якої є визнання протиправним та скасування рішення Комісії, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, є обставини, за яких відповідач вчинив дії щодо зупинення реєстрації податкової накладної та приймав рішення про відмову у її реєстрації. Підставою для таких дій мають бути: чіткі критерії оцінки ступеня ризиків відповідних господарських операцій; конкретний перелік документів, встановлений податковим законодавством, який підлягав наданню контролюючому органу для дослідження при прийнятті ним оспорюваних рішень.

З огляду на зазначене, враховуючи правові висновки Верховного Суду, в межах предмету розгляду даної адміністративної справи, суд надає оцінку як правомірності дій податкового органу по зупиненню реєстрації податкової накладної та наявності підстав для витребування від позивача пояснень та копій документів, так і законності та обґрунтованості прийнятого Комісією рішення про відмову в її реєстрації.

Так, згідно отриманої квитанції про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування кількісних і вартісних показників до податкової накладної в ЄРПН від 14.03.2025 податкову накладну №1 від 20.02.2025 збережено, але реєстрацію зупинено та зазначено, що «відповідно до п. 201.16 ст. 201 Податкового кодексу України, Порядку зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Порядок), затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 11.12.2019 №1165 (зі змінами), реєстрація податкової накладної від 10.09.2024 року № 40 в ЄРПН зупинена. Обсяг постачання товару/послуги 0713 перевищує величину залишку, визначеного як різниця обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання, що відповідає п. 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій (Додаток 3 Порядку)…».

Критерії ризиковості здійснення операцій визначені у Додатку №3 до Порядку №1165.

Відповідно до п. 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій Додатку №3 до Порядку №1165 під таке визначення підпадає відсутність товару/послуги, зазначеного/зазначеної в податковій накладній, поданій для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Реєстр), у таблиці даних платника податку на додану вартість (далі - платник податку) як товару/послуги, що на постійній основі постачається, та обсяг постачання товару/послуги, зазначений у податковій накладній/розрахунку коригування до податкової накладної на збільшення суми податкових зобов`язань, яку/який подано для реєстрації в Реєстрі, дорівнює або перевищує величину залишку, що визначається як різниця між обсягом придбання на митній території України такого/такої товару/послуги (крім обсягу придбання товарів/послуг за операціями, які звільнені від оподаткування та підлягають оподаткуванню за нульовою ставкою) та/або ввезення на митну територію України такого товару, зазначеного з 1 січня 2017 р. в отриманих податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих у Реєстрі, і митних деклараціях, збільшеного у 1,5 раза, та обсягом постачання відповідного товару/послуги, зазначеного/зазначеної в податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих з 1 січня 2017 р. у Реєстрі, і переважання в такому залишку (більше 50 відсотків) груп товарів (продукції), визначених ДПС та затверджених відповідним наказом, оприлюдненим на офіційному веб-сайті ДПС.

Аналіз п. 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій свідчить про те, що для того, аби встановити наявність у господарської операції такої ознаки мають існувати визначені цим пунктом передумови, а також для підтвердження відповідності господарської операції вказаному критерію слід навести обґрунтований розрахунок за цим критерієм, якому відповідає платник податку (пп. 2 п. 11 Порядку №1165).

Суд вказує, що відповідачем не наведено жодного розрахунку за п.1 Критеріїв ризиковості, що не відповідає вимогам пп. 2 п. 11 Порядку №1165.

У квитанції про зупинення реєстрації спірної податкової накладної відсутня інформація про те, чому позивач визначений ризиковим або які саме його операції стали причиною для визнання його ризиковим. Нечітке формулювання п.1 Критеріям ризиковості платника податку унеможливлює встановлення конкретних ознак ризиковості платника.

Вживання податковим органом загального посилання на пункт 1 Критеріїв оцінки, без наведення відповідного підпункту, є неконкретизованим та призводить до необґрунтованого обмеження права платника податків бути повідомленим про необхідність надання документів за вичерпним переліком, відповідно до критерію зупинення реєстрації податкової накладної, а не будь-яких на власний розсуд.

Верховний Суд у справах №640/11321/20, №320/3484/21 зазначив, що незважаючи на те, що затверджена Порядком №1165 форма рішення, яка не передбачає конкретизації підстав у разі відповідності пунктам 1-8 Критеріїв ризиковості платника податку, не скасовує обов`язок податкового органу необхідності доказування, передбаченого частиною другою статті 77 КАС України.

Суд зазначає, що квитанція не містить розрахунків щодо обсягів постачання товарів/послуг, обсяг яких дорівнює або перевищує величину придбання такого товару/послуги, що саме і стало підставою зупинення спірної податкової накладної.

Також, квитанції про зупинення реєстрації податкових накладних не містять посилань, які саме документи вимагалися контролюючим органом для її реєстрації, що фактично ставить платника податку у стан невизначеності у питанні документального спростування існуючих на думку відповідача ризиків.

На переконання суду, в даному випадку недотримання принципу правової визначеності під час зупинення реєстрації податкових накладних призводить до необізнаності платника податків щодо вичерпного переліку необхідних документів, які він повинен надати контролюючому органу, внаслідок чого у відповідача виникає можливість прояву нічим необмеженої дискреції.

Таким чином, вказані обставини, призводять до прояву суб`єктом владних повноважень негативного розсуду, внаслідок чого платник податків не має змоги належним чином виконати свої обов`язки, мета яких - реєстрація податкових накладних.

При цьому, можливість надання платником податків вичерпного переліку документів на підтвердження правомірності формування та подання податкової накладної прямо залежить від чіткого визначення податковим органом конкретного виду критерію оцінки ступеня ризиків з зазначенням необхідності надання документів за вичерпним переліком, відповідно до критерію зупинення реєстрації податкових накладних, а не довільно, на власний розсуд.

Невиконання податковим органом законодавчо встановлених вимог щодо змісту, форми, обґрунтованості та вмотивованості акта індивідуальної дії має наслідком визнання його протиправним.

Вказані висновки узгоджуються з правовою позицією Верховного Суд, викладеною в постановах від 10.04.2020 у справі №819/330/18, від 18.06.2020 у справі №824/245/19-а, від 27.01.2022 у справі №380/2365/21, від 18.05.2022 у справі №500/3703/20.

У постанові від 29.06.2022 у справі №380/5383/21 Верховний Суд прийшов до висновку, що зупинення реєстрації податкових накладних без переліку документів, необхідних для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної не надало позивачу можливості надати достатній обсяг підтверджуючих документів. Можливість надання платником податків вичерпного переліку документів на підтвердження правомірності формування та подання податкових накладних прямо залежить від чіткого визначення податковим органом конкретного виду критерію оцінки ступеня ризиків.

Суб`єкти владних повноважень, ухвалюючи рішення, якими, зокрема, обмежується права платника податків, повинні уникати надмірного формалізму. Обсяг документів, які надаються платниками податку на додану вартість з метою усунення сумнівів у контролюючих органів щодо легальності відповідної операції за наслідками якої складено податкову накладну, яку подано для реєстрації якої в ЄРПН і, хоч і є визначеним у Порядку №520, проте завжди є унікальним та залежить від організації господарських взаємовідносин між суб`єктами господарювання, змісту договірних відносин між такими, а також особливостями законодавчого врегулювання діяльності тієї чи іншої сфери бізнесу. Саме за результатами детального дослідження змісту документів (в тому числі договору), наданих на підтвердження інформації, зазначеної в податковій накладній, можливим є формування висновків щодо можливості чи неможливості реєстрації є ЄРПН податкової накладної, реєстрація якої була зупинена згідно із відповідною квитанцією.

У постанові від 20.04.2023 у справі №380/4746/22 Верховний Суд дійшов висновку, що рішення суб`єкта владних повноважень повинно ґрунтуватися на оцінці усіх фактів та обставин, що мають значення. Мають значення, як правило, ті обставини, які передбачені нормою права, що застосовується. Суб`єкт владних повноважень повинен врахувати усі ці обставини, тобто надати їм правову оцінку: прийняти до уваги або відхилити. У разі відхилення певних обставин висновки повинні бути мотивованими, особливо, коли рішення породжує для особи несприятливі наслідки.

Згідно з висновком Верховного Суду принцип обґрунтованості рішення вимагає від суб`єкта владних повноважень враховувати як обставини, на обов`язковість урахування яких прямо вказує закон, так і інші обставини, що мають значення у конкретній ситуації. Для цього він має ретельно зібрати і дослідити матеріали, що мають доказове значення у справі, наприклад, документи, пояснення осіб, тощо. Суб`єкт владних повноважень повинен уникати прийняття невмотивованих висновків, обґрунтованих припущеннями та неперевіреними фактами, а не конкретними обставинами. Так само недопустимо надавати значення обставинам, які насправді не стосуються справи. Несприятливе для особи рішення повинно бути вмотивованим.

Прийняття рішення, вчинення (не вчинення) дії вимагає від суб`єкта владних повноважень діяти добросовісно, тобто з щирим наміром щодо реалізації владних повноважень та досягнення поставлених цілей і справедливих результатів, з відданістю визначеним законом меті та завданням діяльності, передбачувано, без корисливих прагнень досягти персональної вигоди, привілеїв або переваг через прийняття рішення та вчинення дії.

Верховний Суд у постанові від 20.04.2023 також зазначив, що висновки та рішення суб`єкта владних повноважень можуть ґрунтуватися виключно на належних, достатніх, а також тих доказах, які одержані з дотриманням закону. Так, якщо контролюючий орган і вважав, що є обставини, які унеможливлювали врахування таблиці даних платника податків, поданою платником податку, то відповідні обставини повинні бути чітко зазначені у рішенні.

Здійснення моніторингу відповідності податкових накладних/розрахунків коригування критеріям оцінки ступеня ризиків є превентивним заходом, спрямованим на убезпечення від безпідставного формування податкового кредиту за операціями, що не підтверджені первинними документами або підтверджені платником податку копіями документів, які складені з порушенням законодавства. Здійснення моніторингу не повинне підміняти за своїм змістом проведення податкових перевірок як способу реалізації владних управлінських функцій податкового органу.

Вказані висновки узгоджуються з правовою позицією Верховного Суду, викладеною в постанові від 29.06.2023 по справі №500/2655/22.

Суд зауважує, що недотримання податковим органом вимог законодавства на етапі зупинення реєстрації податкової накладної щодо оформлення квитанції прямо вказує на те, що рішення, які прийняте на наступному етапі, тобто рішення Комісії про відмову у реєстрації податкової накладної, теж не є законними.

Відповідно до п. 5 Порядку прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 12 грудня 2019 року №520 (далі - Порядок №520), перелік документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі, може включати:

договори, зокрема зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них;

договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції;

первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи, інвентаризаційні описи, у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм і галузевої специфіки, накладні;

розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків;

документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством.

Відповідно до п. 9 Порядку №520 письмові пояснення та копії документів, подані платником податку до контролюючого органу відповідно до пункту 4 цього Порядку, розглядає комісія регіонального рівня.

За результатами розгляду поданих письмових пояснень та копій документів комісія регіонального рівня протягом 5 робочих днів, що настають за днем отримання пояснень та копій документів, поданих відповідно до пункту 4 цього Порядку:

або приймає рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі та надсилає його платнику податку в порядку, встановленому статтею 42 глави 1 розділу II Кодексу, за формою згідно з додатком 1 до цього Порядку;

або направляє повідомлення про необхідність надання додаткових пояснень та / або документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі (далі - Повідомлення), за формою згідно з додатком 2 до цього Порядку з пропозицією щодо надання платником податку додаткових пояснень та копій документів на підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/ розрахунку коригування;

або приймає рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі у разі надання платником податку копій документів, складених/оформлених із порушенням законодавства, та надсилає його платнику податку в порядку, встановленому статтею 42 глави 1 розділу II Кодексу, за формою згідно з додатком 1 до цього Порядку.

Платник податку має право подати до контролюючого органу додаткові пояснення та копії документів на підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, протягом 5 робочих днів з дня, наступного за днем отримання Повідомлення.

За результатами розгляду поданих додаткових пояснень та копій документів комісія регіонального рівня протягом 5 робочих днів, що настають за днем їх отримання, приймає рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Реєстрі за формою згідно з додатком 1 до цього Порядку.

Якщо платник податку не надав додаткових пояснень та копій документів на підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, комісія регіонального рівня приймає рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі протягом 5 робочих днів, що настають за днем граничного строку їх подання, визначеного абзацом шостим цього пункту.

Згідно з п. 10 Порядку №520 Комісія регіонального рівня приймає рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі в разі:

ненадання/часткового надання додаткових письмових пояснень та копій документів стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі, при отриманні Повідомлення;

та/або надання платником податку копій документів, складених/оформлених із порушенням законодавства.

З огляду на відсутність у надісланій ТОВ «ОРЛАН ЗТ» квитанції вказівки на конкретний перелік документів, що мали бути надані з метою підтвердження обґрунтованості складення податкової накладної №1 від 20.02.2025, платник податку надав документи на власний вибір, що у своїй сукупності підтверджували правомірність оформлення податкових накладних.

Посилання представника відповідачів на те, що перелік документів, надання яких є необхідним для розгляду питання про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування у Реєстрі, визначений пунктом 5 Порядку №520, суд визнає безпідставними, оскільки зазначеною нормою передбачено орієнтовний перелік таких документів (застосовано словосполучення "може включати"), що не дає платнику податків можливість достовірно визначити обсяг необхідних документів, надання яких податковому органу буде достатнім для реєстрації податкової накладної у Реєстрі.

А тому вживання податковим органом загального посилання на пункт 1 Критеріїв оцінки є неконкретизованим та призводить до необґрунтованого обмеження права платника податків бути повідомленим про необхідність надання документів за вичерпним переліком, відповідно до критерію зупинення реєстрації податкової накладної, а не будь-яких на власний розсуд.

У ході розгляду справи відповідачами не надано пояснень разом з їх документальним підтвердженням щодо підстав встановлення відповідності надісланих ТОВ «ОРЛАН ЗТ» податкової накладної №1 від 20.02.2025 положенням пункту 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій.

Посилання контролюючого органу у квитанції на те, що обсяг постачання дорівнює або перевищує величину залишку обсягу придбання товару/послуги та обсягу його постачання, лише дублює положення пункту 1 Критеріїв ризиковості здійснення операції, жодним чином не вказуючи на конкретну підставу для зупинення реєстрації податкової накладної №1 від 20.02.2025 у ЄРПН.

За наведених обставин, суд дійшов висновку, що відповідачами не доведено наявність визначених законом підстав для зупинення реєстрації податкових накладних в Реєстрі.

Суд також враховує, що позивач після отримання квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної надіслав податковому органу письмові пояснення разом з копіями документів на підтвердження обґрунтованості їх складення.

Суд зазначає, що надані документи та пояснення стосовно здійснених господарських операцій, містять достатні для прийняття рішення про реєстрацію ПН/РК в Єдиному реєстрі податкових накладних. До того ж, відповідачем не зазначено підстав їх не врахування та неможливості зареєструвати податкові накладні.

Підставою для прийняття рішення №12725373/14365515 від 08.04.2025 щодо відмови у реєстрації податкової накладної №1 від 20.02.2025 послугувало надання платником податку копій документів, складених із порушенням законодавства.

В оскаржуваному рішенні у графі «Додаткова інформація (зазначити конкретні документи)» податковим органом зазначено: «первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти прийняття-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявних типових форм та галузевої специфіки, накладні», що фактично дублює приписи підзаконного нормативно-правового акту.

Разом з цим, податковим органом не виконано вимогу щодо зазначення конкретних документів.

Пунктом 9 Порядку №520 встановлено, що платник податку має право подати до контролюючого органу додаткові пояснення та копії документів на підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній, отже надання таких додаткових документів є правом платника податку, а не його обов`язком.

До того ж, податковим органом не зазначено, які саме документи не були надані позивачем, відсутність яких саме документів вплинула на прийняття позитивного рішення, як і не було зазначено підстав неврахування поданих позивачем, разом з поясненнями, документів.

У постанові від 21 лютого 2023 року по справі №2240/3271/18 Верховний Суд зауважив на тому, що предметом доказування при вирішенні вимог про зобов`язання податкового органу зареєструвати податкову накладну (у разі скасування рішення Комісії про відмову в реєстрації податкової накладної) мають бути встановленими обставини достатності документів для її реєстрації.

Такий же підхід продемонстровано Верховним Судом і у постанові від 27 квітня 2023 року по справі №460/8040/20, у якій Суд висловився про те, що саме лише зазначення про відсутність документів не є достатньою підставою для відмови в реєстрації податкової накладної, оскільки контролюючим органом повинно бути зазначено об`єктивні обставини, які перешкоджають реєстрації податкової накладної з урахуванням відсутності таких документів, при цьому, обов`язково повинна бути надана оцінка тим документам, що фактично подано платником податку.

В даному випадку, відповідачем обґрунтованих недоліків щодо поданих позивачем документів не встановлено та не зазначено у рішенні про відмову у реєстрації податкових накладних.

При цьому, Верховний Суд у постанові від 07.12.2022 у справі №500/2237/20 дійшов висновку, що приймаючи рішення про реєстрацію податкової накладної контролюючий орган не повинен здійснювати повний аналіз господарських операцій позивача на предмет їх реальності. Змістовна оцінка господарських операцій може бути проведена лише за результатом здійснення податкової перевірки платника податків, підстави та порядок проведення якої визначено нормами Податкового кодексу України. Предметом розгляду в цій справі є виключно стадія правильності та правомірності зупинення та відмови в реєстрації податкової накладної, а не реальність та товарність здійснення господарських операцій між позивачем та його контрагентом.

Суд зазначає, що при вирішенні питання про реєстрацію податкової накладної адміністративний суд не досліджує зміст господарських правовідносин. Завдання суду полягає у дослідженні документів первинного бухгалтерського обліку в аспекті їх належності для цілей підтвердження реальності господарських операцій. Необхідність підтвердження реальності господарських операцій переслідує публічно-правові цілі - встановлення належності виконання платниками податків визначених законодавством податкових обов`язків.

Саме такий правовий висновок викладений Верховним Судом у постанові від 01.02.2023 у справі №2240/2900/18, від 19.07.2023 по справі №420/7850/22.

Суд також звертає увагу на постанову Верховного Суду від 13 березня 2023 року у справі №240/12029/21, де Верховний Суд не відступав від указаних вище висновків, але зазначив, що у разі якщо первинні документи, подані платником податків після зупинення реєстрації податкової накладної, суперечать змісту спірної господарської операції, такі обставини є підставою для відмови у реєстрації податкової накладної. У зазначеній справі судом було встановлено, що згідно з наданими первинними документами позивачем виконувались роботи з вирощування врожаю кукурудзи та соняшнику, а відповідно до податкової накладної - виконувались роботи з вирощування врожаю сої. На думку судів у зазначеній справі, виявлені помилки і неточності у поданих документах, що свідчать про те, що платник податку не має право реєструвати податкову накладну за фактом виконання робіт, які взагалі не зазначені у первинних документах.

З урахуванням зазначеного, можна зробити висновок, що контролюючий орган, виконуючи повноваження щодо моніторингу податкових накладних, має аналізувати первинні документи у взаємозв`язку з відомостями податкової накладної та іншими джерелами (державними реєстрами, електронними документами) лише за зовнішніми (формальними, очевидними) критеріями.

При цьому, суд не відходить від усталеної позиції, що податковий орган під час вирішення питання про реєстрацію податкової накладної чи відмову у її реєстрації не має права здійснювати аналіз господарської операцій платника податків на предмет її реальності (нереальності).

Така оцінка може надаватись контролюючим органом виключно у межах проведення відповідної документальної перевірки платника податків.

Водночас, суд звертає увагу, що контролюючий орган, надаючи оцінку 1) неможливості здійснення платником податку певних операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна або обсягу матеріальних ресурсів, економічно необхідних для виробництва товарів, виконання робіт або послуг; 2) нездійснення певним суб`єктом підприємницької діяльності; 3) відсутності у платника податку необхідних умов для досягнення результатів відповідної підприємницької, економічної діяльності в силу відсутності управлінського або технічного персоналу, основних засобів, складських приміщень, виробничих активів, транспортних засобів, фактично досліджує зміст господарських правовідносин на предмет їх нереальності та відсутності фактичного характеру, що є неприпустимим у цьому випадку, оскільки такі повноваження відсутні у контролюючого органу під час моніторингу податкових накладних.

Таким чином, досліджуючи у цьому випадку спірну господарську операцію позивача на предмет її реальності, контролюючий орган вийшов за межі власних повноважень, які йому надані саме у межах процедури вирішення питання про реєстрацію податкової накладної, оскільки податковий орган має перевірити відомості податкової накладної та первинних документів на правильність та відсутність суперечностей лише за зовнішніми (формальними, очевидними) критеріями.

Аналогічна правова позиція викладена в постанові Верховного суду від 16 травня 2024 року по справі №400/11727/23.

Платник податку після настання першої з умов виникнення податкових зобов`язань, встановлених пунктом 187.1 статті 187 Податкового кодексу України, склав податкову накладну та направив її на реєстрацію, ним було надано достатній пакет документів для здійснення реєстрації податкової накладної, у зв`язку з чим доводи контролюючого органу про відсутність підстав для реєстрації спірних податкової накладної є помилковими.

Враховуючи, що у надісланих позивачу квитанціях про зупинення реєстрації спірних ПН не вказано конкретного переліку документів, необхідних і достатніх для прийняття рішення про реєстрацію ПН в ЄРПН, а також надання позивачем достатньої кількості документів, які дозволяють повністю ідентифікувати господарські відносини та наявність першої події, доводи відповідача є неприйнятними.

Суд вважає за доцільне наголосити, що прозорість адміністративних процедур є ефективним запобіжником державному свавіллю. Вмотивоване рішення демонструє особі, що вона була почута, дає стороні можливість апелювати проти нього. Лише за умови прийняття обґрунтованого рішення може забезпечуватися належний публічний та, зокрема, судовий контроль за адміністративними актами суб`єкта владних повноважень.

Про дотримання податковим органом вимог обґрунтованості під час прийняття відповідного акту індивідуальної дії свідчитиме належна мотивація його висновку, зокрема зі встановленням обставин, що мають значення для реєстрації ПН/РК, а також за умови посилання на докази, якими такі обставини можуть бути підтверджені, із зазначенням причин їх прийняття чи відхилення.

І навпаки, ненаведення мотивів прийнятих рішень «суб`єктивізує» акт державного органу та не дає змогу суду встановити дійсні підстави та причини, за яких цей орган прийшов саме до таких висновків, надати їм правову оцінку та встановити законність, обґрунтованість, пропорційність прийнятого рішення.

Суд також звертає увагу на те, що у випадку неконкретизації переліку документів у квитанції про зупинення реєстрації ПН/РК платник податків перебуває у стані правової невизначеності, що позбавляє його можливості надати контролюючому органу необхідний в розумінні суб`єкта владних повноважень пакет документів, а для контролюючого органу, відповідно, створюються передумови для можливого прояву негативної дискреції прийняття рішення про відмову в реєстрації податкової накладної.

Аналогічний висновок щодо застосування норм матеріального права, викладений в постановах Верховного Суду від 03.06.2021 р. у справі №2040/7098/18, від 01.02.2023 р. у справі №2240/2900/18, від 23.05.2023 р. у справі №500/770/21.

Зупинення реєстрації податкових накладних не на підставі, не в межах повноважень та не у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України, а також прийняття негативного для платника податків рішення без зазначення конкретних мотивів, дає підстави для висновку про необхідність відновлення порушеного права позивача шляхом скасування рішень про відмову в реєстрації податкових накладних.

Аналогічна правова позиція викладена в постанові Верховного Суду від 10 квітня 2020 року у справі №819/330/18.

Вживання податковим органом загального посилання на необхідність подання «первинних документів» є неконкретизованим та призводить до необґрунтованого обмеження права платника податків бути повідомленим про необхідність надання документів за вичерпним переліком, відповідно до критерію зупинення реєстрації податкової накладної, а не будь-яких на власний розсуд.

Зазначений висновок узгоджується з практикою Європейського суду з прав людини.

У рішенні від 13 грудня 2001 у справі "Церква Бессарабської Митрополії проти Молдови" ЄСПЛ зазначив, що закон має бути доступним та передбачуваним, тобто вираженим з достатньою точністю, щоб дати змогу особі в разі необхідності регулювати його положеннями свою поведінку (пункт 109).

На державні органи покладено обов`язок запровадити внутрішні процедури, які посилять прозорість і ясність їхніх дій, мінімізують ризик помилок ("Лелас проти Хорватії", заява № 55555/08, п. 74, від 20 травня 2010; "Тошкуце та інші проти Румунії", заява №36900/03, п. 37, від 25 листопада 2008) і сприятимуть юридичній визначеності у правовідносинах.

Отже, зважаючи на наявність достатніх документів для спростування сумнівів про ризиковість платника податку та ризиковість здійснених операцій, та на те, що такі документи були надані контролюючому органу, останній не мав правових підстав для відмови у реєстрації спірної податкової накладної.

Головним управлінням ДПС в Одеській області в ході судового розгляду справи не доведено наявності достатніх підстав для зупинення та відмови у реєстрації спірних податкових накладних, складених позивачем, у ЄРПН.

В даній справі суд враховує висновки, викладені у постанові Верховного Суду у складі колегії Касаційного адміністративного суду від 04.09.2018 року по справі №818/1249/17, де зазначено: «Суд визнає, що сумніви або припущення у будь-якому випадку не можуть бути доказами податкового правопорушення..».

Отож, доводи відповідача не випливають на вирішення спірних правовідносин.

Враховуючи все вищевикладене, суд дійшов висновку, що відмовляючи позивачу у реєстрації податкових накладних, відповідач не врахував всі фактичні обставини справи та вдався до «надмірного формалізму» через занадто формальне ставлення до передбачених законом вимог.

В адміністративному судочинстві добросовісність (несвавільність, розумність, справедливість) рішення суб`єкта владних повноважень означає, що при його прийнятті повинен бути застосований певний стандарт поведінки посадових осіб такого суб`єкта, що характеризується законністю, транспарентністю та повагою до прав та інтересів суб`єкта приватного права (від лат. uberrima fides - найбільш добросовісний).

Законодавством України (Конституцією та законами України) прямо передбачений обов`язок суб`єктів владних повноважень дотримуватися принципу належного урядування, відповідно, адміністративні суди під час розгляду та вирішення спорів, що виникають у сфері публічно-правових відносин, мають перевіряти дотримання цього принципу у всіх його аспектах з урахуванням конкретних обставин справи. Фактичне застосування принципу належного урядування є своєрідним "маркером" того як в Україні гарантуються статті 1, 3, 6, 8, 19, 55, 56, 124 Конституції України, а суди застосовують частину другу статті 2 КАС України та статті 3 і 4 Угоди про асоціацію з ЄС.

Реалізація принципу належного урядування у сучасних публічно-управлінських відносинах набуває особливо важливого значення з огляду на те, що тільки за умови дотримання цього принципу суб`єктами владних повноважень можна говорити про існування демократичної, соціальної та правової держави, громадянського суспільства, а також формування принципово нової форми здійснення публічного управління, заснованої на прийнятті суб`єктами владних повноважень легітимних (таких, що ґрунтуються на законі), справедливих (враховують баланс інтересів різних суб`єктів) та ефективних (передбачають можливість безумовного виконання) рішень, вибудовуванні публічно-сервісних відносин між людиною та державою, у яких відповідні інституції та процеси служать інтересам всього суспільства.

Конституційний Суд України сформулював юридичні позиції, згідно з якими "держава різними правовими засобами забезпечує захист прав і свобод людини і громадянина в особі органів законодавчої, виконавчої і судової влади та інших державних органів, які здійснюють свої повноваження у встановлених Конституцією межах і відповідно до законів України" (друге речення абзацу другого пункту 3 мотивувальної частини Рішення від 23 травня 2001 року № 6-рп/2001); Конституція України закріпила принцип відповідальності держави перед людиною за свою діяльність, який проявляється передусім у конституційному визначенні обов`язків держави (статті 3, 16, 22)" (перше речення абзацу четвертого пункту 2 мотивувальної частини Рішення від 30 травня 2001 року №7-рп/2001).

У Рішенні від 16 листопада 2022 року № 9-р (II)/2022 Конституційний Суд України вказав, що на виконання вимог Конституції України держава має втілювати у своїй діяльності конституційний принцип її відповідальності перед людиною та посутньо пов`язаний із ним принцип "добропорядного врядування" (good governance), що полягає в обов`язку держави втілити у своїй діяльності фундаментальні засади побудови, організації та реалізації державної влади для утвердження правдивої демократії, додержання людських прав та верховенства права (правовладдя) як загальноєвропейських цінностей.

Верховний Суд у постанові від 28 лютого 2020 року у справі № П/811/1015/16 також наголошував на тому, що принцип належного урядування має надзвичайно важливе значення для забезпечення правовладдя в Україні. Неухильне дотримання основних складових принципу належного урядування забезпечує прийняття суб`єктами владних повноважень легітимних, справедливих та досконалих рішень. Крім того, принцип належного урядування підкреслює те, що між людиною та державою повинні бути вибудовані саме публічно-сервісні відносини, у яких інституції та процеси служать всім членам суспільства.

Особливо небезпечно допускати відступ суб`єктів владних повноважень від принципу належного урядування у випадку, коли суб`єкт приватного права у правовідносинах з державою діє добросовісно.

Зазначене кореспондується з частиною першою статті 6 Закону України від 17 лютого 2022 року № 2073-IX "Про адміністративну процедуру" (далі - Закон № 2073-IX), який набрав чинності з 15 грудня 2023 року, про те, що адміністративний орган здійснює адміністративне провадження виключно на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією України, цим Законом та іншими законами України, а також на підставі міжнародних договорів, згода на обов`язковість яких надана Верховною Радою України.

За визначенням, наведеним у статті 2 цього Закону, адміністративний акт - рішення або юридично значуща дія індивідуального характеру, прийняте (вчинена) адміністративним органом для вирішення конкретної справи та спрямоване (спрямована) на набуття, зміну, припинення чи реалізацію прав та/або обов`язків окремої особи (осіб); адміністративне провадження - сукупність процедурних дій, що вчиняються адміністративним органом, і прийнятих процедурних рішень з розгляду та вирішення справи, що завершується прийняттям і, в необхідних випадках, виконанням адміністративного акта.

Частинами 1-3статті 8 цього Закону передбачають, що адміністративний орган забезпечує належність та повноту з`ясування обставин справи, безпосередньо досліджує докази та інші матеріали справи. Адміністративний орган під час здійснення адміністративного провадження враховує всі обставини, що мають значення для вирішення справи. Адміністративний орган зобов`язаний обґрунтовувати адміністративні акти, які він приймає, крім випадків, визначених законом. Адміністративний акт, який може негативно вплинути на право, свободу чи законний інтерес особи, повинен містити мотивувальну частину, що відповідає вимогам цього Закону.

Відповідно до частин 13, 5 статті 72 цього Закону адміністративний акт, прийнятий у письмовій формі, або усний адміністративний акт, підтверджений у письмовій формі, повинен мати мотивувальну частину (крім випадків, передбачених частиною шостою цієї статті). Мотивування (обґрунтування) адміністративного акта в письмовій формі повинно забезпечувати особі можливість правильно його зрозуміти та реалізувати своє право на оскарження адміністративного акта. У мотивувальній частині адміністративного акта зазначаються: 1) дата подання заяви або скарги та стислий зміст вимоги, що в ній міститься (у разі прийняття акта за заявою або скаргою особи); 2) фактичні обставини справи; 3) зміст документів та відомості, враховані під час розгляду справи; 4) посилання на докази або інші матеріали справи, на яких ґрунтуються висновки адміністративного органу; 5) детальна правова оцінка обставин, виявлених адміністративним органом, та чітке зазначення висновків, зроблених на підставі такої правової оцінки виявлених обставин. Адміністративний акт може не містити посилання на фактичні обставини справи і результати дослідження доказів та інших матеріалів справи, якщо такий акт прийнято на підставі акта чи іншого документа, складеного за результатами проведення інспекційних (контрольних, наглядових) заходів, якщо цей документ вже містить відповідне мотивування (обґрунтування) та доведений до особи належним чином. Відсутність в адміністративному акті мотивувальної частини, складеної відповідно до вимог цього Закону, має наслідки, встановлені цим Законом.

Пункт 4 частини 2статті 87 Закону України «Про адміністративну процедуру» визнає протиправним адміністративний акт, який не відповідає принципам адміністративної процедури.

Оскаржуване у даній справі рішення, яке є негативним адміністративним актом, не відповідає принципам адміністративної процедури, оскільки не містить належної мотивації їх висновку, зокрема встановлення обставин, що мають значення для реєстрації податкової накладної, посилання на докази, якими такі обставини обґрунтовані, із зазначенням причин прийняття чи відхилення наданих платником пояснень та документів.

Зважаючи на те, що підставою для відмови в реєстрації спірної податкової накладної були обставини, які не знайшли свого підтвердження під час судового розгляду суд вважає, що належним способом захисту порушеного права позивача є зобов`язання Державної податкової служби України зареєструвати у Єдиному реєстрі податкових накладних подану на реєстрацію ТОВ «ОРЛАН ЗТ» податкову накладну №1 від 20.02.2025 датою її подання.

Аналогічний висновок щодо застосування норм матеріального права, викладений в постановах Верховного Суду №360/2460/20 від 03.11.2021 р., №140/14282/20 від 17.05.2023р.

Відповідно до правових висновків Великої Палати Верховного Суду, наведених у постанові від 30.01.2019 у справі №755/10947/17, суди під час вирішення тотожних спорів мають враховувати саме останню правову позицію Верховного Суду, а тому до спірних правовідносин підлягає застосуванню саме правові позиції Верховного Суду, викладені у постановах зазначених вище в даному рішенні.

Решта доводів та заперечень сторін висновків суду по суті заявлених позовних вимог не спростовують. Слід зазначити, що згідно практики Європейського суду з прав людини та зокрема, рішення у справі «Серявін та інші проти України» від 10 лютого 2010 року, заява 4909/04, відповідно до п.58 якого суд повторює, що згідно з його усталеною практикою, яка відображає принцип, пов`язаний з належним здійсненням правосуддя, у рішеннях судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються.

При розв`язанні спору, суд зважає на практику Європейського суду з прав людини щодо застосування ст. 6 Конвенції про захист прав людини і основоположних свобод 1950 року (далі за текстом - Конвенція; рішення від 21.01.1999 року у справі "Гарсія Руїз проти Іспанії", від 22.02.2007 року у справі "Красуля проти Росії", від 05.05.2011 року у справі "Ільяді проти Росії", від 28.10.2010 року у справі "Трофимчук проти України", від 09.12.1994 року у справі "Хіро Балані проти Іспанії", від 01.07.2003 року у справі "Суомінен проти Фінляндії", від 07.06.2008 року у справі "Мелтекс ЛТД (MELTEX LTD) та Месроп Мовсесян (MESROP MOVSESYAN) проти Вірменії") і тому надав оцінку усім обставинам справи, котрі мають юридичне значення для правильного вирішення спору, та дослухався до усіх аргументів сторін, які ясно і чітко сформульовані та здатні вплинути на результат вирішення спору.

Вирішуючи питання про розподіл судових витрат, суд вказує, що відповідно до частини першої статті 139 КАС України, при задоволенні позову сторони, яка не є суб`єктом владних повноважень, всі судові витрати, які підлягають відшкодуванню або оплаті відповідно до положень цього Кодексу, стягуються за рахунок бюджетних асигнувань суб`єкта владних повноважень, що виступав відповідачем у справі, або якщо відповідачем у справі виступала його посадова чи службова особа.

Кількість позовних вимог, які зумовлюють самостійну сплату судового збору, виходячи з прохальної частини даного позову, становить 1 вимога немайнового характеру, у зв`язку з чим за подання цього позову ТОВ «ОРЛАН ЗТ» повинно сплатити судовий збір у розмірі 3028,00 грн.

Так, з урахуванням вказаної норми КАС України на користь позивача належить стягнути 3028,00 грн. судових витрат, сплачених згідно платіжної інструкції №58 від 13.05.2025 року.

Керуючись ст.ст.2-9, 139, 242, 246, 250, 251, 255, 262, 293-297 КАС України, суд,

ВИРІШИВ:

Адміністративний позов Товариства з обмеженою відповідальністю «ОРЛАН ЗТ» до Головного управління ДПС в Одеській області, Державної податкової служби України про визнання протиправним та скасування рішення, зобов`язання зареєструвати податкову накладну задовольнити повністю.

Визнати протиправним та скасувати Рішення комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних №12725373/14365515 від 08.04.2025р. про відмову у реєстрації податкової накладної №1 від 20.02.2025 р., поданої ТОВ «ОРЛАН ЗТ».

Зобов`язати Державну податкову службу України зареєструвати податкову накладну, подану ТОВ «ОРЛАН ЗТ», від 20.02.2025 р. №1 датою її направлення для реєстрації.

Стягнути на користь Товариства з обмеженою відповідальністю «ОРЛАН ЗТ» (адреса: Україна, 67780, Одеська область, м. Білгород-Дністровський, смт. Сергіївка, вул. Чорноморська, буд. 4, ) судові витрати за сплату судового збору у розмірі 3028 (три тисячі двадцять вісім гривень) грн. 00 коп. за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС в Одеській області (адреса: 65044, м. Одеса, вул. Семінарська, 5, ЄДРПОУ ВП 44069166), сплачені згідно платіжної інструкції №58 від 13.05.2025 року.

Рішення набирає законної сили згідно ст. 255 Кодексу адміністративного судочинства України та може бути оскаржене до суду апеляційної інстанції за правилами, встановленими ст.ст. 293-297 Кодексу адміністративного судочинства України.

Товариство з обмеженою відповідальністю «ОРЛАН ЗТ» (адреса: Україна, 67780, Одеська область, м. Білгород-Дністровський, смт. Сергіївка, вул. Чорноморська, буд. 4, )

Державна податкова служба України (адреса: 04053, м. Київ, Львівська площа, 8, , електронна пошта: )

Головне управління ДПС в Одеській області (адреса: 65044, м. Одеса, вул. Семінарська, 5, ЄДРПОУ ВП:44069166, електронна пошта: )

Головуючий суддя Нінель ПОТОЦЬКА