Справа № 160/29482/25
Суддя: Кальник Віталій Валерійович
Дата ухвалення: 2025-12-19 00:00:00+02
Юрисдикція: administrative

ДНІПРОПЕТРОВСЬКИЙ ОКРУЖНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД РІШЕННЯ ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
Дніпропетровський окружний адміністративний суд у складі головуючого судді Кальника В.В., розглянувши за правилами спрощеного позовного провадження справу за адміністративним позовом Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, -
10 жовтня 2025 року Фізична особа-підприємець ОСОБА_1 звернулась до Дніпропетровського окружного адміністративного суду з позовною заявою до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області, в якій позивач просить суд:
Акцентовано увагу на тому, що надані позивачем первинні документи фактично підтверджують ведення ним обліку товарних запасів у встановленому законодавством порядку, при цьому, в Акті жодним чином це не спростовано. Також, в Акті відсутні будь-які зауваження щодо повноти та змісту первинної документації, наданої ФОП, а також відсутні акти про відмову в наданні будь-якої первинної документації на запит перевіряючих, що, на думку позивача, свідчить, що документи були надані, проте, такі документи безпідставно не взяті контролюючим органом до уваги. Отже, позивач вважає, що наданими податковому органу документами у повній мірі підтверджувалося ведення обліку товару за місцем реалізації. Тому, посилання податкового органу на порушення позивачем пункту 12 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» є безпідставним.
Ухвалою Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 15.10.2025 відкрито провадження у справі, розгляд справи постановлено здійснювати за правилами спрощеного позовного провадження.
31.10.2025 від відповідача до суду надійшов відзив щодо заявлених позовних вимог, в якому відповідач просив суд відмовити в задоволенні позову. Зазначив, що підставами для скасування рішень є не будь-які порушення, допущені під час призначення і проведення такої перевірки, а лише ті, що вплинули або об`єктивно могли вплинути на правильність висновків контролюючого органу за результатами такої перевірки та відповідно на обґрунтованість і законність прийнятого за результатами перевірки рішення. Призначаючи фактичну перевірку, достатньо покликатися в наказі на відповідний підпункт пункту 80.2 статті 80 Податкового кодексу України без розкриття його змісту, яким охоплюється предмет перевірки, але за умови, що цей підпункт містить лише одну фактичну підставу. Об`єктивну наявність або відсутність у контрольного органу підстав (обставин), визначених в підпунктах пункту 80.2 статті 80 Податкового кодексу України, як умови призначення фактичної перевірки, перевіряє суд. У випадку наявності обґрунтованих підстав для призначення фактичної перевірки, не можна вважати протиправним наказ про її призначення, який містить покликання на порядковий номер підпункту пункту статті Податкового кодексу України, як підстави для проведення перевірки, але не відображає конкретні обставини, які в цих підпунктах розкриваються та мають об`єктивно існувати. Тому відповідач вважає, що посилання позивача на відсутність підстав для проведення перевірки є необгрунтованими.
Зауважив, що ФОП ОСОБА_1 була ознайомлена з наказом на проведення фактичної перевірки від 22.04.2025 №2659 та направленнями від 22.04.2025 №4450, №4451. Проте, від підписання другого примірника акта фактичної перевірки від 02.05.2025 №2067/04/36/07/08/РРО/ НОМЕР_2 відмовилась. Після чого, інспектори ГУ ДПС у Дніпропетровській області склали відповідний акт відмови з дотриманням норм чинного законодавства, а тому, посилання позивача на протиправність наказу і, як наслідок, незаконність проведення такої перевірки, є безпідставними. Отже, посадовими особами контролюючого органу було виконано вимоги пункту 81.1 статті 81 ПК України.
Також, відповідач вказав, що ФОП ОСОБА_1 не подано до перевірки первинних документів щодо отримання (походження) товару із зазначенням вартості необлікованих в установленому порядку товарів, які перебувають в реалізації на загальну суму 464 140,00 грн. При цьому, зауважив, що надані позивачем до перевірки документи (акт приймання передачі товарів, договір комісії, акт приймання передачі товарів до договору комісії; форму обліку товарних запасів, копії видаткових накладних) не запитувалися та не підходять під визначення «первинні документи» в розумінні Порядку №496.
06.11.2025 від позивача надійшла відповідь на відзив, в якій підтримано позицію, викладену в позовній заяві.
10.11.2025 від відповідача надійшли заперечення на відповідь на відзив.
Ухвалою Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 15.12.2025 продовжено процесуальний строк розгляду справи на тридцять днів.
Дослідивши докази, наявні в матеріалах справи, з`ясувавши фактичні обставини справи, на яких ґрунтується адміністративний позов, оцінивши докази, які мають значення для розгляду справи і вирішення спору по суті, суд приходить до наступних висновків.
З матеріалів справи вбачається, що на підставі наказу ГУ ДПС в Дніпропетровській області на проведення фактичної перевірки від 22.04.2025 №2659 та направлень від 22.04.2025 №4450, №4451 та ст.20 та підставі пп. 75.1.3 п. 75.1 ст.75, пп. 80.2.4 п.80.2 статті 80 Податкового кодексу України, проведено фактичну перевірку магазину за адресою: АДРЕСА_1 , де здійснює господарську діяльність ФОП ОСОБА_1 , з 22.04.2025 тривалість - не більше 10 діб.
ФОП ОСОБА_1 ознайомлена з наказом на проведення фактичної перевірки від 22.04.2025 №2659 та направленнями від 22.04.2025 №4450, №4451, про що свідчить її особистий підпис.
З наказу на проведення фактичної перевірки від 22.04.2025 №2659, який прийнятий відповідно до пп. 80.2.4 пункту 80.2 статті 80 ПК України та доповідної записки від 22.04.2025, вбачається, що суб`єкт господарювання, а саме, ФОП ОСОБА_1 не подала обов`язкової звітності про використання реєстраторів розрахункових операцій, а саме, не подано фіскальний звіт за 17.06.2024.
22.04.2025 на адресу позивача направлена письмова вимога перевіряючих про надання платником податків до 22.04.2025 до 18.00 документів (у паперовій або електронній формі), що підтверджують облік та походження товарних запасів (зокрема, але не виключно, документи щодо інвентаризації товарних запасів, документи про отримання товарів від інших суб`єктів господарювання та/або документи на внутрішнє переміщення товарів), які на момент перевірки знаходяться у місці продажу; форму ведення обліку товарних запасів; документи щодо оренди або права власності та приміщення, де здійснюється підприємницька діяльність; трудові договори з найманими особами; книга обліку доходів, первинні касові документи; фіскальні звітні чекиз ПРРО, контрольні стрічки з ПРРО; банківські виписки. Вимога отримана позивачем під підпис 22.04.2025 о 17 год. 35 хв.
Як свідчать матеріали перевірки, під час перевірки перевіряючими встановлено, що ФОП ОСОБА_1 здійснює господарську дільність на спрощеній системі оподаткування, є платником єдиного податку 2 групи, за ставкою 20 %, здійснює продаж товарів медичного та ортопедичного призначення.
Перед початком перевірки була проведена контрольна розрахунокова операція з придбання тонометру автоматичного HEDEL SENS з адаптором Н у кількості 1 шт по ціні 2048,00 грн., інгалятору ультразвукового LD 12U MESH по ціні 2 345,00 грн., пакету по ціні 6,00 грн., всього на загальну суму 4399,00 грн. Операція проведена з застосуванням програмного реєстратора розрахункових операцій, з видачею розрахункового документу встановленої форми та змісту. Посадовими особами контролюючого органу складено опис залишків товарі (лікарських засобів та виробів медичного призначення), які на посаток перервірки знаходились у місці продажу. Опис залишків товару було підписано перевіряючими та платником податків.
Під час фактичної перевірки перевіряючими встановлено: не ведення платником податків в порядку, встановленому законодавством, обліку товарних запасів за місцем їх продажу на суму 464 140,0 грн. згідно з описом товарів, а саме, надано документи щодо походження та обліку ТМЦ, продаж яких здійснювався за період з 30.06.2023 по 21.04.2025 на загальну суму 9 588 204,07 грн.; не надання документів, що підтверджують облік походження товарних запасів за період перевірки з 22.04.2025 по 02.05.2025 згідно з описом товарів на суму 464 140,0 грн.
В ході проведення перевірки встановлено порушення п.12 ст.3 Закону України від 06.07.95 №265/95-ВР "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг", в частині не ведення в установленому порядку обліку товарних запасів за місцем їх реалізації на суму 464 140,00 грн.
Не погодившись з висновками Акта перевірки, ФОП ОСОБА_1 надала до ГУ ДПС у Дніпропетровській області Заперечення на Акт перевірки від 22.05.2025 та Додаткові пояснення до Заперечень від 29.05.2025.
30.05.2025 відбулось засідання Комісії з питань розгляду заперечень та пояснень до актів перевірки, на якому був присутній представник ФОП ОСОБА_1 , адвокат Бойко Г.І.
Як зазначено позивачем, за результатами розгляду Заперечень, ФОП ОСОБА_1 не отримувала ніякої відповіді ГУ ДПС у Дніпропетровській області щодо результатів їх розгляду.
Не погодившись із спірним податковим повідомленням-рішенням, позивач звернулась із позовом до суду.
Вирішуючи заявлений спір по суті, суд зазначає наступне.
Відповідно до статті 19 Конституції України, органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Аналіз даної норми дає змогу дійти висновку, що діяльність органів державної влади та місцевого самоврядування здійснюється у відповідності до спеціально-дозвільного типу правового регулювання, який побудовано на основі принципу заборонено все, крім дозволеного законом; дозволено лише те, що прямо передбачено законом. Застосування такого принципу суттєво обмежує цих суб`єктів у виборі варіантів чи моделі своєї поведінки, а також забезпечує використання ними владних повноважень виключно в межах закону і тим самим істотно обмежує можливі зловживання з боку держави та її органів.
Вчинення ж державним органом чи органом місцевого самоврядування, їх посадовою особою дій у межах компетенції, але не передбаченим способом, у не передбаченій законом формі або з виходом за межі компетенції є підставою для визнання таких дій та правових актів, прийнятих у процесі їх здійснення, неправомірними.
Обсяг судового контролю в адміністративних справах визначено частиною другою статті 2 КАС України, в якій зазначено, що у справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб`єктів владних повноважень адміністративні суди перевіряють, чи прийняті (вчинені) вони: 1) на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що визначені Конституцією та законами України; 2) з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано; 3) обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії); 4) безсторонньо (неупереджено); 5) добросовісно; 6) розсудливо; 7) з дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючи всім формам дискримінації; 8) пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія); 9) з урахуванням права особи на участь у процесі прийняття рішення; 10) своєчасно, тобто протягом розумного строку.
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час адміністрування податків, а також відповідальність за порушення податкового законодавства врегульовані ПК України.
Відповідно до підпункту 20.1.4. пункту 20.1 статті 20 ПК України, органи державної податкової служби мають право проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків (крім Національного банку України), у тому числі після проведення процедур митного контролю та/або митного оформлення.
Відповідно до пункту 75.1 статті 75 ПК України, контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.
Відповідно до підпункту 75.1.3 пункту 75.1 статті 75 ПК України, фактичною вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об`єктів права власності такого платника. Така перевірка здійснюється контролюючим органом щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами).
Порядок проведення фактичної перевірки врегульований статтею 80 ПК України.
Фактична перевірка здійснюється без попередження платника податків (особи) (пункт 80.1 статті 80 ПК України).
Водночас, попри відсутність необхідності попередження платника про проведення фактичної перевірки закон встановлює підстави та обов`язкові умови (обставини), що є необхідною передумовою для її здійснення. Перелік підстав, які зумовлюють проведення фактичної перевірки, окреслений у відповідних підпунктах пункту 80.2 статті 80 ПК України.
Суд звертає увагу на правове формулювання пункту 80.2 статті 80 ПК України, контекст якої передбачає (встановлює) можливість проведення перевірки, як за наявності виключно (хоча б) однієї підстави, указаної в цій нормі, так і за наявності одночасно декількох таких підстав у їх сукупності, що є мірою достатності для виникнення у контролюючого органу права на призначення перевірки. Водночас запроваджене законодавцем правове регулювання у цій нормі зумовлює і певні особливості її застосування контролюючим органом, оскільки абзацом третім пункту 81.1 статті 81 ПК України закріплені обов`язкові вимоги до змісту наказу про призначення перевірки, зокрема, необхідність відображення у ньому підстави для її проведення, визначеної цим Кодексом.
У цій справі в основу проведення фактичної перевірки платника податків відповідачем покладено підпункти 80.2.2, 80.2.4 пункту 80.2 статті 80 ПК України (правова підстава).
За приписами підпунктів 80.2.2, 80.2.4 пункту 80.2 статті 80 ПК України фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції під розписку до початку проведення такої перевірки: у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації від державних органів або органів місцевого самоврядування, яка свідчить про можливі порушення платником податків законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи, зокрема, щодо здійснення платниками податків розрахункових операцій, у тому числі із забезпеченням можливості проведення розрахунків за товари (послуги) з використанням електронних платіжних засобів, ведення касових операцій, наявності патентів, ліцензій та інших документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів; неподання суб`єктом господарювання в установлений законом строк обов`язкової звітності про використання реєстраторів розрахункових операцій та/або програмних реєстраторів розрахункових операцій, розрахункових книжок та книг обліку розрахункових операцій, подання їх із нульовими показниками.
Отже, єдиною передумовою та підставою для призначення фактичної перевірки з питання дотримання платником податків податкової дисципліни, передбаченою підпунктом 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України, є наявна та/або отримана в установленому законодавством порядку інформація від визначеного у цій же нормі кола суб`єктів: державних органів або органів місцевого самоврядування, яка свідчить про можливі порушення платником податків законодавства. Жодних інших підстав ця норма не встановлює.
Відповідно, саме наявність та/або отримання інформації є тією фактичною підставою для прийняття рішення про призначення фактичної перевірки, яке оформлюється у формі наказу і надає право контролюючому органу на його реалізацію шляхом проведення перевірки, за наслідками якої контролюючий орган має повноваження на прийняття відповідного рішення.
Підпункт 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України містить перелік сфер об`єктів податкового контрою, інформація про можливі порушення в яких має бути перевірена на предмет її підтвердження/спростування, зокрема, щодо здійснення платниками податків розрахункових операцій, у тому числі із забезпеченням можливості проведення розрахунків за товари (послуги) з використанням електронних платіжних засобів, ведення касових операцій, наявності патентів, ліцензій та інших документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів.
Застосована законодавцем у цій нормі конструкція щодо наявної/отриманої інформації - «яка свідчить про можливі порушення» - дає підстави для висновку, що вона має вказувати саме на можливі порушення платником податків законодавства у визначеній сфері, тобто ті ймовірні, засновані на обґрунтованих припущеннях, порушення, які підлягають перевірці на підставі цієї інформації.
Водночас, аналіз абзацу третього пункту 81.1 статті 81 ПК України не дає підстав для висновку, що в наказі про проведення перевірки в обов`язковому порядку має бути зазначено конкретну норму податкового або іншого законодавства, контроль за якими покладено на контролюючи органи, яка порушується платником.
Верховний Суд у складі Судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду у постанові від 26.03.2023 у справі №420/9909/23 вважає, що аналіз підпункту 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України дає підстави для висновку, що в ньому достатньою мірою розкривається як правова, так і фактична підстави для призначення фактичної перевірки, а саме - наявність/отримання інформації від визначеного кола суб`єктів щодо можливого допущеного порушення податкової дисципліни у сферах здійснення платниками податків розрахункових операцій, наявності чи відсутності відповідних дозвільних документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів.
Саме шляхом призначення і проведення фактичної перевірки контролюючий орган має з`ясувати питання дотримання суб`єктом господарювання податкової дисципліни у сфері, про можливі порушення у якій контролюючий орган отримав інформацію. Іншими словами, наявність/отримання інформації ще не свідчить про наявність підстав для притягнення суб`єкта господарювання до відповідальності, натомість, є підставою для здійснення податкового контролю задля перевірки отриманої/наявної інформації. Такий податковий контроль здійснюється шляхом прийняття рішення про проведення перевірки у формі наказу, вимоги до оформлення якого не передбачають обов`язку в повному обсязі розкрити в наказі на призначення перевірки зміст інформації та фактів, які вказують на можливе порушення платником податкового законодавства. Відсутня й імперативна вимога щодо розкриття конкретного порушення платником норм, а також про надання відповідних доказів такої несумлінної поведінки.
У випадку оскарження до суду платником наказу про призначення фактичної перевірки та/або прийнятого рішення податковим органом за наслідками такої перевірки, яка здійснена відповідно до підпункту 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України з підстав незазначення деталізованої інформації та фактів, які вказують на можливе порушення платником податкового законодавства, доказів цього, суд, здійснюючи розгляд справи та оцінюючи обставини, підстави позову, не позбавлений можливості встановити та перевірити наявність або відсутність такої інформації про ймовірні порушення, що є законодавчо встановленою передумовою та підставою для призначення такої перевірки.
Застосовними у спорах цієї категорії також є висновки Великої Палати Верховного Суду від 08 вересня 2021 року у справі №816/228/17, відповідно до яких неправомірність дій контролюючого органу при призначенні і проведенні перевірки не може бути предметом окремого позову, але може бути підставами позову про визнання протиправними рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки. Підставами для скасування таких рішень є не будь-які порушення, допущені під час призначення і проведення такої перевірки, а лише ті, що вплинули або об`єктивно могли вплинути на правильність висновків контролюючого органу за результатами такої перевірки та відповідно на обґрунтованість і законність прийнятого за результатами перевірки рішення.
Якщо систематизувати цю судову практику щодо виявлених під час розгляду справи порушень норм податкового законодавства, допущених контролюючим органом під час призначення і проведення перевірки і обрання їх наслідків, вона полягає в тому, що кожне заявлене в межах конкретної справи порушення оцінюється судом на предмет його «істотності» чи «не істотності». Виявлення під час розгляду справ допущення контролюючим органом істотних порушень норм податкового законодавства (до прикладу, встановлення факту відсутності законних підстав для призначення перевірки), це за висновками Верховного Суду може спричиняти наслідки у вигляді скасування наказу про призначення перевірки та/або рішень, прийнятих за її наслідками. Водночас, ті процедурні порушення, які за своїм змістом не є істотними за практикою Верховного Суду таких наслідків не спричиняють.
З огляду на викладене, слід акцентувати увагу на наявності істотної різниці у критеріях оцінки правомірності наказу на предмет його підставності та/або оформлення, як наслідок, необхідності відмежування у спорах цієї категорії питання «наявності підстав для проведення перевірки» від питання «достатності відображення підстав для проведення перевірки у наказі» та/або «недоліків в оформленні рішення про проведення перевірки». Підстави для призначення будь-якої перевірки чітко закріплені у нормах ПК України, за наявності яких у контролюючих органів виникає безпосередньо право на проведення перевірки, тоді як відображення цих підстав у наказі про призначення перевірки фактично є формалізацією у письмовій формі права на проведення перевірки, яке вже виникло. Безумовно, формалізація підстави для проведення перевірки у наказі має відповідати вимогам абзацу третього пункту 81.1 статті 81 ПК України. Під час вирішення питання щодо правомірності призначення і проведення перевірки, зокрема фактичної, необхідно надавати оцінку достатності змісту наказу в контексті чіткого визначення у ньому правової (юридичної) підстави проведення такої перевірки та існування відповідної фактичної підстави, яка є передумовою для її проведення.
У спорах цієї категорії перевірці підлягають як питання наявності обґрунтованих підстав для призначення перевірки, так і дотримання контролюючим органом вимог абзацу третього пункту 81.1 статті 81 ПК України під час оформлення рішення про призначення перевірки у формі наказу, їх узгодженість між собою. У випадку наявності обґрунтованих підстав для призначення фактичної перевірки, не можна вважати протиправним наказ про її призначення, у якому наявне покликання на вимоги підпунктів 80.2.2, 80.2.4 пункту 80.2 статті 80 ПК України, але не розкрито зміст наявної/отриманої інформації від державних органів або органів місцевого самоврядування про можливі порушення податкового законодавства, не конкретизовано норми права, які ймовірно порушив платник, із зазначенням доказів такого порушення. Покликання у наказі на підпункти 80.2.2, 80.2.4 пункт 80.2 статті 80 ПК України, що утримує в собі весь спектр необхідних елементів для визначення підстави для призначення перевірки (як правової, так і фактичної), можна вважати мінімально допустимим обсягом інформації в розумінні абзацу третього пункту 81.1 статті 81 ПК України. Тому відсутні підстави вважати, що такий наказ породжує його неоднозначне трактування та/або невизначеність із фактичною підставою перевірки.
Застосовуючи такі правові висновки Верховного Суду до спірних у цій справі правовідносин, суд, перевіряючи питання наявності обґрунтованої підстав для проведення перевірки на підставі підпунктів 80.2.2, 80.2.4 пункту 80.2 статті 80 ПК України, виходить з того, що інформацією, у зв`язку з якою прийнято наказ від 22.04.2025 №2659-П, є наявна в податкового органу інформація, яка свідчить про можливі порушення платником податків законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платником податків розрахункових операцій, неподання суб`єктом господарювання в установлений законом строк обов`язкової звітності про використання реєстраторів розрахункових операцій та/або програмних реєстраторів розрахункових операцій, розрахункових книжок та книг обліку розрахункових операцій, подання їх із нульовими показниками.
Також, суд зазначає, що відповідно до правового висновку Верховного Суду у постанові від 22.05.2020 у справі №825/2328/16, порушення процедури прийняття рішення суб`єктом владних повноважень саме по собі може бути підставою для визнання його протиправним та скасування у разі, коли таке порушення безпосередньо могло вплинути на зміст прийнятого рішення.
Певні дефекти адміністративного акта можуть не пов`язуватись з його змістом, а стосуватися процедури його ухвалення. У такому разі можливі дві ситуації: внаслідок процедурного порушення такий акт суперечитиме закону (тоді акт є нікчемним), або допущене порушення не вплинуло на зміст акта (тоді наслідків для його дійсності не повинно наставати взагалі).
Отже, саме по собі можливе порушення процедури прийняття акта не повинно породжувати правових наслідків для його дійсності, крім випадків, прямо передбачених законом.
Виходячи з міркувань розумності та доцільності, деякі вимоги до процедури прийняття акта необхідно розуміти не як вимоги до самого акта, а як вимоги до суб`єктів владних повноважень, уповноважених на їх прийняття.
Так, дефектні процедури прийняття адміністративного акта, як правило, тягнуть настання дефектних наслідків (ultra vires action - invalid act). Разом із тим, не кожен дефект акта робить його неправомірним.
Стосовно ж процедурних порушень, то в залежності від їх характеру такі можуть мати наслідком нікчемність або оспорюваність акта, а в певних випадках, коли йдеться про порушення суто формальні, взагалі не впливають на його дійсність.
Суд наголошує, що у відповідності до практики Європейського суду з прав людини, скасування акта адміністративного органу з одних лише формальних мотивів не буде забезпечувати дотримання балансу принципу правової стабільності та справедливості.
Таким чином, ключовим питанням при наданні оцінки можливим процедурним порушенням, допущеним під час прийняття суб`єктом владних повноважень рішення, є співвідношення двох базових принципів права: «протиправні дії не тягнуть за собою правомірних наслідків» і, на противагу йому, принцип «формальне порушення процедури не може мати наслідком скасування правильного по суті рішення».
Межею, що розділяє істотне (фундаментальне) порушення від неістотного, є встановлення такої обставини: чи могло бути іншим рішення суб`єкта владних повноважень за умови дотримання ним передбаченої законом процедури його прийняття.
Аналогічна правова позиція викладена у постанові Верховного Суду від 23.04.2020 у справі №813/1790/18.
Щодо встановленого під час перевірки порушення вимог пункту 12 статті 3 Закону №265/95-ВР, суд зазначає наступне.
Нормативно-правовим актом, який визначає правові засади застосування реєстраторів розрахункових операцій та програмних реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг. Дія його поширюється на усіх суб`єктів господарювання, їх господарські одиниці та представників (уповноважених осіб) суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції у готівковій та/або безготівковій формі, є Закон України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» від 06.07.1995№265/95-ВР (далі Закон №265/95-ВР).
Перелік обов`язків суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для виконання платіжної операції, визначені у статті 3 Закону №265/95-ВР.
За правилами пункту 12 статті 3 Закону №265/95-ВР, суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для подальшого її переказу зобов`язані вести в порядку, встановленому законодавством, облік товарних запасів, здійснювати продаж лише тих товарів, що відображені в такому обліку. При цьому суб`єкт господарювання зобов`язаний надати контролюючим органам на початок проведення перевірки документи (у паперовій або електронній формі), що підтверджують облік та походження товарних запасів (зокрема, але не виключно, документи щодо інвентаризації товарних запасів, документи про отримання товарів від інших суб`єктів господарювання та/або документи на внутрішнє переміщення товарів), які на момент перевірки знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті).
Стаття 20 Закону №265/95-ВР передбачає, що до суб`єктів господарювання, що здійснюють реалізацію товарів, які не обліковані у встановленому порядку, та/або не надали під час проведення перевірки документи, які підтверджують облік товарів, що знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті), за рішенням контролюючих органів застосовується фінансова санкція у розмірі вартості таких товарів, які не обліковані у встановленому порядку, за цінами реалізації, але не менше десяти неоподатковуваних мінімумів доходів громадян.
Такі вимоги не поширюються на фізичних осіб-підприємців, які є платниками єдиного податку та не зареєстровані платниками податку на додану вартість (крім тих, які здійснюють діяльність з реалізації технічно складних побутових товарів, що підлягають гарантійному ремонту, а також лікарських засобів та виробів медичного призначення, ювелірних та побутових виробів з дорогоцінних металів, дорогоцінного каміння, дорогоцінного каміння органогенного утворення та напівдорогоцінного каміння).
Отже, суб`єкт господарювання зобов`язаний вести в установленому законодавством порядку облік товарних запасів та здійснювати продаж (реалізацію) лише тих товарів, що відображені в такому обліку.
При цьому, стаття 20 Закону №265/95-ВР передбачає відповідальність суб`єктів господарювання у вигляді штрафу (фінансової санкції) за рішенням контролюючих органів за:
(1) здійснення реалізації товарів, які не обліковані в установленому порядку;
(2) ненадання під час проведення перевірки документів, які підтверджують облік товарів, що знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті);
(3) одночасна наявність двох попередніх фактів (обставин).
Наказом Міністерства фінансів України «Про затвердження Порядку ведення обліку товарних запасів для фізичних осіб - підприємців, у тому числі платників єдиного податку» від 03.09.2021 №496 (зареєстровано в Міністерстві юстиції України
У Порядку №496 терміни вживаються в таких значеннях:
документи, які підтверджують облік та походження товарів - Форма ведення обліку товарних запасів, визначена додатком до цього Порядку (далі - Форма обліку), та первинні документи;
первинні документи - опис залишку товарів на початок обліку, накладні, транспортні документи, митні декларації, акти закупки, фіскальні чеки, товарні чеки, інші документи, що містять реквізити, які дозволяють ідентифікувати постачальника та отримувача товару (найменування суб`єкта господарювання, реєстраційний номер облікової картки платника податків (далі - РНОКПП) або код згідно з ЄДРПОУ суб`єкта господарювання, серія та номер паспорта / номер ID картки для фізичних осіб, які через свої релігійні переконання відмовились від прийняття РНОКПП та офіційно повідомили про це відповідний контролюючий орган і мають відповідну відмітку в паспорті), дату проведення операції, найменування, кількість та вартість товару. Опис залишку товарів на початок обліку складається в довільній формі та має містити інформацію про: найменування товарів, наявних у такої ФОП на дату набуття ним обов`язку щодо ведення обліку товарних запасів, кількості таких товарів (із зазначенням одиниці виміру) та їх вартості, самостійно визначеної ФОП. У первинних документах, що засвідчують знищення, втрату або використання товарів на власні потреби, зазначається вартість товару за ціною придбання, підтвердженою обліком товарів, визначеним цим Порядком, та не зазначаються реквізити постачальника і отримувача товару;
товарні запаси - сукупність товарів, що утримуються ФОП для подальшого продажу (надання послуг).
Пунктами 1, 2 Розділу ІІ Порядку №496 визначено, що облік товарних запасів здійснюється ФОП шляхом постійного внесення до Форми обліку інформації про надходження та вибуття товарів на підставі первинних документів, які є невід`ємною частиною такого обліку. ФОП, яка здійснює діяльність у декількох місцях продажу (господарських об`єктах), веде облік товарних запасів також за кожним окремим місцем продажу (господарським об`єктом) на підставі первинних документів, які підтверджують отримання товарів такою ФОП або окремим місцем продажу (господарським об`єктом), та/або первинних документів на внутрішнє переміщення товарів між ФОП та його окремими місцями продажу (господарськими об`єктами). Первинні документи на внутрішнє переміщення товарів є невід`ємною частиною такого обліку.
Первинні документи, на підставі яких внесено записи до Форми обліку, є обов`язковими додатками до такої форми. Внесення даних до Форми обліку щодо надходження товарів на підставі первинних документів здійснюється до початку їх реалізації.
Форма обліку ведеться за вибором ФОП у паперовій або в електронній формі.
Форма обліку має містити зазначені в довільному порядку дані ФОП: прізвище, ім`я та по батькові (за наявності), реєстраційний номер облікової картки ФОП або серія та номер паспорта/номер ID картки для фізичних осіб, які через свої релігійні переконання відмовились від прийняття РНОКПП та офіційно повідомили про це відповідний контролюючий орган і мають відповідну відмітку в паспорті, податкова адреса, назва та адреса місця продажу (господарського об`єкта) або місця зберігання, в межах якого ведеться облік. Для паперової форми обліку зазначені дані мають міститися на титульному аркуші.
Під час ведення обліку товарних запасів у паперовій формі записи у Формі обліку виконуються розбірливо чорнилом темного кольору або кульковою ручкою (пункт 7 Розділу ІІ Порядку № 496).
За правилами пунктів 9-11 Порядку №496, заборонено продаж товарів, на які у місцях продажу таких товарів (господарських об`єктах) відсутні: 1) первинні документи, записи про які внесено до Форми обліку; 2) відповідні записи у Формі обліку про наявні первинні документи; 3) первинні документи і записи у Формі обліку про такі первинні документи.
Форма обліку, первинні документи на товари мають зберігатись у місці продажу (господарському об`єкті) до моменту вибуття останньої одиниці товару, відображеної в таких первинних документах.
Такі документи щомісячно групуються в хронологічному порядку їх відображення у Формі обліку та/або підшиваються для подальшого зберігання разом із Формою обліку, в якій інформацію про такі документи відображено.
Форма обліку, первинні документи, які підтверджують облік та походження товарів, надаються посадовій особі контролюючого органу на її вимогу під час проведення перевірки. У разі якщо оригінали первинних документів відсутні у місці продажу, посадовій особі контролюючого органу можуть бути надані копії таких первинних документів з подальшим пред`явленням їх оригіналів до закінчення перевірки (за потреби).
Такі документи надаються особисто ФОП або особою, яка фактично здійснює продаж товарів (надання послуг) та/або розрахункові операції в місці продажу (господарському об`єкті) такої ФОП.
Форма обліку в електронній формі на вимогу посадових осіб контролюючого органу має бути візуалізована у форматі, який дозволяє такій особі здійснити його перегляд та/або копіювання.
З матеріалів справи слідує та зазначено в Акті перевірки від 05.05.2025, позивачем було «надано документи щодо походження та обліку ТМЦ, продаж яких здійснювався за період 30.06.2023 - 21.04.2025 року на загальну суму 9588204,07 грн. ...» (п. 2.2.20 Акта перевірки). Згідно з п.4.5 Акту перервірки (додатки до акта перевірки), платник податків надав під час фактичної перевірки контролюючому органу: наявний чек та чек повернення на 2 арк., денний Х-звіт з ПРРО на 1 арк., пояснення на 1 арк., опис ТМЦ на 2 арк., Форму ведення обліку товарних запасів на 12 арк., опис наявної готівки на 1 арк., інформацію з бази даних СОД РРО (Система обліку даних реєстраторів розрахункових операцій) на 1 арк., накладні (копії) на 215 арк., які, в свою чергу, свідчать про облік наявних ТМЦ.
Також, до Заперечень від 22.05.2025 на Акт перевірки від 05.05.2025 платник податків надав контролюючому органу перелік документів на підтвердження обліку товарів та їх походження при перевірці, видаткові накладні, які надавались при перевірці на підтвердження обліку та походження його товарів, вказаних в описах ДПС, відповідно до Реєстру видаткових накладних.
При цьому, заперечення з додатками, надані платником податків до акта (довідки) перевірки (у разі їх наявності на час розгляду) є матеріалами перевірки, на підставі яких контролюючим органом приймається відповідне рішення (стаття 86 ПК України).
При цьому, в Акті відсутня будь-яка вказівка, щодо яких саме товарів ДПС не надано видаткові накладні або про них відсутня інформація в «Обліку товарних запасів», а також не наведено їх ідентифікуючих ознак. В тому числі, в Акті не вказано, які документи не надано позивачем стосовно тих товарів, які наведені в Описах ТМЦ від 22.04.2025.
Під час судового розгляду встановлено та не спротсовано відповідачем, що перевіряючим під час проведення перевірки з 22.04.2025 по 02.05.2025 позивачем було надано для ознайомлення та опрацювання всі оригінали наявних видаткових накладних.
Також, слід зазначити, що згідно із Звітом з ПРРО «ВЕБЧЕК», долученим до матеріалів справи, судом встановлено, що з 22.04.2025 по 02.05.2025 загальний обсяг продажу склав 162091 грн. 80 коп., а придбання ТМЦ було здійснено на суму 107339 грн. 12 коп., відповідно до видаткових накладних з 25.04.2025 по 01.05.2025, що, в свою чергу, свідчить про невідповідність суми 464 140,00 грн. фактичним даним бухгалтерського та податкового обліку підприємства.
В Акті перевірки від 05.05.2025 (п.2.2.20) зазначено про не надання позивачем документів, що підтверджують облік, походження товарних запасів за період перервірки з 22.04.2025 по 02.05.2025.
Суд критично оцінює такий висновок контролюючого органу, оскільки за змістом приписів Порядку №496, документами, які підтверджують облік та походження товарів, є Форма ведення обліку товарних запасів, визначена додатком до цього Порядку, та первинні документи.
Своєю чергою, первинними документами згідно з Порядком № 496, є опис залишку товарів на початок обліку, накладні, транспортні документи, митні декларації, акти закупки, фіскальні чеки, товарні чеки, інші документи, що містять реквізити, які дозволяють ідентифікувати постачальника та отримувача товару (найменування суб`єкта господарювання, реєстраційний номер облікової картки платника податків (далі - РНОКПП) або код згідно з ЄДРПОУ суб`єкта господарювання, серія та номер паспорта/номер ID картки для фізичних осіб, які через свої релігійні переконання відмовились від прийняття РНОКПП та офіційно повідомили про це відповідний контролюючий орган і мають відповідну відмітку в паспорті), дату проведення операції, найменування, кількість та вартість товару.
Як вже зазначено судом вище, контролюючому органу були надані документи щодо походження та ведення ТМЦ, продаж яких здійснювався за період 30.06.2023 - 21.04.2025, Форма ведення обліку товарних запасів.
При цьому, жодних зауважень щодо змісту та форми цих документів контролюючий орган в Акті перевірки не зазначив. Будь-яких застережень стосовно правильності заповнення позивачем Форми ведення обліку товарних запасів в акті перевірки податковий орган не навів.
З урахуванням наведеного, суд зазначає, що надані позивачем контролюючому органу під час фактичної перевірки документи, у розумінні приписів Порядку № 496, є належними документами, які підтверджують облік товарів за місцем їх реалізації.
До того ж, відповідачем до суду не надано доказів встановлення продажу ФОП товарів без використання ПРРО та видачі фіскального чеку.
Також, в Акті перевіряючими не встановлено факту реалізації ФОП товарів, що не обліковані у встановленому порядку.
Отже, на переконання суду, підстави стверджувати про те, що позивачем реалізований товар, який не облікований в установленому законом порядку, відсутні.
В свою чергу, податковий орган, не приймаючи до уваги надані позивачем документи, та, стверджуючи про неподання та відсутність первинних документів щодо отримання (надходження / походження) товару, не вказав в Акті перевірки, які ж саме конкретні первинні документи позивачу належало надати.
У відзиві на позовну заяву відповідач зазначає, що первинними є ті документи, які передбачені Порядком №496.
Суд не заперечує проти такого висновку відповідача, проте, зазначає, що за приписами вказаного Порядку, до первинних належать, зокрема, й інші документи, що містять реквізити, які дозволяють ідентифікувати постачальника та отримувача товару, дату проведення операції, найменування, кількість та вартість товару.
У спірному випадку такі документи були надані позивачем податковому орану, проте, безпідставно ним не взяті до уваги.
За правилами пункту 85.2. статті 85 ПК України, платник податків зобов`язаний надати посадовим (службовим) особам контролюючих органів у повному обсязі всі документи, що належать або пов`язані з предметом перевірки. Такий обов`язок виникає у платника податків після початку перевірки.
Відповідно до пункту 85.1. статті 85 ПК України, забороняється витребування документів від платника податків будь-якими посадовими (службовими) особами контролюючих органів у випадках, не передбачених цим Кодексом.
Відповідно до пункту 85.6. статті 85 ПК України, у разі відмови платника податків або його законних представників надати копії документів посадовій (службовій) особі контролюючого органу така особа складає акт у довільній формі, що засвідчує факт відмови, із зазначенням посади, прізвища, імені, по батькові платника податків (його законного представника) та переліку документів, які йому запропоновано подати. Зазначений акт підписується посадовою (службовою) особою контролюючого органу та платником податків або його законним представником. У разі відмови платника податків або його законного представника від підписання зазначеного акта в ньому вчиняється відповідний запис.
Отже, якщо станом на початок проведення перевірки чи під час проведення перевірки на законну вимогу контролюючого органу платник податків не надав (пасивна поведінка платника податків) чи відмовився надати первинні документи (активна поведінка платника податків), які стосуються предмета перевірки, то посадові особи податкового органу повинні зафіксувати такий факт (обставину), зокрема, шляхом оформлення (складення) акта у довільній формі (із зазначенням посади, прізвища, імені, по батькові платника податків (його законного представника) та переліку документів, які йому запропоновано подати).
Так, контролюючим органом була оформлена Вимога про надання документів від 22.04.2025, відповідно до якої від платника податків вимагалося надання документів: документів (у паперовій або електронній формі), що підтверджують облік та походження товарних запасів (зокрема, але не виключно, документи щодо інвентаризації товарних запасів, документи про отримання товарів від інших суб`єктів господарювання та/або документи на внутрішнє переміщення товарів), які на момент перевірки знаходяться у місці продажу; форму ведення обліку товарних запасів; документи щодо оренди або права власності та приміщення, де здійснюється підприємницька діяльність; трудові договори з найманими особами; книга обліку доходів, первинні касові документи; фіскальні звітні чекиз ПРРО, контрольні стрічки з ПРРО; банківські виписки.
У Вимозі про надання документів зазначено, що такі мають бути надані платником податків до 22.04.2024 не пізніше 18:00 год.
При цьому, відповідачем не надано суду доказів (акта у довільній формі) ненадання чи відмови у наданні позивачем запитуваних документів на початок чи під час проведення перевірки.
З урахуванням вищевикладеного, та на підставі наданих позивачем документів (копії видаткових накладних, копія Обліку товарних залишків, копії фіскальних чеків з Бази ДПС, таблиці «Продажу ТМЦ до Опису» та інш.), суд приходить до висновку про невідповідність висновків акту перевірки щодо наявності «необлікованих товарів», вказаних у Описах до Акта перевірки.
Враховуючи зазначене вище, суд дійшов висновку про те, що факт порушення позивачем пункту 12 статті 3 Закону №265/95-ВР не доведений контролюючим органом, а наявні в матеріалах справи докази свідчать про відсутність правових підстав для притягнення позивача до фінансової відповідальності у порядку статті 20 Закону №265/95-ВР.
Відповідно до ч. 1 ст. 77 КАС України, кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених ст. 78 цього Кодексу.
Частиною 2 ст. 77 КАС України визначено, що в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.
Суб`єкт владних повноважень повинен подати суду всі наявні у нього документи та матеріали, які можуть бути використані як докази у справі (абз. 2 ч. 2 ст. 77 КАС України).
В силу положень ч.2 ст.77 КАС України, податковим органом не надано доказів, які б підтверджували висновки акту перевірки.
Відповідно до частини 1 статті 90 КАС України, суд оцінює докази, які є у справі, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх безпосередньому, всебічному, повному та об`єктивному дослідженні.
Відповідачем не доведено жодними належними, достатніми та достовірними доказами правомірність прийняття спірного рішення з урахуванням аналізу обставин, встановлених судом, та норм вищенаведеного законодавства у наведеній сфері правовідносин відповідно до вимог ст.72-77 Кодексу адміністративного судочинства України.
Враховуючи наведене, беручи до уваги всі надані сторонами докази в їх сукупності, суд дійшов висновку про задоволення позовних вимог.
Відповідно до частини 1 статті 139 Кодексу адміністративного судочинства України, при задоволенні позову сторони, яка не є суб`єктом владних повноважень, всі судові витрати, які підлягають відшкодуванню або оплаті відповідно до положень цього Кодексу, стягуються за рахунок бюджетних асигнувань суб`єкта владних повноважень, що виступав відповідачем у справі, або якщо відповідачем у справі виступала його посадова чи службова особа.
Керуючись ст. ст. 72-77, 139, 242-246, 250, 255, 257, 262 Кодексу адміністративного судочинства України, суд -
Адміністративний позов Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення задовольнити.
Стягнути за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління Державної податкової служби України у Дніпропетровській області на користь Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 витрати зі сплати судового збору в розмірі 4641,40 грн.
Рішення суду набирає законної сили відповідно до ст. 255 Кодексу адміністративного судочинства України та може бути оскаржене в порядку та у строки, встановлені ст. ст. 295, 297 Кодексу адміністративного судочинства України.

Суддя В.В. Кальник