Справа № 320/27904/23
Суддя: Ключкович Василь Юрійович
Дата ухвалення: 2025-12-17 00:00:00+02
Юрисдикція: administrative

ШОСТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

17 грудня 2025 року м. Київ

Шостий апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів:

Судді-доповідача: Ключковича В.Ю.

Суддів: Беспалова О.О., Грибан І.О.,

за участю:

секретаря судового засідання Кузьмука Б.І.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні апеляційну скаргу Центрального міжрегіонального управління Державної податкової служби України по роботі з великими платниками податків на рішення Київського окружного адміністративного суду від 24 червня 2024 року у справі за адміністративним позовом Приватного акціонерного товариства "Білоцерківська Теплоелектроцентраль" до Центрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,

В С Т А Н О В И В:

У серпні 2023 року до Київського окружного адміністративного суду звернулось Приватне акціонерне товариство "Білоцерківська Теплоелектроцентраль" з адміністративним позовом до Центрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 16 травня 2023 року № 905/Ж10/31-00-07-01-02-25 та № 906/Ж10/31-00-07-01-02-25.

В обґрунтування позовних вимог зазначено про те, що оскаржувані податкові повідомлення-рішення є протиправними та підлягають скасуванню через відсутність самих порушень та поверхневий аналіз контролюючим органом фактичних обставин при проведенні перевірки, оскільки під час перевірки інспекторами використаний акт НКРЕКП від 04.09.2018 № 303, складений за результатами проведення планового (позапланового) заходу державного нагляду (контролю) щодо дотримання суб`єктом господарювання вимог законодавства, Умов та Правил здійснення підприємницької діяльності з виробництва електричної енергії, затверджених постановою від 08.02.1996 № 3 та Ліцензійних умов провадження господарської діяльності з виробництва електричної енергії, який не є первинним документом та жодним чином не стосується перевірки зі сплати податків, зборів.

Позивач вказує на те, що в акті НКРЕКП від 04.09.2018 мова йшла про перевитрати палива не під час виробництва теплової та електричної енергії, а про перевитрати палива в грошовому еквіваленті між плановими показниками та фактичними, і жодного слова не вказано про перевитрати палива в кількісному еквіваленті до реалізованої продукції, що є звичайною ситуацією, яка виникає у виробників, оскільки планові та фактичні показники співпадати апріорі не можуть, так як планові показники є прогнозованими і не враховують ріст цін, інфляційні процеси тощо.

Також, під час проведення перевірки, перевіряючі не звернули увагу на те, що протягом 2017 року не здійснювався перерахунок тарифу НКРЕКП, хоча ціна на газ змінювалась. Згідно офіційних даних ПАК «НАФТОГАЗ УКРАЇНИ» ціна на газ для промислових споживачів лише протягом 2017 року зросла на 18,4%, тоді як перевитрати за вказаний період грошового еквіваленту палива, на думку контролюючого органу, склала 6,5%. Тобто, протягом 2017 року та І півріччя 2018 року позивач мав збитковий регульований тариф, але продовжувало здійснювати свою господарську діяльність. Отже, на переконання позивача, в бухгалтерському обліку товариства вся кількість палива відображена у складі прямих витрат виробництва, а відповідно, і використана в господарській діяльності. При цьому, контролюючий орган не заперечує того факту, що дана кількість палива в повному обсязі використана в основній діяльності товариства, а також не заперечує того факту, що витрати операційної діяльності сформовані правомірно та підтверджуються первинними документами, а тому, застосування абзац. «г» п. 198.5 ст. 198 Податкового кодексу України при визначенні бази оподаткування податком на додану вартість, є безпідставним. Крім цього, контролюючий орган при здійсненні перевірки не врахував норм п. 188.1 ст.188 ПК України.

Таким чином, позивач вважає, що застосування саме показників НКРЕКП в рішенні ДПС в якості нормативних, є самовільним встановленням норм витрат паливно-енергетичних ресурсів, що є порушенням статті 4 ПК України, у свою чергу, нормами використання паливно-енергетичних ресурсів за вказаний період для позивача, є саме загальновиробничі норми питомих витрат палива, теплової та електричної енергії, розроблені та затверджені згідно вимог до чинної нормативної бази.

Рішенням Київського окружного адміністративного суду від 24 червня 2024 року адміністративний позов Приватного акціонерного товариства "Білоцерківська Теплоелектроцентраль" до Центрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень задоволено.

Визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення Центрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків від 16 травня 2023 року № 905/Ж10/31-00-07-01-02-25 та № 906/Ж10/31-00-07-01-02-25.

У межах спірних правовідносин суд першої інстанції керувався тим, що під час проведення позапланової перевірки відповідачем по справі не було встановлено обставин неправомірного використання палива в господарській діяльності ПрАТ «БІЛОЦЕРКІВСЬКА ТЕЦ», а фактично викладені ті самі обставини, зроблені посилання на ті самі обставини, які були викладені в Акті № 292 і в подальшому скасовані органом вищого рівня.

Суд також вказав, що відповідачем по справі порушено вимоги законодавства про обгрунтовування податкового порушення та відповідальності порушника платника податку. Такий формальний підхід до контролю за дотриманням платниками податків норм податкового законодавства, порушує права платника податків, при цьому, що відповідачем не було встановлено фактів нецільового та нетехнологічного використання палива, так само відповідачем не надано суду відповідних доказів нецільового використання палива.

Таким чином, суд першої інстанції виснував, що висновки акта перевірки є безпідставними та недоведеними та не враховують всіх фактичних обставин, з огляду на що, не можуть бути покладені в основу донарахування позивачу грошового зобов`язання за оскаржуваними податковими повідомленнями-рішеннями.

Не погоджуючись з таким рішенням суду першої інстанції, Центральне міжрегіональне управління Державної податкової служби України по роботі з великими платниками податків подало апеляційну скаргу та просить скасувати рішення Київського окружного адміністративного суду від 24 червня 2024 року та прийняти нове рішення, яким в задоволенні позовних вимог ПРАТ «БІЛОЦЕРКІВСЬКА ТЕЦ» відмовити.

Доводи апеляційної скарги наступні.

Понаднормативні витрати з вартості природного газу та мазуту, які не компенсовані тарифом не відносяться до операцій, пов`язаних з придбанням або виготовленням товарів з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності підприємства, тому податковий кредит ПРАТ «БІЛОЦЕРКІВСЬКА ТЕЦ» повинно було зменшити на суму ПДВ з вартості палива, яке включено до складу понаднормативних витрат з виробництва електроенергії та теплової енергії, яке не компенсовано тарифом шляхом нарахування податкових зобов`язань з ПДВ відповідно до пункту 198.5 статті 198 ПК України.

Отже, відповідно до п. 189.1 ст. 189, пп. «г» п. 198.5 ст. 198 ПК України ПРАТ «БІЛОЦЕРКІВСЬКА ТЕЦ» повинно було:

1) нарахувати податкові зобов`язання виходячи з вартості понаднормативних витрат з палива: природного газу та мазуту; скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду;

2) зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних у терміни, встановлені Кодексом для такої реєстрації, зведену податкову накладну.

Внаслідок порушення норм матеріального та процесуального права судом надано невірну юридичну оцінку обставинам, що мають значення для справи. Це спричинило помилковість висновків щодо прав і обов`язків сторін у справі та призвело до винесення незаконного судового рішення.

Ухвалами колегії Шостого апеляційного адміністративного суду від 15 серпня 2024 року та від 11 листопада 2025 року відкрито апеляційне провадження та призначено справу до судового розгляду у відкритому судовому засіданні.

26 листопада 2025 року позивачем подано відзив на апеляційну скаргу, за змістом якого зазначає про те, що відповідно до Методики формування, розрахунку та встановлення тарифів на електричну та (або) теплову енергію, що виробляється на теплоелектроцентралях, теплових електростанціях на когенераційних установках, затвердженою Постановою від 01.08.2017р. № 991, НКРЕКП може на свій розсуд враховувати, приймати чи відхиляти норми питомих витрат, але встановлені таким чином техніко-економічні показники для електростанції не є нормативом. Таким чином, застосування саме показників НКРЕКП в рішенні ДПС в якості нормативних є самовільним встановленням норм витрат паливно-енергетичних ресурсів, що є порушенням статті 4 ПКУ. Наголошує на тому, що нормами використання паливно-енергетичних ресурсів за вказаний період для ПРАТ «БІЛОЦЕРКІВСЬКА ТЕЦ» є саме загальновиробничі норми питомих витрат палива, теплової та електричної енергії, розроблені та затверджені згідно вимог до чинної нормативної бази. Дані норми було надано під час перевірок, але працівниками ДПС було проігноровано. Таким чином, необґрунтовані підстави контролюючого органу, що наведені вище, привели до хибних висновків стосовно заниження податкових зобов`язань по ПДВ на загальну суму 34 855 520 грн. Позивач вважає, що Київським окружним адміністративним судом враховано всі обставини справи та прийнято справедливе рішення у справі №320/27904/23. Формальний підхід контролюючого органу до контролю за дотриманням платниками податків норм податкового законодавства грубо порушує законні права платника податків, які закріплені Конституцією та Законами України.

Керуючись частинами 1 та 2 статті 308 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України) суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги.

Суд апеляційної інстанції не обмежений доводами та вимогами апеляційної скарги, якщо під час розгляду справи буде встановлено порушення норм процесуального права, які є обов`язковою підставою для скасування рішення, або неправильне застосування норм матеріального права.

Перевіривши повноту встановлення окружним адміністративним судом фактичних обставин справи та правильність застосування ним норм матеріального і процесуального права, колегія суддів дійшла наступних висновків.

Відповідно до фактичних обставин справи, Центральним міжрегіональним управлінням ДПС по роботі з великими платниками податків, відповідно до п. п. 20.1.4 п. 20.1 ст. 20, п. п. 75.1.5 п. 75.1 ст. 75, п. п. 78.1.5 п. 78.1 ст. 78, п. 82.2 ст. 82, п. п. 69.2 п. 69 підрозділу 10 розділу XX Перехідних положень ПК України та на підставі наказу від 09.08.2021 № 549 (із змінами), наказу Центрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків від 13.02.2023 № 44/Ж1, проведена документальна позапланова виїзна перевірка ПрАТ «БІЛОЦЕРКІВСЬКА ТЕЦ» з питань забезпечення контролю за своєчасністю, достовірністю, повнотою нарахування і сплати податків і зборів, дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства з питань, шо стали предметом заперечення від 22.07.2021 № 865/04 (вх. № 8318/6 від 26.07.2021) на акт від 07.07.2021 № 601/31-00-07-01-01/30664834 про результати позапланової виїзної перевірки ПрАТ «БІЛОЦЕРКІВСЬКА ТЕЦ» () за період з 01.07.2016 по 30.06.2019.

02.05.2023 позивачем отримано акт про результати документальної позапланової виїзної перевірки ПрАТ «БІЛОЦЕРКІВСЬКА ТЕЦ» № 825/Ж5/31-00-07-01-02/30664834 від 02.05.2023.

Так, в акті перевірки контролюючий орган дійшов висновків щодо порушення позивачем:

- п. 189.1 ст. 189, абз «г» п. 198.5 ст. 198, п. 200.1, п.200. 4 ст.200 ПК України, в результаті чого, встановлено заниження податку на додану вартість на суму 34 855 572 грн, в т.ч. в розрізі звітних періодів: грудень 2017 року - заниження на суму 1 493 5406 грн, червень 2018 року - заниження на суму 19 920 114 грн, грудень 2018 року - заниження на суму 52 грн та завищення значення рядка 21 Декларації станом на 30.06.2019 року «Сума від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду» на суму 48 грн за червень 2019 року;

- п. 189.1 ст. 189, абз «г» п. 198.5 ст. 198. п. 200.1, п. 200.10 ст. 200 ПК України, п. 5 Порядку ведення Єдиного реєстру податкових накладних, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 29.12.2010 № 1246 (зі змінами та доповненнями), а саме, відсутність складання зведених податкових накладних та відсутність реєстрації платником податків - продавцем товарів/послуг зведених податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних в установлені терміни Кодексом.

З висновками, викладеними в Акті перевірки № 825 позивач не погодився та подав заперечення на акт, яке контролюючий орган залишив без задоволення.

16.05.2023 Центральним міжрегіональним управлінням ДПС по роботі з великими платниками податків було прийнято податкові повідомлення-рішення:

- № 905/Ж10/31-00-07-01-02-25, яким донараховано суму податку на додану вартість у розмірі 34 855 572,00 грн та штрафні санкції в сумі 8 713 893,00 грн;

- № 906/Ж10/31-00-07-01-02-25, яким нараховано штрафні санкції за відсутність реєстрації податкових накладних.

З даними податковими повідомленнями-рішеннями платник податків не погодився та оскаржив його в адміністративному порядку.

03.08.2023 позивач отримав рішення Державної податкової служби України від 01.08.2023 № 21029/6/99-0006-01-02-06 про результати розгляду скарги на податкове повідомлення-рішення Центрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з ВПП від 16.05.2023 № 905/Ж10/31-00-07-01-02-25.

Позивач не погодився із даними рішеннями, як такими, що не відповідають нормам Конституції України і чинному законодавству України з питань оподаткування, що і зумовило на звернення до суду з даним позовом.

Переглядаючи справу в межах доводів апеляційної скарги Центрального міжрегіонального управління Державної податкової служби України по роботі з великими платниками податків на предмет законності та обґрунтованості оскаржуваного рішення, колегія суддів виходить з наступного.

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулює та визначає ПК України (далі - ПК України).

Згідно з п. п. 16.1.4 п. 16.1 ст. 16 ПК України платник податків зобов`язаний сплачувати податки та збори в строки та у розмірах, встановлених цим Кодексом та законами з питань митної справи.

Згідно з п. 36.1. ст. 36 ПК України, податковим обов`язком визнається обов`язок платника податку обчислити, задекларувати та/або сплатити суму податку та збору в порядку і строки, визначені цим Кодексом, законами з питань митної справи.

Відповідно до п. 36.5 ст. 36 ПК України відповідальність за невиконання або неналежне виконання податкового обов`язку несе платник податків, крім випадків, визначених цим Кодексом або законами з питань митної справи.

За змістом положень п. п. 14.1.36 п. 14.1 ст. 14 ПК України господарська діяльність - діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.

Згідно з п. п. «а» і «б» п. 185.1 ПК України об`єктом оподаткування ПДВ є операції платників податку з постачання товарів/послуг, місце постачання яких відповідно до статті 186 ПК України розташоване на митній території України.

Так, за п. п. 14.1.191 п. 14.1 ст. 14 ПК України під постачанням товарів розуміється будь-яка передача права на розпоряджання товарами як власник, у тому числі продаж, обмін чи дарування такого товару, а також постачання товарів за рішенням суду.

Під постачанням послуг розуміється будь-яка операція, що не є постачанням товарів, чи інша операція з передачі права на об`єкти права інтелектуальної власності та інші нематеріальні активи чи надання інших майнових прав стосовно таких об`єктів права інтелектуальної власності, а також надання послуг, що споживаються в процесі вчинення певної дії або провадження певної діяльності. (п. п. 14.1.185 п. 14.1 ст. 14 ПК України)

Пунктом 44.1 ст. 44 ПК України визначено для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодаветвом.

При цьому, платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.

Згідно з п. 187.1 ст. 187 ПК України датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше: а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на рахунок платника податку в банку/небанківському надавачу платіжних послуг як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг, оплата яких здійснюється електронними грошима; дата зарахування електронних грошей платнику податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, на електронний гаманець, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку; б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.

Для документів, складених в електронній формі, датою оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку, вважається дата, зазначена у самому документі як дата його складення відповідно до Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні", незалежно від дати накладення електронного підпису.

Відповідно до приписів п. 198.5 ст. 198 ПК України платник податку зобов`язаний нарахувати податкові зобов`язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 цього Кодексу, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних в терміни, встановлені цим Кодексом для такої реєстрації, зведену податкову накладну за товарами/послугами, необоротними активами придбаними/виготовленими з податком на додану вартість (для товарів/послуг, необоротних активів, придбаних або виготовлених 01.07.2015, - у разі якщо під час такого придбання або виготовлення суми податку були включені до складу податкового кредиту), у разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи призначаються для їх використання або починають використовуватися: г) в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку (крім випадків, передбачених пунктом 189.9 статті 189 цього Кодексу).

Згідно з п. 189.1 ст. 189 ПК України у разі здійснення операцій відповідно до п. 198.5 ст. 198 ПК України база оподаткування за необоротними активами визначається виходячи з балансової (залишкової) вартості, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюються такі операції (у разі відсутності обліку необоротних активів - виходячи із звичайної ціни), а за товарами/послугами - виходячи з вартості їх придбання.

У межах спірних правовідносин перевіркою податкового органу проведено аналіз відповідності розрахункових планових витрат Приватного акціонерного товариства "Білоцерківська Теплоелектроцентраль" з урахуванням коригування на фактичний корисний відпуск електричної та теплової енергії та фактичних витрат з виробництва електричної та теплової енергії (а саме, показники виробничої собівартості, у тому числі палива у кількісних і вартісних показниках) за період з 01.07.2018 по 30.06.2019 та звіти НКРЕ, загальновиробничі норми питомих витрат палива на 2018-2019 роки, договори з додатками та додатковими угодами, регістри бухгалтерського обліку: 631 «Розрахунки з вітчизняними постачальниками на покупцями», відомість по рахунку 2031 (паливо), списання якого відображено по Дт рах. 23 «Виробництво» - Кт рах. 2031 «Паливо: газ, мазут» та враховувалося в складі собівартості реалізованої продукції, акти про рух та залишки палива, акти з надання послуг з транспортування, акти приймання-передачі природного газу.

Перевіркою проведено аналіз фактичного співвідношення витрат мазуту та природного газу (відповідно до умовного палива) при виробництві електричної енергії, в розрізі місяців; аналіз витрат умовного палива на виробництво електричної енергії; аналіз закупівлі природного газу у постачальників природного газу; аналіз загального обсягу придбання природного газу, його використання при виробництві електричної та теплової енергії в розмірі місяців; аналіз стану розрахунку Товариства за природний газ та послуги транспортування/ розподілу природного газу; аналіз запасів мазуту на складі, його придбання та використання при виробництві електричної та теплової енергії в розрізі місяців; аналіз стану розрахунку Товариства за придбаний мазут.

За результатами проведеного аналізу податковим органом було встановлено:

1) для виробництва електроенергії у кількості 413,600 млн кВт год ПРАТ «БІЛОЦЕРКІВСЬКА ТЕЦ» у 2017 році списані витрати палива, а саме природного газу - 89 935,487 тис куб м та мазуту 46 832,754 т на загальну суму 1 140 109 900 грн, при цьому затвердженим тарифом компенсація витрат на паливо складає 1 070 380 100 грн.

Таким чином, відповідав виснував, що за 2017 рік понаднормативні витрати з палива, які не компенсовані тарифом по постачанню електроенергії складають 69 729 800 грн (6,5%). Крім того, за 2017 рік середній тариф складає 275,55 коп/кВт год, а паливна складова в тарифі 258,80 коп/кВт год (93,9%), при цьому для виробництва електроенергії при списанні понаднормативних витрат з палива у сумі 69 729 800 грн паливна складова в тарифі повинна складати 275,66 коп/кВт год.

2) для виробництва електроенергії у кількості 205,837 млн кВт год ПРАТ «БІЛОЦЕРКІВСЬКА ТЕЦ» у І півріччі 2018 року списані витрати з палива, а саме природного газу та мазуту на загальну суму 632 300 800 грн, при цьому затвердженим тарифом компенсація витрат на паливо складає 532 700 230 грн.

Таким чином, відповідав виснував, що за І півріччя 2018 року понаднормативні витрати з палива, які не компенсовані тарифом по постачанню електроенергії складають 99 600 570 грн (18,7%). Крім того, за І півріччя 2018 року середній тариф складає 275,55 коп/квт год, а паливна складова в тарифі 258,80 коп/квт год (93,9%), при цьому для виробництва електроенергії при списанні понаднормативних витрат з палива у сумі 99 600 570 грн грн. паливна складова в тарифі повинна складати 307,18 коп/квт год.

3) для виробництва теплової енергії у розмірі 244,934 тис Гкал ПРАТ «БІЛОЦЕРКІВСЬКА ТЕЦ» у 2017 році списані витрати з палива, а саме природного газу та мазуту на загальну суму 156 973 400 грн, при цьому затвердженим тарифом компенсація витрат на паливо складає 152 026 170 грн.

Таким чином, відповідав виснував, що у 2017 році понаднормативні витрати з палива, які не компенсовані тарифом по постачанню теплової енергії складають 4 947 230 грн (3,3%). Крім того, у 2017 році середній тариф складає 680,91 грн/Гкал, а паливна складова в тарифі 620,68 грн/Гкал (91,1%), при цьому для виробництва теплової енергії при списанні понаднормативних витрат з палива у сумі 4 947 230 грн паливна складова в тарифі повинна складати 640,88 грн/Гкал.

4) для виробництва теплової енергії у ІІ півріччі 2018 року склали 116 865 900грн, що на 260 грн (0%) більше скоригованого планового рівня витрат 116 865 640 грн та у 1 півріччі 2019 року склали 128 855 500 грн, що на 240 грн (0%) більше скоригованого планового рівня витрат 128 855 260 грн.

Таким чином, відповідав виснував, що понаднормативні витрати ПРАТ «БІЛОЦЕРКІВСЬКА ТЕЦ» зі списання палива, а саме природного газу та мазуту для виробництва теплової енергії у ІІ півріччі 2018 року склали 260 грн та у 1 півріччі 2019 року склали 240 грн.

Підсумовуючи наведене апелянт зазначає про те, що у ПРАТ «БІЛОЦЕРКІВСЬКА ТЕЦ» понаднормативні витрати з палива, які не компенсовані тарифом по постачанню електроенергії складають 169 330 370 грн, в тому числі за 2017 рік - 69 729 800 грн (6,5%), за І півріччя 2018 року - 99 600 570 грн (18,7%), а також понаднормативні витрати з палива, які не компенсовані тарифом по постачанню теплової енергії складають 4 947 730 грн, в тому числі за 2017 рік - 4 947 230 грн (3,3%), за 2 півріччі 2018 року - 260 грн, за 1 півріччі 2019 року - 240 грн.

Понаднормативні витрати складаються з вартості палива: природного газу та мазуту, під час придбання яких ПРАТ «БІЛОЦЕРКІВСЬКА ТЕЦ» суми податку на додану вартість включило до складу податкового кредиту.

Таким чином, різниця витрат між нормативом закладеним у тариф та фактичним значенням з витрат на паливо не включається у тариф з постачання електроенергії та теплової енергії та не відшкодовується підприємству, що свідчить про обов`язок ПРАТ «БІЛОЦЕРКІВСЬКА ТЕЦ» нарахувати компенсуючі податкові зобов`язання.

За доводами апелянта, понаднормативні витрати з вартості природного газу та мазуту, які не компенсовані тарифом не відносяться до операцій, пов`язаних з придбанням або виготовленням товарів з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності підприємства, тому податковий кредит ПРАТ «БІЛОЦЕРКІВСЬКА ТЕЦ» повинно було зменшити на суму ПДВ з вартості палива, яке включено до складу понаднормативних витрат з виробництва електроенергії та теплової енергії, яке не компенсовано тарифом шляхом нарахування податкових зобов`язань з ПДВ відповідно до пункту 198.5 статті 198 ПК України.

Відповідно до п. 189.1 ст. 189, пп. «г» п. 198.5 ст. 198 ПК України ПРАТ «БІЛОЦЕРКІВСЬКА ТЕЦ» повинно було:

1) нарахувати податкові зобов`язання виходячи з вартості понаднормативних витрат з палива: природного газу та мазуту;

2) зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних у терміни, встановлені Кодексом для такої реєстрації, зведену податкову накладну.

Надаючи оцінку наведеним доводам Центрального міжрегіонального управління Державної податкової служби України по роботі з великими платниками податків колегія суддів керується наступним.

Згідно п. 198.5 ст. 198 ПК України платник податку зобов`язаний нарахувати податкові зобов`язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до п. 189.1 ст. 189 цього Кодексу, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних в терміни, встановлені цим Кодексом для такої реєстрації, зведену податкову накладну за товарами/послугами, необоротними активами, придбаними/виготовленими з податком на додану вартість (для товарів/послуг, необоротних активів, придбаних або виготовлених до 01.07.2015, - у разі якщо під час такого придбання або виготовлення суми податку були включені до складу податкового кредиту), у разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи призначаються для їх використання або починають використовуватися:

а) в операціях, що не є об`єктом оподаткування відповідно до ст. 196 цього Кодексу (крім випадків проведення операцій, передбачених п.п. 196.1.7 п. 196.1 ст. 196 цього Кодексу) або місце постачання яких розташоване за межами митної території України;

б) в операціях, звільнених від оподаткування відповідно до ст. 197, підрозділу 2 розділу XX цього Кодексу, міжнародних договорів (угод) (крім випадків проведення операцій, передбачених п.п. 197.1.28 п. 197.1 ст. 197 цього Кодексу та операцій, передбачених п. 197.11 ст. 197 цього Кодексу);

в) в операціях, що здійснюються платником податку в межах балансу платника податку, у тому числі передача для невиробничого використання, переведення виробничих необоротних активів до складу невиробничих необоротних активів;

г) в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку (крім випадків, передбачених п. 189.9 ст. 189 цього Кодексу).

У разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи в подальшому починають використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності, у тому числі переведення невиробничих необоротних активів до складу виробничих необоротних активів, платник податку може зменшити суму податкових зобов`язань, що були нараховані відповідно до цього пункту, на підставі розрахунку коригування до податкової накладної, зазначеної в абзаці першому цього пункту, зареєстрованого в Єдиному реєстрі податкових накладних.

З метою застосування цього пункту податкові зобов`язання визначаються по:

-придбаних для використання в неоподатковуваних операціях - на дату їх придбання;

-придбаних для використання в оподатковуваних операціях, які починають використовуватися в неоподатковуваних операціях, - на дату початку їх фактичного використання, визначену в первинних документах, складених відповідно до Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні.

У разі якщо на момент перевірки платника податку контролюючим органом в акті вибіркової (часткової) інвентаризації, проведеної платником податку на вимогу такого органу, виявлено нестачу придбаних таким платником товарів (крім випадку, якщо така нестача обумовлена знищенням внаслідок дії обставин непереборної сили, що підтверджується відповідно до законодавства), для цілей розділу V цього Кодексу такі товари вважаються використаними платником податку в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку.

Пунктом 189.1 ст. 189 ПК України встановлено, що у разі здійснення операцій відповідно до п. 198.5 ст. 198 цього Кодексу база оподаткування за необоротними активами визначається виходячи з балансової (залишкової) вартості, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюються такі операції (у разі відсутності обліку необоротних активів - виходячи із звичайної ціни), а за товарами/послугами - виходячи з вартості їх придбання.

Згідно з пунктом 199.1 статті 199 ПК України, у разі якщо придбані та/або виготовлені товари/ послуги, необоротні активи частково використовуються в оподатковуваних операціях, а частково - ні, платник податку зобов`язаний нарахувати податкові зобов`язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 ПК України, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати зведену податкову накладну в Єдиному реєстрі податкових накладних на загальну суму частки сплаченого (нарахованого) податку під час їх придбання або виготовлення, яка відповідає частці використання таких товарів/послуг, необоротних активів в неоподатковуваних операціях.

Відповідно до пункту 199.3 статті 199 ПК України, платники податку, у яких протягом попереднього календарного року були відсутні неоподатковувані операції, а такі неоподатковувані операції почали здійснюватися у звітному періоді, а також новостворені платники податку проводять у поточному календарному році розрахунок частки використання товарів/послуг, необоротних активів в оподатковуваних операціях на підставі розрахунку, визначеного за фактичними даними обсягів з постачання оподатковуваних та неоподатковуваних операцій першого звітного податкового періоду, в якому задекларовані такі операції. Розрахунок частки використання товарів/послуг, необоротних активів в оподатковуваних операціях подається до контролюючого органу одночасно з податковою декларацією звітного податкового періоду, в якому задекларовані такі оподатковувані та неоподатковувані операції.

Згідно з пунктом 199.4 статті 199 ПК України, платник податку за підсумками календарного року здійснює перерахунок частки використання товарів/послуг та необоротних активів в оподатковуваних операціях виходячи з фактичних обсягів проведених протягом року оподатковуваних та неоподатковуваних операцій. У разі зняття з обліку платника податку, у тому числі за рішенням суду, перерахунок частки здійснюється виходячи з фактичних обсягів оподатковуваних та неоподатковуваних операцій, проведених з початку поточного року до дати зняття з обліку.

Відповідно до пункту 199.5 статті 199 ПК України, частка використання товарів/послуг, необоротних активів в оподатковуваних операціях, визначена з урахуванням норм пунктів 199.2 - 199.4 статті 199 ПК України, застосовується для проведення коригування сум податкових зобов`язань, зазначених у пункті 199.1 статті 199 ПК України. Результати перерахунку сум податкових зобов`язань відображаються у податковій декларації за останній податковий період року. У разі зняття з обліку платника податку, у тому числі за рішенням суду, коригування відображається платником податку у податковій декларації останнього податкового періоду, коли відбулося зняття з обліку.

Фактичні обставини справи свідчать про те, що під час проведення спірної перевірки інспекторами Центрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків був використаний акт НКРЕКП від 04 вересня 2018 року № 303, що складений за результатами проведення планового (позапланового) заходу державного нагляду (контролю) щодо дотримання суб`єктом господарювання вимог законодавства, Умов та Правил здійснення підприємницької діяльності з виробництва електричної енергії, затверджених постановою від 08 лютого 1996 року № 3 та Ліцензійних умов провадження господарської діяльності з виробництва електричної енергії, затверджених постановою № 309, який не є первинним документом бухгалтерського обліку та не стосується питання правомірності сплати податків, зборів.

У акті НКРЕКП від 04 вересня 2018 року № 303, зазначено не про перевитрати палива не під час виробництва теплової та електричної енергії, а про перевитрати палива в грошовому еквіваленті між плановими показниками та фактичними, проте не вказано про перевитрати палива в кііькісному еквіваленті до реалізованої продукції.

Відповідно до матеріалів первинного бухгалтерського обліку позивач формує витрати відповідно до вимог П(С)БО 16 «Витрати» та на підставі первинних документів, які були надані під час перевірки контролюючому органу, що не заперечується апелянтом.

Згідно наведених даних, сума витрат палива, використаного безпосередньо при виробництві основного виду діяльності відображено проведеннями Дт 23 «Собівартість» - кількість використаного палива по ціні, яка закладена в тарифі; Дт 9491 - грошовий еквівалент витрат, який визначається, як перевищення вартості придбання палива над вартістю палива, закладеного при затверджені тарифу.

Таким чином, у бухгалтерському обліку Приватного акціонерного товариства "Білоцерківська Теплоелектроцентраль" вся кількість палива була відображена у складі прямих витрат виробництва, а відповідно, і використана в господарській діяльності.

Апелянт на наводить заперечень того, що дана кількість палива в повному обсязі була використана в основній діяльності товариства, а також не заперечує того факту, що витрати операційної діяльності сформовані правомірно та підтверджуються первинними документами, з огляду на що, застосування приписів абз. «г» п. 198.5 ст. 198 ПК України, при визначенні бази оподаткування податком на додану вартість, є безпідставним та не підтверджується фактичними обставинами справи.

Встановлення нормативних техніко-економічних показників для електростанцій має алгоритм і проводиться на підставі: ГКД 34.09.103-96 «Розрахунок звітних техніко - економічних показників електростанції про теплову економічність устаткування»; ГКД 34.09.108-98 «Розподіл витрат палива на теплових електростанціях на відпущену електричну і теплову енергію при їх комбінованому виробництві. Методика»; ГКД 34.09.107-2004 «Методичні вказівки з основних положень нормування питомих витрат паливно-енергетичних ресурсів енергопідприємствами України»; ГКД 34.09.100-2003 «Витрати палива на відпущену електричну та теплову енергію при їх комбінованому виробництві на теплових електростанціях»; СОУ-Н МПЕ 40.1.09.151:2005 «Методичні вказівки складання енергетичних характеристик устаткування, порядок визначення нормативних питомих витрат та заощадження палива на енергопідприємствах» та інші галузеві методики; ГКД 34.20.507-2003 «Технічна експлуатація електричних станцій і мереж. Правила» Р.5 гл 5.4, та інших нормативних документів.

Відповідно до цих документів, для ПрАТ «БІЛОЦЕРКІВСЬКА ТЕЦ» були затверджені за вказаний період загальновиробничі норми питомих витрат палива, теплової та електричної енергії на 2016-2019 роки. Затвердження даних норм проводилось відповідно до постанови Кабінету Міністрів України від 15.07.1997 № 786 «Про порядок нормування питомих витрат паливно-енергетичних ресурсів у суспільному виробництві». Відповідно до Методики формування, розрахунку та встановлення тарифів на електричну та (або) теплову енергію, що виробляється на теплоелектроцентралях, теплових електростанціях на когенераційних установках, затвердженою Постановою НКРЕ від 01.08.2017 № 991, НКРЕКП може на свій розсуд враховувати, приймати чи відхиляти норми питомих витрат, але встановлені таким чином техніко-економічні показники для електростанції не є нормативом.

Таким чином, застосування податковим органом показників НКРЕКП в якості нормативних, є встановленням норм витрат паливно-енергетичних ресурсів, при цьому, нормами використання паливно-енергетичних ресурсів за вказаний період для ПрАТ «БІЛОЦЕРКІВСЬКА ТЕЦ», є саме загальновиробничі норми питомих витрат палива, теплової та електричної енергії, розроблені та затверджені згідно вимог до чинної нормативної бази.

Наведене у свою чергу свідчить про помилкові висновки контролюючого органу стосовно заниження позивачем податкових зобов`язань по ПДВ на загальну суму 34 855 520 грн.

Судова колегія погоджує висновки суду першої інстанції про те, що Приватним акціонерним товариством "Білоцерківська Теплоелектроцентраль" проводилось списання палива для використання у межах господарської діяльності з метою виробництва теплової та електричної енергії, а фактів нецільового та нетехнологічного характеру використання в акті перевірки не було встановлено, що апелянтом не заперечується.

Відповідно до пунктів 2.5, 2.6 Порядку формування тарифів на теплову енергію, її виробництво, транспортування та постачання, послуги з централізованого опалення і постачання гарячої води, затвердженого постановою Національної комісії, що здійснює державне регулювання у сферах енергетики та комунальних послуг від 24.03.2016 №377 річні плани виробництва, транспортування та постачання теплової енергії узгоджуються органами місцевого самоврядування відповідно до їх повноважень, визначених Законом України «Про місцеве самоврядування в Україні».

Нормування втрат теплової енергії в теплових мережах та питомих витрат палива і електроенергії, які використовуються для виробництва та транспортування теплової енергії, здійснюється в установленому законодавством порядку відповідно до міжгалузевих, галузевих методик, інших нормативних документів з нормування витрат та втрат ресурсів, у яких враховуються основні особливості технологічних процесів конкретного виробництва.

Разом з тим, даним Порядком не передбачено підстав для обмеження витрат платника, що підлягають врахуванню при визначенні саме об`єкта оподаткування податку на прибуток чи податку на додану вартість.

Верховний Суд у постанові від 11 вересня 2018 року у справі №808/8790/15 вказав, що понадлімітні втрати теплової енергії виникли у позивача саме при здійсненні його діяльності з теплопостачання, що підтверджує об`єктивність цих втрат та їх виробничий характер. Доказів виникнення у позивача втрат теплової енергії, внаслідок її використання з іншою метою, ніж у межах господарської діяльності, контролюючим органом всупереч вимогам частини другої статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України не надано. Оцінка ж ефективності використання теплової енергії не впливає на податковий облік платника.

Відповідно до частини другої статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.

Усупереч наведеним вимогам відповідач, як суб`єкт владних повноважень, не надав суду достатніх беззаперечних доказів в обґрунтування обставин і не довів правомірності винесення оскаржуваних податкових повідомлень-рішень від 16 травня 2023 року №905/Ж10/31-00-07-01-02-25 та №906/Ж10/31-00-07-01-02-25.

Згідно з положеннями статті 242 Кодексу адміністративного судочинства України, рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.

Відповідно до вимог статті 316 Кодексу адміністративного судочинства України, суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.

Суд апеляційної інстанції зазначає, що рішення суду першої інстанції постановлене з додержанням норм матеріального і процесуального права, обставини справи встановлено повно та досліджено всебічно.

Заслухавши доповідь головуючого судді, перевіривши матеріали справи, доводи апеляційної скарги, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга задоволенню не підлягає.

Підстави для розподілу судових витрат відсутні.

Керуючись статтями 195, 243, 250, 315, 316, 317, 321, 322, 325, 329 Кодексу адміністративного судочинства України, колегія суддів,-

П О С Т А Н О В И Л А:

Апеляційну скаргу Центрального міжрегіонального управління Державної податкової служби України по роботі з великими платниками податків залишити без задоволення.

Рішення Київського окружного адміністративного суду від 24 червня 2024 року залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її ухвалення та може бути оскаржена шляхом подачі касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду в порядку і строки, визначені статтями 328-329 Кодексу адміністративного судочинства України.

Повний текст постанови виготовлено 17.12.2025

Суддя доповідач: В.Ю. Ключкович

Судді: О.О. Беспалов

І.О. Грибан