Справа № 560/9576/24
Суддя: Блажівська Н.Є.
Дата ухвалення: 2025-12-17 00:00:00+02
Юрисдикція: administrative

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

17 грудня 2025 року

м. Київ

справа № 560/9576/24

адміністративне провадження № К/990/30388/25

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:

судді-доповідача Блажівської Н.Є.,

суддів: Желтобрюх І.Л., Яковенка М.М.,

за участі

секретаря судового засідання: Вітковської К.М.

представника Позивача: Коновалової А.П.,

представники Відповідача: Моцак О.М., Трасковської С.В., Цікав`юк О.А.,

розглянувши у судовому засіданні в режимі відеоконференції касаційну скаргу Головного управління ДПС у Хмельницькій області

на рішення Хмельницького окружного адміністративного суду від 12 березня 2025 року (суддя Тарновецький І.І.)

та постанову Сьомого апеляційного адміністративного суду від 17 червня 2025 року (судді: Сушко О.О., Залімський І. Г., Мацький Є.М),

у справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Промінь Галичина"

до Головного управління ДПС у Хмельницькій області

про визнання протиправним та скасування рішення, зобов`язання вчинити дії,

ВСТАНОВИВ

1. ІСТОРІЯ СПРАВИ

1.1. Короткий зміст позовних вимог

Товариство з обмеженою відповідальністю "Промінь Галичина" (далі також - Позивач, ТОВ "Промінь Галичина") звернулося до суду з позовом до Головного управління ДПС у Хмельницькій області (далі також - Відповідач, ГУ ДПС) про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 27 березня 2024 року № 6623/10/22-01-23-06/35578572.

Обґрунтовуючи позовні вимоги, Позивач стверджував, що AGROPROSPERIS 2 LIMITED (далі також - A2L) є резидентом Республіки Кіпр та бенефіціарним власником доходу, що підтверджується відповідними документами. Відтак застосування ставки податку у розмірі 2 % було правомірним, а висновки податкового органу щодо транзитного характеру руху коштів є помилковими.

1.2. Короткий зміст рішень судів попередніх інстанцій

Хмельницький окружний адміністративний суд рішенням від 12 березня 2025 року задовольнив позовні вимоги ТОВ "Промінь Галичина".

Сьомий апеляційний адміністративний суд постановою від 17 червня 2025 року залишив апеляційну скаргу без задоволення, а рішення суду першої інстанції - без змін.

Суди обох інстанцій дійшли висновку, що компанія A2L є бенефіціарним (фактичним) власником доходу, а відтак Позивач мав право застосовувати пільгову ставку податку у розмірі 2 %, виходячи з такого:

- проведена у 2016 році реструктуризація була спрямована на централізацію та передачу функцій фінансування в межах групи компаній, а не на створення посередницької (транзитної) компанії. Укладені договори не містили зобов`язань щодо обов`язкового перерахування отриманих процентів третім особам.

- компанія A2L здійснювала самостійну господарську діяльність, зокрема надавала кредити пов`язаним компаніям, здійснювала капіталовкладення та несла притаманні такій діяльності ризики, зокрема кредитний, валютний і ризик ліквідності. Фінансова звітність за 2017- 2019 роки підтверджує, що отримані процентні доходи використовувалися для подальшого кредитування та інвестиційної діяльності.

- статус A2L як бенефіціарного власника доходу підтверджувався свідоцтвами про бенефіціарного власника, висновками аудиторської компанії Deloitte Cyprus, а також офіційним листом Міністерства економіки і фінансів Республіки Кіпр, у якому зазначено, що компанія має повне право самостійно розпоряджатися отриманими процентами та не має зобов`язань щодо їх подальшого перерахування іншим особам.

Суди також відхилили доводи контролюючого органу про відсутність у A2L власних коштів, оскільки кредитний портфель було внесено до його статутного капіталу, а відсутність штатних працівників сама по собі не свідчить про фіктивність діяльності, з огляду на поширеність сучасних бізнес-моделей із використанням аутсорсингу та аутстафінгу.

Крім того, судами встановлено, що операції з отримання процентів та викупу привілейованих акцій не мали "дзеркального" характеру, оскільки суми та часові інтервали їх здійснення не збігалися, що спростовує твердження податкового органу про прямий транзит коштів.

За результатами оцінки всієї сукупності доказів суди дійшли висновку, що доводи податкового органу ґрунтуються на припущеннях, а не на належних і допустимих доказах, у зв`язку з чим спірне податкове повідомлення-рішення було визнано протиправним та скасовано.

2. СТИСЛИЙ ВИКЛАД ОБСТАВИН СПРАВИ, ВСТАНОВЛЕНИХ СУДАМИ ПЕРШОЇ ТА АПЕЛЯЦІЙНОЇ ІНСТАНЦІЙ

Як установили суди попередніх інстанцій, 28 травня 2008 року ТОВ "Промінь Галичина" уклало кредитний договір № 1/08-PG з компанією ATS Agribusiness Investments Limited на суму 10 000 000 доларів США зі ставкою 11 % річних, з метою поповнення обігових коштів та погашення наявної заборгованості.

1 грудня 2016 року в межах проведеної реструктуризації компанія ATS Agribusiness Investments Limited передала кредитний портфель, у тому числі право вимоги за вказаним кредитним договором, компанії Amarista Limited, яка, у свою чергу, передала цей портфель компанії A2L, зареєстрованій у Республіці Кіпр, в обмін на випущені привілейовані акції.

Того ж дня, 1 грудня 2016 року, між сторонами укладено додаткову угоду № 8 до кредитного договору, якою первісного кредитора було замінено на нового кредитора - компанію A2L.

Упродовж 2017- 2019 років Позивач здійснював виплату процентів за кредитним договором на користь нерезидента - компанії A2L, застосовуючи зменшену ставку податку у розмірі 2 % на підставі положень Конвенції між Урядом України і Урядом Республіки Кіпр про уникнення подвійного оподаткування.

За результатами проведеної перевірки ГУ ДПС складено акт від 23 лютого 2024 року № 3827/22-01-23-06/35578572, у якому зроблено висновок про порушення Позивачем вимог пункту 103.2 статті 103, підпункту 141.4.2 пункту 141.4 статті 141 Податкового кодексу України, а також статті 11 Конвенції між Урядом України і Урядом Республіки Кіпр про уникнення подвійного оподаткування та запобігання податковим ухиленням щодо податків на доходи.

Висновки контролюючого органу ґрунтувалися на твердженні про те, що при виплаті доходів нерезиденту Позивач не утримав податок за ставкою 15 %, передбаченою національним законодавством, та не сплатив його до бюджету, у зв`язку з чим, на думку Відповідача, було занижено податкові зобов`язання з податку на доходи нерезидента за 2017- 2019 роки на загальну суму 12 131 203,00 грн, у тому числі: за 2017 рік - 5 853 506,00 грн, за 2018 рік - 3 257 379,00 грн, за 2019 рік - 3 020 318,00 грн.

Податковий орган вважав, що компанія A2L не є бенефіціарним (фактичним) власником доходу, а виконує функції проміжної ланки (агента) з транзиту коштів на користь компанії NCH Agribusiness Partners LP (Кайманові Острови), у зв`язку з чим, на його переконання, Позивач повинен був утримувати податок за ставкою 15 %, а не 2 %.

На підставі зазначеного акта контролюючим органом прийнято податкове повідомлення-рішення від 27 березня 2024 року № 6623/10/22-01-23-06/35578572, яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на прибуток іноземних юридичних осіб на загальну суму 15 164 004,00 грн, з яких 12 131 203,00 грн - основне зобов`язання та 3 032 801,00 грн - штрафні (фінансові) санкції.

3. ДОВОДИ УЧАСНИКІВ СПРАВИ

3.1. Доводи Відповідача (особи, яка подала касаційну скаргу)

Відповідач стверджує, що суд апеляційної інстанції застосував пункт 103.2 статті 103, підпункт 141.4.2 пункту 141.4 статті 141 Податкового кодексу України без урахування висновків щодо застосування відповідних норм права у подібних правовідносинах, викладених у постановах Верховного Суду від 17 квітня 2025 року у справі № 160/18691/23, від 18 березня 2025 року у справі № 500/1744/24, від 05 грудня 2023 року у справі № 804/3765/16, від 27 липня 2020 року у справі № 826/5911/18.

Обґрунтовуючи ці доводи, Відповідач посилається на отриману ним інформацію, відповідно до якої директори компанії A2L діють в інтересах групи компаній NCH Capital, а не виключно в інтересах самої компанії A2L. На переконання Відповідача, створення A2L не має самостійної економічної чи комерційної мети, окрім отримання податкових переваг, передбачених міжнародним договором, шляхом застосування зниженої ставки податку.

Зокрема, у відповідному листі зазначено, що компанія A2L:

не має власного приміщення, обладнання та штатного персоналу, а залучення персоналу здійснюється на підставі договорів про обслуговування або аутсорсинг;

директори компанії отримують винагороду не від A2L, а від пов`язаної компанії, що, на думку Відповідача, свідчить про відсутність у них незалежності (пункт 10 відповіді);

за даними офіційного сайту Реєстратора компаній Республіки Кіпр (https://efiling.drcor.mcit.gov.cy), директори A2L (Andreas Santis, Angela Avgousti) одночасно виконують функції директорів у низці інших компаній групи Agroprosperis, зокрема Agroprosperis Z Ltd, Agroprosperis Trading 2 Ltd, Agro Holdings (Ukraine) Limited, Agro Development (Ukraine) Limited, Agro Investments (Ukraine) Limited тощо;

до повноважень директорів входить переважно нагляд за фінансовими операціями, тоді як загальний стратегічний контроль здійснюється нью-йоркським офісом NCH Capital (США);

компанія надає кредити виключно підприємствам фінансової групи, до якої входить.

На підставі наведеного Відповідач робить висновок, що A2L, хоча формально і є самостійною юридичною особою, фактично перебуває у повній фінансовій та організаційній залежності від NCH Capital. Як зазначає Відповідач, зі звіту про прибутки та збитки та іншого сукупного доходу вбачається, що єдиним джерелом доходу компанії є проценти за позиками, наданими українським підприємствам, а структура податкових витрат свідчить, що близько 99 % податкового навантаження становить податок на доходи нерезидента, сплачений в Україні, тоді як лише 0,14 % - корпоративний податок, сплачений на території Республіки Кіпр у 2017- 2019 роках.

Крім того, Відповідач зазначає, що власний капітал компанії сформований за рахунок акційної премії, отриманої від випуску привілейованих акцій, які підлягають погашенню, а зменшення цієї акційної премії відбувалося шляхом викупу акцій у власного акціонера - Amarista Limited - за рахунок процентних доходів, отриманих від українських підприємств.

Також Відповідач, аналізуючи умови реструктуризації, внаслідок якої боргові вимоги були переведені на A2L, зазначає, що остання набула усіх прав вимоги за кредитами, наданими українським підприємствам, включно з правом на отримання основної суми боргу та процентів, у результаті реструктуризації внутрішньогрупового фінансування групи компаній NCH, в обмін на випущені нею привілейовані акції, передані її єдиному акціонеру - AMARISTA LIMITED. A2L отримало процентні доходи у загальній сумі 215 439 тис. доларів США та перерахувало своєму єдиному акціонеру (компанії AMARISTA LIMITED) 218 000 тис. доларів США у рахунок викупу привілейованих акцій. У свою чергу, компанія AMARISTA LIMITED здійснювала повернення авансів своєму акціонеру - компанії NAP (Кайманові Острови), що підтверджується даними її фінансової звітності.

Підсумовуючи викладене, на думку Відповідача, можна виокремити такі основні обставини, які, за його твердженням, свідчать про відсутність у контрагента Позивача статусу бенефіціарного (фактичного) власника процентних доходів, отриманих за кредитними договорами:

компанія A2L є повністю залежною від компанії NAP (Кайманові Острови), у тому числі в частині фінансування;

у компанії A2L відсутні власні активи, які б використовувалися для надання позик українським підприємствам;

відбувається передача процентного доходу, отриманого компанією A2L, компанії NAP через компанію AMARISTA LIMITED шляхом викупу привілейованих акцій та повернення авансів акціонера.

Таким чином, на переконання ГУ ДПС, наведені обставини свідчать про транзитний характер процентних доходів, отриманих компанією A2L від українських підприємств, та про те, що фактичним отримувачем таких доходів є компанія NAP, а не A2L.

З урахуванням дати державної реєстрації компанії AGROPROSPERIS 2 LIMITED (A2L) - 27 жовтня 2016 року, а також дати укладення договору про реструктуризацію - 01 грудня 2016 року, Відповідач вважає можливим дійти висновку, що зазначена компанія була створена з метою переведення на неї кредитного портфеля та не здійснювала фінансування українських підприємств за рахунок власних коштів.

Крім того, Відповідач звертає увагу на те, що підписантом відповідних документів у статусі директора як від імені компанії EITIS AGRIBUSINESS INVESTMENTS LIMITED, так і від імені A2L, виступала одна і та сама особа - Angela Avgousti, що, на переконання Відповідача, свідчить про відсутність реальної самостійності компанії A2L у відповідних правовідносинах.

Також підставою для скасування судових рішень судів першої та апеляційної інстанцій Відповідач визначив встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, на підставі недопустимих доказів.

Відповідач наполягає, що, вирішуючи справу на користь Позивача, суди врахували докази, надані останнім, зокрема: свідоцтва бенефіціарного власника процентного доходу за 2017- 2019 роки, видані компанією A2L, а також одноголосні письмові рішення Ради директорів компанії A2L за 2017- 2019 роки.

Водночас, на думку Відповідача, зазначені документи не мали братися судами до уваги як належні та достовірні докази на підтвердження обставин щодо статусу бенефіціарного (фактичного) власника доходу, з огляду на те, що вони видані компанією A2L стосовно самої себе, а також з урахуванням того, що як компанія A2L, так і Позивач мають спільних кінцевих бенефіціарних власників - ОСОБА_2 та ОСОБА_1 , і перебувають під спільним контролем з боку компанії NCH.

Зазначені вище докази, на думку Відповідача, не відповідають критерію доказування "поза розумним сумнівом", могли бути створені з метою формування хибного уявлення про фактичні обставини справи, що мають значення для її вирішення, зокрема в частині підтвердження бенефіціарного (фактичного) статусу отримувача доходу - нерезидента.

При цьому чинним законодавством не передбачено жодного визначеного документа, який сам по собі підтверджував би статус бенефіціарного власника доходу, зокрема такого, як "свідоцтво бенефіціарного власника процентного доходу", а зазначений статус має встановлюватися виключно на підставі сукупності документів та фактичних обставин.

Також судами було враховано додаткові угоди до кредитних договорів, укладені між Позивачем та компанією A2L, як докази того, що зазначена компанія є бенефіціарним власником процентного доходу. Проте, за твердженням Відповідача, суди не врахували, що такі угоди відображають лише наміри сторін, мають декларативний характер і самі по собі не можуть підтверджувати статус бенефіціарного власника доходу.

Щодо врахування судами меморандумів аудиторської компанії Deloitte (Кіпр), Відповідач зазначає, що відповідно до листів Міністерства економіки і фінансів Республіки Кіпр ця компанія надає A2L та AMARISTA LIMITED послуги з бухгалтерського обліку та звітності, а також аудиторські послуги, що, на думку Відповідача, ставить під сумнів об`єктивність та неупередженість відповідних висновків.

При цьому меморандум аудиторської компанії Deloitte не є ані податковою чи фінансовою звітністю, ані первинним документом бухгалтерського обліку, ані податковою інформацією у розумінні законодавства.

Крім того, Відповідач вважає неправомірним урахування судами інформації, викладеної у пункті 32 листа Міністерства економіки і фінансів Республіки Кіпр від 18 січня 2021 року № 3.10.43.2/AV.216 P.822, оскільки відсутність перерахування процентів у цьому листі обґрунтовується виключно відсутністю договірних або юридичних зобов`язань щодо їх передачі іншій стороні.

Водночас, на переконання Відповідача, аналіз сукупності інформації, викладеної у листах іноземного компетентного органу, фінансовій звітності нерезидентів, а також у звітах про рух грошових коштів за 2017- 2019 роки, свідчить про фактичне перерахування процентних доходів, отриманих від українських підприємств, на користь компанії AMARISTA LIMITED шляхом викупу привілейованих акцій.

З урахуванням цього у касаційній скарзі представник Відповідача, просить скасувати рішення судів першої та апеляційної інстанцій.

3.2. Позиція Позивача (наведена у додаткових поясненнях)

На думку представника Позивача, у суду касаційної інстанції відсутні правові підстави для задоволення касаційної скарги Відповідача, оскільки:

- правовідносини у справах, на які посилається Відповідач у касаційній скарзі, не є подібними до правовідносин у цій справі;

- доводи касаційної скарги фактично зводяться до переоцінки доказів та встановлення фактичних обставин, що відповідно до статті 341 КАС України не входить до повноважень суду касаційної інстанції;

- оскаржувані судові рішення є законними та обґрунтованими, а висновки судів першої та апеляційної інстанцій щодо протиправності оскаржуваного податкового повідомлення-рішення є правильними, з огляду на таке.

Зокрема, статус компанії A2L як бенефіціарного (фактичного) власника процентних доходів, отриманих з України у 2017- 2019 роках, вже був підтверджений постановою Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду у справі за позовом ТОВ "ПРОМІНЬ ПОДІЛЛЯ", що стосувалася ідентичних правовідносин. Крім того, Касаційний адміністративний суд у складі Верховного Суду неодноразово погоджувався з аналогічними правовими доводами, зокрема у постановах від 24 вересня 2025 року у справі № 120/10439/24 (справа за позовом ТОВ "КОЛОРИТ АГРО") та від 02 липня 2025 року у справі № 120/14477/24 (справа за позовом ТОВ "ЖМЕРИНСЬКИЙ ЕЛЕВАТОР"), у яких вирішувалися подібні правовідносини щодо правомірності застосування 2-відсоткової ставки податку на доходи нерезидента при виплаті процентного доходу на користь компаній-нерезидентів групи NCH, які, так само як і A2L, здійснювали кредитування українських підприємств групи NCH у 2017- 2019 роках.

Сам по собі факт укладення Договору про реструктуризацію від 01 грудня 2016 року не підтверджує і не може підтверджувати відсутність у компанії A2L статусу бенефіціарного власника процентного доходу, отриманого від Позивача у 2017- 2019 роках, оскільки: (1) зазначений договір був укладений з метою передачі функції фінансування в межах групи компаній A2L, що прямо підтверджується листом компетентного органу Республіки Кіпр щодо компанії "AMARISTA LIMITED" від 11 травня 2023 року; (2) кредитний портфель, до якого входив і кредитний договір між Позивачем та компанією "ЕЙТІЕС АГРІБІЗНЕС ІНВЕСТМЕНТС ЛІМІТЕД", станом на дату реструктуризації перебував у складі акціонерного капіталу цієї компанії та був переданий до акціонерного капіталу A2L, де й обліковувався протягом 2017- 2019 років як актив, а відповідна дебіторська заборгованість відображалась у фінансовій звітності; (3) за своєю правовою природою кредитний портфель не був і не міг бути борговим зобов`язанням, яке підлягало погашенню, що підтверджується умовами Договору про реструктуризацію (розділ "A", пункти a, b) та фінансовою звітністю компаній "ЕЙТІЕС АГРІБІЗНЕС ІНВЕСТМЕНТС ЛІМІТЕД" за 2015- 2016 роки і A2L за 2017- 2019 роки; (4) у матеріалах справи відсутні будь-які докази, які б свідчили, що внаслідок укладення Договору про реструктуризацію компанія A2L набула статусу агента або особи, яка виконує виключно посередницькі функції щодо процентного доходу, або що у неї виник обов`язок викупу привілейованих акцій у свого акціонера (компанії "AMARISTA LIMITED") у спірному періоді.

Крім того, Відповідач не врахував, хоча повинен був врахувати, що статус компанії "ЕЙТІЕС АГРІБІЗНЕС ІНВЕСТМЕНТС ЛІМІТЕД" як бенефіціарного власника процентних доходів, отриманих з України у 2014- 2016 роках, вже був підтверджений постановою Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду від 14 серпня 2018 року у справі № 817/1045/17, яка також стосувалася подібних правовідносин.

На думку представника Позивача, твердження Відповідача про подальше перерахування компанією A2L процентного доходу, отриманого від Позивача у 2017-2019 роках, на користь компанії "AMARISTA LIMITED", а від останньої - на користь компанії NAP (Кайманові Острови), не відповідає дійсності, що підтверджується такими обставинами:

(1) компанія A2L є самостійною юридичною особою, відокремленою від інших компаній групи NCH, яка діє на власний ризик та у власних інтересах;

(2) у компанії A2L були відсутні будь-які договірні чи інші юридичні зобов`язання щодо подальшого перерахування отриманого від Позивача процентного доходу за кредитними договорами третім особам;

(3) компанія A2L мала власні активи, достатні для надання позик українським підприємствам групи, а її фінансовий стан у спірний період був стабільним та задовільним, що підтверджується фінансовою звітністю;

(4) висновки Відповідача про нібито співставність сум процентного доходу, отриманого компанією A2L від Позивача, та сум, перерахованих на користь компанії "AMARISTA LIMITED", є необґрунтованими, оскільки не враховують правову природу, економічну сутність та часові параметри відповідних операцій;

(5) твердження Відповідача щодо залишків грошових коштів на рахунках компанії A2L не мають правового значення для цілей встановлення наявності у неї статусу бенефіціарного (фактичного) власника процентних доходів;

(6) умови кредитних договорів, на підставі яких компанія A2L отримувала дохід у вигляді процентів, та рішення про викуп привілейованих акцій, на підставі яких компанія A2L здійснювала відповідні корпоративні операції, є різними за своєю правовою природою, економічною метою та підставами виникнення, а відтак не можуть ототожнюватися між собою;

(7) ГУ ДПС не наділене повноваженнями оцінювати правомірність застосування компанією A2L режиму відрахування умовних відсотків (Notional Interest Deduction, NID) відповідно до законодавства Республіки Кіпр, оскільки такі питання належать до сфери податкової юрисдикції іноземної держави.

Цитуючи норми права та висновки Верховного Суду представник Позивача просить залишити касаційну скаргу Головного управління ДПС у Хмельницькій області без задоволення, а рішення Хмельницького окружного адміністративного суду від 12 березня 2025 року та постанову Сьомого апеляційного адміністративного суду від 17 червня 2025 року у справі № 560/9576/24 - без змін.

4. ПОЗИЦІЯ ВЕРХОВНОГО СУДУ

4.1. Оцінка доводів учасників справи і висновків судів першої та апеляційної інстанцій

Верховний Суд, заслухавши представників Відповідача та Позивача, обговоривши доводи касаційної скарги, переглянувши судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, що стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування судами норм матеріального і процесуального права, звертає увагу на таке.

Відповідно до статті 3 Податкового кодексу податкове законодавство України складається з Конституції України; цього Кодексу; Митного кодексу України та інших законів з питань митної справи у частині регулювання правовідносин, що виникають у зв`язку з оподаткуванням митом операцій з переміщення товарів через митний кордон України (далі - законами з питань митної справи); чинних міжнародних договорів, згода на обов`язковість яких надана Верховною Радою України і якими регулюються питання оподаткування; нормативно-правових актів, прийнятих на підставі та на виконання цього Кодексу та законів з питань митної справи; рішень Верховної Ради Автономної Республіки Крим, органів місцевого самоврядування з питань місцевих податків та зборів, прийнятих за правилами, встановленими цим Кодексом.

Якщо міжнародним договором, згода на обов`язковість якого надана Верховною Радою України, встановлено інші правила, ніж ті, що передбачені цим Кодексом, застосовуються правила міжнародного договору.

Згідно з пунктами 103.1, 103.2, 103.3 статті 103 ПК України застосування правил міжнародного договору України здійснюється шляхом звільнення від оподаткування доходів із джерелом їх походження з України, зменшення ставки податку або шляхом повернення різниці між сплаченою сумою податку і сумою, яку нерезиденту необхідно сплатити відповідно до міжнародного договору України.

Особа (податковий агент) має право самостійно застосувати звільнення від оподаткування або зменшену ставку податку, передбачену відповідним міжнародним договором України на час виплати доходу нерезиденту, якщо такий нерезидент є бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу і є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України.

Застосування міжнародного договору України в частині звільнення від оподаткування або застосування пониженої ставки податку дозволяється тільки за умови надання нерезидентом особі (податковому агенту) документа, який підтверджує статус податкового резидента згідно з вимогами пункту 103.4 цієї статті.

Бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу для цілей застосування пониженої ставки податку згідно з правилами міжнародного договору України до дивідендів, процентів, роялті, винагород тощо нерезидента, отриманих із джерел в Україні, вважається особа, що має право на отримання таких доходів.

При цьому бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу не може бути юридична або фізична особа, навіть якщо така особа має право на отримання доходу, але є агентом, номінальним утримувачем (номінальним власником) або є тільки посередником щодо такого доходу.

Підпунктами 141.4.1, 141.4.2 пункту 141.4 статті 141 ПК України передбачено, що доходи, отримані нерезидентом із джерелом їх походження з України, оподатковуються в порядку і за ставками, визначеними цією статтею. Для цілей цього пункту такими доходами, зокрема, є проценти, дисконтні доходи, що сплачуються на користь нерезидента, у тому числі проценти за позиками та борговими зобов`язаннями, випущеними (виданими) резидентом.

Резидент або постійне представництво нерезидента, що здійснюють на користь нерезидента або уповноваженої ним особи (крім постійного представництва нерезидента на території України) будь-яку виплату з доходу з джерелом його походження з України, отриманого таким нерезидентом від провадження господарської діяльності (у тому числі на рахунки нерезидента, що ведуться в національній валюті), утримують податок з таких доходів, зазначених у підпункті 141.4.1 цього пункту, за ставкою в розмірі 15 відсотків (крім доходів, зазначених у підпунктах 141.4.3-141.4.6 та 141.4.11 цього пункту) їх суми та за їх рахунок, який сплачується до бюджету під час такої виплати, якщо інше не передбачено положеннями міжнародних договорів України з країнами резиденції осіб, на користь яких здійснюються виплати, що набрали чинності.

Між Урядом України і Урядом Республіки Кіпр укладено Конвенцію про уникнення подвійного оподаткування та запобігання податковим ухиленням стосовно податків та доходів від 08 листопада 2012 року, яка ратифікована - 04 липня 2013 року, дата набрання чинності для України - 7 серпня 2013 року.

Статтею 11 Конвенції передбачено, що проценти, що виникають у Договірній Державі і сплачуються резиденту іншої Договірної Держави, можуть оподатковуватись в цій іншій Державі, якщо такий резидент є особою - фактичним власником таких процентів. Однак такі проценти можуть також оподатковуватись у Договірній Державі, в якій вони виникають, і відповідно до законодавства цієї Держави, але якщо особа - фактичний власник процентів є резидентом іншої Договірної Держави, податок, що стягується таким чином, не повинен перевищувати 2 відсотків від загальної суми процентів.

Докладне визначення терміну "бенефіціарний власник" наведено в Коментарях до Модельної конвенції ОЕСР.

Відповідно до пункту 9 Коментарів до статті 11, вимогу щодо бенефіціарного власника додано до пункту другого статті 11 для того, щоб роз`яснити значення слів "і сплачуються резиденту", які використовуються в пункті 1. Зрозумілим є той факт, що країна джерела не зобов`язана поступатись у праві оподатковувати проценти на тій лише підставі, що проценти були сплачені саме резиденту Держави, з якою укладено міжнародний договір. Термін "фактичний власник доходу" використовується не у вузькому технічному сенсі, а розуміється в контексті та світлі завдань і цілей Конвенції, включаючи уникнення подвійного оподаткування, попередження випадків ухилення від сплати податків та уникнення оподаткування.

Пільга або звільнення від оподаткування по будь-якому із видів доходу, що надається Державою, з якої походить дохід, резиденту іншої Договірної держави з метою уникнення повністю або частково подвійного оподаткування, яке може виникнути у зв`язку із повторним оподаткуванням такого доходу Державою резиденства. Коли цей вид доходу отримує резидент Договірної Держави, що діє як агент чи номінальний отримувач, надання Державою, з якої походить дохід, такої пільги або звільнення виключно на підставі статусу безпосереднього отримувача доходу як резидента іншої Договірної Держави буде суперечити цілям та завданням Конвенції. Безпосередній отримувач в цій ситуації кваліфікуватиметься як резидент, однак цей статус не призводить до потенційного подвійного оподаткування, оскільки отримувач не розглядається як власник доходу для цілей оподаткування в Державі резиденства. Надання державою, з якої походить дохід, пільги або звільнення від оподаткування також буде суперечити цілям та завданням Конвенції, якщо резидент Договірної Держави, не використовуючи такі інструменти, як агентування або номінальної власності, буде діяти як проміжна ланка для іншої особи, котра фактично отримує вигоду від відповідного доходу. Проміжна ланка не може розглядатися як фактичний власник, якщо навіть за свого формального статусу власника, на практиці вона має досить вузькі повноваження щодо такого доходу, що надає можливість її розглядати як просту довірену особу, або управляючу особу, що діє від імені зацікавлених осіб (пункт 10 Коментарів до статті 11).

Отже, Угоди про уникнення подвійного оподаткування не можуть застосовуватися до ситуацій, коли відповідні відносини між резидентом та нерезидентом не пов`язані з фактичним веденням господарської діяльності, а дії учасників цих відносин спрямовані лише на створення зручного (пільгового) податкового режиму. Пільги за міжнародними угодами щодо уникнення подвійного оподаткування повинні відноситися лише до податкового резидента, який є дійсним одержувачем доходу.

Застосування податкових преференцій визнається неправомірним, коли сукупність угод (операцій) дозволяє зробити висновок про те, що основною їхньою метою були виведення доходу з-під оподаткування і формальне здійснення операцій з метою використання переваг за міжнародною угодою.

Результатом такої оцінки може стати перекваліфікація виплати з відповідною зміною режиму оподаткування, а також кваліфікація сукупності угод із застосуванням норм національного законодавства по виведеному з-під оподаткування доходу.

У випадках, які наводяться в Коментарях (агент, номінал, посередник тощо), безпосередній отримувач процентів не вважається бенефіціарним власником, оскільки право отримувача вільно розпоряджатись такими процентами обмежено в силу наявності договірних або інших юридичних обов`язків передати отриманий платіж іншій особі. Такий обов`язок зазвичай випливає з юридичних документів, однак також може з`ясовуватись на підставі фактів та обставин, які вказують, що по суті отримувач процентів не має право вільно розпоряджатись такими процентами.

За загальним правилом ознаками, які можуть вказувати на те, що особа-нерезидент не є кінцевим бенефіціарним власником доходу у вигляді процентів, є, зокрема:

1) відсутність фактичного самостійного здійснення господарської діяльності особою нерезидентом, яка зареєстрована в Державі, з якою Україною укладений договір про уникнення подвійного оподаткування, на відповідній території;

2) характер грошових потоків свідчить про наявність юридичних та фактичних обов`язків щодо подальшого перерахування отримуваних процентів особою-нерезидентом третій особі та відсутність у особи-нерезидента можливості самостійного прийняття рішення щодо долі отримуваного доходу та контролю щодо отримуваного доходу;

3) мінімальний часовий інтервал між: укладенням договору (видачею позики) між резидентом та особою-нерезидентом, з Державою якого укладено договір про уникнення подвійного оподаткування, а також договору (видачею позики) між останнім та третьою особою; отриманням доходу особою-нерезидентом, з Державою якого укладено договір про уникнення подвійного оподаткування, і виплатою грошових коштів третій особі;

4) відсутність диференційованих, що розрізняються умов договорів, правових документів, на підставі яких особа-нерезидент отримує дохід і в подальшому перераховує кошти;

5) вчинення дзеркальних, тобто ідентичних операцій між резидентом та особою-нерезидентом, що зареєстрована в Державі, з якою укладено договір про уникнення подвійного оподаткування, та між останнім і третьою особою;

6) фактичні ризики, пов`язані із наданням позики резиденту, несе третя особа, а не особа-нерезидент.

Отже, враховуючи зазначене правове регулювання, колегія суддів Верховного Суду висновує, що право на застосування зменшеної ставки податку, передбачену відповідним міжнародним договором України, виникає, за умови одночасного виконання таких вимог:

- нерезидент є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України;

- нерезидентом надано довідку (або її нотаріально засвідчену копію), яка підтверджує, що нерезидент є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України;

- нерезидент є бенефіціарним власником доходу.

Для визначення особи як фактичного отримувача доходу, така особа повинна володіти не тільки правом на отримання доходу, але повинна бути і особою, яка визначає подальшу економічну долю доходу.

Тобто, коли отримувач процентів має право отримувати вигоду та визначати подальшу економічну долю доходу і не пов`язаний договірними або юридичними зобов`язаннями щодо перерахування такого доходу іншій особі, отримувач є бенефіціарним власником доходу.

Передбачені міжнародними договорами пільги зі сплати податку не можуть бути застосовані у випадку, коли нерезидент діє як проміжна ланка в інтересах іншої особи, яка фактично отримує вигоду від доходу. Зокрема, не можуть бути застосовані пільгові ставки податку у випадку, коли дохід (у рамках угоди або серії угод) з джерелом його походження з України виплачується таким чином, що нерезидент (проміжна ланка, яка має вузькі, обмежені повноваження у відношенні доходу), який претендує на отримання пільгової ставки податку з доходів у вигляді роялті, дивідендів, процентів, виплачує весь дохід (його більшу частину) іншому нерезиденту, який би не міг застосувати пільгову ставку у разі, коли б такий дохід виплачувався останньому.

В момент виплати доходу достатньою підставою для застосування зниженої ставки податку є наявність довідки (або її нотаріально засвідченої копії), яка підтверджує, що нерезидент є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України і така довідка видається компетентним (уповноваженим) органом відповідної країни, визначеним міжнародним договором України, за формою, затвердженою згідно із законодавством відповідної країни, і повинна бути належним чином легалізована, перекладена відповідно до законодавства України.

Чинним законодавством не встановлено форми документу, що підтверджує статус контрагента як бенефіціарного власника доходу, та який повинна мати особа на момент проведення виплати.

При вирішенні спорів щодо правомірності формування платниками податків своїх даних податкового обліку, суди повинні враховувати, що відповідно до вимог статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України обов`язок доведення відповідних обставин у спорах між особою та суб`єктом владних повноважень покладається на суб`єкта владних повноважень.

У разі надання контролюючим органом доказів, які в сукупності з іншими доказами у справі свідчать, що платник податків сформував дані податкового обліку необґрунтовано та з порушенням вимог податкового законодавства, або на підставі документів, які містять інформацію, що не відповідає дійсності, платник податків має спростовувати ці доводи.

Спір у справі обумовлений невизнанням контролюючим органом права позивача на застосування зменшеної ставки оподаткування податком з доходів нерезидента із джерелом їх походження з України у розмірі 2% на підставі Конвенції з посиланням на те, що компанія A2L не була бенефіціарним власником процентного доходу, отриманого від Позивача, оскільки, на думку контролюючого органу, здійснювала подальше перерахування процентів.

Суд зазначає, що при вирішенні справ між пов`язаними особами, де можуть бути наявні механізми податкової оптимізації, судам слід встановити чи є нерезидент бенефіціарним власником доходу (процентів) шляхом послідовного аналізу відповідних критеріїв (ознак), зокрема: нерезидент не повинен бути агентом (номінальним утримувачем); нерезидент має самостійно визначати економічну долю доходу; компанія нерезидент не повинна передавати отриманий дохід або переважну його частину на користь іншої особи. У таких спорах має досліджуватися "транзит" коштів компанії-нерезидента, часовий інтервал між укладенням договорів; вчинення дзеркальних, тобто ідентичних операцій між резидентом та особою-нерезидентом, що зареєстрована в Державі, з якою укладено договір про уникнення подвійного оподаткування, та між останнім і третьою особою; хто несе фактичні ризики, пов`язані із наданням позики резиденту.

Колегія суддів зазначає, що орієнтовні критерії наведено в Коментарях до Модельної конвенції ОЕСР та в подальшому перелік ознак унормований пунктом 103.3 статті 103 Податкового кодексу України (в редакції Закону від 16 січня 2020 року № 466-IX, який набрав чинності 23 травня 2020 року).

Для того щоб нерезидент визнавався бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу, такий нерезидент не повинен виконувати "транзитну" роль (бути виключно посередником) у русі коштів. Як зазначено в розділі цієї постанови "Правове регулювання", нормативно закріпленою ознакою посередницької функції нерезидента є, зокрема, те, що зазначена особа не має достатньо повноважень або у випадку, підтвердженому фактами та обставинами, не має права користуватися та розпоряджатися таким доходом.

Якісною стороною цього критерію є відсутність кореспондуючого обов`язку передати права на дохід третій особі (самостійне визначення нерезидентом економічної долі доходу).

Кількісний критерій полягає у тому, що компанія нерезидент не повинна передавати отриманий дохід або переважну його частину на користь іншої особи (незалежно від способу оформлення такої передачі).

Вказаний критерій передбачає обов`язок контролюючого органу довести співставність, в тому числі арифметичну, операцій між виплатою доходу з української компанії на користь нерезидента і подальшого перерахування сум грошових коштів з компанії нерезидента - встановити "транзитний" характер компанії-нерезидента за фактичними обставинами, а також дослідити обставини справи відносно господарської діяльності компанії-нерезидента з урахуванням особливостей її провадження.

Аналогічний за змістом підхід до застосування норм права Верховний Суд неодноразово демонстрував у своїх постановах, зокрема у постановах від 28 жовтня 2025 року у справі № 560/10203/24, від 27 жовтня 2025 року у справі № 120/7999/24, від 12 серпня 2025 року у справі № 560/12637/24.

Повертаючись до обставин цієї справи, колегія суддів звертає увагу на встановлене судами попередніх інстанцій.

Протягом 2007- 2012 років українські аграрні підприємства групи NCH, у тому числі ТОВ "Промінь Галичина", уклали кредитні договори та договори позики з компанією "ЕЙТІЕС АГРІБІЗНЕС ІНВЕСТМЕНТС LIMITED", відповідно до умов яких ця компанія надала зазначеним сільськогосподарським підприємствам кредити з метою поповнення обігових коштів та забезпечення здійснення їх фінансово-господарської діяльності.

У жовтні 2016 року було утворено компанію A2L, кінцевими бенефіціарними власниками якої є George Rohr (США) та Moris Tabacinic (Австрія), які одночасно є керівниками групи компаній NCH.

01 грудня 2016 року між компаніями було укладено договір реструктуризації, відповідно до умов якого компанія "ЕЙТІЕС АГРІБІЗНЕС ІНВЕСТМЕНТС LIMITED" зменшила свій акціонерний капітал шляхом викупу власних привілейованих акцій, що належали її акціонеру - компанії "AMARISTA LIMITED", а натомість передала цій компанії кредитний портфель, до складу якого входили кредитні договори та договори позики, укладені з окремими українськими аграрними підприємствами, як компенсацію за викуплені акції.

У подальшому компанія "A2L збільшила свій акціонерний капітал шляхом випуску привілейованих акцій, що підлягали викупу, та передала їх своєму акціонеру - компанії "AMARISTA LIMITED" - в обмін на всі права, титули та відсотки, пов`язані з кредитним портфелем, який належав компанії "AMARISTA LIMITED". При цьому такий кредитний портфель було передано компанії A2L як внесок до її акціонерного капіталу.

У зв`язку з укладенням зазначеного договору реструктуризації у грудні 2016 року в кредитних договорах та договорах позики було здійснено заміну кредитора, внаслідок чого новим кредитором стала компанія A2L.

Вказане, як констатували суди попередніх інстанцій свою чергу, свідчить про подальше здійснення компанією A2L діяльності у сфері інвестування.

Водночас відповідно до доводів Відповідача, які він наводив протягом розгляду справи у всіх судових інстанціях, A2L не є кінцевим отримувачем грошових коштів, а виконує виключно транзитну функцію, оскільки у 2017- 2019 роках усі нараховані та отримані проценти від українських підприємств компанія A2L, на думку Відповідача, перераховувала безпосередньо або опосередковано через свого акціонера на користь компанії групи NCH.

Також Відповідач посилається на те, що дата реєстрації компанії A2L (27 жовтня 2016 року) та дата передачі кредитного портфеля (1 грудня 2016 року) свідчать про створення цієї компанії виключно з метою переведення на неї кредитного портфеля. При цьому, за твердженням Відповідача, A2L не використовувала власні кошти для фінансування українських підприємств.

На думку Відповідача, метою випуску привілейованих акцій було забезпечення передачі кредитного портфеля українських підприємств від первинного кредитора компанії "ЕЙТІЕС АГРІБІЗНЕС ІНВЕСТМЕНТС LIMITED" до нового кредитора A2L через спільного акціонера "AMARISTA LIMITED", а також подальше спрямування процентного доходу на користь компанії NCH (Кайманові Острови).

Водночас, суди першої та апеляційної інстанцій у цій справі установили, що договір про реструктуризацію було укладено з метою передачі функцій фінансування в межах групи компаній із концентрацією таких функцій на рівні компанії A2L.

Крім того, за змістом обставин, що установили суди попередніх інстанцій, внаслідок укладення договору про реструктуризацію компанія A2L набула права вимоги за кредитними договорами з українськими компаніями групи та стала їх стороною як кредитор, при цьому не набувши статусу агента, номінального утримувача чи посередника щодо отримуваного доходу, що підтверджується, зокрема, Додатковою угодою № 8 від 1 грудня 2016 року, якою здійснено заміну кредитора як особи, що має право вимоги за відповідним зобов`язанням.

Крім того, як вказали суди попередніх інстанцій, аналіз умов кредитних договорів та Додаткової угоди № 8 свідчить про відсутність у A2L будь-яких зобов`язань щодо передання отриманих за такими договорами процентів третім особам.

Також, як підкреслили суди першої та апеляційної інстанцій у цій справі, сам по собі факт спрямування компанією A2L, з урахуванням саме обставин, установлених у межах цієї справи, отриманого процентного доходу на викуп власних привілейованих акцій не свідчить про відсутність у неї статусу бенефіціарного (фактичного) отримувача доходу.

Крім того, відповідно до установлених судами попередніх інстанцій фактів, наявність ознак бенефіціарного (фактичного) отримувача доходу у компанії A2L підтверджується наявними в матеріалах справи доказами, зокрема: свідоцтвами про бенефіціарного власника процентного доходу; висновками компанії Deloitte (Кіпр) від 18 травня 2018 року № AP/SL/MP 03, від 25 червня 2019 року № AP/SL/MP 03, від 25 лютого 2021 року № AP/SL/MP 03.

Також відповідно до інформації, наданої листом Міністерства економіки і фінансів Республіки Кіпр від 18 січня 2021 року № 3.10.43.2/AV.216 P.822 (пункт 32), отримані компанією A2L проценти не передавалися іншим особам у зв`язку з відсутністю договірних або законних зобов`язань щодо такої передачі, а компанія має повне право самостійно використовувати та розпоряджатися отриманими процентами; при цьому директори компанії уповноважені здійснювати операції за її рахунками за умови контролю з боку офісу в Нью-Йорку.

Крім того, у листі Міністерства економіки і фінансів Республіки Кіпр від 11 травня 2023 року № 3.10.43.2/AV.268 P.972 зазначено, що кредитний портфель був переданий до статутного капіталу A2L, при цьому компанія AMARISTA LIMITED не здійснювала жодних переказів на користь цієї компанії або інших осіб.

Додатково, у листі від 18 червня 2018 року № TD 3.10.43.2/AV.150 P.634 вказано, що компанія "ЕЙТІЕС АГРІБІЗНЕС ІНВЕСТМЕНТС ЛІМІТЕД" є безпосереднім одержувачем відсотків і не має жодних зобов`язань щодо їх подальшої передачі третім особам.

Надаючи оцінку доводам Відповідача щодо того, що реструктуризація внутрішньогрупового фінансування у 2016 році нібито свідчить про відсутність у компанії A2L статусу бенефіціарного власника процентного доходу, суди попередніх інстанцій указали, що сам по собі факт зміни структури внутрішньогрупового фінансування за обставин цієї справи не може бути доказом відсутності у A2L статусу бенефіціарного (фактичного) отримувача доходу, отриманого від Позивача в процесі здійснення господарської діяльності. Загальновідомим, як кконстатували суди попередніх інстанцій, є те, що група компаній NCH має розгалужену корпоративну структуру, однак сама по собі наявність такої багаторівневої корпоративної мережі не свідчить про відсутність у створених у її межах компаній, зокрема A2L, статусу самостійних учасників відповідного ринку фінансових та інвестиційних послуг, які діють від власного імені, на власний ризик та у власних економічних інтересах.

Надаючи оцінку доводам Відповідача про відсутність у компанії A2L власного персоналу, приміщень та обладнання, а також про виконання управлінських функцій директорами, суди попередніх інстанцій дійшли висновку, що такі обставини самі по собі не свідчать про відсутність у компанії господарської діяльності чи статусу бенефіціарного власника доходу, оскільки здійснення управлінських повноважень директорами підтверджується кредитними договорами, додатковими угодами, рішеннями про викуп привілейованих акцій, а також Генеральним договором про надання послуг, укладеним з ATS Agribusiness Investments Limited, на підставі якого компанія оплачувала послуги, у тому числі витрати на оплату праці залучених працівників; водночас використання моделей аутсорсингу та аутстафінгу є звичайною сучасною бізнес-практикою і не заперечує самостійності компанії, а надані листи компетентного органу Республіки Кіпр підтверджують, що бухгалтерські та операційні функції виконувалися на Кіпрі, а інвестиційні рішення приймалися директорами компанії у межах повсякденної господарської діяльності, що спростовує твердження про повний контроль з боку офісу в Нью-Йорку та не впливає на оцінку статусу A2L як бенефіціарного (фактичного) отримувача процентного доходу.

Надаючи оцінку доводам контролюючого органу про відсутність у компанії A2L власних активів для надання кредитів українським підприємствам, суди попередніх інстанцій зазначили, що внаслідок укладення договору про реструктуризацію компанія набула кредитний портфель (дебіторську заборгованість) українських юридичних осіб групи NCH, який є самостійним майновим активом і включає права вимоги за кредитними договорами. При цьому, як указали суди у цій справі, акт перевірки не містить аналізу фінансової звітності первісного кредитора ЕЙТІЕС АГРІБІЗНЕС ІНВЕСТМЕНТС LIMITED. Також як вказали суди першої та апеляціної інстанцій A2L мала право вимоги і за кредитами, укладеними не лише в порядку реструктуризації, а й самостійно, та використовувала отримані процентні доходи для надання нових позик, що свідчить про наявність у неї власних активів і фінансових ресурсів для здійснення кредитної діяльності.

Суди попередніх інстанцій, надаючи оцінку твердженням контролюючого органу про те, що A2L є ланкою у структурі міжнародної групи компаній NCH (Кайманові Острови), створеною виключно з метою виведення процентного доходу з-під оподаткування шляхом випуску та викупу привілейованих акцій, установили, що аналіз матеріалів справи не підтверджує наявності транзитності таких операцій, оскільки вони не мають "дзеркального" характеру та не свідчать про формальне переміщення коштів. Крім того, судами встановлено, що кредитні договори, на підставі яких A2L отримувала дохід у вигляді процентів, є самостійними фінансовими інструментами, спрямованими на фінансування та поповнення обігових коштів українських підприємств, що відповідає основному та єдиному виду діяльності цієї компанії - наданню фінансування.

Суди також звернули увагу на те, що кредитний договір, на підставі якого компанія A2L отримувала дохід у вигляді процентів, є фінансовим інструментом, спрямованим виключно на поповнення обігових коштів та налагодження фінансово-господарської діяльності, оскільки надання фінансування є єдиним видом діяльності цієї компанії, а нараховані за таким договором проценти відображаються у складі її активів. У контексті цієї справи, як зазначили у цій справі суди першої та апеляційної інстанцій, випуск та викуп компанією певного класу привілейованих акцій є виключно корпоративним рішенням ради директорів, спрямованим на залучення фінансових ресурсів на прийнятних для компанії умовах, у зв`язку з чим такі рішення мають своїм результатом зміни у структурі капіталу та підтверджують різну правову природу і спрямованість кредитних та корпоративних інструментів. При цьому суди зауважили, що прийняття організаційно-розпорядчих рішень власниками корпоративних прав саме по собі не утворює господарської діяльності. Окремо встановлено, що відповідно до рішень ради директорів компанії A2L про викуп привілейованих акцій їх номінальна вартість сплачується за рахунок прибутку компанії, що підлягає розподілу.

Відповідно до висновків ГУ ДПС у Хмельницькій області за 2017- 2019 роки українські підприємства виплатили на користь A2L процентні доходи у сумі 215 439 доларів США, тоді як викуп привілейованих акцій у AMARISTA LIMITED становив 218 000 доларів США. Водночас, як зазначили суди попередніх інстанцій:

- аналіз банківських виписок A2L не підтверджує послідовного переказу саме отриманих від українських підприємств процентних доходів для викупу акцій у будь-якому з місяців 2017- 2019 років:

- зазначені суми не є арифметично тотожними, а між датами отримання процентів і перерахування коштів за викуп акцій існував значний часовий розрив.

За таких обставин суди попередніх інстанцій указали, що не доведено причинно-наслідкового зв`язку між виплатою процентного доходу та викупом привілейованих акцій, який би свідчив про відсутність у A2L права самостійно розпоряджатися отриманим прибутком.

Щодо посилань Відповідача на застосування компанією A2L режиму умовного відрахування відсотків (NID) як доказу відсутності у неї статусу бенефіціарного власника доходу, суди попередніх інстанцій зазначили, що формування власного капіталу (у тому числі акційної премії) за рахунок кредитного портфеля прямо допускається законодавством Республіки Кіпр для цілей застосування режиму NID. Такий режим, як вказали суди попередніх інстанцій, є інструментом, який дозволяє скоротити запозичені кошти, шляхом заміни запозичених коштів на фінансування за рахунок власного капіталу. Сам по собі факт застосування режиму NID, який може знижувати ефективне податкове навантаження кіпрської компанії, як вказали суди попередніх інстанцій у цій справі, не свідчить про відсутність у неї статусу бенефіціарного (фактичного) отримувача доходу.

Крім того, оцінка правомірності застосування платником податків режиму NID відповідно до законодавства Республіки Кіпр, як указали суди попередніх інстанцій, належить виключно до повноважень компетентних органів цієї держави, тоді як контролюючі органи України такими повноваженнями не наділені.

За таких обставин, з урахуванням наведеного вище, оцінивши ці доводи та надані докази, суди попередніх інстанцій у цій справі дійшли висновку про недоведеність тверджень Відповідача щодо транзитного характеру грошових коштів компанії A2L у 2017- 2019 роках.

Водночас колегія суддів наголошує, що наведені у цій постанові висновки сформульовані з урахуванням установлених судами попередніх інстанцій обставин, доводів сторін та доказів, поданих на їх підтвердження, і не можуть тлумачитися як універсальний підхід поза межами цього спору. Такі висновки є результатом оцінки доказів у цій справі та доводів, наведених сторонами на їх підтвердження. При цьому у цій справі Суд не встановив, а Відповідач належним чином не обґрунтував наявності порушень, які б давали підстави вважати, що суди попередніх інстанцій здійснили оцінку доказів із порушенням вимог процесуального законодавства або дійшли відповідних висновків за результатами неналежної оцінки доказів.

А тому у Суду немає підстав вважати, що висновки судів попередніх інстанцій про недоведеність у цій справі Відповідачем своїх тверджень щодо того, що у спірних правовідносинах компанія A2L не була кінцевим бенефіціарним (фактичним) власником доходу, виплаченого їй Позивачем у спірний період, не ґрунтуються на нормах матеріального права.

За практикою Європейського суду з прав людини, викладеною, зокрема, у рішенні від 23 липня 2002 року у справі "Компанія "Вестберґа таксі Актіеболаґ" та Вуліч проти Швеції", адміністративні суди, які розглядають скарги заявників стосовно рішень податкового управління, мають повну юрисдикцію у цих справах та повноваження скасувати оскаржені рішення. Справи мають бути розглянуті на підставі поданих доказів, а довести наявність підстав, передбачених відповідними законами, для призначення податкових штрафів, має саме податкове управління.

У касаційній скарзі Відповідач, посилаючись на пункт 1 частини четвертої статті 328 КАС України, зазначає, що судами першої та апеляційної інстанцій ухвалено рішення з порушенням норм матеріального та процесуального права, зокрема через незастосування висновків, викладених у постановах Верховного Суду. Водночас наведені у касаційній скарзі правові позиції Верховного Суду стосуються виключно критеріїв оцінки доказів та висновків, сформульованих за результатами їх дослідження, що саме по собі не свідчить про застосування судами попередніх інстанцій норм права без урахування висновків щодо застосування норми права у подібних правовідносинах.

Варто зазначити, що Верховний Суд у своїй практиці неодноразово сформував послідовний та усталений підхід до застосування норм права під час тлумачення положень, які регулюють порядок встановлення статусу кінцевого бенефіціарного власника доходів у справах зі схожими за змістом правовідносинами, в яких заперечувався статус A2L. Зокрема, у відповідних постановах Верховний Суд погоджувався з оцінкою фактичних обставин, наданою судами попередніх інстанцій, у тому числі у постановах від 27 жовтня 2025 року у справі № 120/7999/24 та від 19 березня 2025 року у справі № 560/8133/24. Водночас Відповідач не подав жодних заяв чи клопотань щодо необхідності відступу від таких висновків Верховного Суду, викладених у зазначених постановах.

Аналізуючи доводи скаржника в контексті підстави касаційного оскарження, передбаченої пунктом 4 частини четвертої статті 328 КАС України, а саме допущення судом апеляційної інстанції порушення норм процесуального права внаслідок встановлення обставин щодо наявності бенефіціарного статусу отримувача доходу у компанії A2L на підставі неналежних чи недостовірних доказів, колегія суддів касаційної інстанції зауважує, що саме на Відповідача як на суб`єкта владних повноважень покладається обов`язок доведення та спростування обставин, які ним заперечуються. Водночас, заявляючи про порушення судами норм процесуального права у частині оцінки доказів, скаржник так і не навів і не довів жодних обставин, які б переконливо свідчили про неналежність чи недопустимість будь-якого з письмових доказів, досліджених судами попередніх інстанцій, чи інших порушень, які б могли спростувати висновки судів попередніх інстанцій.

Наведене вище у сукупності дає підстави вважати, що судами першої та апеляційної інстанцій повно та всебічно встановлено фактичні обставини справи та надано об`єктивний та обґрунтований їх аналіз з урахуванням доводів сторін. Доводи касаційної скарги не спростовують правильних по суті висновків судів першої та апеляційної інстанцій та фактично зводяться до переоцінки обставин справи, проте положення статі 341 Кодексу адміністративного судочинства України не наділяють суд касаційної інстанції повноваженнями встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.

У межах установлених у цій справі фактичних обставин колегія суддів дійшла висновку, що доводи, викладені в касаційній скарзі, не спростовують висновків судів першої та апеляційної інстанцій. За таких обставин, з урахуванням наведеного у сукупності, Суд не знайшов передбачених КАС України підстав для задоволення касаційної скарги.

4.2. Висновки за результатами розгляду касаційної скарги

Відповідно до частин першої, другої та третьої статті 242 КАС України судове рішення повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права із дотриманням норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин, на які сторони посилаються як на підставу своїх вимог і заперечень, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.

У суду касаційної інстанції немає підстав вважати, що ухвалені у справі судові рішення не відповідають вимогам частин першої - четвертої статті 242 КАС щодо законності і обґрунтованості судового рішення, принципу верховенства права та завданню адміністративного судочинства.

Згідно із частиною першою статті 350 КАС України суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо рішення, переглянуті в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах, ухвалено з додержанням норм матеріального і процесуального права.

Відтак, суд дійшов висновку про необхідність залишення рішень судів першої та апеляційної інстанції без змін, а касаційної скарги - без задоволення.

Керуючись статтями 3, 349, 350, 355, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Верховний Суд

П О С Т А Н О В И В:

Касаційну скаргу Головного управління ДПС у Хмельницькій області залишити без задоволення.

Рішення Хмельницького окружного адміністративного суду від 12 березня 2025 року та постанову Сьомого апеляційного адміністративного суду від 17 червня 2025 року залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її ухвалення, є остаточною і оскарженню не підлягає.

Головуюча суддя Н.Є. Блажівська

Судді І.Л. Желтобрюх

М.М. Яковенко

Повний текст постанови складений 18 грудня 2025 року.