Справа № 600/3786/24-а
Суддя: Брезіна Тетяна Миколаївна
Дата ухвалення: 2025-12-19 00:00:00+02
Юрисдикція: administrative

ЧЕРНІВЕЦЬКИЙ ОКРУЖНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
РІШЕННЯ

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

19 грудня 2025 р. м. Чернівці Справа № 600/3786/24-а

Чернівецький окружний адміністративний суд у складі головуючого судді Брезіної Т.М., розглянувши в порядку спрощеного позовного провадження адміністративну справу за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Аксікор" до Головного управління ДПС у Чернівецькій області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,-

В С Т А Н О В И В:

Описова частина

Короткий виклад позиції позивача та заперечень відповідача

В поданому до суду адміністративному позові позивач просить суд винести рішення, яким визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 09.05.2024 №00000/4783/Ж10/24-13-04-09.

В обґрунтування позовних вимог позивач зазначає, що не погоджується з висновками податкового органу щодо порушення термінів реєстрації податкових накладних, граничний термін реєстрації яких настав до запровадження воєнного стану. Позивач зазначає, що внаслідок набрання з 27.05.2022 р. нових норм згідно Закону №2260-ІХ, єдиним можливим уникненням застосування штрафних санкцій внаслідок несвоєчасної реєстрації податкових накладних, складених у період карантину, у тому числі до початку воєнного стану була їх реєстрація у строк до 26.05.2022 р. Тобто, позивач вважає, що платники податків, які не зареєстрували податкові накладні, складені до 31.01.2022 р., ознайомившись зі змістом опублікованого 26.05.2022 р. Закону №2260-ІХ, повинні були зрозуміти суть норм цього закону і невідкладно, в той же день, зареєструвати відповідні податкові накладні. Позивач вказує, що законодавець не створив умов, за яких позивач міг у розумні строки зареєструвати податкові накладні, про які йдеться в цій справі, за попередньо передбаченого підходу безумовного звільнення від відповідальності до завершення дії карантину. При цьому, позивач вважає, що до спірних правовідносинах потрібно застосовувати положення законодавства, які визначали перехідний період для звільнення від відповідальності реєстрації податкових накладних виписаних до 27.05.2025 р. Таким чином, позивач повідомив, що здійснив реєстрацію вищезазначених податкових накладних 24.06.2022 р., тобто до 15.07.2022 р., з дотриманням умов, які були передбачені для звільнення від відповідальності за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних, складених під час дії карантину та воєнного стану до 27.05.2022 року. Крім того, позивач вказав, що на дату прийняття оскаржуваного податкового повідомлення-рішення чинним був Закон №2876-ІХ, яким змінено розміри штрафів за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних. Вказане, на переконання позивача, є додатковою обставиною на підтвердження протиправності оскаржуваного податкового повідомлення-рішення. У зв`язку із зазначеним, позивач просив суд задовольнити позов.

Відповідач у відзиві на позов заперечує проти задоволення позову та зазначає, що з 27.05.2022 р. на підставі дії Закону №2260-ІХ припинили застосовуватись положення законодавства щодо мораторію (зупинення) застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) на період дії воєнного, надзвичайного стану та/або на період дії карантину, які поширювались на правовідносини, що врегульовувались п. 52-1 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України. При цьому, податковий орган вказав на помилковість доводів позивача щодо реєстрацію ним податкових накладних до 15.07.2022 року з дотриманням законодавчих строків, оскільки такі доводи не відповідають часовому періоду, визначеному законом № 2260-IX щодо дати складання податкових накладних ( з 27.02.2022 р. по 27.05.2022 р.), на які поширюють свою дію перехідний період їх реєстрації (з 27.05.2022 р. по 15.07.2022 р.).

Крім того, податковий орган вказав, що у спірних правовідносинах зменшений розмір штрафних санкцій може бути застосований лише щодо податкових накладних, складених та зареєстрованих несвоєчасно після набрання чинності Законом №2876-IX або до накладних, строк реєстрації яких не скінчився станом на день набрання чинності цим Законом (08 лютого 2023 року). А тому вважає, що податкове повідомлення рішення прийняте правомірно та в межах чинного законодавства.

Рух справи у суді

Судом відкрито провадження по справі та вирішено розглядати справу за правилами спрощеного позовного провадження без проведення судового засідання та виклику учасників адміністративної справи.

Фактичні обставини справи, встановлені судом

Матеріали справи містять податкові накладні та квитанції щодо їх реєстрації, відповідно до яких: податкові накладні №16 від 28.12.2021 р. та №1 від 17.01.2022 р. зареєстровані в ЄРПН 24.06.2022 р.; податкові накладні №14 від 29.12.2023 р. та №15 від 29.12.2023 р. зареєстровані в ЄРПН 08.03.2024 р. (а.с. 19-26).

Податковим органом проведено камеральну перевірку своєчасності реєстрації позивачем податкових накладних, результати якої задокументовано в акті перевірки від 17.04.2024 р. №4059/ж5/24-13-04-09/38701820. За результатами перевірки встановлено порушення позивачем термінів реєстрації податкових накладних №16 від 28.12.2021 р., №1 від 17.01.2022 р., №14 від 29.12.2023 р. та №15 від 29.12.2023 р. в ЄРПН, визначених п. 201.10 ст. 201 ПК України. (а.с. 17-18).

09.05.2024 р. податковим органом прийнято податкове повідомлення-рішення № 00000/4783/Ж10/24-13-04-09 про застосування штрафу за порушення термінів реєстрації податкових накладних в ЄРПН в сумі 168830,55 гривень. (а.с. 11).

Згідно розрахунку штрафу, застосованого у податковому повідомленні-рішенні № 00000/4783/Ж10/24-13-04-09, вказано наступне:

- податкова накладна №16 від 28.12.2021 р. зареєстрована в ЄРПН 24.06.2022 р., кількість днів порушення 28, сума ПДВ 233332,94 грн, розмір штрафу 20% - 46666,59 грн;

- податкова накладна №1 від 17.01.2022 р. зареєстрована в ЄРПН 24.06.2022 р., кількість днів порушення 28, сума ПДВ 386769 грн, розмір штрафу 20% - 77353,80 грн;

- податкова накладна №14 від 29.12.2023 р. зареєстрована в ЄРПН 08.03.2024 р., кількість днів порушення 50, сума ПДВ 435311,41 грн, розмір штрафу 10% - 43531,14 грн;

- податкова накладна №15 від 29.12.2023 р. зареєстрована в ЄРПН 08.03.2024 р., кількість днів порушення 50, сума ПДВ 12790,16 грн, розмір штрафу 10% - 1279,02 гривень. (а.с. 12).

23.05.2024 р. позивач подав скаргу на податкове повідомлення-рішення №00000/4783/Ж10/24-13-04-09, однак 25.07.2024 р. податковим органом прийнято рішення, ким відмовлено у її задоволенні. (а.с. 13-16, 61-62).

До матеріалів справи додано витяг з ЄРПН щодо податкових накладних, виписаних позивачем з 01.12.2021 р. по 01.02.2022 р. (а.с. 88).

Мотивувальна частина

Згідно положень ч. 2 ст. 2 КАС України у справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб`єктів владних повноважень адміністративні суди перевіряють, чи прийняті (вчинені) вони: на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що визначені Конституцією та законами України; з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано; обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії); безсторонньо (неупереджено); добросовісно; розсудливо; з дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючи всім формам дискримінації; пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія);) з урахуванням права особи на участь у процесі прийняття рішення; своєчасно, тобто протягом розумного строку.

Суд перевіряє дотримання вказаних критеріїв суб`єктом владних повноважень при прийнятті оскаржуваного рішення, вчиненні дій чи допущенні бездіяльності.

Згідно з ч. 2 ст. 19 Конституції України встановлено, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час адміністрування податків, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулюються Податковим кодексом України від 02.12.2010 р. № 2755-VI (далі ПК України).

Пунктом 75.1 статті 75 Податкового кодексу України встановлено, що контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.

Відповідно до пп.75.1.1 п. 75.1 ст. 75 Податкового кодексу України камеральною вважається перевірка, яка проводиться у приміщенні контролюючого органу виключно на підставі даних, зазначених у податкових деклараціях (розрахунках) платника податків та даних системи електронного адміністрування податку на додану вартість (даних центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну політику у сфері казначейського обслуговування бюджетних коштів, в якому відкриваються рахунки платників у системі електронного адміністрування податку на додану вартість, даних Єдиного реєстру податкових накладних та даних митних декларацій), а також даних Єдиного реєстру акцизних накладних та даних системи електронного адміністрування реалізації пального та спирту етилового, даних СОД РРО. Предметом камеральної перевірки також може бути своєчасність подання податкових декларацій (розрахунків) та/або своєчасність реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних, акцизних накладних та/або розрахунків коригування до акцизних накладних у Єдиному реєстрі акцизних накладних, виправлення помилок у податкових накладних та/або своєчасність сплати узгодженої суми податкового (грошового) зобов`язання виключно на підставі даних, що зберігаються (опрацьовуються) у відповідних інформаційних базах, повнота нарахування та своєчасність сплати податку на доходи фізичних осіб та єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування у разі невідповідності резидента Дія Сіті вимогам, визначеним пунктами 2, 3 частини першої та пунктом 10 частини другої статті 5 Закону України "Про стимулювання розвитку цифрової економіки в Україні".

Згідно із п.76.1 ст. 76 Податкового кодексу України камеральна перевірка проводиться посадовими особами контролюючого органу без будь-якого спеціального рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) такого органу або направлення на її проведення. Камеральній перевірці підлягає вся податкова звітність суцільним порядком. Згода платника податків на перевірку та його присутність під час проведення камеральної перевірки не обов`язкова.

Згідно з абз. 1 п. 201.1 ст. 201 ПК України на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.

Відповідно до положень п. 201.10 ПК України при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.

Реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних повинна здійснюватися з урахуванням граничних строків: для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до останнього дня (включно) календарного місяця, в якому вони складені; для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 15 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені; для зведених податкових накладних та/або розрахунків коригування до таких зведених податкових накладних, складених за операціями, визначеними пунктом 198.5 статті 198 та пунктом 199.1 статті 199 цього Кодексу, - протягом 20 календарних днів, що настають за останнім календарним днем місяця, в якому вони складені; для розрахунків коригування, складених постачальником товарів/послуг до податкової накладної, що складена на отримувача - платника податку, в яких передбачається зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг їх постачальнику, - протягом 15 календарних днів з дня отримання такого розрахунку коригування до податкової накладної отримувачем (покупцем). У разі порушення таких строків застосовуються штрафні санкції згідно з цим Кодексом.

Згідно з п. 11 підрозділу 2 розділу ХХ "Перехідних положень" Податкового кодексу України встановлено, що з 01.02.2015 р. реєстрації у ЄРПН підлягають всі податкові накладні та розрахунки коригування до податкових накладних (у тому числі які не надаються покупцю, складені за операціями з постачання товарів/послуг, які звільнені від оподаткування) незалежно від розміру податку на додану вартість в одній податковій накладній/розрахунку коригування. У разі порушення граничних строків реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у ЄРПН застосовуються штрафні санкції згідно з Податковим кодексом України.

Відповідно до п. 120-1.1 Податкового кодексу України порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної у ЄРПН (крім податкової накладної/розрахунку коригування, складеної на операції з постачання товарів/послуг, що звільняються від оподаткування податком на додану вартість; податкової накладної/розрахунку коригування, складеної на операції, що оподатковуються за нульовою ставкою; податкової накладної, складеної відповідно до пункту198.5 статті 198цьогоКодексуу разі здійснення операцій, визначених підпунктами "а" - "г" цього пункту, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної; податкової накладної, складеної відповідно до статті 199 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної; податкової накладної, складеної відповідно до абзацу одинадцятого пункту 201.4 статті 201цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної) тягне за собою накладення на платника податку на додану вартість, на якого відповідно до вимог статей 192 і 201 цього Кодексу покладено обов`язок щодо такої реєстрації, штрафу в розмірі: 10 % суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації до 15 календарних днів; 20 % суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 16 до 30 календарних днів; 30 % суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 31 до 60 календарних днів; 40 % суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 61 до 365 календарних днів; 50 % суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації на 366 і більше календарних днів.

Указом Президента України від 24.02.2022 р. № 64/2022, у зв`язку з військовою агресією російської федерації проти України, на підставі пропозиції Ради національної безпеки і оборони України, відповідно до п. 20 ч. 1 ст. 106 Конституції України, Закону України "Про правовий режим воєнного стану" введено в Україні воєнний стан із 05 години 30 хвилин 24.02.2022 р. строком на 30 діб. У подальшому Указами Президента України продовжено строк дії воєнного стану в Україні, який діє й на даний час.

Статтею 1 Закону України Про правовий режим воєнного стану встановлено, що воєнний стан - це особливий правовий режим, що вводиться в Україні або в окремих її місцевостях у разі збройної агресії чи загрози нападу, небезпеки державній незалежності України, її територіальній цілісності та передбачає надання відповідним органам державної влади, військовому командуванню, військовим адміністраціям та органам місцевого самоврядування повноважень, необхідних для відвернення загрози, відсічі збройної агресії та забезпечення національної безпеки, усунення загрози небезпеки державній незалежності України, її територіальній цілісності, а також тимчасове, зумовлене загрозою, обмеження конституційних прав і свобод людини і громадянина та прав і законних інтересів юридичних осіб із зазначенням строку дії цих обмежень.

Згідно із ч. ч. 1, 2 ст. 9 Закону України Про правовий режим воєнного стану в умовах воєнного стану Президент України та Верховна Рада України діють виключно на підставі, в межах повноважень та в спосіб, визначені Конституцією та законами України. Кабінет Міністрів України, інші органи державної влади, військове командування, військові адміністрації, Верховна Рада Автономної Республіки Крим, Рада міністрів Автономної Республіки Крим, органи місцевого самоврядування здійснюють повноваження, надані їм Конституцією України, цим та іншими законами України.

Законом України від 12.05.2022 р. № 2260-IX Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану (далі - Закон № 2260), який набрав чинності 27.05.2022 р., внесено зміни до п. 69 підрозділу 10 розділу ХХ Перехідні положення Податкового кодексу України, згідно з яким тимчасово, на період до припинення або скасування воєнного стану на території України, введеного Указом Президента України Про введення воєнного стану в Україні від 24.02.2022 р. № 64/2022, затвердженим Законом України Про затвердження Указу Президента України Про введення воєнного стану в Україні від 24.02.2022 р. № 2102-IX, встановлено особливості для справляння податків і зборів.

Відповідно до абз. 2, 3 пп. 69.1 п. 69 підрозділу 10 розділу ХХ Перехідні положення Податкового кодексу у разі відсутності можливості у платника податків щодо своєї філії, представництва, відокремленого чи іншого структурного підрозділу своєчасно виконати свій податковий обов`язок щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових або акцизних накладних, розрахунків коригування, подання електронних документів, що містять дані про фактичні залишки пального та обсяг обігу пального або спирту етилового тощо, такий платник податків звільняється від відповідальності, визначеної цим Кодексом, у межах діяльності, що провадиться через такі філії, представництва, відокремлені чи інші структурні підрозділи, на період до припинення або скасування воєнного стану на території України.

Платники податків, які мають можливість своєчасно виконувати податкові обов`язки щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових накладних, розрахунків коригування, звільняються від відповідальності за несвоєчасне виконання таких обов`язків, граничний термін виконання яких припадає на період починаючи з 24.02.2022 р. до дня набрання чинності Законом України Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану за умови реєстрації такими платниками податкових накладних та розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних до 15.07.2022 р., подання податкової звітності до 20.07.2022 р. та сплати податків та зборів у строк не пізніше 31.07.2022 р.

Податковим органом проведено камеральну перевірку своєчасності реєстрації позивачем податкових накладних, результати якої задокументовано в акті перевірки від 17.04.2024 р. №4059/ж5/24-13-04-09/38701820. За результатами перевірки встановлено порушення позивачем термінів реєстрації податкових накладних №16 від 28.12.2021 р., №1 від 17.01.2022 р., №14 від 29.12.2023 р. та №15 від 29.12.2023 р. в ЄРПН, визначених п. 201.10 ст. 201 ПК України.

09.05.2024 р. податковим органом прийнято податкове повідомлення-рішення №00000/4783/Ж10/24-13-04-09 про застосування штрафу за порушення термінів реєстрації податкових накладних в ЄРПН в сумі 168830,55 гривень.

Суд звертає увагу, що з набранням чинності Законом № 2260-IX передбачене підпунктом 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX Перехідні положення Податкового кодексу України звільнення від відповідальності поставлене в залежність від підтвердження у визначеному законодавством порядку можливості чи неможливості виконання платником податків обов`язку, зокрема, щодо реєстрації у відповідному реєстрі податкових накладних.

Також Законом № 2260-IX підпункт 69.2 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX Перехідні положення Податкового кодексу України викладено в наступній редакції …У разі виявлення порушень законодавства за результатами проведення перевірок до платників податків застосовується відповідальність згідно з цим Кодексом, законами, контроль за виконанням яких покладено на контролюючі органи, з урахуванням обставин, передбачених підпунктом 112.8.9 пункту 112.8 статті 112 цього Кодексу, що звільняють від фінансової відповідальності. При цьому вимоги законодавства щодо мораторію (зупинення) застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) на період дії воєнного, надзвичайного стану та/або на період дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19), не застосовуються.

Отже, з 27 травня 2022 року припинили застосовуватися положення законодавства щодо мораторію (зупинення) застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) на період дії карантину, які поширювалися на правовідносини, що врегульовувались пунктом 52-1 підрозділу 10 розділу XX Перехідні положення Податкового кодексу України.

Крім того, Законом № 2260-IX було внесено зміни й до підпункту 69.9 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX Перехідні положення Податкового кодексу України. Відповідно до нової редакції цієї норми для платників податків та контролюючих органів зупинявся перебіг строків, визначених податковим законодавством та іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, крім дотримання строків реєстрації податкових накладних, розрахунків коригування до них в Єдиному реєстрі податкових накладних, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, сплати податків та зборів платниками податків.

Також зазначеним Законом № 2260-IX пункт 69 підрозділу 10 розділу XX Перехідні положення Податкового кодексу України доповнений підпунктом 69.1-1, відповідно до якого платники податку на додану вартість зобов`язані забезпечити у строки, встановлені підпунктом 69.1 цього пункту, реєстрацію податкових накладних та розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, граничний термін реєстрації яких припадає на періоди, зазначені у підпункті 69.1 цього пункту, та уточнити (привести у відповідність) податковий кредит, задекларований платниками на підставі наявних у платника первинних (розрахункових) документів, з урахуванням даних податкових накладних та/або розрахунків коригування, зареєстрованих в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Законом України від 13 грудня 2022 року № 2836-IX (набрав чинності 03 січня 2023 року) підпункт 69.1 викладено в новій редакції, зокрема відповідно до абзаців третього - п`ятого цього пункту платники податків, які мають можливість своєчасно виконувати обов`язки, звільняються від відповідальності за несвоєчасне виконання таких обов`язків щодо:

- реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних такими платниками податкових накладних та розрахунків коригування, дата складання яких припадає на період з 1 лютого по 31 травня 2022 року, за умови забезпечення їх реєстрації не пізніше 15 липня 2022 року;

- реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних зведених податкових накладних та/або розрахунків коригування до таких зведених податкових накладних, дата складання яких припадає на період з 1 лютого по 31 травня 2022 року, складених за операціями, визначеними пунктом 198.5 статті 198 та пунктом 199.1 статті 199 цього Кодексу, за умови забезпечення їх реєстрації не пізніше 20 липня 2022 року.

З огляду на наведене вище правове регулювання спірних правовідносин суд зазначає, що платник податків звільняється від відповідальності за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних в період дії мораторію, запровадженого пунктом 52-1 підрозділу 10 розділу XX Перехідні положення Податкового кодексу України, а саме з 01 березня 2020 року по 26 травня 2022 року.

Оскільки податкове правопорушення щодо несвоєчасної реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних є порушенням, початком якого є наступний день за останнім (граничним) днем реєстрації податкової накладної, а припиняється таке порушення в день фактичної реєстрації податкової накладної в ЄРПН, то у випадку коли податкова накладна/розрахунок коригування складена(ий) в період дії мораторію, а зареєстрована(ий) в ЄРПН після скасування дії мораторію (тобто після 26 травня 2022 року), відповідальність за порушення строків реєстрації податкових накладних застосовується за період у якому підстави для звільнення від відповідальності перестали існувати.

В той же час, як зазначено вище, пунктом 69.1 підрозділу 10 розділу XX Перехідні положення Податкового кодексу України (з урахуванням змін, внесених Законом України від 13 грудня 2022 року № 2836-IX) установлено, що платники податків, які мають можливість своєчасно виконувати обов`язки, звільняються від відповідальності за несвоєчасне виконання таких обов`язків щодо: реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних такими платниками податкових накладних та розрахунків коригування, дата складання яких припадає на період з 1 лютого по 31 травня 2022 року, за умови забезпечення їх реєстрації не пізніше 15 липня 2022 року.

Отже, якщо податкові накладні/розрахунки коригування складені платником в період з 01 лютого по 31 травня 2022 року, а зареєстровані в ЄРПН з порушенням строку після 15 липня 2022 року, у контролюючого органу також є підстави для застосування штрафних (фінансових) санкцій відповідно до пункту 120-1.1 статті 120-1 Податкового кодексу України.

Аналогічні правові висновки викладені у постановах Верховного Суду від 30.01.2024 у справі №280/4484/23, від 06.02.2024 у справі №160/10740/23; від 12.03.2024 у справі №160/13661/23, від 13.03.2024 у справі № 120/6331/23, а також у постанові Верховного Суду у складі судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду від 26.02.2025 у справі № 200/4768/23.

Суд також звертає увагу на висновок Верховного Суду висловлений у постановах від 07.02.2024 року у справі №380/7070/23, від 12.03.2024 у справі № 160/13661/23, від 13.06.2024 у справі № 260/1427/23, де суд зазначив, що держава не створила такого правового регулювання і фактичних умов, за яких платники податків могли б завчасно передбачити відповідні наслідки своєї поведінки щодо не реєстрації до 26 травня 2022 року в ЄРПН податкових накладних, складених до 24 лютого 2022 року (зі змінами до 31 січня 2022 року).

Фактично з 27 травня 2022 року усі платники, які не зареєстрували податкові накладні, граничний строк реєстрації яких припав до 23 лютого 2022 року, автоматично підлягали відповідальності.

При цьому відповідний Закон від 12 травня 2022 року № 2260-ІХ був опублікований 26 травня 2022 року в умовах воєнного стану, обмеженого часу роботи електронних сервісів податкових органів та за відсутності завчасного попереднього роз`яснення змісту та наслідків прийняття цього законодавчого акта для платників податків, які були впевнені, що захищені карантинними та воєнними мораторіями на застосування штрафних санкцій.

Отже, законодавець не створив умов, за яких платник податків мав можливість у розумні строки зареєструвати податкові накладні, складені до введення воєнного стану, за попередньо передбаченого підходу безумовного звільнення від відповідальності до завершення дії карантину.

Як слідує з системного аналізу норм Податкового кодексу України, фактично з 27 травня 2022 року платники податків, які не зареєстрували в ЄРПН податкові накладні, складені з 1 лютого 2022 року до травня 2022 року, отримали додатковий час для їх реєстрації в ЄРПН без застосування штрафних санкцій до 15 липня 2022 року, тобто близько 1,5 місяці.

При цьому потрібно враховувати, що правові ситуації, які пов`язані з можливістю або неможливістю в період воєнного стану реєструвати податкові накладні, є за своєю суттю ідентичними як щодо податкових накладних, складених починаючи з лютого 2022 року, так і щодо тих, які були складені раніше, але не були своєчасно зареєстровані з огляду на надзвичайні обставини - ковідну пандемію та воєнний стан.

Умови юридичної відповідальності визначаються характером діяння, за яке така відповідальність установлюється. Відмінність у заходах відповідальності не може зумовлюватися випадковими чинниками, зокрема, недосконалістю законодавчої техніки, коли однакові за характером діяння мають різні умови покарання за них.

За подібних обставин, принцип верховенства права та заборона на дискримінацію платників податків, передбачена підпунктом 4.1.2 пункту 4.1 статті 4 Податкового кодексу України, вимагають застосування однакових умов притягнення до відповідальності за несвоєчасну реєстрацію всіх податкових накладних, на які до 27.05.2022 року поширювалася дія мораторію - як ковідного, так і воєнного.

Зважаючи на викладене, визначальним критерієм, який має братися до уваги при вирішенні питання про відповідальність за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних після скасування з 27 травня 2022 року дії мораторіїв, є можливість виконання платником своїх зобов`язань.

При цьому всі платники повинні мати однакові умови, за яких вони можуть уникнути відповідальності шляхом реєстрації податкових накладних у відповідний перехідний період - до 15 липня 2022 року.

Таким чином, податкові накладні, складені в період дії ковідного мораторію до початку дії воєнного стану мають бути зареєстровані до 15 липня 2022 року.

Аналогічна правова позиція висловлена Верховним Судом у постанові від 20.03.2025 по справі №320/16894/23.

Як встановлено судом позивач 24.06.2022 р. зареєстрував в ЄРПН податкові накладні №16 від 28.12.2021 р. та №1 від 17.01.2022 р., які були складені в період дії ковідного мораторію до початку дії воєнного стану. При цьому, граничний строк для їх реєстрації, підлягав обрахунку з урахуванням вимог п. 69.1 підрозділу 10 розділу XX Перехідні положення Податкового кодексу України (з урахуванням змін, внесених Законом України від 13 грудня 2022 року № 2836-IX), який був визначений не пізніше 15.07.2022 року. Таким чином, суд встановив, що до податкових накладних №16 від 28.12.2021 р. та №1 від 17.01.2022 р. штрафні санкції не підлягали застосуванню, а тому спірне податкове повідомлення рішення в частині застосованих штрафних санкцій в сумі 124020,39 грн підлягає скасуванню.

Щодо застосованих штрафних санкцій в частині порушення строків реєстрації в ЄРПН податкових накладних №14 від 29.12.2023 р. та №15 від 29.12.2023 р. суд зазначає наступне.

У зв`язку з прийняттям Законом України від 12 січня 2023 року № 2876-IX Про внесення змін до розділу XX Прикінцеві положення Податкового кодексу України щодо відновлення обмеження перебування грального бізнесу на спрощеній системі оподаткування (далі - Закон № 2876-IX), який набрав чинності 08 лютого 2023 року, підрозділ 2 розділу XX Перехідні положення Податкового кодексу України був доповнений пунктами 89 та 90, якими на період дії воєнного стану збільшені строки реєстрації в ЄРПН податкових накладних/розрахунків коригування та зменшені розміри штрафних санкцій за їх порушення.

Зокрема відповідно до п. 89 підрозділу 2 розділу XX Перехідні положення Податкового кодексу України, тимчасово, протягом дії воєнного стану в Україні та шести місяців після місяця, в якому воєнний стан буде припинено або скасовано, реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних здійснюється з урахуванням таких граничних строків: для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до 5 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені; для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 18 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені.

В свою чергу, п. 90 підрозділу 2 розділу XX Перехідні положення Податкового кодексу України визначено, що тимчасово, протягом дії воєнного стану в Україні та шести місяців після місяця, в якому воєнний стан буде припинено або скасовано, штраф за порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого для пункту 89 цього розділу для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних, встановлюється у розмірі: 2 відсотки суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації до 15 календарних днів; 5 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 16 до 30 календарних днів; 10 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 31 до 60 календарних днів; 15 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 61 до 365 календарних днів; 25 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації на 366 і більше календарних днів.

Як зазначив Конституційний Суд України у рішенні від 13.05.1997 № 1-зп/1997, стаття 58 Конституції України 1996 року закріплює один з найважливіших загальновизнаних принципів сучасного права - закони та інші нормативно-правові акти не мають зворотної дії в часі. Це означає, що вони поширюють свою дію тільки на ті відносини, які виникли після набуття законами чи іншими нормативно-правовими актами чинності. Закріплення названого принципу на конституційному рівні є гарантією стабільності суспільних відносин, у тому числі відносин між державою і громадянами, породжуючи у громадян впевненість у тому, що їхнє існуюче становище не буде погіршене прийняттям більш пізнього закону чи іншого нормативно-правового акта.

Також Конституційний Суд України у рішенні від 09.02.1999 №1-рп/1999 щодо офіційного тлумачення положення частини першої статті 58 Конституції України визначив, що положення вказаної вище норми про зворотну дію в часі законів та інших нормативно-правових актів у випадках, коли вони пом`якшують або скасовують відповідальність особи, стосується фізичних осіб і не поширюється на юридичних осіб. Але це не означає, що цей конституційний принцип не може поширюватись на закони та інші нормативно-правові акти, які пом`якшують або скасовують відповідальність юридичних осіб. Проте надання зворотної дії в часі таким нормативно-правовим актам може бути передбачено шляхом прямої вказівки про це в законі або іншому нормативно-правовому акті.

Тобто, в нормативно правовому акті, який пом`якшує або скасовує відповідальність юридичних осіб, повинно бути прямо зазначено про його зворотною дію в часі.

Суд звертає увагу, що Закон № 2876-IX не містить прямої вказівки про надання його нормам зворотної дії в часі, а отже його дія не розповсюджується на період до набрання ним чинності. Крім того, відповідальність, встановлена пунктом 90 підрозділу 2 розділу XX Перехідні положення Податкового кодексу України, застосовується за порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого для пункту 89 цього розділу, тобто прямо пов`язана зі збільшеними строками реєстрації податкових накладних.

Податкове правопорушення у вигляді несвоєчасної реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних є триваючим порушенням, початком якого є наступний день за останнім (граничним) днем реєстрації податкової накладної, а припиняється таке порушення в день фактичної реєстрації податкової накладної.

А тому розповсюджувати дію пунктів 89, 90 на правовідносини, які були припинені (тобто податкові накладні складені та зареєстровані з порушенням строку, який визначений пунктом 201.10 статті 201 Податкового кодексу України, до внесення змін Законом № 2876-IX) є неможливим.

Відтак, збільшений строк на реєстрацію податкових накладних та зменшений розмір штрафних санкцій може бути застосований лише щодо податкових накладних, складених та зареєстрованих несвоєчасно після набрання чинності Законом №2876-IX або до накладних, строк реєстрації яких не скінчився станом на день набрання чинності цим Законом (08.02.2023), тобто до податкових накладних складених з 16.01.2023 року.

Аналогічна правова позиція застосована Верховним Судом у постанові від 28.08.2025 р. по справі №160/849/24.

Судом встановлено, що у спірних правовідносинах, податкові накладні №14 та №15, відносно яких контролюючим органом встановлено порушення строків їх реєстрації в ЄРПН, складені 29.12.2023 р., а тому на них розповсюджуються положення пунктів 89, 90 підрозділу 2 розділу XX Перехідні положення Податкового кодексу України, як щодо збільшених строків реєстрації в ЄРПН податкових накладних, так і зменшених розмірів штрафних санкцій за їх порушення.

Згідно з наявним в матеріалах справи розрахунком штрафу, застосованого у податковому повідомленні-рішенні № 00000/4783/Ж10/24-13-04-09, вказано, що податкова накладна №14 від 29.12.2023 р. зареєстрована в ЄРПН 08.03.2024 р., кількість днів порушення становить 50 днів, сума ПДВ 435311,41 грн, розмір штрафу 10% - 43531,14 гривень. При цьому, податкова накладна №15 від 29.12.2023 р. зареєстрована в ЄРПН 08.03.2024 р., кількість днів порушення становить 50 днів, сума ПДВ 12790,16 грн, розмір штрафу 10% - 1279,02 гривень. Аналіз вказаного розрахунку вказує, що податковим органом застосовано штрафні санкції з урахуванням пунктів 89, 90 підрозділу 2 розділу XX Перехідні положення Податкового кодексу України, а відтак порушень прав позивача в цій частині оскаржуваного податкового повідомлення рішення не виявлено. При цьому, суд звертає увагу, що позивачем не наведено у позові та додаткових поясненнях жодних аргументів щодо протиправності визначення штрафних санкцій в частині порушення строків реєстрації в ЄРПН податкових накладних №14 від 29.12.2023 р. та №15 від 29.12.2023 р., а тому позов в цій частині є необґрунтований та безпідставний.

Висновки за результатами розгляду справи

Відповідно до ч.1 ст. 9 КАС України розгляд і вирішення справ в адміністративних судах здійснюються на засадах змагальності сторін та свободи в наданні ними суду своїх доказів і у доведенні перед судом їх переконливості.

Згідно з ч.1 та ч. 2 ст. 77 КАС України кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу. В адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.

Відповідачем доведено суду правомірність прийняття оскаржуваного податкового повідомлення-рішення, в частині застосованих штрафних санкцій в сумі 44810,16 гривень. Однак, суд дійшов висновку, що до податкових накладних №16 від 28.12.2021 р. та №1 від 17.01.2022 р. штрафні санкції не підлягали застосуванню, а тому спірне податкове повідомлення рішення в частині застосованих штрафних санкцій в сумі 124020,39 грн підлягає скасуванню.

У зв`язку із зазначеним, суд дійшов висновку про часткове задоволення позовних вимог.

Судові витрати

Відповідно до ч.3 ст. 139 КАС України при частковому задоволенні позову судові витрати покладаються на обидві сторони пропорційно до розміру задоволених позовних вимог. При цьому суд не включає до складу судових витрат, які підлягають розподілу між сторонами, витрати суб`єкта владних повноважень на правничу допомогу адвоката та сплату судового збору.

У зв`язку із частковим задоволенням позову, суд стягує на користь позивача за рахунок бюджетних асигнувань відповідача сплачений судовий збір, пропорційно задоволеним позовним вимогам.

На підставі викладеного та керуючись ст. ст. 6, 9, 14, 72, 73, 77, 90, 139, 241, 250, 257, 262 КАС України, суд

В И Р І Ш И В:

1. Адміністративний позов задовольнити частково.

2. Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 09.05.2024 № 00000/4783/Ж10/24-13-04-09, в частині застосованих штрафних санкцій в сумі 124020,39 гривень.

3. В решті позову відмовити.

4. Стягнути на користь позивача за рахунок бюджетних асигнувань відповідача судовий збір, пропорційно задоволеним позовним вимогам, в сумі 2000 гривень.

Згідно статті 255 Кодексу адміністративного судочинства України рішення набирає законної сили після закінчення строку подання апеляційної скарги всіма учасниками справи, якщо апеляційну скаргу не було подано.

У відповідності до статей 293, 295 Кодексу адміністративного судочинства України рішення суду першої інстанції можуть бути оскаржені в апеляційному порядку повністю або частково. Апеляційна скарга на рішення подається до Сьомого апеляційного адміністративного суду протягом тридцяти днів з дня його складання.

Найменування сторін:

позивач: Товариство з обмеженою відповідальністю "Аксікор" (вул. Винниченка, буд. 20, кв. 7, м.Чернівці, 58000, );

відповідач: Головне управління ДПС у Чернівецькій області (вул. Героїв Майдану, 200-А, м. Чернівці, 58013, ).

Суддя Т.М. Брезіна