Справа № 560/1718/24
Суддя: Желтобрюх І.Л.
Дата ухвалення: 2025-12-17 00:00:00+02
Юрисдикція: administrative

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

17 грудня 2025 року

м. Київ

справа № 560/1718/24

адміністративне провадження №К/990/39816/25, К/990/42770/25

Верховний Суд у складі колегії суддів першої палати Касаційного адміністративного суду:

Головуючого судді: Желтобрюх І.Л.,

суддів: Білоуса О.В., Блажівської Н.Є.,

за участю:

секретаря судового засідання Вітковської К.М.,

представника позивача Романенка В.М.,

представника відповідача Грень Н.В.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні касаційні скарги Товариства з обмеженою відповідальність "Теофіпольська енергетична компанія" та Головного управління ДПС у Хмельницькій області на рішення Хмельницького окружного адміністративного суду від 18 квітня 2025 року (суддя: Ковальчук О.К.) та постанову Сьомого апеляційного адміністративного суду від 16 вересня 2025 року (судді: Смілянець Е.С., Полотнянко Ю.П., Драчук Т.О.) у справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Теофіпольська енергетична компанія" до Головного управління ДПС у Хмельницькій області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, -

установив:

Товариство з обмеженою відповідальністю "Теофіпольська енергетична компанія" (далі - ТОВ "Теофіпольська енергетична компанія", позивач) звернулося до суду з позовом до Головного управління ДПС у Хмельницькій області (далі - ГУ ДПС у Хмельницькій області, відповідач), в якому просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 19.01.2024 №1175/2201-0701 та №1174/2201-0701.

Рішенням Хмельницького окружного адміністративного суду від 18 квітня 2025 року, залишеним без змін постановою Сьомого апеляційного адміністративного суду від 16 вересня 2025 року, позовні вимоги задоволено частково: визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення від 19.01.2024 №1174/2201-0701 в частині збільшення грошового зобов`язання з податку на прибуток за основним платежем у сумі 27385144,0 грн та штрафних санкцій у сумі 1899460,0 грн та №1754/2201-0701 в частині зменшення суми від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток у сумі 1963246,0 грн. У задоволенні решти позовних вимог - відмовлено.

Не погоджуючись із рішеннями судів попередніх інстанцій в частині відмови в задоволенні позову, позивач, ТОВ "Теофіпольська енергетична компанія", звернувся із касаційною скаргою, у якій просить скасувати рішення в оскаржуваній частині та ухвалити в цій частині нове, яким позовні вимоги задовольнити. На обґрунтування вимог касаційної скарги зазначає, що, рішення судів першої та апеляційної інстанцій в частині визнання правомірності донарахувань з податку на прибуток та стягнення штрафних санкцій у зв`язку з реалізацією позивачем частки в статутному капіталі ТОВ «ПЕРША ПОДІЛЬСЬКА ЕНЕРГЕТИЧНА КОМПАНІЯ» (як частки в асоційоване підприємство, розрахованої методом участі в капіталі) за не відображення сум втрат від такої реалізації є такими, що прийняті з неповним з`ясування судом обставин справи, зокрема, без врахування відомостей, що вказані у висновку експерта № 811 від 30.08.2024 та без урахування норм матеріального права, що підлягали засновуванню до спірних правовідносин, а саме: ст. 1, 2 Закону України «Про інвестиційну діяльність» та приписами ч. 1 ст. 118 Господарського кодексу України (далі - ГК України).

Також позивач не погоджується із висновками судів попередніх інстанцій про нереальний характер господарських операцій між ТОВ «ТЕОФІПОЛЬСЬКА ЕНЕРГЕТИЧНА КОМПАНІЯ» та ФОП ОСОБА_1 , ФОП ОСОБА_2 , з огляду на відсутність доказів наявності права ФОП ОСОБА_1 та ФОП ОСОБА_2 на здійснення науково-технічних робіт. У контексті означеного епізоду просить врахувати, що чинним законодавством України не встановлено необхідності отримання ліцензії, дозволу або іншого документу на право здійснення науково-технічних робіт. Таким чином, вважає, що висновки судів першої та апеляційної інстанції щодо необхідності надання доказів суб`єктом господарської діяльності щодо підтвердження права виконання науково-технічних робіт не ґрунтуються на нормах матеріального права.

Касаційна скарга позивача подана на підставі пунктів 3,4 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України), із посиланням на неправильне застосування судами попередніх інстанцій пп. 140.5.3 п. 140.5 ст. 140 Податкового кодексу України (далі - ПК України) та відсутність висновку Верховного Суду щодо питання застосування такої норми права у подібних правовідносинах.

У відзиві на касаційну скаргу позивача ГУ ДПС у Хмельницькій області просить залишити скаргу позивача без задоволення, повністю підтримуючи висновки й мотиви, з яких виходили суди при ухваленні рішень в оскаржуваній позивачем частині.

ГУ ДПС у Хмельницькій області також подало касаційну скаргу на рішення судів першої та апеляційної інстанцій в частині задоволених позовних вимог, просить в цій частині судові рішення скасувати як такі, що прийняті з неправильним застосуванням норм матеріального права й порушенням норм процесуального права, та ухвалити в цій частині нове рішення про відмову в задоволенні позову.

Касаційна скарга відповідача подана на підставі пункту 1 частини четвертої статті 328 КАС України, із посиланням на застосування судами попередніх інстанцій пп. 14.1.13 п. 14.1 ст. 14, п.134.1.1 п.134.1 ст. 134 ПК України, п.5 П(С)БО 11 «Зобов`язання», п.5 П(С)БО 15 «Дохід», пп. 5-7 П(С)БО 16 «Витрати» (щодо заниження «інших доходів» по нереальних господарських операціях) без урахування висновку щодо застосування норм права у подібних правовідносинах, викладеного у постанові Верховного Суду від 30 липня 2020 року № 824/133/19-а.

В обґрунтування вимог касаційної скарги посилається на те, що позивачем у періоді, що перевірявся, були неправомірно занижено доходи за господарськими операціями з ФОП ОСОБА_3 , ФОП ОСОБА_4 , ФОП ОСОБА_5 , ФОП ОСОБА_6 , ФОП ОСОБА_7 , ФОП ОСОБА_8 та ФОП ОСОБА_9 , в результаті не відображення в їх складі доходу від безоплатно одержаного активу (органічних відходів) на загальну суму 81 516 449 грн, оскільки господарські операції між вказаними суб`єктами господарювання мають ознаки фіктивних.

Також зазначає про те, що судами попередніх інстанцій неправильно застосовано п. 3. п. 4, п. 6 П(С)БО 31 «Фінансові витрати» (щодо завищення «фінансових витрат» в результаті неправомірного віднесення до їх складу відсотків за кредитними коштами, що підлягають капіталізації) без урахування висновку щодо застосування норм права у подібних правовідносинах, викладеного у постанові Верховного Суду від 17.07.2023 у справі № 320/1775/22, від 15.10.2019 у справі № 826/1709/14.

У цій частині податковий орган зазначає, що фактично суди попередніх інстанцій визнали, що обладнання для комплексу з переробки органічних відходів купувалось позивачем безпосередньо за кредитні кошти, а не рефінансувалось, як про це стверджував позивач, однак, суди, помилково врахувавши обставини, які не мають значення для правильної кваліфікації порушення, необґрунтовано дійшли висновку, що відсотки за користування цими коштами позивач правомірно не капіталізував, а відносив напряму до витрат. Відповідач наголошує, що в даній справі позивач зобов`язаний був капіталізувати витрати на відсотки, що свідчить про правомірність виявленого порушення.

Відзиву на касаційну скаргу ГУ ДПС у Хмельницькій області до суду не надходило.

У ході судового розгляду справи сторонами також були надані додаткові письмові пояснення з питань, які були поставлені Судом.

Судами попередніх інстанцій встановлено, що ТОВ "Теофіпольська енергетична компанія" зареєстроване у Єдиному державному реєстрі юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань з 07.10.2015. Основний вид господарської діяльності - виробництво електроенергії.

ГУ ДПС у Хмельницькій області провело документальну планову виїзну перевірку ТОВ "Теофіпольська енергетична компанія" з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за додержанням якого покладено на контролюючі органи за період з 01.01.2017 по 30.09.2023 та за період з 07.10.2015 по 30.09.2023 з метою правильності обчислення, повноти і своєчасності сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування.

За результатами перевірки складений Акт від 26.12.2023 №15018/22-01-07- 01/40055521, у якому відображені встановлені перевіркою порушення позивачем: пунктів 44.1, 44.2 статті 44, підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134, підпункту 140.5.3 пункту 140.5 статті140 ПК України; пункту 2 статті 3, пункту 1 статті 9 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" від 16.07.1999 996-XIV, із змінами та доповненнями; пунктів 2.1, 2.2 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 24.05.1995 №88, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 05.06.1995 за №168/704; пункту 5 П(С)БО 11 "Зобов`язання", затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31.01.2000 №20, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 11.02.2000 за №85/4306; пункту 5 П(С)БО 15 "Дохід", затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 29.11.1999 №290. зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 14.12.1999 за №860/4153; пункту 27 П(С)БО 16 "Витрати", затвердженого Наказом Міністерства фінансів України від 31.12.1999 №318, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 19.01.2000 за №27/4248; пункту 6 П(С)БО 31 "Фінансові витрати", затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 28.04.2006 №415, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 26.05.2006 за №610/12484.

На підставі акту перевірки відповідач прийняв податкові повідомлення-рішення від 19.01.2024 форми "П" № 1175/2201-0701, яким зменшена сума від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток в розмірі 12976751 грн, та форми "Р" № 1174/2201-0701, яким збільшена суму грошового зобов`язання з податку на прибуток за основним платежем в сумі 54 696 319 грн та штрафними санкціями в сумі 4630577 грн.

Вважаючи зазначені податкові повідомлення-рішення протиправними позивач звернувся до суду з даним адміністративним позовом.

Задовольняючи частково адміністративний позов суд першої інстанції, з висновками якого погодився суд апеляційної інстанції, виходив з того, що у зв`язку з реалізацією позивачем частки у статутному капіталі ТОВ «ПЕРША ПОДІЛЬСЬКА ЕНЕРГЕТИЧНА КОМПАНІЯ» (частки в асоційоване підприємство, розрахованої за методом участі в капіталі, що відповідає фінансовій звітності платника) позивач зобов`язаний був, відповідно до підпункту 140.5.3 пункту 140.5 статті 140 ПК України відобразити суму втрат від такої інвестиції, що складає 151 714 803 грн у р.3.1.5 додатка РІ до податкових декларацій з податку на прибуток.

Також суд дійшов висновку про обґрунтованість висновків відповідача щодо порушення позивачем вимог пункту 5 П(С)БО 15 «Дохід» та 5 П(С)БО 11 «Зобов`язання» у зв`язку з невіднесенням до складу інших доходів 6 125 050,0 грн за операціями з придбання науково-технічних робіт від ФОП ОСОБА_2 і 4 888 455,0 грн від ФОП ОСОБА_1 , а також в частині завищення позивачем показників, задекларованих у рядку 02 Декларацій «Фінансовий результат до оподаткування (прибуток або збиток), визначений у фінансовій звітності відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності» на загальну суму 74 085 грн.

Поряд із цим, вказав на те, що в процесі судового розгляду відповідач не довів правомірність податкових повідомлень рішень від 19.01.2024 №1174/2201-0701 в частині збільшення грошового зобов`язання з податку на прибуток за основним платежем в сумі 27385144 грн та штрафних санкцій в сумі 1899460 грн та №1754/2201-0701 в частині зменшення суми від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток в сумі 1963246 грн.

Перевіривши правильність застосування судами попередніх норм матеріального права на підставі встановлених ними фактичних обставин справи, колегія суддів виходить з наступного.

Так, перевіркою встановлено, що у періоді з 01.01.2017 по 31.12.2021 позивач включив до витрат, пов`язаних з визначенняv об`єкту оподаткування, витрати у загальній сумі 83 688 024 грн на сплату відсотків за користування кредитними коштами, отриманими відповідно до кредитних договорів від 15.03.2017 №70317К1/ЕЕР-112-ЕХІМ, від 27.03.2020 №20-16KN0003 і від 12.04.2017 №70317КЗ, укладених між позивачем та ПАТ «Державний експортно-імпортний банк України (АТ «Укрексімбанк»).

Сплачені відсотки за користування зазначеними кредитними коштами на підставі договорів від 15.03.2017 №70317К1/ЕЕР-112-ЕХІМ, від 12.04.2017 №70317КЗ та від 27.03.2020 №20-16KN0003 у загальній сумі 83 688 024, 42 грн позивач включив до фінансових та інших витрат.

Оцінюючи правомірність включення позивачем до складу фінансових витрат у періоді, що перевірявся, витрат на сплату відсотків за користування кредитними коштами, отриманими відповідно до наведених вище кредитних договорів, суди попередніх інстанцій виходили з такого.

Згідно з підпунктом 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК України об`єктом оподаткування є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень розділу III «Податок на прибуток підприємств».

За визначенням частини 3 розділу 1 Національного положення (стандарт) бухгалтерського обліку 1 "Загальні вимоги до фінансової звітності", затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 07.02.2013 N 73, зареєстрованим в Міністерстві юстиції України 28 лютого 2013 р. за N 336/22868 (далі - П(С)БО 1), витрати - зменшення економічних вигод у вигляді вибуття активів або збільшення зобов`язань, які призводять до зменшення власного капіталу (за винятком зменшення капіталу за рахунок його вилучення або розподілення власниками).

Згідно з частинами 1 і 8 розділу 2 зазначеного Положення фінансова звітність складається з: балансу (звіту про фінансовий стан) (далі - баланс), звіту про фінансові результати (звіту про сукупний дохід) (далі - звіт про фінансові результати), звіту про рух грошових коштів, звіту про власний капітал і приміток до фінансової звітності. У Звіті про фінансові результати розкривається інформація про доходи, витрати, прибутки і збитки, інший сукупний дохід та сукупний дохід підприємства за звітний період.

Відповідно пункту 5 П(с)БО16 «Витрати» витрати відображаються в бухгалтерському обліку одночасно зі зменшенням активів або збільшенням зобов`язань.

За змістом пункту 6 П(с)БО 16 «Витрати» витратами звітного періоду визнаються або зменшення активів, або збільшення зобов`язань, що призводить до зменшення власного капіталу підприємства (за винятком зменшення капіталу внаслідок його вилучення або розподілу власниками), за умови, що ці витрати можуть бути достовірно оцінені.

Згідно з пунктом 7 П(с)БО 16 «Витрати» витрати визнаються витратами певного періоду одночасно з визнанням доходу, для отримання якого вони здійснені. Витрати, які неможливо прямо пов`язати з доходом певного періоду, відображаються у складі витрат того звітного періоду, в якому вони були здійснені.

Пунктом 27 П(с)БО 16 «Витрати» передбачено, що до фінансових витрат відносяться витрати на проценти (за користування кредитами отриманими, за облігаціями випущеними, за фінансовою орендою тощо) та інші витрати підприємства, пов`язані із запозиченнями (крім фінансових витрат, які включаються до собівартості кваліфікаційних активів відповідно до Національного положення (стандарту) бухгалтерського обліку 31 "Фінансові витрати").

До складу інших витрат включаються витрати, які виникають під час діяльності (крім фінансових витрат), але не пов`язані безпосередньо з виробництвом та/або реалізацією продукції (товарів, робіт, послуг) (пункт 29 П(с)БО 16 «Витрати»).

За визначенням пункту 3 П(с)БО 31 "Фінансові витрати" фінансові витрати - витрати на проценти та інші витрати підприємства, пов`язані із запозиченнями; запозичення - позики, векселі, облігації, а також інші види короткострокових і довгострокових зобов`язань, на які нараховуються відсотки.

Відповідно до пункту 4 П(с)БО 31 "Фінансові витрати" фінансові витрати визнаються іншими витратами того звітного періоду, за який вони були нараховані (визнані зобов`язаннями), крім фінансових витрат, які капіталізуються.

Капіталізація фінансових витрат - включення фінансових витрат до собівартості кваліфікаційного активу. Кваліфікаційний актив - актив, який обов`язково потребує суттєвого часу для його створення. Собівартість кваліфікаційного активу - витрати на придбання, будівництво, створення, виготовлення, виробництво, вирощування і доведення кваліфікаційного активу до стану, у якому він придатний для використання із запланованою метою або продажу (далі - витрати на створення кваліфікаційного активу) (пункт 3 П(с)БО 31 "Фінансові витрати" ) .

У листі від 01.06.2006 N 31-34000-10-5/11601 Міністерство фінансів України при застосуванні 3 П(с)БО 31 "Фінансові витрати" рекомендувало суттєвим часом вважати час, що становить більше трьох місяців.

Згідно з пунктом 2.3 Методичних рекомендацій щодо заповнення форм фінансової звітності, затверджених Наказом Міністерства фінансів України 28.03.2013 N 433, актив відображається в балансі за умови, що його оцінка може бути достовірно визначена і очікується отримання в майбутньому економічних вигод, пов`язаних з його використанням.

Пунктом 2.4 цих Рекомендацій передбачено, що витрати на придбання та створення активу, який не може бути відображений в балансі, включаються до складу витрат звітного періоду.

Відповідно до пункту 10 П(с)БО 31 "Фінансові витрати" капіталізація фінансових витрат починається за наявності таких умов: 10.1. визнання витрат, пов`язаних зі створенням кваліфікаційного активу; 10.2. визнання фінансових витрат, пов`язаних зі створенням кваліфікаційного активу; 10.3. виконання робіт зі створення кваліфікаційного активу, уключаючи технічні та адміністративні заходи, що виконуються до початку створення такого активу.

Капіталізація фінансових витрат припиняється, якщо створення кваліфікаційного активу завершено (пункт 13 П(с)БО 31 "Фінансові витрати").

Отже до собівартості кваліфікаційного активу відповідно до П(с)БО 31 "Фінансові витрати" включаються (підлягають капіталізації) фінансові витрати на його створення, капіталізація яких починається з визнання фінансових витрат такими, що пов`язані зі створенням кваліфікаційного активу, та виконання робіт зі створення кваліфікаційного активу, включаючи технічні та адміністративні заходи, що виконуються до початку створення такого активу, та припиняється із завершенням створення активу ( набуття ним стану, у якому він придатний для використання із запланованою метою).

Фінансові витрати, які не капіталізуються в порядку, визначеному П(с)БО 31 "Фінансові витрати", визнаються витратами того звітного періоду, за який вони були нараховані.

Якщо створення кваліфікаційного активу здійснюється частинами, кожна з яких може окремо використовуватися за цільовим призначенням до завершення створення інших частин, капіталізація фінансових витрат щодо частин, які можуть використовуватися, припиняється у періоді, що настає за періодом, у якому всі роботи зі створення таких частин кваліфікаційного активу завершені (пункт 14 П(с)БО 31 "Фінансові витрати").

За визначенням пункту 4 П(С)БО 1 "Загальні вимоги до фінансової звітності" активи - ресурси, контрольовані підприємством в результаті минулих подій, використання яких, як очікується, приведе до надходження економічних вигод у майбутньому.

Згідно з пунктом 10 П(С)БО 1 "Загальні вимоги до фінансової звітності" актив відображається в балансі за умови, що оцінка його може бути достовірно визначена і очікується отримання в майбутньому економічних вигод, пов`язаних з його використанням.

Пунктом 6 П(С)БО 31 «Фінансові витрати» передбачено, що у разі безпосереднього позичання коштів з метою створення кваліфікаційного активу сумою фінансових витрат, що підлягає включенню до собівартості кваліфікаційного активу, є фактичні, визнані у звітному періоді, фінансові витрати, які пов`язані з цим запозиченням (за вирахуванням доходу від тимчасового фінансового інвестування запозичених коштів).

Згідно з пунктом 14 П(с)БО 31 "Фінансові витрати" якщо створення кваліфікаційного активу здійснюється частинами, кожна з яких може окремо використовуватися за цільовим призначенням до завершення створення інших частин, капіталізація фінансових витрат щодо частин, які можуть використовуватися, припиняється у періоді, що настає за періодом, у якому всі роботи зі створення таких частин кваліфікаційного активу завершені.

Судами попередніх інстанцій з`ясовано, що відповідно до кредитного договору №70317КІ/ЕЕР-112-ЕХІМ від 15.03.2017 позивач отримав кредит в сумі 8 344 000,0 доларів США на фінансування та рефінансування витрат на придбання енергоефективного обладнання для І черги комплексу з переробки органічних відходів та силосу в біогаз для виробництва електричної та теплової енергії. Зазначені кошти (44 250 239,14 грн) надійшли позивачу 20.03.2017 та використані на оплату/попередню оплату обладнання (по контрактах № Ш231 від 01.09.2016, № N 015 від 20.12.2016) та на погашення відсотків за цим кредитним договором №70317К1/ЕЕР-112-ЕХІМ від 15.03.2017 та за кредитним договором №7031 від 15.03.2018 в період з березня 2017 року по листопад 2021 року.

Придбане за рахунок кредитних коштів енергоефективне обладнання для І черги комплексу з переробки органічних відходів та силосу в біогаз введене в експлуатацію наказом позивача №37 від 24.10.2017, яким введений в експлуатацію «Комплекс переробки органічних відходів і силосу в біогаз для виробництва електричної та теплової енергії (І черга).

Відповідно до кредитного договору від 12.04.2017 № 70317К1/ЕЕР-112-ЕХІМ позивач отримав кредит в сумі 4 300 000,00 євро на рефінансування витрат на будівництво біогазового комплексу. Зазначені кошти надійшли позивачу 01.11.2017 та використані на оплату обладнання та погашення відсотків та тіла за цим же кредитним договором 12.04.2017 №70317К3 у період з листопада 2017 року по лютий 2019 року.

Відповідно до кредитного договору від 27.03.2020 № 20-16К-003 позивач отримав кредит в сумі 7 500 000,00 євро на рефінансування витрат на придбання обладнання для ІІ черги комплексу з переробки органічних відходів та силосу в біогаз для виробництва електричної та теплової енергії. Зазначені кошти надійшли позивачу 14.04.2020 та були використані у період з квітня 2020 по квітень 2021 року на попередню оплату обладнання, погашення відсотків та тіла за двома попередніми кредитними договорами та кредитним договором від 27.03.2020 № 20- 16КШ003.

Будівництво біогазового комплексу на рефінансування витрат, на яке позивач отримав кредит на підставі договорів 12.04.2017 № 70317К1/ЕЕР-112-ЕХІМ та від 27.03.2020 № 20-16К-003, здійснювалось двома чергами різними підрядниками відповідно до різних договорів підряду, та кожна з черг будівництва комплексу приймалась в експлуатацію окремо. Зазначене свідчить про створення позивачем двох різних кваліфікаційних активів - комплексу з переробки органічних відходів і силосу в біогаз для виробництва електричної та теплової енергії ( І черга), прийнятого в експлуатацію 09.06.2017, та комплексу з переробки органічних відходів і силосу в біогаз для виробництва електричної та теплової енергії (ІІ черга), введеного позивачем в експлуатацію 26.07.2019.

Враховуючи наведені вище обставини справи суди попередніх інстанцій дійшли висновку, що витрати на придбання обладнання для ІІ черги комплексу з переробки органічних відходів та силосу в біогаз для виробництва електричної та теплової енергії, введеного в експлуатацію 26.07.2019, здійснені після цієї дати, не включаються до собівартості зазначеного кваліфікаційного активу.

До собівартості кваліфікаційних активів, рефінансування будівництва яких здійснювалось за рахунок кредитних коштів, отриманих відповідно до кредитного договору №70317К3 від 12.04.2017, та введених в 09.06.2017 та 26.07.2019 (будівництво І і ІІ черг комплексу переробки органічних відходів і силосу в біогаз для виробництва електричної та теплової енергії) також не підлягають включенню відсотки, сплачені за рахунок кредитних коштів, отриманих відповідно кредитного договору №20-16KN0003 від 27.03.2020, оскільки отримані позивачем після створення цих активів у розумінні пункту 3 П(с)БО 31 "Фінансові витрати" .

Також суди вказали на те, що, встановивши під час перевірки факт включення позивачем до фінансових та інших витрат відповідних звітних періодів протягом 2017 - 2021 років витрат на сплату відсотків за користування кредитними коштами, отриманими відповідно до кредитного договору № 70317К1/ЕЕР-112-ЕХІМ від 12.04.2017, відповідач зобов`язаний був з`ясувати, який з вказаних кваліфікаційних активів, у якій сумі та у якому звітному періоді створювався за рахунок кредитних коштів, на рефінансування яких укладений кредитний договір від 12.04.2017. Проте, за висновками судів попередніх інстанцій, акт перевірки не містить відомостей про розмежовування відсотків, сплачених позивачем за користування кредитними коштами, отриманими відповідно до кредитного договору № 70317К1/ЕЕР-112-ЕХІМ від 12.04.2017 в залежності від кваліфікаційного активу, на будівництво якого спрямовувались кредитні кошти, що позбавляє суд можливості об`єктивної оцінки правомірності висновку відповідача про порушення позивачем вимог пункту 6 П(с)БО 31 "Фінансові витрати" за період з листопада 2017 року по лютий 2019 року.

Посилаючись на платіжні доручення надані позивачем, відповідач вказує, що за кредитні кошти, отримані відповідно до кредитного договору №20-16КШ003 від 27.03.2020, позивач здійснив попередню оплату за обладнання згідно з контрактом №EU- 1404 від 14.04.2020. Разом з тим, під час перевірки відповідач не з`ясував та під час судового розгляду справи не надав докази, які підтверджують, що передбачене цим контрактом обладнання, встановлене позивачем на об`єкті - Комплекс переробки органічних відходів і силосу в біогаз для виробництва електричної та теплової енергії (ІІ черга).

Так само Акт перевірки не містить опису первинних документів, які слугували підставою для віднесення позивачем до фінансових та інших витрат відповідних звітних періодів сплачених відсотків за користування кредитними коштами, отриманими відповідно до кредитних договорів від 15.03.2017 №70317К1/ЕЕР-112-ЕХІМ, від 27.03.2020 №20-16KN0003 і від 12.04.2017 №70317КЗ, опису кваліфікаційних активів, на створення яких позивачем витрачені кредитні кошти, та опису інших обставин, наявність яких є умовою для застосування пункту 6 П(С)БО 31 «Фінансові витрати», зокрема назви кваліфікаційного активу, дати початку створення та дати закінчення створення такого кваліфікаційного активу.

Враховуючи встановлені судами попередніх інстанцій обставини справи за вказаним епізодом, колегія суддів погоджується із висновком про недоведеність відповідачем факту завищення позивачем в рядку 2250 «Фінансові витрати» показників на загальну суму 83 688 024,42 грн та показників в рядку 2270 «Інші витрати» фінансових звітів суб`єкта малого підприємництва (форма №2-м) у сумі З0 789 871 грн, в результаті віднесення до їх складу відсотків за кредитними коштами, що підлягають капіталізації.

Поряд із цим колегія суддів вважає передчасним висновок судів попередніх інстанцій щодо порушення позивачем вимог підпункту 140.5.3 пункту 140.5 статті 140 ПК України у зв`язку з невідображенням у складі різниць, що збільшують фінансовий результат до оподаткування, втрат від реалізації частки в статутному капіталі ТОВ «ПЕРША ПОДІЛЬСЬКА ЕНЕРГЕТИЧНА КОМПАНІЯ» в загальній сумі 151 714 803 грн, та, відповідно, заниження податку на прибуток на 27 308,665 грн, з огляду на таке.

Так, перевіркою встановлено, що в оборотно-сальдовій відомості по рахунку 141 «Інвестиції пов`язаним сторонам за методом обліку участі в капіталі» в період з січня 2019 року по вересень 2023 року позивач дійсно фактично відображав в бухгалтерському обліку інвестиції в частку статутного капіталу ТОВ «ПЕРША ПОДІЛЬСЬКА ЕНЕРГЕТИЧНА КОМПАНІЯ» у сумі 314 147 000,0 грн. Однак, звертаючись до суду із цим позовом позивач послідовно заявляв про таке відображення як про бухгалтерську помилку та наводив аргументи та докази на спростування означеного.

Судами встановлено, що позивач прийняв ряд рішень щодо частки у статутному капіталі ТОВ «ПЕРША ПОДІЛЬСЬКА ЕНЕРГЕТИЧНА КОМПАНІЯ», зокрема: протоколи загальних зборів засновників позивача від 08.11.2022 №0811/01 про продаж частини частки у статутному капіталі в розмірі 68 851 064 грн за ціною 35 600 000 гривень; від 14.11.2022 №1411/01 про продаж частини частки у статутному капіталі в розмірі 68 043 240 грн за ціною 35 182 300 гривень; від 21.11.2022 №2111/01 про продаж частини частки у статутному капіталі в розмірі 68 043 240 грн за ціною 35 182 300 гривень; від 23.12.2022 №2312/01 про продаж частини частки у статутному капіталі в розмірі 68 043 240 грн за ціною 35 182 300 гривень; від 12.01.2023 №1201/01 про продаж частини частки у статутному капіталі в розмірі 41 166 216 грн за ціною 21 285 297 гривень.

У період з 08.11.2022 по 12.01.2023 позивач здійснив продаж частки у статутному капіталі ТОВ «ПЕРША ПОДІЛЬСЬКА ЕНЕРГЕТИЧНА КОМПАНІЯ» за 162 432 197,0 грн, що підтверджується договорами купівлі-продажу частини частки у статутному капіталі, актами приймання-передачі частини частки у статутному капіталі, банківськими виписками.

Заперечуючи ту обставину, що ТОВ «ПЕРША ПОДІЛЬСЬКА ЕНЕРГЕТИЧНА КОМПАНІЯ» та ТОВ «ТЕОФІПОЛЬСЬКА ЕНЕРГЕТИЧНА КОМПАНІЯ» є асоційованими підприємствами, позивач посилається на відсутність у Єдиному державному реєстрі юридичних осіб, фізичних осіб - підприємців та громадських об`єднань відомостей про залежність ТОВ «ПЕРША ПОДІЛЬСЬКА ЕНЕРГЕТИЧНА КОМПАНІЯ» від ТОВ «ТЕОФІПОЛЬСЬКА ЕНЕРГЕТИЧНА КОМПАНІЯ» та відсутність в матеріалах справи доказів здійснення зазначеними товариствами координації господарської діяльності у будь-якій формі, зокрема, шляхом прийняття рішень на загальних зборах учасників ТОВ «ТЕОФІПОЛЬСЬКА ЕНЕРГЕТИЧНА КОМПАНІЯ». Натомість, на підтвердження відсутності впливу на об`єкт інвестування, позивач надав лист - відповідь ТОВ «ПЕРША ПОДІЛЬСЬКА ЕНЕРГЕТИЧНА КОМПАНІЯ» від 30.06.2024, у якому зазначене товариство повідомляє про відсутність будь яких дій та рішень позивача (засновника ТОВ «ПЕРША ПОДІЛЬСЬКА ЕНЕРГЕТИЧНА КОМПАНІЯ»), які мали наслідком виникнення обставин асоційованості, зокрема відсутність спільних проектів та будь яких об`єднань.

Окремо позивач акцентує увагу на відсутності в матеріалах справи будь-яких доказів проведення ТОВ «ТЕОФІПОЛЬСЬКА ЕНЕРГЕТИЧНА КОМПАНІЯ» корегувань суми інвестиції у власному бухгалтерському обліку за методом участі в капіталі. Більш того, наголошує, що під час розгляду справи взагалі не було визначено вартість чистих активів об`єкта інвестування, як це вимагається положеннями § 10 МСБО 28 метод участі в капіталі, що на думку позивача, має суттєве значення для вирішення справи, з огляду на що вважає висновки судів першої та апеляційної інстанції про те, що ТОВ «ПЕРША ПОДІЛЬСЬКА ЕНЕРГЕТИЧНА КОМПАНІЯ» є асоційованим або дочірнім підприємством ТОВ «ТЕОФІПОЛЬСЬКА ЕНЕРГЕТИЧНА КОМПАНІЯ» - такими, що прийняті з неповним з`ясуванням дійсних обставин справи і виключно на підставі формальної ознаки щодо розміру частки володіння в статутному капіталі.

У контексті наведеного вище вказує також на безпідставне неврахування судами попередніх інстанцій висновку експерта № 811 від 30.08.2024 за результатами проведення судової економічної експертизи за матеріалами досудового розслідування, внесеного до Єдиного реєстру досудових розслідувань 18.12.2023 за № 0000117, з посиланням на те, що такий що не відповідає вимогам статей 73-75 КАС України, щодо належності, достовірності та допустимості доказів адміністративній справі, тому що він зроблений без дослідження даних бухгалтерського обліку та податкової звітності.

Разом із тим, у рішеннях судів першої та апеляційної інстанцій не наведено жодного обґрунтування висновку про те, що висновок експерта № 811 від 30.08.2024 був складений без дослідження даних бухгалтерської та податкової звітності.

При цьому, відхиливши такий висновок експерта, суд також повернув без розгляду клопотання представника позивача про призначення судово-економічної експертизи у межах розгляду цієї справи, тим самим позбавивши позивача його законного права довести належними та допустимими доказами обґрунтованість його позовних вимог у цій частині перед судом, що суперечить принципу верховенства права та загальним засадам адміністративного судочинства.

Позивач також наголошував на необхідності дослідження судом Звіту про незалежну оцінку від 27.08.2022 № 1, наданого до перевірки податковому органу, згідно якого розмір внеску до статутного капіталу ТОВ «ПЕРША ПОДІЛЬСЬКА ЕНЕРГЕТИЧНА КОМПАНІЯ» в розмірі 314 147 000 грн. оцінено в сумі 19 878 841 грн, що підтверджує відчуження ТОВ «ТЕОФІПОЛЬСЬКА ЕНЕРГЕТИЧНА КОМПАНІЯ» корпоративних прав за ціною, що була вищою ніж ринкова вартість таких корпоративних прав, що також не було враховано судами при прийнятті оскаржуваних рішень.

Оцінюючи обґрунтованість висновків податкового органу за вказаним епізодом суди першої та апеляційної інстанції дійшли висновку, що ТОВ «ПЕРША ПОДІЛЬСЬКА ЕНЕРГЕТИЧНА КОМПАНІЯ» є дочірнім (асоційованим) підприємством ТОВ «ТЕОФІПОЛЬСЬКА ЕНЕРГЕТИЧНА КОМПАНІЯ», оскільки на час виникнення спірних правовідносин позивач володів понад 20% статутного капіталу ТОВ «ПЕРША ПОДІЛЬСЬКА ЕНЕРГЕТИЧНА КОМПАНІЯ», а, відтак, у зв`язку з реалізацією позивачем частки у статутному капіталі ТОВ «ПЕРША ПОДІЛЬСЬКА ЕНЕРГЕТИЧНА КОМПАНІЯ» (частки в асоційоване підприємство) позивач зобов`язаний був, відповідно до підпункту 140.5.3 пункту 140.5 статті 140 ПК України відобразити суму втрат від такої реалізації, що складає 151 714 803 грн у р.3.1.5 додатка РІ до податкових декларацій з податку на прибуток.

При цьому, відхиливши посилання позивача на необхідність застосування до спірних правовідносин положень статей 118, 120 і 126 Господарського кодексу України (далі - ГК України), вказали, що за змістом підпунктів 14.1.83 і 14.1.84 пункту 14.1 статті 14 ПК України термін "інвестор" для цілей оподаткування відповідно до розділу XVIII цього Кодексу вживається у значенні, наведеному в Законі України "Про угоди про розподіл продукції", а інші терміни для цілей розділу III - у значеннях, визначених Законом України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні", національними положеннями (стандартами) бухгалтерського обліку і міжнародними стандартами фінансової звітності, введеними в дію відповідно до законодавства.

Доводи позивача про те, що ТОВ "Теофіпольська енергетична компанія" та ТОВ «ПЕРША ПОДІЛЬСЬКА ЕНЕРГЕТИЧНА КОМПАНІЯ» не є асоційованими підприємствами у розумінні підпункту 140.5.3 пункту 140.5 статті 140 ПК України, також були відхилені судами попередніх інстанцій з посиланням на те, що для цілей оподаткування суттєвим впливом є наявність ознак, передбачених пунктом 5 МСБО 28, а не фактичне використання засновником (співзасновником, якому належить 20 або більше відсотків права участі у товаристві) наявних у нього можливостей щодо участі у господарській діяльності об`єкта інвестування, як про це зазначає позивач.

Оцінюючи правомірність таких висновків судів попередніх інстанцій, колегія суддів виходить з наступного.

Відповідно до підпункту 140.5.3 пункту 140.5 статті 140 ПК України фінансовий результат податкового (звітного) періоду збільшується на суму втрат від інвестицій в асоційовані, дочірні та спільні підприємства, розрахованих за методом участі в капіталі або методом пропорційної консолідації.

Правила обліку фінансових інвестицій встановлені Міжнародним стандартом бухгалтерського обліку 28 "Інвестиції в асоційовані та спільні підприємства" (далі за текстом - МСБО 28), метою якого є визначення правил обліку інвестицій в асоційовані підприємства і встановлення вимог щодо застосування методу участі в капіталі при обліку інвестицій в асоційовані та спільні підприємства. МСБО 28 має застосовуватися всіма суб`єктами, які є інвесторами із спільним або значним впливом на об`єкт інвестування.

Пункт 5 МСБО 28 означених правовідносин не регулює, з чого колегія суддів висновує, що наведені в оскаржуваних судових рішеннях висновки зроблені судами з аналізу приписів, що містяться в пункті 6 цього МСБО.

Згідно пункту 6 МСБО 28 якщо інвестор володіє прямо або опосередковано (через дочірні підприємства) 20 % або більше відсотками прав голосу в об`єкті інвестування, то припускається, що інвестор має суттєвий вплив, доки не буде чітко доведено протилежне. Навпаки, якщо інвестор володіє (прямо або опосередковано через дочірні підприємства) менше ніж 20 % прав голосу в об`єкті інвестування, то припускається, що цей інвестор не має суттєвого впливу, доки наявність такого впливу не буде чітко доведена. Якщо інший інвестор має суттєве володіння або володіє часткою більшості, то це не обов`язково є перешкодою для інвестора мати суттєвий вплив.

Пунктом 7 МСБО 28 визначено, що, як правило, свідченням наявності суттєвого впливу інвестора є один чи декілька таких фактів:

а) представництво в раді директорів або в аналогічному керівному органі об`єкта інвестування;

б) участь у процесах розробки політики, у тому числі участь у прийнятті рішень щодо дивідендів або інших виплат;

в) суттєві операції між інвестором та об`єктом інвестування;

г) взаємообмін управлінським персоналом; або

ґ) надання необхідної технічної інформації.

Отже, пунктом 6 встановлені загальні умови оцінки, а пунктом 7 - визначено характерні ознаки встановлення наявності чи відсутності суттєвого впливу одного підприємства на інше та їх «асоційованість».

З аналізу цих норм вбачається, що у розумінні пунктів 6, 7 МСБО 28 для цілей оподаткування суттєвим впливом є володіння 20 % або більше відсотками прав голосу в об`єкті інвестування за умови наявності додатково ще однієї або кількох ознак суттєвого впливу, передбачених цим пунктом, а не лише фактичне володіння відповідною часткою в об`єкті інвестування, як про це вказали суди попередніх інстанцій.

Таким чином, для спростування або підтвердження факту асоційованості між ТОВ «ТЕОФІПОЛЬСЬКА ЕНЕРГЕТИЧНА КОМПАНІЯ» та ТОВ «ПЕРША ПОДІЛЬСЬКА ЕНЕРГЕТИЧНА КОМПАНІЯ» судам необхідно було дослідити обставини наявності координації господарської діяльності у будь-якій формі, а також наявності зі сторони ТОВ «ТЕОФІПОЛЬСЬКА ЕНЕРГЕТИЧНА КОМПАНІЯ» факту про надання вказівок про напрями, мету і умови господарської діяльності ТОВ «ПЕРША ПОДІЛЬСЬКА ЕНЕРГЕТИЧНА КОМПАНІЯ», в тому числі шляхом прийняття рішень на загальних зборах учасників ТОВ «ТЕОФІПОЛЬСЬКА ЕНЕРГЕТИЧНА КОМПАНІЯ», чого, однак, зроблено не було.

Верховний Суд, враховуючи заявлені в касаційній скарзі доводи позивача, не може залишити це поза увагою. Означене спростовує зроблені судами висновки щодо достатності формального володіння 20-ма або більше відсотками права участі у товаристві як єдиної належної ознаки наявності суттєвого впливу.

Зазначене питання було предметом експертного дослідження № 811 складеного 30.08.2024 в межах кримінального провадження №20000117.

Не визнаючи означений документ як доказ з посиланням на підстави, передбачені ст.ст. 73-75 КАС України, суди, однак, не визначили, якій саме з наведених норм він не відповідає: чи є він неналежним, чи недопустимим, чи недостовірним, та за якими ознаками. Посилаючись на недослідження експертом первинної бухгалтерської документації, суди не визначили та не обґрунтували, яких саме з числа перелічених у пункті 44.1 статті 44 ПК України первинних документів було недостатньо для висновку експертові. Більше того, відхиливши наявний висновок експерта, суд також повернув без розгляду клопотання представника позивача про призначення судово-економічної експертизи у межах розгляду цієї справи, тим самим позбавивши позивача його законного права довести перед судом належними та допустимими доказами обґрунтованість його позовних вимог у цій частині, що суперечить загальним засадам адміністративного судочинства - рівності та змагальності сторін у доведенні перед судом переконливості своїх вимог та заперечень.

Оскільки вказані обставини та фактичні дані залишилися поза межами дослідження судів попередніх інстанції, то, з урахуванням повноважень касаційного суду (які не дають касаційній інстанції права досліджувати докази, встановлювати та визнавати доведеними обставини, що не були встановлені в судовому рішенні), відсутня можливість перевірити правильність їх висновків по суті спору у цій частині.

Таким чином, рішення судів першої та апеляційної інстанцій в частині визнання правомірності донарахувань з податку на прибуток та стягнення штрафних санкцій у зв`язку з реалізацією позивачем частки в статутному капіталі ТОВ «ПЕРША ПОДІЛЬСЬКА ЕНЕРГЕТИЧНА КОМПАНІЯ» підлягають скасуванню, з направленням справи у цій частині на новий розгляд до суду першої інстанції.

Також під час перевірки відповідач дійшов висновку про нереальність господарських операцій з постачання (продажу) ФОП ОСОБА_3 , ФОП ОСОБА_4 , ФОП ОСОБА_5 , ФОП ОСОБА_6 , ФОП ОСОБА_7 , ФОП ОСОБА_8 , ФОП ОСОБА_9 жому, курячого посліду (помету) і меляси бурякової у зв`язку із відсутністю у постачальників активів на момент постачання, джерела походження активу та фактичного (реального) його виробництва та ненаданням позивачем до перевірки усіх документів на підтвердження реальності здійснення господарських операцій.

Аналізуючи такі твердження податкового органу, суди попередніх інстанцій виходили з наступного.

Згідно з підпунктом 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК України об`єктом оподаткування (податок на прибуток підприємств) є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього розділу.

Підпунктом "а" пункту 185.1 статті 185 ПК України визначено, що об`єктом оподаткування (ПДВ) є операції платників податку з постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу, у тому числі операції з передачі права власності на об`єкти застави позичальнику (кредитору), на товари, що передаються на умовах товарного кредиту, а також з передачі об`єкта фінансового лізингу в користування лізингоотримувачу / орендарю.

Відповідно до ст. 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.

За визначенням підпункту 2.1 пункту 2 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 24.05.1995р. №88, зареєстрованим в Міністерстві юстиції України 05.06.1995 за №168/704 (далі - Положення №88) первинні документи - це документи, створені у письмовій або електронній формі, які містять відомості про господарські операції, включаючи розпорядження та дозволи адміністрації (власника) на їх проведення.

Отже, з урахуванням зазначених приписів Закону N 996-XIV та Положення №88 підтвердженням господарської операції є рух матеріальних активів та коштів між контрагентами, відображений у первинних документах, якими оформлена така операція. Правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на формування витрат, що враховуються при визначені об`єкта оподаткування, та податкового кредиту наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів (робіт, послуг) з метою їх використання у власній господарській діяльності, що спричинили рух активів, зміну зобов`язань чи власного капіталу платника, та відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податку договорах, що має підтверджуватись належним чином оформленими первинними документами.

Отже, проведення будь-якої господарської операції підприємства має бути зафіксоване у порядку, встановленому правилами податкового та бухгалтерського законодавства, підтверджуватись первинними і розрахунковими документами, якими відображено зміст операцій, порядок їх виконання, зміни майнового стану платника податків.

Як встановлено судами попередніх інстанцій, на підтвердження реальності господарських операцій із ФОП ОСОБА_3 , ФОП ОСОБА_4 , ФОП ОСОБА_5 , ФОП ОСОБА_6 , ФОП ОСОБА_7 , ФОП ОСОБА_8 , ФОП ОСОБА_9 позивачем були надані: договори постачання товару, видаткові накладні, податкові накладні, товарно-транспортні накладні, рахунки на оплату та інші документи бухгалтерського обліку ТМЦ.

Придбаний від вказаних контрагентів товар позивач використав у господарській діяльності в процесі виробництва біоетанолу. Факт використання позивачем придбаного товару у господарській діяльності, підтверджується наданими позивачем первинними та іншими документами, копії яких є в матеріалах справи, зокрема, актами списання сировини та актами виробітку продукції.

Оцінивши надані позивачем документи первинного бухгалтерського обліку, суди першої та апеляційної інстанцій дійшли висновку про те, що такі є належними та достатніми доказами того, що фінансово-господарські операції між позивачем та його контрагентами були спрямовані на настання реальних наслідків фінансово-господарської діяльності.

Відповідач обґрунтовує висновок щодо відсутності реальних наслідків зазначених господарських операцій відсутністю у контрагентів - постачальників товару реальної можливості виготовлення реалізованої позивачу сировини, відсутністю у контрагентів - постачальників товару трудових ресурсів та складських приміщень, недоліки деяких видаткових накладних та відсутністю доказів перевезення товару.

Аналізуючи доводи податкового органу щодо відсутності у контрагентів позивача, на думку податкового органу, необхідної кількості штатних та найманих працівників та власного та/або орендованого спеціального обладнання та техніки для виконання такого роду поставок, колегія суддів враховує, що Верховний Суд неодноразово висловлював позицію, що чинне законодавство не ставить умовою дійсності правочинів, а також виникнення податкових зобов`язань платника у залежність від стану податкового обліку його контрагентів, наявності чи відсутності у останніх основних фондів, тощо. Відсутність у контрагента добросовісного платника податку, яким є позивач, матеріальних та трудових ресурсів, не виключає можливості реального виконання таким платником господарської операції, та не свідчить про одержання необґрунтованої податкової вигоди покупцем (замовником).

Колегія суддів погоджується із висновками судів попередніх інстанцій про те, що сама по собі недостатність персоналу, відсутність власних транспортних засобів, виробничо-складських приміщень не може свідчити про відсутність адміністративно-господарських можливостей на виконання господарських зобов`язань та відсутність фактичних дій, спрямованих на виконання взятих на себе зобов`язань, що унеможливлює здійснення господарської діяльності, оскільки наведені обставини не позбавляють суб`єкта господарювання здійснювати посередницьку діяльність, залучати виробничі та трудові ресурси інших суб`єктів господарювання для виконання зобов`язань по укладених ним договорах.

Так у постанові від 03.09.2019 у справі №810/3790/17 Верховний Суд вказав, що висновки про відсутність у контрагентів (по «ланцюгу» постачання) трудових та матеріально - технічних ресурсів контролюючим органом зроблено виключно на підставі аналізу зібраної та опрацьованої узагальненої податкової інформації, наявної в базі даних ДФС, проте податкова інформація, що наявна в інформаційно-аналітичних базах відносно контрагентів позивача по ланцюгах постачання, носить виключно інформативний характер та не є належним доказом в розумінні процесуального Закону. Крім того, така інформація сама по собі не доводить наявності податкових правопорушень, на які посилається контролюючий орган.

До того ж, стверджуючи про порушення контрагентами податкового законодавства, контролюючий орган повинен був провести зустрічні звірки з метою документального підтвердження спірних господарських відносин, а також підтвердження виду, обсягу, характеру операцій та повноти розрахунків, для з`ясування їх реальності та правомірності відображення в обліку платника податків. Проте, доказів проведення перевірок та/або зустрічних звірок щодо контрагентів позивача матеріали справи не містять.

Окрім того, слід зауважити, що під час проведення господарських операцій платник податків може бути і необізнаним стосовно дійсного стану правосуб`єктності своїх контрагентів і реально поставляти на їх адресу товари (роботи чи послуги), незважаючи на те, що контрагенти, можливо, і мають наміри щодо порушення податкового законодавства.

Тобто, лише встановлення в ході судового розгляду факту узгодженості дій платника податків з недобросовісними платниками податків з метою незаконного отримання податкових вигод або його обізнаності з такими діями контрагентів може свідчити про незаконність формування показників податкової звітності за такими операціями.

Однак у справі, що переглядається, податковим органом не доведено існування таких обставин.

Оцінюючи доводи податкового органу щодо ненадання позивачем окремих товарно-транспортних документів, а також щодо недоліків деяких видаткових накладних, суди попередніх інстанцій виходили з того, що товарно-транспортна накладна є доказом факту перевезення (переміщення) товару, тому є обов`язковими при оподаткуванні операцій за договорами саме перевезення. Натомість факт передання товару та, відповідно, набуття права власності на нього має підтверджуватись видатковою накладною.

Колегія суддів погоджується із таким висновком судів попередніх інстанцій, з огляду на сталу правову позицію Верховного Суду про те, що сама по собі відсутність товарно-транспортного документа, за наявності сукупності інших належних документів, якими підтверджуються фактичний рух активів та зміни у капіталі та зобов`язаннях платника податку, дійсно, не свідчить про нереальність господарської операції (постанова Верховного Суду від 19.04.2023 у справі №420/20757/21).

До того ж, судами встановлено, що позивач у даному конкретному випадку не був учасником транспортних відносин, у зв`язку з чим наявність у нього, в даному конкретному випадку, транспортних документів не є обов`язковою.

Так само сама по собі наявність або відсутність окремих документів, а так само помилки у їх оформленні не є підставою для висновку про відсутність господарської операції, якщо з інших даних вбачається, що фактичний рух активів або зміни у власному капіталі чи зобов`язаннях платника податків у зв`язку з його господарською діяльністю мали місце.

За таких обставин, колегія суддів погоджується з висновками судів попередніх інстанцій про необґрунтованість висновків відповідача щодо відсутності реальних наслідків операцій з поставки позивачу товару від до ФОП ОСОБА_3 , ФОП ОСОБА_4 , ФОП ОСОБА_5 , ФОП ОСОБА_6 , ФОП ОСОБА_7 , ФОП ОСОБА_8 , ФОП ОСОБА_9 та, як наслідок, наявністю підстав до задоволення позовних вимог у цій частині.

Оскаржуючи висновки судів попередніх інстанцій у такій частині відповідач посилається на те, що судами першої та апеляційної інстанцій ухвалено рішення з порушенням норм матеріального права та недотриманням норм процесуального права, із вказівкою про незастосування висновків, викладених у постановах Верховного Суду, однак, при цьому посилається на правові позиції Верховного Суду, пов`язані виключно з критеріями оцінки доказів та висновками, здійсненими за результатами їх дослідження, що не є свідченням застосування судами попередніх інстанцій у цій справі норм права, без урахування висновків щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладеного у постанові Верховного Суду.

Поряд із цим, перевіряючи законність та обґрунтованість висновків податкового органу щодо порушення позивачем вимог пункту 5 П(С)БО 15 «Дохід» та 5 П(С)БО 11 «Зобов`язання» у зв`язку з не віднесенням до складу інших доходів 6 125 050,0 грн по операції з придбання науково-технічних робіт від ФОП ОСОБА_2 і 4 888 455,0 грн від ФОП ОСОБА_1 , суди попередніх інстанцій погодились із позицією податкового органу, з посиланням на відсутність доказів наявності у контрагентів позивача права на здійснення науково - технічної діяльності та недоведеністю позивачем наявність позитивного економічного ефекту від таких господарських операцій.

Своєю чергою позивач як у ході розгляду справи у судах попередніх інстанцій, так і під час касаційного оскарження обґрунтовано наголошує на тому, що чинним законодавством України не встановлено необхідності отримання ліцензії, дозволу або іншого документу на право здійснення науково-технічних робіт.

Також вказував на те, що Акт перевірки взагалі не містить вказівки на відсутність документів в частині здійснення ФОП ОСОБА_1 та ФОП ОСОБА_2 науково-технічних робіт у межах підприємницької діяльності.

Натомість, в Акті перевірки наведено лише загальні обґрунтування про те, що ФОП ОСОБА_1 та ФОП ОСОБА_2 не могли надати договірні послуги у зв`язку із відсутністю активу на дату постачання, джерела його законного введення в обіг та реального задекларованого виробництва.

Окрім того, вважає, що судами безпідставно не було надано оцінку тій обставині, що роботи (послуги), які були надані ФОП ОСОБА_1 та ФОП ОСОБА_2 згідно укладених з ними договорів мали мету - збільшення потужності об`єкту замовника.

Отже, економічний ефект виконання робіт ФОП ОСОБА_1 та ФОП ОСОБА_2 полягав саме у збільшенні виробничої потужності ТОВ «ТЕОФІПОЛЬСЬКА ЕНЕРГЕТИЧНА КОМПАНІЯ». Такий економічний ефект було досягнуто тому, що ТОВ «ТЕОФІПОЛЬСЬКА ЕНЕРГЕТИЧНА КОМПАНІЯ» збільшило свої виробничі потужності, зокрема згідно наказу № 2607/1 від 26.07.2019 було введено в експлуатацію другу чергу комплексу з переробки органічних відходів і силосу і біогаз для виробництва електричної та теплової енергії і таким чином було досягнуто економічний ефект ТОВ «ТЕОФІПОЛЬСЬКА ЕНЕРГЕТИЧНА КОМПАНІЯ».

Враховуючи, що наведені вище доводи та аргументи позивача не отримали належної оцінки судами попередніх інстанцій, що свідчить про неповноту з`ясування фактичних обставин справи і наданих на їх підтвердження доказів, колегія суддів погоджується із доводами позивача про передчасність висновків судів попередніх інстанцій щодо заниження позивачем від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток в розмірі 12976751 грн, визначеного податковим повідомленням-рішенням від 19.01.2024 №1175/2201-0701.

Відповідно до статті 242 КАС України рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.

З урахуванням викладеного, Суд, керуючись положеннями статей 2 (засади адміністративного судочинства) та 90 (оцінка доказів) КАС України, вважає за необхідне направити дану справу в цій частині на новий розгляд до суду першої інстанції для повного дослідження вищевказаного.

Враховуючи вищезазначене, колегія суддів вважає за необхідне скасувати рішення Хмельницького окружного адміністративного суду від 18 квітня 2025 року та постанову Сьомого апеляційного адміністративного суду від 16 вересня 2025 року скасувати в частині відмови у задоволенні позовних вимог про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 19.01.2024 №1174/2201-0701 в частині збільшення грошового зобов`язання з податку на прибуток за основним платежем в сумі 27 311 175 грн та штрафних санкцій у сумі 2 731117 грн та №1175/2201-0701 в частині зменшення суми від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток в сумі 11 013 505 грн, а справу в цій частині направити на новий розгляд до суду першої інстанції.

В решті висновки судів попередніх інстанцій є обґрунтованими, відповідають нормам матеріального та процесуального права, а тому зміні чи скасуванню не підлягають.

Керуючись статтями 345, 349, 351, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, суд

п о с т а н о в и в :

Касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальність "Теофіпольська енергетична компанія" задовольнити частково.

Касаційну скаргу Головного управління ДПС у Хмельницькій області залишити без задоволення.

Рішення Хмельницького окружного адміністративного суду від 18 квітня 2025 року та постанову Сьомого апеляційного адміністративного суду від 16 вересня 2025 року скасувати в частині відмови у задоволенні позовних вимог про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 19.01.2024 №1174/2201-0701 в частині збільшення грошового зобов`язання з податку на прибуток за основним платежем в сумі 27 311 175 грн та штрафних санкцій у сумі 2 731117 грн та №1175/2201-0701 в частині зменшення суми від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток в сумі 11 013 505 грн, а справу в цій частині направити на новий розгляд до суду першої інстанції.

В решті рішення Хмельницького окружного адміністративного суду від 18 квітня 2025 року та постанову Сьомого апеляційного адміністративного суду від 16 вересня 2025 року - залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною та оскарженню не підлягає.

Головуюча суддя: І.Л. Желтобрюх

Судді: О.В. Білоус

Н.Є. Блажівська