Справа № 160/8542/25
Суддя: Баранник Н.П.
Дата ухвалення: 2025-11-20 00:00:00+02
Юрисдикція: administrative

ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
П О С Т А Н О В А

і м е н е м У к р а ї н и

20 листопада 2025 року м.Дніпросправа № 160/8542/25

Третій апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів:

головуючого - судді Баранник Н.П.,

суддів: Малиш Н.І., Щербака А.А.,

розглянувши в порядку письмового провадження в м. Дніпрі апеляційну скаргу фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 на рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 29 травня 2025 року у справі №160/8542/25 (суддя Лозицька І.О, справа розглядалася за правилами спрощеного позовного провадження, в порядку письмового провадження) за позовом фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області про визнання протиправним та скасування податкових повідомлень-рішень,

ВСТАНОВИВ:

Фізична особа-підприємець ОСОБА_1 (далі позивач) звернулася до суду з позовом, в якому просила визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Дніпропетровській області (далі відповідач) від 16.12.2024 року№ та №.

В обґрунтування позовних вимог позивач зазначила, що вважає прийняті за результатами фактичної перевірки податкові повідомлення-рішення протиправними з огляду на порушення контролюючим органом порядку призначення та проведення фактичної перевірки та відсутність порушень норм Податкового кодексу України та приписів Закону України «Про застосування РРО у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» з боку позивача при здійсненні господарської діяльності.

Рішенням Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 29 травня 2025 р. у задоволенні адміністративного позову відмовлено.

Не погодившись з рішенням суду, позивач подала апеляційну скаргу. В скарзі, посилаючись на неповне з`ясування судом обставин, що мають істотне значення для правильного вирішення спору, неналежну оцінку доказів, порушення судом норм матеріального права, позивач просить скасувати рішення суду першої інстанції та ухвалити нове рішення, яким її позовні вимоги задовольнити, скасувати спірні податкові повідомлення-рішення відповідача.

Доводи апеляційної скарги зводяться до того, що суд першої інстанції усунувся у з`ясуванні обставин призначення перевірки позивача, не надав належної правової оцінки обставинам в сукупності з наданими доказами, тоді як суд зобов`язаний під час вирішення питання щодо правомірності призначення і проведення перевірки, в тому числі надавати оцінку існування відповідної фактичної підстави, яка є передумовою для її проведення.

Щодо відображених у акті перевірки порушень. Позивач наполягає, що розрахунки за надані медичні послуги проводились безготівковим шляхом та зараховувались на розрахунковий рахунок у банківській установі, що не потребує застосування РРО. ФОП ОСОБА_1 не отримувала безпосередньо кошти від споживача, а отримувала кошти від фінансової компанії, розрахунки з якою є безготівковими. Інспектори-ревізори не встановили проведення розрахункових операцій в місці фактичної перевірки позивача. Позивач заперечує проти тверджень відповідача щодо ненадання всіх запитуваних документів, оскільки відповідачем запити щодо надання документів, скріплені печаткою контролюючого органу, під час перевірки не надавались. З огляду на викладене, позивач вважає спірні податкові повідомлення-рішення протиправними та такими, що підлягали скасуванню.

Відповідачем подано письмовий відзив на апеляційну скаргу позивача. У відзиві стверджує, що погоджується з висновками суду першої інстанції, вважає, що суд повно встановив обставини справи та дав належну оцінку доказам, що подавалися обома сторонами. На думку відповідача відсутні підстави для скасування законного рішення суду першої інстанції.

У відзиві зазначає, що судом обґрунтовано відхилено доводи позивача щодо не дотримання контролюючим органом процедури призначення та проведення перевірки. Суду надавалися документи та докази, які стали підставою для призначення перевірки позивача. Відповідач наполягає, що оскаржені позивачем податкові повідомлення-рішення є законними, підстави для їх скасування відсутні.

Так, перевіркою встановлено порушення п.1,2 ст. 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» - проведення розрахункових операцій без використання РРО та без роздрукування відповідного розрахункового документа встановленої форми та змісту, на загальну суму 1 920,00 грн., за кожне наступне вчинене порушення 150% вартості проданих з порушеннями, встановленими цим підпунктом, товарів (послуг) (2 880,0 грн.). Відповідальність за вищезазначене порушення передбачена абз. 1,2,3 п. 1 ст. 17 Закону України Про застосування РРО у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, штрафна фінансова санкція складає 82 762,5 грн. Крім того, зафіксоване порушення вимог п.85.2 ст. 85 Податкового Кодексу України, а саме: ненадання платником податків посадовим (службовим) особам органів державної податкової служби у повному обсязі всіх документів, що належать або пов`язані з предметом перевірки. Відповідальність за вищезазначене порушення передбачена п. 121.1 ст.121 Податкового кодексу України, штрафна санкція складає 1 020 ,00 гривень.

Факти порушень підтверджені доказами, що є допустимими, і суд обґрунтовано врахував їх при вирішенні даного спору.

Розгляд справи здійснено в порядку письмового провадження у відповідності до приписів ст. 311 КАС України.

Колегія суддів, перевіривши доводи апеляційної скарги, приходить до висновку, що скарга не підлягає задоволенню з наступних підстав.

З матеріалів справи встановлено, що ОСОБА_1 зареєстрована як фізична особа-підприємець, про що 15.10.1993 року внесено запис до Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань №0010697, перебуває на обліку як платник податків та зборів в Головному управління ДПС у Дніпропетровській області та здійснює господарську діяльність за основним видом діяльності згідно КВЕД: 86.23 Стоматологічна практика.

Наказом Головного управління ДПС у Дніпропетровській області від 13.11.2024 року №5656-п, на підставі ст. 19-1, ст. 20, пп. 69.2-2 п. 69 підрозділу 10 розділу XX, пп. 75.1.3 п. 75.1 ст. 75, пп. 80.2.2 п. 80.2 ст. 80 ПК України, призначено проведення фактичної перевірки ФОП ОСОБА_1 (РНОКПП НОМЕР_1 ), за адресою: АДРЕСА_1 , щодо дотриманням норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі, про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладання трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами). Перевірку наказано провести за період з 01.12.2021 року по дату завершення фактичної перевірки, з урахуванням ст. 102 ПК України, тривалістю не більше 10 діб.

На підставі наказу від 13.11.2024 року №5656-п та направлень на перевірку від 13.11.2024 року №10076, №10077 посадовими особами Головного управління ДПС у Дніпропетровській області 13.11.2024 року о 12 год. 30 хв. розпочато проведення фактичної перевірки господарської одиниці стоматологічний кабінет, що розташована за адресою: АДРЕСА_2 , суб`єкта господарської діяльності ФОП ОСОБА_1 (РНОКПП НОМЕР_1 ).

З направлень на перевірку від 13.11.2024 року №10076, №10077, копії яких містяться в матеріалах справи, слідує, що вони пред`явлені ОСОБА_1 разом із врученням копії наказу від 13.11.2024 року №5656-п про проведення фактичної перевірки, що підтверджується підписом останньої у направленнях.

За результатом проведеної фактичної перевірки посадовими особами Головного управління ДПС у Дніпропетровській області складено акт (довідку) фактичної перевірки, який зареєстровано в органі ДПС за місцем державної реєстрації суб`єкта господарювання 25.11.2024 року за №3694/04-36-07-08-РРО/ НОМЕР_1 (далі акт перевірки).

Згідно висновків акту, проведеною фактичною перевіркою встановлено порушення ФОП ОСОБА_1 п. п. 1, 2 ст. 3 Закону України Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг (зі змінами та доповненнями), п. 85.2 ст. 85 ПК України, постанови Кабінету Міністрів України Про встановлення строків, до настання яких торговці повинні забезпечити можливість здійснення безготівкових розрахунків (у тому числі з використанням електронних платіжних засобів, платіжних застосунків або платіжних пристроїв) за продані ними товари (надані послуги).

Висновки акта перевірки обґрунтовано проведенням розрахункових операцій без застосування РРО та без видачі розрахункового документа встановленого зразка.

Зокрема, у ході фактичної перевірки встановлено розбіжність готівкових коштів на місці проведення розрахунків в сумі коштів, зазначеній в Х-звіті РРО на суму 1752,00 грн. Згідно виписки банку по рахунку, який належить ФОП ОСОБА_1 (РНОКПП НОМЕР_1 ) перевіркою якого встановлено надходження (отримання) коштів за надання медичних послуг в період з 01.10.2023 року по 13.11.2024 року на загальну суму 52 255,00 грн. Згідно пояснень, наданих до перевірки, вказані кошти отримані за надання платних медичних послуг ФОП ОСОБА_1 (РНОКПП НОМЕР_1 ) та отримані (переказ проведено) за допомогою банківської картки № НОМЕР_2 , яка належить ФОП ОСОБА_1 (РНОКПП НОМЕР_1 ).

Акт перевірки було підписано ФОП ОСОБА_1 13.11.2024 року.

27.11.2024 року позивачем подано заперечення на акт перевірки.

Листом №80344/6/04-36-07-08-16 від 03.12.2024 року Про розгляд заперечень Головним управлінням ДПС у Дніпропетровській області повідомлено позивачу про те, що розгляд заперечень відбудеться 12.12.2024 року. Лист надіслано позивачу засобами поштового зв`язку, що підтверджується фіскальним чеком №726 від 03.12.2024 року, копія якого міститься у матеріалах справи.

Листом №83611/6/04-36-07-08-16 від 13.12.2024 року Про результати розгляду заперечень Головним управлінням ДПС у Дніпропетровській області повідомлено позивачу про те, що перевірку проведено з дотриманням норм діючого законодавства, порушення, встановлені в ході перевірки, зафіксовано правомірно та обґрунтовано, інформація, яку надав суб`єкт господарювання до заперечення, врахована комісією.

На підставі акту фактичної перевірки Головним управлінням ДПС у Дніпропетровській області винесено:

- податкове повідомлення-рішення від 16.12.2024 року № форми С, яким до позивача застосовано суму штрафних (фінансових) санкцій у розмірі 82 762,50 грн. за проведення розрахункових операцій без застосування РРО/ПРРО та без роздрукування відповідного розрахункового документа встановленої форми;

- податкове повідомлення-рішення від 16.12.2024 року № форми ПС, яким до позивача застосовано суму штрафних (фінансових) санкцій у розмірі 1020,00 грн за ненадання платником податків посадовим (службовим) особам органів державної податкової служби у повному обсязі всіх документів, що належать або пов`язані з предметом перевірки.

Податкові повідомлення рішення направлено позивачу засобами поштового зв`язку, про що свідчить рекомендоване повідомлення про вручення поштового відправлення, що міститься у матеріалах справи, та отримані працівником позивача 31.12.2024 року.

У матеріалах справи також міститься копія постанови Кіровського районного суду м. Дніпропетровська від 12.02.2025 року у справі №203/493/25, якою провадження у справі про адміністративне правопорушення у відношенні ОСОБА_1 про притягнення до адміністративної відповідальності за ч.1 ст. 155-1 КУпАП закрито на підставі п. 1 ч. 1 ст. 247 КУпАП, за відсутності в її діях події і складу адміністративного правопорушення, з огляду на оскарження спірних податкових повідомлень рішень до ДПС України.

Вважаючи податкові повідомлення-рішення від 16.12.2024 протиправними, позивач звернулася до суду із позовом про їх скасування. При цьому, позивач виражає незгоду не тільки із висновками перевірки та суттю встановлених порушень, однак й зазначає, така перевірки проведена за відсутності на це законних підстав.

Суд першої інстанції, відмовляючи позивачу у задоволенні позовних вимог, прийшов до висновку, що перевірка призначена та дотримана контролюючим органом у відповідності до вимог ПК України. Щодо виявлених під час перевірки порушень, суд погодився з доводами відповідача, що такі мали місце, а отже до позивача штрафні санкції застосовано правомірно та законно.

Колегія суддів погоджується з висновками суду першої інстанції, враховуючи наступне.

Стосовно процедури призначення та проведення фактичної перевірки позивача.

Пунктом 75.1 статті 75 ПК України передбачено, що контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.

Відповідно до підпункту 75.1.3. пункту 75.1 статті 75 ПК України фактичною вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об`єктів права власності такого платника. Така перевірка здійснюється контролюючим органом щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами).

Пунктом 80.1 статті 80 ПК визначено, що фактична перевірка здійснюється без попередження платника податків (особи).

Фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції під розписку до початку проведення такої перевірки (пункт 80.2 статті 80 ПК України).

Допуск посадових осіб контролюючих органів до проведення фактичної перевірки здійснюється згідно із статтею 81 цього Кодексу (пункт 80.5 статті 80 ПК України).

Стаття 81 ПК України визначає умови та порядок допуску посадових осіб контролюючих органів до проведення документальних виїзних та фактичних перевірок.

Так, згідно із абзацами 1-4 пункту 81.1 статті 81 ПК України посадові особи контролюючого органу мають право приступити до проведення документальної виїзної перевірки, фактичної перевірки за наявності підстав для їх проведення, визначених цим Кодексом, та за умови пред`явлення або надіслання у випадках, визначених цим Кодексом, таких документів:

-направлення на проведення такої перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, реквізити наказу про проведення відповідної перевірки, найменування та реквізити суб`єкта (прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) або об`єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична), підстави, дата початку та тривалість перевірки, посада та прізвище посадової (службової) особи, яка проводитиме перевірку. Направлення на перевірку у такому випадку є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, що скріплений печаткою контролюючого органу;

-копії наказу про проведення перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, найменування та реквізити суб`єкта (прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) та у разі проведення перевірки в іншому місці - адреса об`єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична перевірка), підстави для проведення перевірки, визначені цим Кодексом, дата початку і тривалість перевірки, період діяльності, який буде перевірятися.

Підстави призначення, обставини та порядок проведення фактичної перевірки визначено положеннями статті 80 ПК України.

Строки проведення фактичної перевірки встановлені статтею 82 цього Кодексу.

Порядок оформлення результатів фактичної перевірки встановлено статтею 86 цього Кодексу.

Судом встановлено, що правовою підставою для призначення фактичної перевірки платника податків ГУ ДПС у Дніпропетровській області у наказі від 13.11.2024 №5656-п визначено підпункт 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України.

Відповідно до пункту 80.2 статті 80 ПК України фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції під розписку до початку проведення такої перевірки, та за наявності хоча б однієї з таких підстав, зокрема:

80.2.2. у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації від державних органів або органів місцевого самоврядування, яка свідчить про можливі порушення платником податків законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи, зокрема, щодо здійснення платниками податків розрахункових операцій, у тому числі із забезпеченням можливості проведення розрахунків за товари (послуги) з використанням електронних платіжних засобів, ведення касових операцій, наявності патентів, ліцензій та інших документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів;

Згідно правової позиції Верховного Суду у складі судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду, сформованої у постанові від 26 березня 2024 року у справі № 420/9909/23, аналіз підпункту 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України дає підстави для висновку, що в ньому достатньою мірою розкривається як правова, так і фактична підстави для призначення фактичної перевірки, а саме - наявність/отримання інформації від визначеного кола суб`єктів щодо можливого допущеного порушення податкової дисципліни у сферах здійснення платниками податків розрахункових операцій, наявності чи відсутності відповідних дозвільних документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів.

Верховний Суд у цій справі також вказав, що правове формулювання пункту 80.2 статті 80 ПК України передбачає (встановлює) можливість проведення перевірки, як за наявності виключно (хоча б) однієї підстави, вказаної в цій нормі, так і за наявності одночасно декількох таких підстав у їх сукупності, що є мірою достатності для виникнення у контролюючого органу права на призначення перевірки. Водночас, запроваджене законодавцем правове регулювання у цій нормі зумовлює і певні особливості її застосування контролюючим органом, оскільки абзацом третім пункту 81.1 статті 81 ПК України закріплені обов`язкові вимоги до змісту наказу про призначення перевірки, зокрема, необхідність відображення у ньому підстави для її проведення, визначеної цим Кодексом.

Тож, Верховний Суд зазначив про можливість зазначення у наказі про проведення фактичної перевірки декілька підстав, передбачених п. 80.2 ст. 80 ПК України, для проведення перевірки.

В наказі відповідача вказано, що підставою для призначення фактичної перевірки є пп.80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України, і за висновком Верховного Суду це є мінімально достатнім, оскільки надає платнику податків загальне розуміння про підставу її призначення та відповідний предмет перевірки.

Щодо відсутності у наказі посилань на будь-які повідомлення/інформацію про порушення позивачем законодавства, чи інші підстави, що спричинили необхідність призначення фактичної перевірки позивача, суд зазначає таке.

Суд встановив, що у спірному випадку у контролюючого органу була наявна інформація про можливі порушення норм податкового законодавства суб`єктами господарювання, які здійснюють свою діяльність за КВЕД: 86.21, 86.22, 86.23 та зареєстровані господарські одиниці з такими типами об`єктів оподаткування: 235; 474; 475; 702.

Лист ДПС України та викладена в ньому інформація, за висновком суду є достатньою підставою для призначення та здійснення фактичної перевірки позивача у відповідності до пп. 80.2.2 п. 80.2 ст. 80 ПК України. Зазначення в наказі будь-яких додаткових відомостей, таких як фактичних обставин, що стали передумовою для призначення перевірки, законодавством не вимагається

У постанові від 20.12.2024 у справі № 560/2963/23, Верховний Суд розглядаючи справу у подібних відносинах, вказав, що саме шляхом призначення і проведення фактичної перевірки контролюючий орган має з`ясувати питання дотримання суб`єктом господарювання податкової дисципліни у сфері, про можливі порушення у якій контролюючий орган отримав інформацію. Іншими словами, наявність/отримання інформації ще не свідчить про наявність підстав для притягнення суб`єкта господарювання до відповідальності, натомість, є підставою для здійснення податкового контролю задля перевірки отриманої/наявної інформації. Такий податковий контроль здійснюється шляхом прийняття рішення про проведення перевірки у формі наказу, вимоги до оформлення якого не передбачають обов`язку в повному обсязі розкрити в наказі на призначення перевірки зміст інформації та фактів, які вказують на можливе порушення платником податкового законодавства. Відсутня й імперативна вимога щодо розкриття конкретного порушення платником норм, а також про надання відповідних доказів такої несумлінної поведінки. У випадку оскарження до суду платником наказу про призначення фактичної перевірки та/або прийнятого рішення податковим органом за наслідками такої перевірки, яка здійснена відповідно до підпункту 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України з підстав не зазначення деталізованої інформації та фактів, які вказують на можливе порушення платником податкового законодавства, доказів цього, суд, здійснюючи розгляд справи та оцінюючи обставини, підстави позову, не позбавлений можливості встановити та перевірити наявність або відсутність такої інформації про ймовірні порушення, що є законодавчо встановленою передумовою та підставою для призначення такої перевірки.

Як встановив суд, підставою для проведення перевірки позивача був пп. 80.2.2 п. 80.2 ст. 80 ПК України, що повністю узгоджується із формулюванням мети перевірки, що зазначена в наказі здійснення контролю за дотриманням суб`єктами господарювання порядку здійснення розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій та дозвільних документів, вимог законодавства щодо встановлених державою фіксованих цін, граничних цій та граничних рівнів торговельної надбавки (націнки), дотримання законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками.

Отже, контролюючим органом дотримано приписи статті 81 ПК України щодо форми та змісту наказу від 13.11.2024 №5656-п.

У посадової особи контролюючого органу виникає право приступити до проведення фактичної перевірки за наявності підстав для її проведення, та за умови пред`явлення або надіслання у випадках, визначених Податковим кодексом України, направлення на проведення перевірки, копії наказу про проведення перевірки, службового посвідчення.

Відповідно до п. 80.5 ст. 80 ПК України допуск посадових осіб контролюючих органів до проведення фактичної перевірки здійснюється згідно із статтею 81 цього Кодексу.

Отже, контролюючий орган має право приступити до проведення фактичної перевірки за умови пред`явлення визначених у ст. 81 ПК України документів платнику податків (його посадовим (службовим) особам або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції).

Як свідчать встановлені обставини справи, при виході на фактичну перевірку позивача посадовими особами контролюючого органу пред`явлені службові посвідчення та направлення на перевірку, вручено копію наказу про перевірку уповноваженій особі, про що власноручно розписалася у відповідних направленнях про пред`явлення таких документів та вручення їй копії наказу ФОП ОСОБА_1 (а.с. 78).

Податковий орган, у відповідності до приписів ст. 81 ПК України, пред`явив визначені у ст.81 ПК України документи уповноваженій особі - ФОП ОСОБА_1 і позивач допустила представників контролюючого органу до перевірки.

Відповідно, доводи позивача про недотримання контролюючим органом вимог ПК України в частині призначення та проведення перевірки спростовано матеріалами справи, колегія суддів їх відхиляє.

Щодо суті виявлених під час фактичної перевірки порушень слід зазначити таке.

Правові засади застосування реєстраторів розрахункових операцій та програмних реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг. Дія його поширюється на усіх суб`єктів господарювання, їх господарські одиниці та представників (уповноважених осіб) суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції у готівковій та/або безготівковій формі визначає Закон України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» №265/95-ВР від 06 липня 1995 року (далі - Закон №265/95-ВР).

Розділ ІІ Закону №265/95-ВР врегульовує питання порядку проведення розрахунків суб`єктами господарювання. У статті 3, яка міститься у зазначеному розділі, перелічено низку обов`язків, які висуваються законодавцем до суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції у готівковій та/або безготівковій формі.

Відповідно до п. п. 1, 2, ст. 3 Закону України Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для виконання платіжної операції зобов`язані:

проводити розрахункові операції на повну суму покупки (надання послуги) через зареєстровані, опломбовані у встановленому порядку та переведені у фіскальний режим роботи реєстратори розрахункових операцій або через зареєстровані фіскальним сервером контролюючого органу програмні реєстратори розрахункових операцій зі створенням у паперовій та/або електронній формі відповідних розрахункових документів, що підтверджують виконання розрахункових операцій, або у випадках, передбачених цим Законом, із застосуванням зареєстрованих у встановленому порядку розрахункових книжок. Використання програмних реєстраторів розрахункових операцій при оптовій та/або роздрібній торгівлі пальним забороняється;

надавати особі, яка отримує або повертає товар, отримує послугу або відмовляється від неї, включаючи ті, замовлення або оплата яких здійснюється з використанням мережі Інтернет, при отриманні товарів (послуг) в обов`язковому порядку розрахунковий документ встановленої форми та змісту на повну суму проведеної операції, створений в паперовій та/або електронній формі (у тому числі, але не виключно, з відтворюванням на дисплеї реєстратора розрахункових операцій чи дисплеї пристрою, на якому встановлений програмний реєстратор розрахункових операцій QR-коду, який дозволяє особі здійснювати його зчитування та ідентифікацію із розрахунковим документом за структурою даних, що в ньому міститься, та/або надсиланням електронного розрахункового документа на наданий такою особою абонентський номер або адресу електронної пошти).

Як встановлено судом з матеріалів справи, у ході фактичної перевірки контролюючим органом встановлено розбіжність готівкових коштів на місці проведення розрахунків в сумі коштів, зазначеній в Х-звіті РРО на суму 1752,00 грн.

Відповідно до п. 3 розділу IIІ Порядок застосування РРО Порядку реєстрації та застосування реєстраторів розрахункових операцій, що застосовуються для реєстрації розрахункових операцій за товари (послуги), затвердженого наказом Міністерства фінансів України 14.06.2016 року №547 та зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 05.07.2016 року за №918/29048 (далі Порядок №547) РРО може застосовуватись тільки в тій господарській одиниці, яка зазначена в реєстраційному посвідченні, відповідно до сфери застосування, установленої Державним реєстром РРО, та за наявності договору про технічне обслуговування і ремонт РРО, а тому, інспекторами зроблено правомірний висновок про те, що розходження суми готівки мало місце саме на об`єкті, що перервірявся.

Окрім цього, відповідно до п. 6 розділу ІІІ Порядок застосування РРО Порядку №547, внесення чи видача готівки з місця проведення розрахунків повинні реєструватися через РРО з використанням операцій службове внесення та службова видача, якщо такі внесення чи видача не пов`язані з проведенням розрахункових операцій:

- операція службове внесення використовується для реєстрації суми готівки, яка зберігається на місці проведення розрахунків на момент реєстрації першої розрахункової операції, що проводиться після виконання Z-звіту;

- операція службова видача використовується для реєстрації суми готівки, яка вилучається з місця проведення розрахунків та/або видається держателям електронних платіжних засобів.

Тому, у випадку необхідності внесення готівки до каси РРО суб`єкта господарювання, останнім повинна була бути використана операція службове внесення. Однак, в даному випадку цього зроблено не було.

Враховуючи правило, відповідно до якого сума готівкових коштів на місці проведення розрахунків повинна відповідати даним РРО, суд вважає, що контролюючий орган дійшов правильного висновку про допущене порушення.

Згідно з визначеннями, наведеними у статті 2 Закону №265/95-ВР:

реєстратор розрахункових операцій пристрій або програмно-технічний комплекс, в якому реалізовані фіскальні функції і який призначений для реєстрації розрахункових операцій при продажу товарів (наданні послуг), операцій з торгівлі валютними цінностями в готівковій формі та/або реєстрації кількості проданих товарів (наданих послуг), операцій з видачі готівкових коштів держателям електронних платіжних засобів та з приймання готівки для виконання платіжних операцій. До реєстраторів розрахункових операцій належать: електронний контрольно-касовий апарат, електронний контрольно-касовий реєстратор, вбудований електронний контрольно-касовий реєстратор, комп`ютерно-касова система, електронний таксометр, автомат з продажу товарів (послуг) тощо;

розрахункова операція приймання від покупця готівкових коштів, платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо за місцем реалізації товарів (послуг), видача готівкових коштів за повернутий покупцем товар (ненадану послугу), а у разі застосування банківської платіжної картки - оформлення відповідного розрахункового документа щодо оплати в безготівковій формі товару (послуги) банком покупця або, у разі повернення товару (відмови від послуги), оформлення розрахункових документів щодо перерахування коштів у банк покупця;

розрахунковий документ документ встановленої форми та змісту (касовий чек, товарний чек, видатковий чек, розрахункова квитанція, проїзний документ тощо), що підтверджує факт продажу (повернення) товарів, надання послуг, операцій з видачі готівкових коштів держателям електронних платіжних засобів, отримання (повернення) коштів, торгівлю валютними цінностями в готівковій формі, створений в паперовій та/або електронній формі (електронний розрахунковий документ) у випадках, передбачених цим Законом, зареєстрованим у встановленому порядку реєстратором розрахункових операцій або програмним реєстратором розрахункових операцій, чи заповнений вручну.

Отже, за змістом наведених вимог суб`єкти господарювання зобов`язані проводити розрахункові операції через реєстратори розрахункових операцій та/або програмні реєстратори розрахункових операцій з фіскальним режимом роботи та видавати (в паперовому вигляді та/або електронній формі) розрахунковий документ встановленої форми та змісту, що підтверджує виконання розрахункової операції.

Обов`язок застосування РРО та/або ПРРО залежить не від форми розрахункових операцій та/або наявності того чи іншого зареєстрованого КВЕД, а виникає виключно за наявності обставин, що супроводжують господарські операції суб`єкта господарювання, які чітко визначені законодавством, в тому числі, нормами його прямої дій, які встановлюють винятки із загальних правил.

Такі вимоги не поширюються на ФОП, які є платниками єдиного податку та не зареєстровані платниками податку на додану вартість (крім тих, які провадять діяльність з реалізації технічно складних побутових товарів, що підлягають гарантійному ремонту, а також лікарських засобів та виробів медичного призначення, ювелірних та побутових виробів з дорогоцінних металів, дорогоцінного каміння, дорогоцінного каміння органогенного утворення та напівдорогоцінного каміння).

Відповідно до пунктів 1, 2, 12 ст.3 Закону №265/95-ВР суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для подальшого її переказу зобов`язані: проводити розрахункові операції на повну суму покупки (надання послуги) через зареєстровані, опломбовані у встановленому порядку та переведені у фіскальний режим роботи реєстратори розрахункових операцій або через зареєстровані фіскальним сервером контролюючого органу програмні реєстратори розрахункових операцій зі створенням у паперовій та/або електронній формі відповідних розрахункових документів, що підтверджують виконання розрахункових операцій, або у випадках, передбачених цим Законом, із застосуванням зареєстрованих у встановленому порядку розрахункових книжок; надавати особі, яка отримує або повертає товар, отримує послугу або відмовляється від неї, включаючи ті, замовлення або оплата яких здійснюється з використанням мережі Інтернет, при отриманні товарів (послуг) в обов`язковому порядку розрахунковий документ встановленої форми та змісту на повну суму проведеної операції, створений в паперовій та/або електронній формі (у тому числі, але не виключно, з відтворюванням на дисплеї реєстратора розрахункових операцій чи дисплеї пристрою, на якому встановлений програмний реєстратор розрахункових операцій QR-коду, який дозволяє особі здійснювати його зчитування та ідентифікацію із розрахунковим документом за структурою даних, що в ньому міститься, та/або надсиланням електронного розрахункового документа на наданий такою особою абонентський номер або адресу електронної пошти); вести в порядку, встановленому законодавством, облік товарних запасів, здійснювати продаж лише тих товарів, що відображені в такому обліку. Порядок та форма обліку товарних запасів для фізичних осіб - підприємців, у тому числі платників єдиного податку, встановлюються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику. При цьому суб`єкт господарювання зобов`язаний надати контролюючим органам на початок проведення перевірки документи (у паперовій або електронній формі), що підтверджують облік та походження товарних запасів (зокрема, але не виключно, документи щодо інвентаризації товарних запасів, документи про отримання товарів від інших суб`єктів господарювання та/або документи на внутрішнє переміщення товарів), які на момент перевірки знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті).

Відповідно до п. 1 ст. 17 Закону №265/95-ВР за порушення вимог цього Закону до суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції за товари (послуги), за рішенням відповідних контролюючих органів застосовуються фінансові санкції у таких розмірах, у разі встановлення в ході перевірки факту: проведення розрахункових операцій з використанням реєстраторів розрахункових операцій, програмних реєстраторів розрахункових операцій або розрахункових книжок на неповну суму вартості проданих товарів (наданих послуг); непроведення розрахункових операцій через реєстратори розрахункових операцій та/або програмні реєстратори розрахункових операцій з фіскальним режимом роботи; невидача (в паперовому вигляді та/або електронній формі) відповідного розрахункового документа, що підтверджує виконання розрахункової операції, або проведення її без використання розрахункової книжки на окремому господарському об`єкті такого суб`єкта господарювання: 100 відсотків вартості проданих з порушеннями, встановленими цим пунктом, товарів (робіт, послуг) - за порушення, вчинене вперше; 150 відсотків вартості проданих з порушеннями, встановленими цим пунктом, товарів (робіт, послуг) - за кожне наступне вчинене порушення.

Згідно з ст. 20 Закону №265/95-ВР до суб`єктів господарювання, що здійснюють реалізацію товарів, які не обліковані у встановленому порядку, та/або не надали під час проведення перевірки документи, які підтверджують облік товарів, що знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті), за рішенням контролюючих органів застосовується фінансова санкція у розмірі вартості таких товарів, які не обліковані у встановленому порядку, за цінами реалізації, але не менше десяти неоподатковуваних мінімумів доходів громадян. Такі вимоги не поширюються на фізичних осіб - підприємців, які є платниками єдиного податку та не зареєстровані платниками податку на додану вартість (крім тих, які здійснюють діяльність з реалізації технічно складних побутових товарів, що підлягають гарантійному ремонту, а також лікарських засобів та виробів медичного призначення, ювелірних та побутових виробів з дорогоцінних металів, дорогоцінного каміння, дорогоцінного каміння органогенного утворення та напівдорогоцінного каміння).

Отже, наслідком здійснення розрахункової операції без використання реєстратора розрахункових операцій, реалізації товарів через реєстратори розрахункових операцій, є застосування до суб`єкта господарювання за рішенням відповідних контролюючих органів фінансових санкцій.

Наказом Міністерства фінансів України №13 від 21.01.2016 року затверджено Положення про форму та зміст розрахункових документів/електронних розрахункових документі (далі Положення №13).

Згідно з п. 1 розділу II Положення №13, фіскальний касовий чек на товари (послуги) (далі фіскальний чек) розрахунковий документ/електронний розрахунковий документ, створений у паперовій та/або електронній формі (електронний розрахунковий документ), реєстратором розрахункових операцій або програмним реєстратором розрахункових операцій при проведенні розрахунків за продані товари (надані послуги).

Відповідно до абз.2 п.2 наказу Міністерства фінансів України №329 до 01.10.2021 року Про затвердження Змін до Положення про форму та зміст розрахункових документів / електронних розрахункових документів, реєстратори розрахункових операцій, версії внутрішнього програмного забезпечення яких включені до Державного реєстру реєстраторів розрахункових операцій, за наявності технічних можливостей мають бути доопрацьовані їх виробниками (постачальниками) відповідно до статті 12 Закону №265/95 з метою забезпечення можливості виконання всіх вимог до форми і змісту розрахункових документів, відповідно до цього наказу.

За змістом абз. 3 ст. 12 Закону №265/95 не підлягають виключенню з Державного реєстру моделі реєстраторів розрахункових операцій, що раніше пройшли первинну реєстрацію та використовуються суб`єктом господарювання, до закінчення строку їх служби. Строк між первинною реєстрацією реєстраторів розрахункових операцій та датою їх виключення з Державного реєстру не може становити менше семи років. У разі зміни законодавчих вимог до використання реєстратора розрахункових операцій виробник (постачальник) зобов`язаний, за наявності технічних можливостей, здійснити доопрацювання реєстратора розрахункових операцій.

Відповідно до п.1ст.17 Закону №265/95, до суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції за товари (послуги), за рішенням відповідних контролюючих органів застосовуються фінансові санкції у таких розмірах: у разі встановлення в ході перевірки факту непроведення розрахункових операцій через реєстратори розрахункових операцій та/або програмні реєстратори розрахункових операцій з фіскальним режимом роботи та/або невидачі (в паперовому вигляді та/або електронній формі) відповідного розрахункового документа, що підтверджує виконання розрахункової операції: 100 відсотків вартості проданих з порушеннями, встановленими цим пунктом, товарів (робіт, послуг) за порушення, вчинене вперше; 150 відсотків вартості проданих з порушеннями, встановленими цим пунктом, товарів (робіт, послуг) - за кожне наступне вчинене порушення.

Контролюючим органом під час перевірки встановлено порушення позивачем вимог п. п. 1, 2 ст. 3 Закону №265/95.

У ході перевірки було встановлено розбіжність готівкових коштів на місці проведення розрахунків в сумі коштів зазначеній в Х-звіті РРО на суму 1752,00 грн. Згідно виписки банку по рахунку, який належить ФОП ОСОБА_1 , перевіркою встановлено надходження (отримання) коштів за надання медичних послуг в період з 01.10.2023 по 13.11.2024 року на загальну суму 52 255,00 грн, які отримані (переказ проведено) за допомогою банківської картки № НОМЕР_2 , яка належить ФОП ОСОБА_1 (РНОКПП НОМЕР_1 ), тобто без застосування ПРРО/РРО.

Судом встановлено відсутність будь-яких наданих доказів здійснення контрольно-розрахункової операції через програмний реєстратор розрахункових операцій за місцем проведення перевірки, що вказує на порушення позивачем порядку здійснення розрахункових операцій.

Колегія суддів відхиляє доводи позивача, викладені в апеляційній скарзі, що розрахунки за надані медичні послуги проводились безготівковим шляхом та зараховувались на розрахунковий рахунок у банківській установі, що не потребує застосування РРО. Позивач стверджує, що не отримувала безпосередньо кошти від споживача, а отримувала кошти від фінансової компанії, розрахунки з якою є безготівковими. На підтвердження надано копії платіжних інструкцій. В той же час, ні контролюючому органу, ні суду не було надано доказів виставлення особам, яким надавалися послуги, рахунків на оплату за перевіряємий період, а в платіжних інструкціях в графі «Призначення платежу» вказано лише зарахування переказу чи сплата за.., тобто не відорбражено за які послуги проводиться оплата.

Щодо застосування до позивача штрафних (фінансових) санкцій (штрафу) за ненадання платником податків посадовим (службовим) особам органів державної податкової служби у повному обсязі всіх документів, що належать або пов`язані з предметом перевірки судом встановлено наступне.

На підтвердження порушення позивачем вимог п. 85.2 ст. 85 ПК України, в частині ненадання платником податків посадовим (службовим) особам органів державної податкової служби у повному обсязі всіх документів, що належать або пов`язані з предметом перевірки, відповідачем долучено до матеріалів справи письмову вимогу перевіряючих про надання платником податків документів від 13.11.2024 року, виписану на ім`я ФОП ОСОБА_1 .

На зазначеній вимозі міститься підпис позивача на підтвердження отримання письмової вимоги.

Доказів того, що під час проведення перевірки з місцем провадження господарської діяльності ФОП ОСОБА_1 надала на вимогу посадових осіб ГУ ДПС у м. Дніпро витребовувані документи, матеріали справи не містять.

Обов`язок платника податків зберігати документи й надавати їх під час перевірки контролюючому органу кореспондує з компетенцією контролюючого органу здійснювати перевірку на підставі документів. Ненадання платником податків документів прирівнюється нормами пункту 44.6 статті 44 ПК до їх відсутності.

Відповідальність за вищезазначене порушення передбачена п.121.1 ст.121 ПК України.

За результатами розгляду матеріалів перевірки ГУ ДПС у Дніпропетровській області, з посиланням на норми чинного законодавства, відповідачем обгрунтовано винесено податкове повідомлення-рішення від 16.12.2024 № про нарахування позивачу штрафних фінансових санкцій в розмірі 1 020,00 грн.

Заперечення на висновки акту, подані позивачем, відповідачем розглянуто з дотриманням процедури, визначеної ПК України, доводи скарги в цій частині спростовано матеріалами справи.

Детальний розрахунок санкцій, застосованих спірними податковими повідомленнями-рішеннями міститься в матеріалах справи, суд перевірив доводи позивача щодо правильного обрахунку таких санкцій та відхилив такі доводи в цій частині.

Колегія суддів погоджується з висновками суду першої інстанції, що відповідачем доведено правомірність прийняття спірних податкових повідомлень-рішень, тоді як позивачем не спростовано факту порушень, виявлених під час перевірки, тому підстави для задоволення позовних вимог у суду відсутні.

Інші доводи позивача, викладені в апеляційній скарзі, висновків суду першої інстанції не спростовують та не знайшли свого підтвердження під час перегляду справи судом апеляційної інстанції.

З огляду на викладене, суд апеляційної інстанції вважає, що суд першої інстанції ухвалив законне та обґрунтоване рішення, з дотриманням норм матеріального та процесуального права, доводи апеляційної скарги висновків суду не спростовують, тому рішення суду першої інстанції у цій справі необхідно залишити без змін, а апеляційну скаргу позивача без задоволення.

Розподіл судових витрат відповідно до вимог ст. 139 КАС України не здійснюється.

Керуючись ст.311, п.1 ч.1 ст.315, ч.1 ст.316, ст.ст.322, 325, 329 КАС України, суд

ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 - залишити без задоволення.

Рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 29 травня 2025 року у справі № 160/8542/25 - залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена до Верховного Суду у випадках та в строки, визначені статтями 328, 329 КАС України.

Головуючий - суддя Н.П. Баранник

суддя Н.І. Малиш

суддя А.А. Щербак