Справа № 320/35134/24
Суддя: Блажівська Н.Є.
Дата ухвалення: 2025-12-17 00:00:00+02
Юрисдикція: administrative

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

17 грудня 2025 року

м. Київ

справа №320/35134/24

адміністративне провадження № К/990/36479/25

Верховний Суд у складі колегії суддів Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:

судді-доповідача Блажівської Н.Є.,

суддів: Білоуса О.В., Желтобрюх І.Л.,

за участі

секретаря судового засідання Пугач Д.С.,

представника Позивача: Тарасун О.І.,

представника Відповідача Сливки А.В.,

розглянувши у судовому засіданні касаційну скаргу Головного управління ДПС у Київській області

на постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 9 липня 2025 року (судді: Карпушова О.В., Епель О.В., Файдюк В.В.)

у справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "ПРОПАН-СЕРВІС"

до Головного управління ДПС у Київській області

про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,

УСТАНОВИВ:

1. ІСТОРІЯ СПРАВИ

1.1. Короткий зміст позовних вимог

Товариство з обмеженою відповідальністю "ПРОПАН-СЕРВІС" (далі також - ТОВ "ПРОПАН-СЕРВІС", Позивач) звернулося до суду з адміністративним позовом до Головного управління Державної податкової служби у Київській області (далі також - ГУ ДПС, Відповідач) про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 10 квітня 2024 року № 1, № 1 та № 1 (далі також - ППР).

Позивач зазначав, що висновки Відповідача не відповідають фактичним обставинам справи та нормам чинного законодавства.

Позивач зазначав, що висновки Відповідача не відповідають фактичним обставинам справи та нормам чинного законодавства. ТОВ "ПРОПАН-СЕРВІС" стверджувало, що всі первинні документи, надані ним під час проведення перевірок, у повному обсязі підтверджують дані бухгалтерського обліку за період з 1 січня 2017 року по 30 вересня 2023 року. Водночас, за твердженням Позивача, Відповідач не взяв зазначені документи до уваги, не дослідив їх та не надав їм належної правової оцінки, що призвело до прийняття протиправних податкових повідомлень-рішень.

1.2. Короткий зміст рішень судів першої та апеляційної інстанцій

Київський окружний адміністративний суд рішенням від 17 лютого 2025 року відмовив у задоволенні позовних вимог у повному обсязі.

Суд першої інстанції дійшов висновку про правомірність оскаржуваних ППР, оскільки, на його думку, Позивач не надав належних і достатніх доказів на підтвердження своїх доводів.

Суд погодився з контролюючим органом, що інформація, наведена ТОВ "ПРОПАН-СЕРВІС" у регістрах бухгалтерського обліку до фінансової звітності, є недостовірною та не підтвердженою первинними документами, унаслідок чого було завищено показники у рядку 2050 та занижено фінансовий результат.

Київський окружний адміністративний суд зазначив, що Позивач не мав права подавати уточнюючий фінансовий звіт під час проведення документальної планової виїзної перевірки.

Крім того, суд визнав обґрунтованими висновки контролюючого органу про те, що Позивач не нарахував податкові зобов`язання з ПДВ на вартість основних засобів, використаних не в межах господарської діяльності.

Суд першої інстанції також погодився із неправомірним відображенням амортизації та штрафом в сумі 1020 грн за ненадання первинних та інших документів, що стосувалися предмета перевірки.

Шостий апеляційний адміністративний суд постановою від 9 липня 2025 року, задовольнив апеляційну скаргу ТОВ "ПРОПАН-СЕРВІС", скасував рішення суду першої інстанції та задовольнив позов у повному обсязі, визнавши протиправними та скасувавши всі оскаржувані ППР.

Суд апеляційної інстанції у своїй постанові зазначив, що суд першої інстанції неповно з`ясував обставини, які мають значення для справи, та ухвалив рішення з порушенням норм матеріального права.

Апеляційний суд наголосив, що висновки контролюючого органу ґрунтувалися виключно на припущеннях, оскільки Відповідач не надав жодних належних і допустимих доказів, які б підтверджували факт невикористання товарно-матеріальних цінностей у господарській діяльності Позивача. Єдиним законним способом встановлення нестачі або невикористання активів є інвентаризація або обстеження, оформлені у встановленому порядку, проте таких документів не надано.

Щодо податку на прибуток, апеляційний суд погодився з доводами Позивача, що помилкове відображення рядку 2050 замість рядка 2180 є технічною помилкою, яка не впливає на загальну суму витрат, а Відповідач не спростував достовірність первинних документів та реальність господарських операцій.

Відповідач зауважень до первинних документів (правильність та повнота їх оформлення) та зауважень щодо взаємовідносин позивача з контрагентами не має, внаслідок чого можна зробити висновок, що внаслідок помилкового включення даних рядку 2180 до даних рядка 2050, рядок 2180 було занижено на 10 000 000, 00 грн, а рядок 2050 - завищено на 10 000 000, 00 грн/

Крім того, як зазначив суд апеляційної інстанції, суд першої інстанції, відмовляючи у задоволенні позовних вимог у цій частині, вказав, що з акта перевірки вбачається, що Позивач під час проведення перевірки не надав первинних та інших документів, які б підтверджували відображені показники за рахунком 90 "Собівартість реалізованих товарів (робіт, послуг)" на суму 10 000 000 грн за дев`ять місяців 2023 року. Водночас такий висновок спростовується матеріалами судової справи, оскільки відповідні первинні документи були надані суду, а представник Відповідача не заперечував факту їх надання як у суді першої інстанції, так і під час проведення перевірки.

Надання Позивачем послуг та використання товарно-матеріальних цінностей підтверджуються належними первинними документами (договорами, накладними, актами), які надавалися під час перевірок, разом із запереченнями на акт перевірки та подані до суду. Витрати за неосновним видом діяльності позивача обліковувалися на рахунку 91 "Загальновиробничі витрати" відповідно до затвердженої облікової політики та вимог П(С)БО, а їх віднесення на рахунок 791 без розподілу на рахунки 90, 92, 93 не впливало на загальний розмір витрат підприємства, які підтверджені первинними документами.

Крім того, суд апеляційної інстанції погодився з висновками Позивача про підтвердження використання у господарській діяльності відповідних основних засобів.

2. ДОВОДИ УЧАСНИКІВ СПРАВИ

2.1. Доводи Відповідача (особи, яка подала касаційну скаргу)

Так, Відповідач наполягає, що рішення суду апеляційної інстанції ухвалене з неправильним застосуванням норм матеріального права, а підставою касаційного оскарження визначив пункти 3, 4 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України).

Так, щодо використання товарно-матеріальних цінностей (основних засобів) у негосподарській діяльності Скаржник стверджує, що суд апеляційної інстанції неправильно застосував положення пунктів 44.1- 44.3, підпунктів 185.1, 187.1, 188, пункту 193.1, підпункту 198.5 пункту 198.5 та статті 200 Податкового кодексу України. На думку Відповідача, суд апеляційної інстанції дійшов помилкового висновку про те, що встановлення факту невикористання основних засобів у господарській діяльності можливе виключно шляхом проведення інвентаризації або обстеження приміщень. Водночас, на переконання ГУ ДПС, підтвердження або спростування факту використання активів у негосподарських операціях може бути здійснено шляхом зіставлення даних первинних документів із бухгалтерськими регістрами та іншими документами, що фіксують рух та використання активів.

ГУ ДПС також зазначає, що Позивач сформував податковий кредит за придбаними основними засобами, а у разі їх подальшого використання не в межах господарської діяльності платник податків відповідно до підпункту "г" пункту 198.5 статті 198 ПК України зобов`язаний нарахувати податкові зобов`язання та скласти відповідну податкову накладну. Відповідач наголошує, що факт використання основних засобів у господарській діяльності має бути підтверджений належними документами, зокрема наказами про введення в експлуатацію та амортизаційними розрахунками, які, на його думку, Позивач не надав.

У частині формування витрат скаржник посилається на неправильне застосування пунктів 44.1- 44.3, підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК України. ГУ ДПС вважає, що Позивач неправомірно відніс витрати, акумульовані на рахунку 91 "Загальновиробничі витрати", до рядка 2180 "Інші операційні витрати" фінансової звітності, що, на думку Відповідача, суперечить положенням національних стандартів бухгалтерського обліку та призводить до спотворення фінансового результату.

Крім того, Відповідач зазначає, що Позивач не надав первинних документів на підтвердження загальної суми витрат у розмірі 77 936 772 грн, відображених у рядку 2180 фінансової звітності, а суд апеляційної інстанції не встановив факту надання таких документів. На думку скаржника, відсутність первинних документів є самостійною та достатньою підставою для висновку про неправомірність формування витрат та донарахування податку на прибуток.

Також, посилаючись на порушення норм процесуального права Відповідач стверджує, що суд апеляційної інстанції, скасовуючи рішення суду першої інстанції, не надав оцінки висновкам суду першої інстанції щодо відхилень по сумам амортизації на 528 547 грн.

Зважаючи на наведене у сукупності Відповідач просить постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 9 липня 2025 року у адміністративній справі № 320/35134/24 - скасувати, а рішення Київського окружного адміністративного суду від 17 лютого 2025 року у цій справі залишити в силі.

2.2. Доводи Позивача (наведені у відзив на касаційну скаргу)

Представник Позивача вказав, що не погоджується з вимогами касаційної скарги, вважає її необґрунтованою.

Стверджує, що як свідчить зміст Актів перевірки, Відповідачем питання фактичного використання чи невикористання вказаних основних засобів в господарській діяльності не досліджувалось, а відповідний висновок було зроблено виключно з тих підстав, що не відбувалось введення вказаних основних засобів в експлуатацію. Тобто Відповідач приймав оскаржувані ППР керуючись виключно формальними обставинами не досліджуючи змісту спірних правовідносин. При чому жодної норми права, яка б давала правові підстави зробити наведений висновок Відповідачем наведено не було.

Не було належним чином досліджені і спірні правовідносини судом першої інстанції, ним було лише продубльовано доводи контролюючого органу, викладені в Актах перевірок про те, що списані основні засоби не були використані в господарській діяльності через те, що не відбувалось введення їх в експлуатацію. За таких обставин, а ні Відповідачем, а ні судом першої інстанції не було надано оцінки спірним правовідносинам в цій частині.

В той же час, матеріали справи не містять доказів щодо витребування Відповідачем у Позивача інформації щодо напрямків використання вказаних основних засобів, а так само контролюючим органом не встановлено невідповідності вказаних "основних засобів" видам господарської діяльності Позивача, за таких обставин висновок суду апеляційної інстанції є цілком обґрунтованим та таким, що відповідає положенням чинного законодавства України.

Запропонований Відповідачем висновок щодо застосування норми суперечить самому змісту підпункту "г" пункту 198.5 статті 198 ПК України. Більше того, Відповідач не наводить жодного обґрунтування щодо наявності колізії чи іншої правової проблеми, яка фактично призводить до можливості неоднозначного трактування наведених вище норм. Фактично Відповідачем було застосовано норми ПК України до спірних правовідносин без дослідження всіх наданих Позивачем первинних документів, без аналізу самої сутності вчиненої господарської операції.

Розглядаючи дану справу суд апеляційної інстанції встановив, що Позивачем надано первинні документи, які підтверджують його правомірність дій з приводу податку на додану вартість, до правильності яких у Відповідача не було зауважень (т.29 а.с. 156 - т. 31 а.с. 22). В той же час, Відповідачем вказані первинні документи проаналізовано не було, більше того, жодних зауважень щодо них Відповідачем під час розгляду справи так само заявлено не було.

В цілому заперечуючи проти доводів Відповідача в цій частині, Позивач відзначає, що Відповідачем ані в Акті перевірки, а ні в процесуальних документах під час розгляду даної справи, спірні "основні засоби" та напрямки їх використання Позивачем не досліджувалось, з урахуванням вищенаведеного висновок суду апеляційної інстанції, що позиція Відповідача побудована виключно на припущеннях, відповідає обставинам справи та вона Відповідачем не спростовано. А намагання Відповідача фактично перекласти обов`язок доведення в цій частині на Позивача суперечить положенням адміністративного судочинства України.

Позивач наполягає, що доводи контролюючого органу щодо необхідності формування судом касаційної інстанції висновків про застосування пункту 44.1 статті 44, підпункту "а" пункту 185.1 статті 185, пункту 187.1 статті 187, пункту 188 статті 188, підпункту "а" пункту 193.1 статті 193, підпункту "г" пункту 198.5 статті 198, пунктів 200.1, 200.2 та 200.4 статті 200 ПК фактично зводяться не до конкретизації застосування відповідних норм права, а до надання оцінки доказам і висновкам, зробленим за результатами їх дослідження. Таким чином, Відповідач просить сформувати правовий висновок, який ґрунтувався б на конкретних фактичних обставинах справи, оцінка яких залежить від їх повноти, характеру, об`єктивності та юридичного значення, у зв`язку з чим такі доводи Відповідача не підлягають задоволенню.

Позивач наголошує, що у поданій касаційній скарзі Відповідач фактично просить суд сформувати висновок про відсутність у платника податків права відносити витрати, акумульовані на рахунку 91, до рядка 2180 "Інші операційні витрати", мотивуючи це тим, що такі витрати впливають на об`єкт оподаткування податком на прибуток не безпосередньо, а через їх списання на інші рахунки та відображення у фінансовій звітності, зокрема через собівартість реалізованої продукції. При цьому, за позицією Відповідача, платник податків має право включати витрати, обліковані на рахунку 91, до складу витрат у декларації лише після їх розподілу та включення до собівартості реалізованих товарів, робіт чи послуг, що впливають на фінансовий результат до оподаткування. Водночас наведені доводи касаційної скарги фактично стосуються нарахування податку на прибуток на підставі податкового повідомлення-рішення № 1 від 10 квітня 2024 року форми "Р" та пов`язані з коригуванням показників у рядку 2050 "Собівартість реалізованої продукції (товарів, робіт, послуг)" за дев`ять місяців 2023 року на суму 10 000,00 грн, що було зумовлено допущенням Позивачем технічної помилки, яка в кінцевому результаті не призвела до заниження податкових зобов`язань.

Висновок контролюючого органу в частині завищення показників у рядку 2180 Звіту про фінансові результати "Інші операційні витрати" за період з 01.01.2017 по 30.09.2023 на загальну суму 83 035 682,00 грн, у тому числі: 7 633 019 грн за 2017 рік, 8 011 436 грн за 2018 рік, 9 521 504 грн за 2019 рік, 13 401 746 грн за 2020 рік, 8 964 352 грн за 2021 рік, 17 274 643 грн за 2022 рік, 17 728 982 грн за дев`ять місяців 2023 року, ґрунтується на позиції Відповідача про те, що ТОВ "ПРОПАН-СЕРВІС" нібито з порушенням вимог Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" неправильно здійснювало облік витрат реалізованих товарів, які реалізовувалися через сервісний центр підприємства.

Разом із тим, задовольняючи апеляційну скаргу Позивача в частині висновків контролюючого органу щодо нарахування податку на прибуток у зв`язку із завищенням показників у рядку 2050 "Собівартість реалізованої продукції (товарів, робіт, послуг)" за дев`ять місяців 2023 року на суму 10 000 000,00 грн, суд апеляційної інстанції встановив, що відповідно до даних бухгалтерського обліку та бухгалтерських рахунків за вказаний період розмір інших операційних витрат становив 47 431 402,03 грн. Водночас, згідно з даними фінансової звітності Позивача, що також підтверджується Додатком 8 до акта перевірки від 16.01.2024 року, у рядку 2180 "Інші операційні витрати" було відображено суму 37 431 402,03 грн, тоді як 10 000 000,00 грн, які за даними бухгалтерського обліку належали до інших операційних витрат, були помилково відображені у рядку 2050 "Собівартість реалізованої продукції (товарів, робіт, послуг)". Допущена Позивачем технічна помилка не вплинула на загальний показник "Витрати разом", оскільки зміна рядків фінансової звітності не призвела до зміни загальної суми витрат.

Здійснивши детальний аналіз доводів Відповідача щодо цього епізоду, викладених у касаційній скарзі, слід зазначити, що хоча Скаржник і вказує на нібито помилковість висновків суду апеляційної інстанції, однак у частині обґрунтування неправильного застосування норм матеріального права касаційна скарга не містить жодних конкретних доводів щодо спірних правовідносин.

Як твердить Позивач, у поданій касаційній скарзі Відповідач просить суд касаційної інстанції сформувати правовий висновок про відсутність у Позивача права відносити витрати, акумульовані на рахунку 91, до рядка 2180, водночас посилаючись на необхідність застосування норм Податкового кодексу України. Разом із тим у цій частині здійснених нарахувань спір фактично виник щодо помилкового відображення інших операційних витрат у рядку 2050 "Собівартість реалізованої продукції (товарів, робіт, послуг)". Таким чином, у частині висновків контролюючого органу щодо нарахування податку на прибуток у зв`язку із завищенням показників у рядку 2050 за дев`ять місяців 2023 року на суму 10 000 000,00 грн Відповідач фактично погоджується з позицією суду апеляційної інстанції про неправомірність такого нарахування.

Крім того Позивач доводить, що задовольняючи позовні вимоги, суд апеляційної інстанції встановив, що Позивач здійснював облік витрат та їх акумулювання на рахунку 91 відповідно до затвердженої облікової політики, а віднесення таких витрат на рахунок 791 без розподілу на рахунки 90, 92, 93 не призводило до зменшення загальної суми витрат підприємства, які підтверджені належними первинними документами. Крім того, формування витрат за рахунком 91 здійснювалося на підставі реальних господарських операцій із контрагентами, що підтверджується первинними документами, наявними в матеріалах справи (т. 12 а.с. 257 - т. 29 а.с. 155).

Отже, суд апеляційної інстанції, по-перше, надав оцінку первинним документам, поданим Позивачем, а по-друге, встановив, що віднесення витрат на рахунок 791 без їх розподілу на рахунки 90, 92, 93 не впливає на кінцевий фінансовий результат платника податків.

Суд апеляційної інстанції також акцентував увагу на тому, що Податковий кодекс України надає платнику податків право самостійно обирати метод ведення обліку доходів і витрат. Так, Позивачем було затверджено Положення про облікову політику для цілей бухгалтерського та податкового обліку, відповідно до пункту 3.6.2 якого ("Склад витрат") передбачено, що у разі необхідності загальновиробничі витрати, які обліковуються на рахунку 91, можуть кореспондуватися з рахунком 791 "Результат операційної діяльності" (т. 2, а.с. 59- 88), що фактично й було здійснено Позивачем.

Таким чином, суд апеляційної інстанції врахував, що облік витрат Позивача здійснювався відповідно до затвердженого Положення про облікову політику, а віднесення витрат на рахунок 791 без їх розподілу на рахунки 90, 92, 93 не призводить до зменшення загальної суми витрат підприємства, підтверджених первинними документами. Фактично ж ГУ ДПС заперечує саму наявність витрат виключно з підстав їх безпосереднього віднесення Позивачем на рахунок 791 "Фінансовий результат" без попереднього розподілу на рахунки 90, 92, 93, 23, не враховуючи при цьому наявність і належність первинних документів, що було безпідставно підтримано судом першої інстанції.

У поданій касаційній скарзі Відповідач просить суд сформувати правовий висновок щодо застосування пунктів 44.1, 44.2, 44.3 статті 44 та підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 Податкового кодексу України в частині того, що платник податків має право включати витрати, обліковані на рахунку 91, до складу витрат у декларації лише після їх розподілу та включення до собівартості реалізованих товарів, робіт чи послуг, які відображаються в бухгалтерському обліку та впливають на фінансовий результат до оподаткування.

Водночас запропонований Відповідачем висновок є не лише довільним та надмірно вузьким тлумаченням пунктів 44.1, 44.2, 44.3 статті 44 і підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 Податкового кодексу України, а й фактично суперечить уже сформованим правовим висновкам Верховного Суду щодо застосування зазначених норм, оскільки по суті Відповідач просить суд касаційної інстанції сформувати правові висновки з питань методологічних засад бухгалтерського та податкового обліку, що виходить за межі повноважень суду касаційної інстанції.

З урахуванням наведеного, Позивач просить касаційну скаргу залишити без задоволення, а рішення суду апеляційної інстанції - без змін.

3. ОБСТАВИНИ, ВСТАНОВЛЕНІ СУДАМИ ПОПЕРЕДНІХ ІНСТАНЦІЙ

ГУ ДПС у період з 28 листопада 2023 року по 9 січня 2024 року проведено документальну планову виїзну перевірку ТОВ "ПРОПАН-СЕРВІС" з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства, єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 01 січня 2017 року по 30 вересня 2023 року, за результатами якої складено акт від 16 січня 2024 року № 2014/10-36-07-01-17/32214510.

Згідно з висновками акта виявлені такі порушення:

1. пункту 44.1, пункту 44.2 статті 44, підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134, пункту 138.1 статті 138, підпункту 140.5.11 пункту 140.5 статті 140 ПК України, що призвело до заниження податку на прибуток за період з 01 січня 2017 року по 30 вересня 2023 року на 16 844 309 грн;

2. підпункту 49.18.2 пункту 49.18 статті 49 ПК України - ТОВ "ПРОПАН-СЕРВІС" несвоєчасно подано декларацію з податку на прибуток за 2022 рік;

3. підпункту 16.1.7 пункту 16.1 статті 16 ПК України - ТОВ "ПРОПАН-СЕРВІС" не подано до податкового органу за місцем реєстрації 13 повідомлень за формою № 20-ОПП;

пункту 44.1 статті 44, підпункту "а" пункту 185.1 статті 185, пункту 187.1 статті 187, пункту 188.1 статті 188, підпункту "а" пункту 193.1 статті 193, підпункту "г" пункту 198.5 статті 198, пунктів 200.1, 200.2, 200.4 статті 200 ПК України, що призвело до заниження позитивного значення різниці між сумою податкового зобов`язання та сумою податкового кредиту на 110 821 грн, та від`ємного значення на 4392 грн;

4. пункту 201.1 статті 201 ПК України - ТОВ "ПРОПАН-СЕРВІС" не зареєстровано податкові накладні на суму ПДВ 96 180 грн, у тому числі за грудень 2019 року - 21 420 грн, за грудень 2022 року - 74 760 грн;

5. пункту 201.1 статті 201 ПК України - несвоєчасно зареєстровано податкові накладні на суму 59 336,31 грн, у тому числі: за червень 2022 року - 24 555,31 грн, за жовтень 2022 року - 326,95 грн, за листопад 2022 року - 14 362,33 грн, за липень 2023 року - 92,72 грн, за вересень 2023 року - 1999 грн;

6. підпункту 14.1.180 статті 14, пункту 51.1 статті 51, підпункту "б" пункту 176.2 статті 176 ПК України, а також пунктів 3.2- 3.5 Порядку № 4 - порушення щодо податкового розрахунку (форма № 1-ДФ);

7. підпунктів 168.1.2, 168.1.4 пункту 168.1, підпункту 168.4.1 пункту 168.4 статті 168, пункту 176.2 "а" статті 176, пунктів 171.1, 171.2 "а" статті 171 П ПК України - несвоєчасне перерахування до бюджету ПДФО на 12 790,81 грн, у тому числі за січень 2017 року - 94,34 грн, за лютий 2017 року - 49,26 грн, за лютий 2018 року - 21 647,21 грн;

8. пункту 16-1 підрозділу 10 розділу XX, підпунктів 168.1.2, 168.1.4 пункту 168.1, абзацу "а" пункту 176.2 статті 176 ПК України - несвоєчасне перерахування військового збору на 4 252,68 грн;

9. підпунктів 168.1.1, 168.1.2, 168.1.5 пункту 168.1 статті 168, підпункту "е" пункту 164.2 статті 164, пунктів 167.1, 173.1 ПК України - неутримання ПДФО з додаткового блага у сумі 20 898,07 грн, у тому числі за лютий 2019 року - 9649,21 грн, за листопад 2020 року - 1248,87 грн;

10. пункту 16-1 підрозділу 10 розділу XX, підпункту "е" пункту 164.2 статті 164, підпунктів 168.1.1, 168.1.2, 168.1.5 пункту 168.1 статті 168, абзацу "а" пункту 176.2 статті 176 ПК України - неутримання військового збору з додаткового блага у сумі 1428,03 грн, у тому числі за лютий 2019 року - 659,36 грн, за листопад 2020 року - 768,67 грн.

12 лютого 2024 року Позивач подав заперечення на акт перевірки. За результатами їх розгляду Відповідач видав наказ від 26 лютого 2024 року № 431-п "Про проведення документальної позапланової виїзної перевірки ТОВ "ПРОПАН-СЕРВІС".

На підставі цього наказу, відповідно до підпункту 19-1.1.1, пункту 91-1.1 статті 19-1, пункту 20.1 статті 20, підпункту 78.1.5 пункту 78.1 статті 78, пункту 82.2 статті 82, підпункту 69.21, пункту 69.22 пункту 69 підрозділу 10 розділу X "Перехідні положення" ПК України проведено документальну позапланову виїзну перевірку ТОВ "ПРОПАН-СЕРВІС" за період діяльності з 01 січня 2017 року по 30 вересня 2023 року з питань дотримання вимог податкового та іншого законодавства виключно з питань, що стали предметом оскарження, відповідно до затвердженого плану (переліку питань) документальної перевірки (додаток 1 до акта перевірки, який є його невід`ємною частиною), за результатами якої складено акт від 22 березня 2024 року № 17876/10-36-07-01-17/32214510.

Згідно з висновками цього акта перевіркою встановлено такі порушення:

1. пункту 44.1, пункту 44.2 статті 44, підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134, пункту 138.1 статті 138, підпункту 140.5.11 пункту 140.5 статті 140 ПК України, що призвело до заниження податку на прибуток за період з 01 січня 2017 року по 30 вересня 2023 року на 16 844 309 грн, у тому числі: 1 373 944 грн за 2017 рік, 1 442 058 грн за 2018 рік, 1 713 871 грн за 2019 рік, 2 412 314 грн за 2020 рік, 1 613 583 грн за 2021 рік, 3 290 913 грн за 2022 рік, 4 997 626 грн за дев`ять місяців 2023 року;

2. пункту 44.1 статті 44, підпункту "а" пункту 185.1 статті 185, пункту 187.1 статті 187, пункту 188.1 статті 188, підпункту "а" пункту 193.1 статті 193, підпункту "г" пункту 198.5 статті 198, пунктів 200.1, 200.2, 200.4 статті 200 ПК України, що призвело до заниження позитивного значення різниці між сумою податкового зобов`язання та сумою податкового кредиту, яке сплачується до державного бюджету, на загальну суму 96 180 грн, у тому числі: за грудень 2019 року - 21 420 грн, за грудень 2022 року - 33 913 грн, за лютий 2023 року - 15 933 грн, за квітень 2023 року - 24 914 грн;

3. пункту 85.2 статті 85 ПК України, відповідно до вимог якого ТОВ "ПРОПАН-СЕРВІС" не виконало обов`язок щодо надання усієї необхідної інформації, первинних документів та регістрів бухгалтерського обліку, пов`язаних із предметом перевірки, посадовим особам контролюючого органу.

На підставі висновків акта перевірки від 22 березня 2024 року № 17876/10-36-07-01-17/32214510 ГУ ДПС винесло податкові повідомлення-рішення від 10 квітня 2024 року:

№ 1, яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на прибуток на загальну суму 19 369 431,00 грн, з яких податкове зобов`язання - 16 844 309,00 грн, штрафні санкції - 2 525 122,00 грн;

№ 1, яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість на загальну суму 117 012 грн, з яких податкове зобов`язання - 96 180,00 грн, штрафні санкції - 20 832,00 грн;

№ 1, яким застосовано штрафні (фінансові) санкції в сумі 1 020,00 грн.

Позивач оскаржив вказані податкові повідомлення-рішення в адміністративному порядку до Державної податкової служби України, за результатами розгляду скарг ДПС України прийнято рішення від 13 червня 2024 року № 17850/6/99-00-06-01-01-06, від 19 червня 2024 року № 18419/6/99-00-06-01-01-06, від 27 червня 2024 року № 19729/6/99-00-06-01-01-06, якими податкові повідомлення-рішення залишено без змін, а скарги Позивача - без задоволення

4. ПОЗИЦІЯ ВЕРХОВНОГО СУДУ

4.1. Оцінка доводів учасників справи й висновків судів першої та апеляційної інстанцій

Верховний Суд, заслухавши представників сторін, обговоривши доводи касаційної скарги, відзиву на касаційну скаргу, перевіривши правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм процесуального та матеріального права в межах, встановлених статтею 341 КАС України, виходить з такого.

4.1.1. Щодо податкового повідомлення-рішення № 1

Ключовим питанням, що підлягало розв`язанню в рамках епізоду щодо використання активів у негосподарських операціях (що призвело до збільшення податкового зобов`язання з ПДВ на суму 96 180 грн згідно з ППР № 1), було правомірність нарахування податковим органом податкових зобов`язань з ПДВ на вартість основних засобів, які були списані з обліку, але, на думку податкової, не використовувалися в господарській діяльності платника податку

Звертаючись до правового регулювання спірних правовідносин у цій справі Суд звертає увагу на таке.

Спірні правовідносини врегульовані наступними положеннями ПК України.

Відповідно до пункту 198.5 статті 198 ПК України платник податку зобов`язаний нарахувати податкові зобов`язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 цього Кодексу, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних в терміни, встановлені цим Кодексом для такої реєстрації, зведену податкову накладну за товарами/послугами, необоротними активами, придбаними/виготовленими з податком на додану вартість (для товарів/послуг, необоротних активів, придбаних або виготовлених до 1 липня 2015 року, - у разі якщо під час такого придбання або виготовлення суми податку були включені до складу податкового кредиту), у разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи призначаються для їх використання або починають використовуватися:

г) в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку (крім випадків, передбачених пунктом 189.9 статті 189 цього Кодексу).

За визначенням, наведеним у підпункті 14.1.36 пункту 14.1 статті 14 ПК України господарська діяльність - діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.

Верховний Суд за результатами аналізу наведених норм у своїх рішеннях неодноразово зазначав:

- якщо платник податку на додану вартість починає використовувати товари/послуги/необоротні активи, які були попередньо придбані з податком на додану вартість із формуванням податкового кредиту на ці суми, в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку, то він повинен нарахувати податкові зобов`язання з податку на додану вартість виходячи із бази оподаткування, визначеної в порядку, передбаченому пунктом 189.1 статті 189 ПК України (крім випадків, передбачених пунктом 189.9 статті 189 цього Кодексу). Для висновку про наявність підстав для нарахування податкових зобов`язань на підставі положень підпункту 198.5 статті 198 ПК України слід встановити факт неоподатковуваного/негосподарського використання товарів (послуг) і необоротних активів (постанови від 11 липня 2024 року у справі №360/4169/21 та від 06 листопада 2025 року у справі № 440/5763/24);

- основною ознакою господарської діяльності у податковому обліку є її мета, а саме - отримання доходу. Якщо ж така мета не ставилася, то з метою оподаткування діяльність підприємства визнається негосподарською, тобто звичайною діяльністю, не пов`язаною безпосередньо з виробництвом продукції або реалізацією товарів (робіт, послуг) (постанова від 13 листопада 2025 року у справі № 140/20854/23).

Отже, правовий висновок, який Відповідач просить сформувати у касаційній скарзі, є усталеним. Водночас суд апеляційної інстанції встановив, що позиція Відповідача ґрунтується виключно на припущеннях, оскільки в матеріалах справи на виконання вимог частини другої статті 77 КАС України відсутні будь-які докази, які б підтверджували факт невикористання товарно-матеріальних цінностей у господарській діяльності Позивача. Крім того, Позивач надав належні первинні документи, які підтверджують правомірність його дій у частині оподаткування податком на додану вартість, до правильності яких у Відповідача зауважень не виникало (т. 29 а.с. 156 - т. 31 а.с. 22).

При цьому Відповідач так і не обґрунтував, яким чином невведення, за його твердженням, відповідних основних засобів в експлуатацію спростовує безпосередній факт їх використання Позивачем у господарській діяльності.

За таких обставин доводи Відповідача, в межах яких він просить сформувати правовий висновок, фактично зводяться до оцінки доказів, здійснення якої не належить до повноважень суду касаційної інстанції відповідно до статті 341 КАС України, у зв`язку з чим у цій частині доводи Відповідача не можуть бути визнані обґрунтованими.

4.1.2. Щодо податкового повідомлення-рішення № 1

Відповідно до підпункту 134.1.1 пункту 134 статті 134 ПК України об`єктом оподаткування є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які визначені відповідними положеннями цього Кодексу.

Згідно з пунктом 44.1 статті 44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, інформації, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.

Суд апеляційної інстанції встановив, що відповідно до оборотно-сальдової відомості та аналізу рахунку 94 за дев`ять місяців 2023 року розмір витрат становив 3 051 435,27 грн (т. 2 а.с. 27).Відповідно до аналізу рахунку 91 за дев`ять місяців 2023 року обороти за період становили 27 477 246,88 грн (т. 2 а.с. 34).

Згідно з аналізом рахунку 791 за дев`ять місяців 2023 року (т. 2 а.с. 51) обороти за дебетом за період склали 72 242 784,28 грн, з яких сальдо на кінець періоду становило 3 321 296,18 грн, тоді як обороти за кредитом склали 68 921 488,10 грн, у тому числі: 27 374 992,82 грн - за рахунком 91, 6 358 949,15 грн - за рахунком 92, 10 646 024,79 грн - за рахунком 93 та 3 051 435,27 грн - за рахунком 94, тобто загалом за рахунками 91, 92, 93 та 94 - 47 431 402,03 грн (т. 2 а.с. 20, 27, 41).

Тобто "інші операційні витрати" за дев`ять місяців 2023 року становили 47 431 402,03 грн.

Як установив суд апеляційної інстанції вказані показники бухгалтерського обліку повністю підтверджуються первинними документами, наданими суду щодо взаємовідносин Позивача з його контрагентами, зокрема в частині списання товарно-матеріальних цінностей (ТМЦ), а саме: ТОВ "Люксвен Рітейл", АЗГП ПС, окремі фізичні особи - власники персональних автотранспортних засобів, ПІІП "Трансоіл Груп", ТОВ "Білайн", ТОВ "Торгруп", ПП "Автотранском", ТОВ "Газхолдинг Україна", ТОВ "СП Євротранс", ТОВ "ЛЕО Транс Логістика", ТОВ "Трелер Україна", ПП "Донгазтрейд", ТОВ "Автогаз МК", ТОВ "КНХ", ТОВ "АДР-Карго", ТОВ "ЛПГТранс", ТОВ "Мото-Транс", ТОВ "Клімавто", ТОВ "Полілогіст", ТОВ "Транскомгруп", ТОВ "Інтер Сілвер", ТОВ "РезервУкрТрейд", ТОВ "Петрол Логістик", ТОВ "Світ-Ойл", ПП "БАСКО", ТОВ "Стандард Логістик", ТОВ "Прайд-Логістик", ФОП ОСОБА_1 , ТОВ "Батата", ТОВ "Компанія Прогрес", ТОВ "Газ Транс", АТ "Концерн Галнафтогаз", ТОВ "ТОПТРАНСГРУП", ТОВ "Струм Трейд", ПП "Компанія Надежда", ФОП ОСОБА_2 , ТОВ "СД-Транс".

Наведене, як зазначив суд апеляційної інстанції, свідчить про те, що відповідно до даних бухгалтерського обліку та бухгалтерських рахунків за дев`ять місяців 2023 року розмір інших операційних витрат становив 47 431 402,03 грн. Водночас, згідно з даними фінансової звітності Позивача, що також підтверджується Додатком 8 до акта перевірки, у рядку 2180 "Інші операційні витрати" було відображено суму 37 431 402,03 грн, тоді як 10 000 000,00 грн, які за даними бухгалтерського обліку належать до інших операційних витрат, були помилково відображені у рядку 2050 "Собівартість реалізованої продукції (товарів, робіт, послуг)".

Суд апеляційної інстанції встановив, що допущена Позивачем технічна помилка не могла вплинути на показник "Витрати разом". Крім того, суд апеляційної інстанції врахував, що Відповідач не мав зауважень до первинних документів щодо правильності та повноти їх оформлення, а також не висловлював зауважень щодо взаємовідносин Позивача з контрагентами. За таких обставин суд апеляційної інстанції вказав, що внаслідок помилкового відображення даних, які належали до рядка 2180, у рядку 2050, показник рядка 2180 було занижено на 10 000 000,00 грн, а показник рядка 2050 - завищено на 10 000 000,00 грн.

У касаційній скарзі Відповідач не спростовує висновків суду апеляційної інстанції про те, що допущена Позивачем технічна помилка не призвела до неправильного визначення або сплати податкових зобов`язань.

Щодо висновків податкового органу про порушення Позивачем вимог Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" в частині нібито неправильного ведення обліку витрат реалізованих товарів, які реалізовувалися через сервісний центр підприємства, суд апеляційної інстанції виходив з такого.

Витрати, які є предметом спірних правовідносин та які обліковувалися на рахунку 91 і відображалися бухгалтерською проводкою Дт 79 Кт 91, є витратами Позивача, пов`язаними з наданням контрагентам послуг з доукомплектації, переобладнання, модернізації та ремонту газового обладнання, що передбачає заміну матеріалів, агрегатів і запасних частин.

Надання зазначених послуг Позивачем, а також використання та реалізація товарно-матеріальних цінностей, як встановив суд апеляційної інстанції, підтверджуються належними первинними документами, зокрема договорами, видатковими накладними, специфікаціями та актами приймання-передачі наданих послуг (виконаних робіт), які надавалися під час проведення перевірок, додатково подавалися разом із запереченнями на акт перевірки та долучені до цієї позовної заяви. Відповідно до пункту 17 П(С)БО 16 "Витрати" витрати, пов`язані з операційною діяльністю, не включаються до собівартості реалізованої продукції (товарів, робіт, послуг), а поділяються на адміністративні витрати, витрати на збут та інші операційні витрати.

Рахунок 91 має назву "Загальновиробничі витрати", на якому, як зазначив апеляційний суд, Позивач обліковував витрати за неосновним видом діяльності, а саме з ремонту та монтажу газового обладнання, що передбачає заміну (встановлення) відповідних запасних частин, сировини та матеріалів, які обліковуються на рахунках 201, 203, 207, тобто формують собівартість реалізованих оборотних активів, як це передбачено пунктом 5.5 Національного положення (стандарту) бухгалтерського обліку 25 "Спрощена фінансова звітність".

Також судом апеляційної інстанції було враховано, що Позивачем було затверджено Положення про облікову політику для цілей бухгалтерського та податкового обліку. Відповідно до пункту 3.6.2 вказаного Положення, "Склад витрат" зазначено, що у разі необхідності загальновиробничі витрати, які обліковуються на рахунку 91 можуть кореспондуватися з рахунком 791 "Результат операційної діяльності", що і було здійснено Позивачем.

Таким чином, Позивач здійснював облік витрат та їх акумулювання на рахунку 91 відповідно до затвердженої облікової політики, а віднесення таких витрат на рахунок 791 без розподілу на рахунки 90, 92, 93, як встановив суд апеляційної інстанції, не призвело до зменшення загальної суми витрат підприємства, підтверджених первинними документами.

На підтвердження своєї позиції Позивач надав суду первинні документи, які суд першої інстанції дослідив та надав їм правову оцінку.

Як установив суд апеляційної інстанції формування витрат по рахунку 91 здійснено на підставі господарських операцій з контрагентами, що підтверджено первинними документами: наряди-замовлення, актами виконаних послуг, акти списання (т.12 а.с.257- т.29 а.с.155).

За 2017 рік (т. 12 а.с. 257 - т. 16 а.с. 61) на картці рахунку 91 було відображено витрати на загальну суму 6 293 396 грн 01 коп., детальний склад яких наведено у картці рахунку 91 за 2017 рік, що додається до цієї позовної заяви.

Частина витрат за рахунком 91 була відображена бухгалтерською проводкою Дт 79 Кт 91, зокрема за операціями зі списання товарно-матеріальних цінностей у межах взаємовідносин з окремими фізичними особами - власниками персональних автотранспортних засобів (протягом січня - грудня 2017 року).

Крім того, у 2017 році витрати за рахунком 91 списувалися за взаємовідносинами з такими контрагентами (списання ТМЦ у різні дати протягом відповідних місяців 2017 року): ТОВ "Транскомгруп", АГЗП ПС "Сухоярська", АЗГП ПС, ПП "Трансоіл груп", ТОВ ВКФ "Віта-Авто", ТОВ "Люксвен Рітейл", ПП "Алекс", ТОВ "Торгруп", ТОВ "Едвін", ПП "Компанія Надежда", ТОВ "Синергія Оіл", ТОВ "Смарт Драйв", АГЗП ПС "Яготин", ТОВ "Спецтранссервіс", ТОВ "Білайн", ТОВ "Матоні", АГЗП ПС "Ізяслав", ТОВ "ІТАС Транс", ТОВ "ДП Автосвіт ЛТД", ТОВ "Газтрон Україна", ФОП ОСОБА_3 , ПП "Белтранснафта", ТОВ "Укрбестінтайм", ТОВ "ТВФ Нафтотранссервіс", ТОВ "Данай", ТОВ "Гефест ЛТД", ТОВ "Порто Франко Україна", ТОВ "СД-Транс", ТОВ "Корсак", ТОВ "Укравтономгаз", ТОВ "Даль-Транс", ТОВ "Інтертрансгаз", ФОП ОСОБА_4 , ТОВ "КНХ", ТОВ "Пропан Трейд", ПП "Автотранском", ТОВ "Газ Поінт", ПП "ТТ-Нафта", ПП "Норма-Д", ТОВ "ПБМ Газ", ФОП ОСОБА_5 , ПП "Ромтрансоіл", ТОВ "ТД Автотранс-Ойл", ТОВ "Світ-Оіл", ФОП ОСОБА_6 , ТОВ "Роскор", ТОВ "Вента Газ", ПП "Тайфун-АЗС", ТОВ "Мотто Центр", ТОВ "Автобансервіс", ТОВ "Ємільчине Льон", ТОВ "Транс-Груп", ТОВ "Татнефть АЗС-Україна", ТОВ "Професійна ідея", ТОВ "Преміум Газ", ТОВ "Термінал", ТОВ "СП Газ", ТОВ "Данай Транс Сервіс", ТОВ "Єврогазгруп", ТОВ "Пеміко", ГП "Ресурс Трейд", ТОВ "Сокар Транс", ТОВ "УПК-Європлюс", ТОВ "Інтер Глобал".

За 2018 рік на картці рахунку 91 було відображено витрати на загальну суму 8 513 464 грн 47 коп., детальний склад яких наведено у картці рахунку 91 за 2018 рік, що була надана Позивачем разом із позовною заявою та додатками первинних документів (т. 16 а.с. 258 - т. 20 а.с. 11).

Частина витрат за рахунком 91 у 2018 році була відображена бухгалтерською проводкою Дт 79 Кт 91, зокрема за операціями зі списання товарно-матеріальних цінностей у межах взаємовідносин з такими контрагентами: ТОВ "Гефест ЛТД", ТОВ "Люксвен Рітейл", АЗГП ПС, ТОВ "Траст Логістик", ПП "Пром-Продукт", ФОП ОСОБА_3 , ТОВ "Інтертрансгаз", ТОВ "Ємільчине-льон", ТОВ ВКФ "Віта-Авто", ФОП ОСОБА_7 , ПП "Трансоіл груп", ТОВ "Білайн", ПП "Компанія Надежда", ТОВ "Інтер Глобал", ТОВ "Торгруп", ТОВ "Транскомгруп", ТОВ "Еверласт", ТОВ "ДП Автосвіт ЛТД", ТОВ "Корсак", ПП "Васко", ТОВ "Татнефть АЗС Україна", ПП "Алекс", ТОВ "CAT Україна", ТОВ "Белукргаз", ТОВ "Синергія Оіл", ПП "Автотранском", ТОВ "ТД Автотранс-Ойл", ТОВ "Смарт Драйв", ТОВ "Логістик енд Ойл", ТОВ "Газхолдинг Україна", ТОВ "СГ Консалт", ТОВ "ДПС Сервіс", ТОВ "Діана Груп", ТОВ "Газтрон Україна", ТОВ "Партнер-Транс", ТОВ "Данай-Транс-Сервіс", ТОВ "Едвін", ФОП ОСОБА_6 , ТОВ "Ситнеє", ТОВ "Автобансервіс", ПП "Баско", ТОВ "ІТАС Транс", ТОВ "Квалі Тек", ДП "Пропан", ТОВ "Ріолан Плюс", ТОВ "Тестрайт", ТОВ "АДР-Карго Міжнародна транспортна компанія", ПП "ТБД Опт", ТОВ "Нафтотранском", ФОП ОСОБА_8 , СФГ "Наталка", СФГ "Колос", ФОП ОСОБА_2 , ФОП ОСОБА_9 , ТОВ "Терапрайд".

За 2019 рік на картці рахунку 91 було відображено витрати на загальну суму 9 352 878 грн 19 коп., детальний склад яких наведено у картці рахунку 91 за 2019 рік, що була надана Позивачем разом із додатками первинних документів (т. 20 а.с. 12 - т. 23 а.с. 31).

Частина витрат за рахунком 91 у 2019 році була відображена бухгалтерською проводкою Дт 79 Кт 91, зокрема за операціями зі списання товарно-матеріальних цінностей у межах взаємовідносин з такими контрагентами: ТОВ "Люксвен Рітейл", АЗГП ПС, ТОВ "Інтертрансгаз", ТОВ ВКФ "Віта-Авто", ПП "Трансоіл груп", ТОВ "Білайн", ПП "Компанія Надежда", ТОВ "Торгруп", ТОВ "ДП Автосвіт ЛТД", ТОВ "Корсак", ПП "Автотранском", ТОВ "ТД Автотранс-Ойл", ТОВ "Газхолдинг Україна", ФОП ОСОБА_6 , ТОВ "Автобансервіс", ТОВ "ІТАС Транс", ДП "Пропан", ТОВ "Тестрайт", ТОВ "АДР-Карго Міжнародна транспортна компанія", ФОП ОСОБА_8 , ТОВ "СП Євротранс", ПП "Укрпалетсистем", ПП "Трансконтиненталь", ТОВ "Світ-Оіл", ТОВ "СВ Гранд", ТОВ "Стейт Груп", ТОВ "Аррівеоіл", ТОВ "Сервіс-Чемпіон", ПП "Тайфун АЗС", ТОВ "Вірекс Енерджі", ПП "Донгазтрейд", ТОВ "ТВФ Нафтотранссервіс", ТОВ "Семитрелер", ТОВ "СД-Транс", ВКГП "Славутич", ТОВ "Терапрайд", ТОВ "ВКФ Сенс-ЛТД", ТОВ "ЛПГТранс", ТОВ "Октан", ТОВ "Торгассервіс", ТОВ "Сокар Транс", ТОВ "Фрісейлс".

За 2020 рік (т. 23 а.с. 32 - т. 25 а.с. 145) на картці рахунку 91 було відображено витрати на загальну суму 12 401 294 грн 15 коп., детальний склад яких підтверджується карткою рахунку 91 за 2020 рік та первинними документами.

Частина витрат за рахунком 91 у 2020 році була відображена бухгалтерською проводкою Дт 79 Кт 91, зокрема за операціями зі списання товарно-матеріальних цінностей у межах взаємовідносин з такими контрагентами, а також з фізичними особами - власниками персональних автотранспортних засобів:

ТОВ "Люксвен Рітейл", АЗГП ПС, фізичні особи - власники персональних автотранспортних засобів, ТОВ "Інтертрансгаз", ТОВ ВКФ "Віта-Авто", ПП "Трансоіл груп", ТОВ "Білайн", ПП "Компанія Надежда", ТОВ "Торгруп", ПП "Автотранском", ТОВ "ТД Автотранс-Ойл", ТОВ "Газхолдинг Україна", ТОВ "Автобансервіс", ТОВ "ІТАС Транс", ТОВ "СП Євротранс", ТОВ "Світ-Оіл", ТОВ "Вірекс Енерджі", ТОВ "ВКФ Сенс-ЛТД", ТОВ "ЛПГТранс", ТОВ "Октан", ТОВ "Торгассервіс", ТОВ "Сокар Транс", ТОВ "Фрісейлс", ТОВ "Газтрон Україна", ТОВ "Владислав 2016", ТОВ "Петрол Транс", ТОВ "Маршал Транс", ТОВ "Істомін", ТОВ "Татнефть АЗС Україна", ПП "Васко", ТОВ "Астра", ТОВ "Спецтранссервіс", ТОВ "ТД Бі Оіл", ТОВ "ЛЕО Транс Логістика", ОСОБА_10 , ТОВ "СГ Консалт", ТОВ "Газ Транс-1", ПП "Горизонт", ТОВ "Едвін", ТОВ "Голд-Нафта", ТОВ "Рікойл", ТОВ "СД-Транс", ПВГП "Автотранс", ТОВ "Трелер Україна", ВАТ "Екогазсервіс".

За 2021 рік (т. 25 а.с. 146 - т. 26 а.с. 185) на картці рахунку 91 було відображено витрати на загальну суму 8 776 852 грн 37 коп., детальний склад яких наведено у картці рахунку 91 за 2021 рік, що міститься в матеріалах справи разом із первинними документами.

Частина витрат за рахунком 91 у 2021 році була відображена бухгалтерською проводкою Дт 79 Кт 91, зокрема за операціями зі списання товарно-матеріальних цінностей у межах взаємовідносин з такими контрагентами, а також з фізичними особами - власниками персональних автотранспортних засобів:

ТОВ "Люксвен Рітейл", АЗГП ПС, фізичні особи - власники персональних автотранспортних засобів, ТОВ ВКФ "Віта-Авто", ПП "Трансоіл груп", ТОВ "Білайн", ПП "Компанія Надежда", ТОВ "Торгруп", ПП "Автотранском", ТОВ "Газхолдинг Україна", ТОВ "ІТАС Транс", ТОВ "СП Євротранс", ТОВ "Світ-Оіл", ТОВ "Маршал Транс", ТОВ "ЛЕО Транс Логістика", ТОВ "Едвін", ТОВ "Голд-Нафта", ТОВ "Трелер Україна", ТОВ "Нафтотранском", ТОВ "Матоні", ТОВ "Оптімус Трал", ПП "Донгазтрейд", ТОВ "Автогаз МК", ТОВ "Автотрансгаз-Логіст", ТОВ "Оташ", ТОВ "ТВФ Нафтотранссервіс", ТОВ "Гала-Юг", ТОВ "Аліум-Пром", ТОВ "АС Інвестмент", ТОВ "Транскомгруп", ТОВ "Паливна компанія Дизойл".

За 2022 рік (т. 26 а.с. 186 - т. 28 а.с. 76) на картці рахунку 91 було відображено витрати на загальну суму 17 699 319 грн 49 коп., детальний склад яких наведено у картці рахунку 91 за 2022 рік, що міститься в матеріалах справи разом із первинними документами.

Частина витрат за рахунком 91 у 2022 році була відображена бухгалтерською проводкою Дт 79 Кт 91, зокрема за операціями зі списання товарно-матеріальних цінностей у межах взаємовідносин з такими контрагентами, а також з фізичними особами - власниками персональних автотранспортних засобів: ТОВ "Люксвен Рітейл", АЗГП ГІС, фізичні особи - власники персональних автотранспортних засобів, ПП "Трансоіл груп", ТОВ "Білайн", ТОВ "Торгруп", ПП "Автотранском", ТОВ "Газхолдинг Україна", ТОВ "Маршал Транс", ТОВ "ЛЕО Транс Логістика", ТОВ "Трелер Україна", ПП "Донгазтрейд", ТОВ "Автогаз МК", ТОВ "Автотрансгаз-Логіст", ТОВ "АС Інвестмент", ТОВ "Тестрайт", ТОВ "СВ Гранд", ТОВ "КНХ", ТОВ "Компанія Магістраль А", ТОВ "Вектор-Спрінт", ТОВ "ТД Автотранс-Ойл", ТОВ "АДР-Карго Міжнародна транспортна компанія", ТОВ "ЛПГТранс", ТОВ "Бізнес Авто Трейд", ТОВ "Сервіс-Чемпіон", ТОВ "Мото-Транс", ТОВ "Клімавто", ТОВ "Екстрагаз", ТОВ "Астра", ТОВ "Спецтранссервіс", ТОВ "Болівар В", ТОВ "Валентина", ТОВ "Білл-Апс".

За 9 місяців 2023 року (т. 28 а.с. 77 - т. 29 а.с. 155) на картці рахунку 91 було відображено витрати на загальну суму 27 477 246 грн 88 коп., детальний склад яких наведено у картці рахунку 91 за 2023 рік, що міститься в матеріалах справи разом із первинними документами.

Частина витрат за рахунком 91 за 9 місяців 2023 року була відображена бухгалтерською проводкою Дт 79 Кт 91, зокрема за операціями зі списання товарно-матеріальних цінностей у межах взаємовідносин з такими контрагентами, а також з фізичними особами - власниками персональних автотранспортних засобів: ТОВ "Люксвен Рітейл", АЗГП ПС, фізичні особи - власники персональних автотранспортних засобів, ПП "Трансоіл груп", ТОВ "Білайн", ТОВ "Торгруп", ПП "Автотранском", ТОВ "Газхолдинг Україна", ТОВ "СП Євротранс", ТОВ "ЛЕО Транс Логістика", ТОВ "Трелер Україна", ПП "Донгазтрейд", ТОВ "Автогаз МК", ТОВ "КНХ", ТОВ "АДР-Карго Міжнародна транспортна компанія", ТОВ "ЛПГТранс", ТОВ "Мото-Транс", ТОВ "Клімавто", ТОВ "Екстрагаз", ТОВ "Полілогіст", ТОВ "Транскомгруп", ТОВ "Інтер Сілвер", ТОВ "Резерукртрейд", ТОВ "Петрол Логістик", ТОВ "Світ-Оіл", ПП "Васко", ТОВ "Стандард Логістик", ТОВ "Прайд-Логістик", ФОП ОСОБА_1 , ТОВ "Батата", ТОВ "Компанія Прогрес", ТОВ "Газ Транс", АТ "Галнафтогаз Концерн", ТОВ "Топтрансгруп", ТОВ "Струм Трейд", ПП "Компанія Надежда", ФОП ОСОБА_2 , ТОВ "СД-Транс".

Як указав суд апеляційної інстанції, усі вищенаведені первинні документи, а саме наряди-замовлення, акти виконаних послуг та акти списання ТМЦ складені з дотриманням вимог чинного законодавства, що не заперечувалося представником Відповідача.

За наведеного спростовуються твердження Відповідача щодо ненадання первинних документів.

Водночас у касаційній скарзі Відповідач зазначає, що суд апеляційної інстанції нібито проігнорував такі обставини:

1. Позивач не забезпечив наведення реквізитів первинних документів та їх числових значень, хоча спір стосується саме числових показників і віднесення витрат до відповідних груп - "Інші операційні витрати" та "Собівартість реалізованої продукції".

2. Судом апеляційної інстанції не встановлено, які саме первинні документи підтверджують формування витрат на рахунках 90, 91, 92, 93, на яких здійснювалося накопичення витрат.

3. Суд не з`ясував можливість співставлення витрат, акумульованих на рахунку 91, із витратами, які можуть бути віднесені до інших операційних витрат.

Разом з тим, такі доводи знову ж таки суперечать наведеним вище обставинам, оскільки суд апеляційної інстанції дослідив первинні документи в повному обсязі, надав їм правову оцінку, встановив їх відповідність вимогам законодавства та підтвердження ними факту понесення Позивачем спірних витрат.

Водночас колегія суддів звертає увагу, що формування правового висновку, на якому наполягає Відповідач, за своїм змістом не пов`язане ані з неправильним застосуванням норм матеріального чи процесуального права, ані з неоднозначністю їх тлумачення. Фактично наведені доводи, як слушно звернув увагу Позивач, зводяться до спроби сформувати узагальнений підхід щодо методологічних засад ведення податкового та бухгалтерського обліку, а також до повторної оцінки доказової бази у справі. Вирішення ж таких питань виходить за межі повноважень суду касаційної інстанції, яка відповідно до приписів КАС України не здійснює ревізію облікових моделей платника податків і не підміняє собою функції контролюючих органів, а перевіряє виключно правильність застосування судами норм права на підставі встановлених фактичних обставин справи.

При цьому Відповідач не зазначає і не обґрунтовує, у чому саме полягає порушення судом апеляційної інстанції норм процесуального права у визначений процесуальним законодавством спосіб, а також не спростовує встановлені апеляційним судом фактичні обставини справи.

Інші доводи Відповідача щодо нібито допущення порушень процесуальних вимог, зокрема в контексті амортизації, наведені безвідносно до пункту 4 частини четвертої статті 328 КАС України у взаємозв`язку з частинами другою та третьою статті 328 КАС України. За таких обставин, відповідно до положень частини першої статті 341 КАС України, згідно з якими суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, що стали підставою для відкриття касаційного провадження, суд касаційної інстанції позбавлений можливості враховувати зазначені доводи та надавати їм правову оцінку.

Доводи Відповідача, викладені у касаційній скарзі, фактично зводяться лише до незгоди з мотивами, якими керувався суд апеляційної інстанції під час оцінки доказів та встановлення фактичних обставин справи. При цьому касаційна скарга не містить жодних належних, конкретних та об`єктивно обґрунтованих міркувань, які б спростовували висновки, зроблені судом апеляційної інстанції, або свідчили про неправильне застосування норм матеріального чи процесуального права.

Інші твердження Відповідача не спростовують установлених судом апеляційної інстанції фактичних обставин та сформованих на їх підставі висновків і зводяться до посилань на необхідність переоцінки вже оцінених судами доказів та додаткової перевірки доказів щодо встановлених судами попередніх інстанцій фактичних обставин у справі. Водночас такі доводи перебувають поза межами касаційного перегляду, визначеними частиною першою статті 341 КАС України.

Суд касаційної інстанції не має права здійснювати переоцінку обставин, з яких виходили суди попередніх інстанції при вирішенні справи, повноваження суду касаційної інстанції обмежуються виключно перевіркою дотримання судами норм матеріального та процесуального права на підставі встановлених фактичних обставин справи та виключно в межах доводів касаційної скарги (аналогічний висновок викладено у постанові Великої Палати Верховного Суду від 10 грудня 2019 року у справі №925/698/16).

Встановлення обставин справи, дослідження та оцінка доказів є прерогативою судів першої та апеляційної інстанцій. Якщо порушень порядку надання та отримання доказів у суді першої інстанції апеляційним судом не встановлено, а оцінка доказів зроблена як судом першої, так і судом апеляційної інстанцій, то суд касаційної інстанції не наділений повноваженнями втручатися в оцінку доказів (висновок Великої Палати Верховного Суду у постанові від 16 січня 2019 року у справі № 373/2054/16-ц (провадження № 14-446цс18), згодом підтриманий Верховним Судом у складі об`єднаної палати Касаційного господарського суду у постанові від 17 вересня 2020 року у справі № 908/1795/19).

Верховний Суд є судом права, а не факту, тому діючи у межах повноважень та порядку, визначених статтею 341 КАС, не може встановлювати обставини справи, збирати й перевіряти докази та надавати їм оцінку.

Відтак, твердження Відповідача не спростовують обґрунтованості висновку суду апеляційної інстанції і не містять належних аргументів щодо наявності підстав для його скасування.

Суд звертає увагу на те, що при вирішенні спорів щодо правомірності формування платниками податків своїх даних податкового обліку обов`язок доведення відповідних обставин у спорах між особою та суб`єктом владних повноважень покладається на суб`єкта владних повноважень, що прямо випливає із положень статті 77 КАС України.

За практикою Європейського суду з прав людини, викладеною, зокрема, у рішенні від 23 липня 2002 року у справі "Компанія "Вестберґа таксі Актіеболаґ" та Вуліч проти Швеції", адміністративні суди, які розглядають скарги заявників стосовно рішень податкового управління, мають повну юрисдикцію у цих справах та повноваження скасувати оскаржені рішення. Справи мають бути розглянуті на підставі поданих доказів, а довести наявність підстав, передбачених відповідними законами, для призначення податкових штрафів, має саме податкове управління.

У межах установлених у цій справі фактичних обставин колегія суддів дійшла висновку, що доводи, викладені в касаційній скарзі, не спростовують висновків суду апеляційної інстанції. За таких обставин, з урахуванням наведеного у сукупності, Суд не знайшов передбачених КАС України підстав для задоволення касаційної скарги та скасування рішення суду апеляційної інстанції.

4.2. Висновки за результатами розгляду касаційної скарги

Відповідно до частин першої, другої та третьої статті 242 КАС України судове рішення повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права із дотриманням норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин, на які сторони посилаються як на підставу своїх вимог і заперечень, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.

У суду касаційної інстанції немає підстав вважати, що ухвалене у справі судове рішення суду апеляційної інстанції не відповідає вимогам частин першої - четвертої статті 242 КАС щодо законності і обґрунтованості судового рішення, принципу верховенства права та завданню адміністративного судочинства.

Згідно із частиною першою статті 350 КАС України суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо рішення, переглянуті в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах, ухвалено з додержанням норм матеріального і процесуального права.

Відтак, суд дійшов висновку про необхідність залишення рішення суду апеляційної інстанції без змін, а касаційної скарги без задоволення.

Керуючись статтями 3, 349, 350, 355, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Верховний Суд

ПОСТАНОВИВ

Касаційну скаргу Головного управління ДПС у Київській області залишити без задоволення, а постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 9 липня 2025 року - без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її ухвалення, є остаточною та оскарженню не підлягає

Суддя-доповідач Н.Є. Блажівська

Судді О.В. Білоус

І.Л. Желтобрюх

Повний текст постанови складено 18 грудня 2025 року.