Справа № 600/4920/23-а
Суддя: Анісімов Олег Валерійович
Дата ухвалення: 2025-12-11 00:00:00+02
Юрисдикція: administrative

ЧЕРНІВЕЦЬКИЙ ОКРУЖНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
РІШЕННЯ

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

11 грудня 2025 р. м. Чернівці Справа № 600/4920/23-а

Чернівецький окружний адміністративний суд у складі:

головуючого судді Анісімова О.В.,

за участю:

секретаря судового засідання Жабокріцької Я.В.,

представника позивача Приймак Л.І.,

представника відповідача Фуштея М.В.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні в загальному позовному провадженні справу за позовом ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Чернівецькій області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень - рішень, вимоги,-

В С Т А Н О В И В:

I. РУХ СПРАВИ

1.1. ОСОБА_2 (далі ОСОБА_2 ) звернувся до суду з позовом до Головного управління ДПС у Чернівецькій області (далі відповідач або ГУ ДПС), в якому просив:

- скасувати податкове повідомлення-рішення ГУ ДПС у Чернівецької області №00000/1534/Ж10/24-13-24-04 про сплату єдиного податку з фізичних осіб у сумі 155921,30 грн та штрафних санкцій у сумі 38980,33 грн разом на суму 194901,63 грн;

- скасувати податкове повідомлення-рішення ГУ ДПС у Чернівецької області №00000/1529/Ж10/24-13-24-04 про сплату ПДФО у сумі 367519,97 грн та штрафних санкцій у сумі 91879,99 грн разом на суму 459399,96 грн;

- скасувати податкове повідомлення-рішення ГУ ДПС у Чернівецької області №00000/1531/Ж10/24-13-24-04 про сплату військового збору у сумі 30626,66 грн та штрафних санкцій у сумі 7656,67 грн разом на суму 38283,33 грн;

- скасувати податкову вимогу ГУ ДПС у Чернівецькій області від 19 квітня 2023 року №0-2413 про нарахування податкового боргу в частині ПДФО у сумі 493610,38 грн, військового збору у сумі 41134,19 грн та єдиного податку 263156,25 грн на загальну суму 797900,82 гривень.

1.2. Ухвалою суду від 21.07.2023 позовну заяву залишено без руху (суддя Брезіна Т.М.).

1.3. Ухвалою суду від 31.07.2023 позовну заяву прийнято до розгляду та відкрито провадження в адміністративній справі, вирішено розгляд справи здійснювати в порядку загального позовного провадження (суддя Брезіна Т.М.).

1.4. Ухвалою суду від 22.01.2024 зупинено провадження в адміністративній справі №600/4920/23-а до встановлення правонаступника первинного позивача - ОСОБА_2 , але не більше ніж на строк, визначений законодавством для прийняття спадщини - шість місяців з часу відкриття спадщини (суддя Брезіна Т.М.).

1.5. Ухвалою суду від 24.04.2025 поновлено провадження у справі (суддя Брезіна Т.М.).

1.6. Ухвалою суді від 01.05.2025 закрито провадження у справі (суддя Брезіна Т.М.).

1.7. Постановою Сьомого апеляційного адміністративного суду від 11.09.2025 ухвалу Чернівецького окружного адміністративного суду від 01.05.2025 про закриття провадження у справі - скасовано; справу направлено до Чернівецького окружного адміністративного суду для продовження розгляду.

1.8. Відповідно до протоколу повторного автоматизованого розподілу судової справи між суддями від 07.10.2025 справу розподіллено на суддю Анісімова О.В.

1.9. Ухвалою суду від 09.10.2025 справу прийнято до свого провадження суддею Анісімовим О.В., вирішено розгляд справи здійснювати в порядку загального позовного провадження.

1.10. Ухвалою суду від 30.10.2025, яка занесена до протоколу судового засідання, допущено заміну позивача - ОСОБА_2 на його правонаступника ОСОБА_1 (далі позивач).

1.11. Ухвалою суду від 06.11.2025, яка занесена до протоколу судового засідання, закрито підготовче провадження та призначено справу до судового розгляду по суті.

ІІ. ОБСТАВИНИ СПРАВИ ТА АРГУМЕНТИ СТОРІН

Позиція позивача

2.1. Так, обґрунтовуючи цей позов позивач зазначає, що ОСОБА_2 був зареєстрованим фізичною особою-підприємцем з 1993 року та здійснював роздрібну торгівлю меблями й супутніми товарами. У 2019 році ГУ ДПС у Чернівецькій області провело планову документальну перевірку його діяльності за період 20162018 років, за результатами якої винесені податкові повідомлення-рішення (ППР). Позивач оскаржив ці ППР до ДПС України, і рішенням від 17.02.2020 всі ППР були скасовані як безпідставні.

2.2. Попри це, у 2020 році ДПС України видало наказ про проведення позапланової документальної перевірки, а ГУ ДПС у Чернівецькій області у 2022 році видало відповідний наказ про її проведення за той самий період. У зазначених наказах не наведено конкретних підстав для перевірки, не визначено питань, нібито не з`ясованих попередньою перевіркою, чим порушено вимоги ст. 78 ПК України щодо підстав позапланового контролю.

2.3. У лютому 2023 року контролюючий орган повторно провів документальну позапланову виїзну перевірку за ідентичний період 20162018 років та склав акт, у якому зробив нові висновки про нібито допущені порушення. Однак такі висновки суперечать попередньому акту планової перевірки та рішенню ДПС України, яким було підтверджено правомірність ведення діяльності позивачем. В акті від 14.02.2023 контролюючий орган стверджує, що позивач перевищив обсяг доходу платника єдиного податку у 2017 році та не застосував 15-відсоткову ставку від такої суми. Позивач заперечує такі висновки, оскільки вони не ґрунтуються на достовірних первинних документах та суперечать установленим фактам, підтвердженим під час попередніх перевірок та процедури адміністративного оскарження.

2.4. Крім того, в акті перевірки безпідставно зазначено про завищення витрат та нереалізованих товарів у 2017 році, хоча податковий орган не навів жодних доказів існування дебіторської чи кредиторської заборгованості. Усі витрати за 20172018 роки підтверджені належним чином оформленими первинними документами та відповідають вимогам статті 177.4 ПК України і Закону №996-XIV. Первинні документи відображають реальні зміни у майновому стані платника податків, що виключає можливість їх невизнання або довільної оцінки контролюючим органом. Така позиція підтверджується положеннями Закону №996-XIV та Положення №88, які визначають критерії реальності господарських операцій.

2.5. Виявлені порушення не підтверджені первинними документами, а акт складено з порушенням Порядку №395 щодо повноти, об`єктивності та доказовості викладення висновків. Зміст акта фактично не містить жодної господарської операції, яка б підтверджувала завищення витрат або інші порушення позивача, натомість висновки ґрунтуються на припущеннях ревізорів.

2.6. Зміст наказів на проведення перевірки, направлень та самого акта не відповідає вимогам ст. 81 ПК України, оскільки в них відсутня належна конкретизація підстав перевірки, її мети, тривалості та обставин, які унеможливлювали винесення висновків за результатами планової перевірки. Такі недоліки є самостійною підставою для визнання перевірки незаконною.

2.7. На підставі акта від 14.02.2023 ГУ ДПС склало нові ППР, якими донараховано єдиний податок, ПДФО, військовий збір, ПДВ та штрафні санкції. Усі такі рішення прийняті з порушенням принципів правомірності, визначених ч.2 ст.2 КАС України, та не містять належного фінансово-економічного обґрунтування. Оскільки під час адміністративного оскарження попередніх ППР контролюючий орган сам підтвердив відсутність порушень, повторне донарахування податкових зобов`язань за тотожних фактичних обставин є незаконним. Податковий орган не довів правомірності своїх рішень, що прямо суперечить вимогам п.56.4 ПК України.

2.8 Таким чином, висновки акту перевірки від 14.02.2023 не відповідають вимогам законодавства, а ППР та податкова вимога, винесені на його підставі, є протиправними, необґрунтованими та такими, що підлягають скасуванню. Повторне проведення перевірки за той самий період без належних правових підстав є грубим порушенням норм ПК України.

2.9. Крім цього, представниця позивача додатково суду пояснила, що у наказі ДПС № 369, який посилається на пп. 78.1.12 ст. 78 ПК України (дисциплінарне провадження), не зазначено, які саме питання попередньою перевіркою не з`ясовано чи з`ясовано неповно, що є порушенням приписів п. 81.1 ст. 81 ПК України, оскільки не визначені межі позапланової перевірки.

2.10. Щодо включення власних коштів до доходу ФОП: Відповідач хибно включає до доходу ФОП 689 704,00 грн, внесені на розрахунковий рахунок з призначенням платежу «внесення власних заощаджень». Позивач наголошує, що згідно з послідовною судовою практикою Верховного Суду (зокрема, постанови від 28.08.2021 у справі № 826/10881/16 та від 17.08.2022 у справі № 560/8206/20), поповнення власними грошовими коштами розрахункового рахунку не може розцінюватися як дохід платника податку. Зміна активів ФОП з готівкової форми у безготівкову не змінює загального фінансового результату діяльності.

Позиція відповідача

2.11. Відповідно до заяв по суті та пояснень наданими представниками відповідача у судовому засіданні, ГУ ДПС вважає позов необґрунтованим та таким, що не підлягає задоволенню.

2.12. Зокрема вважає, що документальна позапланова перевірка ОСОБА_2 проводилася на підставі п.п. 78.1.12 п. 78.1 ст. 78 ПК України. Посилання позивача на те, що перевірка мала бути проведена виключно в межах розбіжностей, як це передбачено п.п. 78.1.5 п. 78.1 ст. 78 ПК України (у разі оскарження висновків акта перевірки), є помилковими. На відміну від п.п. 78.1.5, норма п.п. 78.1.12, яка стосується перевірки контролюючим органом вищого рівня дій нижчого органу , не обмежує коло питань, що мають бути досліджені під час її здійснення.

2.13. Щодо оподаткування коштів, що надійшли на рахунок: ГУ ДПС посилається на Інструкцію НБУ та ст. 292 ПК України, зазначаючи, що кошти, які надійшли на підприємницький рахунок ФОП-платника єдиного податку (ІІ групи), навіть якщо вони є власними коштами, включаються до його доходу, якщо платник податків не доведе його походження.

2.14. Щодо застосування практики Верховного Суду: Стосовно практики Верховного Суду (від 26.10.2023, №804/4692/16), на яку посилається Позивач, ГУ ДПС підкреслює, що поповнення власними коштами не вважається доходом лише за умови, що сума поповнення не перевищує суми коштів, отриманих від підприємницької діяльності в готівковій формі. У даній справі, податковою перевіркою не встановлено отримання ФОП ОСОБА_2 готівкових коштів, а сума поповнення (689 704,00 грн.) перевищує задекларований дохід від діяльності за відповідний період (розбіжність становить 1 040 141,00 грн.). Таким чином, правовий висновок, наведений Позивачем, не є аналогічним і не підлягає застосуванню.

2.15. Щодо включення до витрат вартості ТМЦ: Спростовуючи доводи Позивача про неповний аналіз витрат , ГУ ДПС зазначає, що актом перевірки підтверджено детальний аналіз усіх наданих первинних документів, включаючи банківські виписки. Розбіжність виникла через безпідставне віднесення Позивачем до складу витрат вартості придбаних товарів (на суму 885 089,29 грн.), які не були реалізовані протягом 2018 року та відсутні у залишках ТМЦ. Згідно з п. 177.2 та п. 177.10 ст. 177 ПК України та Порядком №481, фізична особа-підприємець на загальній системі відображає витрати за касовим методом, і вони можуть бути включені до витрат лише в день реалізації відповідних товарів/послуг.

2.16. ГУ ДПС також посилається на актуальний правовий висновок Верховного Суду від 14.08.2025, у справі №240/34245/23 (яким скасовано рішення, на яке посилався Позивач), де зазначено, що прямі матеріальні витрати можуть бути обліковані виключно після отримання доходу від реалізації. Висновки податкового органу щодо безпідставного віднесення вартості нереалізованих товарів до витрат є обґрунтованими.

ІІІ. ОБСТАВИНИ ВСТАНОВЛЕНІ СУДОМ

3.1. Дослідженням матеріалів справи судом встановлено, що відповідно до виписки з Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань ОСОБА_2 , будучи фізичною особою-підприємцем, здійснював діяльність пов`язану з роздрібною торгівлею меблями, освітлювальним приладдям та іншими товарами для дому в спеціалізованих установах (основний вид економічної діяльності 47.59).

3.2. У період часу з 18.10.2019 по 07.11.2019 посадовими особами ГУ ДПС проведена документальна планова перевірка ОСОБА_2 з питання дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства, правильності нарахування обчислення та сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування, регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв у тому числі про виробництва та обіг підакцизних товарів за період з 01.01.2016 по 31.12.2018, яка документована актом перевірки №38/24-13-33-04-14/ НОМЕР_1 від 14.11.2019 (Т.1, а.с.22-57).

3.3. За наслідками перевірки ГУ ДПС були складені податкові повідомлення-рішення, які рішенням ДПС України про результати розгляду скарги від 17.02.2020, №6065/6/99-00-08-05-04-06, скасовані та зобов`язано ГУ ДПС у Чернівецькій області розглянути питання щодо вжиття заходів відповідно до вимог пп.78.1.12 п.78.1 ст.78 ПК України (Т.1, а.с.58-62).

3.4. Наказом ДПС України від 06.08.2020, №396 «Про проведення документальної позапланової перевірки ФОП ОСОБА_2 на підставі пп.78.1.12 пункту 78.1 статті 78 ПК України та у зв`язку із наявністю наказу ГУ ДПС від 15.07.2020, №269 «Про порушення дисциплінарного провадження» наказано провести документальну позапланову перевірку ФОП ОСОБА_2 щодо дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.01.2016 по 31.12.2018 у порядку контролю за правильністю висновків акта документальної перевірки №38/24-13-33-04-14/ НОМЕР_1 від 14.11.2019, та зобов`язано ГУ ДПС забезпечити проведення цієї перевірки, без залучення посадової особи, яка проводила первинну документальну планову перевірку такого платника податків (Т.1, а.с.95).

3.5. Наказом ГУ ДПС №1688-п від 14.1.2022 «Про проведення, відповідно до п.п.78.1.12 п.78.1 ст.78 Податкового кодексу України, документальної позапланової виїзної перевірки ОСОБА_2 (РНОКПП НОМЕР_1 », наказано провести документальну позапланову виїзну перевірку платника податків фізичної особи ОСОБА_2 з 30.01.2023 року тривалістю 5 робочих днів, за період діяльності з 01.01.2016 по 31.12.2018 щодо дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства, дотримання норм законодавства щодо ввезення, виробництва чи реалізації підакцизних товарів, з питань обчислення та сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування (Т.1, а.с.96).

3.6. У період часу з 30.01.2023 по 07.02.2023 посадовими особами ГУ ДПС проведено документальну позапланової виїзної перевірки ОСОБА_2 за період діяльності з 01.01.2016 по 31.12.2018 щодо дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства, дотримання норм законодавства щодо ввезення, виробництва чи реалізації підакцизних товарів, з питань обчислення та сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування, яка документована актом перевірки №561/Ж5/24-13-24-04/ НОМЕР_1 від 14.02.2023 (далі Акт перевірки) (а.с.63-90).

3.7. Перевіркою в діяльності позивача виявлені чисельні порушення вимог податкового законодавства, зокрема:

- пп. п.291.4.2 п.291.4 ст.291 ПК України, а саме, перевищення дозволеного обсягу доходу за період з 01.04.2017 по 30.09.2017 у сумі 1 039 475,35 грн;

- пп.293.8.2 п.293.8 ст.293 та абз. 1) пп.298.2.3 п.298.2 ст.298 ПК України, а саме, не здійснено перехід на застосування іншої ставки або відмова від застосування спрощеної системи оподаткування, не застосовано ставку єдиного податку у розмірі 15 % до обсягу перевищення доходу, внаслідок чого занижено єдиний податок за період з 01.04.2017 по 30.09.2017. у сумі 155 921,30 грн (1039475,35*15%);

- пп.164.1.1. пп.164.1.3 п. 164.1 ст. 164 та п. 177.1, п.177.2, пп.177.4.1. п. 177.4 ст. 177 ПК України - донараховано ПДФО від здійснення господарської діяльності на загальну суму 367 519,97 грн;

- п.16-1 підрозділу 10 розділу XX Перехідних положень ПК України - донараховано військового збору від здійснення підприємницької діяльності на загальну суму 30626,66 грн;

- п.п.185.1 ст.185, п. 187.1 ст.187, п.188.1 ст.188, п.200.1., в) п.200.4 ст.200 ПК України - завищення від`ємного значення ПДВ що переноситься до складу податкового кредиту наступного податкового періоду на суму 1347 грн. за грудень 2018 року;

- п.201.1 та п.201.10 ст.201 ПК України, - відсутність реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних за грудень 2018 року на загальну суму обсягу постачання (без ПДВ) - 6735 грн., сума ПДВ - 1347 грн;

- п.44.1. п.44.6 ст.44 ПК України - не забезпечено платником податків - фізичною особою надання, зберігання первинних бухгалтерських документів, регістрів бухгалтерського обліку, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством;

- п.4 ч.2 ст.6 Закону України "Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування" № 2464-VI від 08.07.2010р. - не своєчасне подання звіту про суми нарахованої заробітної плати застрахованих осіб та суми нарахованого єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за серпень 2017 року.

3.8. За наслідками розгляду виявлених порушень 06.03.2023 відповідачем складенні податкові повідомлення-рішення, серед яких позивачем оскаржуються:

- податкове повідомлення-рішення ГУ ДПС у Чернівецької області №00000/1534/Ж10/24-13-24-04 про сплату єдиного податку з фізичних осіб у сумі 155921,30 грн та штрафних санкцій у сумі 38980,33 грн разом на суму 194 901,63 грн;

- податкове повідомлення-рішення ГУ ДПС у Чернівецької області №00000/1529/Ж10/24-13-24-04 про сплату ПДФО у сумі 367519,97 грн та штрафних санкцій у сумі 91879,99 грн разом на суму 459399,96 грн;

- податкове повідомлення-рішення ГУ ДПС у Чернівецької області №00000/1531/Ж10/24-13-24-04 про сплату військового збору у сумі 30626,66 грн та штрафних санкцій у сумі 7656,67грн разом на суму 38283,33 грн (Т.1,91-93).

3.9. Також, у зв`язку із несвоєчасною сплатою податкових зобов`язань, визначених наведеними вище податковими повідомленнями-рішеннями, ГУ ДПС складено податкову вимогу від 19.04.2023, №0-2413, яка також оскаржується позивачем у цій справі (Т.1, а.с.94).

ІV. ПОЗИЦІЯ СУДУ

4.1. Так, предметом оскарження у цій справі є податкове повідомлення-рішення від 06.03.2023 №№00000/1534/Ж10/24-13-24-04, 00000/1529/Ж10/24-13-24-04, 00000/1531/Ж10/24-13-24-04, якими ОСОБА_2 донараховано податкові зобов`язання за платежем єдиний податок, ПДФО та військовий збір, у зв`язку з перевищенням обсягу доходу та безпідставного віднесення до складу витрат вартість придбаних товарів, що не були реалізовані та відсутні в залишках ТМЦ.

При цьому суд звертає увагу, що податкове повідомлення-рішення ГУ ДПС у Чернівецької області №00000/1531/Ж10/24-13-24-04 про сплату військового збору, та податкова вимога від 19.04.2023, №0-2413, за правовою природою свого походження є похідними та їх правомірність залежить від правомірності податкових повідомлень-рішень від 06.03.2023 №№00000/1534/Ж10/24-13-24-04, 00000/1529/Ж10/24-13-24-04.

4.2. При наданні оцінки цим правовідносинам суд виходить з того, що мета отримання доходу як кваліфікуюча ознака господарської діяльності кореспондує з вимогою щодо наявності розумної економічної причини (ділової мети) під час здійснення господарської діяльності. Оскільки господарська діяльність складається із сукупності господарських операцій платника податку (які є формою здійснення господарської діяльності), то розумна економічна причина має бути в кожній господарській операції.

4.3. Лише в такому разі та чи інша операція може вважатися вчиненою в межах господарської діяльності платника податків. І лише за таких умов платник податків має право на врахування у податковому обліку наслідків відповідних господарських операцій.

Щодо процедурних порушень

4.4. Обґрунтовуючи свій позов, позивач зазначає, що наказ ГУ ДПС №1688-п від 14.1.2022 «Про проведення, відповідно до п.п.78.1.12 п.78.1 ст.78 Податкового кодексу України, документальної позапланової виїзної перевірки ОСОБА_2 (РНОКПП НОМЕР_1 )», не відповідає вимогам ПК України, а позапланова перевірка мала бути проведена в межах розбіжностей, що стали підставою для оскарження висновків акта планової виїзної перевірки.

4.5. З цього приводу суд зазначає, що відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, порядок їх адміністрування, права, обов`язки платників податків та зборів, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час адміністрування податків, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулюються Податковим кодексом України від 02 грудня 2010 року №2755-VI (далі - ПК України, в редакції чинній на момент виникнення спірних правовідносин).

4.6. Відповідно до п.78.1.12 п.78.1 ст.78 ПК України документальна позапланова перевірка здійснюється за наявності хоча б однієї з таких підстав:

контролюючим органом вищого рівня в порядку контролю за діями або бездіяльністю посадових осіб контролюючого органу нижчого рівня здійснено перевірку документів обов`язкової звітності платника податків або матеріалів документальної перевірки, проведеної контролюючим органом нижчого рівня, і виявлено невідповідність висновків акта перевірки вимогам законодавства або неповне з`ясування під час перевірки питань, що повинні бути з`ясовані під час перевірки для винесення об`єктивного висновку щодо дотримання платником податків вимог законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.

Наказ про проведення документальної позапланової перевірки в цьому випадку приймається контролюючим органом вищого рівня лише у тому разі, коли стосовно посадових осіб контролюючого органу нижчого рівня, які проводили документальну перевірку зазначеного платника податків, розпочато дисциплінарне провадження або їм повідомлено про підозру у вчиненні кримінального правопорушення;

На підставі такого наказу контролюючим органом, якому доручено здійснення перевірки, додатково видається наказ у порядку, передбаченому пунктом 81.1 статті 81 цього Кодексу.

4.7. Аналізуючи положення цієї норми, слід прийти до висновку, що не містить вимоги проводити податкову перевірку в межах розбіжностей, натомість зобов`язує орган податкової служби з`ясувати під час перевірки питання, що повинні бути з`ясовані під час перевірки для винесення об`єктивного висновку щодо дотримання платником податків вимог законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.

Така податкова перевірка є не скільки додатковою (з метою уточнення, усунення розбіжностей, що зазначені у скарзі), стільки повторною, в силу її дефектності, що обумовлює перевірку усього масиву інформації, однак в межах предмета та періоду, визначеного в наказі про її первинне проведення.

4.8. Умовами для проведення такої перевірки є сукупність наступних обставин:

- виявлення контролюючим органом вищого рівня невідповідність висновків акта перевірки вимогам законодавства або неповне з`ясування під час перевірки питань, що повинні бути з`ясовані під час перевірки для винесення об`єктивного висновку;

- наявність дисциплінарного провадження стосовно посадових осіб контролюючого органу нижчого рівня або якщо їм повідомлено про підозру у вчиненні кримінального правопорушення;

- наказ контролюючого органу вищого рівня про доручення здійснення перевірки.

4.9. Дослідженням матеріалів справи встановлено, що рішенням ДПС України про результати розгляду скарги від 17.02.2020, №6065/6/99-00-08-05-04-06, окрім іншого зобов`язано ГУ ДПС у Чернівецькій області розглянути питання щодо вжиття заходів відповідно до вимог пп.78.1.12 п.78.1 ст.78 ПК України (Т.1, а.с.58-62), а наказом ДПС України від 06.08.2020, №396 «Про проведення документальної позапланової перевірки ФОП ОСОБА_2 на підставі пп.78.1.12 пункту 78.1 статті 78 ПК України та у зв`язку із наявністю наказу ГУ ДПС від 15.07.2020, №269 «Про порушення дисциплінарного провадження» наказано провести документальну позапланову перевірку ФОП ОСОБА_2 щодо дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.01.2016 по 31.12.2018 у порядку контролю за правильністю висновків акта документальної перевірки №38/24-13-33-04-14/ НОМЕР_1 від 14.11.2019, та зобов`язано ГУ ДПС забезпечити проведення цієї перевірки, без залучення посадової особи, яка проводила первинну документальну планову перевірку такого платника податків.

4.10. Крім цього, у справі наявні матеріали дисциплінарного провадження щодо посадових осіб ГУ ДПС, які були залучені до перевірки ФОП ОСОБА_2 , яка документована актом перевірки №38/24-13-33-04-14/ НОМЕР_1 від 14.11.2019 (Т.3, а.с.57-70).

4.11. Підсумовуючи наведене, слід прийти до висновку, що у ГУ ДПС існувала сукупність усіх обставин (як правових, так і фактичних), необхідних для проведення позапланової перевірки на підставі п.78.1.12 п.78.1 ст.78 ПК України.

При цьому суд звертає увагу, що ця перевірка мала бути проведена щодо дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.01.2016 по 31.12.2018 у порядку контролю за правильністю висновків акта документальної перевірки №38/24-13-33-04-14/ НОМЕР_1 від 14.11.2019, а не в межах розбіжностей, що стали підставою для оскарження висновків акта планової виїзної перевірки.

4.12. Отже, ГУ ДПС під час організації та проведенні перевірки, діяло на підставі та в межах визначених ПК України.

4.13. При цьому суд, з метою просвітництва сторін у справі, вважає за необхідним зазначити, що ПК України також передбачає проведення позапланової перевірки в межах питань, що стали предметом оскарження (п.п.78.1.5 п.78.1 ст.78 ПК України), однак в даному разі мають місце інші правовідносини.

Щодо донарахування єдиного податку

4.14. Так, відповідно до акту перевірки ОСОБА_3 перевищено дозволений обсяг доходу в 1500000,00 грн для перебування на 2 групі спрощеної системи оподаткування за 2017 рік. Зокрема, фактично отриманий дохід за період з 01.04.2017 по 30.09.2017 становить 2539475,35 грн, що на 1039475,35 грн (2539475,35 1500000,00) вище дозволеного обсягу.

4.15. Обґрунтовуючи свій позов у цій частині, позивач зазначає, що згідно податкової декларації з єдиного податку за 2017 рік обсяг доходу платника податків ФОП ОСОБА_2 становив 1 499 334,35 грн, а не 2539475,35 грн, як зазначено в акті перевірки.

При цьому звертає увагу, що податковим органом помилково до доходу віднесено 689 704,00 грн, які, згідно відомостей про рух коштів на рахунку відкритому у АТ «Сбербанк» НОМЕР_2 є внесеними власними заощадженнями.

4.16. На уточнююче запитання суду щодо походження іншої частини перевищення ліміту, яка становить 349771,35 (1039475,35 - 689 704,00), то представниця позивачу суду повідомила, що обґрунтувати цю суму вона не може, а тому в цій частині вона не заперечує правомірність нарахування податкового зобов`язання.

4.17. У цій справі позиція позивача заснована на висновках щодо застосування права, які викладені, зокрема у постанові Верховного Суду від 28.08.2021, справа №826/10881/16 згідно яких: «… поповнення власними грошовими коштами розрахункового рахунку в установі банку не може розцінюватися як дохід платника податку за умови, що сума такого поповнення не перевищує суми коштів, отриманих платником у ході здійснення підприємницької діяльності в готівковій формі. Зміна активів фізичної особи-підприємця з готівкової форми в безготівкову не змінює загального фінансового результату діяльності підприємця» та у постанові Верховного Суду від 26.10.2023, №804/4692/16, згідно яких «…є правильною позиція судів з приводу питання внесення підприємцем на розрахунковий рахунок власних коштів, які контролюючий орган визначив як валовий дохід від підприємницької діяльності.

Власні кошти, які фізична особа - підприємець, що перебуває на загальній системі оподаткування, зараховує на розрахунковий розрахунок, не включаються до складу доходу (виручки у грошовій та натуральній формі), оскільки згідно з правилами пункту 177.2 статті 177 ПК України до складу загального оподатковуваного доходу зараховується саме виручка, що надійшла фізичній особі - підприємцю як в грошовій, так і в натуральній формі від провадження господарської діяльності.

Верховний Суд неодноразово у своїх рішеннях, зокрема у постановах від 24.02.2020 у справі №440/4443/18, від 03.05.2022 у справі №824/348/20-а, але не виключно, звертав увагу на те, що власні кошти, які фізична особа-підприємець на загальній системі оподаткування зараховує на розрахунковий розрахунок, не включаються до складу доходу (виручки у грошовій та натуральній формі) та не впливають на визначення загального оподатковуваного доходу».

4.18. З цього приводу суд звертає увагу на те, що постанови Верховного Суду від 26.10.2023, №804/4692/16, від 24.02.2020, №440/4443/18 та від 03.05.2022, №824/348/20-а не є релевантними до цих правовідносин, оскільки вони стосуються формування доходу фізичною особою-підприємцем, яка перебуває на загальній системі оподаткування, правила якої відрізняються від правил формування доходу фізичною особою-підприємцем платником єдиного податку.

4.19. Так порядок визначення доходів та їх склад для платників єдиного податку першої - третьої груп визначений статтею 292 ПК України.

Дана норма є спеціальною та підлягає застосуванню до цих правовідносин.

4.20. Відповідно до підпункту 1 пункту 292.1. статті 292 ПК України доходом платника єдиного податку є: для фізичної особи - підприємця - дохід, отриманий протягом податкового (звітного) періоду в грошовій формі (готівковій та/або безготівковій); матеріальній або нематеріальній формі, визначеній пунктом 292.3 цієї статті. При цьому до доходу не включаються отримані такою фізичною особою пасивні доходи у вигляді процентів, дивідендів, роялті, страхові виплати і відшкодування, доходи у вигляді бюджетних грантів, а також доходи, отримані від продажу рухомого та нерухомого майна, яке належить на праві власності фізичній особі та використовується в її господарській діяльності.

4.21. Крім цього, відповідно до пункту 292.11 статті 292 ПК України до складу доходу, визначеного цією статтею, не включаються: 1) суми податку на додану вартість; 2) суми коштів, отриманих за внутрішніми розрахунками між структурними підрозділами платника єдиного податку; 3) суми фінансової допомоги, наданої на поворотній основі, отриманої та поверненої протягом 12 календарних місяців з дня її отримання, та суми кредитів; 4) суми коштів цільового призначення, що надійшли від Пенсійного фонду та інших фондів загальнообов`язкового державного соціального страхування, з бюджетів або державних цільових фондів, у тому числі в межах державних або місцевих програм; 5) суми коштів (аванс, передоплата), що повертаються покупцю товару (робіт, послуг) - платнику єдиного податку та/або повертаються платником єдиного податку покупцю товару (робіт, послуг), якщо таке повернення відбувається внаслідок повернення товару, розірвання договору або за листом-заявою про повернення коштів; 6) суми коштів, що надійшли як оплата товарів (робіт, послуг), реалізованих у період сплати інших податків і зборів, встановлених цим Кодексом, вартість яких була включена до доходу юридичної особи при обчисленні податку на прибуток підприємств або загального оподатковуваного доходу фізичної особи - підприємця; 7) суми податку на додану вартість, що надійшли у вартості товарів (виконаних робіт, наданих послуг), відвантажених (поставлених) у період сплати інших податків і зборів, встановлених цим Кодексом; 8) суми коштів та вартість майна, внесені засновниками або учасниками платника єдиного податку до статутного капіталу такого платника; 9) суми коштів у частині надмірно сплачених податків і зборів, встановлених цим Кодексом, та суми єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування, що повертаються платнику єдиного податку з бюджетів або державних цільових фондів; 10) дивіденди, отримані платником єдиного податку - юридичною особою від інших платників податків, оподатковані в порядку, визначеному цим Кодексом;

11) безоплатно надані (передані) особою, уповноваженою на здійснення закупівель у сфері охорони здоров`я, лікарські засоби, медичні вироби та допоміжні засоби до них на користь суб`єктів господарювання, які мають ліцензію на провадження господарської діяльності з медичної практики, для виконання програм та здійснення централізованих заходів з охорони здоров`я та/або лікарські засоби, придбані на підставі договору керованого доступу, що фінансується за рахунок коштів державного бюджету та/або коштів місцевих бюджетів, та/або коштів суб`єктів господарювання державної або комунальної форми власності, які мають ліцензію на провадження господарської діяльності з медичної практики, за умови що:

1) такі товари на день укладення договору про їх закупівлю були включені до Переліку лікарських засобів, медичних виробів та допоміжних засобів до них, що закуповуються за кошти державного бюджету для виконання програм та здійснення централізованих заходів з охорони здоров`я, та/або до Переліку лікарських засобів, що закуповуються за договорами керованого доступу, затверджених Кабінетом Міністрів України; та 2) такі товари були придбані особою, уповноваженою на здійснення закупівель у сфері охорони здоров`я, за рахунок коштів державного бюджету, передбачених для виконання програм та здійснення централізованих заходів з охорони здоров`я, та/або коштів місцевих бюджетів, та/або за кошти суб`єктів господарювання державної або комунальної форми власності, які мають ліцензію на провадження господарської діяльності з медичної практики, або за кошти грантів (субгрантів) для виконання програм Глобального фонду для боротьби із СНІДом, туберкульозом та малярією в Україні відповідно до закону.

У разі нецільового використання лікарських засобів, медичних виробів та допоміжних засобів до них платник податку зобов`язаний збільшити податкові зобов`язання за результатами податкового періоду, на який припадає таке порушення, на суму єдиного податку за ставкою, передбаченою пунктом 293.5 статті 293 цього Кодексу;

12) суми коштів та вартість майна, отриманих платником податку - юридичною особою у вигляді бюджетного гранту, за умови його цільового використання.

У разі нецільового використання наданого бюджетного гранту платник податку - юридична особа зобов`язаний збільшити податкові зобов`язання за наслідками податкового періоду, на який припадає таке порушення, на суму єдиного податку за ставкою, передбаченою пунктом 293.5 статті 293 цього Кодексу;

13) пасивні доходи у вигляді процентів, нарахованих на залишок коштів на рахунку платника єдиного податку третьої групи - електронного резидента (е-резидента) в банку, отримані таким платником податку.

4.22. Аналізуючи наведене слід прийти до висновку, що стаття 292 ПК України містить вичерпний перелік сум, які не включаються до складу доходу платника єдиного податку, і серед них немає внесення власних заощаджень.

При цьому суд звертає увагу про неприпустимість застосування до цих правовідносин аналогію в частині формування доходу фізичної особи-підприємця, яка перебуває на загальній системі оподаткування, та яка при визначенні доходу, виходить з прив`язки сум надходження до господарської діяльності.

4.23. Згідно пункту 292.11 статті 292 ПК України можливим внесенням готівки на власний рахунок, яка не буде віднесена до доходу, є суми фінансової допомоги, наданої на поворотній основі, отриманої та поверненої протягом 12 календарних місяців з дня її отримання, та суми кредитів.

Будь-які інші кошти, якщо вони не оподатковані та не відображені у звітності платника єдиного податку, є доходом в розумінні статті 292 ПК України.

4.24. Дійсно у постанові Верховного Суду від 28.08.2021, справа №826/10881/16 зазначено, що поповнення власними грошовими коштами розрахункового рахунку в установі банку не може розцінюватися як дохід платника податку за умови, що сума такого поповнення не перевищує суми коштів, отриманих платником у ході здійснення підприємницької діяльності в готівковій формі. Зміна активів фізичної особи-підприємця з готівкової форми в безготівкову не змінює загального фінансового результату діяльності підприємця.

4.25. Аналізуючи цей правовий висновок Верховного Суду, слід прийти до висновку, що в ньому йдеться про зміну активів з готівкової форми в безготівкову, які отримані платником податків при здійсненні ним підприємницької діяльності.

Тобто, ці кошти мають бути відображені в декларації платника податків та враховані податковим органом, при перевірці лімітів (у даному разі 1500000,00 грн) такого платника податків.

4.26. Однак, дослідженням матеріалів справи встановлено, що позивач не надав ні податковій, ні суду жодних доказів того, що сума у розмірі 689 704,00 грн є готівкою, яка ним отримана від підприємницької діяльності у цей звітний період.

4.27. Натомість, обґрунтовуючи свою позицію представниця позивача зазначає, що ці кошти є власними заощадженнями ОСОБА_2 і їх наявність доводиться банківськими виписками по вкладному (депозитному) рахунку.

4.28. Судом досліджено довідку Ощадбанку з виписками по вкладних (депозитних) рахунках, виданих на ім`я ОСОБА_2 (Т.3, а.с.171-174).

Дослідженням встановлено, що ОСОБА_2 на протязі 2015 року відкривав щомісячно депозитні рахунки (всього 12 рахунків) строком до 1 місяця, отримуючи від цього відсоток за період користування грішми банком. Рахунки закритті, залишків на них немає. Максимальна сума коштів, якою оперував ОСОБА_2 становила 170000,00 грн (наявність 12 рахунків, діючих у період менше 1 місяця, свідчить про те, що вони переходили з одного депозиту в інший, виходячи із привабливості банківської пропозиції).

Доказів наявності інших коштів, суду не було надано.

4.29. Отже, підсумовуючи наведене, слід прийти до висновку, що кошти, які у 2015 році щомісячно розміщувалися на депозитних рахунках банку з метою отримання відсотку, значно менші за 689 704,00 грн.

4.30. Таким чином, аналізуючи наведене вище, враховуючи правову природу доходу фізичної особи-підприємця платника єдиного податку, слідує, що сума у розмірі 689 704,00 грн, якими ОСОБА_2 поповнив свій рахунок є доходом платника єдиного податку, внаслідок чого відповідач правомірно на цю суму збільшив об`єкт оподаткування.

При цьому суд звертає увагу, що ОСОБА_2 фактично ввів в діловий оборот суму коштів невідомого походження, яка в силу положень ПК України, має бути оподаткована.

4.31. За таких обставин, суд вважає, що податкове повідомлення-рішення ГУ ДПС у Чернівецької області №00000/1534/Ж10/24-13-24-04 є правомірним та не підлягає скасуванню.

Щодо донарахування податку на доходи фізичних осіб

4.32. Так, відповідно до акту перевірки, в період з 01.01.2016 по 31.03.2017 року та з 01.10.2017 по 31.12.2018 ФОП ОСОБА_2 перебував на загальній системі оподаткування відповідно до ст. 177 ПК України та сплачував до бюджету самостійно розраховані авансові платежі з ПДФО згідно ст. 177.5 ПКУ країни.

Перевіркою встановлено заниження загального оподаткованого доходу від провадження діяльності за період з 01.03.2017 по 31.03.2017 у сумі 1950,00 грн та за 2018 рік у сумі 855 280,93 грн.

4.33. Обґрунтовуючи позов позивач зазначає, що висновок про порушення ним податкового законодавства базується на даних річних податкових деклараціях про майновий стан і доходи за 2017-2018 роки, без посилань на первинні або інші документи, які зафіксовані в бухгалтерському та податковому обліку.

В акті перевірки не наведено жодної господарської операції, не вказано первинні документи, на підставі яких відповідач дійшов висновку про такі порушення, та які містили б інформацію про завищення витрат, безпосередньо пов`язані з отриманням доходів за 2017 2018 роки.

4.34. Натомість відповідач, вважає такі доводи позивача помилковими, оскільки податковим органом проведено детальний та повний аналіз усіх наданих до перевірки первинних документів, в тому числі банківських виписок, що підтверджується актом документальної перевірки. Зокрема, на сторінках 36-38 акту перевірки міститься перелік використаних під час перевірки джерел інформації, в тому числі, інформація про рух коштів на розрахункових рахунках.

Різниця даними платника податків та даними перевірки в частині витрат, що підлягають врахуванню при визначенні чистого оподаткованого доходу, виникла у зв`язку з тим, що платником податків - фізичною особою ОСОБА_2 безпідставно віднесено до склад витрат вартість придбаних товарі, що не були реалізовані протягом 2018 року та відсутні у залишках ТМЦ на суму 885089,29 грн.

4.35. З цього приводу суд зазначає, що статтею 177 ПК України визначені правила оподаткування доходів, отриманих фізичною особою - підприємцем від провадження господарської діяльності, крім осіб, що обрали спрощену систему оподаткування.

4.36. Відповідно до пункту 177.2 статті 177 ПК України об`єктом оподаткування є чистий оподатковуваний дохід, тобто різниця між загальним оподатковуваним доходом (виручка у грошовій та негрошовій формі) і документально підтвердженими витратами, пов`язаними з господарською діяльністю такої фізичної особи - підприємця.

4.37. Верховний Суду у своїй постанові від 14.08.2025, у справі №240/34245/23 сформував наступний правовий висновок: «… що прямі матеріальні витрати пов`язані з отриманим доходом, тому такі витрати можуть бути обліковані виключно після того, як буде отримано дохід від реалізації готової продукції, товарів, робіт, послуг. Виключенням з цього правила може бути отримання підприємцем доходу від реалізації готової продукції, товарів, робіт, послуг раніше за заплановану дату оплати ним придбаних у постачальника товарів, робіт, послуг, які пов`язані з вже отриманим доходом. У такому випадку, і дохід і витрати обліковуються в тому звітному періоді, в якому вони фактично одержані, понесені (відповідно)».

4.38. Така позиція, окрім іншого, заснована на тому, що доходи і витрати фізична особа-підприємець на загальній системі оподаткування відображає за касовим методом. Тобто датою формування оподатковуваного доходу є дата фактичного надходження компенсації за відвантажені товари, виконані роботи (надані послуги).

У момент отримання такого доходу підприємець відображає і фактично понесені витрати, безпосередньо пов`язані з придбанням таких товарів або виготовленням продукції, виконанням робіт (послуг).

4.39. Так перевіркою встановлено, що за період з 01.01.2017 по 31.03.2017 відповідно до виписок з розрахункових рахунків АТ «Сбербанк» сума отриманих коштів становить 1950,00 грн. ОСОБА_2 декларація про майновий стан і доходи не подавалася, у зв`язку із чим різниця між сумою отриманих на банківський рахунок коштів та сумою задекларованих доходів за цей період складає 1950,00 грн.

4.40. Спростовуючи таку позицію ГУ ДПС, позивач зазначає, що у березні 2017 року на його рахунок було перераховано 1950,00 грн, в якості відшкодування збитків ТОВ «Нова пошта» згідно претензії, а тому така сума не може вважатися доходом.

4.41. Однак наведене суперечить положенням підпункту 164.2.14 пункту 164.2 статті 164 ПК України відповідно до якого до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку включається дохід у вигляді неустойки (штрафів, пені), відшкодування матеріальної або немайнової (моральної) шкоди.

Тобто, сума відшкодування збитків ТОВ «Нова пошта» згідно претензії, в розумінні підпункту 164.2.14 пункту 164.2 статті 164 ПК України включається до загального оподаткованого доходу.

4.42. Також, перевіркою позивача за період з 01.10.2017 по 31.12.2017 встановлено, що залишкі ТМЦ (меблів) станом на 30.09.2017 становлять в сумі 783177,88 грн

Відповідно до даних з ЄРПН та наданих до перевірки видаткових накладних від постачальників, ОСОБА_2 за період з 01.10.2017 по 31.12.2017 отримано товару (меблів та комплектуючих виробів) на загальну суму обсягу постачання 5279949,91 грн (без ПДВ).

Згідно поданої Декларації про майновий стан та доходи за період з 01.10.2017 по 31.12.2017 витрати задекларовано в сумі 4895939,79 грн.

Підсумовуючи викладене у цьому пункті, слід прийти до висновку, що залишки ТМЦ у ОСОБА_2 станом на 01.01.2018 становлять 1167188,00 грн (783177,88+5279949,91-4895939,79).

За даними ОСОБА_2 залишки ТМЦ станом на 01.01.2018 року становлять в сумі 1063876,66 грн (без ПДВ) (підтверджується листом ОСОБА_2 №6 від 07.11.2019).

Отже, ОСОБА_2 безпідставно віднесено до складу витрат вартість придбаних товарів, які не були реалізовані протягом періоду з 01.10.2017 по 31.12.2017 та відсутні в залишках ТМЦ на суму 103311,34 грн (1167188,00 -1063876,66).

4.43. Крім цього, перевіркою позивача за період з 2018 рік встановлено, що залишки ТМЦ (меблів) станом на 01.01.2018 становлять в сумі 1167188,00 грн.

Відповідно до даних з ЄРПН та наданих до перевірки видаткових накладних від постачальників, ОСОБА_2 за період 2018 року отримано товару (меблів та комплектуючих виробів) на загальну суму обсягу постачання 5881355,32 грн (без ПДВ).

Згідно поданої Декларації про майновий стан та доходи витрати задекларовано в сумі 5154985,56 грн

Підсумовуючи викладене у цьому пункті, слід прийти до висновку, що залишки ТМЦ у ОСОБА_2 станом на 31.12.2018 становлять 1893557,76 грн (1167188,00+5881355,32- 5154985,56). За даними ОСОБА_2 залишки ТМЦ станом на 31.12.2018 року становлять в сумі 1210162,16 грн, без ПДВ 1008468,47 грн (підтверджується листом ОСОБА_2 №6 від 07.11.2019).

Отже, ОСОБА_2 безпідставно віднесено до складу витрат вартість придбаних товарів, які не були реалізовані протягом періоду за 2018 рік та відсутні в залишках ТМЦ на суму 885089,29 грн (1893557,76-1008468,47).

4.44. Також, відповідно до виписок з розрахункових рахунків АТ «Сбербанк» та АТ «Ощадбанк» сума отриманих коштів від реалізації меблів по покупцям товарів за період з 01.01.2018 по 31.12.2018, становить 7600031,18 грн (без ПДВ 6333359,30 грн). Відповідно до поданої ОСОБА_2 декларації про майновий стан і доходи за цей період сума задекларованого доходу складає 5525078,75 грн (без ПДВ).

Згідно листа ОСОБА_2 №6 від 07.11.2019 сума дебіторської заборгованості становить 0,00 грн, сума кредиторської заборгованості становить 512381,02 грн (з ПДВ). Різниця між сумою отриманих від покупців на банківський рахунок коштів та сумою задекларованих доходів за 2018 рік, становить 808280,55 грн.

4.45. Крім цього, відповідно до банківських виписок з поточних рахунків АТ «Сбербанк» та АТ «Ощадбанк», сума отриманих від покупців (по неплатникам ПДВ) за товар коштів за період з 01.01.2018 по 31.12.2018, становить 6838104,20 грн ( у т.ч. ПДВ), сума надходжень без ПДВ становить 5666162,67 грн. Згідно даних ЄРПН ОСОБА_2 за 2018 рік виписано податкові накладні кінцевим споживачам (неплатникам ПДВ) та реалізовано товару на загальну суму 6855795,66 грн (в т.ч. ПДВ), без ПДВ на суму 5713163,05 грн.

Оскільки згідно вказаного вище листа у ОСОБА_2 була відсутня дебіторська заборгованість по неплатникам ПДВ, то шляхом проведення математичного розрахунку слідує, що ОСОБА_2 за 2018 рік занижено доходи отримані від неплатників ПДВ на 47000,38 грн (5713163,05 - 5666162,67).

4.46. За таких обставин, синтезуючи наведене у своїй сукупності, суд вважає, що в супереч положень абз.2 п.164.1 ст.164, пп.164.1.3. п.164 ст.164, п.177.2, ст.177 ПК України ОСОБА_2 занижено чистий оподаткований дохід на загальну суму 1845631,56 грн, в тому числі за період з 01.01.2017 по 31.03.2017 на суму 1950,00 грн, за період з 01.10.2017 по 31.12.2017 на суму 103311,34 грн, за 2018 рік на суму 1740370,22 грн.

Щодо методики визначення заниження чистого оподаткованого доходу

4.47. Представниця позивача, в обґрунтування своєї позиції зазначає, що висновок про порушення ОСОБА_2 податкового законодавства базується на даних річних податкових деклараціях про майновий стан і доходи за 2017-2018 роки, без посилань на первинні або інші документи, які зафіксовані в бухгалтерському та податковому обліку, що суперечить логікі та вимогам ПК України.

4.48. З цього приводу суд звертає увагу, що посадовими особами ГУ ДПС, перед початком проведення досліджуваної перевірки, надано ОСОБА_2 запит №9914/6/24-13-24-04 від 14.12.2022 «Про надання документів» (Т.2, а.с.165, 171-172), на що від нього отримано лист від 06.02.2023, якими інформувалося, що інформація та дані щодо господарської діяльності, зокрема щодо залишків ТМЦ, була надано при проведенні планової перевірки. Станом на дату проведення позапланової перевірки, змін даних немає.

4.49. ОСОБА_2 для перевірки не надано в повному обсязі первинні документи (підтверджується актом про надання документів від 14.02.2023, №62/Ж6/24-13-24-04/ (Т.2, а.с.160), а саме:

- інформацію про рух коштів по рахункам;

- Книгу обліку доходів і витрат;

- Інформацію щодо структури доходів та витрат, віднесених до граф 4,5,6,7,8 Додатків Ф.2 до податкових декларацій про майновий стан і доходи за 2016-2018 роки.

Наведене у судовому засіданні не заперечувала представниця позивача.

4.50. При цьому суд вважає за необхідним зазначити, що згідно пункту 177.10 ст. 177 ПК України ОСОБА_2 зобов`язаний був вести Книгу обліку доходів і витрат, порядок ведення якої затверджено Наказом Міністерства доходів і зборів України від 16.09.2013р. № 481 (далі - Порядок №481). Вести Книгу обліку доходів і витрат, у якій за підсумком робочого дня, протягом якого отримано дохід, на підставі первинних документів здійснюються записи про отримані доходи та документально підтверджені витрати, також зобов`язує пункт 1 Порядку.

Саме дані Книги обліку доходів і витрат використовуються самозайнятої особою для заповнення податкової декларації про майновий стан і доходи ( п.9 Порядку №481).

4.51. З цього приводу суд звертає увагу на висновок щодо застосування права, який сформував Верховний Суд у своїй постанові від 16.09.2025, справа №380/8798/21:

«Відповідно до пункту 85.2 статті 85 ПК України платник податків зобов`язаний надати посадовим (службовим) особам контролюючих органів у повному обсязі всі документи, що належать або пов`язані з предметом перевірки. Такий обов`язок виникає у платника податків після початку перевірки.

Цьому обов`язку кореспондує право посадових осіб контролюючого органу при проведенні перевірок вимагати і отримувати у платників податків копії первинних фінансово-господарських, бухгалтерських та інших документів, що свідчать про приховування (заниження) об`єктів оподаткування, несплату податків, зборів, платежів, порушення вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи. Таке право закріплене нормою пункту 85.4 статті 85 ПК України.

Отже, надання платником фінансово-господарських документів під час проведення перевірки є необхідною умовою підтвердження правомірності задекларованих ним показників податкового обліку. Обов`язок платника зберігати документи й надавати їх під час перевірки контролюючому органу кореспондує з компетенцією контролюючого органу здійснювати перевірку на підставі документів. Ненадання платником документів на підтвердження задекларованих показників податкового обліку прирівнюється нормами пункту 44.6 статті 44 ПК України до їх відсутності. Винятком є випадки виїмки документів або іншого їх вилучення правоохоронними органами та іншими компетентними органами. Якщо платник після закінчення перевірки та до прийняття рішення контролюючим органом за результатами такої перевірки надає документи, що підтверджують показники, відображені ним у податковій звітності, але не надані під час перевірки (у випадках, передбачених абзацами другим і четвертим пункту 44.7 цієї статті), такі документи повинні бути враховані контролюючим органом під час розгляду ним питання про прийняття рішення.»

4.52. За таких обставин, суд вважає, що ненадання ОСОБА_2 документів на підтвердження задекларованих показників податкового обліку прирівнюється до їх відсутності, внаслідок чого посадові особи ГУ ДПС при здійсненні перевірки могли та мали використовувати наявну у них податкову інформацію, з метою встановлення істини.

4.53. При цьому суд звертає увага, що відповідно до пп.75.1.2 п..75.1 ст.75 ПК України документальною перевіркою вважається перевірка, предметом якої є своєчасність, достовірність, повнота нарахування та сплати усіх передбачених цим Кодексом податків та зборів, а також дотримання валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами) та яка проводиться на підставі податкових декларацій (розрахунків), фінансової, статистичної та іншої звітності, регістрів податкового та бухгалтерського обліку, ведення яких передбачено законом, первинних документів, які використовуються в бухгалтерському та податковому обліку і пов`язані з нарахуванням і сплатою податків та зборів, виконанням вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, а також отриманих в установленому законодавством порядку контролюючим органом документів та податкової інформації, у тому числі за результатами перевірок інших платників податків.

4.54. Отже, аналізуючи викладене у своїй сукупності, слід прийти до висновку, що посадові особи ГУ ДПС мали не стільки право на використання під час перевірки ОСОБА_2 податкових декларацій (розрахунків), фінансової, статистичної та іншої звітності, регістрів податкового та бухгалтерського обліку іншої податкової інформації, яка в тому числі але не виключно містилася в ЄРПН, а скільки обов`язок.

4.55. А тому, відсутність посилань в акті перевірки на такі первинні документи, як видаткова накладна, рахунок фактура (особливо у зв`язку з їх ненаданням на законний запит), не може свідчити про порушення посадовими особами ГУ ДПС вимог ПК України.

Використана методика нарахування податкових зобов`язань є логічною та математично вірною. При її застосуванні презюмується правильність даних відображених у податкових деклараціях (розрахунках) та в ЄРПН, оскільки вони сформовані за участі ОСОБА_2 .

Відповідачем, при проведенні нарахування податкових зобов`язань, враховувалися рух коштів по рахункам, залишки ТМЦ, кредиторська та дебіторська заборгованості, показники податкових декларацій та податкових накладних зареєстрованих в ЄРПН.

Наведений масив інформації, за наявних у справі обставин, надає можливість перевірити дотримання платником податків вимог податкового, валютного та іншого законодавства.

Щодо подання уточнюючої декларації

4.56. Так, обґрунтовуючи позов, позивач зазначає, що на 34 сторінці акту перевірки від 14.02.2023 вказано, що сума задекларованого доходу становить 5 525 078,75 грн (без ПДВ) що не відповідає дійсності, оскільки 07.11.2019 ОСОБА_2 було подано Уточнюючу декларацію про майновий стан та доходи за 2018 рік, згідно якої сума доходу становила 6 339 910,73 грн.

4.57. З цього приводу, суд зазначає, що відповідно до пункту 50.2 статті 50 ПК України (в редакції чинній на 07.11.2019) платник податків під час проведення документальних планових та позапланових перевірок не має права подавати уточнюючі розрахунки до поданих ним раніше податкових декларацій за будь-який звітний (податковий) період з відповідного податку і збору, який перевіряється контролюючим органом.

Це правило не поширюється на випадки, встановлені статтею 177 цього Кодексу.

4.58. Первинна податкова перевірка ОСОБА_2 проводилась у період часу з 18.10.2019 по 07.11.2019, тобто Уточнююча декларація про майновий стан та доходи за 2018 рік була подана під час проведення планової перевірки.

4.59. Дійсно абз.2 пункту 50.2 статті 50 ПК України (в редакції чинній на 07.11.2019) містив застереження (виключення), на яке не поширюється це правило, а саме випадки встановлені статтею 177 ПК України.

Однак, стаття 177 ПК України (в редакції чинній на 07.11.2019) не містила таких випадків, внаслідок чого така норма у подальшому була виключена.

4.60. Така норма була актуальна станом на 07.07.2011 (дата внесення змін до ПК України), коли редакція статті 177 ПК України містила можливість подання уточнень з метою коригування авансових платежів з ПДФО.

4.61. Отже, підсумовуючи наведене, слід прийти до висновку, що ОСОБА_2 подавши Уточнюючу декларацію про майновий стан та доходи за 2018 рік, порушив вимоги пункту 50.2 статті 50 ПК України. Така уточнююча декларація подана з метою усунення виявлених перевіркою порушень, а не внаслідок їх самостійного виявлення, а тому не може використовуватися при визначенні відповідачем сум донарахувань.

4.62. За таких обставин, суд вважає, що посадові особи ГУ ДПС при проведенні документальної позапланової перевірки ОСОБА_2 , не мали враховувати його уточнюючу декларацію про майновий стан та доходи за 2018 рік.

Щодо експертизи

4.63. У матеріалах справи наявний висновок експерта за результатами судово-економічної експертизи на звернення ОСОБА_1 від 25.04.2025, №23, яким позивач обґрунтовує правомірність своєї позиції (Т.3, а.с.84-104).

4.64. Суд дослідив зміст цього висновку експерта, та вважає його таким, що не підлягає застосуванню до цих правовідносин, оскільки експертиза, проведена на підставі первинних документів, які не надавалися податковому органу при перевірці та не лежали в основі акту перевірки, розрахунки проведенні з урахуванням Уточнюючої декларації про майновий стан та доходи за 2018 рік, що суперечить ПК України.

Щодо військового збору та податкової вимоги

4.65. Вище суд звертав увагу, що податкове повідомлення-рішення ГУ ДПС у Чернівецької області №00000/1531/Ж10/24-13-24-04 про сплату військового збору у сумі 30626,66 грн та штрафних санкцій у сумі 7656,67 грн разом на суму 38283,33 грн, та податкова вимога від 19.04.2023, №0-2413, за правовою природою свого походження є похідними та їх правомірність залежить від правомірності податкових повідомлень-рішень від 06.03.2023 №№00000/1534/Ж10/24-13-24-04, 00000/1529/Ж10/24-13-24-04.

4.66. Оскільки суд вважає, що податкові повідомлення-рішення від 06.03.2023 №№00000/1534/Ж10/24-13-24-04, 00000/1529/Ж10/24-13-24-04 є правомірними, слідує що правомірними є податкове повідомлення-рішення №00000/1531/Ж10/24-13-24-04 та податкова вимога від 19.04.2023, №0-2413.

Судом будь-яких порушень у розрахунках не виявлено, представниця позивача про них суду не повідомила.

V. ВИСНОВКИ СУДУ

5.1. Статтею 19 Конституції України визначено, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України. На розвиток зазначених положень Конституції України частиною 2 статті 2 КАС України визначені критерії законності рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень, яким є відповідач.

5.2. Відповідно до частини 1 статті 77 КАС України кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу. В адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.

5.3. При розгляді цієї справи судом встановлено, що у ГУ ДПС існувала сукупність усіх обставин (як правових, так і фактичних), необхідних для проведення позапланової перевірки на підставі п.78.1.12 п.78.1 ст.78 ПК України.

При цьому суд звертає увагу, що ця перевірка мала бути проведена щодо дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.01.2016 по 31.12.2018 у порядку контролю за правильністю висновків акта документальної перевірки №38/24-13-33-04-14/ від 14.11.2019, а не в межах розбіжностей, що стали підставою для оскарження висновків акта планової виїзної перевірки. Отже, ГУ ДПС під час організації та проведенні перевірки, діяло на підставі та в межах визначених ПК України.

5.4. Враховуючи правову природу доходу фізичної особи-підприємця платника єдиного податку, слідує, що сума у розмірі 689 704,00 грн, якими ОСОБА_2 поповнив свій рахунок є доходом платника єдиного податку, внаслідок чого відповідач правомірно на цю суму збільшив об`єкт оподаткування.

При цьому суд звертає увагу, що ОСОБА_2 фактично ввів в діловий оборот суму коштів невідомого походження, яка в силу положень ПК України, має бути оподаткована.

5.5. Доходи і витрати фізична особа-підприємець на загальній системі оподаткування відображає за касовим методом. Тобто датою формування оподатковуваного доходу є дата фактичного надходження компенсації за відвантажені товари, виконані роботи (надані послуги). У момент отримання такого доходу підприємець відображає і фактично понесені витрати, безпосередньо пов`язані з придбанням таких товарів або виготовленням продукції, виконанням робіт (послуг).

5.6. Посадові особи ГУ ДПС мали не стільки право на використання під час перевірки ОСОБА_2 податкових декларацій (розрахунків), фінансової, статистичної та іншої звітності, регістрів податкового та бухгалтерського обліку іншої податкової інформації, яка в тому числі але не виключно містилася в ЄРПН, а скільки обов`язок. Відсутність посилань в акті перевірки на такі первинні документи, як видаткова накладна, рахунок фактура (особливо у зв`язку з їх ненаданням на законний запит), не може свідчити про порушення посадовими особами ГУ ДПС вимог ПК України.

Використана методика нарахування податкових зобов`язань є логічною та математично вірною. При її застосуванні презюмується правильність даних відображених у податкових деклараціях (розрахунках) та в ЄРПН, оскільки вони сформовані за участі ОСОБА_2 .

5.7. ОСОБА_2 , подавши Уточнюючу декларацію про майновий стан та доходи за 2018 рік, порушив вимоги пункту 50.2 статті 50 ПК України. Така уточнююча декларація подана з метою усунення виявлених перевіркою порушень, а не внаслідок їх самостійного виявлення, а тому не може використовуватися при визначенні відповідачем сум донарахувань.

5.8. Щодо висновку експерта, та суд вважає його таким, що не підлягає застосуванню до цих правовідносин, оскільки експертиза, проведена на підставі первинних документів, які не надавалися податковому органу при перевірці та не лежали в основі акту перевірки, розрахунки проведенні з урахуванням Уточнюючої декларації про майновий стан та доходи за 2018 рік, що суперечить ПК України.

5.9. За таких обставин суд прийшов до висновку, що зазначений позов не підлягає задоволенню повністю.

VІ. РОЗПОДІЛ СУДОВИХ ВИТРАТ

6.1. Оскільки у задоволенні позову відмовлено повністю суд не стягує та не присуджує на користь позивача судові витрати.

На підставі викладеного, керуючись статтями 73-77, 90, 241-246, 250 КАС України, суд -

В И Р І Ш И В:

1. У задоволенні позову ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Чернівецькій області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень - рішень, вимоги, відмовити повністю.

У відповідності до статей 255, 293, 295, 297 Кодексу адміністративного судочинства України рішення може бути оскаржене до Сьомого апеляційного адміністративного суду протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення.

Рішення набирає законної сили після закінчення строку подання апеляційної скарги всіма учасниками справи, якщо апеляційну скаргу не було подано.

Повне судове рішення складено 19 грудня 2025 р.

Повне найменування учасників процесу:

Позивач - ОСОБА_1 ( АДРЕСА_1 РНОКПП НОМЕР_3 );

Відповідач - Головне управління ДПС у Чернівецькій області (вул. Героїв Майдану, 200-А, м. Чернівці, 58013 ).

Суддя О.В. Анісімов