Справа № 300/670/25
Суддя: Ханова Р.Ф.
Дата ухвалення: 2025-12-16 00:00:00+02
Юрисдикція: administrative

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

м. Київ

16 грудня 2025 року

справа № 300/670/25

адміністративне провадження № К/990/44966/25

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:

головуючої - Ханової Р. Ф.(суддя-доповідач),

суддів: Бившевої Л. І., Хохуляка В. В.,

розглянув у порядку письмового провадження касаційну скаргу фізичної особи-підприємця ОСОБА_1

на рішення Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 28 квітня 2025 року (суддя - Гомельчук С. В.)

та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 30 вересня 2025 року (судді: Шевчук С. М., Гуляк В. В., Ільчишин Н. В.)

у справі №300/670/25

за позовом фізичної особи-підприємця ОСОБА_1

до Головного управління ДПС в Івано-Франківській області,

за участю третьої особи, яка не заявляє самостійних вимог щодо предмету спору - Головного управління ДПС у м. Києві,

про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, -

УСТАНОВИВ:

Рух справи

Фізична особа-підприємець ОСОБА_1 (далі - позивач у справі) звернулась до суду з позовом до Головного управління ДПС в Івано-Франківській області (далі - податковий орган, відповідач у справі), в якому просить визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 03 жовтня 2024 року №021254/0700, яким до позивача застосовано штрафні санкції у сумі 2 514 011,00 грн за порушення Закону України від 06 липня 1995 року №265/95-ВР «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», №021261/0706, яким до позивача застосовано штрафні санкції у сумі 1020,00 грн за порушення статті 44, пункту 85.2 статті 85 ПК України.

Рішенням Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 28 квітня 2025 року, залишеним без змін постановою Восьмого апеляційного адміністративного суду від 30 вересня 2025 року, в задоволенні позову відмовлено.

03 листопада 2025 року до Верховного Суду надійшла касаційна скарга фізичної особи -підприємця ОСОБА_1 на рішення Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 28 квітня 2025 року та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 30 вересня 2025 року у справі №300/670/25.

Верховний Суд ухвалою від 01 грудня 2025 року відкрив касаційне провадження та витребував справу з суду першої та/або апеляційної інстанції. Цією ж ухвалою задоволено клопотання фізичної особи -підприємця ОСОБА_1 та зупинено дію рішення Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 28 квітня 2025 року та постанови Восьмого апеляційного адміністративного суду від 30 вересня 2025 року у справі №300/670/25 до розгляду справи Верховним Судом.

08 грудня 2025 року справа №300/670/25 надійшла до Верховного Суду.

Обставини справи

Суди попередніх інстанцій установили, що на підставі підпунктів 80.2.2, 80.2.3 пункту 80.2 статті 80, пункту 69.27 підрозділу 10 Інші перехідні положення Податкового кодексу України, Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» від 06 липня1995 року № 265/95-ВР, Закону України «Про ціни і ціноутворення» від 21 червня 2012 року №5007-VI, також інших нормативно-правових актів, контроль за дотриманням яких покладено па територіальні органи ДПС, наказу Головного управління ДПС у м. Києві від 01 серпня 2024 року № 5053-п та па підставі направлень від 06 серпня 2024 року №17264/26-15-07-02-06, №17265/26-15-07-07-01 та від 07 серпня 2024 року №17385/26-15-07-07-03 посадовими особами Головного управління ДПС у м. Києві 06 серпня 2024 року проведено фактичну перевірку магазину « ІНФОРМАЦІЯ_1 » (« ІНФОРМАЦІЯ_2 »), за адресою АДРЕСА_1 , де здійснює господарську діяльність ФОП ОСОБА_1 , РНОКПП НОМЕР_1 , з питань контролю за дотриманням суб`єктами господарювання порядку здійснення розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про обіг підакцизних товарів, отримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин із працівниками (найманими особами), дотримання вимог законодавства щодо встановлених державою фіксованих цін, граничних цін та граничних рівнів торговельної надбавки (націнки).

Наказ Головного управління ДПС у м. Києві від 01 серпня 2024 року № 5053-п та направлення від 06 серпня 2024 року №17264/26-15-07-02-06, №17265/26-15-07-07-01, від 07 серпня 2024 року №17385/26-15-07-07-03 вручені продавцю ОСОБА_2 , що підтверджується його підписом на них.

За результатами перевірки складено акт від 15 серпня 2024 року (зареєстрований в органі ДПС 16 серпня 2024 року за №97384/26/15/07/ НОМЕР_1 ), відповідно до висновків якого встановлено порушення ФОП ОСОБА_1 :

- пунктів 1, 2, 12 статті 3 Закону України від 06 липня 1995 року № 265/95-ВР «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг»;

- статті 44, пункту 85.2 статті 85 ПК України.

Суть виявлених порушень полягає в тому, що в магазині позивача не ведеться облік товарних запасів за місцем їх реалізації, на загальну суму не облікованого товару 2 510 814 грн.

Судом встановлено, що ОСОБА_2 (продавець в магазині « ІНФОРМАЦІЯ_1 ») від підписання та отримання копії акта перевірки відмовився, про що посадовими особами ГУ ДПС у м. Києві оформлено акт відмови від підписання та отримання примірника акта фактичної перевірки від 15 серпня 2024 року.

На підставі акта фактичної перевірки Головним управлінням ДПС в Івано-Франківській області винесено по відношенню до ФОП ОСОБА_1 податкові повідомлення-рішення:

- від 03 жовтня 2024 року №021254/0700, яким до ФОП ОСОБА_1 застосовано штрафні санкції у сумі 2 514 011,00 грн за порушення Закону №265/95-ВР, а саме за порушення порядку ведення обліку товарних запасів за місцем їх реалізації, здійснення продажу товарів, які не обліковані в установленому законодавством порядку;

- від 03 жовтня 2024 року №021261/0706, яким до ФОП ОСОБА_1 застосовано штрафні санкції у сумі 1020,00 грн за порушення статті 44, пункту 85.2 статті 85 ПК України, а саме за ненадання платником податків контролюючому органу оригіналів документів чи їх копії при здійсненні податкового контролю.

Правове регулювання

Частиною другою статті 19 Конституції України встановлено, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, порядок їх адміністрування, права, обов`язки платників податків та зборів, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час адміністрування податків, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулюються Податковим кодексом України від 02 грудня 2010 року №2755-VI (далі - ПК України, в редакції чинній на момент виникнення спірних правовідносин).

Згідно з підпунктом 16.1.2. пункту 16.1 статті 16 ПК України платник податків зобов`язаний вести в установленому порядку облік доходів і витрат, складати звітність, що стосується обчислення і сплати податків та зборів.

Підпунктом 20.1.4 пункту 20.1 статті 20 ПК України передбачено, що контролюючі органи мають право проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків (крім Національного банку України), у тому числі після проведення процедур митного контролю та/або митного оформлення.

Відповідно до пункту 44.1. статті 44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, інформації, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.

Пунктом 177.10 статті 177 ПК України визначено, що фізичні особи-підприємці зобов`язані вести облік доходів і витрат та мати підтверджуючі документи щодо походження товару. Облік доходів і витрат може вестися в паперовому та/або електронному вигляді, у тому числі через електронний кабінет. Типова форма, за якою здійснюється облік доходів і витрат, та порядок ведення такого обліку визначаються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику.

Пунктом 75.1 статті 75 ПК України визначено, що контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.

Відповідно до підпункту 75.1.3 пункту 75.1 статті 75 ПК України фактичною вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об`єктів права власності такого платника. Така перевірка здійснюється контролюючим органом щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами).

Фактична перевірка здійснюється без попередження платника податків (особи) (пункт 80.1 статті 80 ПК України).

Підпунктами 80.2.2 та 80.2.3 пункту 80.2 статті 80 ПК України визначено, що фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції під розписку до початку проведення такої перевірки, та за наявності хоча б однієї з таких підстав:

- у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації від державних органів або органів місцевого самоврядування, яка свідчить про можливі порушення платником податків законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи, зокрема, щодо здійснення платниками податків розрахункових операцій, у тому числі із забезпеченням можливості проведення розрахунків за товари (послуги) з використанням електронних платіжних засобів, ведення касових операцій, наявності патентів, ліцензій та інших документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів (підпункт 80.2.2);

- письмового звернення покупця (споживача), оформленого відповідно до закону, про порушення платником податків установленого порядку проведення розрахункових операцій, у тому числі незабезпечення можливості проведення розрахунків за товари (послуги) з використанням електронних платіжних засобів, касових операцій, патентування або ліцензування (підпункт 80.2.3).

Згідно з пунктом 81.1 статті 81 ПК України посадові особи контролюючого органу мають право приступити до проведення документальної виїзної перевірки, фактичної перевірки за наявності підстав для їх проведення, визначених цим Кодексом, та за умови пред`явлення або надіслання у випадках, визначених цим Кодексом, таких документів:

- направлення на проведення такої перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, реквізити наказу про проведення відповідної перевірки, найменування та реквізити суб`єкта (прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) або об`єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична), підстави, дата початку та тривалість перевірки, посада та прізвище посадової (службової) особи, яка проводитиме перевірку. Направлення на перевірку у такому випадку є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, що скріплений печаткою контролюючого органу;

- копії наказу про проведення перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, найменування та реквізити суб`єкта (прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) та у разі проведення перевірки в іншому місці - адреса об`єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична перевірка), підстави для проведення перевірки, визначені цим Кодексом, дата початку і тривалість перевірки, період діяльності, який буде перевірятися. Наказ про проведення перевірки є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу та скріплення печаткою контролюючого органу;

- службового посвідчення осіб (належним чином оформленого відповідним контролюючим органом документа, що засвідчує посадову (службову) особу), які зазначені в направленні на проведення перевірки.

Правові засади застосування реєстраторів розрахункових операцій та програмних реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, визначає Закон України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» від 06 липня 1995 року № 265/95-ВР (далі - Закон № 265/95-ВР).

Дія цього закону поширюється на усіх суб`єктів господарювання, їх господарські одиниці та представників (уповноважених осіб) суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції у готівковій та/ або безготівковій формі.

За змістом пункту 12 статті 3 Закону №265/95-ВР, суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для виконання платіжної операції зобов`язані вести в порядку, встановленому законодавством, облік товарних запасів, здійснювати продаж лише тих товарів, що відображені в такому обліку. Порядок та форма обліку товарних запасів для фізичних осіб - підприємців, у тому числі платників єдиного податку, встановлюються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику. При цьому суб`єкт господарювання зобов`язаний надати контролюючим органам на початок проведення перевірки документи (у паперовій або електронній формі), що підтверджують облік та походження товарних запасів (зокрема, але не виключно, документи щодо інвентаризації товарних запасів, документи про отримання товарів від інших суб`єктів господарювання та/або документи на внутрішнє переміщення товарів), які на момент перевірки знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті).

Згідно зі статтею 20 Закону №265/95-ВР до суб`єктів господарювання, що здійснюють реалізацію товарів, які не обліковані у встановленому порядку, та/або не надали під час проведення перевірки документи, які підтверджують облік товарів, що знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті), за рішенням контролюючих органів застосовується фінансова санкція у розмірі вартості таких товарів, які не обліковані у встановленому порядку, за цінами реалізації, але не менше десяти неоподатковуваних мінімумів доходів громадян. Такі вимоги не поширюються на фізичних осіб - підприємців, які є платниками єдиного податку та не зареєстровані платниками податку на додану вартість (крім тих, які здійснюють діяльність з реалізації технічно складних побутових товарів, що підлягають гарантійному ремонту, а також лікарських засобів та виробів медичного призначення, ювелірних та побутових виробів з дорогоцінних металів, дорогоцінного каміння, дорогоцінного каміння органогенного утворення та напівдорогоцінного каміння).

Висновки судів попередніх інстанцій

Суди першої та апеляційної інстанцій, дослідивши матеріали справи, дійшли висновків про правомірність призначення та проведення контролюючим органом фактичної перевірки, а також про законність прийнятих за її результатами податкових повідомлень-рішень.

Досліджуючи обставини щодо наявності правових і фактичних підстав для проведення фактичної перевірки, суди попередніх інстанцій установили, що наказ Головного управління ДПС у м. Києві від 01 серпня 2024 року №5053-п видано відповідно до підпунктів 80.2.2 та 80.2.3 пункту 80.2 статті 80 ПК України. Фактичною підставою для призначення перевірки була отримана контролюючим органом інформація про можливі порушення порядку проведення розрахункових операцій у магазинах під торговою маркою «ІНФОРМАЦІЯ_2», зокрема звернення покупця та лист ДПС України.

Суди зазначили, що така інформація відповідає фактичним обставинам, передбаченим ПК України, і є достатньою для реалізації повноважень контролюючого органу щодо призначення фактичної перевірки.

Оцінюючи належність оформлення наказу про призначення перевірки та направлень, суди попередніх інстанцій дійшли висновку, що наказ №5053-п містить усі обов`язкові реквізити, передбачені пунктом 81.1 статті 81 ПК України, зокрема чітку вказівку на об`єкт перевірки - магазин «ІНФОРМАЦІЯ_2» за конкретною адресою. Направлення на перевірку та службові посвідчення були пред`явлені особі, що фактично проводила розрахункові операції у магазині, що підтверджується відповідними записами та актами.

Суди визнали безпідставними твердження позивача про те, що фактична перевірка не може охоплювати періоди в межах строків давності, передбачених статтею 102 ПК України, обґрунтовуючи це тим, що встановлений 1095-денний строк є універсальним для всіх видів перевірок та визначає межі, в яких контролюючий орган має право констатувати порушення.

Досліджуючи процедуру проведення перевірки, суди попередніх інстанцій визнали дотриманою процедуру допуску до перевірки: направлення та наказ були вручено продавцю магазину, який фактично здійснював розрахункові операції від імені позивача. Позивачка не заперечувала, що саме вона здійснює господарську діяльність за відповідною адресою. Доводи про відсутність її особистої участі або відсутність повноважень продавця були визнані судами необґрунтованими.

Суди попередніх інстанцій зазначили, що «раптовість» фактичної перевірки відповідає її природі та законодавчому регулюванню, а перевірка може проводитися без присутності самого підприємця за участю особи, яка фактично здійснює операції.

Вирішуючи спір щодо суті встановлених під час перевірки порушень Закону, суди установили, що позивачка не надала ані під час перевірки, ані після її завершення первинних документів, які підтверджують облік товарних запасів. На місці реалізації товарів облік товарних запасів не вівся, що підтверджено матеріалами перевірки. Такий факт є самостійною підставою для застосування фінансових санкцій згідно зі статтею 20 Закону №265/95-ВР.

Суди погодилися з податковим органом про те, що встановлені порушення (ненадання документів, відсутність обліку товарних запасів) відповідають складам правопорушень, передбаченим Законом №265/95-ВР та статтею 85 ПК України, у зв`язку з чим визнали податкові повідомлення-рішення законними.

Доводи касаційної скарги та відзиву на неї

Фізична особа-підприємець ОСОБА_1 оскаржує рішення Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 28 квітня 2025 року та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 30 вересня 2025 року на підставі пункту 1 частини четвертої статті 328 КАС України, вважаючи, що ці судові рішення ухвалені з порушенням норм матеріального та процесуального права, а висновки судів здійснені без урахування правових позицій Верховного Суду у подібних правовідносинах.

Позивачка наводить доводи щодо неправильного застосування судами норм права щодо підстав і порядку проведення фактичної перевірки. Зокрема, наказ про проведення фактичної перевірки не містив необхідних даних, визначених пунктом 81.1 статті 81 ПК України, а саме: не зазначено найменування платника податків (вказано лише «магазин «ІНФОРМАЦІЯ_2», який не є суб`єктом господарювання); не наведено конкретної інформації, що свідчить про можливі порушення позивачем законодавства.

На думку скаржника, суди попередніх інстанцій безпідставно погодилися з тим, що доповідна записка може розглядатися як належне обґрунтування підстав перевірки. Позивач зазначає, що така позиція суперечить висновкам Верховного Суду, висловленим у постановах від 06 травня 2025 року у справі № 460/12099/23, від 09 вересня 2025 року у справі № 600/5677/24-а, де підкреслено обов`язковість наведення у наказі конкретних фактів можливих порушень.

Покликаючись в касаційній скарзі на постанову Верховного Суду від 19 лютого 2025 року у справі № 420/9909/23, висновки якої врахували суди попередніх інстанції, позивачка зауважила, що у цій справі йдеться про ситуацію, коли є лише одна фактична підстава, тоді як у наказі щодо перевірки позивача зазначено дві підстави (підпункти 80.2.2, 80.2.3 ПК України), що вимагає розкриття змісту хоча б однієї з них.

В касаційній скарзі акцентовано й на тому, що фактична перевірка була призначена на підставі звернення фізичної особи ОСОБА_3 , яке не містить місця проживання громадянина, суті порушеного питання, зауваження, пропозиції, заяви чи скарги, прохання чи вимоги, та не відповідає вимогам статті 5 Закону України «Про звернення громадян».

При цьому, позивачка посилається на правові позиції Верховного Суду, висловлені у постановах від 20 листопада 2018 року у справі № 820/6001/16, від 11 липня 2023 року у справі № 240/959/20, від 05 березня 2019 року по справі № 820/4893/18, де зазначено, що документ, який не має обов`язкових реквізитів, не може бути підставою для фактичної перевірки.

Позивачка в касаційній скарзі наголошує на порушенні контролюючим органом положень пунктів 86.7- 86.8 статті 86 ПК України, статті 42 ПК України, оскільки акт фактичної перевірки позивачем не отриманий, а відмітки про вручення або про відмову від отримання не складено. Унаслідок цього позивачку позбавлено передбаченого законом права подати заперечення.

Крім того, касаційна скарга обґрунтована й доводами про те, що контролюючий орган вийшов за межі предмета фактичної перевірки. Так, за наказом перевірка мала охоплювати: розрахункові операції, касові операції, наявність ліцензій, дотримання трудового законодавства. При цьому, фактично податковий орган досліджував облік товарних запасів, що відноситься до документальних перевірок та не належить до предмета фактичної перевірки. Такий вихід за межі повноважень суперечить висновкам Верховного Суду, висловленим у постановах від 18 квітня 2018 року у справі № 805/329/17-а, від 31 січня 2018 року у справі № 804/5957/16, від 21 січня 2021 року у справі № 813/2519/17, де наголошено, що докази, отримані поза предметом фактичної перевірки, є недопустимими.

За позицією скаржника, суди попередніх інстанцій не врахували, що облік товарних запасів є бухгалтерською категорією, а санкція за статтею 20 Закону №265 застосовується лише за наявності доказів необлікованих товарів, підтверджених належними первинними документами. Відсутність документів «на місці» не означає відсутність обліку, що підтверджено позицією Верховного Суду, висловленою у постанові від 10 квітня 2025 року у справі № 580/1158/23. Позивачка зазначає, що контролюючий орган не вимагав проведення інвентаризації, хоча це єдине допустиме джерело доказів нестачі товару (правовий висновок Верховного Суду у справі № 807/1556/17), а розмір штрафу визначено без встановлення вартості товару за даними обліку, що є необґрунтованим.

Узагальнюючи наведене, позивачка в касаційній скарзі доводить, що: наказ та фактична перевірка є незаконними; докази, отримані в межах перевірки, є недопустимими; акт перевірки не був вручений належним чином; податкові повідомлення-рішення прийняті передчасно та без достатніх доказів; суди неправильно застосували норми права та не врахували висновки Верховного Суду.

У зв`язку з цим позивач просить Верховний Суд скасувати рішення судів попередніх інстанцій та ухвалити нову постанову, якою задовольнити позов у повному обсязі, стягнути судові витрати.

Податковий орган не надав відзив на касаційну скаргу позивача.

Згідно з частиною третьою статті 3 Кодексу адміністративного судочинства України провадження в адміністративних справах здійснюється відповідно до закону, чинного на час вчинення окремої процесуальної дії, розгляду і вирішення справи.

Верховний Суд, переглянувши рішення судів попередніх інстанцій в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування судами норм матеріального та процесуального права, вбачає підстави для часткового задоволення касаційної скарги.

Відповідно до частин першої, другої, третьої статті 242 Кодексу адміністративного судочинства України судове рішення повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим.

Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права із дотриманням норм процесуального права.

Обґрунтованим є рішення, ухвалене на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.

Висновки Верховного Суду за результатами касаційного розгляду

Оцінюючи доводи касаційної скарги про необґрунтованість і безпідставність висновків судів попередніх інстанцій щодо правомірності призначення фактичної перевірки, колегія суддів Верховного Суду виходить із такого.

Одним з видів податкового контролю за дотриманням вимог податкового та іншого законодавств відповідно до статті 75 ПК України є право контролюючих органів на проведення камеральної, документальних (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичної перевірки.

Такі перевірки мають свої особливості щодо сфери правового регулювання, підстав для їх призначення, проведення, оформлення результатів та прийнятих за її наслідками рішень.

Так, підпунктом 75.1.3. пунктом 75.1 статті 75 ПК України визначено, що фактичною вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об`єктів права власності такого платника. Така перевірка здійснюється контролюючим органом щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами).

Порядок проведення фактичної перевірки визначений статтею 80 ПК України.

На відміну від всіх інших передбачених законом перевірок фактична перевірка здійснюється без будь-якого попередження платника податку (особи) відповідно до пункту 80.1 статті 80 ПК України.

Водночас, попри відсутність необхідності попередження платника про проведення фактичної перевірки закон встановлює підставі та обов`язкові умови (обставини), що є необхідною передумовою для її здійснення. Перелік підстав, які зумовлюють проведення фактичної перевірки, окреслений у відповідних підпунктах пункту 80.2 статті 80 ПК України.

У цій справі в основу проведення фактичної перевірки платника податків відповідачем покладено підпункти 80.2.2, 80.2.3 пункту 80.2 статті 80 ПК України (правова підстава).

Верховний Суд у складі судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду сформулював у своїй постанові від 26 березня 2024 року у справі № 420/9909/23 сформулював таку правову позицію з тлумачення положень підпункту 80.2.2 зазначених пункту й статті Кодексу: «…єдиною передумовою та підставою для призначення фактичної перевірки з питання дотримання платником податків податкової дисципліни, передбаченою підпунктом 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України, є наявна та/або отримана в установленому законодавством порядку інформація від визначеного у цій же нормі кола суб`єктів: державних органів або органів місцевого самоврядування. Жодних інших підстав ця норма не встановлює.

Застосована законодавцем у цій нормі конструкція щодо наявної/отриманої інформації - «яка свідчить про можливі порушення» - дає підстави для висновку, що вона має вказувати саме на можливі порушення платником податків законодавства у визначеній сфері, тобто ті ймовірні, засновані на обґрунтованих припущеннях, порушення, які підлягають перевірці на підставі цієї інформації.

У межах цієї справи суди попередніх інстанцій установили, що у наказі ГУ ДПС у м. Києві від 01 серпня 2024 року № 5053-п наявне посилання на доповідну записку управління фактичних перевірок від 01 серпня 2024 року №1448/26-15-07-07-06-12, у якій йдеться про надходження від ДПС України листа №б/н від 31 липня 2024 року з інформацією про можливі порушення порядку проведення розрахунків під час продажу за готівковий розрахунок телефонів, аксесуарів та навушників до них.

Суди попередніх інстанцій визнали наявність як правових (зокрема підпункт 80.2.2 ПК України), так і фактичних підстав для проведення фактичної перевірки (наявність інформації ДПС). Колегія суддів Верховного Суду вважає, що формальне зазначення у доповідній записці інформації щодо можливих порушень, без дослідження самого листа ДПС, не є свідченням обґрунтованих підстав для проведення перевірки. Лист ДПС, який, за твердженням контролюючого органу, містив таку інформацію, не долучений до матеріалів справи, при цьому зміст доповідної записки не містить конкретизованих відомостей, які б дозволяли встановити джерело інформації, її зміст, зв`язок з позивачем та підстави для припущення ймовірного порушення.

Без встановлення цих обставин неможливо зробити висновок про наявність фактичної підстави, визначеної підпунктом 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України, що є ключовим елементом правомірності призначення фактичної перевірки.

Крім того, суди попередніх інстанцій установили, що у доповідній записці йдеться про надходження до Головного управління ДПС у м. Києві письмово звернення покупця про порушення установленого порядку проведення розрахункових операцій на території м. Києва, а зокрема реалізація товарів без видачі фіскальних чеків в торгових мережах під торговими марками «ІНФОРМАЦІЯ_2».

До матеріалів справи долучено звернення гр. ОСОБА_3 (із зазначенням електронної пошти заявника), у якому, як зазначили суди попередніх інстанцій, йдеться про порушення установленого порядку проведення розрахункових операцій на території м. Києва, а зокрема реалізації товарів без видачі фіскальних чеків в торгових мережах під торговими марками «ІНФОРМАЦІЯ_2», в тому числі, і за адресою: АДРЕСА_1.

Оцінюючи звернення фізичної особи, суди попередніх інстанцій зазначили, що незважаючи на допущені заявником порушення (щодо не зазначення у зверненні поштової адреси та місця реєстрації заявника) фактичною підставою для призначення та проведення ГУ ДПС у м. Києві обумовленої фактичної перевірки стала інформація, яка надійшла до органу податкової служби про можливі порушення порядку проведення розрахунків під час продажу за готівковий розрахунок телефонів, аксесуарів та навушників до них.

Тобто, суди фактично вказали на те, що є інша доведена підстава для перевірки, визначена підпунктом 80.2.2. пункту 80.2 статті 80 ПК України, інформація, отримана від державних органів або органів місцевого самоврядування, про можливі порушення порядку проведення розрахунків під час продажу за готівковий розрахунок телефонів, аксесуарів та навушників до них. Проте, як зазначено вище, саме ця підстава не доведена належними і допустимими доказами у справі.

Верховний Суд у постанові від 20 листопада 2018 року у справі № 820/6001/16 наголосив, що фактичною підставою для проведення фактичної перевірки за підпунктом 80.2.3 пункту 80.2 статті 80 ПК України є письмове звернення покупця (споживача), оформлене відповідно до Закону України «Про звернення громадян», і таке звернення має містити: дані про заявника (у тому числі адресу проживання або місце перебування); інформацію про суб`єкта господарювання, щодо якого подано скаргу; опис обставин, які заявник вважає порушенням; дату та предмет придбання товару/отримання послуги.

Колегія суддів Верховного Суду зазначає, що суди першої й апеляційної інстанцій в цій справі не надали оцінки змісту звернення, не встановили, чи містить воно обставини, які можуть свідчити про ймовірне порушення саме позивачем, не з`ясували, чи відповідає звернення вимогам закону, які є обов`язковими для його врахування як фактичної підстави.

При цьому, суд касаційної інстанції погоджується з висновками судів попередніх інстанцій у тій частині, що вручення наказу на проведення фактичної перевірки особі, яка безпосередньо здійснювала розрахункові операції ( ОСОБА_2 ), відповідало вимогам пункту 80.2 статті 80, пункту 81.1 статті 81 ПК України. З матеріалів справи вбачається, що саме ця особа приймала та повертала грошові кошти за товар, оформлювала повернення, тобто фактично виконувала функції касира/продавця, і тому цій особі могли бути пред`явлені направлення на проведення перевірки, наказ, службові посвідчення.

Разом з тим вручення зазначених документів особі, що здійснює розрахункові операції, хоча й є необхідною процедурною умовою для початку перевірки, саме по собі не підтверджує наявність матеріальних підстав для її проведення, визначених пунктом 80.2 ПК України.

Таким чином, хоча вручення наказу належній особі саме по собі є правомірним, це лише одна з умов проведення фактичної перевірки, і її дотримання не звільняє відповідача від обов`язку довести, а суди - встановити, чи існували фактичні підстави для призначення і проведення перевірки.

Касаційний суд вважає, що у цій справі під час вирішення питання щодо правомірності призначення перевірки судам попередніх інстанцій необхідно надати належну оцінку існуванню відповідних фактичних підстав, які є передумовою для її проведення.

Вимоги КАС України зобов`язують суд при вирішенні справи у кожному конкретному випадку вживати передбачені законом заходи з метою з`ясування всіх обставин у справі, що мають значення для вирішення спору, встановити та надати вичерпну оцінку фактичним обставинам у межах спірних правовідносин з метою з`ясування об`єктивних причин та факторів, що зумовили настання для платника податків негативних наслідків у вигляді порушеного права, що підлягає захисту, та в достатній мірі висвітлити мотиви прийняття конкретних рішень.

Відповідно до частини другої статті 73 КАС України предметом доказування є обставини, які підтверджують заявлені вимоги чи заперечення або мають інше значення для розгляду справи і підлягають встановленню при ухваленні судового рішення.

Стаття 75 КАС України визначає, що достовірними є докази, на підставі яких можна встановити дійсні обставини справи.

Згідно з частинами третьою, четвертою статті 90 КАС України суд оцінює належність, допустимість, достовірність кожного доказу окремо, а також достатність і взаємний зв`язок доказів у їх сукупності. Суд надає оцінку як зібраним у справі доказам в цілому, так і кожному доказу (групі однотипних доказів), що містяться у справі, мотивує відхилення або врахування кожного доказу (групи доказів).

Таким чином, Суд вважає, що висновки у цій справі судом апеляційної інстанції зроблено без дотримання вимог норм процесуального права, зокрема статті 90 КАС України.

Обов`язок суду встановити дійсні обставини справи при розгляді адміністративного позову безвідносно до позиції сторін є сутністю офіційного з`ясування всіх обставин справи як принципу адміністративного судочинства, закріпленого нормами статті 2, частини четвертої статті 9 КАС України, відповідно до змісту якого суд вживає передбачені законом заходи, необхідні для з`ясування всіх обставин у справі, у тому числі щодо виявлення та витребування доказів з власної ініціативи.

Відомості про обставини справи, на підставі яких суд приймає відповідне рішення по суті, повинні бути достовірними, тобто відповідність доказу об`єктивній дійсності є його безсумнівність, яка обумовлена зібраними матеріалами справи; достатніми, що відображається в наявності такої системи належних, допустимих, достовірних доказів, які отримані в результаті всебічного, повного та об`єктивного дослідження обставин, пов`язаних з предметом справи та всієї сукупності зібраних у ній доказів і яка достовірно встановлює всі обставини справи; належними, тобто властивість доказу, яка характеризує зв`язок відомостей і які становлять його зміст з обставинами, які підлягають доказуванню; допустимими, тобто відповідними процесуальній формі їх одержання, єдиною загальною вимогою недопустимості доказів є виявлення порушень закону при їх збиранні.

Необхідно враховувати, що довести правомірність своїх дій чи бездіяльності відповідно до принципу офіційності в адміністративному судочинстві зобов`язаний суб`єкт владних повноважень.

Разом з тим, відповідно до принципу змагальності суб`єкт господарювання має спростувати доводи суб`єкта владних повноважень, якщо їх обґрунтованість заперечує.

Відтак, враховуючи, що доводи позивача щодо, на його думку, незаконності призначення перевірки, викладені у адміністративному позові та апеляційній скарзі, та всім повідомленим позивачем обставинам справи суди попередніх інстанцій не надали правової оцінки, в той час як їх встановлення впливає на правильність вирішення спору, Верховний Суд дійшов висновку про необхідність скасування судових рішень і направлення справи на новий розгляд до суду першої інстанції.

За правилами пункту 1 частини другої статті 353 КАС України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо суд не дослідив зібрані у справі докази.

Керуючись статтями 341, 345, 349, 353, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, суд,

УХВАЛИВ:

Касаційну скаргу фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 задовольнити частково.

Рішення Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 28 квітня 2025 року та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 30 вересня 2025 року скасувати, справу №300/670/25 направити на новий розгляд до суду першої інстанції.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.

Головуючий Р. Ф. Ханова

Судді: Л. І. Бившева

В. В. Хохуляк