Справа № 160/715/25
Суддя: Добродняк І.Ю.
Дата ухвалення: 2025-11-19 00:00:00+02
Юрисдикція: administrative

ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
П О С Т А Н О В А

і м е н е м У к р а ї н и

19 листопада 2025 року м. Дніпросправа № 160/715/25

Третій апеляційний адміністративний суд

у складі колегії суддів: головуючого - судді Добродняк І.Ю. (доповідач),

суддів: Семененка Я.В., Суховарова А.В.,

за участю секретаря судового засідання Поспєлової А.С.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні в м. Дніпро

апеляційну скаргу Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1

на рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 19 травня 2025 року

у справі №160/715/25

за позовом Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1

до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області,

третя особа: Головне управління ДПС в Івано-Франківській області

про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,-

ВСТАНОВИВ:

Фізична особа-підприємець ОСОБА_1 звернувся до суду з адміністративним позовом до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області, третя особа - Головне управління ДПС в Івано-Франківській області, в якому просив визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Дніпропетровській області № від 09.12.2024.

Позовні вимоги обґрунтовані тим, що спірне податкове повідомлення-рішення винесено за наслідками проведення фактичної перевірки, в результаті якої контролюючим органом зроблені помилкові висновки про порушення вимог п.12 ст.3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», а саме: не ведення в порядку, встановленому законодавством, обліку товарних запасів за місцем їх реалізації на загальну суму 1 341 623,00 грн. Також позивач вважає, що наказ №2983-п від 08.10.2024, яким призначено перевірку, є незаконним, оскільки контролюючий орган жодним чином не обґрунтував, що саме стало підставою для проведення перевірки, а також не вказав мету перевірки, що має визначатися з підстав проведення перевірки.

Рішенням Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 19 травня 2025 року в задоволенні позову відмовлено.

Суд дійшов висновку про наявність правових підстав, передбачених пп.80.2.2, 80.2.7 п.80.2 ст.80 ПК України для проведення фактичної перевірки, оскільки до контролюючого органу надійшла інформація про можливі порушення норм податкового законодавства суб`єктами господарювання, які здійснюють свою діяльність у магазинах мережі « ІНФОРМАЦІЯ_1 ».

Також суд дійшов висновку про обґрунтоване застосування до позивача штрафних санкцій на підставі ст.20 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» за порушення вимог п.12 ст.3 цього Закону з огляду на ненадання на початок проведення перевірки документів, які підтверджують облік товарів, що знаходяться в місці продажу (господарському об`єкті).

Суд при цьому врахував, що товари передані позивачу на продаж за договором комісії і зазначив, що до перевірки не надано квитанції (другі примірники комітентських карток, які виписуються на товар прийнятий на комісію), а також на товар, який виставлено для продажу в магазині « ІНФОРМАЦІЯ_1 », не встановлено товарні ярлики та цінники, немає ознак комісійної торгівлі в магазині « ІНФОРМАЦІЯ_1 », тому при проведенні фактичної перевірки правомірно не враховано акти приймання передачі товару до договору комісії від 02.09.2024 №ЗО-02-09-24.

За встановлених у справі обставин суд визнав обґрунтованими висновки контролюючого органу про здійснення позивачем реалізації товарів, на які не надано документи, що підтверджують їх походження та які не відображені у відповідному обліку.

Не погодившись з рішенням суду першої інстанції, позивач подав апеляційну скаргу, в якій просить скасувати рішення суду як таке, що винесено з порушенням норм матеріального та процесуального права. Позивач вважає, що суд неналежним чином встановив та дослідив обставини у справі. Позивач наполягає на відсутності підстав для проведення фактичної перевірки, оскільки в отриманій контролюючим органом інформації не йдеться про жодні випадки порушення податкового законодавства саме позивачем за адресою: АДРЕСА_1 . Також в наказі відсутнє жодне посилання на реквізити доповідної записки та/або звернення громадянина, тому відповідачем не доведено, що саме доповідна записка та звернення громадянина слугувало підставою для проведення фактичної перевірки позивача. По суті виявленого порушення позивач зазначає, що в акті перевірки не зафіксовані факти реалізації товарів, які не обліковані у встановленому порядку. Позивачем були наданні контролюючому органу всі документи, які він повинен мати як комісіонер, враховуючи природу комісійних правовідносин, тому твердження суду першої інстанції про ненадання позивачем документів, що підтверджують облік товарів та їх походження, під час перевірки на загальну суму 1341623,00 грн. не відповідає обставинам справи. Позивач при цьому зауважує, що він як комісіонер не набув у власність товар, що пояснює відсутність у нього відповідних первинних документів, таких як накладні, транспортні документи, митні декларації, акти закупки, фіскальні чеки, товарні чеки, тощо.

Відповідач проти задоволення апеляційної скарги заперечує, просить залишити рішення суду першої інстанції без змін як законне та обґрунтоване. Відповідач вважає необґрунтованим посилання позивача на відсутність підстав для проведення перевірки. Також зазначає, що позивачем в ході проведення перевірки не надано документи щодо обліку та походження товару.

Третя особа подала письмові пояснення, згідно яким вважає правомірним призначення та проведення фактичної перевірки позивача з метою контролю за дотриманням вимог законодавства з питань регулювання обліку готівки, порядку здійснення платником податків розрахункових операцій, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин із працівниками. Відсутність детального опису підстави на проведення перевірки в наказі не свідчить про незаконність наказу або перевірки, оскільки відповідно до пункту 81.1 статті 81 ПК України в наказі на перевірку достатньо зазначити підставу для проведення перевірки, визначену цим Кодексом, тобто здійснити посилання на застосовуване положення Податкового кодексу України. В ході проведення фактичної перевірки посадовими особами контролюючого органу, в порядку ст. 85.2 ПК України позивача зобов`язано надати всі первинні документи на товар, який знаходиться в реалізації та форму ведення обліку товарних запасів, проте таких не було надано. Під час проведення фактичної перевірки ні позивачем, ні особами, що здійснювали реалізацію товарів, не було надано податковому органу доказів ведення позивачем обліку товарів, які знаходилися на реалізації, у зв`язку з цим, контролюючий орган не мав можливості перевірити порядок ведення позивачем обліку товарів, а також здійснення продажу лише тих товарів, які відображені в такому обліку. Відповідно, суд дійшов висновку, що в ході перевірки відповідачем правомірно встановлено порушення позивачем вимог п. 12 ст.3 Закону №265/95-ВР, за яке застосовано штрафні санкції на підставі ст. 20 Закону №265/95-ВР.

Перевіривши законність та обґрунтованість рішення суду в межах доводів апеляційної скарги, дослідивши матеріали справи, суд апеляційної інстанції вважає, що апеляційна скарга підлягає задоволенню.

Як встановлено судом та підтверджено матеріалами справи, позивач - фізична особа-підприємець ОСОБА_1 здійснює підприємницьку діяльність з 13.09.2023, номер запису у Єдиному державному реєстрі юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань 000398650.

Видами діяльності позивача за КВЕД є: 47.19 Інші види роздрібної торгівлі в неспеціалізованих магазинах; 46.19 Діяльність посередників у торгівлі товарами широкого асортименту; 95.11 Ремонт комп`ютерів і периферійного устатковання; 95.12 Ремонт обладнання зв`язку; 68.20 Надання в оренду й експлуатацію власного чи орендованого нерухомого майна; 46.51 Оптова торгівля комп`ютерами, периферійним устаткованням і програмним забезпеченням; 46.52 Оптова торгівля електронним і телекомунікаційним устаткованням, деталями до нього; 47.41 Роздрібна торгівля комп`ютерами, периферійним устаткованням і програмним забезпеченням у спеціалізованих магазинах; 47.42 Роздрібна торгівля телекомунікаційним устаткованням у спеціалізованих магазинах; 47.78 Роздрібна торгівля іншими невживаними товарами в спеціалізованих магазинах.

Посадовими особами Головного управління ДПС у Івано-Франківській області на підставі наказу №2983-п від 08.10.2024 та направлень на перевірку № 5597 від 08.10.2024, № 5598 від 08.10.2024, виданих Головним управлінням ДПС в Івано-Франківській області (третя особа), відповідно до пп. 80.2.2, 80.2.7 п. 80.2. ст. 80 ПК України проведена фактична перевірка за адресою магазину « ІНФОРМАЦІЯ_1 »: АДРЕСА_1 , де здійснює господарську діяльність Фізична особа-підприємець ОСОБА_1 .

За результатами перевірки складений акт фактичної перевірки №18721/09/15/РРО/ НОМЕР_1 від 17.10.2024.

Перевіркою встановлені порушення п.12 ст.3 Закону України від 06.07.1995 №265/95ВР «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», а саме: не ведення в порядку встановленому законодавством обліку товарних запасів за місцем їх реалізації. Виявлено необлікованих товарів на суму 1341623 грн.

Згідно висновків акту перевірки в ході фактичної перевірки встановлено: порушення порядку ведення обліку товарних запасів за місцем їх реалізації, здійснення продажу товарів, які не обліковані за встановленою формою ведення обліку товарних запасів у встановленому порядку. Документи щодо походження товару до перевірки не надано. До перевірки надано договір комісії від 02.09.2024 №ЗО-02-09-24-ДК та акти приймання-передачі товарів до договору комісії від 01.10.2024, 28.09.2024 та 02.09.2024.

Крім того, під час перевірки ФОП ОСОБА_1 реалізував товари, які належать до технічно складних побутових товарів, що підлягають гарантійному ремонту, що підтверджується копією фіскального чеку. Документ щодо походження товарів не надано. Вартість товарів, необлікованих у встановленому порядку за встановленою формою, становить 1 341 623 грн.

В п. 2.2.12 акту фактичної перевірки зафіксовано факт проведення розрахункової операції із застосуванням реєстратора розрахункових операцій при продажу товару: чохол Apple Silicone Case Original Assembly для iPhone 11 по ціні 559,00 грн.

Додатки до акту перевірки: Договір комісії, Акти приймання-передачі, Договір суборенди, Фіскальний чек, Договір про співпрацю.

На підставі означеного акту фактичної перевірки відповідачем - Головним управлінням ДПС у Дніпропетровській області винесено податкове повідомлення-рішення форми «С» № від 09.12.2024 про застосування штрафних санкцій в розмірі 1341623 грн.

Не погодившись із податковим повідомленням-рішенням форми «С» № від 09.12.2024, позивач звернувся до суду за захистом своїх прав.

З огляду на фактичні обставини справи, норми законодавства, що регулюють спірні правовідносини, суд апеляційної інстанції вважає за необхідне зазначити таке.

Щодо підстав проведення перевірки.

В спірному випадку, як встановлено судом вище, фактична перевірка проведена на підставі наказу Головного управління ДПС у Івано-Франківській області №2983-п від 08.10.2024.

Цим наказом, як вбачається з його змісту, призначена фактична перевірка магазину « ІНФОРМАЦІЯ_1 » за адресою: вул. Миколайчука, 2, м. Івано-Франківськ, з метою здійснення контролю за дотриманням суб`єктами господарювання порядку здійснення розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій та дозвільних документів, вимог законодавства щодо встановлених державою фіксованих цін, граничних цін та граничних рівнів торговельної надбавки (націнки), дотримання законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками, та відповідно до пп.80.2.2, пп.80.2.7 п.80.2 ст.80 ПК України.

Відповідно до пп. 20.1.4 п. 20.1 ст. 20 ПК України контролюючі органи мають право проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків (крім Національного банку України), у тому числі після проведення процедур митного контролю та/або митного оформлення.

Пунктом 75.1 статті 75 ПК України визначено, що контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.

Відповідно до пп. 75.1.3 п. 75.1. ст. 75 ПК України фактичною вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об`єктів права власності такого платника. Така перевірка здійснюється контролюючим органом щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами).

Порядок проведення фактичної перевірки врегульований статтею 80 ПК України.

Відповідно до п.80.1 ст.80 ПК України фактична перевірка здійснюється без попередження платника податків (особи).

Відповідно до п.80.2 ст.80 ПК України фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції під розписку до початку проведення такої перевірки, та за наявності хоча б однієї з таких підстав, зокрема:

у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації від державних органів або органів місцевого самоврядування, яка свідчить про можливі порушення платником податків законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи, зокрема, щодо здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності патентів, ліцензій та інших документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів (пп.80.2.2).

Відповідно до пункту 81.1 статті 81 ПК України однією з обов`язкових умов для початку проведення фактичної перевірки встановлено пред`явлення платнику податків копії наказу про проведення перевірки. Також визначено вимоги до такого наказу, а саме - він має містити: дату видачі, найменування контролюючого органу, найменування та реквізити суб`єкта (прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) та у разі проведення перевірки в іншому місці - адреса об`єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична перевірка), підстави для проведення перевірки, визначені цим Кодексом, дата початку і тривалість перевірки, період діяльності, який буде перевірятися. Наказ про проведення перевірки є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу та скріплення печаткою контролюючого органу.

Суд апеляційної інстанції враховує, що питання дотримання контролюючим органом процедури призначення фактичної перевірки в аспекті перевірки достатності відображення в наказі підстав для її проведення (абзац третій пункту 81.1 статті 81 ПК України) відповідно до підпункту 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України, були предметом дослідження Верховним Судом у справах №420/9909/23 (постанова від 26.03.2024).

В постанові від 26.03.2024 у справі №420/9909/23 Верховний Суд у складі судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду висловив таку правову позицію: єдиною передумовою та підставою для призначення фактичної перевірки з питання дотримання платником податків податкової дисципліни, передбаченою підпунктом 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України, є наявна та/або отримана в установленому законодавством порядку інформація від визначеного у цій же нормі кола суб`єктів: державних органів або органів місцевого самоврядування. Жодних інших підстав ця норма не встановлює.

Відповідно, саме наявність та/або отримання інформації є тією фактичною підставою для прийняття рішення про призначення фактичної перевірки, яке оформлюється у формі наказу і надає право контролюючому органу на його реалізацію шляхом проведення перевірки, за наслідками якої контролюючий орган має повноваження на прийняття відповідного рішення.

Верховний Суд у складі Судової палати вважає, що аналіз підпункту 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України дає підстави для висновку, що в ньому достатньою мірою розкривається як правова, так і фактична підстави для призначення фактичної перевірки, а саме - наявність/отримання інформації від визначеного кола суб`єктів щодо можливого допущеного порушення податкової дисципліни у сферах здійснення платниками податків розрахункових операцій, наявності чи відсутності відповідних дозвільних документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів.

У випадку оскарження до суду платником наказу про призначення фактичної перевірки та/або прийнятого рішення податковим органом за наслідками такої перевірки, яка здійснена відповідно до підпункту 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України з підстав не зазначення деталізованої інформації та фактів, які вказують на можливе порушення платником податкового законодавства, доказів цього, суд, здійснюючи розгляд справи та оцінюючи обставини, підстави позову, не позбавлений можливості встановити та перевірити наявність або відсутність такої інформації про ймовірні порушення, що є законодавчо встановленою передумовою та підставою для призначення такої перевірки.

Покликання у наказі на підпункт 80.2.2 пункт 80.2 статті 80 ПК України, що утримує в собі весь спектр необхідних елементів для визначення підстави для призначення перевірки (як правової, так і фактичної), можна вважати мінімально допустимим обсягом інформації в розумінні абзацу третього пункту 81.1 статті 81 ПК України. Тому відсутні підстави вважати, що такий наказ породжує його неоднозначне трактування та/або невизначеність із фактичною підставою перевірки. Тому такий наказ не можна вважати протиправним.

Отже, якщо правовою підставою для проведення перевірки є відповідний підпункт пункту 80.2 статті 80 ПК України, якій містить лише одну фактичну підставу для цього, то зазначення у наказі лише цього підпункту без розкриття його змісту та деталізації обставин не є істотним недоліком наказу, який давав би підстави вважати його протиправним.

У спірному випадку, застосовуючи вказані правові висновки Верховного Суду, можливо стверджувати, що в наказі від 08.10.2024 №2983-п наявний допустимий обсяг інформації для визначення підстав для призначення фактичної перевірки, а саме: посилання на підпункт 80.2.2 пункт 80.2 статті 80 ПК України, який передбачає єдину підставу для призначення перевірки.

У свою чергу, у вказаній вище постанові від 26.03.2024 у справі №420/9909/23 Верховний Суд зробив також висновок, що при перевірці правомірності призначення фактичної перевірки підлягають як питання наявності обґрунтованих підстав для призначення перевірки, так і дотримання контролюючим органом вимог абзацу третього пункту 81.1 статті 81 ПК України під час оформлення рішення про призначення перевірки у формі наказу, їх узгодженість між собою.

За висновком Верховного Суду лише у випадку наявності обґрунтованих підстав для призначення фактичної перевірки, не можна вважати протиправним наказ про її призначення, у якому наявне покликання на вимоги підпункту 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України, але не розкрито зміст наявної/отриманої інформації від державних органів або органів місцевого самоврядування про можливі порушення податкового законодавства, не конкретизовано норми права, які ймовірно порушив платник, із зазначенням доказів такого порушення.

У спірному випадку, судом першої інстанції встановлено, що підставою для проведення фактичної перевірки позивача є звернення компанії Beijing Roborock Tehnology Co. про ймовірні порушення суб`єктами господарювання, що здійснюють торгівельну діяльність саме у торгівельній мережі «Ябко», тобто у контролюючого органу була наявна інформація про можливі порушення норм податкового законодавства суб`єктами господарювання, які здійснюють свою діяльність у магазинах мережі «Ябко», тому підстави для проведення фактичної перевірки об`єктивно існували.

Листом Державної податкової служби України від 12.02.2024 №3638/7/99-00-07-04-03-07 доведено до відома Головним управлінням ДПС в областях та м.Києві інформацію, зазначену в листі Beijing Roborock Tehnology Co., LTD, в особі ОСОБА_2 від 29.01.2024, про можливі факти порушення вимог законодавства щодо, зокрема, ведення обліку товарних запасів. Вказані інформація доведена для вжиття відповідних заходів податкового контролю та організації і проведення фактичних перевірок. В листі Beijing Roborock Tehnology Co., LTD, викладено обставини, з якими заявник пов`язує можливі порушення при продажу товарів в магазинах «Ябко».

Також листом від 29.04.2024 №12571/7/99-00-07-04-02-07 Державна податкова служби України довела до відома Головним управлінням ДПС в областях та м.Києві інформацію, викладену у зверненні гр. ОСОБА_3 від 29.04.2024 щодо можливих порушень при проведенні розрахунків за товари у торговій мережі під торговою маркою « ІНФОРМАЦІЯ_1 », а саме: реалізація технічно складних побутових товарів, що підлягають гарантійному ремонту, без видачі фіскальних чеків.

27.09.2024 начальником управління податкового аудиту Головного управління ДПС у Івано-Франківській області подано доповідну записку начальнику Головного управління ДПС у Івано-Франківській області щодо проведення, в тому числі на виконання листа ДПС України від 29.04.2024 №12571/7/99-00-07-04-02-07, фактичних перевірок господарських одиниць, у яких при проведенні обстежень чи за результатами проведеного аналізу встановлено ймовірні порушення вимог чинного законодавства, зокрема магазину « ІНФОРМАЦІЯ_1 » за адресою: АДРЕСА_1 , де здійснює господарську діяльність Фізична особа-підприємець ОСОБА_1 .

Отже, за встановлених обставин, суд апеляційної інстанції погоджується з висновком суду першої інстанції, що у спірному випадку вказані листи ДПС України, в розумінні підпункту 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 Податкового кодексу України, є інформацією, яка давала підстави для призначення та проведення фактичної перевірки позивача, а проведена перевірка відповідала предмету, встановленому підпункту 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 Податкового кодексу України.

Стосовно суті виявленого фактичною перевіркою порушень вимог п.12 ст.3 Закону №265/95-ВР, що стало підставою застосування до позивача штрафних санкцій оскаржуваним податковим повідомленням-рішенням суд апеляційної інстанції зазначає таке.

Приписами п. 12 ст.3 Закону № 265/95-ВР визначено, що суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для виконання платіжної операції зобов`язані зокрема вести в порядку, встановленому законодавством, облік товарних запасів, здійснювати продаж лише тих товарів, що відображені в такому обліку. Порядок та форма обліку товарних запасів для фізичних осіб - підприємців, у тому числі платників єдиного податку, встановлюються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику. При цьому суб`єкт господарювання зобов`язаний надати контролюючим органам на початок проведення перевірки документи (у паперовій або електронній формі), що підтверджують облік та походження товарних запасів (зокрема, але не виключно, документи щодо інвентаризації товарних запасів, документи про отримання товарів від інших суб`єктів господарювання та/або документи на внутрішнє переміщення товарів), які на момент перевірки знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті).

Такі вимоги не поширюються на фізичних осіб - підприємців, які є платниками єдиного податку та не зареєстровані платниками податку на додану вартість (крім тих, які провадять діяльність з реалізації технічно складних побутових товарів, що підлягають гарантійному ремонту, а також лікарських засобів та виробів медичного призначення, ювелірних та побутових виробів з дорогоцінних металів, дорогоцінного каміння, дорогоцінного каміння органогенного утворення та напівдорогоцінного каміння).

Згідно статті 20 Закону № 265/95-ВР, до суб`єктів господарювання, що здійснюють реалізацію товарів, які не обліковані у встановленому порядку, та/або не надали під час проведення перевірки документи, які підтверджують облік товарів, що знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті), за рішенням контролюючих органів застосовується фінансова санкція у розмірі вартості таких товарів, які не обліковані у встановленому порядку, за цінами реалізації, але не менше десяти неоподатковуваних мінімумів доходів громадян.

За змістом наведеної норми суб`єкт господарювання несе відповідальність за (окремо або в сукупності): 1) здійснення реалізації товарів, які не обліковані у встановленому порядку; 2) ненадання під час перевірки документів, які підтверджують саме облік товарів, що знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті).

У спірному випадку, позиція контролюючого органу полягає в тому, що фізична особа-підприємець ФОП ОСОБА_1 провадить діяльність з реалізації технічно складних побутових товарів, що підлягають гарантійному ремонту, та відповідно зобов`язаний надати контролюючому органу на початок проведення перевірки документи, що підтверджують облік та походження товарних запасів, які на момент перевірки знаходяться у місці продажу. Втім, всі первинні документи на товар, який знаходиться в реалізації та форму ведення обліку товарних запасів, надано не було.

Отже, виходячи із акту фактичної перевірки, зміст виявленого порушення зводиться до ненадання під час перевірки документів, які підтверджують облік та походження товарів, що знаходяться у місці продажу.

Наказом Міністерства фінансів України від 03.09.2021 №496 затверджено Порядок ведення обліку товарних запасів для фізичних осіб-підприємців, у тому числі платників єдиного податку (далі також Порядок №496).

У цьому Порядку терміни вживаються в таких значеннях:

документи, які підтверджують облік та походження товарів - Форма ведення обліку товарних запасів, визначена додатком до цього Порядку (далі - Форма обліку), та первинні документи;

первинні документи - опис залишку товарів на початок обліку, накладні, транспортні документи, митні декларації, акти закупки, фіскальні чеки, товарні чеки, інші документи, що містять реквізити, які дозволяють ідентифікувати постачальника та отримувача товару (найменування суб`єкта господарювання, реєстраційний номер облікової картки платника податків (далі - РНОКПП) або код згідно з ЄДРПОУ суб`єкта господарювання, серія та номер паспорта / номер ID картки для фізичних осіб, які через свої релігійні переконання відмовились від прийняття РНОКПП та офіційно повідомили про це відповідний контролюючий орган і мають відповідну відмітку в паспорті), дату проведення операції, найменування, кількість та вартість товару.

Відповідно до пункту 1 Розділу ІІ Порядку № 496 облік товарних запасів здійснюється ФОП шляхом постійного внесення до Форми обліку інформації про надходження та вибуття товарів на підставі первинних документів, які є невід`ємною частиною такого обліку.

Пунктом 11 Розділу ІІ Порядку №496 передбачено, що форма обліку, первинні документи, які підтверджують облік та походження товарів, надаються посадовій особі контролюючого органу на її вимогу під час проведення перевірки. У разі якщо оригінали первинних документів відсутні у місці продажу, посадовій особі контролюючого органу можуть бути надані копії таких первинних документів з подальшим пред`явленням їх оригіналів до закінчення перевірки (за потреби).

Отже, виходячи з наведених положень Порядку №496 докуменами, які підтверджують облік та походження товарів, є Форма ведення обліку товарних запасів (Форма обліку) та первинні документи, на підставі яких внесено дані до Форми обліку.

При цьому, первинними документами Порядком №496 визнаються інші документи, що містять реквізити, які дозволяють ідентифікувати постачальника та отримувача товару, дату проведення операції, найменування, кількість та вартість товару.

У спірному випадку із змісту акту перевірки від 17.10.2024 вбачається, що додатками до акту перевірки є договір комісії, акти приймання передачі, договір суборенди, фіскальний чек та договір про співпрацю (п.4.5 акту перевірки).

В той же час, у матеріалах справи наявний супровідний лист від 08.10.2024, адресований ГУ ДПС у Івано-Франківській області, в якому позивач вказав, що копії х-звіт були надані представникам ДПС в приміщенні магазину 08.10.2024. Додатки до супровідного листа:

1) копія Договору комісії та копія Актів приймання-передачі товарів від 02.09.2024;

2) копія акту приймання-передачі від 28.09.2024;

3) копія акта приймання-передачі від 01.10.2024;

4) копія Форми обліку товарних запасів.

Суд першої інстанції не визнав вказаний супровідний лист належним доказом у зв`язку з відсутністю доказів направлення означеного супровідного листа цінним листом з описом вкладення, з якого би вбачалося, що саме цей лист з такими додатками був направлений позивачем третій особі.

Суд апеляційної інстанції не погоджується з такими висновками суду першої інстанції, оскільки, як вбачається з матеріалів справи, вказані вище документи направлені позивачем контролюючому органу засобами поштового зв`язку цінними листами зі штрих-кодовими ідентифікаторами 806, 792 і вручені ГУ ДПС в Івано-Франківській області 10.10.2024, що підтверджується роздруківками із сайту Укрпошта. Акти, які б засвідчували, що отримані контролюючим органом документи не відповідають змісту супровідного листа, третьою особою не складались.

Окрім того, суд апеляційної інстанції враховує, що подані третьою особою на вимогу суду апеляційної інстанції матеріали фактичної перевірки містять, серед іншого, договір комісії №ЗО-02-09-24-ДК від 02.09.2024, акти приймання-передачі товарів до цього договору комісії №ЗО-02-09-24-ДК від 02.09.2024, а також Форму ведення обліку товарних запасів (Додаток до Порядку ведення обліку товарних запасів для фізичних осіб-підприємців, у тому числі платників єдиного податку).

Факт надання позивачем ГУ ДПС в Івано-Франківській області форми ведення обліку товарних запасів третьою особою не заперечується. В поданих 20.02.2025 суду першої інстанції письмових поясненнях ГУ ДПС в Івано-Франківській області підтвердило, що позивачем на підставі запиту контролюючого органу надано наступні документи: копію договору комісії та акту приймання-передачі товарів до Договору комісії, копію форми обліку товарних запасів, копію договорів про спільну діяльність, копію договору суборенди.

В даному випадку контролюючий орган підтверджує свою позицію щодо виявленого порушення тим, що позивачем до перевірки не надавались будь-які інші документи, зокрема, банківські виписки, квитанції (другі примірники - комітентська картка), які виписуються на товар, прийнятий на комісію, а також на товарах, які виставлені для продажу в торговому залі магазину, не встановлено товарні ярлики та цінники. Отже, за контролюючий орган зазначає, що немає ознак комісійної торгівлі товарами в магазині « ІНФОРМАЦІЯ_1 ».

В той же час судом апеляційної інстанції з`ясовано, що позивачем (як комісіонером) з ФОП ОСОБА_4 (комітентом) укладений договір комісії від 02.09.2024 №ЗО-02-09-24ДК. Конкретні умови договору щодо ціни, кількості, якості та асортименту продукції, а також інші умови комітента наведено у актах приймання-передачі до цього договору (пункт 1.2. Договору).

Відповідно до актів приймання-передачі товарів від 01.10.2024, від 02.09.2024, від 28.09.2024 до цього договору комітент передав комісіонеру товари згідно з переліком 916 одиниць на загальну суму 1341623 грн.

Будь-яких зауваження щодо порядку ведення Форми обліку товарних запасів з боку контролюючого органу відсутні, а договір комісії та акти приймання-передачі товарів до нього містять реквізити, які дозволяють ідентифікувати походження товару, постачальника та отримувача товару (постачальник (комітент) ФОП ОСОБА_4 ), отримувач (комісіонер) - позивач, дату проведення операції (передання товарів, зазначених в акті, на комісію), найменування, кількість та вартість товару (найменування, кількість та вартість кожної окремої одиниці товару зазначені в актах приймання-передачі).

При цьому суд враховує, що відповідно до наведеної вище норми п. 12 статті 3 Закону № 265/95-ВР походження товарних запасів може бути підтверджено, зокрема, але не виключно, документами щодо інвентаризації товарних запасів, документами про отримання товарів від інших суб`єктів господарювання та/або документами на внутрішнє переміщення товарів.

Отже, надані документи, на переконання суду апеляційної інстанції, приймаючи до уваги, що реалізацію товару у спірному випадку позивач здійснював на підставі укладеного договору комісії від 02.09.2024 №ЗО-02-09-24ДК, в повній мірі підтверджували походження товару у позивача та облік позивачем товару, який знаходися у нього на реалізації.

Контролюючим органом в акті перевірки не викладено жодних аргументів щодо не прийняття наданих позивачем документів на підтвердження обліку товарних запасів за місцем їх реалізації, а доводи щодо необхідності надання будь-яких інших документів, зокрема, банківських виписок, квитанцій (комітентських карток), які виписуються на товар, прийнятий на комісію, не узгоджуються з нормами чинного законодавства.

В даному випадку, договір комісії укладений між двома суб`єктами господарювання без участі фізичної особи (комітента), тому Правила комісійної торгівлі непродовольчими товарами, затверджені наказом Міністерства зовнішніх економічних зв`язків України від 13.03.1995 № 37, зареєстрованим в Міністерстві юстиції України 22 березня 1995 року за № 79/615, не поширюються на відносини, які виникли між сторонами за вказаним договором комісії, що виключає необхідність у позивача мати інші додаткові документи ніж ті, що надавалися під час проведення перевірки.

Також суд апеляційної інстанції звертає увагу на визначений контролюючим органом (відповідачем) розмір штрафних (фінансових) санкцій - 1341623 грн.

Згідно із статтею 20 Закону № 265/95-ВР, до суб`єктів господарювання, що здійснюють реалізацію товарів, які не обліковані у встановленому порядку, та/або не надали під час проведення перевірки документи, які підтверджують облік товарів, що знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті), за рішенням контролюючих органів застосовується фінансова санкція у розмірі вартості таких товарів, які не обліковані у встановленому порядку, за цінами реалізації, але не менше десяти неоподатковуваних мінімумів доходів громадян.

В даному випадку до Форми ведення обліку товарних запасів за місцем продажу за адресою: АДРЕСА_1 внесені відомості про надходження товару 02.09.2024, 28.09.2024 та 01.10.2024 відповідно до актів приймання-передачі товарів до договору комісії №№3О-02-09-24-ДК від 02.09.2024 від ФОП ОСОБА_4 на загальну суму 1341623 грн.

З акту перевірки вбачається, що вартість товарів, які не були належно обліковані у встановленому порядку за встановленою формою, визначена контролюючим органом в сумі 1 341 623 грн., що відповідає даним актів приймання-передачі товарів від 01.10.2024, від 02.09.2024, від 28.09.2024 до договору комісії, згідно яким комітент передав комісіонеру товари згідно з переліком 916 одиниць на загальну суму 1 341 623 грн.

При цьому, у вказаних актах приймання-передачі товарів відображені товари, які не є складними побутовими товарами, що підлягають гарантійному ремонту та відповідно до закону підлягають обліку за місцем реалізації, а саме: чохли, захисне скло, ремінці, серветки, кабелі та інше.

Вказане свідчить про необґрунтованість визначення контролюючим органом розміру штрафних санкцій, оскільки контролюючим органом фактично не було встановлено на момент перевірки наявності на реалізації товарів, стосовно яких закон передбачає обов`язковий облік за місцем їх реалізації (складні побутові товари, що підлягають гарантійному ремонту).

Підсумовуючи вищевикладене, суд апеляційної інстанції дійшов висновку, що оскаржуване податкове повідомлення-рішення не можливо визнати законним та обґрунтованим, у зв`язку з чим воно підлягає скасуванню.

Суд першої інстанції під час розгляду справи не в повному обсязі дослідив обставини, які мають значення для справи, неправильно застосував норми права, що відповідно до ст. 317 КАС України є підставою для скасування судового рішення та ухвалення нового рішення про задоволення адміністративного позову.

Керуючись ст. ст. 311, 315, 317, 321, 322 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -

УХВАЛИВ:

Апеляційну скаргу Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 задовольнити.

Рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 19 травня 2025 року у справі №160/715/25 скасувати, ухвалити нове рішення.

Позов задовольнити.

Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Дніпропетровській області від 09.12.2024 №.

Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати ухвалення та може бути оскаржена в касаційному порядку у випадках та строки, передбачені ст.ст.328,329 КАС України.

Головуючий - суддя І.Ю. Добродняк

суддя Я.В. Семененко

суддя А.В. Суховаров