Справа № 420/38537/24
Суддя: Джабурія О.В.
Дата ухвалення: 2025-12-09 00:00:00+02
Юрисдикція: administrative

П`ЯТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
П О С Т А Н О В А

І М Е Н Е М У К Р А Ї Н И

09 грудня 2025 р.м. ОдесаСправа № 420/38537/24

Перша інстанція: суддя Дубровна В.А.,

повний текст судового рішення

складено 06.10.2025, м. Одеса

П`ятий апеляційний адміністративний суд у складі:

головуючого судді - Джабурія О.В.

суддів - Вербицької Н.В.

- Кравченка К.В.

при секретарі - Філімович І.М.

за участю:

представника апелянта Аветюк С.В.

представника позивача Ющенко О.П.

розглянувши у відкритому судовому засіданні адміністративну справу за апеляційною скаргою Головного управління ДПС в Одеській області на рішення Одеського окружного адміністративного суду від 22 вересня 2025 року у справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Асфальтдортех» до Головного управління ДПС в Одеській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, -

ПОЗОВНІ ВИМОГИ ТА

НАСЛІДКИ ВИРІШЕННЯ ПОЗОВУ СУДОМ ПЕРШОЇ ІНСТАНЦІЇ

До суду з позовом звернулось Товариство з обмеженою відповідальністю «Асфальтдортех» (далі - позивач, ТОВ «Асфальтдортех») до Головного управління ДПС в Одеській області (далі - відповідач, ГУ ДПС в Одеській області), в якому просить визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення, прийняті Головним управлінням Державної податкової служби в Одеській області, а саме:

- податкове повідомлення-рішення №709 від 30.09.2024 року, яким зменшено від`ємне значення об`єкту оподаткування податком на прибуток на загальну суму 7 452 357,00 грн. (з яких 6 954 400,00 грн. за 2021 рік та 497 957,00 грн за 2023 рік);

- податкове повідомлення-рішення №709 від 30.09.2024 року, яким донараховано податок на прибуток у загальній сумі 1 555 955,00 грн., з яких 1 510 815,00 грн. податкове зобов`язання (основний платіж) та 45 140,00 грн. за штрафними санкціями;

- податкове повідомлення-рішення № 709 від 30.09.2024 року, яким нараховано податок на додану вартість у загальній сумі 1 249 941,00 грн., з яких 1 136 310,00 грн. податкове зобов`язання (основний платіж) та 113 631,00 грн. за штрафними санкціями.

В обґрунтування вказаних вимог позивач зазначає, що за результатами проведення ГУ ДПС документальної позапланової виїзної перевірки ТОВ «Асфальтдортех» складено акт від 30.08.2024 року №37435/15-32-07-09-19, за висновками якого встановлено ряд порушень податкового законодавства. На підставі даного акту перевірки (з врахуванням відповіді на заперечення) відповідачем винесено податкові повідомлення-рішення, необґрунтованість та невідповідність яких нормам чинного законодавства полягає в наступному.

Щодо податкового повідомлення-рішення №709 від 30.09.2024 р., яким донараховано ПДВ за основним платежем 1 136 310,00 грн. та за штрафними санкціями 113 631,00 грн., то однією з підстав донарахування податкових зобов`язань з даного податку стало за позицією ГУ ДПС не нарахування товариством податкових зобов`язань з ПДВ у сумі 187 272 грн. з балансової вартості основних засобів (які рахуються на рахунку 10 в тому числі, Редуктор барабану №87709 для фрези Wirtgen 1300 та Фреза з банком і системою зрошення GORDINI модель 5О5СР1ОО), які не використовувалися в господарської діяльності підприємства.

Не погоджуючись з вказаним висновком відповідача позивач, вказує, що податковий орган не заперечує наявності правових підстав, щодо включення до податкового кредиту позивачем ПДВ, що сплачений у складі ціни вартості придбаного товару, але при цьому чомусь вказує на порушення пункту 198.5. ст.198 ПК України, який не передбачає зобов`язання позивача щодо формування податкових зобов`язань з ПДВ, у випадку тимчасового невикористання придбаних товарів. При цьому, дані товари у операціях, що не є господарською діяльністю позивачем не використовуються. Крім того, податковий орган мав встановити період коли такі товари почали використовуватись в неоподатковуваних операціях, та надати відповідні докази цього.

Щодо іншої підстави для донарахування податкових зобов`язань з ПДВ податковий орган вважає безпідставним формування податкового кредиту з ПДВ у розмірі 949 038 грн. від постачальників ТОВ «НОЛОС», , ТОВ «САЛЮС ТРЕЙД», , ПП «ПЛИСКОМ» (наразі назва ПП «ЄВРАЗІЯ МАРІЙ»), , ПП «БЕРСАН-ОІЛ-ХІМ», , ТОВ «МЕГАТОРГЮА», , без доведеного факту придбання товару. З цього приводу позивач зауважує, що позивачем на підставі первинних документів та зареєстрованих податкових накладних належним чином сформовано податковий кредит. Крім того власні висновки про «безтоварність операцій» спростовується самим відповідачем в частині, що реально весь вищезазначений товар був отриманий, що відповідач описує в розділі з податку на прибуток підприємств. Натомість, ГУ ДПС обґрунтування вказаного висновку вмотивовує виключно наявністю порушень з боку третіх осіб, не подання ними звітності чи неможливості підтвердження джерел походження товару за ланцюжком постачання повністю суперечить закріпленому в Конституції України принципу персональної відповідальності, відповідно до якого суб`єкт господарювання не може нести відповідальності за дії своїх контрагентів, а може бути притягнений до юридичної відповідальності лише за власні правопорушення.

Щодо протиправності висновків ГУ ДПС, які вплинули на прийняття податкових повідомлень-рішень (ППР) №709 від 30.09.2024 р., яким зменшено від`ємне значення об`єкту оподаткування податком на прибуток на загальну суму 7 452 357,00 грн., а також ППР №709 від 30.09.2024 р., яким донараховано податок на прибуток за основним платежем 1 510 815,00 грн. та за штрафними санкціями 45 140,00 грн, то позивач вказує, що на їх прийняття вплинули наступні висновки відповідача, з якими позивач не погоджується.

Так, щодо висновку відповідача про заниження доходів на суму 7 791 518 грн, у зв`язку з отриманням активів (надходження товарів від невизначених осіб) від контрагентів, з якими відповідач вважає господарські операції нереальними, а саме від: ТОВ «НОЛОС», ТОВ «ГРАНДКАР ЛАЙН», ТОВ «АВТО-ТРЕЙД ЛТД», ТОВ «ОПТ-ЛОГІСТИК», ТОВ «САЛЮС ТРЕЙД», ПП «ЄВРАЗІЯ МАРІН», ПП «БЕРСАН-ОІЛ-ХІМ», ТОВ «МЕГАТОРГЮА», без вимоги про їх компенсацію, то за висновками акту перевірки податковий орган не заперечує факту отримання товарів від спірних контрагентів, але при цьому, не визнає, що дані товари були отримані саме від даних контрагентів та в межах вищезазначених господарських правовідносин. При цьому податковий орган посилається не на недоліки документації, а саме на наявність певних обставин на стороні постачальників, як то відсутність підтвердження джерел походження у них чи їх контрагентів або ж наявність порушень з їх боку на кшталт припинення подання податкової документації в період після здійснення вищевказаних операцій, тобто знову ж таки посилається на можливі порушення, що можуть робити діяльність контрагента ризиковою, при цьому ототожнюючи діяльність контрагента з діяльністю позивача, однак не надаючи ніяких обґрунтованих підстав для цього.

Щодо висновку відповідача про заниження інших операційних доходів на суму безнадійної заборгованості у розмірі 44 880 грн. з впливом на зменшення збитків, то позивач вважає, що строк давності за вимогами ФОП ОСОБА_1 до позивача почав свій перебіг з моменту виникнення заборгованості (05.11.2018р.), і не закінчився станом на 18.03.2020 р., оскільки було запроваджено механізм, за яким позовна давність на період дії карантину, воєнного стану або надзвичайної ситуації продовжується на строк дії таких обставин. Відповідно, дана заборгованість не може бути віднесена до безнадійної.

Щодо тверджень відповідача про завищення інших операційних витрат на суму основного платежу з ПДВ у розмірі 349 547 грн., нарахований за результатом акта перевірки ГУ ДПС в Одеській області, то позивач вважає, що оскільки вказана сума не могла бути віднесена ні до податкового кредиту, ні включена до складу собівартості реалізованої продукції, то вона підлягала відображенню у складі інших операційних витрат.

Щодо висновків відповідача про завищення інших операційних витрат на суму отриманих послуг по влаштуванню дорожнього покриття, капітального ремонту дорожнього покриття майданчика для складування будівельних матеріалів, ремонту під`їзної дороги, ремонту дорожнього покриття проїздів у розмірі 3 359 746 грн., та суму матеріалів замовника, використаних під час виконання вказаних робіт у розмірі 3 394 644 грн., з впливом на зменшення збитків, то він не заперечує ані обсягу, ані вартості виконаних робіт, а також відсутні будь-які обґрунтування його заперечень щодо вартості та обсягу списаних матеріалів для здійснення таких робіт. Тобто всі зауваження стосуються саме можливості віднесення до складу витрат вартості виконаних робіт та вартості витрачених для цього матеріалів. Позивач заперечуючи щодо зазначеного, вказує, що податковий орган не врахував, що згідно договору оренди майна №1 від 01.11.2017 року орендодавцем ФОП ОСОБА_2 було передано в строкове платне використання ТОВ «Асфальтдортех» (Орендар) наступне майно: асфальтозмішувальна установка ДЗ-158, склад Інертних матералів, бітомосховище, мазутосховище, ємкість для ПММ. У відповідності до листа №02/11/2017-1 від 02.11.2017 року ФОП ОСОБА_2 надав згоду проводити поточний та капітальний ремонт, в тому числі покращення доріг та майданчиків, на яких знаходяться нежитлові будівлі, які були взяті в оренду згідно до Договору №1 від 01.11.2017. Вказані роботи та використані матеріали ТОВ «Асфальтдортех» під час їх виконання, здійснювались на підставі укладених позивачем з виконавцем-ПП «Дорстрой», що підтверджується актами виконаних робіт КБ-2 та Довідками про вартість виконаних робі КБ-3. Пунктом 15 Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 7 «Основні засоби», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 27.04.2000 р. №92 (далі П(С)БО 7)0 передбачено, що здійснення витрат для підтримання об`єкта основних засобів у робочому стані (технічний огляд, технічне обслуговування, ремонт і т. д.) включаються до складу витрат звітного періоду. При цьому, зміст положень пунктів 14 та 15 П(С)БО 7 «Основні засоби», а також метод, рекомендацій щодо порядку відображення операцій в бухобліку, дає підстави для висновку про те, що роботи, пов`язані з підтримкою основних засобів у робочому стані, є поточні ремонти, техогляд, обслуговування тощо. На підставі договору №6 від 16.06.2021 року позивачем були замовлені послуги поточного ремонту, відповідно видатки на проведення таких робіт включаються у видатки поточного періоду відповідного напрямку. Позивач вказує, що здійсненні ним витрати не призвели до збільшення майбутніх економічних вигод, а були спрямовані на підтримання об`єктів в придатному для використання стані. При цьому, податковим органом не наведено жодного аргументу, що такі витрати є капітальними.

В контексті вказаного, позивач також не погоджується з висновком відповідача в частині завищення інших операційних витрат вартість робіт з модернізації на суму модернізації асфальтозмішувальної установки ДЗ-158 на суму 743 435,00 грн., оскільки такі витрати були необхідні для підтримання її робочого стану, а відтак такі витрати були включені до складу витрат звітного періоду.

Щодо висновку ГУ ДПС про завищення інших операційних витрат на суму нарахування амортизації в розмірі 905 440 грн. на основні засоби, які не використовувалися в господарській діяльності, з впливом на зменшення збитків, то позивач вважає його необґрунтованим, оскільки п.138.3. ПК України надає право платнику податків зменшити фінансовий результат на суму розрахованої податкової амортизації основних засобів або нематеріальних активів відповідно до п. 138.3 ПКУ, при цьому обмеження такого права пп. 14.1.138 ПКУ, пп.пп. 138.3.2 - 138.3.4 ПКУ, за якими для цілей податку на прибуток не нараховується податкова амортизація на невиробничі основні засоби. У даному випадку на балансі підприємства обліковуються Редуктору барабану №87709 для фрези Wirtgen 1300 та Фреза з баком і системою зрошення GORDINI модель 505СР100, які через кризові явища спочатку карантинного характеру, а потім через повномасштабне вторгнення не були передані в оренду, що не може прирівнюватись до консервації обладнання. Також позивач вважає, що наявність неточностей, необґрунтованості, неоднозначності, відсутність посилання на конкретні документи (докази), що аналізувались під час перевірки, а також порушення норм матеріального права в висновках Акту перевірки призводять до сумніву щодо законності складання ППР в подальшому. З огляду на викладені в акті порушення та висновки щодо заниження податку на прибуток підприємств, неможна зрозуміти яке саме надумане Відповідачем порушення увійшло в розрахунок податкового органу, а яке ні. Так, за підрахунками позивача з незрозумілих причин, без будь-якої додаткової мотивації чи розрахунків, ГУ ДПС в Одеській області збільшує на 233 746 грн. зобов`язання з податку на прибуток, що не дає можливості платнику податків надати достеменне обґрунтування своєї позиції з цього приводу.

07.01.2025 року від представника відповідача до суду надійшов відзив на позов, яким просить відмовити ТОВ «Асфальтдортех» у задоволенні позовних вимог в повному обсязі, оскільки доводи позивача щодо протиправності оскаржуваних рішень є необґрунтованими та спростовуються висновками акту позапланової виїзної перевірки ГУ ДПС в Одеській області від 30.08.2024 року №37435/15-32-07-09-19, якими встановлено порушення позивачем низки вимог податкового законодавства.

13.01.2025 від представника позивача до суду надійшла відповідь на відзив на позов, в якій зауважує на те, що у відзиві на позов відповідач фактично виклав доводи акту перевірки лише в частині його висновків щодо господарських відносин позивача з його контрагентами-постачальниками, проте будь-яких додаткових пояснень чи доводів в даній його частині відзив на позов не містить. Крім цього відповідачем не надано пояснення щодо зміни розміру донарахувань, та пов`язаності кожної з підстав визначених у оскаржених рішеннях з розміром суми визначених (донарахованих) податкових зобов`язань. З чого неможливо становити як обрахував податковий орган визначені ним податкові зобов`язання щодо кожної з них.

21.01.2025 року від представника відповідача до суду надійшли заперечення на відповідь на відзив, якими виклав позицію податкового органу щодо інших порушень, викладених в акті перевірки, які вплинули на прийняття оскаржуваних податкових повідомлень-рішень, зокрема, щодо податку на прибуток, то це 1) заниження інших операційних доходів на суму 7 791 518 грн., у зв`язку із формуванням (збільшенням) активів ТОВ «Асфальтдортех» за рахунок надходження товарів з джерела невідомого походження та з такого, що не відповідає документально оформленому, тобто надходження товарів від невизначених осіб; 2) заниження інших операційних доходів на суму безнадійної заборгованості у розмірі 44 880 грн., з впливом на збільшення податку на прибуток; 3) завищення інших операційних витрат на суму основного платежу по податку на додану вартість у розмірі 349 547 грн., нарахований за результатом акта перевірки ГУ ДПС в Одеській області; 4) завищення інших операційних витрат на суму отриманих послуг по влаштуванню дорожнього покриття, капітального ремонту дорожнього покриття майданчика для складування будівельних матеріалів, ремонту під`їзної дороги, ремонту дорожнього покриття проїздів у розмірі 3 359 746 грн., з впливом на збільшення податку на прибуток; 5) завищення інших операційних витрат на суму матеріалів замовника, використаних під час виконання вказаних робіт у розмірі 3 394 644 грн., з впливом на збільшення податку на прибуток; 6) завищення інших операційних витрат на суму нарахування амортизації у розмірі 905 440 грн. на основні засоби, які не використовувалися в господарській діяльності, з впливом на збільшення податку на прибуток. Щодо податку на додану вартість то, це порушення зокрема, 1) не нараховано податкові зобов`язання з ПДВ у сумі 187 272 грн. з балансової вартості основних засобів, які не використовувалися в господарської діяльності підприємства; 2)сформовано податковий кредит з ПДВ у розмірі 949 038 грн. від постачальників без доведеного факту придбання товару.

В судовому засіданні представник позивача підтримав вказані позовні вимоги та просив їх задовольнити, представник відповідача підтримав вказані заперечення та просив суд відмови у задоволенні позову.

Рішенням Одеського окружного адміністративного суду від 22 вересня 2025 року позов Товариства з обмеженою відповідальністю «Асфальтдортех» (вул. Шевченка, буд.273, с. Великий Дальник, Біляївський р-н., Одеська обл., 67668, ) до Головного управління ДПС в Одеській області (вул. Семінарська, буд.5, м.Одеса, 65044, ) про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень - задоволено.

Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Головного управління Державної податкової служби в Одеській області №709 від 30.09.2024 року, яким зменшено від?ємне значення об?єкту оподаткування податком на прибуток на загальну суму 7 452 357,00 грн.

Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Головного управління Державної податкової служби в Одеській області №709 від 30 вересня 2024 року, яким нараховано податок на прибуток у загальній сумі 1 555 955,00 грн., у т.ч. за основним платежем 510 815,00 грн., за штрафними санкціями 45 140,00 грн.

Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Головного управління Державної податкової служби в Одеській області №709 від 30 вересня 2024 року, яким нараховано податок на додану вартість у загальній сумі 1 249 941,00 грн., у т.ч. за основним платежем 1 136 310,00 грн., за штрафними санкціями 113 631,00 грн.

Стягнуто за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС в Одеській області на користь Товариства з обмеженою відповідальністю «Асфальтдортех» судові витрати зі сплати судового збору у розмірі 30 280,00 (тридцять тисяч двісті вісімдесят гривень 00 копійки) гривень.

На вказане рішення суду Головне управління ДПС в Одеській області подало апеляційну скаргу. Апелянт просить скасувати рішення Одеського окружного адміністративного суду від 22 вересня 2025 року по справі №420/38537/24 та постановити нове, яким відмовити ТОВ «АСФАЛЬТДОРТЕХ» у задоволенні позовних вимог в повному обсязі.

Апелянт вважає, що судом першої інстанції при вирішенні справи неправильно застосовані норми матеріального права та порушені норми процесуального права, неповно з`ясовані судом обставини, що мають значення для справи, висновки, викладені у рішенні суду першої інстанції, не відповідають обставинам справи, а тому, на думку апелянта, є всі підстави для скасування рішення.

13.11.2025 року (вхід.№61759/25) на адресу суду апеляційної інстанції від представника ТОВ «АСФАЛЬТДОРТЕХ» Ющенка Олексія Петровича надійшов відзив на апеляційну скаргу. Заявник просить суд у задоволенні апеляційної скарги відмовити та залишити без змін рішення Одеського окружного адміністративного суду від 22.09.2025 року по справі №420/38537/24.

Розглянувши матеріали справи, заслухавши доповідача, доводи апеляційної скарги, перевіривши законність і обґрунтованість судового рішення, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга підлягає задоволенню частково з наступних підстав.

КОЛЕГІЯ СУДДІВ ВСТАНОВИЛА

ТОВ «Асфальтдортех», зареєстровано Біляївським міськрайонним управлінням юстиції в Одеській області 06.06.2017 за № 0002766, перебуває на обліку: 1509 - Головне управління ДПС в Одеській області, Біляївська державна податкова інспекція.

15.08.2024 наказом Головного управління ДПС в Одеській області за № 8048-п на підставі п.п. 20.1.4 п. 20.1 ст. 20, п. 78.2 ст. 78 ПК України від 02 грудня 2010 року № 2755-VI (зі змінами) наказано провести документальну позапланову виїзну перевірку ТОВ «Асфальтдортех» з 15 серпня 2024 року тривалістю 5 робочих днів. Перевірку провести за період діяльності з 01.11.2017 по 30.06.2024 року з метою здійснення контролю за дотриманням вимог податкового, валютного та іншого законодавства. (т.1 а.с. 47)

19.08.2024 наказом Головного управління ДПС в Одеській області за № 8195-п продовжено термін проведення документальної позапланової виїзної перевірки ТОВ «Асфальтдортех» з 22.08.2024 на 2 робочі дні. (т.1 а.с.48)

У період з 15.08.2024 року по 23.08.2024 року відповідно до п.п.20.1.4 п.20.1 ст.20, п.78.2 ст.78 ПК України від 02 грудня 2010 року № 2755-VI (зі змінами), на підставі направлень від 15.08.2024 виданих ГУ ДПС в Одеській області № 16121/15-32-07-09, № 16124/15-32-07-09, № 16125/15-32-07-09, наказу ГУ ДПС в Одеській області від 15.08.2024 № 8048-п, проведена документальна позапланова виїзна перевірка ТОВ Асфальтдортех, з питань дотримання вимог податкового законодавства за період з 01.11.2017 по 30.06.2024, валютного законодавства за період з 01.11.2017 по 30.06.2024, єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 01.11.2017 по 30.06.2024, іншого законодавства за період з 01.07.2021 по 31.03.2024 , за результатами якої складено акт перевірки від 30.08.2024 № 37435/15-32-07-09-19 ( далі- акт перевірки)

Висновками вказаного акту перевірки встановлені порушення ТОВ «Асфальтдортех», серед іншого,

- п.п. 14.1.13, п.п. 14.1.257 п. 14.1 ст. 14, п. 44.1, п. 44.2 ст. 44, п.п. 134.1.1 п. 134.1 ст. 134, п. 135.1 ст. 135, п. 137.1 ст.137, п.п. 138.3.1, п.п. 138.3.2 п.п. 138.3 ст. 138, п.п. 140.4.4 п. 140.4 ст. 140 Податкового кодексу України від 02.12.2010 №2755-VI (із змінами), ст. 1, п. 1, п. 2 ст. 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.1999 № 996-XIV (зі змінами та доповненнями), п. 2.1, п. 2.4 ст. 2 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 24.05.1995 № 88, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 05.06.1995 за № 168/704 (зі змінами та доповненнями), п. 5.2 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 25 «Фінансовий звіт суб`єкта малого підприємництва», затвердженого Наказом Міністерства фінансів України від 25.02.2000 № 39 (у редакції наказу Міністерства фінансів України від 24.01.2011 № 25) зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 15.03.2000 за № 161/4382 (зі змінами та доповненнями), п. 5, п. 7 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 15 Дохід, затвердженого Наказом Міністерства фінансів України від 29.11.1999 № 290, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 14.12.1999 за № 860/4153 (зі змінами та доповненнями), п. 4 р. ІІ Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 14 «Оренда», затвердженого Наказом Міністерства фінансів України від 28 липня 2000 року N 181 зареєстровано в Міністерстві юстиції України 10 серпня 2000 року за N 487/4708, п.14 Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 7 "Основні засоби", затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 27 квітня 2000 року N 92 Зареєстровано в Міністерстві юстиції України 18 травня 2000 р. за № 288/4509, п. 5, п. 6, п. 7, п.п. 9.4 п. 9, п. 20 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 16 «Витрати», затверджених наказом Міністерства фінансів України від 31 грудня 1999 року № 318, п. 5 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 11 «Зобов`язання», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31.01.2000 № 20, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 11.02.2000 за № 85/4306 (зі змінами та доповненнями), Інструкції про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов`язань і господарських операцій підприємств і організацій, затвердженої Наказом Міністерства фінансів України від 30.11.1999 № 291, зареєстрованої в Міністерстві юстиції України 21.12.1999 за № 893/4186 (зі змінами та доповненнями), в результаті чого занижено податок на прибуток, що підлягає сплаті до бюджету на загальну суму 1 277 069 грн, в т.ч. за 2019 рік у сумі 385946 грн., за 1 квартал 2020 року у сумі 248 175 грн., за півріччя 2020 року у сумі 315 785 грн., за 3 квартам 2020 року у сумі 699 196 грн., за 2020 рік у сумі 715 255 грн, за 2021 ріку сумі 175 868 грн., завищено від`ємне значення об`єкту оподаткування податком на прибуток, в тому числі: за 2021 рік в сумі 6 954 400 грн., за 2023 рік в сумі 497 957 грн.

- п.п. 14.1.181 п. 14.1 ст. 14, п. 44.1 ст. 44, п. 198.1, п. 198.3, п. 198.5 ст. 198, п. 200.4 ст. 200 Податкового кодексу України від 02 грудня 2010року № 2755-VI (зі змінами), в результаті чого занижено податок на додану вартість, що підлягає сплаті до бюджету на загальну суму 1 136 310 грн, в тому числі: березень 2019 в сумі 26 881 грн, грудень 2019 в сумі 468 955 грн, березень 2020 в сумі 312 980 грн, серпень 2020 в сумі 58 621 грн, березень 2021 в сумі 19 112 грн, вересень 2021 в сумі 213 450 грн, грудень 2021 в сумі 36 311 гривень.

Не погодившись з висновками акту перевірки, позивач подав до ГУ ДПС в Одеській області заперечення на даний акт перевірки ( вх.№ 102864/6 від 16.09.2024 р.).

26.09.2024 року ГУ ДПС в Одеській області листом № 13343/КПР/15-32-07-09-07 «Про розгляд заперечення» на виконання пункту 86.7 ПК України, з урахуванням зауважень при розгляді заперечень ТОВ «Асфальтдортех» б/д та б/н (вхід. ГУ ДПС в Одеській області від 16.09.2024 № 102861/6) на Акт від 30.08.2024 р. № 37435/15-32-07-09-19 «Про результати документальної позапланової перевірки ТОВ «Асфальтдортех» висновки Акту перевірки від № 37435/15-32-07-09-19 викладено в наступній редакції, зокрема,

1) п.п. 14.1.13, п.п. 14.1.257 п. 14.1 ст. 14, п. 44.1, п. 44.2 ст. 44, п.п. 134.1.1 п. 134.1 ст. 134, п. 135.1 ст. 135, п. 137.1 ст.137, п.п. 138.3.1, п.п. 138.3.2 п.п. 138.3 ст. 138, п.п. 140.4.4 п. 140.4 ст. 140 Податкового кодексу України від 02.12.2010 №2755-VI (із змінами), ст. 1, п. 1, п. 2 ст. 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.1999 № 996-XIV (зі змінами та доповненнями), п. 2.1, п. 2.4 ст. 2 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 24.05.1995 № 88, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 05.06.1995 за № 168/704 (зі змінами та доповненнями), п. 5.2 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 25 «Фінансовий звіт суб`єкта малого підприємництва», затвердженого Наказом Міністерства фінансів України від 25.02.2000 № 39 (у редакції наказу Міністерства фінансів України від 24.01.2011 № 25) зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 15.03.2000 за № 161/4382 (зі змінами та доповненнями), п. 5, п. 7 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 15 «Дохід», затвердженого Наказом Міністерства фінансів України від 29.11.1999 № 290, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 14.12.1999 за № 860/4153 (зі змінами та доповненнями), п. 4 р. ІІ Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 14 «Оренда», затвердженого Наказом Міністерства фінансів України від 28 липня 2000 року №181 зареєстровано в Міністерстві юстиції України 10 серпня 2000 року за №487/4708, п.14 Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 7 «Основні засоби», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 27 квітня 2000 року №92 Зареєстровано в Міністерстві юстиції України 18 травня 2000 р. за №288/4509, п. 5, п. 6, п. 7, п.п. 9.4 п. 9, п. 20 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 16 «Витрати», затверджених наказом Міністерства фінансів України від 31 грудня 1999 року № 318, п. 5 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 11 Зобов`язання, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31.01.2000 № 20, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 11.02.2000 за № 85/4306 (зі змінами та доповненнями), Інструкції про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов`язань і господарських операцій підприємств і організацій, затвердженої Наказом Міністерства фінансів України від 30.11.1999 № 291, зареєстрованої в Міністерстві юстиції України 21.12.1999 за № 893/4186 (зі змінами та доповненнями), в результаті чого

занижено податок на прибуток, що підлягає сплаті до бюджету на загальну суму 1 510 815 грн, в тому числі: за 2019 рік у сумі 451 401 грн, за 1 квартал 2020 року у сумі 294 598 грн, за півріччя 2020 року у сумі 362 208 грн, за 3 квартали 2020 року у сумі 819 090 грн, за 2020 рік у сумі 835 148 грн, за 2021 рік у сумі 224 266 гривень,

завищено від`ємне значення об`єкту оподаткування податком на прибуток, в тому числі: за 2021 рік в сумі 6 954 400 грн, за 2023 рік в сумі 497 957 гривень

2) п.п. 14.1.181 п. 14.1 ст. 14, п. 44.1 ст. 44, п. 198.1, п. 198.3, п. 198.5 ст. 198, п. 200.4 ст. 200 Податкового кодексу України від 02 грудня 2010 року № 275 5-VI (зі змінами), в результаті чого занижено податок на додану вартість, що підлягає сплаті до бюджету на загальну суму 1 136 310 грн, в тому числі: березень 2019 в сумі 26 881 грн, грудень 2019 в сумі 468 955 грн, березень 2020 в сумі 312 980 грн, серпень 2020 в сумі 58 621 грн, березень 2021 в сумі 19 112 грн, вересень 2021 в сумі 213 450 грн, грудень 2021 в сумі 36 311 гривень. (т.1 а.с. 82-98)

30.09.2024 року Головним управлінням ДПС в Одеській області на підставі акту перевірки від 30.08.2024 р. № 37435/15-32-07-09-19 з урахуванням відповіді на заперечення № №13343/КПР/15-32- 07-09-07 від 26.09.2024 року були прийняті податкові повідомлення-рішення:

- за № 709 за платежем податок на прибуток підприємств, який сплачують інші платники яким нараховано загальну суму грошового зобов`язання 1 555 955,00 грн., у т.ч. за податковим зобов`язанням 1 510 815,00 грн., за штрафними санкціями 45 140,00 грн.

- за № 709, яким зменшено суму від`ємного значення об`єкту оподаткування податком на прибуток на загальну суму 7 452 357,00 грн., у т.ч. 6 954 400,00 грн. згідно декларації з ПДВ за 2021 рік та 497 957,00 грн згідно декларації з ПДВ за 2023 рік.

- за № 709 за платежем податок на додану вартість із вироблених товарів ( робіт, послуг), яким нараховано загальну суму грошового зобов`язання 1 249 941,00 грн., у т.ч за податковим зобов`язанням 1 136 310,00 грн., за штрафними санкціями 113 631,00 грн.

17.10.2024 року ТОВ «Асфальтдортех» була подана до ДПС України скарга на вищезазначені податкові повідомлення-рішення.

18.12.2024 р. рішенням ДПС України за № 37885/99-00-05-01-01-06 скарга ТОВ «Асфальтдортех» залишена без задоволення, а податкові повідомлення-рішення без змін.

Вважаючи дані рішення контролюючого органу протиправними позивач звернувся з даним адміністративним позовом до суду про їх скасування, який був задоволений.

Вирішуючи дану справу в апеляційному провадженні, колегія суддів приходить до наступних висновків.

ЗАСТОСУВАННЯ НОРМ ПРАВА

Вимогами ч. 1 ст. 2 КАС України передбачено, що завданням адміністративного судочинства є справедливе, неупереджене та своєчасне вирішення судом спорів у сфері публічно-правових відносин з метою ефективного захисту прав, свобод та інтересів фізичних осіб, прав та інтересів юридичних осіб від порушень з боку суб`єктів владних повноважень.

Відповідно до вимог ч. 2 ст. 2 КАС України у справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб`єктів владних повноважень, адміністративні суди перевіряють, чи прийняті (вчинені) вони: на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України; з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано; обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії); безсторонньо (неупереджено); добросовісно; розсудливо; з дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючи несправедливій дискримінації; пропорційна, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія); з урахуванням права особи на участь у процесі прийняття рішення; своєчасно, тобто протягом розумного строку.

Керуючись положеннями вищевказаних законів, Кодексом та контекстом Конституції України можна зробити висновок, що однією з найважливіших тенденцій розвитку сучасного законодавства України є розширення сфери судового захисту, в тому числі судового контролю за правомірністю і обґрунтованістю рішень, дій чи бездіяльності суб`єктів владних повноважень.

Відповідно до вимог ч. 2 ст. 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Податковий кодекс України № 2755-VI від 02.12.2010 у редакції чинній станом на момент виникнення спірних правовідносин (надалі - ПК України), передбачає, зокрема

- контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки. ( пункт 75.1 статті 75 ПК України)

- документальна позапланова перевірка не передбачається у плані роботи контролюючого органу і проводиться за наявності хоча б однієї з підстав, визначених цим Кодексом. Документальною виїзною перевіркою вважається перевірка, яка проводиться за місцезнаходженням платника податків чи місцем розташування об`єкта права власності, стосовно якого проводиться така перевірка.( абзац підпункту 75.1.2 пункту 75.1 статті 75 ПК України)

- документальна позапланова перевірка здійснюється за наявності хоча б однієї з підстав, перелічених у підпунктах 78.1.1. - 78.1.28. пункту 78.1 статті 78 ПК України.

- обмеження у підставах проведення перевірок платників податків, визначені цим Кодексом, не поширюються на перевірки, що проводяться на звернення такого платника податків. ( абзац перший пункту 78.2 статті 78 ПК України)

- про проведення документальної позапланової перевірки керівник (його заступник або уповноважена особа) контролюючого органу приймає рішення, яке оформлюється наказом. ( абзац перший пункту 78.4 статті 78 ПК України)

- перелік матеріалів, які можуть бути підставою для висновків під час проведення документальної позапланової перевірки, та порядок надання платниками податків документів для такої перевірки встановлено статтями 83, 85 цього Кодексу. (пункт 78.7 статті 78 ПК України)

- порядок оформлення результатів документальної позапланової перевірки встановлено статтею 86 цього Кодексу. (пункт 78.8 статті 78 ПК України)

- результати перевірок (крім камеральних та електронних перевірок) оформлюються у формі акта або довідки, які підписуються посадовими особами контролюючого органу та платниками податків або їх законними представниками (у разі наявності). У разі встановлення під час перевірки порушень складається акт. Якщо такі порушення відсутні, складається довідка.( п. 86.1. ст. 86 ПК України).

- у разі незгоди платника податків або його представників з висновками перевірки чи фактами і даними, викладеними в акті (довідці) перевірки, вони мають право подати свої заперечення та/або додаткові документи в порядку, визначеному пунктом 44.7 статті 44 цього Кодексу, до контролюючого органу, який проводив перевірку платника податків, протягом 10 робочих днів з дня, наступного за днем отримання акта (довідки). Такі заперечення та/або додаткові документи розглядаються контролюючим органом протягом семи робочих днів, що настають за днем їх отримання (днем завершення перевірки, проведеної у зв`язку з необхідністю з`ясування обставин, що не були досліджені під час перевірки та зазначені у зауваженнях), та платнику податків надсилається відповідь у порядку, визначеному статтею 58 цього Кодексу, для надсилання (вручення) податкових повідомлень-рішень. ( Абзац перший пункту 86.7 статті 86)

- рішення про визначення грошових зобов`язань приймається керівником (його заступником або уповноваженою особою) контролюючого органу з урахуванням результатів розгляду заперечень платника податків (у разі їх наявності). Платник податків або його законний представник може бути присутнім під час прийняття такого рішення. ( абзац четвертий пункту 86.7 статті 86 ПК України)

- податкове повідомлення-рішення приймається керівником (його заступником або уповноваженою особою) контролюючого органу протягом 15 робочих днів з дня, наступного за днем вручення платнику податків, його представнику або особі, яка здійснювала розрахункові операції, акта перевірки у порядку, передбаченому статтею 58 цього Кодексу, для надсилання (вручення) податкових повідомлень-рішень, а за наявності заперечень посадових осіб платника податків до акта перевірки та/або додаткових документів, поданих у порядку, визначеному пунктом 44.7 статті 44 цього Кодексу, приймається з урахуванням висновку про результати розгляду заперечень до акта перевірки та/або додаткових документів - протягом трьох робочих днів, наступних за днем розгляду заперечень та/або додаткових документів і надання (надсилання) письмової відповіді платнику податків. ( пункт 86.8 статті 86 ПК України).

ОБГРУНТУВАННЯ ДОВОДІВ СТОРІН

Як встановлено судами та не заперечується сторонами у справі спірність питання у даній справі полягає у правомірності податкових повідомлень-рішень, прийнятих ГУ ДПС в Одеській області на підставі акта перевірки від 30.08.2024 № 37435/15-32-07-09-19 з урахуванням відповіді на заперечення від 26.09.2024 ВКПР/15-32-07-09-07.

Щодо правомірності податкового повідомлення-рішення ГУ ДПС від 30.09.2024 року за № 709, яким зменшено суму від`ємного значення об`єкту оподаткування податком на прибуток на загальну суму 7 452 357,00 грн., у т.ч. 6 954 400,00 грн. згідно декларації з ПДВ за 2021 рік та 497 957,00 грн. згідно декларації з ПДВ за 2023 рік, та податкового повідомлення-рішення за № 709 за платежем податок на прибуток підприємств, який сплачують інші платники яким нараховано загальну суму грошового зобов`язання 1 555 955,00 грн., у т.ч. за податковим зобов`язанням 1 510 815,00 грн., за штрафними санкціями 45 140,00 грн.

Як вбачається зі змісту вказаних податкових повідомлень-рішень, то на визначення вказаних сум зменшення від`ємного значення об`єкту оподаткування податком на прибуток та нарахування грошового зобов`язання за податком на прибуток підприємств вплинуло ряд порушень.

Так, за висновком податкового органу позивачем занижено інші операційні доходи на суму 7 791 518,00 грн, у зв`язку з формуванням ( збільшенням) активів ТОВ Асфальтдортех за рахунок надходження товарів від невизначених осіб та такого, що не відповідає документально оформленому. Отже, встановлено нереальність здійснення господарських операцій між ТОВ «Асфальтдортех» та контрагентами-постачальниками

ТОВ «НОЛОС» на суму 2 181 829,98 грн, у т. ч. ПДВ 363 638,33 грн.,

ТОВ «ГРАНДКАР ЛАЙН» на суму 656 632,90 грн, у т. ч. ПДВ 109 438,82 грн.,

ТОВ «АВТОТРЕЙД ЛТД» на суму 699 996,20 грн, у т. ч. ПДВ 116 666,03 грн.,

ТОВ «ОПТ ЛОПСТИК» на суму 740 652,99 грн, у т. ч. ПДВ 123 442,16 грн.,

ТОВ «САЛЮС ТРЕЙД» на суму 1 029 138,75 грн, у т. ч. ПДВ 205 827,75 грн.,

ПП «ПЛИСКОМ» ( діюча назва ПП "ЄВРАЗІЯ МАРІН") на суму 1 259 323,56 грн, у т.ч. ПДВ 209 887,26 грн.,

ПП «БЕРСАН ОІЛ-ХІМ» на суму 288 114,96 грн, у т. ч. ПДВ 48 019,16 грн.,

ТОВ «МЕГАТОРГЮА» на суму 730 000,84 грн, у т. ч. ПДВ 121 666,81 грн.

без вимоги про їх компенсацію, внаслідок чого вартість оприбуткованих товарів підлягає відображенню у складі інших операційних доходів та збільшує фінансовий результат до оподаткування та об`єкт оподаткування з податку на прибуток, з впливом на зменшення збитків.

За наданим ГУ ДПС розрахунком спірних сум, то дані порушення стали підставою для зменшення від`ємного значення об`єкту оподаткування податком на прибуток на суму 367 319 грн. за 2021 рік та збільшення грошового зобов`язання за цим податком на суму 1 336 355 грн. за 2019-2021 роки.

Колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції про те, що надаючи правову оцінку вказаному висновку податкового органу слід враховати наступне.

За положеннями Податкового кодексу України № 2755-VI від 02.12.2010 (надалі - ПК України), які регулюють дані спірні правовідносини, зокрема

- господарська діяльність це діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами. ( підпункт 14.1.36 пункту 14.1 статті 14 ПК України)

-доходи - загальна сума доходу платника податку від усіх видів діяльності, отриманого (нарахованого) протягом звітного періоду в грошовій, матеріальній або нематеріальній формах як на території України, її континентальному шельфі у виключній (морській) економічній зоні, так і за їх межами.( п.14.1.56 п.14.1 ст.14 ПК України)

- безоплатно надані товари, роботи, послуги: а) товари, що надаються згідно з договорами дарування, іншими договорами, за якими не передбачається грошова або інша компенсація вартості таких товарів чи їх повернення, або без укладення таких договорів …, (п.п.14.1.13 п.14.1 ст.14 ПК України)

- для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, інформації, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. (абзац перший пункту 44.1 статті 44 ПК України).

- для обрахунку об`єкта оподаткування платник податку на прибуток використовує дані бухгалтерського обліку та фінансової звітності щодо доходів, витрат та фінансового результату до оподаткування. (абзац перший пункту 44.2 статті 44 ПК України)

- об`єктом оподаткування податком на прибуток є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які визначені відповідними положеннями цього Кодексу. ( підпункт 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК України)

- доходи, що враховуються при обчисленні об`єкта оподаткування, включаються до доходів звітного періоду за датою, визначеною відповідно до статті 137, на підставі документів, зазначених у пункті 135.2 цієї статті, та складаються з: доходу від операційної діяльності, який визначається відповідно до пункту 135.4 цієї статті; інших доходів, які визначаються відповідно до пункту 135.5 цієї статті, за винятком доходів, визначених у пункті 135.3 цієї статті та у статті 136 цього Кодексу. ( п.135.1 ст.135 ПК України)

- доходи визначаються на підставі первинних документів, що підтверджують отримання платником податку доходів, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом II цього Кодексу. ( пункт 135.2 статті 135 ПК України)

За приписами статті 1 Закону України «Про бухгалтерській облік та фінансову звітність в Україні» господарська операція - дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства; первинний документ це документ, який містить відомості про господарську операцію.

Відповідно до частини першої статті 9 Закону України «Про бухгалтерській облік та фінансову звітність в Україні» підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.

Колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції про те, що аналіз наведених норм свідчить, що господарські операції для визначення витрат мають бути фактично здійсненими та підтвердженими належним чином оформленими первинними документами, які відображають реальність таких операцій.

Встановлюючи правило щодо обов`язкового підтвердження сум, врахованих платником під час визначення податкових зобов`язань з податку на прибуток, законодавець, безумовно, передбачає, що ці документи є достовірними, тобто операції, які вони підтверджують, дійсно мали місце.

Якщо господарська операція фактично не відбулася, то первинні документи, складені для оформлення такої операції, не відповідають дійсності і не можуть бути підставою податкового обліку. Це відповідає й вимозі статті 75 КАС України щодо достовірності доказів.

Ці вимоги однаковою мірою стосуються формування й інших показників податкового обліку, в тому числі, доходу і податкових зобов`язань з ПДВ за господарськими операціями, оскільки податковий облік, як і будь-який облік, обов`язковість якого встановлена законом, не може ґрунтуватися на недостовірних даних.

У справах, предмет спору в яких стосується правомірності відображення платником податків у бухгалтерському та податковому обліках фінансових показників господарських операцій, які, за висновком контролюючого органу, є фіктивними, сталою є практика правозастосування Верховним Судом, яка, якщо її узагальнити, полягає в тому, що правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на формування податкового кредиту наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів (робіт, послуг) з метою їх використання у своїй господарській діяльності, що пов`язані з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу платника, та відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податків господарських договорах, що має підтверджуватись первинними документами відповідно до вимог, встановлених правовими нормами, зокрема й щодо змісту (обов`язкових реквізитів).

Наслідки для податкового обліку створює лише фактичний рух активів, що є обов`язковою умовою для формування податкового кредиту.

Про необґрунтованість податкової вигоди можуть свідчити підтверджені доказами доводи контролюючого органу, зокрема про наявність таких обставин, як: неможливість реального здійснення операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна або обсягу матеріальних ресурсів, економічно необхідних для виробництва товарів, виконання робіт або послуг, нездійснення особою, яка значиться виробником товару, підприємницької діяльності; відсутність необхідних умов для досягнення результатів відповідної підприємницької, господарської діяльності у зв`язку з відсутності управлінського або технічного персоналу, основних фондів, виробничих активів, складських приміщень, транспортних засобів; облік для цілей оподаткування тільки тих господарських операцій, які безпосередньо пов`язані з виникненням податкової вигоди, якщо для цього виду діяльності також потрібне здійснення й облік інших господарських операцій; здійснення операцій з товаром, що не вироблявся або не міг бути вироблений в обсязі, зазначеному платником податків у документах обліку; відсутність документів обліку.

Колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції про те, що на підтвердження фактичного здійснення господарських операцій платник податків повинен мати відповідні первинні документи, які мають бути належно оформленими, містити всі необхідні реквізити, бути підписані уповноваженими особами і які в сукупності із встановленими обставинами справи, зокрема, і щодо можливостей здійснення господарюючими суб`єктами відповідних операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна, обсягу матеріальних та трудових ресурсів, економічно необхідних для здійснення господарських операцій, мають свідчити про беззаперечний факт реального вчинення господарських операцій, що і є підставою для формування платником даних податкового обліку.

Такі висновки підтверджені Верховним Судом у низці постанов, а саме від 24 січня 2018 року у справі № 2а-19379/11/2670, від 28 жовтня 2019 року у справі № 280/5058/18, від 26 лютого 2020 року у справі № 826/1308/18, від 6 травня 2020 року у справі № 640/4687/19.

Схожі за змістом висновки викладені й у постановах Верховного Суду, на які посилається Відповідач у касаційній скарзі, від 5 травня 2023 року у справі N 1340/5998/18, від 13 липня 2022 року у справі № 520/223/20, від 14 лютого 2020 року у справі №826/1255/16, від 14 травня 2019 року у справі № 825/3990/14.

У постанові Великої Палати Верховного Суду від 7 липня 2022 року у справі № 160/3364/19 зроблено висновки про те, що під час вирішення спорів щодо правомірності формування платниками податків своїх даних податкового обліку, зокрема якщо предметом спору є достовірність первинних документів та підтвердження інших обставин реальності відображених у податковому обліку господарських операцій, необхідно враховувати, що відповідно до вимог частини другої статті 77 КАС України в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача (пункт 66 Постанови).

У разі надання контролюючим органом доказів, які в сукупності з іншими доказами у справі свідчать про те, що документи, на підставі яких платник податків задекларував податковий кредит та сформував витрати, що враховуються при визначені об`єкта оподаткування, містять інформацію, що не відповідає дійсності, платник податків має спростовувати ці доводи. Наведене випливає зі змісту частини першої статті 77 КАС України, згідно з якою кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу (пункт 67 Постанови).

Колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції про те, що Верховний Суд неодноразово звертав увагу на те, що будь-які документи (у тому числі договори, накладні, рахунки, тощо) мають силу первинних документів лише в разі фактичного здійснення господарської операції. Якщо фактичного здійснення господарської операції не було, відповідні документи не можуть вважатися первинними документами для цілей ведення податкового обліку навіть за наявності всіх формальних реквізитів таких документів, що передбачені чинним законодавством. Наявність належно оформлених первинних документів є обов`язковою ознакою господарської операції, однак не єдиною. За своєю правовою суттю господарською операцією є операція, яка змінює зміст активів платника податку, а первинні документи лише підтверджують факт її проведення.

Отже, оцінюючи обґрунтованість заявленої податкової вигоди суд має оцінити обставини вчинення відповідних господарських операцій в їх сукупності та дослідити фактичні правовідносини учасників поставок, перевірити дійсний рух активів у процесі виконання операцій та встановити зв`язок складених первинних документів з реальними фактами господарської діяльності.

Як встановлено судами та підтверджується матеріалами справи, що в охоплений перевіркою період з 01.01.2018 по 31.12.2023 згідно даних регістрів бухгалтерського обліку ТОВ «Асфальтдортех» було оприбутковано на баланс підприємства товари (бітум, щебінь), отримані від контрагентів-постачальників ТОВ «НОЛОС», ТОВ «ГРАНДКАР ЛАЙН», ТОВ «АВТО-ТРЕЙД ЛТД», ТОВ «ОПТ-ЛОГІСТИК», ТОВ «САЛЮС ТРЕЙД», ПП «ЄВРАЗІЯ МАРІН», ПП «БЕРСАН- ОІЛ-ХІМ», ТОВ «МЕГАТОРГЮА».

Так, взаємовідносини між покупцем ТОВ «Асфальтдортех» та постачальником ТОВ «Нолос» оформлені договорами поставки від 18.11.2019 р. № 18-11-19, від 16.01.2020 року №16/01 щодо придбання позивачем у спірний період бітум дорожній марки 70/100 на умовах DDP- склад покупця на загальну суму 2 181 829,28 грн. у т.ч. ПДВ 363 638,33 грн., що підтверджується видатковими та податковими накладними із номенклатурою вказаного товару та відшкодуванням транспортних послуг, рахунками на оплату, а також карткою рахунку 631 за період з 01.12.2019 по 15.01.2020. Факт перевезення товару підтверджується товарно-транспортними накладними, згідно яких Товар доставлявся автотранспортом залученої контрагентом компанії - ПП ГРОУ-БІЛД, пункт навантаження: 65033, м. Одеса, вул. Базова. 17. Пункт розвантаження: Промбаза що орендується у ФОП ОСОБА_3 (вул. Шевченко, 273, с. В. Дальник, Біляївського району, Одеської області.). Факт сплати ТОВ «Асфальтдортех» вказаного товару підтверджується банківськими виписками за період з 10.12.19 р. по 15.01.19 р. на суму 462 910,61 грн., що знайшло відображення у акті перевірки та підтверджується наявними у справі документами. (т.1 а.с. 57-58, 105-138)

Взаємовідносини між покупцем ТОВ «Асфальтдортех» та постачальником ТОВ «Грандкар Лайн» оформлені договорами поставки № 77 від 03.08.2020 року та від 20.08.2020 року № 78, за якими ТОВ «Асфальтдортех» у серпні 2020 р. був придбаний бітум дорожній марки 70/100 та Щебінь фр. 5-20 мм., на умовах DDP- склад покупця на загальну суму 699 996,20 грн. у т.ч. ПДВ 116 666,03 грн., що підтверджується видатковими та податковими накладними із номенклатурою вказаного товару, рахунками на оплату, а також карткою рахунку 631 за період з 01.01.2017 по 30.06.2024. Факт перевезення товару -бітум дорожній марки 70/100, що підтверджується товарно-транспортними накладними, згідно яких Товар доставлявся автотранспортом залученої контрагентом компанії - ПП «ГРОУ-БІЛД», а перевезення товару Щебінь фр. 5-20 мм. здійснювалось за замовленням ТОВ «Асфальтдортех» автомобільним перевізником ФОП ОСОБА_2 , що знайшло відображення у акті перевірки та підтверджується наявними у справі документами. (т.1 а.с. 58 зв.-59, т.2 а.с. 84-141)

Взаємовідносини між покупцем ТОВ «Асфальтдортех» та постачальником ТОВ «Авто-Трейд ЛТД» оформлені договором поставки від 10.08.2020 № 17, за яким ТОВ «Асфальтдортех» у серпні 2020 р. був придбаний Щебінь фр. 5-20 мм, Відсів фр. 0-5 мм на загальну суму 656632,9 грн, в т.ч. ПДВ 109438,82 грн, що підтверджується видатковими та податковими накладними із номенклатурою вказаного товару, рахунками на оплату, а також карткою рахунку 631 за період з 01.01.2017 по 30.06.2024. Факт перевезення товару підтверджується товарно-транспортними накладними, за яким за замовленням ТОВ Асфальтдортех автоперевізником є ФОП ОСОБА_2 , що знайшло відображення у акті перевірки та підтверджується наявними у справі документами. (т.Іа.с. 59 зв.-60, т. ІІ а.с. 142-242)

Взаємовідносини між покупцем ТОВ «Асфальтдортех» та постачальником ТОВ «Опт Логістик» оформлені договором поставки від 03.08.2020 р. №03/08, за яким ТОВ «Асфальтдортех» придбавав у серпні 2020 бітум дорожній марки 70/100, а також за договором поставки від 10.08.2020 за № 10/08 у серпні 2020 був придбаний відсів фракції 0-5мм, всього товару за вказаними поставками було отримано на загальну суму 740 652,99 грн., у т.ч. ПДВ 123 442,16 грн., що підтверджується видатковими та податковими накладними із номенклатурою вказаного товару, рахунками на оплату. Факт перевезення товару-бітум дорожній марки 70/100, підтверджується товарно-транспортними накладними, згідно яких Товар доставлявся автотранспортом залученої контрагентом компанії - ПП «ГРОУ-БІЛД», а перевезення товару Щебінь фр. 5-20 мм. здійснювалось за замовленням ТОВ «Асфальтдортех» автомобільним перевізником ФОП ОСОБА_2 , що знайшло відображення у акті перевірки та підтверджується наявними у справі документами. (т.1 а.с. 60-61, т.2 а.с.243-250, т.3 а.с. 1-21)

Взаємовідносини між покупцем ТОВ «Асфальтдортех» та постачальником ТОВ « Салют Трейд» оформлені договором поставки від 11.08.2020 року № 8, за яким ТОВ «Асфальтдортех» придбавав у серпні 2020, березні 2021 та квітні 2021 бітум дорожній марки 70/100 на умовах DDP- склад покупця на загальну суму 792 000,00 грн. у т.ч. ПДВ 132000,00 грн., що підтверджується видатковими та податковими накладними із номенклатурою вказаного товару, рахунками на оплату, а також карткою рахунку 631 за період з 01.08.2020 по 31.12.2021. Факт перевезення товару підтверджується товарно-транспортними накладними, згідно яких Товар доставлявся автотранспортом залученої контрагентом компанії - ПП ГРОУ-БІЛД, що знайшло відображення у акті перевірки та підтверджується наявними у справі документами. (т.1 а.с. 61-62, а.с. 139-177)

Взаємовідносини між покупцем ТОВ «Асфальтдортех» та постачальником ПП «Плиском» ( наразі назва ПП «Євразія Марш») оформлені договором поставки від 24.03.2020 року №24- 03-20, за яким ТОВ «Асфальтдортех» придбавав у серпні 2020, березні 2021 та квітні 2021 щебінь різної фракції на загальну суму 1259323,56 грн., в т.ч. ПДВ 209887,26 грн, що підтверджується видатковими та податковими накладними із номенклатурою: «Щебінь фр. 0-70мм», «Щебінь фр. 5-20мм». «Щебінь фр. 20-40мм», «Щебінь фр. 40-70мм».792 000,00 грн. рахунками на оплату, а також карткою рахунку 631 за період з 01.01.2017 по 30.06.2024. Факт перевезення товару підтверджується товарно-транспортними накладними, згідно яких, за замовленням ТОВ «Асфальтдортех» автомобільним перевізником є ФОП ОСОБА_2 , що знайшло відображення у акті перевірки та підтверджується наявними у справі документами. (т.1 а.с. 62-63, а.с. 178-250, т.2 а.с. 1-63)

Взаємовідносини між покупцем ТОВ «Асфальтдортех» та постачальником ПП «БЕРСАН-ОІЛ-ХІМ» оформлені договором поставки від 16.03.2020 року №16/3, за яким ТОВ «Асфальтдортех» придбавав у березні 2020 бітум дорожній марки 70/100 на загальну суму 288 114,96 грн, в т.ч. ПДВ 48019,16 грн., що підтверджується видатковими та податковими накладними із номенклатурою вказаного товару, рахунками на оплату, а також карткою рахунку 631 за період з 01.01.2017 по 30.06.2024. Факт перевезення товару-бітум дорожній марки 70/100, підтверджується товарно-транспортними накладними, згідно яких Товар доставлявся автотранспортом залученої контрагентом компанії - ПП «ГРОУ-БІЛД», з пункту навантаження: Одеса, вул.Базова, 17, до бази позивача: промбаза, вул.. Шевченко, 273, с. В. Дальник, Біляївського району, Одеської області, що знайшло відображення у акті перевірки та підтверджується наявними у справі документами. (т.1 а.с. 63-63зв, т.2 а.с. 74-83)

Взаємовідносини між покупцем ТОВ «Асфальтдортех» та постачальником ТОВ «МЕГАТОРГЮА» оформлені договором поставки від 22.06.2021 р. №22/Г, за яким ТОВ «Асфальтдортех» придбавав у червні 2021 р. бітум дорожній марки 70/100 на загальну суму 730 000,84 грн, в т.ч. ПДВ 121666,81 грн., що підтверджується видатковими та податковими накладними із номенклатурою вказаного товару, рахунками на оплату. Факт перевезення товару-бітум дорожній марки 70/100, підтверджується товарно-транспортними накладними, за якими Товар доставлявся транспортом залученої контрагентом компанії - ПП «ГРОУ-БІЛД» з пункту навантаження: Донецька область, м. Маріуполь, пр.-т Миру, 72., пункт розвантаження: промбаза вул. Шевченко, 273, с. В. Дальник. Біляївського район, що знайшло відображення у акті перевірки та підтверджується наявними у справі документами. (т.1 а.с. 64, т.2 а.с. 64-73).

Колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції про те, що не є спірними питання, а саме, щодо укладених з вказаними спірними контрагентами договорів поставки товарів (бітум, щебінь) та оформлення виконання вказаних поставок видатковими, податковими накладними, ТТН, сплата ТОВ «Асфальтдортех» отриманого товару згідно банківських виписок тощо.

Разом з тим, під час проведення перевіри податковий орган, використовуючи дані Єдиного реєстру податкових накладних та інформаційно-комунікаційних баз ДПС встановив, зокрема,

1) ТОВ «НОЛОС», ТОВ «ГРАНДКАР ЛАЙН», ТОВ «САЛЮС ТРЕЙД», ПП «ПЛИСКОМ» (теперішня назва ПП «ЄВРАЗІЯ МАРІН»), ПП «БЕРСАН ОІЛ-ХІМ», ТОВ «МЕГАТОРГЮА» не звітують до податкових органів за місцем їх реєстрації;

2) проаналізовано ланцюг постачання товарів, придбання робіт/послуг ТОВ «НОЛОС», ТОВ «ГРАНДКАР ЛАЙН», ТОВ «АВТО-ТРЕЙД ЛТД», ТОВ «ОПТ-ЛОГІСТИК», ТОВ «САЛЮС ТРЕЙД», ПП «ПЛИСКОМ» ( теперішня назва ПП «ЄВРАЗІЯ МАРІН»), ПП «БЕРСАН- ОІЛ-ХІМ», ТОВ «МЕГАТОРГЮА» ознаки ризиковості за відсутністю придбання вищезазначеними контрагентами товарів, які було реалізовано на адресу Товариства, або придбання в обсягах значно менших за реалізацію товарів.

3) відносно ТОВ «ГРАНДКАР ЛАЙН», ТОВ «АВТОТРЕЙД ЛТД», ТОВ «ОПТ ЛОГІСТИК», ТОВ «САЛЮС ТРЕЙД», ПП «ПЛИСКОМ» ( теперішня назва ПП «ЄВРАЗІЯ МАРІН») прийняті рішення про відповідність/невідповідність платника податку на додану вартість критеріям ризиковості встановлено відповідність критеріям ризиковості платника податку.

4) щодо перевізників товару ТОВ «ГРАНДКАР ЛАЙН» та ФОП Бережок на замовлення ТОВ Асфальтдортех, то податковий зауважує, що перевізник нафтопродуктів повинен бути ліцензованим перевізником нафтопродуктів, та мати ліцензію державної інспекції України з безпеки на наземному транспорті. По взаємовідносинам з ПП «ПЛИСКОМ» (теперішня назва ПП «ЄВРАЗІЯ МАРІН») за даними первинних та бухгалтерських документі, ІКБ ДПС, ФОП Бережок не здійснював транспортування товару ТОВ «Асфальтдортех».

Колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції про те, що висновки податкового органу про відсутність фактичної поставки товару та надання транспортних послуг зроблені виключно на підставі аналізу узагальненої податкової інформації з баз даних ДПС.

В контексті вказаного суди зазначають, що така інформація носить виключно інформативний характер і не є належним доказом у розумінні процесуального Закону і сама по собі не доводить наявності податкових правопорушень.

Колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції про те, що така позиція суду відповідає усталеним підходами Верховного Суду, згідно з якими:

- висновки про відсутність у контрагентів (по "ланцюгу" постачання) трудових та матеріально - технічних ресурсів контролюючим органом зроблено виключно на підставі аналізу зібраної та опрацьованої узагальненої податкової інформації, наявної в базі даних ДФС, проте податкова інформація, що наявна в інформаційно-аналітичних базах відносно контрагентів позивача по ланцюгах постачання, носить виключно інформативний характер та не є належним доказом в розумінні процесуального Закону. Крім того, така інформація сама по собі не доводить наявності податкових правопорушень, на які посилається контролюючий орган (постанова від 3 вересня 2019 року у справі № 810/3790/17).

- порушення певними постачальниками товару (робіт, послуг) у ланцюгу постачання вимог податкового законодавства чи правил ведення господарської діяльності не може бути підставою для висновку про порушення покупцем товару (робіт, послуг) вимог закону щодо формування податкового кредиту, тому платник податків (покупець товарів (робіт, послуг)) не повинен зазнавати негативних наслідків, зокрема у вигляді позбавлення права на податковий кредит, за можливу неправомірну діяльність його контрагента за умови, якщо судом не встановлено фактів, які свідчать про обізнаність платника податків щодо такої поведінки контрагента та злагодженість дій між ними (постанова від 18 травня 2018 року у справі №П/811/1508/16).

Відповідно до висновків Верховного Суду, зокрема, у постанові від 9 липня 2025 року у справі №280/2232/24 під час проведення господарських операцій платник податків може бути і не обізнаним стосовно дійсного стану правосуб`єктності своїх контрагентів, незважаючи на те, що контрагенти, можливо, і мають наміри щодо порушення податкового законодавства. Відтак, Позивач не може нести відповідальність за невиконання його контрагентами своїх зобов`язань, адже поняття добросовісний платник, яке вживається у сфері податкових правовідносин, не передбачає виникнення у платника додаткового обов`язку з контролю за дотриманням його постачальниками правил оподаткування, а сам платник не наділений повноваженнями податкового контролю, а тому не може володіти інформацією відносно виконання контрагентом податкових зобов`язань. Тобто лише встановлення в ході судового розгляду факту узгодженості дій платника податків з недобросовісними платниками податків з метою незаконного отримання податкових вигод або його обізнаності з такими діями контрагентів може свідчити про незаконність формування показників податкової звітності за такими операціями.

Колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції про те, що у справі, що розглядається, податковим органом не доведено і судами не встановлено факту існування таких обставин.

Щодо покликання відповідача на прийнятті рішення про відповідність/невідповідність платника податку на додану вартість критеріям ризиковості, зокрема відносно ТОВ ГРАНДКАР ЛАЙН ( рішення від 06.10.2020 № 29284), ТОВ АВТОТРЕЙД ЛТД ( рішення від 07.10.2020 № 22243), ТОВ ОПТ ЛОГІСТИК ( рішення від 27.08.2020 р. № 20305), ТОВ САЛЮС ТРЕЙД ( рішення від 26.05.2021 № 15144), ПП ПЛИСКОМ ( теперішня назва ПП "ЄВРАЗІЯ МАРІН") ( рішення від 16.04.2020 № 15911), то враховуючи періоди поставки товарів вказаними постачальниками на адресу позивача, перелічені рішення датовані ГУ ДПС вже після здійснення господарських операцій, а тому не можуть бути доказом їх ризиковості.

Крім того, в ході розгляду справи відповідачем не наведено жодного прикладу відмови податкового органу в реєстрації податкових накладних, складених спірними контрагентами, якщо відносно останніх були прийняті податковим органом рішення про анулювання свідоцтва податку на додану вартість, рішення про відповідність/невідповідність платника податку на вартість критеріям ризиковості.

Також суд зауважує, що відповідачем не доведено належними доказами щодо відсутності у спірних контрагентів-постачальників спеціальної податкової правосуб`єктності на момент оформлення господарської операції з позивачем та за фактом здійснення поставки складання бухгалтерських та податкових документів.

Щодо зауважень відповідача до вказаних перевізників товару з огляду на те, що перевізник нафтопродуктів повинен бути ліцензованим перевізником нафтопродуктів, та мати ліцензію державної інспекції України з безпеки на наземному транспорті, то суди вважають, що в даному випадку за наявності документів, які підтверджують фактичне отримання позивачем товарів та використання їх у власній господарській діяльності, вказані обставини не можуть бути підставою для висновків про відсутність підтвердження реальності здійснення господарських операцій з придбання товару. При цьому, акт перевірки не містить будь-якої іншої інформації на підтвердження вказаних обставин.

Щодо наданого відповідачем до матеріалів справи листа Державна служба України з безпеки на транспорті № 3704/2.1.1./15-25 від 23.04.2025 р., яким повідомлено ГУ ДПС, що то воно містить інформацію станом на 21 квітня 2025 року за відомостями, які містяться в ЄКІС, ПП Гроу-Білд () та ФОП ОСОБА_2 (РНОКПП НОМЕР_1 ) не мають чинних ліцензій або ліцензій дія яких припинена і відповідно відсутні дозвільні документи на виконання перевезень автомобільним транспортом, то суди зауважують, що спірні правовідносини мали місце у 2024 році.

Колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції про те, що покликання представника відповідача на судову практику з означеного спірного питання, а саме висновки Верховного Суду в постановах від 19.12.2023 по справі №540/4247/21 та від 01.05.2024 по справі №420/23460/21, не підлягають застосуванню при вирішенні даних спірних правовідносин, оскільки у справі № 540/4247/21 суд касаційної інстанції погодився з висновком суду першої інстанції, що аналізуючи господарську операцію з ТОВ Білона по придбанню бітуму, а саме те, що повністю спростовано можливості здійснювати зберігання та відвантаження бітуму за адресою с. Сосновка, вул. Панфіловців, 30, Кременчуцький р-н, адже для розвантаження зберігання та відвантаження бітуму необхідно мати спеціальне обладнання (бітумосховище, бітумокотли, бітумно-плавильні агрегати, насоси, бітумопроводи) та кваліфікований персонал, яке відсутнє за вказаною адресою та у постачальника. З урахуванням зазначених доводів, суд першої інстанції дійшов вірного висновку, що факт придбання та транспортування бітуму, придбаного у ТОВ Успіх-Україна, ТОВ Білона, ТОВ Хамсинг, не підтверджено належними первинними документами, які б розкривали зміст операції та рух активів у процесі її здійснення, що є обов`язковою умовою для визнання господарських операцій товарними. Отже, суд першої інстанції на підставі належних та допустимих доказів, з достатньою повнотою дослідивши первинні документи, складені за наслідками взаємовідносин позивача з його контрагентом, дійшов висновку про відсутність факту реального виконання спірних операцій з реалізації позивачу його контрагентом бітуму, виходячи не лише з якогось окремого недоліку, а усіх доказів у їх сукупності.

Разом з тим, в межах справи, яка розглядається, зауваження податкового органу стосуються перевізника товару, а не контрагента-постачальника, як виробника, який має дотримуватись як транспортування, так і обліку такого товару, як нафтопродукти, які мають певні особливості. Щодо іншої справи №420/23460/21, то направляючи справу на новий розгляд до суду першої інстанції суд касаційної інстанції дійшов висновку, що судами попередніх інстанцій, необхідно було дослідити надану позивачем первинну документацію на предмет можливості ідентифікувати фактичну поставку товару з урахуванням його специфіки, що вимагає дотримання особливих умов зберігання, перевезення та обліку, зокрема, у порядку вимог Інструкції № 281/171/578/155. При цьому, Верховний Суд наголосив, що оцінка господарських операцій має здійснюватися із дослідженням всіх доказів в сукупності та у їх взаємозв`язку.

Оскільки відповідною транспортною документацією обов`язково мають бути підтверджені витрати з послуг по перевезенню вантажів, а не послуги з придбання товару, то ТТН є доказом факту перевезення (переміщення) товару, а відтак є обов`язковими при оподаткуванні операцій за договорами саме перевезення, натомість факт передання товару та, відповідно, набуття права власності на нього має підтверджуватись видатковою накладною.

Відповідна правова позиція викладена Верховним Судом в постановах від 02.03.2023 у справі №804/644/16, від 27.09.2023 у справі №380/14750/21.

Колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції про те, що принцип індивідуальної відповідальності платника податків також застосував ЄСПЛ у рішеннях у справах Бізнес Супорт Центр проти Болгарії, Булвес АД проти Болгарії, Інтерсплав проти України, визначивши, що платник податків не може нести відповідальність за зловживання свого контрагента, якщо не буде доведено залученість цього платника до таких зловживань.

Зокрема, у пунктах 70, 71 рішення у справі Булвес АД проти Болгарії ЄСПЛ дійшов висновків, що коли національна влада за відсутності будь-яких вказівок на пряму участь фізичної або юридичної особи у зловживаннях, пов`язаних зі сплатою ПДВ, що нараховується при низці операцій з поставок, або будь-яких вказівок на обізнаність про таке порушення все-таки карає одержувача оподатковуваної ПДВ поставки, який повністю виконав свої зобов`язання, за дії чи бездіяльність постачальника, який знаходився поза контролем одержувача і по відношенню до якого не було засобів відстеження і забезпечення його старанності, то влада виходить за розумні межі і порушує справедливий баланс, який повинен підтримуватися між вимогами загальних інтересів і вимогами захисту права власності. Ураховуючи своєчасне і повне виконання компанією-заявником своїх обов`язків з декларування ПДВ, неможливості з її сторони забезпечити дотримання постачальником його обов`язків щодо декларування ПДВ і той факт, що не було ніякого шахрайства стосовно системи оподаткування, про яке компанія-заявник знала чи могла знати, Суд вважає, що компанія-заявник не повинна нести відповідальність за наслідки невиконання постачальником його обов`язків щодо своєчасного декларування ПДВ і, як наслідок, сплачувати ПДВ повторно разом з пенею. Суд вважає, що такі вимоги прирівнюються до надзвичайного обтяження для компанії-заявника, що порушило справедливий баланс, який повинен був підтримуватися між вимогами загальних інтересів та вимогами захисту права власності.

Таким чином, сам собою факт використання первинних документів з недостовірними даними для підтвердження обставин здійснення господарської операції не повинен автоматично вказувати на безпідставність даних податкового обліку. Натомість контролюючий орган має довести, що платник податків, приймаючи від контрагентів та використовуючи певні документи для цілей податкового обліку, діяв нерозумно, недобросовісно або без належної обачності. А це також пов`язано з фактичною можливістю й економічною доцільністю перевірки самим платником податків достовірності відомостей, які були включені до первинних документів. Мають бути наявні докази того, що розумними заходами добросовісний платник податків міг перевірити правдивість відповідних документів, а також мав достатні підстави, діючи з належною обачністю, для обґрунтованих сумнівів у їх змісті.

Колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції про те, що відповідачем не надано до суду доказів того, що позивач приймаючи від контрагента та використовуючи певні документи для цілей податкового обліку, діяв нерозумно, недобросовісно або без належної обачності.

Відповідачем не наведено переконливих доводів, що ґрунтуються на об`єктивній інформації та спростовують факти господарської діяльності, засвідчені вказаними документами, а також не представлено жодних доказів на підтвердження того, що відомості, які містяться в цих документах, неповні, недостовірні та (або) суперечливі.

Не подано відповідачем і жодних доказів на підтвердження недобросовісності позивача як платника податків, не наведено будь-яких об`єктивних доводів щодо здійснення позивачем господарських операцій у спірний період за відсутності розумних економічних причин (ділової мети) та наміру одержати економічний ефект тощо.

Щодо посилання податкового органу на факт сплати ТОВ Асфальтдортех грошового зобов`язання з ПДВ на суму 436 934 грн. згідно ППР від 12.01.2022 № 445/5320716, прийнятої на підставі акту перевірки ГУ ДПС в Одеській області 17.12.2021 р. № 27994/15-32-07-16 у зв`язку з встановленням нереальності здійснення господарських операцій з поставки товарів по взаємовідносинах у серпні 2020 р з постачальниками ТОВ "ГРАНДКАР ЛАЙН", ТОВ "АВТО-ТРЕЙД ЛТД", та ТОВ ОПТ-ЛОГІСТІК, як доказ визнання позивачем нереальності здійснення господарських операцій з вказаними постачальниками, то суд зауважує, що добровільна сплата вказаних сум ПДВ на підставі податкових повідомлень-рішень не позбавляє права платника податків в подальшому оскаржити їх в судовому порядку. Крім того, вказані обставини не є доказом визнання позивачем нереальності здійснення господарських операцій з поставки товарів по взаємовідносинах у серпні 2020 р з постачальниками ТОВ "ГРАНДКАР ЛАЙН", ТОВ "АВТО-ТРЕЙД ЛТД", та ТОВ ОПТ-ЛОГІСТІК, якщо він використав право на оскарження висновку податкового органу щодо факту заниження інших операційних доходів внаслідок надходження товарів від невизначених осіб, як такі, що вважаються безоплатно отриманими.

Відтак, вирішуючи дані спірні правовідносини суд не приймає до уваги посилання податкового органу на окремі недоліки в оформленні первинних документів платника податків, оскільки формальні недоліки в первинних документах повинні оцінюватися в сукупності з іншими обставинами справи.

Перевагу необхідно надавати реальності здійснення господарської операції та її економічному змісту. Первинні документи повинні оцінюватися з урахуванням специфіки кожної господарської операції - умов перевезення, зберігання товарів, змісту послуг, що надаються, тощо. При цьому, сама собою наявність, або відсутність окремих документів, а також помилки у їх оформленні, не є підставою для висновків про відсутність господарської операції, якщо з інших даних вбачається, що фактичний рух активів або зміни у власному капіталі чи зобов`язаннях платника податків, у зв`язку з його господарською діяльністю, мали місце.

Колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції про те, що дослідивши докази у сукупності та взаємозв`язку, надавши їм оцінку з дотриманням положень процесуального законодавства, слід дійти висновку про підтвердження фактичного здійснення операцій між контрагентами та Позивачем та, як наслідок, правомірного відображення наслідків таких операцій у податковому обліку.

Вказане надає підстави для висновку суду щодо протиправного зменшення від`ємного значення об`єкту оподаткування податком на прибуток за 2021 рік в сумі 367 319,00 грн. та збільшення грошового зобов`язання з податку на прибуток на суму 1 336 355 грн. за 2019-2021 роки.

Щодо висновку податкового органу про заниження ТОВ Асфальтдортех інших операційних доходів на суму безнадійної заборгованості у розмірі 44 880 грн, внаслідок чого зменшено від`ємне значення об`єкту оподаткування податком на прибуток за 2021 рік в сумі 44 880 грн.

Як вбачається з акту перевірки ( а.с. 65 зв.), то вказаний висновок ГУ ДПС вмотивований тим, що на порушення п.п.134.1.1 п.134.1 ст.134 ПК України, Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 15 Дохід, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 29 листопада 1999р. № 290, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 14 грудня 1999р. за № 860/4153 ТОВ Асфальтдортех не включено до складу інших операційних доходів у 2021 році безнадійну заборгованість в сумі 44 880 грн., яка виникла 05.11.2018 року та підтверджується регістрами бухгалтерського обліку по рахунку № 631 платіжних документів, за якими зазначена заборгованість ТОВ Асфальтдортех не погашалася та станом на 31.12.2021 р.

Позивач в свою чергу заперечує щодо віднесення даної заборгованості до безнадійної оскільки строк позовної давності, який не закінчився на момент введення в Україні карантину та військового стану продовжується і не є таким що сплив.

Вирішуючи дані спірні правовідносини судами враховане наступне.

Як встановлено судом та не заперечується сторонами у справі, що вказана кредиторська заборгованість виникла за вимогами ФОП ОСОБА_1 - 05.11.2018 р..

За визначенням кредиторська заборгованість - це заборгованість підприємства іншим юридичним і фізичним особам, що виникла в результаті здійснених раніше дій (подій), оцінена в гривнях і щодо якої в підприємства існують зобов`язання її погашення в певний строк.

Відповідно до підпункту 135.5.4 пункту 135 статті 135 ПК України інші доходи, зокрема, включають суми безповоротної фінансової допомоги, отриманої платником податку у звітному податковому періоді, та суми безнадійної кредиторської заборгованості.

За визначенням підпункту 14.1.11 пункту 14.1 статті 14 ПК України безнадійною заборгованістю визнається, окрім іншого, заборгованість за зобов`язаннями, щодо яких минув строк позовної давності, а згідно підпункту 14.1.257 пункту 14.1 статті 14 цього Кодексу безповоротною фінансовою допомогою є, зокрема, сума заборгованості одного платника податків перед іншим платником податків, що не стягнута після закінчення строку позовної давності.

Порядок визнання доходів встановлювався статтею 137 ПК України.

Як вказано у пункті 5 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 15 Дохід, затверджено наказом Міністерства фінансів України від 29 листопада 1999 року №290, яке визначає методологічні засади формування в бухгалтерському обліку інформації про доходи підприємства та її розкриття у фінансовій звітності, дохід визнається під час збільшення активу або зменшення зобов`язання, що зумовлює зростання власного капіталу (за винятком зростання капіталу за рахунок внесків учасників підприємства), за умови, що оцінка доходу може бути достовірно визначена.

Доходом визнається сума зобов`язання, яке не підлягає погашенню (пункт 15 вказаного Положення).

Відповідно до положень ч. 1, 3 ст. 264 Цивільного кодексу України, перебіг позовної давності переривається вчиненням особою дії, що свідчить про визнання нею свого боргу або іншого обов`язку. Після переривання перебіг позовної давності починається заново. Час, що минув до переривання перебігу позовної давності, до нового строку не зараховується.

Відповідно до п. 12 Прикінцевих та перехідних положень Цивільного кодексу України, під час дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України з метою запобігання поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19), строки, визначені статтями 257, 258 (загальна та спеціальна позовна давність) цього Кодексу, продовжуються на строк дії такого карантину. Розділ доповнено пунктом 12 згідно із Законом № 540-IX від 30.03.2020. Карантин було встановлено з 12 березня 2020 року, згідно Постанови Кабінету Міністрів України від 11 березня 2020 р. № 211 (зі змінами та доповненнями), та було відмінено з 24 години 00 хвилин 30 червня 2023 року, згідно Постанови Кабінету Міністрів України від 27 червня 2023 р. № 651.

Так само, відповідно до п. 19 Прикінцевих та перехідних положень Цивільного кодексу України, у період дії воєнного стану в Україні, введеного Указом Президента України "Про введення воєнного стану в Україні" від 24 лютого 2022 року № 64/2022, затвердженим Законом України "Про затвердження Указу Президента України "Про введення воєнного стану в Україні" від 24 лютого 2022 року № 2102-IX, перебіг позовної давності, визначений цим Кодексом (ст.ст. 257-259 загальна та спеціальна позовна давність), зупиняється на строк дії такого стану. Розділ доповнено пунктом 19 згідно із Законом № 2120-IX від 15.03.2022; в редакції Закону № 3450-IX від 08.11.2023. Воєнний стан було введено із 05 години 30 хвилин 24 лютого 2022 року. Строк дії воєнного стану в Україні вчергове продовжено з 05 години 30 хвилин 16 листопада 2023 року строком на 90 діб згідно з Указом Президента № 734/2023 від 06.11.2023 року. Тобто, воєнний стан продовжує діяти на момент подання цієї позовної заяви та розгляду справи по суті.

Окрім того, на підставі п. 102.9 ст. 102 ПК України, на період дії правового режиму воєнного, надзвичайного стану, що введений в Україні, було зупинено перебіг строків, визначених цим Кодексом, іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, крім випадків, передбачених цим Кодексом. Дане положення діяло з 17.03.2022, згідно з Законом України Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законодавчих актів України щодо дії норм на період дії воєнного стану 15 березня 2022 року № 2120-IX, до 01.08.2023, згідно з Законом України Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей оподаткування у період дії воєнного стану 30 червня 2023 року № 3219-IX.

Згідно з абзацом одинадцятим п. 52 прим. 2 підрозд. 10 розд. ХХ Перехідні положення ПКУ, на період з 18 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), зупиняється перебіг строків давності, передбачених статтею 102 цього Кодексу.

При цьому зміни, внесені згідно Закону України № 3219-IX, стосуються лише положень Податкового кодексу України щодо строків подання податкової звітності, нарахування та сплати грошових зобов`язань, а також проведення перевірок контролюючими органами стосовно дотримання цих строків платниками податків. Однак такі зміни не стосуються строків, які встановлені у цивільному законодавстві.

Колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції про те, що стосовно строків, які регулюються положеннями Цивільного кодексу України, у тому числі перебіг позовної давності, досі діють особливості їх продовження (внесені згідно із Законом № 2120-IX від 15.03.2022; в редакції Закону № 3450-IX від 08.11.2023) на весь період дії воєнного стану в Україні, до його припинення або скасування. Тобто, згідно з приписами зазначених нормативно-правових актів України, до боргових зобов`язань НВПП Медпромсервіс, які виникли за договорами поставки протягом періоду 2018 року, обґрунтовано застосовується правило пролонгації строків позовної давності починаючи з 12 березня 2020 року до цього часу.

Отже кредиторська заборгованість Позивача перед контрагентом ФОП ОСОБА_1 не може бути визнана безнадійною заборгованістю, оскільки не відповідає жодній ознаці із перелічених у п.п. 14.1.11 п. 14.1 ст. 14 ПК України.

За таким умов суд першої інстанціі дійшов вірного висновку, що відсутні правові підстави для збільшення інших операційних доходів ТОВ Асфальтдортех за рахунок безнадійної кредиторської заборгованості на суму 44 880,00 грн., а тому висновок податкового органу про зменшення від`ємного значення об`єкту оподаткування податком на прибуток за 2021 рік в сумі 44 880 грн. є протиправним.

Щодо висновку податкового органу про порушення позивачем п. 5, п.6, п.7, пп.9.4 п.9, п.20 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 16 "Витрати", затверджених наказом Міністерства фінансів України від 31 грудня 1999 року № 318, п.п. 134.1.1 п. 134.1. ст. 134, п.135.1 ст.135, п.137.1 ст.137 ПК України, яке полягає у завищені інших операційних витрат на суму основного платежу по ПДВ у розмірі 349 547 грн., нарахованого за результатом акта перевірки ГУ ДПС в Одеській області, внаслідок чого зменшено від`ємне значення об`єкту оподаткування податком на прибуток за 2023 рік в сумі 349 547 грн.

Як встановлено судом першої інстанції та не заперечується сторонами у справі, ТОВ Асфальтдортех у 2022 році до складу інших операційних витрат було віднесено сплачену 11.02.2022 згідно податкового повідомлення - рішення від 12.01.2022 №445/5320716 суму основного платежу по ПДВ у розмірі 349 547,01 грн., прийнятого за результатом акта перевірки ГУ ДПС в Одеській області 17.12.2021 № 27994/15-32-07-16.

Колегія суддів не погоджується з висновком суду першої інстанції про задоволення позову і цій частині.

Суд першої інстанції послався на те, що в бухгалтерському обліку позивача зазначене перерахування грошових коштів знайшло відображення по дебету рахунку 948 Визнанні штрафи, пені, неустойки в кореспонденції з кредитом рахунку 311 Поточні рахунки в національній валюті та віднесено підприємством до складу Інших операційних витрат.

Дійсно, відповідно до п.п. 14.1.39. ст.14 ПК України грошове зобов`язання платника податків - сума коштів, яку платник податків повинен сплатити до відповідного бюджету як податкове зобов`язання та/або штрафну (фінансову) санкцію, що справляється з платника податків у зв`язку з порушенням ним вимог податкового законодавства та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, а також санкції за порушення законодавства у сфері зовнішньоекономічної діяльності. Податкове зобов`язання - сума коштів, яку платник податків, у тому числі податковий агент, повинен сплатити до відповідного бюджету як податок або збір на підставі, в порядку та строки, визначені податковим законодавством (у тому числі сума коштів, визначена платником податків у податковому векселі та не сплачена в установлений законом строк. ( п.п. 14.1.156. ст.14 ПК України). Штрафна санкція (фінансова санкція, штраф) - плата у вигляді фіксованої суми та/або відсотків, що справляється з платника податків у зв`язку з порушенням ним вимог податкового законодавства та іншого законодавства, контроль за дотриманням яких покладено на контролюючі органи, а також штрафні санкції за порушення у сфері зовнішньоекономічної діяльності. ( п.п. 14.1.265. ст.14 ПК України).

Але колегія суддів встановила що віднесення наведеної суми у відповідну графу щодо певних санкцій або штрафів не може бути застосовано у цій ситуації так як ідеться проо зарахування суму основного платежу по ПДВ у розмірі 349 547,01 грн., прийнятого за результатом акта перевірки ГУ ДПС в Одеській області 17.12.2021 № 27994/15-32-07-16 на підставі податкового повідомлення - рішення від 12.01.2022 №445/5320716.

Таким чином, суд першої інстанції дійшов помилкового висновку щодо відсутності порушень позивачем при віднесенні до складу інших операційних витрат на суму основного платежу по ПДВ у розмірі 349 547 грн, нарахованого за результатом акта перевірки ГУ ДПС в Одеській області. Колегія суддів, вважає що в цій частині позову слід відмовити.

Щодо порушення, яке за висновком податкового органу полягає у завищенні інших операційних витрат на суму отриманих послуг по влаштуванню дорожнього покриття, капітального ремонту дорожнього покриття майданчика для складування будівельних матеріалів, ремонту під`їзної дороги, ремонту дорожнього покриття проїздів у розмірі 3 359 746 грн, а також завищення інших операційних витрат на суму матеріалів замовника, використаних під час виконання вказаних робіт у розмірі 2 651 209 грн.

Як встановлено судами та підтверджується актом перевірки від 30.08.2024 № 37435/15-32-07-09-19, з урахуванням відповіді ГУ ДПС від 26.09.2024 № 13343/КПР/15-32-07-09-07 на заперечення ТОВ Асфальтдортех на акт перевірки, даний висновок обґрунтований порушенням вимог п. 4 П(С)БО 14 Оренда, п.14 П(С)БО 7 Основні засоби, п.134.1, ст.134, п.135.1 ст.135 ПК України на який вплинули наступні обставини.

ТОВ Асфальтдортех було укладено договір оренди майна №1 від 01.11.2017 з ФОП ОСОБА_2 (Орендодавець), відповідно до якого було надано в строкове платне використання наступне майно: асфальтозмішувальна установка ДЗ-158, склад Інтерних матеріалів, бітомосховище, мазутосховище, ємкість для ПММ, які були передані відповідно до Акту приймання-передачі №1 від 01.11.2017.

Умовами зазначеного договору передбачено право Орендаря за згодою Орендодавця виконувати поточний, капітальний ремонт та поліпшення об`єкта оренди,

Відповідно до листа №02/11/2017-1 від 02.11.2017 ФОП ОСОБА_2 надав згоду проводити поточний та капітальний ремонт, у том числі покращення доріг та майданчиків, на яких знаходяться нежитлові будівлі, які були взяті в оренду згідно з Договором №1 від 01.11.2017 р.,

ТОВ Асфальтдортех (Замовник) було укладено договір на виконання підрядних робіт №7 від 20.04.2020 року з ПП Дорстрой (Підрядник), відповідно до умов якого підрядник в межах договірної ціни виконує роботи по об`єкту Влаштування дорожнього покриття майданчика на території ТОВ Асфальтдортех . На підтвердження виконання робіт за вказаним договором сторони підписали акти виконаних робіт: № 1 від 20.04.2020 року на суму 115061 грн., № 1 від 25.05.2020 року на суму 2000 грн

ТОВ Асфальтдортех (Замовник) було укладено договір на виконання підрядних робіт №2 від 01.06.2021 року з ПП Дорстрой (Підрядник), відповідно до умов якого підрядник в межах договірної ціни виконує роботи по об`єкту Капітальний ремонт дорожнього покриття майданчика для складування будівельних матеріалів на території на території ТОВ Асфальтдортех. На підтвердження виконання робіт за вказаним договором сторони підписали акт виконаних робіт № 1 від 01.12.2021 року на суму 394 103 грн

ТОВ Асфальтдортех (Замовник) було укладено договір на виконання підрядних робіт №3 від 07.06.2021 року з ПП Дорстрой (Підрядник), відповідно до умов якого підрядник в межах договірної ціни виконує роботи по об`єкту Капітальний ремонт під`їзної дороги до ТОВ Асфальтдортех На підтвердження виконання робіт за вказаним договором сторони підписали акт виконаних робіт б/н від 07.12.2021 року на суму 515 705,00 грн

ТОВ Асфальтдортех (Замовник) було укладено договір на виконання підрядних робіт №4 від 09.06.2021 року з ПП Дорстрой (Підрядник), відповідно до умов якого підрядник в межах договірної ціни виконує роботи по об`єкту Капітальний ремонт дорожнього покриття майданчика для стоянки механізмів на території ТОВ Асфальтдортех . На підтвердження виконання робіт за вказаним договором сторони підписали акт виконаних робіт №1 від 06.12.2021 року на суму 444905 грн.

ТОВ Асфальтдортех (Замовник) було укладено договір на виконання підрядних робіт № 5 від 01.06.2021 року з ПП Дорстрой (Підрядник), відповідно до умов якого підрядник в межах договірної ціни виконує капітальний ремонт дорожнього покриття проїздів на території ТОВ Асфальтдортех . На підтвердження виконання робіт за вказаним договором сторони підписали акт виконаних робіт № 3 від 03.12.2021 року на суму 847 301 грн

ТОВ Асфальтдортех (Замовник) було укладено договір на виконання підрядних робіт №6 від 16.06.2021 року з ПП Дорстрой (Підрядник), відповідно до умов якого підрядник в межах договірної ціни виконує поточний ремонт виробничих приміщень та споруд на території ТОВ Асфальтдортех. На підтвердження виконання робіт за вказаним договором сторони підписали акт виконаних робіт б/н від 22.12.2021 року на суму 333275 грн.

Крім того, на виконання умов договорів ПП Дорстрой складено акти приймання виконаних будівельних робіт КБ-2в; довідки про вартість виконаних робіт КБ-3, договірні ціни, підсумкові відомості ресурсів, відомості втрачених ресурсів, акти списання дорожно-будівельних матеріалів, акт списання матеріалів на виготовлення дрібнозернистого щільного гарячого асфальтобетону та інше.

Колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції про те, що оскільки за умовами вказаних договорів згідно з умовами укладених договорів, роботи виконувалися з матеріалів замовника - ТОВ Асфальтдортех, то виконавцю ПП Дорстрой підрядних робіт були передані матеріали на загальну суму 2 651 209 грн., які були списані та віднесені до складу витрат згідно актів списання :№СпТ-000005 від 20.04.2020 року на суму 188843 грн, №СпТ-000031 від 01.12.2021 року на суму 409834 грн., №СпТ-000031 від 01.12.2021 року на суму 741632 грн., №СпТ-000034 від 01.12.2021 року на суму 421666 грн., №СпТ-000034 від 01.12.2021 року на суму 889236 грн.

Також перевіркою встановлено, що у березні 2021 року було проведення модернізації асфальтозмішувальної установки на загальну суму 743 435,00 грн., що відображено в бухгалтерському обліку проводками Д-т 93 К-Т 201.

З огляду на вказані обставини, податковий орган дійшов висновку про безпідставне віднесенням до складу собівартості реалізованої продукції (товарів, робіт, послуг) витрати з придбання у ПП Дорстрой робіт (послуг) з капітального та поточного ремонту орендованого приміщення, а також модернізації асфальтозмішувальної установки, стверджуючи, що такі витрати є затратами орендаря на поліпшення об`єкта операційної оренди (модернізація, модифікація, добудова, дообладнання, реконструкція), що призводять до збільшення майбутніх економічних вигод, які первісно очікувалися від його використання, та повинні відображатись орендарем, як капітальні інвестиції у створення (будівництво) інших необоротних матеріальних активів, а не включатися до інших операційних витрат.

Колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції про те, що надаючи правову оцінку даним спірним правовідносинам, слід враховує наступне.

Методологічні засади формування в бухгалтерському обліку інформації про основні засоби, інші необоротні матеріальні активи та незавершені капітальні інвестиції в необоротні матеріальні активи, а також розкриття інформації про них у фінансовій звітності визначено П(С)БО 7 Основні засоби.

Відповідно до пунктів 14 і 15 зазначеного П(С)БО 7 Основні засоби (у редакції, чинній на момент спірних правовідносин) первісна вартість основних засобів збільшується на суму витрат, пов`язаних з поліпшенням об`єкта (модернізація, модифікація, добудова, дообладнання, реконструкція тощо), що призводить до збільшення майбутніх економічних вигод, первісно очікуваних від використання об`єкта. Витрати, що здійснюються для підтримання об`єкта в робочому стані (проведення технічного огляду, нагляду, обслуговування, ремонту тощо) та одержання первісно визначеної суми майбутніх економічних вигод від його використання, включаються до складу витрат.

Згідно статті 6 Закону №996-XIV, якою встановлено, що державне регулювання бухгалтерського обліку та фінансової звітності в Україні здійснюється з метою створення єдиних правил ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності, які є обов`язковими для всіх підприємств та гарантують і захищають інтереси користувачів, а також удосконалення бухгалтерського обліку та фінансової звітності, Міністерство фінансів України наказом від 30 вересня 2003 року №561 затвердило Методичні рекомендації з бухгалтерського обліку основних засобів (далі - Методичні рекомендації №561).

Пунктом 29 Методичних рекомендацій №561 визначено, що рішення про характер і ознаки здійснюваних підприємством робіт, тобто, чи спрямовані вони на підвищення техніко-економічних можливостей (модернізація, модифікація, добудова, реконструкція) об`єкта, що приведе у майбутньому до збільшення економічних вигод, чи здійснюються вони для підтримання об`єкта в придатному для використання стані та одержання первісно визначеної суми майбутніх економічних вигод від його використання, приймається керівником підприємства з урахуванням результатів аналізу існуючої ситуації та суттєвості таких витрат. Зокрема, заміна окремих важливих компонентів (частин) основних засобів (двигунів тощо) може бути відображена як заміна об`єкта основних засобів, якщо термін корисного використання такої частини відрізняється від терміну корисного використання основних засобів, до яких належить цей компонент. У цьому випадку заміна такого компонента відображається капітальними інвестиціями у придбання нового об`єкту основних засобів і списанням заміненого об`єкту. Витрати на поліпшення основних засобів для відновлення майбутніх економічних вигод, очікуваних від їх використання, визнаються капітальними інвестиціями за умови, що балансова вартість активу не перевищує суми його очікуваного відшкодування.

Витрати на капітальний ремонт об`єктів основних засобів визнаються витратами звітного періоду. Такі витрати можуть бути визнані капітальними інвестиціями, якщо витрати на значний огляд і капітальний ремонт можуть бути ідентифіковані з окремою замортизованою частиною (компонентом) основних засобів. Витрати на ремонт можуть бути визнані капітальними інвестиціями, якщо ціна придбання активу вже відображає зобов`язання (необхідність) підприємства здійснити в майбутньому витрати для приведення активу до стану, в якому він придатний для використання. Наприклад, у разі придбання будівлі, яка потребує ремонту, витрати на ремонт приймаються на збільшення первісної вартості цієї будівлі до суми, яка може бути відшкодована від використання будівлі в майбутньому (пункт 30 Методичних рекомендацій №561).

Вартість робіт, що приводять до збільшення очікуваних майбутніх вигод від об`єкта основних засобів, включається до капітальних інвестицій з майбутнім збільшенням первісної вартості основних засобів.

Підставою для визнання капітальними інвестиціями витрат, пов`язаних з поліпшенням основних засобів, є зростання внаслідок цих витрат очікуваного терміну корисного використання об`єкта, кількості та/або якості продукції (робіт, послуг), яка виробляється (надається) цим об`єктом. Первісна (переоцінена) вартість основних засобів може бути збільшена на суму витрат, пов`язаних з поліпшенням та ремонтом об`єкта, визначену у порядку, встановленому податковим законодавством.

Прикладами такого поліпшення є: а) модифікація, модернізація об`єкта основних засобів з метою подовження терміну його корисної експлуатації або збільшення його виробничої потужності; б) заміна окремих частин устаткування для підвищення якості продукції (робіт, послуг); в) впровадження ефективнішого технологічного процесу, що дозволить зменшити первісно оцінені виробничі витрати; г) добудова (надбудова) будівлі, що збільшить кількість місць (площу) будівлі, обсяги та/або якість виконуваних робіт (послуг) чи умови їх виконання (пункт 31 Методичних рекомендацій №561).

Витрати, що здійснюються для підтримання об`єкта в робочому стані та одержання первісно визначеної суми майбутніх економічних вигод від його використання (технічний огляд, технічне обслуговування, ремонт тощо), включаються до складу витрат звітного періоду (пункт 32 Методичних рекомендацій №561).

Згідно з пунктом 33 Методичних рекомендацій № 561 витрати, що здійснюються для підтримання об`єкта в робочому стані та одержання первісно визначеної суми майбутніх економічних вигод від його використання (технічний огляд, технічне обслуговування, ремонт тощо), включаються до складу витрат звітного періоду.

Зміст наведених положень П(С)БО 7 Основні засоби, а також рекомендацій (методичної допомоги) щодо порядку відображення операцій в бухгалтерському обліку, дає підстави для висновку про те, що роботи, пов`язані з поліпшенням основних засобів, приводять до збільшення первісно очікуваних вигод від використання об`єкта (ів). Такими роботами можуть бути модернізація, модифікація, добудування, дообладнання, реконструкція, у результаті яких відбувається збільшення очікуваного строку корисного використання об`єкта, кількості й/або якості продукції (робіт, послуг), виробленої (надаваної) цим об`єктом. Роботами ж, пов`язаними з підтримкою основних засобів у робочому стані, є поточні ремонти, техогляд, обслуговування тощо. Видатки на проведення таких робіт включаються у видатки поточного періоду відповідного напрямку.

Крім того, проектування об`єктів нового будівництва, реконструкції, капітального ремонту та технічного переоснащення будинків, будівель, споруд будь-якого призначення, їх комплексів, лінійних об`єктів інженерно-транспортної інфраструктури здійснюється згідно державних будівельних норм ДБН А.2.2-3-2014 Склад та зміст проектної документації на будівництво, Порядку розроблення проектної документації на будівництво об`єктів, затвердженого наказом Мінрегіону від 16.05.2011 № 45.

Відповідно до листа Державного комітету України з будівництва та архітектури №7/7-401 від 30.04.2003 Щодо віднесення ремонтно-будівельних робіт до капітального та поточного ремонтів поточний ремонт - це комплекс ремонтно-будівельних робіт, який передбачає систематичне та своєчасне підтримання експлуатаційних якостей та попередження передчасного зносу конструкцій і інженерного обладнання. Якщо будівля в цілому не підлягає капітальному ремонту, комплекс робіт поточного ремонту може враховувати окремі роботи, які класифікуються як такі, що відносяться до капітального ремонту (крім робіт, які передбачають заміну та модернізацію конструктивних елементів будівлі).

Колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції про те, що у чинному законодавстві щодо обліку основних засобів відсутні визначення капітальний або поточний ремонт, що надає можливість підприємству включати витрати по ремонту (капітальному та поточному) до поточних витрат.

Наведений підхід узгоджується із позицією Верховного Суду, викладеною у постановах Верховного Суду від 27.07.2023 у справі № 560/9332/22, від 28.02.2018 у справі № 821/1496/16.

В бухгалтерському обліку заходи на поліпшення та ремонт основних засобів можуть відображатися по-різному. Насамперед враховується характер проведення останніх та вплив на первісну вартість та первісно очікувані майбутні економічні вигоди від використання цього об`єкта. Витрати, які здійснюються для підтримки об`єкта в робочому стані й отримання первісно визначеної суми майбутніх економічних вигід від його використання включаються до складу витрат поточного періоду на підставі акта виконаних робіт. В той же час, у разі якщо за наслідками понесених витрат на ремонтні роботи відбулось поліпшення основного засобу, внаслідок чого, зокрема, зростає очікуваний термін корисного використання такого об`єкта, такі витрати слід відносити до капітальних інвестицій. Аналогічними є наслідки і у разі, якщо відбувається заміна окремого важливого компонента (частини) основного засобу, термін корисного використання якого відрізняється від терміну корисного використання такого основного засобу.

У постанові від 10 квітня 2020 року (справа №1440/1967/18) Верховний Суд вказав, що саме керівник підприємства, з урахуванням результатів аналізу поточної ситуації і їх істотності, вирішує як класифікувати видатки. Тобто, керівництво підприємства визначає, які роботи вважаються поліпшенням об`єкта основних засобів, а які пов`язані з підтримкою їх в робочому стані. Залежно від цього видатки відображаються або як капітальні інвестиції з наступним збільшенням первісної вартості об`єкта основних засобів, або як видатки поточного періоду. Саме вид фактично здійсненого поліпшення визначає порядок обліку витрат підприємства на проведення такого. З наведеного випливає, що проведення поліпшення об`єкта передбачає вдосконалення конструкції, що забезпечує підвищення продуктивності об`єкта, який модернізується, сприяє розширенню його технологічних можливостей, досягненню економії ресурсів, покращення умов праці тощо. Здійснення ж ремонту полягає у частковому відновленні окремих об`єктів для підтримання їх в робочому стані.

Вказаний висновок підтриманий Верховним Судом у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду від 19 червня 2025 року по справі № 640/1217/20

У даній справі судом встановлено, Товариство з метою здійснення господарської діяльності на орендованій території на підставі договору оренди майна №1 від 01.11.2017 з ФОП ОСОБА_2 (Орендодавець), який погодив позивачу проведення ремонтних робіт, необхідних для використання орендованого приміщення з метою ведення господарської діяльності.

З метою здійснення капітального ремонту дорожнього покриття майданчиків для складування будівельних матеріалів, ремонту дорожнього покриття майданчика для стоянки механізмів, капітального ремонту дорожнього покриття проїздів на території Товариства, капітальний ремонт під`їзної дороги ТОВ Асфальтдортех були укладено з ПП Дорстрой договори від 01.06.2021 № 2, від 07.06.2021 № 3, від 09.06.2021 № 4, від 01.06.2021 № 5, від 16.06.2021 № 6, від 20.04.2020 № 7.

Натомість, в акті перевірки не ставиться під сумнів дійсність первинних бухгалтерських документів та реальність господарських операцій із ПП Дорстрой.

При цьому назва в актах виконаних робіт капітальний ремонт не може сама по собі бути єдиним і достатнім доказом проведення саме капітального ремонту і розгляду відповідних витрат як капітальних інвестицій, і мати наслідком обов`язкове врахування у складі амортизації основних засобів.

Щодо витрат, пов`язаних з модернізацією асфальтозмішувальної установки, то суд звертає увагу на те, що в акті перевірки зазначено, що перевіркою також встановлено, що у березні 2021 року було проведення модернізація асфальтозмішувальної установки всього на суму 743 435 грн. бухгалтерському обліку, це відображено проводками Д-т 93 К-Т 201 у сумі 743 435 грн. ( т. І а.с. 68)

В подальшому в акті перевірки цитуються норми Положень П(С)БО 7 Основні засоби та Оренда, Податкового кодексу України.

За результатами цитування вказаних вище актів, податковий орган дійшов до висновку, що Товариство включило витрати, у т.ч. по модернізації основних засобів до складу інших операційних витрати, а відтак вказаними витратами завищено операційних витрат всього у сумі 6 754 390,00 грн., у тому числі: 2020 рік у сумі 286 394 грн., 2021 рік у сумі 6 467 996 грн.

У листі-відповіді ГУ ДПС від 26.09.2024 на заперечення ТОВ Асфальтдортех на акт перевірки, податковий орган зазначає, що порушення по завищенню операційних витрат у 2021 році на суму 743 435 грн. по модернізації асфальтозмішувальної установки знайшло відображення у складі суми 3 394 644 грн., в тому числі: 2021 сумі 3 205 801 грн. ( абзац б), сторінки 31 акту перевірки).)

Вказане підтверджується змістом оскаржуваного ППР від 30.09.2024 року № 709 за платежем Податок на прибуток підприємств, який сплачують інші платники за яким у графі обставин вчинених правопорушень, які відображені в акті перевірки, а також встановлені при розгляді наданих платником податків відповідно до підпункту 16.1.5 пункту 16.1 статті 16 та пункту 86.7 статті 86 розділу I Кодексу або статті 353 та частини восьмої статті 354 Митного кодексу України письмових пояснень та їх документального підтвердження (зокрема щодо обставин, що стосуються події правопорушення та вжитих платником податків заходів щодо дотримання правил та норм законодавства, з посиланням на документи та інші фактичні дані, що підтверджують вказані обставини), з поміж іншого, зазначено, завищено інші операційні витрати на суму матеріалів замовника, використаних під час виконання вказаних робіт у розмірі 3 394 644,00 грн, з впливом на зменшення збитків.

Колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції про те, що незважаючи на те, що акт податкової перевірки не є самостійним предметом судового оскарження, він є одним із доказів в адміністративній справі про визнання протиправним рішення контролюючого органу, прийнятого за наслідками проведеної перевірки.

Так, Порядок оформлення результатів документальних перевірок дотримання законодавства України з питань податкового, валютного та іншого законодавства платниками податків затверджений наказом Міністерства фінансів України 20 серпня 2015 року № 727, зареєстрованим у Міністерстві юстиції України 26 жовтня 2015 року за №1300/27745 (далі - Порядок №727).

За змістом пунктів 3-5 зазначеного розділу Порядку №727 описова частина акта перевірки повинна бути сформульована таким чином, щоб платник податків міг зрозуміти в чому, на думку податкового органу, полягає склад вчиненого правопорушення та, заперечуючи проти встановлених у висновках акта перевірки порушень, на підставі яких прийнято податкове повідомлення-рішення, мав змогу подати заперечення проти акта перевірки чи звернутися до суду з позовом про оскарження прийнятих за наслідками такої перевірки рішень контролюючого органу.

Про обов`язок деталізувати зміст виявлених порушень та необхідність відповідності такого опису вказаним висновкам про вчинене в акті перевірки акцентує увагу в численних рішеннях і Верховний Суд, зокрема в постанові від 26 червня 2023 року у справі №815/6819/14.

З огляду на вказані норми Порядку № 727 суд звертає увагу на те, що в акті перевірки від 30.08.2024, на підставі якого прийнято спірне рішення, податковим органом не наведено жодного первинного документу, який би підтверджував здійснення позивачем саме модернізації асфальтозмішувальної установки.

Натоміть, з листа-відповіді ГУ ДПС від 26.09.2024 на заперечення ТОВ Асфальтдортех на акт перевірки, вбачається, що в якості заперечень на дане порушення позивачем були надані Договір №167-УК12-20 від 29.12.2020 із ТОВ КРЕДМАШСЕРВІС, видаткові накладні № 417 від 23.02.2021 на суму 431 935 грн. № 436 від 24.02.2021 на суму 311 500 гривень, які за його твердженням є саме витратами для підтримання асфальтозмішувальної установки в робочому стані та відповідно до п. 15 П(С)БО 7 такі витрати були включені до складу витрат звітного періоду.

Вказана позиція позивача щодо означеного питання була підтримана представником позивача під час розгляду справи.

Разом з тим, суд першої інстанціі вірно зауважує, що саме вираз модернізація асфальтозмішувальної установки був вказаний податковим органом в акті перевірки з посиланням на бухгалтерську проводку Д-т 93 К-Т 201 на суму 743 435,00 грн., яка в подальшому була визнана, як вартість придбаного у ТОВ КРЕДМАШСЕРВІС обладнання асфальтозмішувальної установки.

Дослідивши договірні документи між ТОВ Асфальтдортех та ТОВ КРЕДМАШСЕРВІС, судами встановлено, що відповідно до Специфікацій № 1 від 29.12.2020 р. та № 3 від 30.12.2020 р. до вказаного договору №167-УК12-20 від 29.12.2020 р. то предметом поставки є агрегат мінерального порошку, автоматична система управління Асфальт-158 та комплект пневмообладнання до ДС -158, вартість яких вказана без урахування робіт з шеф-монтажу та пусконаладки.

Колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції про те, що позиція податкового органу щодо модернізація асфальтозмішувальної установки ґрунтується виключно на вартості обладнання, що не відповідає поняттю модернізація основних засобів згідно наведених положень П(С)БО 7 Основні засоби, до якого віднесено саме роботи, пов`язані з поліпшенням основних засобів, а не вартість обладнання.

З огляду на наведене, суди вважають необґрунтованим висновок ГУ ДПС щодо неправомірності віднесення вартості обладнання асфальтозмішувальної установки до інших операційних витрат у 2021 році на суму 743 435 грн.

Крім того, дослідивши зміст залучених до матеріалам справи документів, зокрема, складених на виконання зобов`язань між ТОВ Асфальтдортех та ПП Дорстрой суд дійшов висновку, що роботи за їх видами, обсягом та характером були направлені саме на підтримання та приведення в робочий стан орендованого приміщення, а не на здійснення капітальних інвестицій, а відтак Товариством правомірно віднесено їх вартість до складу витрат відповідного періоду.

При цьому, відповідачем не доведено протиправності дій позивача щодо включення до складу витрат коштів, сплачених за виконання ремонтних робіт з метою підтримання об`єкту основних засобів в робочому стані.

Колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції про те, що витрати на поточний ремонт не включаються до вартості основних засобів, а відносяться до витрат періоду по дебету бухгалтерських рахунків 91 "Загальновиробничі витрати", 92 "Адміністративні витрати", 93 "Витрати на збут", 94 "Інші витрати операційної діяльності".

Разом з тим, відповідачем не враховано, що в межах перелічених договірних відносин по виконанню підрядних робіт має місце у 2021 році поточний ремонт виробничих приміщень та споруд ТОВ Асфальтдортех на загальну суму 1 427 188,00 грн.

Таким чином, суд першої інстанції дійшов вірного висновку щодо необґрунтованості висновку відповідача в частині завищення позивачем інших операційних витрат на суму 3 359 746 грн, яка складається з вартості отриманих послуг по влаштуванню дорожнього покриття, капітального ремонту дорожнього покриття майданчика для складування будівельних матеріалів, ремонту під`їзної дороги, ремонту дорожнього покриття проїздів, а також завищення інших операційних витрат на суму матеріалів замовника, використаних під час виконання вказаних робіт у розмірі 2 651 209 грн.

Щодо порушення, яке за висновком податкового органу полягає у завищенні інших операційних витрат на суму нарахування амортизації у розмірі 905 440,00 грн. на основні засоби, які не використовувалися в господарській діяльності, то суд вказує про таке.

Як вбачається з акту перевірки, вказаний висновок обґрунтований тим, що Фреза з баком і системою зрощення і до неї редуктор барабану 87709 для фрези Wirtgen 1300, без якого фреза не працює, були придбані для здачі в оренду в майбутньому, але за період з травня 2019 року та на момент перевірки не було замовлення на оренду.

З огляду на вказане податковим органом зроблено висновок, що в порушення п.п.14.1 ст.14, п.п.138.3.1, п.п.138.3.2 п.п.138.3 ст.138 ПК України ТОВ Асфальтдортех протиправно нараховувалась амортизація на основні засоби, які не використовувалися в його господарській діяльності, а відтак завищено інші операційні витрати на суму 905 440,00 грн.

Позивач в свою чергу зауважує, що випадки призупинення нарахування амортизації передбачені п. 24 Методичних рекомендаціях з бухгалтерського обліку основних засобів, затверджених наказом Мінфіну України від 30.09.03 р. № 56, проте не передача в оренду, через кризові явища спочатку карантинного характеру, а потім через повномасштабне вторгнення, не можуть прирівнюватись до консервації обладнання.

Надаючи правову оцінку вказаним доводам сторін, суди враховують наступне.

Підпунктом 14.1.3 пункту 14.1 статті 14 ПК України передбачено, що амортизація - систематичний розподіл вартості основних засобів, інших необоротних та нематеріальних активів, що амортизується, протягом строку їх корисного використання (експлуатації).

Порядок розрахунку амортизації основних засобів або нематеріальних активів для визначення об`єкта оподаткування визначено пунктом п.138.3 ст.138 ПК України.

Так, розрахунок амортизації основних засобів та нематеріальних активів здійснюється відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності з урахуванням обмежень, встановлених підпунктом 14.1.138 пункту 14.1 статті 14 розділу I цього Кодексу, підпунктами 138.3.2-138.3.4 цього пункту. При такому розрахунку застосовуються методи нарахування амортизації, передбачені національними положеннями (стандартами) бухгалтерського обліку. Для розрахунку амортизації відповідно до положень п. 138.3 ПКУ визначається вартість основних засобів та нематеріальних активів без урахування їх переоцінки (уцінки, дооцінки), проведеної відповідно до положень бухгалтерського обліку. Амортизація не нараховується за період невикористання (експлуатації) основних засобів у господарській діяльності у зв`язку з їх консервацією. Отже, не підлягають податковій амортизації відповідно до пп. 138.3.1 ПКУ основні засоби, не призначені для використання в господарській діяльності платника податку (невиробничі), а також ті, що знаходяться на консервації. (абзаци перший-третій підпункту 138.3.1 пункту 138.3 статті 138 ПК України)

Колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції про те, що не підлягають податковій амортизації відповідно до пп. 138.3.1 ПКУ основні засоби, не призначені для використання в господарській діяльності платника податку (невиробничі), а також ті, що знаходяться на консервації.

За положеннями Міжнародного стандарту бухгалтерського обліку 16 Основні засоби (МСБО 16) амортизація - це систематичний розподіл суми активу, що амортизується, протягом строку його корисної експлуатації. Основні засоби - це матеріальні об`єкти, що їх: а) утримують для використання у виробництві або постачанні товарів чи наданні послуг для надання в оренду або для адміністративних цілей; б) використовуватимуть, за очікуванням, протягом більше одного періоду. ( пункт 6 МСБО 16)

Амортизацію активу починають, коли він стає придатним для використання, тобто коли він доставлений до місця розташування та приведений у стан, у якому він придатний до експлуатації у спосіб, визначений управлінським персоналом. Амортизацію активу припиняють на одну з двох дат, яка відбувається раніше: на дату, з якої актив класифікують як утримуваний для продажу (або включають до ліквідаційної групи, яку класифікують як утримувану для продажу) згідно з МСФЗ 5, або на дату, з якої припиняють визнання активу. Отже, амортизацію не припиняють, коли актив не використовують або він вибуває з активного використання, доки актив не буде амортизований повністю.( пункт 55 МСБО 16).

Відповідно до ст. 1 Закону України від 16 липня 1999 року № 996-ХIV Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні зі змінами та доповненнями (далі Закон № 996) та п. 3 розд. І Національного положення (стандарту) бухгалтерського обліку 1 Загальні вимоги до фінансової звітності, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 07.02.2013 № 73 зі змінами та доповненнями, активи ресурси, контрольовані підприємством у результаті минулих подій, використання яких, як очікується, приведе до отримання економічних вигод у майбутньому.

Нарахування амортизації основних засобів в бухгалтерському обліку регламентовано Національним положенням (стандарту) бухгалтерського обліку 7 Основні засоби, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 27.04.2000 р. N 92, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 18 травня 2000 р. за N 288/4509, (далі НП(С)БО 7) за якими, зокрема,-

- основні засоби - матеріальні активи, які підприємство утримує з метою використання їх у процесі виробництва або постачання товарів, виконання робіт і надання послуг, здавання в оренду іншим особам або для здійснення адміністративних і соціально-культурних функцій, очікуваний строк корисного використання (експлуатації) яких більше одного року (або операційного циклу, якщо він довший за рік). ( пункт 4 НП(С)БО 7)

-амортизація - систематичний розподіл вартості, яка амортизується, необоротних активів протягом строку їх корисного використання (експлуатації). ( пункт 4 НП(С)БО 7)

- нарахування амортизації здійснюється протягом строку корисного використання (експлуатації) об`єкта, який встановлюється підприємством (у розпорядчому акті) при визнанні цього об`єкта активом (при зарахуванні на баланс), і призупиняється на період його реконструкції, модернізації, добудови, дообладнання та консервації. ( п. 23 НП(С)БО 7)

Нарахування амортизації припиняється, починаючи з місяця, наступного за місяцем, зокрема, вибуття об`єкта основних засобів. Нарахування амортизації при застосуванні виробничого методу амортизації припиняється з дати, що настає за датою вибуття об`єкта основних засобів (абзац четвертий п. 29 НП(С)БО 7).

Нарахування амортизації проводиться щомісячно.(абзац перший пункту 29 НП(С)БО 7)

Нарахування амортизації припиняється, починаючи з місяця, наступного за місяцем вибуття об`єкта основних засобів, переведення його на реконструкцію, модернізацію, добудову, дообладнання, консервацію. Нарахування амортизації при застосуванні виробничого методу амортизації припиняється з дати, що настає за датою вибуття об`єкта основних засобів. ( абзац четвертий пункту 29 НП(С)БО 7)

Оскільки положення НП(С)БО 7 не розрізняють виробничі та невиробничі основні засоби, відповідно всі основні засоби, які використовуються, підлягають амортизації. При цьому, є лише п`ять випадків коли нарахування амортизації призупиняється, а саме, на період його реконструкції, модернізації, добудови, дообладнання та консервації.

Разом з тим, а ні під час перевірки, а ні під час розгляду даної справи судами не встановлено документального оформлення вище перелічених випадків, з яким законодавець пов`язує призупинення нарахування амортизації, а відтак відсутні підстави вважати такі основні засоби невиробничим, адже вони призначені для використання у господарській діяльності.

Колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції про те, що навіть у випадку не здавання в оренду вказаних основних засобів, вони в будь-якому випадку втрачають частину своєї первинної вартості (морально зношуються), а відтак, для забезпечення можливості їх нормального використання, є обґрунтованим нараховування амортизації на спірні основні засоби.

Таким чином, висновки відповідача в частині нарахування амортизації на основні засоби Фреза з баком і системою зрощення і до неї редуктор барабану 87709 для фрези Wirtgen 1300іб як такі, що є невиробничими основними засобами, ґрунтуються на помилковому застосуванні вищевказаних норм податкового законодавств.

Щодо правомірності податкового повідомлення-рішення ГУ ДПС від 30.09.2024 року за № 709, за платежем податок на додану вартість із вироблених товарів ( робіт, послуг), яким нараховано загальну суму грошового зобов`язання 1 249 941,00 грн., у т.ч за податковим зобов`язанням 1 136 310,00 грн., за штрафними санкціями 113 631,00 грн.

Як вбачається з оскаржуваного рішення, одним з висновків, який став підставою для нарахування спірної суми грошового зобов`язання є заниження позивачем податкових зобов`язання з ПДВ у сумі 187 272 грн., внаслідок її не нарахування з балансової вартості основних засобів, які не використовувалися в господарської діяльності підприємства, а саме,

Редуктор барабану 87709 для фрези Wirtgen 1300, придбаний у ТОВ ЗАХІД-ІНВЕСТ -СЕРВІС що підтверджується видатковою накладною № 21 від 28.12.2018 року, за якою його вартість склала 678400 грн., у тому числі ПДВ у сумі 113 066,67 грн.,

Фреза з баком і системою зрощення, придбана у ТОВ з Іноземним інвестиціями Цепелін Україна ТОВ, що підтверджується видатковою накладною № KVRN00009219 від 27.05.2019 року, за якою її вартість склала 445230 грн., у тому числі ПДВ у сумі-74 205 грн.

Пунктом 198.5 статті 198 ПКУ передбачено, що платник податку зобов`язаний нарахувати податкові зобов`язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 ПКУ, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати в ЄРПН в терміни, встановлені ПКУ для такої реєстрації, зведену податкову накладну за товарами/послугами, необоротними активами придбаними/виготовленими з податком на додану вартість, у разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи призначаються для їх використання або починають використовуватися:

а) в операціях, що не є об`єктом оподаткування відповідно до статті 196 ПКУ (крім випадків проведення операцій, передбачених підпунктом 196.1.7 пункту 196.1 статті 196 ПКУ) або місце постачання яких розташоване за межами митної території України;

б) в операціях, звільнених від оподаткування відповідно до статті 197, підрозділу 2 розділу XX ПКУ, міжнародних договорів (угод) (крім випадків проведення операцій, передбачених підпунктом 197.1.28 пункту 197.1 статті 197 ПКУ та операцій, передбачених пунктом 197.11 статті 197 ПКУ);

в) в операціях, що здійснюються платником податку в межах балансу платника податку, у тому числі передача для невиробничого використання, переведення виробничих необоротних активів до складу невиробничих необоротних активів;

г) в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку (крім випадків, передбачених пунктом 189.9 статті 189 ПКУ).

З метою застосування цього пункту податкові зобов`язання визначаються по товарах/послугах, необоротних активах:

придбаних для використання в неоподатковуваних операціях на дату їх придбання;

придбаних для використання в оподатковуваних операціях, які починають використовуватися в неоподатковуваних операціях, на дату початку їх фактичного використання, визначену в первинних документах, складених відповідно до Закону України від 16 липня 1999 року № 996-XIV Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні.

Колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції про те, що при вирішенні даного спірного питання щодо виникнення у позивача обов`язку, встановленого підпунктом г пункту 198.5 статті 198 ПК України, підлягають встановленню обставини, які свідчать про факт придбання означених основних засобів без мети їх використання в господарській діяльності або використання поза межами господарської діяльності.

Як вбачається з акту перевірки, то позиція податкового органу щодо означеного питання полягає в тому, що придбані позивачем для здачі в оренду в майбутньому вказані основні засоби за період з травня 2019 року по теперішній час не використовувались в його господарській діяльності, а відтак у платника податків виник обов`язок нарахувати податкові зобов`язання з ПДВ.

У постанові від 23 травня 2023 року (справа № 640/8449/20) Верховний Суд, аналізуючи наведені вище норми податкового законодавства, дійшов висновку, що правове регулювання, запроваджене підпунктом г пункту 198.5 статті 198 ПК України, полягає у тому, що шляхом нарахування податкових зобов`язань вилучається (списується) попередньо сформований податковий кредит. При цьому, слід зауважити, що не обов`язково період, у якому були віднесені суми ПДВ до складу податкового кредиту, та період, у якому за визначених Податковим кодексом України умов має здійснюватися нарахування грошових зобов`язань відповідно до підпункту г пункту 198.5 статті 198 ПК України, мають співпадати.

Відповідно, при перевірці правильності формування податкового кредиту предметом доказування є обставини, які мали місце на момент віднесення сум ПДВ до складу податкового кредиту, а під час вирішення питання виникнення у платника обов`язку, встановленого підпунктом г пункту 198.5 статті 198 ПК України, - обставини, які мали місце у періоді встановлення факту припинення використання товару/необоротного активу у власній господарській діяльності платника податків.

Аналогічний висновок також викладався Верховним Судом і в постанові від 24 січня 2023 року (справа № 560/7669/21).

Колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції про те, що з огляду на встановлені обставини та враховуючи, що для нарахування платником податків податкових зобов`язань необхідним є доведення факту припинення використання товару/необоротного активу у власній господарській діяльності платника податків, а податковий орган не наводить жодних доводів і доказів, які б свідчили, що ТОВ Асфальтдортех припинило використання придбаних основних засобів з травня 2019 року або у наступних звітних (податкових) періодах, то суд вважає що відповідачем необґрунтовано визнано заниження позивачем податкових зобов`язання з ПДВ на суму 187 272 грн., у тому числі: грудень 2018 року у сумі-113067 грн., травень 2019 року у сумі-74205 грн., що є датами придбання, а не припиненням використання придбаних основних засобів.

Щодо наступного висновку відповідача, який полягає у неправомірному формуванні податкового кредиту з ПДВ у розмірі 949 038 грн. внаслідок придбання у постачальників ТОВ "НОЛОС", ТОВ "САЛЮС ТРЕЙД", ПП "ПЛИСКОМ" (наразі назва ПП "ЄВРАЗІЯ ВН"), ПП "БЕРСАН-ОІЛ-ХІМ", ТОВ "МЕГАТОРГЮА" товарів без доведеного факту їх придбання, що відповідно вплинуло на визначення спірної суми грошового зобов`язання з ПДВ, то суд вказує про таке.

Згідно з положеннями підпункту 14.1.181 пункту 14.1 статті 14 ПК України податковий кредит - сума, на яку платник податку на додану вартість має право зменшити податкове зобов`язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно з розділом V цього Кодексу.

Для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту (пункт 44.1 статті 44 Податкового кодексу України).

Пунктом 198.1 статті 198 ПК України передбачено, що до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з: а) придбання або виготовлення товарів та послуг; б) придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів (у тому числі у зв`язку з придбанням та/або ввезенням таких активів як внесок до статутного фонду та/або при передачі таких активів на баланс платника податку, уповноваженого вести облік результатів спільної діяльності); в) отримання послуг, наданих нерезидентом на митній території України, та в разі отримання послуг, місцем постачання яких є митна територія України; г) ввезення необоротних активів на митну територію України за договорами оперативного або фінансового лізингу; ґ) ввезення товарів та/або необоротних активів на митну територію України.

За змістом пункту 198.2 статті 198 ПК України датою віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг.

Згідно з пунктом 198.3 статті 198 ПК України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів та наданням послуг; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи); ввезенням товарів та/або необоротних активів на митну територію України.

Колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції про те, що нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах провадження господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.

Відповідно до пункту 198.6 статті 198 ПК не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними/розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями (тимчасовими, додатковими та іншими видами митних декларацій, за якими сплачуються суми податку до бюджету при ввезенні товарів на митну територію України), іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.

У разі коли на момент перевірки платника податку контролюючим органом суми податку, попередньо включені до складу податкового кредиту, залишаються не підтвердженими зазначеними у абзаці першому цього пункту документами, платник податку несе відповідальність відповідно до цього Кодексу.

Податкові накладні, отримані з Єдиного реєстру податкових накладних, є для отримувача товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.

Колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції про те, що з аналізу вказаних положень податкового законодавства вбачається, що правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на формування податкового кредиту наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів (робіт, послуг) з метою їх використання в своїй господарській діяльності, що пов`язані з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу платника, та відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податку договорах, що має підтверджуватись належним чином оформленими первинними документами.

Зазначена правова позиція неодноразово була викладена у постановах Верховного Суду, зокрема, від 28 квітня 2020 року у справі № 826/15568/16, від 10 квітня 2020 року у справі № 808/954/17, від 09 вересня 2021 року у справі № 460/2315/19.

Згідно з положеннями статті 9 Закону України Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.

Встановлюючи правило щодо обов`язкового документального підтвердження сум податкового кредиту, законодавець, безумовно, передбачає, що ці документи є достовірними, тобто операції, які вони підтверджують, дійсно мали місце. Превалювання сутності над формою (операції обліковуються відповідно до їх сутності, а не лише виходячи з юридичної форми) як принцип бухгалтерського обліку, що закріплений в статті 4 Закону України Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні, так само характеризує і податковий облік.

Як встановлено судом та не заперечується сторонами у справі, то вказані спірні правовідносини є пов`язаними з правовідносинами щодо правомірності формування (збільшення) активів ТОВ Асфальтдортех за рахунок надходження товарів з джерела невідомого походження за рахунок господарських операцій між ТОВ Асфальтдортех та вказаними спірними контрагентами, та враховуючи, що за результатами їх розгляду суд дійшов висновку про підтвердження фактичного здійснення операцій між контрагентами та Позивачем та, як наслідок, правомірного відображення наслідків таких операцій у податковому обліку, відповідно відсутні підстави надавати11 правову оцінку спірним правовідносинам щодо правомірності формування позивачем податкового кредиту з аналогічних підстав.

Підсумовуючи вищевказане, суд першої інстанції вірно вважав, що відсутність складу податкових правопорушень покладених податковим органом в основу податкового повідомлення-рішення від 30.09.2024 р. за № 709 доводить протиправність визначення грошових зобов`язань з податку на додану вартість та застосування штрафних (фінансових) санкцій і як наслідок унеможливлює прийняття позиції податкового органу про правомірність прийнятого ним вказаного податкового повідомлення - рішення.

Згідно п. 41 висновку № 11 (2008) Консультативної ради європейських суддів до уваги Комітету Міністрів Ради Європи щодо якості судових рішень, обов`язок суддів наводити підстави для своїх рішень не означає необхідності відповідати на кожен аргумент захисту на підтримку кожної підстави захисту. Обсяг цього обов`язку може змінюватися залежно від характеру рішення. Згідно з практикою Європейського суду з прав людини, очікуваний обсяг обґрунтування залежить від різних доводів, що їх може наводити кожна зі сторін, а також від різних правових положень, звичаїв та доктринальних принципів, а крім того, ще й від різних практик підготовки та представлення рішень у різних країнах. З тим, щоб дотриматися принципу справедливого суду, обґрунтування рішення повинно засвідчити, що суддя справді дослідив усі основні питання, винесені на його розгляд..

Згідно з вимогами ст.242 КАС України рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи. Судове рішення має відповідати завданню адміністративного судочинства, визначеному цим Кодексом.

Відповідно до вимог ст.90 КАС України, суд оцінює докази, які є у справі, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх безпосередньому, всебічному, повному та об`єктивному дослідженні. Жодні докази не мають для суду наперед встановленої сили. Суд оцінює належність, допустимість, достовірність кожного доказу окремо, а також достатність і взаємний зв`язок доказів у їх сукупності.

Оцінивши кожен доказ, який є у справі щодо його належності, допустимості, достовірності та їх достатності і взаємного зв`язку у сукупності, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх безпосередньому, всебічному, повному та об`єктивному дослідженні, та враховуючи всі наведені обставини, колегія суддів вважає позов таким, що підлягає задоволенню частково.

У п.58 Рішення Європейського суду з прав людини у справі «Серявін та інші проти України» від 10.02.2010 року Суд повторює, що згідно з його усталеною практикою, яка відображає принцип, пов`язаний з належним здійсненням правосуддя, у рішеннях судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються. Хоча пункт 1 статті 6 Конвенції зобов`язує суди обґрунтовувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожен аргумент. Міра, до якої суд має виконати обов`язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення. Хоча національний суд має певну свободу розсуду щодо вибору аргументів у тій чи іншій справі та прийняття доказів на підтвердження позицій сторін, орган влади зобов`язаний виправдати свої дії, навівши обґрунтування своїх рішень.

Таким чином, з урахуванням вищенаведеного, колегія суддів вважає, що суд першої інстанції у переважній більністіспірних питань дійшов вірного висновку про те, що позовні вимоги є обґрунтованими та такими, що підлягають задоволенню.

Відповідно до вимог ст. 77 КАС України кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу, а в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача. Отже, в адміністративному процесі, як виняток із загального правила, у справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень встановлена презумпція його винуватості. Презумпція винуватості покладає на суб`єкта владних повноважень обов`язок аргументовано, посилаючись на докази, довести правомірність свого рішення, дії чи бездіяльності та спростувати твердження позивача про порушення його прав, свобод чи інтересів.

Відповідно до вимог п.2 ч.1 ст.315, п.4 ч.1 ст.317 КАС України, за наслідками розгляду апеляційної скарги на судове рішення суду першої інстанції суд апеляційної інстанції має право скасувати судове рішення повністю або частково і ухвалити нове судове рішення у відповідній частині або змінити судове рішення, у разі неправильного застосування норм матеріального права.

На підставі наведеного, колегія суддів дійшла висновку, що апеляційна скарга підлягає задоволенню частково, а рішення суду першої інстанції частковому скасуванню з ухваленням постанови про часткове задоволення позовних вимог.

Керуючись ст.ст. 308; 310; 315; 317; 321; 322; 325 КАС України, суд апеляційної інстанції,

П О С Т А Н О В И В :

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС в Одеській області задовольнити частково, рішення Одеського окружного адміністративного суду від 22 вересня 2025 року скасувати в частині визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення Головного управління Державної податкової служби в Одеській області №709 від 30.09.2024 року на загальну суму 7 452 357,00 грн.

В цій частині у справі №420/38537/24 ухвалити нову постанову, якою позовні вимоги Товариства з обмеженою відповідальністю «Асфальтдортех» (вул. Шевченка, буд.273, с. Великий Дальник, Біляївський р-н., Одеська обл., 67668, ) до Головного управління ДПС в Одеській області (вул. Семінарська, буд.5, м.Одеса, 65044, ) про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень задовольнити частково.

Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління Державної податкової служби в Одеській області №709 від 30.09.2024 року на загальну суму 7 102 809,99 грн.

В решті рішення Одеського окружного адміністративного суду від 22 вересня 2025 року залишити без змін.

Постанова апеляційного суду набирає законної сили з дати її прийняття, але може бути оскаржена в касаційному порядку до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складення повного тексту судового рішення з підстав, передбачених статтею 328 КАС України.

Повний текст судового рішення виготовлений 17.12.2025 року.

Суддя-доповідач О.В. Джабурія
Судді Н.В. Вербицька К.В. Кравченко