Справа № 380/6419/25
Суддя: Заверуха Олег Богданович
Дата ухвалення: 2025-12-16 00:00:00+02
Юрисдикція: administrative

ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

16 грудня 2025 рокуЛьвівСправа № 380/6419/25 пров. № А/857/28949/25

Восьмий апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів:

головуючого судді Заверухи О.Б.,

суддів Гінди О.М., Ніколіна В.В.,

за участю секретаря судового засідання Тучапської Д.Р.,

представник позивача Булгакової Н.О.,

представника відповідача Дорош А.Б.,

розглянувши у судовому засіданні в м. Львові апеляційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «ЕКОВЕЙ ВЕЙСТ МЕНЕДЖМЕНТ» на рішення Львівського окружного адміністративного суду від 01 липня 2025 року у справі за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «ЕКОВЕЙ ВЕЙСТ МЕНЕДЖМЕНТ» до Головного управління ДПС у Львівській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,

суддя (судді) в суді першої інстанції Брильовський Р.М.,

час ухвалення рішення 09:44:49,

місце ухвалення рішення м. Львів,

дата складання повного тексту рішення 02 липня 2025 року,

В С Т А Н О В И В:

01 квітня 2025 року Товариство з обмеженою відповідальністю «ЕКОВЕЙ ВЕЙСТ МЕНЕДЖМЕНТ» (далі ТзОВ «ЕКОВЕЙ ВЕЙСТ МЕНЕДЖМЕНТ») звернулось в суд з адміністративним позовом до Головного управління ДПС у Львівській області , в якому просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення № 11264/13-01-07-08 від 18.03.2025, № 11265/13-01-07-08 від 18.03.2025, № 11266/13-01-07-08 від 18.03.2025, № 11257/13-01-07-08 від 18.03.2025.

На обґрунтування позовних вимог зазначає, що призначення та проведення документальної планової виїзної перевірки, наслідком чого стало прийняття оскаржуваних податкових повідомлень-рішень є протиправним. Вказує, що при призначені документальної планової виїзної перевірки посадовими особами ГУ ДПС у Львівській області не враховано, що станом на момент призначення перевірки було запроваджено мораторій на проведення документальних та фактичних перевірок на період з 18 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19). Станом на момент призначення та проведення документальної планової виїзної перевірки 01.09.2021 Кабінетом Міністрів України не приймалось рішення про завершення дії карантину з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), а відповідно діяв мораторій на проведення такої перевірки. Зауважує, що Законом № 909-ІХ строк дії мораторію на проведення документальних планових перевірок платників податків, встановлений пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу XX "Перехідні положення" ПК України, не змінювався та не вносились відповідні правки. Звертає увагу на те, що норма п. 52-2 підрозділу 10 розділу XX Перехідних положень ПК України в частині обмежень на проведення планових перевірок є чинною та наразі не скасована, жодних змін до неї законодавцем не вносилось, окрім як призупинення на час дії воєнного чи надзвичайного стану. Пункт 52-2 підрозділу 10 розділу XX Перехідних положень ПК України є нормою вищої юридичної сили, ніж положення Постанови Кабінету Міністрів України № 89 від 03.02.2021, які суперечать такій. Вважає, що саме норми ПК України підлягали застосуванню щодо законності призначення та проведення документальної планової перевірки, документальна планова виїзна перевірка Товариства взагалі б не мала мати б відбутись, а здійснені за наслідками її проведення висновки та прийняті рішення є протиправними. Вказує, що відповідач діяв всупереч, встановленій ПК України процедурі, адже розпочав проведення перевірки під час дії мораторію, що мало наслідком прийняття оскаржуваних в межах цієї справи податкових повідомлень-рішень. Посилаючись на вказані обставини, вважає, що такі протиправні дії податкового органу щодо проведення перевірки є достатньою та самостійною підставою для визнання неправомірними наслідків такої перевірки.

Рішенням Львівського окружного адміністративного суду від 01 липня 2025 року у задоволенні адміністративного позову відмовлено повністю.

Рішення суду першої інстанції мотивоване тим, що документальна планова виїзна перевірка ТзОВ «ЕКОВЕЙ ВЕЙСТ МЕНЕДЖМЕНТ» не була розпочата під час дії мораторію у зв`язку з вилученням ВРОТЗ СУ ГУНП у Львівській області частини оригіналів документів у зв`язку із розслідуванням кримінального провадження від 29.09.2020 № 0000121, за результатами яких складено протокол обшуку від 23.12.2020. Суд першої інстанції встановив, що така перевірка була проведена та закінчена після зупинення дії такого мораторію та відміни Кабінетом Міністрів України карантину, після отримання від ВРОТЗ СУ ГУНП у Львівській області копій всіх вилучених документів або забезпечення доступу до них. Оскільки перевірка проведена та закінчена після відміни карантину, то факт її призначення під час дії мораторію не є тією підставою, яка тягне за собою протиправність проведення такої перевірки. Оскільки акт документальної планової виїзної перевірки Товариства з обмеженою відповідальністю «ЕКОВЕЙ ВЕЙСТ МЕНЕДЖМЕНТ» від 07.02.2025 № 5798/13-01-07-08/33951598 визнано судом належним та допустимим доказом, враховуючи, що підставою позову є виключно протиправність призначення та проведення такого виду перевірки в період дії карантину, відсутність інших підстав позову, суд першої інстанції прийшов до висновку, що прийняті на підставі такого доказу податкові повідомлення-рішення є правомірними.

Не погодившись з прийнятим рішенням, ТзОВ «ЕКОВЕЙ ВЕЙСТ МЕНЕДЖМЕНТ» подало апеляційну скаргу, в якій просило скасувати оскаржуване рішення та прийняти нове, яким адміністративний позов задовольнити повністю.

Доводи апеляційної скарги обґрунтовує тим, що оскаржуване рішення є незаконним та необґрунтованим, прийняте з порушенням норм матеріального права, що призвело до неправильного вирішення справи. Зокрема, зазначає, що відповідач виніс наказ № 2962-ПП «Про проведення документальної планової виїзної перевірки ТзОВ «ЕКОВЕЙ ВЕЙСТ МЕНЕДЖМЕНТ» 01.09.2021, тобто у період дії мораторію, встановленого пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України. Вказує, що згідно з практикою Верховного Суду обставина прийняття відповідачем наказу про проведення перевірки під час дії мораторію призводить до протиправності оскаржуваних податкових повідомлень-рішень. Зауважує, що перевірка фактично розпочалась 13.09.2021, що підтверджується направленнями на перевірку та журналом реєстрації перевірок № 1 ТзОВ «ЕКОВЕЙ ВЕЙСТ МЕНЕДЖМЕНТ» (запис № 29), така перевірка фактично тривала один календарний день, факт реалізації наказу на проведення перевірки також підтверджується й тим, що стосовно такого було винесено 14.09.2021 наказ про зупинення перевірки.

Представником відповідача подано відзив на апеляційну скаргу, в якому зазначено, що суд першої інстанції прийшов до обгрунтованого висновку про безпідставність позовних вимог. Вказує, що документальна планова виїзна перевірка ТзОВ «ЕКОВЕЙ ВЕЙСТ МЕНЕДЖМЕНТ» розпочата 14.09.2021 під час дії мораторію на проведення відповідного виду перевірок, установленого пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України, проте закінчена 31.01.2025 після зупинення дії такого мораторію та відміни Кабінетом Міністрів України карантину. Хоча документальна планова виїзна перевірка й призначена в період дії мораторію на проведення такого виду перевірок, проте фактично контролюючий орган під час дії мораторію не проводив податкову перевірку, адже фактично перевірка була проведена після скасування мораторію та, власне, відміни карантину. Оскільки перевірка проведена та закінчена після відміни карантину, то факт її призначення під час дії мораторію не є тією підставою, яка тягне за собою протиправність проведення такої перевірки.

В судовому засіданні представник позивача підтримала апеляційну скаргу, в своїх поясненнях покликаласьна доводи в ній викладені.

Представник відповідача щодо апеляційної скарги заперечила, просила залишити в силі рішення суду першої інстанції.

Заслухавши суддю-доповідача, пояснення представників сторін, дослідивши обставини справи та доводи апеляційної скарги, відзиву на апеляційну скаргу, суд апеляційної інстанції приходить до висновку про те, що апеляційну скаргу слід задовольнити повністю з наступних підстав.

Як встановлено судом першої інстанції, ГУ ДПС у Львівській області прийняло наказ від 01.09.2021 № 2962-ПП про проведення документальної планової виїзної перевірки ТзОВ «ЕКОВЕЙ ВЕЙСТ МЕНЕДЖМЕНТ» ()».

ТзОВ «ЕКОВЕЙ ВЕЙСТ МЕНЕДЖМЕНТ» проінформовано про проведення планової виїзної перевірки письмовим повідомленням від 01.09.2021 № 708.

Направлення на перевірку, наказ від 01.09.2021 № 2962-ПП вручено 13.09.2021 під розписку директору ТзОВ «ЕКОВЕЙ ВЕЙСТ МЕНЕДЖМЕНТ» Гайовишину Олегу Пателеймоновичу. В журналі реєстрації перевірок вчинено запис 13.09.2021 № 29.

При виході на перевірку встановлено, що на підставі ухвали Галицького районного суду м. Львова від 25.11.2020 у справі № 461/8821/20 уповноваженими особами СУ ГУНП у Львівській області було проведено обшуки та вилучено частину оригіналів документів, необхідних для проведення планової перевірки ТзОВ «Ековей вест менеджмент», що підтверджують здійснення фінансово-госодарської діяльності підприємства за період, що перевіряється, про що складено протокол обшуку від 23.12.2020.

Наказом ГУ ДПС у Львівській області від 01.09.2021 №2962-ПП згідно із затвердженим ДПС України планом-графіком проведення документальних планових перевірок платників податків на 2022 рік зобов`язано провести документальну планову виїзну перевірку Товариства з обмеженою відповідальністю «ЕКОВЕЙ ВЕЙСТ МЕНЕДЖМЕНТ» з 13 вересня 2021 року тривалістю 20 робочих днів.

Доповідною запискою управління податкового аудиту ГУ ДПС у Львівській області від 14.09.2021 № 278/13-01-07-08-13 повідомлено в.о. начальника ГУ ДПС у Львівській області М. Мельник про неможливість проведення перевірки, оскільки частина оригіналів документів вилучені ВРОТЗ СУ ГУНП у Львівській області у зв`язку із розслідуванням кримінального провадження від 29.09.2020 № 0000121, за результатами яких складено протокол обшуку від 23.12.2020 року.

Наказом ГУ ДПС у Львівській області від 14.09.2021 № 3089-ПП на підставі Доповідної записки управління податкового аудиту ГУ ДПС у Львівській області від 17.09.2021 № 278/13-01-07-08-13 перенесено з 14.09.2021 року терміни проведення документальної планової перевірки Товариства з обмеженою відповідальністю «ЕКОВЕЙ ВЕЙСТ МЕНЕДЖМЕНТ» до дати отримання від ВРОТЗ СУ ГУНП у Львівській області копій всіх вилучених документів або забезпечення доступу до них.

Доповідною запискою Управління податкового аудиту ГУ ДПС у Львівській області від 20.12.2024 № 180/13-01-07-08-14 повідомлено заступника начальника ГУ ДПС у Львівській області Г. Ганюка про отримання відповіді ЛРУП №1 ГУНП у Львівській області від 19.11.2024 № 90518-2024 про можливість ознайомлення із вилученими документами.

Наказом ГУ ДПС у Львівській області від 23.12.2024 № 7039-ПП на підставі Доповідної записки управління податкового аудиту ГУ ДПС у Львівській області від 20.12.2024 № 180/13-01-07-08-14 поновлено терміни проведення документальної планової перевірки Товариства з обмеженою відповідальністю «ЕКОВЕЙ ВЕЙСТ МЕНЕДЖМЕНТ» з 20.01.2025 тривалістю 10 робочих днів.

Доповідною запискою управління податкового аудиту ГУ ДПС у Львівській області від 14.01.2025 № 8/13-01-07-08-14 повідомлено заступника начальника ГУ ДПС у Львівській області Г.Ганюка про наявність великого документообігу, необхідністю всебічного дослідження обставин та необхідністю продовження термінів перевірки.

Наказом ГУ ДПС у Львівській області від 15.01.2025 № 336-ПС на підставі доповідної записки управління податкового аудиту ГУ ДПС у Львівській області від 14.01.2025 № 8/13-01-07-08-14 продовжено терміни проведення документальної планової перевірки Товариства з обмеженою відповідальністю «ЕКОВЕЙ ВЕЙСТ МЕНЕДЖМЕНТ» з 20.01.2025 тривалістю 10 робочих днів.

Результати проведеної перевірки оформлені актом від 07.02.2025 № 5798/13-01-07-08/33951598, відповідно до висновків якого встановлено порушення: п. 5, п. 6, п. 7, п. 9 П(С)БО 16 «Витрати», п.п. 134.1.1 п. 134.1 ст. 134 ПК України, що призвело до заниження податку на прибуток на суму 5 250 834.00 грн, п. 198.1, п. 198.2, п. 198.3, ст. 198, п. 200.1, п. 200.2, ст. 200 ПК України, що призвело до: заниження податку на додану вартість (показник рядка 18 Декларації) на загальну суму 8 726 954 грн, завищення від`ємного значення різниці між сумою податкового зобов`язання та сумою податкового кредиту за червень 2018 року на суму 522 281 грн.

Головне управління ДПС у Львівській області на підставі вказаного акта перевірки 18.03.2025 прийняло наступні податкові повідомлення-рішення: №11257/13-01-07-08, яким визначено грошове зобов`язання з податку на додану вартість на суму 6922050,00 грн (в тому числі основного платежу 5537640,00 грн та штрафних санкцій у сумі 1384410,00 грн); № 11264/13-01-07-08, яким визначено грошове зобов`язання з податку на прибуток на суму 6563542,50 грн, (в тому числі основного платежу 5250834,00 грн та штрафних санкції у сумі 1312708,50 грн); № 11265/13-01-07-08, яким зменшено від`ємне значення з ПДВ в сумі 522281,00 грн; № 11266/13-01-07-08, яким зменшено від`ємне значення з ПНП в сумі 4405400,00 грн.

Приймаючи оскаржуване рішення, суд першої інстанції прийшов до висновку про безпідставність позовних вимог.

Однак, колегія суддів не погоджується з обґрунтованістю такого висновку суду першої інстанції з наступних підстав.

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулюються Податковим кодексом України (далі - ПК України), який, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час адміністрування податків, а також відповідальність за порушення податкового законодавства. Цим кодексом визначаються функції та правові основи діяльності контролюючих органів, визначених пунктом 41.1 статті 41 цього кодексу, та центрального органу виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику.

Відповідно до підпункту 19-1.1.1 пункту 19-1.1 статті 19-1 ПК України контролюючі органи, зокрема, здійснюють адміністрування податків, зборів, платежів, у тому числі проводять відповідно до законодавства перевірки та звірки платників податків.

Згідно з пунктом 75.1 статті 75 ПК України контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.

За змістом підпункту 75.1.2 пункту 75.1 статті 75 ПК України документальною перевіркою вважається перевірка, предметом якої є своєчасність, достовірність, повнота нарахування та сплати усіх передбачених цим Кодексом податків та зборів, а також дотримання валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами) та яка проводиться на підставі податкових декларацій (розрахунків), фінансової, статистичної та іншої звітності, регістрів податкового та бухгалтерського обліку, ведення яких передбачено законом, первинних документів, які використовуються в бухгалтерському та податковому обліку і пов`язані з нарахуванням і сплатою податків та зборів, виконанням вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, а також отриманих в установленому законодавством порядку контролюючим органом документів та податкової інформації, у тому числі за результатами перевірок інших платників податків.

Документальна планова перевірка проводиться відповідно до плану-графіка перевірок.

Стаття 77 ПК України визначає порядок проведення документальних планових перевірок.

Згідно з пунктами 77.1 - 77.4 статті 77 ПК України документальна планова перевірка повинна бути передбачена у плані-графіку проведення планових документальних перевірок. План-графік документальних планових перевірок на поточний рік оприлюднюється на офіційному веб-сайті центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, до 25 грудня року, що передує року, в якому будуть проводитися такі документальні планові перевірки. До плану-графіка проведення документальних планових перевірок відбираються платники податків, які мають ризик щодо несплати податків та зборів, невиконання іншого законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи. Періодичність проведення документальних планових перевірок платників податків визначається залежно від ступеня ризику в діяльності таких платників податків, який поділяється на високий, середній та незначний. Платники податків з незначним ступенем ризику включаються до плану-графіка не частіше, ніж раз на три календарних роки, середнім не частіше ніж раз на два календарних роки, високим - не частіше одного разу на календарний рік. Порядок формування, затвердження плану-графіка та внесення змін до нього, а також перелік ризиків та їх поділ за ступенями встановлюються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику. Внесення змін до плану-графіка проведення документальних планових перевірок на поточний рік допускається не частіше одного разу в першому та одного разу в другому кварталі такого року, крім випадків коли зміни пов`язані із змінами найменування платника податків, що вже був включений до плану-графіка, та/або виправлення технічних помилок. Документальна перевірка платника податків, який був включений до плану-графіка проведення документальних планових перевірок на поточний рік внаслідок внесення змін у такому році (інших ніж зміни найменування платника податків, що вже був включений до плану-графіка, та/або виправлення технічних помилок), може бути розпочата не раніше 1 липня поточного року в разі внесення змін до плану-графіка проведення документальних перевірок на поточний рік у першому кварталі такого року і не раніше 1 жовтня поточного року в разі внесення змін до плану-графіка проведення документальних перевірок на поточний рік у другому кварталі такого року.

Про проведення документальної планової перевірки керівником (його заступником або уповноваженою особою) контролюючого органу приймається рішення, яке оформлюється наказом.

Право на проведення документальної планової перевірки платника податків надається лише у випадку, коли йому (його представнику) не пізніше ніж за 10 календарних днів до дня проведення зазначеної перевірки надіслано (вручено) у порядку, визначеному статтею 42 цього Кодексу, копію наказу про проведення документальної планової перевірки та письмове повідомлення із зазначенням дати початку проведення такої перевірки.

Законом України від 17 березня 2020 року № 533-IX «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)», який набрав чинності 18 березня 2020 року, підрозділ 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України доповнено пунктами 52-1 - 52-5.

Пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України установлено мораторій на проведення документальних та фактичних перевірок на період з 18 березня по 31 травня 2020 року, крім документальних позапланових перевірок з підстав, визначених підпунктом 78.1.8 пункту78.1 статті 78 цього Кодексу. Інформація про перенесення документальних планових перевірок, які відповідно до плану-графіку проведення планових документальних перевірок мали розпочатися у період з 18 березня по 31 травня 2020 року та на день набрання чинності Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)» не були розпочаті, включається до оновленого плану-графіку,який оприлюднюється на офіційному веб-сайті центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, до 30 березня 2020 року. Документальні та фактичні перевірки, що були розпочаті до 18 березня 2020 року та не були завершеними, тимчасово зупиняються на період до 31 травня 2020 року. Таке зупинення перериває термін проведення перевірки та не потребує прийняття будь-яких додаткових рішень контролюючим органом. На період з 18 березня по 31 травня 2020 року зупиняється перебіг строків давності, передбачених статтею 102 цього Кодексу.

Законом України від 30 березня 2020 року № 540-IX «Про внесення змін до деяких законодавчих актів України, спрямованих на забезпечення додаткових соціальних та економічних гарантій у зв`язку з поширенням коронавірусної хвороби (COVID-19)» внесено зміни, зокрема, до пункту 52-2 підрозділу 10 розділу XX "Перехідні положення" Податкового кодексу України, і абзац перший пункту 52-2 замінено сімома новими абзацами такого змісту:

«Установити мораторій на проведення документальних та фактичних перевірок на період з 18 березня по 31 травня 2020 року, крім: документальних позапланових перевірок з підстав, визначених підпунктом 78.1.8 пункту 78.1 статті 78 цього Кодексу; фактичних перевірок в частині порушення вимог законодавства в частині: обліку, ліцензування, виробництва, зберігання та транспортування пального, спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів; цільового використання пального та спирту етилового платниками податків; обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками; здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального, з підстав, визначених підпунктами 80.2.2, 80.2.3 та 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 цього Кодексу. У зв`язку з цим абзаци другий - четвертий слід вважати відповідно абзацами восьмим - десятим.».

Законом України від 13 травня 2020 року № 591-IX «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо додаткової підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби(COVID-19)», який набрав чинності 29 травня 2020 року, внесено зміни, зокрема до пункту 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України, в абзацах першому і дев`ятому слова та цифри «по 31 травня 2020 року» замінено цифрами та словами « 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19)».

Відтак, законодавцем шляхом внесення змін до ПК України запроваджено мораторій на проведення документальних та фактичних перевірок на період з 18 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), а також зупинено на цей період проведення документальних та фактичних перевірок, що були розпочаті до 18 березня 2020 року та не були завершеними.

Водночас, пунктом 4 розділу ІІ «Прикінцеві положення» Закону України від 17 вересня 2020 року №909-ІХ «Про внесення змін до Закону України «Про Державний бюджет України на 2020 рік», який набрав чинності 04 жовтня 2020 року, встановлено, що у період дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, надано право Кабінету Міністрів України скорочувати строк дії обмежень, заборон, пільг та гарантій, встановлених відповідними законами України, прийнятими з метою запобігання виникненню і поширенню на території України гострої респіраторної хворобиCOVID-19, крім випадків, коли зазначене може призвести до обмеження конституційних прав чи свобод особи.

Відповідно до пункту 4 розділу II «Прикінцеві положення» Закону України від 17 вересня 2020 року № 909-IX «Про внесення змін до Закону України «Про Державний бюджет України на 2020 рік» Кабінетом Міністрів України прийнято постанову від 03 лютого 2021 року № 89 «Про скорочення строку дії обмеження в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок» (далі постанова № 89), якою постановлено скоротити строк дії обмежень, встановлених пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок, дозволивши проведення перевірок юридичних осіб, зокрема, тимчасово зупинених документальних та фактичних перевірок, що були розпочаті до 18 березня 2020 року та не були завершеними; документальних перевірок, право на проведення яких надається з дотриманням вимог пункту 77.4 статті 77 Кодексу.

Таким чином, виникла колізія між нормами ПК України та постановою № 89 в частині можливості здійснювати контрольні заходи шляхом проведення деяких видів перевірок у період з дня набрання чинності такої постанови по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби.

Суд апеляційної інстанції зазначає, що контролюючий орган не спростовує того факту, що станом на час прийняття наказу про призначення планової виїзної документальної перевірки позивача (від 01.09.2021 № 2962-ПП) Кабінетом Міністрів України не приймалося рішення про завершення дії карантину з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19).

Крім того, дія мораторію на проведення податкових перевірок на період карантину прямо закріплена пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України у чинній на момент прийняття наказу редакції.

При цьому ця норма матеріального права в частині обмежень на проведення планових перевірок була чинною, її дія не зупинялася.

За усталеною позицією Верховного Суду, викладеною, зокрема, у постановах від 12 жовтня 2022 року у справі № 160/24072/21, від 28 жовтня 2022 року у справі № 600/1741/21-а, від 28 грудня 2022 року у справі № 160/14248/21, від 28 грудня 2022 року у справі № 420/22374/21, від 23 лютого 2023 року у справі № 160/20112/21, від 23 лютого 2023 року у справі № 600/1402/22-а, від 24 травня 2023 року у справі № 140/607/22, від 24 травня 2023 року у справі № 640/4070/22, від 24 травня 2023 року у справі № 420/10433/22, від 28 червня 2023 року у справі № 160/7340/22 тощо, мораторій на проведення податкових перевірок на період карантину прямо закріплений пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу XX Перехідних положень ПК України (в редакції на момент винесення спірного наказу) та вказана норма в частині обмежень на проведення перевірок, була чинною, її дія не зупинялась. Виходячи зі змісту пункту 2.1 статті 2 ПК України, зміна приписів Податкового кодексу України здійснюється виключно законами про внесення змін до Кодексу, відповідно зміна строків дії мораторію може бути здійснена виключно шляхом прямого внесення змін до ПК України. Верховний Суд дійшов висновку, що за наявності суперечливих правил і положень щодо дії мораторію на проведення перевірок, які містяться у ПК України і в постанові Кабінету Міністрів України - застосуванню підлягають положення і правила саме ПК України. Отже, проведення перевірки на підставі Постанови КМУ № 89 (в умовах чинності пункту 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України) є протиправним і тягне за собою наслідки у вигляді скасування прийнятих за результатами такої перевірки податкових повідомлень-рішень.

Колегія суддів також звертає увагу на висновок Верховного Суду, викладений у постановах від 24 травня 2023 року у справі № 140/607/22, від 28 червня 2023 року у справі № 160/7340/22 про те, що проведення документальної планової перевірки платника податків під час дії мораторію, встановленого пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України, означає те, що така перевірка з огляду на дію мораторію не повинна була відбутися в силу закону, тобто за своєю суттю не є процедурним порушенням, а лежить у площині виконання контролюючим органом повноважень, визначених законом.

Під час ухвалення постанов від 28 жовтня 2022 року у справі № 600/1741/21-а, від 12 жовтня 2022 року у справі № 160/24072/21 Верховний Суд також враховував висновок Великої Палати Верховного Суду, викладений у постанові від 08 вересня 2021 року у справі № 816/228/17, і зазначив, що доводи про неправомірність дій контролюючого органу, а саме - невиконання вимог норм ПК України щодо процедури проведення перевірки, можуть бути підставою для висновку про відсутність правових наслідків такої та визнання протиправними рішень прийнятих за її наслідками.

У постановах від 28 грудня 2022 року у справі № 160/14248/21, від 28 грудня 2022 року у справі № 420/22374/21 Верховний Суд констатував застосовність у подібних правовідносинах висновку Верховного Суду, викладеного у постанові від 22 вересня 2020 року у справі № 520/8836/18, ухваленої складом судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду. Відповідно до цього висновку контролюючі органи та їх посадові особи при виконанні владних повноважень, у тому числі під час прийняття наказів та проведення перевірок, зобов`язані діяти на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачений Податковим кодексом України, та не допускати згідно зі статтею 21 ПК України порушень прав та охоронюваних законом інтересів громадян, підприємств, установ, організацій. Перевірка є способом реалізації владних управлінських функцій контролюючим органом як суб`єктом владних повноважень, який зобов`язаний діяти тільки на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що визначені Конституцією України та законами України. Невиконання вимог закону щодо підстави для проведення перевірки призводить до визнання перевірки незаконною та не породжує правових наслідків такої перевірки, акт перевірки, виходячи із положень щодо допустимості доказів, закріплених частиною другою статті 74 КАС України, не може визнаватися допустимим доказом у справі, оскільки одержаний з порушенням порядку, встановленого законом. Таким чином, податкове повідомлення-рішення, прийняте за наслідками перевірки та на підставі акта перевірки, який є недопустимим доказом, не може вважатись правомірним та підлягає скасуванню.

Верховний Суд висловив позицію, що перевірка під час дії мораторію, встановленого пункту 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України, є такою, що не породжує правових наслідків, оскільки така перевірка не повинна була відбутися в силу закону.

Із матеріалів справи слідує, що відповідно до наказу від 01.09.2021 № 2962-ПП про проведення документальної планової виїзної перевірки Товариства з обмеженою відповідальністю «ЕКОВЕЙ ВЕЙСТ МЕНЕДЖМЕНТ» документальна планова виїзна перевірка мала розпочатися з 13 вересня 2021 року.

Наказом ГУ ДПС у Львівській області від 14.09.2021 № 3089-ПП проведення документальної планової виїзної перевірки Товариства з обмеженою відповідальністю «ЕКОВЕЙ ВЕЙСТ МЕНЕДЖМЕНТ» перенесено з 14.09.2021 до дати отримання від ВРОТЗ СУ ГУНП у Львівській області копій всіх вилучених документів або забезпечення доступу до них.

Наказом ГУ ДПС від 23.12.2024 №7039-ПП поновлено терміни проведення документальної планової перевірки Товариства з обмеженою відповідальністю «ЕКОВЕЙ ВЕЙСТ МЕНЕДЖМЕНТ» з 20.01.2025.

Наказом ГУ ДПС у Львівській області від 15.01.2025 № 336-ПС продовжено терміни проведення документальної планової перевірки Товариства з обмеженою відповідальністю «ЕКОВЕЙ ВЕЙСТ МЕНЕДЖМЕНТ» з 20.01.2025.

Указом Президента України від 24 лютого 2022 року № 64/2022 «Про введення воєнного стану в Україні», затвердженим Законом України від 24 лютого 2022 року № 2102-IX, введено в Україні воєнний стан із 05 години 30 хвилин 24 лютого 2022 року, який діє дотепер.

Відповідно до пункту 2 розділу II «Прикінцеві та перехідні положення» Закону України від 15 березня 2022 року №2120-IX «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законодавчих актів України щодо дії норм на період дії воєнного стану», який набрав чинності 17 березня 2022 року, дія пункту 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України зупиняється на період дії воєнного, надзвичайного стану.

Таким чином, встановлений пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України мораторій на проведення планових виїзних перевірок не діє з 17 березня 2022 року.

Постановою Кабінету Міністрів України від 27 червня 2023 року № 651 відмінено з 24 години 00 хвилин 30 червня 2023 року на всій території України карантин, встановлений з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, спричиненої коронавірусом SARS-CoV-2.

Враховуючи вказані обставини, суд першої інстанції прийшов до висновку про те, що документальна планова виїзна перевірка ТзОВ «ЕКОВЕЙ ВЕЙСТ МЕНЕДЖМЕНТ» не була розпочата під час дії мораторію у зв`язку з вилученням ВРОТЗ СУ ГУНП у Львівській області частини оригіналів документів у зв`язку із розслідуванням кримінального провадження від 29.09.2020 № 0000121, за результатами яких складено протокол обшуку від 23.12.2020.

Суд першої інстанції встановив, що така перевірка була проведена та закінчена після зупинення дії такого мораторію та відміни Кабінетом Міністрів України карантину, після отримання від ВРОТЗ СУ ГУНП у Львівській області копій всіх вилучених документів або забезпечення доступу до них.

З огляду на зазначене, суд першої інстанції прийшов до висновку про те, що оскільки перевірка проведена та закінчена після відміни карантину, то факт її призначення під час дії мораторію не є тією підставою, яка тягне за собою протиправність проведення такої перевірки..

Оскільки акт документальної планової виїзної перевірки Товариства з обмеженою відповідальністю «ЕКОВЕЙ ВЕЙСТ МЕНЕДЖМЕНТ» від 07.02.2025 № 5798/13-01-07-08/33951598 визнано судом належним та допустимим доказом, враховуючи, що підставою позову є виключно протиправність призначення та проведення такого виду перевірки в період дії карантину, відсутність інших підстав позову, суд першої інстанції прийшов до висновку, що прийняті на підставі такого доказу податкові повідомлення-рішення є правомірними.

Однак, суд апеляційної інстанції вважає такі висновки помилковими з огляду на наступне.

01.09.2021 Головним управлінням ДПС у Львівській області винесено наказ № 2962-ПП яким визначено:

1. Провести документальну планову виїзну перевірку ТЗОВ "ЕКОВЕЙ ВЕЙСТ МЕНЕДЖМЕНТ" (код ЄДРПОУ - 33951598) з 13 вересня 2021 року тривалістю 20 робочих днів.

2. Перевірку провести за період діяльності з 01 жовтня 2017 року по 30 червня 2021 року, з метою дотримання податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на органи державної податкової служби та за період діяльності з 01 січня 2017 року по 30 червня 2021 року щодо правильності нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування.

13.09.2021 керівнику позивача пред`явлено направлення на перевірку від 13.09.2021 за № 9615, 9616, 9617, 9618, 9619, 9620.

Таким чином, з вищенаведеного слідує, що зазначена перевірка розпочалась 13.09.2021, тривала один день, однак згідно наказу відповідача № 3089-ПТ від 14.09.2021 така була зупинена до дати отримання від ВРОТЗ СУ ГУНП у Львівській області всіх вилучених документів або забезпечення доступу до них.

У постанові від 08.05.2025 у справі № 320/44260/23 Верховний Суд вказав, що невиконання вимог норм ПК України щодо процедури проведення перевірки та її призначення, є самостійною підставою для висновку про відсутність правових наслідків такої та визнання протиправними рішень прийнятих за її наслідками.

При цьому, звернув увагу на те, що таким обставинам суди повинні надавати правову оцінку в першу чергу, і лише у разі, якщо вони не визнані судом такими, що тягнуть протиправність рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки, - переходити до перевірки підстав позову щодо наявності порушень податкового та/або іншого законодавства (в контексті спірних правовідносин - господарські операції позивача з відповідними контрагентами).

У справі, що розглядається, судом апеляційної інстанції встановлено, що не заперечується контролюючим органом та не спростовується жодними належними, достатніми та допустимими доказами, що на час прийняття відповідачем наказу про проведення планової виїзної документальної перевірки позивача від 01.09.2021 № 2962-ПП пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України було установлено мораторій на проведення документальних та фактичних перевірок.

З огляду на вказану обставину, невиконання відповідачем вимог норм Податкового кодексу України щодо процедури проведення перевірки та її призначення, є самостійною та достатньою підставою для висновку про відсутність правових наслідків такої та визнання протиправними рішень прийнятих за її наслідками.

Аналогічні висновки викладені також у постановах Верховного Суду: від 08.05.2025 у справі № 640/3579/22, від 01.05.2025 у справі № 520/27640/21, від 30.04.2025 у справі № 420/1243/23, від 08.05.2025 у справі № 520/3511/22.

При цьому, твердження суду першої інстанції про те, що під час дії мораторію була відсутня фактична реалізація наказу про проведення перевірки не відповідає дійсності, оскільки така перевірка фактично розпочалась 13.09.2021, що підтверджується направленнями на перевірку та журналом реєстрації перевірок № 1 Товариства з обмеженою відповідальністю «Ековей Вейст Менеджмент» (запис № 29), перевірка фактично тривала один календарний день. Крім того, акт реалізації наказу на проведення перевірки також й підтверджується й тим, що стосовно такого було винесено 14.09.2021 наказ про зупинення перевірки.

Однак, зазначені обставини не мають вирішального значення для правильного вирішення цієї справи, оскільки, як вказано вище, сам факт видачі наказу на проведення перевірки є достатньою підставою для висновку про протиправність рішень, прийнятих на підставі його реалізації.

Враховуючи вищенаведене, колегія суддів приходить до висновку про наявність підстав для визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень: № 11257/13-01-07-08, яким визначено грошове зобов`язання з податку на додану вартість на суму 6922050,00 грн (в тому числі основного платежу 5537640,00 грн та штрафних санкцій у сумі 1384410,00 грн); № 11264/13-01-07-08, яким визначено грошове зобов`язання з податку на прибуток на суму 6563542,50 грн, (в тому числі основного платежу 5250834,00 грн та штрафних санкції у сумі 1312708,50 грн); № 11265/13-01-07-08, яким зменшено від`ємне значення з ПДВ в сумі 522281,00 грн; № 11266/13-01-07-08, яким зменшено від`ємне значення з ПНП в сумі 4405400,00 грн.

Колегія суддів також враховує положення Висновку № 11 (2008) Консультативної ради європейських суддів щодо якості судових рішень (пункти 32-41), в якому, серед іншого, звертається увага на те, що усі судові рішення повинні бути обґрунтованими, зрозумілими, викладеними чіткою і простою мовою і це є необхідною передумовою розуміння рішення сторонами та громадськістю; у викладі підстав для прийняття рішення необхідно дати відповідь на доречні аргументи та доводи сторін, здатні вплинути на вирішення спору; виклад підстав для прийняття рішення не повинен неодмінно бути довгим, оскільки необхідно знайти належний баланс між стислістю та правильним розумінням ухваленого рішення; обов`язок суддів наводити підстави для своїх рішень не означає необхідності відповідати на кожен аргумент заявника на підтримку кожної підстави захисту; обсяг цього обов`язку суду може змінюватися залежно від характеру рішення. При цьому, зазначений Висновок, крім іншого, акцентує увагу на тому, що згідно з практикою Європейського суду з прав людини очікуваний обсяг обґрунтування залежить від різних доводів, що їх може наводити кожна зі сторін, а також від різних правових положень, звичаїв та доктринальних принципів, а крім того, ще й від різних практик підготовки та представлення рішень у різних країнах.

Також згідно позиції Європейського суду з прав людини (в аспекті оцінки аргументів учасників справи у касаційному провадженні), сформованої, зокрема у справах «Салов проти України» (заява № 65518/01; пункт 89), «Проніна проти України» (заява № 63566/00; пункт 23) та «Серявін та інші проти України» (заява № 4909/04; пункт 58): принцип, пов`язаний з належним здійсненням правосуддя, передбачає, що у рішеннях судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються; хоча пункт 1 статті 6 Конвенції зобов`язує суди обґрунтовувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожен аргумент; міра, до якої суд має виконати обов`язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення (див. рішення у справі «Руїс Торіха проти Іспанії» (Ruiz Torija v. Spain) серія A. 303-A; пункт 29).

Відповідно до ч. 2 ст. 6 КАС України суд застосовує принцип верховенства права з урахуванням судової практики Європейського Суду з прав людини, а ст.17 Закону України «Про виконання рішень та застосування практики Європейського суду з прав людини» передбачає, що суди застосовують при розгляді справ Конвенцію та практику Суду як джерело права.

Поряд з тим, частиною 1 статті 139 КАС України визначено, що при задоволенні позову сторони, яка не є суб`єктом владних повноважень, всі судові витрати, які підлягають відшкодуванню або оплаті відповідно до положень цього Кодексу, стягуються за рахунок бюджетних асигнувань суб`єкта владних повноважень, що виступав відповідачем у справі, або якщо відповідачем у справі виступала його посадова чи службова особа.

Судом апеляційної інстанції враховано, що при поданні позову позивачем було сплачено судовий збір у сумі 24224,00 грн, а також при поданні апеляційної скарги у сумі 29068,80 грн, які підлягають стягненню за рахунок бюджетних асигнувань відповідача як суб`єкта владних повноважень на користь позивача.

Отже, колегія суддів вважає за необхідне стягнути на користь позивача за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Львівській області 53292,80 грн судового збору.

За наведених обставин колегія суддів дійшла висновку, що судом першої інстанції неповно з`ясовано обставини, що мають значення для справи та допущено порушення норм матеріального права, що призвело до неправильного вирішення справи, що відповідно до частини 1 статті 317 Кодексу адміністративного судочинства України є підставою для скасування рішення суду першої інстанції та ухвалення нового судового рішення.

Керуючись ст. 243, ст. 308, ст. 310, п. 2 ч. 1 ст. 315, ст. 317, ч. 1 ст. 321, ст. 322, ст. 325 КАС України, суд

ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «ЕКОВЕЙ ВЕЙСТ МЕНЕДЖМЕНТ» задовольнити повністю.

Рішення Львівського окружного адміністративного суду від 01 липня 2025 року у справі № 380/6419/25 скасувати та прийняти нову постанову, якою адміністративний позов Товариства з обмеженою відповідальністю «ЕКОВЕЙ ВЕЙСТ МЕНЕДЖМЕНТ» задовольнити повністю.

Визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення № 11264/13-01-07-08 від 18.03.2025, № 11265/13-01-07-08 від 18.03.2025, № 11266/13-01-07-08 від 18.03.2025, № 11257/13-01-07-08 від 18.03.2025.

Стягнути за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Львівській області (вул. Стрийська, 35, м. Львів, 79026, ) на користь Товариства з обмеженою відповідальністю «ЕКОВЕЙ ВЕЙСТ МЕНЕДЖМЕНТ» (вулиця Богдана Хмельницького, 176, м. Львів, 79024, ) судові витрати зі сплати судового збору у судах першої та апеляційної інстанції у сумі 53292 грн 80 коп (п`ятдесят три тисячі двісті дев`яносто дві гривні 80 коп.).

Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з моменту її проголошення та може бути оскаржена в касаційному порядку протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення, шляхом подання до Верховного Суду касаційної скарги.

Головуючий суддя О. Б. Заверуха
судді О. М. Гінда
В. В. Ніколін
Повне судове рішення складено 18 грудня 2025 року.