Справа № 400/6623/24
Суддя: Гончарова І.А.
Дата ухвалення: 2025-12-16 00:00:00+02
Юрисдикція: administrative

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

16 грудня 2025 року

м. Київ

справа № 400/6623/24

касаційне провадження № К/990/1585/25

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:

судді-доповідача - Гончарової І.А.,

суддів - Олендера І.Я., Ханової Р.Ф.,

розглянувши в порядку письмового провадження касаційну скаргу Головного управління ДПС у Миколаївській області

на рішення Миколаївського окружного адміністративного суду від 04 жовтня 2024 року (головуючий суддя - Бульба Н.О.)

та постанову П`ятого апеляційного адміністративного суду від 12 грудня 2024 року (колегія суддів у складі: головуючий суддя - Турецька І.О.; судді: Градовський Ю.М., Шеметенко Л.П.)

у справі № 400/6623/24

за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «КРИНИЧАНСЬКЕ»

до Головного управління ДПС у Миколаївській області

про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,

У С Т А Н О В И В:

У липні 2024 року Товариство з обмеженою відповідальністю «КРИНИЧАНСЬКЕ» (далі - ТОВ «КРИНИЧАНСЬКЕ», позивач, платник, товариство) звернулося до адміністративного суду з позовом до Головного управління ДПС у Миколаївській області (далі - ГУ ДПС у Миколаївській області, відповідач, контролюючий орган, податковий орган) про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 20 червня 2024 року № 702, № 702.

Обґрунтовуючи позовні вимоги, платник зазначив, що податковий орган не довів заниження податкових зобов`язань з податку на додану вартість, оскільки ціни реалізації сільськогосподарської продукції формувалися на договірних умовах та відповідали ринковим показникам, визначеним з урахуванням якості, умов поставки та періоду продажу. Позивач також вказав, що списання відходів третьої категорії є технологічним результатом доробки продукції й не свідчить про їх використання у негосподарській діяльності. Крім того, платник наголосив на реальності консультаційних послуг, наданих Товариством з обмеженою відповідальністю «УКРЛИТА» (далі - ТОВ «УКРЛИТА»), підтверджених первинними документами та фактом реєстрації податкових накладних.

Миколаївський окружний адміністративний суд рішенням від 04 жовтня 2024 року, залишеним без змін постановою П`ятого апеляційного адміністративного суду від 12 грудня 2024 року, позов задовольнив.

Приймаючи рішення про задоволення позовних вимог, судові інстанції дійшли висновку, що контролюючий орган не довів правомірності визначення позивачу податкових зобов`язань з податку на додану вартість, оскільки не надав належних доказів реалізації сільськогосподарської продукції за цінами, нижчими від звичайних, не встановив фактів використання відходів третьої категорії у негосподарській діяльності та не обґрунтував висновків про нереальність консультаційних послуг, наданих ТОВ «УКРЛИТА». Судові інстанції виходили з того, що застосовані податковим органом джерела цінової інформації не враховували якісних і комерційних характеристик продукції, списання технологічних втрат є невід`ємною частиною процесу доробки, а первинні документи позивача підтверджують фактичне отримання консультаційних послуг.

Не погодившись з рішеннями судів попередніх інстанцій, ГУ ДПС у Миколаївській області звернулося до Верховного Суду з касаційною скаргою, в якій, покликаючись на порушення судовими інстанціями норм матеріального та процесуального права, просить скасувати рішення Миколаївського окружного адміністративного суду від 04 жовтня 2024 року, постанову П`ятого апеляційного адміністративного суду від 12 грудня 2024 року та прийняти нове рішення, яким відмовити в задоволенні позовних вимог.

Мотивуючи касаційну скаргу, податковий орган зазначив, що суди попередніх інстанцій неправильно застосували норми матеріального права, зокрема, положення підпунктів 14.1.71, 14.1.219 пункту 14.1 статті 14, пункту 185.1 статті 185, пункту 188.1 статті 188, підпункту «г» пункту 198.5 статті 198, статей 200, 201 Податкового кодексу України (далі - ПК України). На переконання відповідача, судами безпідставно відхилені висновки акта перевірки щодо реалізації позивачем сільськогосподарської продукції за цінами, які істотно відрізняються від рівня ринкових, а також щодо неправомірного списання соняшника як відходів третьої категорії, що, у розумінні контролюючого органу, свідчить про використання таких товарів у негосподарській діяльності та потребує застосування підпункту «г» пункту 198.5 статті 198 ПК України. Крім того, контролюючий орган наполягав, що надані позивачем документи щодо взаємовідносин із ТОВ «УКРЛИТА» не підтверджують фактичного надання консультаційних послуг, не містять конкретизації їх змісту, результатів та обсягу, а відтак формування податкового кредиту на суму 1 104 000,00 грн здійснено неправомірно.

Верховний Суд ухвалою від 28 квітня 2025 року відкрив касаційне провадження за касаційною скаргою ГУ ДПС у Миколаївській області.

09 травня 2025 року від позивача надійшов відзив на касаційну скаргу, в якому він зазначив, що оскаржувані судові рішення відповідають нормам матеріального та процесуального права, при цьому доводи касаційної скарги не спростовують правильності висновків судових інстанцій.

14 травня 2025 року від податкового органу надійшла відповідь на відзив на касаційну скаргу, в якій відповідач підтримав свої вимоги, просив задовольнити касаційну скаргу в повному обсязі.

Переглядаючи оскаржувані судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, перевіряючи дотримання судами першої та апеляційної інстанцій норм процесуального права при встановленні фактичних обставин у справі та правильність застосування ними норм матеріального права, Верховний Суд дійшов висновку, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню з огляду на таке.

Судовий розгляд встановив, що відповідач провів документальну планову виїзну перевірку ТОВ «КРИНИЧАНСЬКЕ» з питань дотримання податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за додержанням якого покладено на контролюючі органи, за період діяльності з 01 січня 2018 року по 31 грудня 2023 року, правильності нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період діяльності з 01 січня 2011 року по 31 грудня 2023 року, за результатами якої склав акт від 06 березня 2024 року № 3049/14-29-07-02/32189469.

Відповідно до висновків названого акта перевірки контролюючий орган встановив порушення платником вимог:

підпунктів «а», «б» пункту 185.1 статті 185, пункту 187.1 статті 187, пункту 188.1 статті 188, пункту 189.1 статті 189, підпункту «г» пункту 198.5 статті 198 ПК України, в результаті чого занижено податкове зобов`язання з податку на додану вартість на 8 273 720,00 грн та завищено податковий кредит з податку на додану вартість на 1 104 000,00 грн;

пунктів 201.1, 201.7, 201.10 статті 201 ПК України внаслідок нескладення та нереєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних податкових накладних на суму податку на додану вартість 7 169 720,22 грн.

Під час проведення перевірки контролюючий орган дійшов висновку, що позивач занизив податкові зобов`язання з податку на додану вартість шляхом реалізації власновирощеної сільськогосподарської продукції за цінами, які, на думку податкового органу, не відповідають рівню звичайних, безпідставно списав відходи соняшника третьої категорії, чим допустив їх використання у негосподарській діяльності, а також необґрунтовано сформував податковий кредит за операціями з ТОВ «УКРЛИТА», первинні документи щодо яких, на переконання контролюючого органу, не підтверджують фактичного надання консультаційних послуг.

Після проведення процедури адміністративного оскарження, за результатами якої скаргу платника було задоволено частково, контролюючим органом 20 червня 2024 року прийнято податкові повідомлення-рішення:

№ 702, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість на 9 886 240,00 грн, з яких за податковим зобов`язанням - 7 908 992,00 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями 1 977 248,00 грн;

№ 702 про застосування штрафної (фінансової) санкції у розмірі 109 390,33 грн.

Надаючи оцінку спірним правовідносинам, Верховний Суд зазначає таке.

Відповідно до підпункту 14.1.36 пункту 14.1 статті 14 ПК України господарська діяльність це діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.

Розумна економічна причина (ділова мета) це причина, яка може бути наявна лише за умови, що платник податків має намір одержати економічний ефект у результаті господарської діяльності (підпункт 14.1.231 пункту 14.1 статті 14 ПК України).

Пунктом 44.1 статті 44 ПК України передбачено, що для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.

Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.

За приписами пункту 198.1 статті 198 ПК України до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з придбання або виготовлення товарів та послуг.

Податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з придбанням або виготовленням товарів та наданням послуг (пункт 198.3 статті 198 ПК України).

Згідно з пунктом 198.5 статті 198 ПК України платник податку зобов`язаний нарахувати податкові зобов`язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 цього Кодексу, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних в терміни, встановлені цим Кодексом для такої реєстрації, зведену податкову накладну за товарами/послугами, необоротними активами, придбаними/виготовленими з податком на додану вартість (для товарів/послуг, необоротних активів, придбаних або виготовлених до 1 липня 2015 року, - у разі якщо під час такого придбання або виготовлення суми податку були включені до складу податкового кредиту), у разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи призначаються для їх використання або починають використовуватися:

а) в операціях, що не є об`єктом оподаткування відповідно до статті 196 цього Кодексу (крім випадків проведення операцій, передбачених підпунктом 196.1.7 пункту 196.1 статті 196 цього Кодексу) або місце постачання яких розташоване за межами митної території України;

б) в операціях, звільнених від оподаткування відповідно до статті 197, підрозділу 2 розділу XX цього Кодексу, міжнародних договорів (угод) (крім випадків проведення операцій, передбачених підпунктом 197.1.28 пункту 197.1 статті 197 цього Кодексу та операцій, передбачених пунктом 197.11 статті 197 цього Кодексу);

в) в операціях, що здійснюються платником податку в межах балансу платника податку, у тому числі передача для невиробничого використання, переведення виробничих необоротних активів до складу невиробничих необоротних активів;

г) в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку (крім випадків, передбачених пунктом 189.9 статті 189 цього Кодексу).

За приписами підпункту 14.1.71 пункту 14.1 статті 14 звичайна ціна - ціна товарів (робіт, послуг), визначена сторонами договору, якщо інше не встановлено цим Кодексом. Якщо не доведено зворотне, вважається, що така звичайна ціна відповідає рівню ринкових цін. Це визначення не поширюється на операції, що визнаються контрольованими відповідно до статті 39 цього Кодексу.

Відповідно до підпункту 14.1.219 пункту 14.1 статті 14 ПК України ринкова ціна це ціна, за якою товари (роботи, послуги) передаються іншому власнику за умови, що продавець бажає передати такі товари (роботи, послуги), а покупець бажає їх отримати на добровільній основі, обидві сторони є взаємно незалежними юридично та фактично, володіють достатньою інформацією про такі товари (роботи, послуги), а також ціни, які склалися на ринку ідентичних (а за їх відсутності - однорідних) товарів (робіт, послуг) у порівняних економічних (комерційних) умовах.

Статтею 10 Закону України «Про ціни і ціноутворення» передбачено, що суб`єкти господарювання під час провадження господарської діяльності використовують: вільні ціни; державні регульовані ціни. Ціни на товари, які призначені для реалізації на внутрішньому ринку України, установлюються виключно у валюті України, якщо інше не передбачено міжнародними угодами, ратифікованими Україною, та постановами Кабінету Міністрів України.

Відповідно до статті 11 вказаного Закону вільні ціни встановлюються суб`єктами господарювання самостійно за згодою сторін на всі товари, крім тих, щодо яких здійснюється державне регулювання цін.

Аналіз вказаних норм свідчить, що звичайна ціна це ціна, яка повинна відповідати наступним умовам: визначається на підставі домовленостей між покупцем та продавцем; продавець та покупець є незалежними суб`єктами господарювання; ціна товарів визначається на рівні цін на інші товари, які є ідентичними або однорідними (за відсутності ідентичних товарів); комерційні умови продажу товарів відповідають комерційним умовам продажу ідентичних або однорідних товарів (за відсутності ідентичних товарів).

Якщо контролюючим органом не доведено зворотне, ціна, яка визначена сторонами договору, зокрема, на постачання продукції, вважається такою, що відповідає рівню ринкових цін.

Щодо визначення звичайної ціни під час реалізації сільськогосподарської продукції Верховний Суд погоджується з судами першої та апеляційної інстанцій, що застосування податковим органом виключно статистичних цінових даних, які розміщені у відкритих джерелах (зокрема, дані сайту АПК-ІНФОРМ), без проведення коригування на комерційно значущі умови поставки і якісні характеристики продукції, суперечить не лише змісту підпунктів 14.1.71, 14.1.219 пункту 14.1 статті 14 ПК України, а й загальній природі податкового контролю та усталеним стандартам доказування у спорах щодо визначення рівня ринкової ціни. З огляду на правову конструкцію «звичайної ціни», визначену у наведених нормах, контролюючий орган повинен встановити не абстрактний середньоринковий діапазон, а саме ринкову ціну за порівнюваних умов, що вимагає аналізу ідентичних або однорідних товарів за комплексом ознак: класності, вологості, смітності, базису поставки, періоду реалізації, обсягів партії, строків розрахунків, логістичних витрат, ринкової кон`юнктури відповідного періоду та географічної прив`язки пропозиції.

Системний аналіз акта перевірки у сукупності з додатком № 6 свідчить про те, що податковий орган не здійснив ані порівняння якісних характеристик поставленої продукції, ані коригування базису поставки, не врахував сезонність (цінові піки та просідання), не дослідив вплив логістичних умов та обсягів партій, не встановив фактів контролю з боку покупців. Відповідач фактично обмежився формальним порівнянням усереднених статистичних котирувань з договірними цінами, що є неправомірним, адже використання статистичних показників є можливим лише за умови їх коректного адаптування до специфіки конкретних господарських операцій, що у цій справі здійснено не було.

Щодо застосування підпункту «г» пункту 198.5 статті 198 ПК України суди попередніх інстанцій обґрунтовано виходили з того, що сам факт утворення відходів третьої категорії під час технологічної доробки сільськогосподарської продукції не є підставою для застосування «компенсуючих» податкових зобов`язань, оскільки утворення таких відходів є органічною складовою технологічного процесу, а не проявом негосподарського використання активів платника. При цьому податковий орган не навів доказів, які б свідчили про використання таких відходів у негосподарській діяльності, не встановив економічної вигоди чи альтернативних напрямів їх використання. Відсутні будь-які докази передачі таких відходів третім особам, їх реалізації, утилізації або використання позивачем поза межами виробничого процесу. Податковий орган не провів розрахунок норм природного убутку, не здійснив контрольного обмелення, не порівняв відхилення технологічних норм із середньогалузевими, не навів жодного доказу тіньового використання відходів. Отже, податковий орган не довів фактичного використання витрат у негосподарській діяльності, що є обов`язковою умовою застосування підпункту «г» пункту 198.5 статті 198 ПК України.

Отже висновки судів щодо відсутності підстав для застосування податкових зобов`язань за цими епізодами, а також про похідний характер штрафних санкцій за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних є законними та обґрунтованими.

Разом із тим, колегія суддів не може погодитися з висновками судів попередніх інстанцій щодо взаємовідносин позивача з ТОВ «УКРЛИТА».

Відповідно до пункту 198.6 статті 198 ПК України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними/розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями (тимчасовими, додатковими та іншими видами митних декларацій, за якими сплачуються суми податку до бюджету при ввезенні товарів на митну територію України), іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.

У разі коли на момент перевірки платника податку контролюючим органом суми податку, попередньо включені до складу податкового кредиту, залишаються не підтвердженими зазначеними у абзаці першому цього пункту документами, платник податку несе відповідальність відповідно до цього Кодексу.

За приписами статті 1 Закону України «Про бухгалтерській облік та фінансову звітність в Україні» господарська операція - дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства; первинний документ - документ, який містить відомості про господарську операцію.

Відповідно до частини першої статті 9 Закону України «Про бухгалтерській облік та фінансову звітність в Україні» підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.

Таким чином, правові наслідки у вигляді виникнення у покупця права на формування податкового кредиту виникають за наявності сукупності таких обставин та підстав, зокрема: фактичного (реального) здійснення оподатковуваних операцій; документального підтвердження реального здійснення господарських операцій сукупністю юридично значимих (дійсних) первинних та інших документів, які зазвичай супроводжують операції певного виду; наявності у сторін спеціальної податкової правосуб`єктності; наявності у покупця належним чином складеної податкової накладної; наявності ділової мети, розумних економічних причин для здійснення господарської операції.

Разом з тим, наявність формально оформлених (складених) первинних документів та/або сплати грошових коштів не може слугувати підставою для формування даних податкового обліку за відсутності факту придбання відповідного активу.

Вимоги частини четвертої статті 9 Кодексу адміністративного судочинства України зобов`язують суд до активної ролі в судовому процесі, в тому числі до офіційного з`ясування всіх обставин справи і у відповідних випадках до витребування тих доказів, яких, на думку суду, не вистачає для належного встановлення обставин у справі, що розглядається.

Як убачається з матеріалів справи, суди встановили лише формальний бік господарських операцій - наявність договору, актів наданих послуг, проведення оплати та реєстрації податкових накладних, однак не здійснили дослідження критично важливих обставин, без встановлення яких неможливо дійти обґрунтованого висновку щодо реальності або нереальності відповідних операцій.

Суди не дослідили змістовне наповнення консультаційних послуг: конкретні аналітичні матеріали, висновки, рекомендації, які мали б бути результатом інтелектуальної діяльності виконавця; не встановили, чи можуть акти з загальними формулюваннями («консультаційні послуги надані у повному обсязі») підтверджувати реальність послуг високої вартості, не проаналізували наявність вихідних даних, які мали бути опрацьовані, і кінцевих результатів, які мали бути передані замовникові.

Суди не з`ясували, чи мав виконавець необхідні ресурси для надання таких консультаційних послуг. Відсутність дослідження потенціалу виконавця є істотною, оскільки реальність послуг передбачає встановлення спроможності контрагента їх фактично надати.

Не досліджено судами й питання, чи мав позивач потребу у залученні стороннього консультанта, з огляду на наявність у його штаті спеціалістів, які за посадовими інструкціями виконують аналогічні функції. Наявність агронома, інженера, економіста чи іншого профільного персоналу, на яких покладено обов`язки зі збору, аналізу та підготовки агротехнічної, виробничої або економічної інформації, потребує з`ясування того, чи доцільним було залучення зовнішнього консультанта, а також у чому полягала унікальність послуг, які не могли бути виконані внутрішніми ресурсами підприємства.

Суди не встановили, яким чином результати консультаційних послуг були використані у господарській діяльності позивача, не дослідили наявність жодних первинних документів, що відображають впровадження отриманих рекомендацій або застосування аналітичних матеріалів. Матеріали справи не містять жодних документів планування, внутрішніх звітів, розпоряджень або рішень керівництва, які ґрунтувалися б на консультаційних послугах.

Крім того, судам варто було надати оцінку співмірності вартості послуг обсягу робіт, які, зі слів позивача, полягали у наданні аналітичних та консультаційних рекомендацій у сфері агровиробництва.

Таким чином, суди не встановили і не дослідили всі обставини, необхідні для з`ясування, чи були господарські операції з ТОВ «УКРЛИТА» реальними. Вони не перевірили фактичний зміст, обсяг, мету та результат наданих консультаційних послуг, а також не з`ясували, чи мав виконавець реальну можливість їх надати і чи дійсно позивач мав потребу в цих послугах. Така неповнота дослідження доказів є підставою для скасування рішень у цій частині відповідно до пункту 1 частини другої статті 353 Кодексу адміністративного судочинства України та направлення справи на новий розгляд.

В іншій частині рішення судів першої та апеляційної інстанцій є законними й обґрунтованими, ухвалені на підставі повно встановлених обставин, відповідають вимогам матеріального та процесуального права, а тому підстав для скасування не встановлено.

Керуючись статтями 341, 345, 349, 353, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Суд

П О С Т А Н О В И В:

Касаційну скаргу Головного управління ДПС у Миколаївській області задовольнити частково.

Рішення Миколаївського окружного адміністративного суду від 04 жовтня 2024 року та постанову П`ятого апеляційного адміністративного суду від 12 грудня 2024 року скасувати в частині задоволення позовних вимог про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 20 червня 2024 року № 702 у частині збільшення позивачу грошового зобов`язання з податку на додану вартість у сумі 1 104 000,00 грн та застосування штрафних (фінансових) санкцій у сумі 276 000,00 грн.

У цій частині справу направити на новий розгляд до Миколаївського окружного адміністративного суду.

В іншій частині рішення Миколаївського окружного адміністративного суду від 04 жовтня 2024 року та постанову П`ятого апеляційного адміністративного суду від 12 грудня 2024 року залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.

Суддя-доповідач І. А. Гончарова

Судді І. Я. Олендер

Р. Ф. Ханова