Справа № 380/26080/24
Суддя: Гулик Андрій Григорович
Дата ухвалення: 2025-12-10 00:00:00+02
Юрисдикція: administrative

ЛЬВІВСЬКИЙ ОКРУЖНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
Р І Ш Е Н Н Я

І М Е Н Е М У К Р А Ї Н И

10 грудня 2025 рокусправа № 380/26080/24
зал судових засідань №3

Львівський окружний адміністративний суд у складі:

головуючого судді Гулика А.Г.,

за участю:

секретаря судового засідання Петровської А.М.,

представника позивача Яківця М.В.,

представника відповідача Качмарик Г.В.,

представника третьої особи Мелінішин С.Б.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні у місті Львові у режимі відеоконференції за правилами загального позовного провадження справу за позовом фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Львівській області, третя особа, яка не заявляє самостійні вимоги щодо предмета спору на стороні відповідача Головне управління ДПС у Івано-Франківській області про визнання протиправним та скасування рішення

у с т а н о в и в :

І. Стислий виклад позицій учасників справи

у провадженні Львівського окружного адміністративного суду перебуває справа за позовом Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 (надалі за текстом позивач) РНОКПП НОМЕР_1 , місце проживання: АДРЕСА_1 до Головного управління ДПС у Львівській області (надалі за текстом - відповідач) , місцезнаходження: 79035, м. Львів, вул.Стрийська, 35, за участі третьої особи, яка не заявляє самостійні вимоги щодо предмета спору на стороні відповідача Головне управління ДПС у Івано-Франківській області (надалі за текстом - третя особа) , місцезнаходження: 76000, м.Івано-Франківськ, вул. Незалежності, 20, у якому просить суд:

- визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення № 39757/13-01-07-09 від 18.09.2024.

Позовні вимоги обґрунтовані тим, що наказом про проведення перевірки третьої особи не надано повноважень здійснювати фактичну перевірку позивача, а також не надано право перевіряти об`єкт позивача за адресою: АДРЕСА_2 . У зв`язку з цим позивач не допустив посадових осіб третьої особи до перевірки. Третя особа маючи наказ про проведення перевірки магазину електроніки « ІНФОРМАЦІЯ_1 » за адресою: АДРЕСА_2 , незаконно навіть попри недопуск до перевірки, здійснила складання документів щодо позивача, який перебував за адресово: АДРЕСА_2 . В наказі про проведення перевірки не зазначено підстави для проведення перевірки, передбачені Податковим кодексом України, а здійснено лише формальне цифрове перерахування підпунктів Податкового кодексу України.

Згідно з актом перевірки не зрозуміло, яким чином визначалася вартість товарно-матеріальних цінностей, що зазначені в Додатку №3, оскільки на орендованій площі позивача, крім товару, були і його муляжі (макети). Крім цього, в приміщенні загалом, крім товару позивача був товар інших суб`єктів господарської діяльності, що здійснювали там свою діяльність. При цьому третя особа в акті вказала, що всі, нібито необліковані товари, належали позивачу. Працівники третьої особи вносили в Додаток №3 товарно-матеріальні цінності не всі, а на свій вибір. Отже в незаконний Додаток №3 внесені неповні, недостовірні відомості, що стали підставою для прийняття оскарженого рішення.

21.01.2025 до суду надійшов відзив відповідача на позовну заяву, у якому просить відмовити у позові повністю. Відзив обґрунтований тим, що єдиною передумовою та підставою для призначення фактичної перевірки з питання дотримання платником податків податкової дисципліни, передбаченою зазначеними підпунктами Податкового кодексу України, є наявна та/або отримана в установленому законодавством порядку інформація від визначеного у цій же нормі кола суб`єктів: державних органів або органів місцевого самоврядування. Жодних інших підстав ця норма не встановлює. Відповідно, саме наявність та/або отримання інформації є тією фактичною підставою для прийняття рішення про призначення фактичної перевірки, яке оформлюється у формі наказу і надає право контролюючому органу на його реалізацію шляхом проведення перевірки, за наслідками якої контролюючий орган має повноваження на прийняття відповідного рішення. Як вбачається із змісту наказу про проведення фактичної перевірки в ньому відображена в повному обсязі необхідна, визначена вимогами статті 81 ПК України, інформація.

Тому, контролюючий орган наділений повноваженнями та має право на проведення саме фактичної перевірки господарюючого суб`єкта, який здійснює розрахункові операції з питань дотримання ведення обліку товарних запасів за місцем їх реалізації, здійснення продажу товарів, які обліковані за встановленою формою ведення обліку товарних запасів.

Також відповідач зазначає, що дійсно при проведенні фактичної перевірки встановлювався залишок товару, який перебував на реалізації за місцем здійснення перевірки за результатами якого і складено вказаний додаток 3. Однак, складання такого додатку 3 передбачено наказом № 534, який не скасований, і законодавець не передбачив іншої такої форми (додатку) для відображення даних щодо повноти оприбуткування, реалізації та фактичних залишків під час проведення таких перевірок, і крім цього форма його складання жодним чином не порушує права позивача.

З приводу посилання позивача на незаконність прийнятого спірного податкового повідомлення-рішення, відповідач зазначає, що таке зводиться лише до того, що відсутній розрахунок штрафних санкцій, проте розрахунок штрафних санкцій складався окремо та скеровувався позивачу разом із податковим повідомлення-рішенням.

27.01.2025 до суду надійшла відповідь позивача на відзив відповідача, у якому спростовує аргументи відповідача. У відповіді зазначено, що позивач не є магазином електроніки « ІНФОРМАЦІЯ_2 » і не розташований за адресою: АДРЕСА_2 . Докази, що це підтверджують - чек ФОП ОСОБА_2 (який надає відповідач), заява про реєстрацію програмного реєстратора розрахункових операцій, договір суборенди нежилого приміщення. Також посилається на те, що складання податкових повідомлень-рішень за результатами фактичної перевірки, які є предметом документальної перевірки, є виходом за межі повноважень, наданих наказом на проведення фактичної перевірки, направленнями на проведення перевірки, Податкового кодексу України. Також працівники третьої особи більшість позицій товару записали у Додаток № 3, який позивачу не належав, а належав іншим суб`єктам господарської діяльності. Відповідач у відзиві не зазначає на підставі чого встановлена вартість нібито залишків позивача. Складання вказаного документу не передбачено Податковим кодексом України.

12.02.2025 до суду надійшли додаткові пояснення відповідача, у яких зазначено, що як вбачається із змісту наказу від 05.09.2024 № 2383-пп «Про проведення фактичної перевірки» в ньому відображена в повному обсязі вся необхідна інформація, зокрема: дата видачі, найменування контролюючого органу, найменування та реквізити суб`єкта який перевіряється та адреса об`єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (фактична перевірка), підстави для проведення перевірки, визначені Податковим кодексом України (пп. 80.2.2, 80.2.7 п. 80.2 ст.80 згаданого кодексу), дата початку і тривалість перевірки, період діяльності, який буде перевірятися. З огляду на положення статті 81 ПК України зазначення в наказі будь-яких додаткових відомостей, таких як фактичні обставини, що стали передумовою для призначення перевірки, законодавство не вимагає.

24.03.2025 до суду надійшли додаткові пояснення відповідача, у яких зазначено, що позивач вказує про розбіжність у адресі об`єкта перевірки та на його переконання це є порушенням з боку відповідача при проведенні фактичної перевірки, вважає, що не має відношення до об`єкта, де проведена перевірка та здійснює свою діяльність за адресою: АДРЕСА_2 . Звертає увагу на те, що перевірка проведена в присутності ФОП ОСОБА_1 , про що зазначено в Акті перевірки за адресою об`єкта перевірки: магазин « ІНФОРМАЦІЯ_2 », який знаходиться у АДРЕСА_2 , ТЦ «ВЕЛЕС»). Такі відомості щодо адреси також і зазначено на офіційному сайті магазину.

У судових засіданнях представник позивача позовні вимоги підтримав, просив суд позов задовольнити повністю.

У судових засіданнях представник відповідача проти позовних вимог заперечила, просила суд відмовити у позові повністю.

У судових засіданнях представник третьої особи проти позовних вимог заперечила, просила суд відмовити у позові повністю.

ІІ. Рух справи

Ухвалою від 06.01.2025 суддя прийняв позовну заяву до розгляду та відкрив провадження у справі.

28.01.2025 до суду надійшло клопотання представника про залучення до участі у розгляді справи третьої особи.

05.02.2025 до суду надійшло клопотання представника позивача про відкладення розгляду справи.

Ухвалою від 12.03.2025 суд вирішив розглядати справу у режимі відеоконференції за клопотанням представника позивача.

Ухвалою від 26.03.2025 суд залучив до участі у розгляді справи третю особу.

05.05.2025 до суду надійшло клопотання представника відповідача про витребування доказів.

Ухвалою від 12.05.2025 суд витребував докази у справі.

04.06.2025 до суду надійшли витребувані докази.

Ухвалою від 09.06.2025 суд закрив підготовче провадження та призначив справу до судового розгляду справи по суті.

Ухвалою від 07.07.2025 суд витребував докази у справі.

04.08.2025 до суду надійшли витребувані докази.

01.12.2025 суд перейшов до стадії ухвалення судового рішення та відповідно до частини першої статті 227 КАС України його проголошення призначив на 10.12.2025.

Заходи забезпечення позову та доказів, у тому числі шляхом їх витребування, не вживались.

ІІІ. Фактичні обставини справи

Головне управління ДПС у Івано -Франківській області відповідно до наказу від 05.09.2024 №2383-пп «Про проведення фактичної перевірки» та направлень на перевірку провело фактичну перевірку господарської одиниці - магазину електроніки YABLUKA, що розташований на адресою: АДРЕСА_2 , де фактично здійснює господарську діяльність суб`єкт господарської діяльності ФОП ОСОБА_1 з метою здійснення контролю за дотриманням порядку здійснення розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій та дозвільних документів, вимог законодавства щодо встановлення державою фіксованих цін, граничних цін та граничних рівнів торговельної надбавки (націнки), дотримання законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками.

Підставою для призначення фактичної перевірки у наказі від 05.09.2024 № 2383-пп «Про проведення фактичної перевірки» визначено підпункт 80.2.2, підпункт 80.2.7 пункту 80.2 статті 80 Податкового кодексу України від 02.12.2010 року № 2755-VI (надалі за текстом - ПК України).

За результатами проведеної фактичної перевірки встановлено порушення позивачем вимог пункту 12 статті 3 Закону України від 06.07.1995 №265/95-ВР «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» зі змінами та доповненнями (надалі за текстом - Закон № 265/95) та вимог Порядку ведення обліку товарних запасів для фізичних осіб - підприємців, у тому числі платників єдиного податку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України № 496 від 03.09.2021.

Виявлені перевіркою порушення відображено в акті фактичної перевірки від №14702/09/15/РРО/ НОМЕР_1 від 14.08.2024 (надалі за текстом - Акт перевірки).

В Акті перевірки зазначено, що перед початком проведення фактичної перевірки за згаданою адресою о 15 год. 15 хв. 05.08.2024 проведено контрольно-розрахункову операцію, а саме: продано чохол Monblan для IPhone 13 Magnetic Crystal Series Transpartnt в кількості 1шт. за ціною 799грн, що підтверджується відповідним розрахунковим документом. Із фіскального чека відповідач встановив, що такий товар продано ФОП ОСОБА_1 , а в чеку відображено дані: Івано-Франківськ, Велес.

Проведеною перевіркою встановлено порушення порядку ведення обліку товарних запасів за місцем їх реалізації, здійснення продажу товарів, які не обліковані за встановленою формою ведення обліку товарних запасів.

На початок перевірки не надано електронну чи паперову Форму обліку, первинні документи (їх копії), які підтверджують облік та походження товарів, що на момент перевірки знаходяться у місці продажу.

Вартість товару не облікованого у визначеному порядку становить 1232521грн згідно з вставленими фактичними залишками, які відображено у Відомості про результати перевірки щодо повноти відображення та фактичних залишків запасів (додаток 3 ).

На підставі Акта перевірки відповідач прийняв рішення від 18.09.2024 № 39757/13-01-07-09, яким до позивача застосовано штрафну (фінансову) санкцію в сумі 1232521 грн.

Вважаючи згадане податкове повідомлення-рішення відповідача протиправним, позивач звернувся з відповідним позовом до суду.

IV. Позиція суду

Вирішуючи спір по суті, суд керувався такими мотивами.

Щодо процедури призначення та проведення перевірки, суд зазначає таке.

Відповідно до підпунктів 80.2.2 та 80.2.7 пункту 80.2 статті 80 ПК України фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції, під розписку до початку проведення такої перевірки та з таких підстав:

- у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації від державних органів або органів місцевого самоврядування, яка свідчить про можливі порушення платником податків законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи, зокрема, щодо здійснення платниками податків розрахункових операцій, у тому числі із забезпеченням можливості проведення розрахунків за товари (послуги) з використанням електронних платіжних засобів, ведення касових операцій, наявності патентів, ліцензій та інших документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів;

- у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про використання праці найманих осіб без належного оформлення трудових відносин та виплати роботодавцями доходів у вигляді заробітної плати без сплати податків до бюджету, а також здійснення фізичною особою підприємницької діяльності без державної реєстрації.

Отже, єдиною передумовою та підставою для призначення фактичної перевірки з питання дотримання платником податків податкової дисципліни, передбаченою згаданими підпунктами, є наявна та/або отримана в установленому законодавством порядку інформація від визначеного у цій же нормі кола суб`єктів: державних органів або органів місцевого самоврядування.

Жодних інших підстав ця норма не встановлює. Відповідно, саме наявність та/або отримання інформації є тією фактичною підставою для прийняття рішення про призначення фактичної перевірки, яке оформлюється у формі наказу і надає право контролюючому органу на його реалізацію шляхом проведення перевірки, за наслідками якої контролюючий орган має повноваження на прийняття відповідного рішення.

Застосована законодавцем у цій нормі конструкція щодо наявної/отриманої інформації - «яка свідчить про можливі порушення» - дає підстави для висновку, що вона має вказувати саме на можливі порушення платником податків законодавства у визначеній сфері, тобто ті ймовірні, засновані на обґрунтованих припущеннях, порушення, які підлягають перевірці на підставі цієї інформації.

Як визначає пункт 80.1 статті 80 ПК України фактична перевірка здійснюється без попередження платника податків (особи). Відповідно до пункту 80.2 статті 80 ПК України фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції, під розписку до початку проведення такої перевірки.

У свою чергу, пункт 81.1 статті 81 ПК України визначає, що посадові особи третьої особи мають право приступити до проведення документальної виїзної перевірки, фактичної перевірки за наявності підстав для їх проведення, визначених згаданим Кодексом, та за умови пред`явлення або надіслання у випадках, визначених згаданих Кодексом, таких документів:

- направлення на проведення такої перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, реквізити наказу про проведення відповідної перевірки, найменування та реквізити суб`єкта (прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) або об`єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична), підстави, дача початку та тривалість перевірки, посада та прізвище посадової (службової) особи, яка проводитиме перевірку. Направлення на перевірку у такому випадку є дійсним за наявності підпису керівника контролюючого органу або його заступника, що скріплений печаткою контролюючого органу;

- копії наказу про проведення перевірки;

- службового посвідчення осіб, які зазначені в направленні на проведення перевірки.

Разом із тим, відповідно до статті 81 ПК України в наказі про проведення перевірки зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, найменування та реквізити суб`єкта (прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) та у разі проведення перевірки в іншому місці - адреса об`єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/ позапланова або фактична перевірка), підстави для проведення перевірки, визначені згаданим Кодексом, дата початку і тривалість перевірки, період діяльності, який буде перевірятися. Наказ про проведення перевірки є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу та скріплення печаткою контролюючого органу.

У разі відмови платника податків та/або посадових (службових) осіб платника податків (його представників або осіб, які фактично проводять розрахункові операції) розписатися у направленні на перевірку посадовими (службовими) особами контролюючого органу складається акт, який засвідчує факт відмови. У такому випадку акт про відмову від підпису у направленні на перевірку є підставою для початку проведення такої перевірки.

Аналізу пункту 81.1 статті 81 ПК України не дає підстав вважати, що в наказі про проведення перевірки в обов`язковому порядку має зазначатись конкретна норма податкового або іншого законодавства, контроль за якими покладено на контролюючи органи, яка порушується платником.

Суд дослідив наказ третьої особи про проведення фактичної перевірки і висновує, що в ньому відображена в повному обсязі необхідна інформація, визначена статтею 81 ПК України, а саме: дата видачі, найменування контролюючого органу, найменування та реквізити суб`єкта який перевіряється та адреса об`єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (фактична перевірка), підстави для проведення перевірки, визначені підпунктами 80.2.2 та 80.2.7 пункту 80.2 статті 80 ПК України, дата початку і тривалість перевірки, період діяльності, який буде перевірятися.

Отже, зазначення в наказі будь-яких додаткових відомостей, зокрема, таких як фактичні обставини, що стали передумовою для призначення перевірки, законодавство не вимагає.

Суд у цьому контексті враховує правову позицію Верховного Суду щодо застосування норм права у подібних правовідносинах, викладену у постанові від 21.01.2021 у справі №460/1239/19, згідно з якою незазначення такої конкретної інформації щодо підстав прийняття наказу на проведення перевірки не свідчить про незаконність наказу або перевірки, оскільки відповідно до підпункту 81.1 статті 81 ПК України, в наказі на перевірку достатньо зазначити підставу для проведення перевірки, визначену згаданим Кодексом. Зазначення в наказі будь-яких додаткових відомостей, таких як фактичні обставини, що стали передумовою для призначення перевірки, законодавством не вимагається. Така наявна чи отримана інформація від державних органів або органів місцевого самоврядування про можливі порушення платником податків законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи, зокрема, щодо здійснення платниками податків розрахункових операцій, у тому числі із забезпеченням можливості проведення розрахунків за товари (послуги) з використанням електронних платіжних засобів, ведення касових операцій, наявності патентів, ліцензій та інших документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів є лише передумовою для визначення контролюючим органом підстави для проведення такої перевірки відповідно до встановлених вимог статті 80 ПК України та зазначення її у відповідному наказі на проведення такої фактичної перевірки. Виконання контролюючим органом своїх обов`язків щодо організації податкового контролю, зокрема шляхом проведення фактичної перевірки, не є порушенням прав платника, не спричиняє і не може спричинити негативних наслідків для нього у випадку належного ведення господарської діяльності, складання фінансової звітності та ведення бухгалтерського/податкового обліку у відповідності до норм законодавства.

Суд враховує також сталу практику Верховного Суду, викладену, зокрема, у постанові від 11.07.2022 у справі №120/5728/20-а, від 21.12.2022 у справі №500/1331/21, згідно з якою формулювання конкретного змісту наказу є дискрецією контролюючого органу, однак, з обов`язковим дотриманням вимог норм абзацу третього пункту 81.1 статті 81 ПК щодо змісту наказу про проведення перевірки. Таким чином, формулювання підстави проведення перевірки не обов`язково має бути сформульована тотожно до змісту правової норми, якою ця підстава встановлена, проте повинна бути чітко визначена та відповідати правовій нормі.

Правове формулювання пункту 80.2 статті 80 ПК України, зміст якої передбачає (встановлює) можливість проведення перевірки як за наявності виключно (хоча б) однієї підстави, указаної в цій нормі, так і за наявності одночасно декількох таких підстав у їх сукупності, що є достатнім для виникнення у контролюючого органу права на призначення перевірки.

Отже, враховуючи вимоги підпункту 80.2.2, 80.2.7 пункту 80.2 статті 80 ПК України у ньому достатньою мірою розкривається як правова, так і фактична підстави для призначення фактичної перевірки, а саме - наявність/отримання інформації від визначеного кола суб`єктів щодо можливого допущеного порушення податкової дисципліни у сферах здійснення платниками податків розрахункових операцій, наявності чи відсутності відповідних дозвільних документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи.

Суд також враховує правову позицію Верховного Суду щодо застосування пункту 81.1 статті 81 ПК України, викладену у пункті 50 постанови від 26.03.2024 у справі № 420/9909/23, у якій зазначено, аналіз абзацу третього пункту 81.1 статті 81 ПК України не дає підстав для висновку, що в наказі про проведення перевірки в обов`язковому порядку має бути зазначено конкретну норму податкового або іншого законодавства контроль за якими покладено на контролюючі органи, яка порушується платником.

У пунктах 58 та 59 згаданої постанови зазначається, що реалізуючи мету, з якою ця справа розглядається у складі Судової палати, Верховний Суд формулює такий правовий висновок, який має забезпечити єдині підходи до оцінки правомірності наказів про призначення фактичних перевірок. У спорах такої категорії перевірці підлягають як питання наявності обґрунтованих підстав для призначення перевірки, так і дотримання контролюючим органом вимог абзацу третього пункту 81.1 статті 81 ПК України під час оформлення рішення про призначення перевірки у формі наказу, їх узгодженість між собою.

У випадку наявності обґрунтованих підстав для призначення фактичної перевірки, не можна вважати протиправним наказ про її призначення, у якому наявне покликання на вимоги підпункту 80.2 статті 80 ПК України, але не конкретизовано норми права, які ймовірно порушив платник, і зазначенням доказів такого порушення. Отже, якщо правовою підставою для проведення перевірки є відповідний підпункт пункту 80.2 статті 80 ПК України, якій містить лише одну фактичну підставу для цього, то зазначення у наказі лише цього підпункту без розкриття його змісту та деталізації обставин не є істотним недоліком наказу, який давав би підстави вважати його протиправним.

Також суд враховує висновок Верховного Суду щодо застосування норм права у подібних відносинах, викладений у справі №120/11036/23 від 06.02.2025, надаючи правову оцінку правомірності проведення контролюючим органом перевірки на підставі підпункту 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України з огляду на наявність лише доповідної записки контролюючого органу, в якій викладена податкова інформація щодо можливих порушень з боку платника податків, яка полягає у тому, що вказаний лист (доповідна записка) в розумінні підпункту 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України є інформацією, яка дає підстави для призначення та проведення фактичних перевірок. Такі висновки узгоджуються з правовою позицією, викладеною Верховним Судом у складі судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду у справі № 420/9909/23 (постанова від 26.03.2024).

Суд встановив, що відповідно до наказу від 05.09.2024 № 2383-пп «Про проведення фактичної перевірки» та направлень на перевірку така перевірка мала бути проведена щодо магазину електроніки «YABLUKA», що розташований на адресою: Івано-Франківська обл., м.Івано-Франківськ, вул. Вовчинецька, 225/А, ТЦ Велес з 05.08.2024.

Передумовою для прийняття ГУ ДПС у Івана-Франківській області наказу про проведення фактичної перевірки позивача на підставі підпунктів 80.2.2 та 80.2.7 пункту 80.2 статті 80 ПК України слугували листи ДПС України від 29.04.2024 №12571/7/99-00-07-05- 02-07 та 26.04.2024 № 12418/7/99-00-07-04-02-07, доповідна записка управління податкового аудиту ГУ ДПС у Івана-Франківській області, відповідно до яких за результатами проведеного аналізу проведення розрахунків за товари в торговельній мережі під торговою маркою ««Ябко» встановлено ймовірні порушення вимог чинного законодавства щодо застосування РРО/ПРРО, ведення облiку товарних запасiв, здiйснення розрахункiв в iноземнiй валютi та використаннi працi неоформлених найманих працівників, тобто ті ймовірні, засновані на обґрунтованих припущеннях, порушення, які підлягають перевірці на підставі цієї інформації та отримана саме від державного органу та відповідно давала підстави для призначення та проведення фактичної перевірки позивача.

При виході працівниками контролюючого органу на перевірку за вказаною адресою, позивач безпосередньо там перебував та після пред`явлення йому копії наказу та направлення на перевірку, та після ознайомлення зі змістом вказаних документів, останній відмовився від отримання копії наказу та підпису про ознайомлення. У зв`язку з цим, працівники контролюючого органу, які проводили перевірку, склали відповідний акт від 05.08.2024.

Суд враховує правову позицію Верховного Суду, викладені у постанові від 02.03.2023 у справі № 380/13375/21 щодо застосування положень підпункту 75.1.3 пункту 75.1 статті 75 ПК України, відповідно до якого особливість фактичних перевірок та їх відмінність від усіх інших перевірок, які проводяться податковими органами, полягає у тому, що при їх проведенні перевіряються не бухгалтерські документи, а правильність фактичних дій (фактичного стану речей) суб`єкта підприємницької діяльності. Тому, така перевірка проводиться не за місцем розташування платника податку (місцем розташування органу управління), а саме за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об`єктів права власності такого платника.

Тому зазначення в наказі такої адреси без конкретизації суб`єкта господарювання не суперечить вимогам пункту 81.1 статті 81 ПК України.

Отже, третя особа мала достатні правові підстави для призначення та проведення перевірки, за результатами якої складено Акт перевірки.

Позивач посилається на те, що адреса, за якою мала здійснюватися перевірка (м. Івано-Франківськ, вул. Вовчинецька, 225/А) не відповідає адресі, за якою знаходився позивач (Івано-Франківська область, Івано-Франківський район, село Вовчинець, вулиця Вовчинецька, 225А).

Суд встановив, що у наказі про проведення фактичної перевірки від 05.08.2024 №2383-п перевірка проводиться за адресою: м. Івано-Франківськ, вул. Вовчинецька, 225/А, ТЦ «Велес».

З метою додаткового з`ясування обставин щодо місцезнаходження об`єкта перевірки суд витребував від ТОВ « 555-ІВ» інформацію щодо юридичної адреси та фактичного місцезнаходження торгово-розважального центру «VELES MALL». У відповіді ТОВ « 555-ІВ» від 30.05.2025 №116-25 зазначило, що згаданий ТРЦ, що є у власності товариства, знаходиться за адресою: Івано-Франківська область, Івано-Франківський район, село Вовчинець, вулиця Вовчинецька, 225А, корп.2.

З відповіді виконавчого комітету Івано-Франківської міської ради від 28.07.2025 №420/11.1-03/14в вбачається, що відповідно до Розпорядження Кабінету Міністрів України від 12.06.2020 №714-р «Про визначення адміністративних центрів та затвердження територій територіальних громад Івано-Франківської області» визначено адміністративні центри та затверджено території територіальних громад Івано-Франківської області. Згідно з таким розпорядженням територіальними громадами (населеними пунктами), території яких входять до складу Івано-Франківської територіальної громади з адміністративним центром - місто Івано-Франківськ зазначено Вовчинецьку територіальну громаду. ТРЦ «VELES MALL» розташований на території села Вовчинець, яке увійшло до складу території Івано-Франківської територіальної громади.

Як вбачається із фіскального чека від 05.08.2024 ІД операція здійснена ФОП ОСОБА_1 за адресою: АДРЕСА_2 .

Суд бере до уваги договір суборенди нежилого приміщення, що розташований за адресою: АДРЕСА_2 №10-15 від 01.08.2024, укладений між ФОП ОСОБА_3 та позивачем.

Як вбачається із пункту 1.1.12 згаданого договору ФОП ОСОБА_3 користується приміщенням на підставі договору оренди. Пункт 1.1 договору суборенди визначає мету суборенди - здійснення господарської діяльності - продаж техніки та аксесуарів APPLE.

Суд з метою перевірки обставин у справі, витребував від ТОВ « 555-ІВ» договір на підставі якого ФОП ОСОБА_3 користується приміщенням, переданим позивачу в суборенду. Згідно з договором №87 від 01.02.2024 (надалі за текстом Договір №87) ФОП ОСОБА_3 відшкодовує ТОВ « 555-ІВ» витрати користування частиною торгової галереї ТРЦ, яка розташована за адресою: АДРЕСА_3 .

Згідно з пунктом 10.1 згаданого договору ФОП ОСОБА_3 зобов`язана вести діяльність у приміщенні з вивіскою, погодженою сторонами в Додатку №1, який є невід`ємною частиною Договору оренди. Знак для товарів та послуг не може бути змінений ФОП ОСОБА_3 без попереднього внесення змін до Договору.

Як вбачається із пункту Т Додатку №1 від 01.02.2024 до Договору №87, адреса ТОВ « 555-ІВ»: Івано-Франківська область, м. Івано-Франківськ, с. Вовчинець, вул.Вовчинецька,225А.

Із Додатку №3 від 01.02.2024 до Договору №87 вбачається, що ФОП ОСОБА_3 відповідно до цільового призначення приміщення, розміщує торгову точку (магазин, крамницю) для здійснення діяльності, а саме торгівлі товарами, асортимент яких: назва (вивіска) - YABLUKA, товарна група - телекомунікаційні установки.

Встановлені обставини та здобуті докази, дають суду достатні підстави вважати, що місце проведення перевірки, визначене контролюючим органом, та місце здійснення позивачем підприємницької діяльності у контексті спірних відносин повністю збігається.

Щодо аргументів позивача про проведення перевірки, незважаючи на недопуск посадових осіб третьої особи до її проведення, суд відхиляє з таких підстав.

Відповідно до пункту 81.1 статті 81 ПК України непред`явлення або ненадіслання у випадках, визначених згаданим Кодексом, платнику податків (його посадовим (службовим) особам або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції) цих документів або пред`явлення зазначених документів, що оформлені з порушенням вимог, встановлених цим пунктом, є підставою для недопущення посадових (службових) осіб контролюючого органу до проведення документальної виїзної або фактичної перевірки.

Відмова платника податків та/або посадових (службових) осіб платника податків (його представників або осіб, які фактично проводять розрахункові операції) від допуску до перевірки на інших підставах, ніж визначені в абзаці п`ятому згаданого пункту, не дозволяється.

При пред`явленні направлення платнику податків та/або посадовим (службовим) особам платника податків (його представникам або особам, які фактично проводять розрахункові операції) такі особи розписуються у направленні із зазначенням свого прізвища, імені, по батькові, посади, дати і часу ознайомлення. У разі відмови платника податків та/або посадових (службових) осіб платника податків (його представників або осіб, які фактично проводять розрахункові операції) розписатися у направленні на перевірку посадовими (службовими) особами контролюючого органу складається акт, який засвідчує факт відмови.

У такому випадку акт про відмову від підпису у направленні на перевірку є підставою для початку проведення такої перевірки. Суд встановив, що ФОП ОСОБА_1 відмовився від підпису у направленнях та від отримання наказу про проведення фактичної перевірки, про що складено Акт відмови від підпису у направленнях про ознайомлення та отримання копії наказу на право проведення фактичної перевірки від 05.08.2024.

У свою чергу, позивач у наданих йому документах, право проведення не заперечував, про неправильність вказаної у наказі та направленнях на перевірку адреси об`єкта перевірки та про його непричетність до неї, як і щодо її проведення в цілому, відповідно Акт недопуску до перевірки не складався.

З таких підстав суд висновує, що контролюючий орган мав достатні правові підстави для призначення та проведення фактичної перевірки позивача та провів таку з повним дотриманням визначеної правової процедури.

Надаючи правову оцінку змісту, виявленого контролюючим органом порушення, суд зазначає таке.

Правові засади застосування реєстраторів розрахункових операцій та програмних реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, порядок здійснення платниками податків розрахункових операцій визначає Закон України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" від 06.07. 1995 № 265/95- ВР (надалі за текстом - Закон №265/95). Дія згаданого закону поширюється на усіх суб`єктів господарювання, їх господарські одиниці та представників (уповноважених осіб) суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції у готівковій та/або безготівковій формі.

Стаття 3 визначає обов`язки, які передбачені для суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції у готівковій та/або безготівковій формі. Так, пункт 12 статті 3 Закону №265/95 визначає, що суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для подальшого її переказу зобов`язані вести в порядку, встановленому законодавством, облік товарних запасів, здійснювати продаж лише тих товарів, що відображені в такому обліку.

Порядок та форма обліку товарних запасів для фізичних осіб - підприємців, у тому числі платників єдиного податку, встановлюються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику.

При цьому суб`єкт господарювання зобов`язаний надати контролюючим органам на початок проведення перевірки документи (у паперовій або електронній формі), що підтверджують облік та походження товарних запасів (зокрема, але не виключно, документи щодо інвентаризації товарних запасів, документи про отримання товарів від інших суб`єктів господарювання та/або документи на внутрішнє переміщення товарів), які на момент перевірки знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті)».

Отже, пункт 12 статті 3 Закону №265/95 зобов`язує суб`єктів господарювання (як юридичних осіб, так і фізичних осіб-підприємців (за виключенням перелічених в абзаці 3 згаданої норми осіб)) вести облік товарних запасів і у разі проведення перевірки надати документи (у паперовій або електронній формі), що підтверджують облік та походження тих товарних запасів, які на момент перевірки знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті).

При цьому такий обов`язок суб`єктів господарювання надавати контролюючим органам документи, що підтверджують облік та походження товарних запасів визначено саме на початок проведення перевірки.

Суд зауважує, що до 01 січня 2022 року суб`єкт господарювання зобов`язаний був надати такі документи під час проведення перевірки, а після цієї дати такий обов`язок має бути виконаним саме на початок її проведення. Тобто, ненадання під час проведення перевірки документів, які підтверджують облік товарів, що знаходяться у місці продажу, визначається законодавцем як самостійна підстава для застосування штрафних санкцій.

Отже, первинні документи на товар мають зберігатися в місці продажу (господарському об`єкті) до моменту вибуття (реалізації, списання, тощо) останньої одиниці товару, відображеної в таких первинних документах.

Відповідно до статті 20 Закону №265/95 до суб`єктів господарювання, що здійснюють реалізацію товарів, які не обліковані у встановленому порядку, та/або не надали під час проведення перевірки документи, які підтверджують облік товарів, що знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті), за рішенням контролюючих органів застосовується фінансова санкція у розмірі подвійної вартості таких товарів, які не обліковані у встановленому порядку, за цінами реалізації, але не менше десяти неоподатковуваних мінімумів доходів громадян.

Суд зауважує, що ключовим елементом норми пункту 12 статті 3 Закону № 265/95 щодо обов`язку суб`єкта господарювання надати облікові документи та статті 20 згаданого Закону щодо відповідальності за ненадання таких документів є словосполучення «товарні запаси, які на момент перевірки знаходяться у місці продажу», яке міститься у кожній з цих норм.

Пункт 15.1 статті 15 ПК України визначає, що платниками податків визнаються фізичні особи (резиденти і нерезиденти України), юридичні особи (резиденти і нерезиденти України) та їх відокремлені підрозділи, які мають, одержують (передають) об`єкти оподаткування або провадять діяльність (операції), що є об`єктом оподаткування згідно із згаданим Кодексом або податковими законами, і на яких покладено обов`язок із сплати податків та зборів згідно із згаданим Кодексом.

Підпункт 16.1.2. пункту 16.1 статті 16 ПК України вказує, що платник податків зобов`язаний вести в установленому порядку облік доходів і витрат, складати звітність, що стосується обчислення і сплати податків та зборів а також забезпечувати збереження документів, пов`язаних з виконанням податкового обов`язку, протягом строків, установлених згаданим Кодексом.

Відповідно до пункту 177.10 статті 177 та пункту 178.6 статті 178 ПК України фізичні особи - підприємці, крім осіб, що обрали спрощену систему оподаткування, та фізичні особи, які провадять незалежну професійну діяльність (далі - самозайняті особи), зобов`язані вести Книгу обліку доходів і витрат (далі - Книга), у якій за підсумком робочого дня, протягом якого отримано дохід, на підставі первинних документів здійснюються записи про отримані доходи та документально підтверджені витрати.

На виконання статті 3 Закону №265/95 та ПК України наказом Міністерства фінансів України від 03.09.2021 № 496 затверджено Порядок ведення обліку товарних запасів для фізичних осіб - підприємців, у тому числі платників єдиного податку (надалі за текстом - Порядок № 496).

Порядок № 496 визначає правила ведення обліку товарних запасів та поширюється на фізичних осіб підприємців, у тому числі платників єдиного податку, які відповідно до Закону № 265/95 зобов`язані вести облік товарних запасів та здійснювати продаж лише тих товарів, що відображені в такому обліку, та осіб, які фактично здійснюють продаж товарів (надання послуг) та/або розрахункові операції в місці продажу (господарському об`єкті) такого ФОП.

Так, фізичні особи-підприємці будь-якої системи та групи оподаткування, які здійснюють свою діяльність у сферах: реалізації технічно-складних побутових товарів, що підлягають гарантійному ремонту, реалізації лікарських засобів, виробів медичного призначення, реалізації ювелірних та побутових виробів з дорогоцінних металів, дорогоцінного каміння та напівдорогоцінного каміння.

У Порядку №496 терміни вживаються в таких значеннях: товарні запаси - сукупність товарів, що утримуються ФОП для подальшого продажу (надання послуг); місце зберігання - стаціонарний або будь-який пересувний об`єкт, у тому числі транспортний засіб частина пересувного чи стаціонарного об`єкта, у тому числі транспортного засобу, земельна ділянка, де зберігаються товарні запаси, що належать ФОП; документи, які підтверджують облік та походження товарів - Форма ведення обліку товарних запасів визначена додатком до Порядку ведення обліку товарних запасів для фізичних осіб - підприємців, у тому числі платників єдиного податку, та первинні документи; первинні документи - опис залишку товарів на початок обліку, накладні, транспортні документи, митні декларації, акти закупки, фіскальні чеки, товарні чеки, інші документи, що містять реквізити, які дозволяють ідентифікувати постачальника та отримувача товару (найменування суб`єкта господарювання, реєстраційний номер облікової картки платника податків або код згідно з ЄДРПОУ суб`єкта господарювання, серія та номер паспорта / номер ID картки для фізичних осіб, які через свої релігійні переконання відмовились від прийняття РНОКПП та офіційно повідомили про це відповідний контролюючий орган і мають відповідну відмітку в паспорті), дату проведення операції, найменування, кількість та вартість товару.

Так, ФОП вносить до Форми обліку відомості в такому порядку: 1) у графі 1 зазначається порядковий номер рядка , у якому здійснено відповідний запис, 2) у графі 2 - дата запису, 3) у графі 3-6- реквізити первинного документа (вид первинного документа, дата його складання, номер первинного документа (найменування суб`єкта господарювання, реєстраційний номер облікової картки платника податків або код згідно з ЄДРПОУ суб`єкта господарювання, серія та номер паспорта / номер ID картки для фізичних осіб, які через свої релігійні переконання відмовились від прийняття РНОКПП та офіційно повідомили про це відповідний контролюючий орган і мають відповідну відмітку в паспорті), 4) у графі 7 загальна вартість товару, відповідно до первинного документа про походження товару, 5) у графі 8 - загальна вартість товару, відповідно до первинного документа про вибуття (крім даних щодо продажу через РРО, або ПРРО), 6) у графі 9 - зазначаються примітки Вибуттям товарів вважається: продаж товарів з розрахунком в безготівковій формі, який здійснено у встановлених законодавством випадках без застосування РРО/ ПРРО, внутрішнє переміщення товару між належними одній ФОП місцями продажу (господарськими об`єктами( та/або місцями зберігання, знищення або втрата товару, повернення товару постачальнику, використання товару на власні потреби.

Для ФОП, в яких виникає обов`язок щодо ведення обліку товарних запасів, перший запис, що вноситься ФОП до Форми обліку, має відображати інформацію про залишки товарів, наявних у такої ФОП на дату набуття ним обов`язку щодо ведення обліку товарних запасів.

Такий запис вноситься до Форми обліку на підставі самостійно складеного ФОП документа щодо опису залишків у такому порядку: 1) графа 1 цифра « 1», 2) графі 2 - дата внесення запису, 3) графа 3 опис залишку товарів на початок обліку, 4) графа 4 дата складання опису залишку товарів на початок обліку, 5) графа 5 цифра « 1» 6) графа 7 - загальна вартість товару, відповідно до опису залишку товарів на початок обліку 7) графи 6, 8, 9 - не заповнюються.

Опис залишку товарів на початок обліку складається в довільній формі та має містити інформацію про найменування товарів, наявних у такої ФОП на дату набуття ним обов`язку щодо ведення обліку товарних запасів, кількості таких товарів (із зазначенням одиниці виміру) та їх вартості, самостійно визначеної ФОП.

Згідно із пунктом 1 Розділу ІІ Порядку № 496 облік товарних запасів здійснюється ФОП шляхом постійного внесення до форми обліку інформації про надходження та вибуття товарів на підставі первинних документів, які є невід`ємною частиною такого обліку. ФОП, яка здійснює діяльність у декількох місцях продажу (господарських об`єктах), веде облік товарних запасів також за кожним окремим місцем продажу (господарським об`єктом) на підставі первинних документів, які підтверджують отримання товарів такою ФОП, або окремим місцем продаж (господарським об`єктом), та/або первинних документів на внутрішнє переміщення товарів між ФОП та його окремим місцем продажу (господарським об`єктом).

Первинні документи на внутрішнє переміщення товарів є невід`ємною частиною такого обліку. Пунктами 10, 11 розділу ІІ Порядку № 496 визначено, що форма обліку, первинні документи на товари мають зберігатись у місці продажу (господарському об`єкті) до моменту вибуття останньої одиниці товару, відображеної в таких первинних документах. Такі документи щомісячно групуються в хронологічному порядку їх відображення у Формі обліку та/або підшиваються для подальшого зберігання разом із Формою обліку, в якій інформацію про такі документи відображено.

Форма обліку, первинні документи, які підтверджують облік та походження товарів, надаються посадовій особі контролюючого органу на її вимогу під час проведення перевірки.

У разі якщо оригінали первинних документів відсутні у місці продажу, посадовій особі контролюючого органу можуть бути надані копії таких первинних документів з подальшим пред`явленням їх оригіналів до закінчення перевірки (за потреби). Такі документи надаються особисто ФОП або особою, яка фактично здійснює продаж товарів (надання послуг) та/або розрахункові операції в місці продажу (господарському об`єкті) такої ФОП.

Форма обліку в електронній формі на вимогу посадових осіб контролюючого органу має бути візуалізована у форматі, який дозволяє такій особі здійснити його перегляд та/або копіювання.

Наказом Міністерства фінансів України від 13.05.2021 № 261 затверджена нова Типова форма, за якою здійснюється облік доходів і витрат фізичними особами - підприємцями і фізичними особами, які провадять незалежну професійну діяльність, та Порядок її ведення (надалі за текстом - Наказ №261).

Згідно з пунктом 1 Наказу № 261 фізичні особи-підприємці та фізичні особи, які провадять незалежну професійну діяльність, зобов`язані вести облік доходів і витрат. На підставі первинних документів за підсумками робочого дня, протягом якого отримано дохід/понесено витрати здійснюються записи про отримані доходи та документально підтверджені витрати.

Абзац 2 пункту 1 розділу І Наказу № 261 визначає, що на підставі первинних документів за підсумками робочого дня, протягом якого отримано дохід/понесено витрати, здійснюються записи про отримані доходи та документально підтверджені витрати.

Відповідно до пунктів 2-4 Наказу № 261 облік доходів і витрат ведеться в паперовому та/або електронному вигляді, у тому числі засобами електронного кабінету у порядку, встановленому законодавством. Належне ведення Типової форми дає змогу щоденно відобразити придбання товарів та послуг, відповідно обліковувати товарні запаси на підставі записів до Типової форми, а також відповідних документів, які підтверджують придбання.

Згідно з підпунктом 14.1.202 пункту 14.1 статті 14 ПК України продаж (реалізація) товарів - будь-які операції, що здійснюються згідно з договорами купівлі-продажу, міни, поставки та іншими господарськими, цивільно-правовими договорами, які передбачають передачу прав власності на такі товари за плату або компенсацію незалежно від строків її надання, а також операції з безоплатного надання товарів.

Отже, системний аналіз положень Закону № 265/95, Порядку № 496 та Наказу № 261 свідчить про те, що фізичні особи - підприємці зобов`язані вести облік товарних запасів, доходів і витрат та мати підтверджуючі документи щодо походження товару, що утримується ФОП для подальшого продажу, за кожним окремим місцем продажу. Облік доходів і витрат може вестися в паперовому та/або електронному вигляді, у тому числі через електронний кабінет. Первинні документи, які підтверджують облік та походження товарів надаються посадовій особі контролюючого органу на її вимогу під час проведення перевірки. У разі якщо оригінали первинних документів відсутні у місці продажу, посадовій особі контролюючого органу можуть бути надані копії таких первинних документів з подальшим пред`явленням їх оригіналів до закінчення перевірки (за потреби). ФОП зобов`язаний надати контролюючому органу на початок проведення перевірки документи (у паперовій або електронній формі), що підтверджують облік та походження товарних запасів, які на момент перевірки знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті).

Суд враховує правові висновки Верховного Суду щодо правомірності застосування штрафних санкцій за ненадання суб`єктами господарювання документів які підтверджують облік товарів, що знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті) саме на початок проведення фактичної перевірки, викладений у постанові від 11.01.2024 у справі №420/12275/23, які полягають у такому. Пункт 12 статті 3 Закону №265/95 зобов`язує суб`єктів господарювання (як юридичних осіб, так і фізичних осіб-підприємців (за виключенням перелічених в абзаці 3 згаданої норми осіб)) вести облік товарних запасів і у разі проведення перевірки надати документи (у паперовій або електронній формі), що підтверджують облік та походження тих товарних запасів, які на момент перевірки знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті). При цьому до 01 січня 2022 року суб`єкт господарювання зобов`язаний був надати такі документи під час проведення перевірки, а після цієї дати такий обов`язок має бути виконаним саме на початок її проведення.

Суд встановив, що як під час проведення перевірки, так і під час судового розгляду справи позивач не надав належних, допустимих та достатніх доказів, які б свідчили про ведення ним обліку товарних запасів, а також належності всього чи частини, виявленого працівниками контролюючого органу товару, на законних підставах іншим особам.

З таких підстав, суд висновує, що порушення, виявлені контролюючим органом під час проведення перевірки, повністю підтвердились в ході судового розгляду справи.

Суд також відхиляє аргументи представника позивача про вихід, на його думку, контролюючим органом за межі фактичної перевірки, оскільки перевірка дотримання вимог порядку ведення обліку товарних запасів за місцем їх реалізації, здійснення продажу товарів, які не обліковані за встановленою формою ведення обліку товарних запасів є предметом документальної перевірки, виходячи з такого.

Одним з видів податкового контролю за дотриманням вимог податкового та іншого законодавств відповідно до статті 75 ПК України є право контролюючих органів на проведення камеральної, документальних (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичної перевірки.

Такі перевірки мають свої особливості щодо сфери правового регулювання, підстав для їх призначення, проведення, оформлення результатів та прийнятих за її наслідками рішень.

Глава 8 розділу ІІ ПК України визначає види перевірок, які можуть бути проведені контролюючими органами, а також порядок та процедуру їх проведення. Зокрема, встановлюється чітке розмежування щодо видів перевірок та підстав їх проведення, порядку допуску до перевірок, а також щодо місця проведення зазначених перевірок.

Так, підпункт 75.1.3 пункту 75.1 статті 75 ПК України визначає, що фактичною вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об`єктів права власності такого платника. Така перевірка здійснюється контролюючим органом щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, патентів, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами).

Порядок здійснення платниками податків розрахункових операцій врегульовано нормами Закону № 265/95, відповідно до преамбули якого він визначає правові засади застосування реєстраторів розрахункових операцій та програмних реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, порядок здійснення платниками податків розрахункових операцій

Пункт 12 статті 3 Закону №265/95 визначає, що суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для подальшого її переказу зобов`язані вести в порядку, встановленому законодавством, облік товарних запасів, здійснювати продаж лише тих товарів, що відображені в такому обліку.

Порядок та форма обліку товарних запасів для фізичних осіб - підприємців, у тому числі платників єдиного податку, встановлюються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику. При цьому суб`єкт господарювання зобов`язаний надати контролюючим органам на початок проведення перевірки документи (у паперовій або електронній формі), що підтверджують облік та походження товарних запасів (зокрема, але не виключно, документи щодо інвентаризації товарних запасів, документи про отримання товарів від інших суб`єктів господарювання та/або документи на внутрішнє переміщення товарів), які на момент перевірки знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті).

З аналізу цієї норми вбачається, що пункт 12 статті 3 Закону №265/95, за порушення якого позивача притягнуто до відповідальності у вигляді фінансових санкцій, передбачений обов`язок суб`єкта господарювання, який здійснює розрахункові операції, вести в порядку, встановленому законодавством, облік товарних запасів, здійснювати продаж лише тих товарів, що відображені в такому обліку, а також надавати контролюючим органам на початок проведення перевірки документи (у паперовій або електронній формі), що підтверджують облік та походження товарних запасів, які на момент перевірки знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті).

Отже, контролюючий орган наділений повноваженнями та має право на проведення саме фактичної перевірки господарюючого суб`єкта, який здійснює розрахункові операції з питань дотримання ведення обліку товарних запасів за місцем їх реалізації, здійснення продажу товарів, які обліковані за встановленою формою ведення обліку товарних запасів.

Щодо аргументів представника позивача про неможливість складення контролюючим органом Додатку №3 до Акта перевірки, суд зазначає таке.

Позивач вважає, що контролюючий орган протиправно склав додаток 3, який передбачений Методичними рекомендаціями щодо оформлення матеріалів перевірок та дотримання суб`єктами господарювання порядку проведення розрахунків за товари (послуги), вимог з регулювання обігу готівки, наявності торгових патентів і ліцензій, затверджених наказом ДПА України від 12.08.2008 № 534 (надалі за текстом Наказ №534).

Як на підставу протиправності складання такого додатку позивач посилається на оприлюднення переліку незаконних нормативно правових актів, що застосовуються без державної реєстрації, серед яких міститься і Наказ № 534.

Суд зазначає, що дійсно при проведенні фактичної перевірки контролюючий орган встановив залишок товару, який перебував на реалізації за місцем здійснення перевірки, за результатами якого склав Додаток 3.

Суд встановив, що складання такого Додатку 3 передбачено Наказом № 534, який згідно з відомостями із інтернет-сайту Верховної Ради України https://zakon.rada.gov.ua/rada/show/v0534225-08 є чинним і будь-які відомості про його скасування чи втрату чинності, у визначеному законодавством порядку, відсутні.

Суд звертає увагу на те, що чинне законодавство не передбачає іншої такої форми (додатку) для відображення даних щодо повноти оприбуткування, реалізації та фактичних залишків під час проведення таких перевірок. При цьому іншим чином відобразити дані щодо повноти оприбуткування, реалізації та фактичних залишків товару, контролюючий орган не міг.

Крім цього, суд зауважує, що за своєю правовою природою такий додаток є лише формою фіксації, виявлених контролюючим органом фактичних залишків товару, та сам по собі не може порушувати права позивача.

Суд у вимірі спірних відносин враховує висновки Верховного Суду щодо застосування норм права, викладений у постанові від 28.09.2022 у справі № 160/2552/21, у якій зазначено, що ключовим питанням при наданні оцінки процедурним порушенням, допущеним під час прийняття суб`єктом владних повноважень рішення, є співвідношення двох базових принципів права: протиправні дії не тягнуть за собою правомірних наслідків і, на противагу йому, принцип формального порушення процедури не може мати наслідком скасування правильного по суті рішення. Межею, що розділяє істотне (фундаментальне) порушення від неістотного, є встановлення такої обставини: чи могло бути іншим рішення суб`єкта владних повноважень за умови дотримання ним передбаченої законом процедури його прийняття.

З таких підстав, суд вважає аргументи представника позивача у цій частині необґрунтованими та безпідставними.

Щодо аргументів представника позивача про недоліки складання розрахунку штрафних санкцій, суд такі відхиляє, оскільки розрахунок штрафних санкцій за актом фактичної перевірки є Додатком №1 до оскарженого рішення, тобто складений окремо та скерований позивачу разом із рішенням (фіскальний чек про відправлення рекомендованого листа від 18.09.2024 №165), що відповідає положенням підпункту 58.1.1 пункту 58.1 статті 58 ПК України, на яке посилається і сам позивач.

З огляду на встановлені обставини у справі та докази, подані на їх обґрунтування, суд висновує, що оскаржене податкове повідомлення-рішення є правомірним.

Відповідно до частини другої статті 19 Конституції України та частини другої статті 2 КАС України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Згідно з вимогами статті 77 КАС України кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення. В адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача, якщо він заперечує проти адміністративного позову.

Відповідно до статті 90 КАС України суд оцінює докази, які є у справі, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх безпосередньому, всебічному, повному та об`єктивному дослідженні.

Виходячи із заявлених позовних вимог, системного аналізу положень чинного законодавства України та доказів, зібраних у справі, суд дійшов висновку, що у позові необхідно відмовити повністю.

V. Судові витрати

Відповідно до статті 139 КАС України у зв`язку із відмовою у позові повністю, підстави для розподілу судових витрат між сторонами відсутні.

Керуючись статтями 6, 9, 73-76, 242, 243, 244, 245 КАС України, суд

в и р і ш и в:

у позові фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Львівській області, третя особа, яка не заявляє самостійні вимоги щодо предмета спору на стороні відповідача Головне управління ДПС у Івано-Франківській області про визнання протиправним та скасування рішення відмовити повністю.

Судові витрати між сторонами не розподіляються.

Рішення суду першої інстанції набирає законної сили після закінчення строку подання апеляційної скарги, встановленого Кодексом адміністративного судочинства України, якщо таку скаргу не було подано. У разі подання апеляційної скарги рішення, якщо його не скасовано, набирає законної сили після повернення апеляційної скарги, відмови у відкритті чи закриття апеляційного провадження або прийняття постанови судом апеляційної інстанції за наслідками апеляційного перегляду.

Апеляційна скарга на рішення суду подається до Восьмого апеляційного адміністративного суду протягом тридцяти днів з дня складення повного рішення суду.

Повне рішення суду складене 18 грудня 2025 року.

Суддя Гулик Андрій Григорович