Справа № 140/5829/24
Суддя: Гончарова І.А.
Дата ухвалення: 2025-12-16 00:00:00+02
Юрисдикція: administrative

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

16 грудня 2025 року

м. Київ

справа № 140/5829/24

касаційне провадження № К/990/6088/25

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:

судді-доповідача - Гончарової І.А.,

суддів - Олендера І.Я., Ханової Р.Ф.,

розглянувши в порядку письмового провадження касаційну скаргу Приватного підприємства «СПЕЦІАЛІЗОВАНИЙ ВОДНИЙ ЦЕНТР «АНАЛІЗ ВОДИ»

на рішення Волинського окружного адміністративного суду від 03 жовтня 2024 року (головуючий суддя - Волдінер Ф.А.)

та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 14 січня 2025 року (колегія суддів у складі: головуючий суддя - Онишкевич Т.В.; судді: Сеник Р.П., Судова-Хомюк Н.М.)

у справі № 140/5829/24

за позовом Приватного підприємства «СПЕЦІАЛІЗОВАНИЙ ВОДНИЙ ЦЕНТР «АНАЛІЗ ВОДИ»

до Головного управління ДПС у Волинській області

про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,

У С Т А Н О В И В:

У травні 2024 року Приватне підприємство «СПЕЦІАЛІЗОВАНИЙ ВОДНИЙ ЦЕНТР «АНАЛІЗ ВОДИ» (далі - ПП «СВЦ «АНАЛІЗ ВОДИ», позивач, платник, підприємство) звернулося до адміністративного суду з позовом до Головного управління ДПС у Волинській області (далі - ГУ ДПС у Волинській області, відповідач, контролюючий орган, податковий орган) про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 07 травня 2024 року № .

Обґрунтовуючи позовні вимоги, платник зазначив, що оскаржуване податкове повідомлення-рішення прийняте без належного врахування фактичних обставин та поданих позивачем доказів, а висновки контролюючого органу ґрунтуються на неповному та формальному дослідженні розрахункових операцій. Позивач вважає, що відповідач неправильно визначив наявність порушень, не встановив фактичного змісту спірних операцій та не довів підстав для застосування фінансових санкцій, у зв`язку з чим податкове повідомлення-рішення є протиправним і підлягає скасуванню.

Волинський окружний адміністративний суд рішенням від 03 жовтня 2024 року, залишеним без змін постановою Восьмого апеляційного адміністративного суду від 14 січня 2025 року, у задоволенні позовних вимог відмовив.

Приймаючи такі рішення, судові інстанції виходили з того, що під час фактичної перевірки було встановлено непроведення позивачем розрахункових операцій через реєстратор розрахункових операцій (далі - РРО) у момент отримання коштів та невидачу покупцям розрахункових документів встановленої форми, що свідчить про порушення пунктів 1, 2 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг». На думку судів, контролюючий орган правомірно застосував штрафні санкції за пунктом 1 статті 17 цього Закону, а подані позивачем докази не спростовують висновків акта перевірки.

Не погодившись з рішеннями судів попередніх інстанцій, ПП «СВЦ «АНАЛІЗ ВОДИ» звернулося до Верховного Суду з касаційною скаргою, в якій, покликаючись на порушення судовими інстанціями норм матеріального та процесуального права, просить скасувати рішення Волинського окружного адміністративного суду від 03 жовтня 2024 року, постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 14 січня 2025 року та направити справу на новий розгляд до суду першої інстанції.

Мотивуючи касаційну скаргу, позивач зазначив, що суди першої та апеляційної інстанцій ухвалили рішення без урахування обов`язкового для застосування правового висновку Верховного Суду, викладеного у постанові від 19 березня 2024 року у справі № 160/23621/21. У зазначеній постанові Верховний Суд наголосив, що для застосування фінансових санкцій за пунктом 1 статті 17 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» контролюючий орган повинен довести саме факт невидачі суб`єктом господарювання розрахункового документа особі, яка отримує товар, тобто дослідити, чи було виконано обов`язок, визначений пунктом 2 статті 3 цього Закону.

Ухвалою від 19 лютого 2025 року Верховний Суд відкрив касаційне провадження за касаційною скаргою платника.

03 березня 2025 року від відповідача надійшов відзив на касаційну скаргу, в якому він зазначив, що оскаржувані судові рішення відповідають нормам матеріального та процесуального права, при цьому доводи касаційної скарги не спростовують правильності висновків судових інстанцій.

Переглядаючи оскаржувані судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, перевіряючи дотримання судами першої та апеляційної інстанцій норм процесуального права при встановленні фактичних обставин у справі та правильність застосування ними норм матеріального права, Верховний Суд дійшов висновку, що касаційна скарга підлягає задоволенню з огляду на таке.

Судовий розгляд встановив, що відповідач на підставі наказу від 28 березня 2024 року № 1221-п провів фактичну перевірку ПП «СВЦ «АНАЛІЗ ВОДИ», за результатами якої склав акт від 10 квітня 2024 року № 002846.

02 квітня 2024 року перед початком фактичної перевірки було придбано за готівкові кошти сіль таблетовану 25,00 кг (виробник Україна) за ціною 470,00 грн, а також у безготівковій формі із використанням електронних платіжних засобів (банківського терміналу та банківської картки) комплект змінних картриджів Ecosoft за ціною 800,00 грн.

Вказані розрахункові операції були проведені менеджером з продажу ОСОБА_1 без застосування РРО та без надання покупцю в обов`язковому порядку розрахункового документа встановленої форми та змісту.

Станом на 15:49 год. 02 квітня 2024 року на місці проведення розрахунків знаходились готівкові кошти, одержані від реалізації товарів, у сумі 1 941,70 грн (у тому числі сума покупки за 470,00 грн), які також не проведені у встановленому законом порядку через РРО.

Перевіркою також встановлено, що у період з 01 жовтня 2023 року по 31 березня 2024 року при проведенні розрахункових операцій у безготівковій формі із використанням електронних платіжних засобів (платіжного банківського терміналу, банківських карток) на загальну суму 935 534,00 грн позивачем не було забезпечено застосування РРО та створення, роздрукування і видачу покупцям розрахункових документів встановленої форми та змісту безпосередньо після розрахункової операції.

Відтак, контролюючий орган дійшов висновку про порушення підприємством вимог пунктів 1, 2 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», а саме незабезпечення при проведенні розрахункових операцій у безготівковій формі із використанням електронних платіжних засобів (платіжного банківського терміналу, банківських карток) на загальну суму 935 534,00 грн застосування РРО та створення, роздрукування і видачу покупцям розрахункових документів встановленої форми та змісту.

На підставі висновків акта перевірки контролюючий орган 07 травня 2024 року прийняв податкове повідомлення-рішення № , яким застосував до платника штрафні санкції у розмірі 1 407 186,01 грн.

Надаючи оцінку спірним правовідносинам, Верховний Суд зазначає таке.

Статтею 2 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» передбачено, що:

РРО це пристрій або програмно-технічний комплекс, в якому реалізовані фіскальні функції і який призначений для реєстрації розрахункових операцій при продажу товарів (наданні послуг), операцій з торгівлі валютними цінностями в готівковій формі та/або реєстрації кількості проданих товарів (наданих послуг), операцій з видачі готівкових коштів держателям електронних платіжних засобів та з приймання готівки для виконання платіжних операцій. До РРО належать: електронний контрольно-касовий апарат, електронний контрольно-касовий реєстратор, вбудований електронний контрольно-касовий реєстратор, комп`ютерно-касова система, електронний таксометр, автомат з продажу товарів (послуг) тощо;

розрахункова операція це приймання від покупця готівкових коштів, платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо за місцем реалізації товарів (послуг), видача готівкових коштів за повернутий покупцем товар (ненадану послугу), а у разі застосування банківської платіжної картки - оформлення відповідного розрахункового документа щодо оплати в безготівковій формі товару (послуги) банком покупця або, у разі повернення товару (відмови від послуги), оформлення розрахункових документів щодо перерахування коштів у банк покупця;

розрахунковий документ - документ встановленої форми та змісту (касовий чек, товарний чек, видатковий чек, розрахункова квитанція, проїзний документ тощо), що підтверджує факт продажу (повернення) товарів, надання послуг, операцій з видачі готівкових коштів держателям електронних платіжних засобів, отримання (повернення) коштів, торгівлю валютними цінностями в готівковій формі, створений в паперовій та/або електронній формі (електронний розрахунковий документ) у випадках, передбачених цим Законом, зареєстрованим у встановленому порядку РРО або програмним РРО, чи заповнений вручну.

За правилами статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для виконання платіжної операції зобов`язані:

проводити розрахункові операції на повну суму покупки (надання послуги) через зареєстровані, опломбовані у встановленому порядку та переведені у фіскальний режим роботи РРО або через зареєстровані фіскальним сервером контролюючого органу програмні РРО зі створенням у паперовій та/або електронній формі відповідних розрахункових документів, що підтверджують виконання розрахункових операцій, або у випадках, передбачених цим Законом, із застосуванням зареєстрованих у встановленому порядку розрахункових книжок.

Використання програмних РРО при оптовій та/або роздрібній торгівлі пальним забороняється;

надавати особі, яка отримує або повертає товар, отримує послугу або відмовляється від неї, включаючи ті, замовлення або оплата яких здійснюється з використанням мережі Інтернет, при отриманні товарів (послуг) в обов`язковому порядку розрахунковий документ встановленої форми та змісту на повну суму проведеної операції, створений в паперовій та/або електронній формі (у тому числі, але не виключно, з відтворюванням на дисплеї РРО чи дисплеї пристрою, на якому встановлений програмний РРО QR-коду, який дозволяє особі здійснювати його зчитування та ідентифікацію із розрахунковим документом за структурою даних, що в ньому міститься, та/або надсиланням електронного розрахункового документа на наданий такою особою абонентський номер або адресу електронної пошти).

Фізичні особи-підприємці, які є платниками єдиного податку та не зареєстровані платниками податку на додану вартість, при продажу товарів (крім підакцизних товарів, технічно складних побутових товарів, що підлягають гарантійному ремонту, лікарських засобів, виробів медичного призначення, ювелірних та побутових виробів з дорогоцінних металів, дорогоцінного каміння, дорогоцінного каміння органогенного утворення та напівдорогоцінного каміння) або наданні послуг мають право в розрахунковому документі зазначати назву товару (послуги) у вигляді, що відображає споживчі ознаки товару (послуги) та ідентифікує належність такого товару (послуги) до товарної групи чи послуги.

Відповідно до пункту 1 статті 17 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» за порушення вимог цього Закону до суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції за товари (послуги), за рішенням відповідних контролюючих органів застосовуються фінансові санкції у таких розмірах: у разі встановлення в ході перевірки факту: проведення розрахункових операцій з використанням реєстраторів розрахункових операцій, програмних реєстраторів розрахункових операцій або розрахункових книжок на неповну суму вартості проданих товарів (наданих послуг); непроведення розрахункових операцій через реєстратори розрахункових операцій та/або програмні реєстратори розрахункових операцій з фіскальним режимом роботи; невидача (в паперовому вигляді та/або електронній формі) відповідного розрахункового документа, що підтверджує виконання розрахункової операції, або проведення її без використання розрахункової книжки на окремому господарському об`єкті такого суб`єкта господарювання: 100 відсотків вартості проданих з порушеннями, встановленими цим пунктом, товарів (робіт, послуг) - за порушення, вчинене вперше; 150 відсотків вартості проданих з порушеннями, встановленими цим пунктом, товарів (робіт, послуг) - за кожне наступне вчинене порушення.

Верховний Суд у постанові від 19 березня 2024 року у справі № 160/23621/21, аналізуючи положення пункту 1 статті 17 та пункту 2 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», дійшов висновку, що предметом доказування у справах, пов`язаних із притягненням суб`єкта господарювання до відповідальності на підставі пункту 1 статті 17 цього Закону, є встановлення на підставі належних і допустимих доказів фактів, з якими контролюючий орган пов`язує допущення порушення вимог пункту 2 статті 3, а саме фактичної видачі чи невидачі відповідного розрахункового документа особі, яка отримує товар. Обов`язок суб`єкта господарювання полягає в тому, щоб видати розрахунковий документ встановленої форми особі, яка отримує товар, у межах одного часово зумовленого процесу здійснення розрахункової операції та передачі товару.

Отже, для застосування фінансових санкцій за пунктом 1 статті 17 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» контролюючий орган має довести не лише сам факт проведення розрахункової операції, а й факт невиконання суб`єктом господарювання обов`язку щодо видачі розрахункового документа особі, яка отримує товар (послугу), а суд - дослідити відповідні докази та надати їм належну правову оцінку.

Як убачається з акта фактичної перевірки від 10 квітня 2024 року № 002846 та додатку № 1 до нього, контролюючий орган, зіставляючи інформацію за розрахунковими операціями, проведеними у безготівковій формі із застосуванням банківського платіжного терміналу, з відомостями системи обліку даних РРО, дійшов висновку, що у період з 01 жовтня 2023 року по 31 березня 2024 року розрахункові операції в момент прийняття від покупців платежів не проводилися через РРО, розрахункові документи у цей момент не створювалися, не роздруковувалися та не видавалися покупцям. Загальний обсяг таких операцій контролюючий орган визначив у сумі 935 534,00 грн.

Разом з тим, сам додаток № 1 до акта, на який посилається контролюючий орган, містить відомості про фіскальні номери розрахункових документів і відомості системи обліку даних РРО щодо відповідних операцій. Тобто податковий орган визнає, що всі операції, які увійшли до загального розрахунку 935 534,00 грн, були зареєстровані підприємством у РРО, хоча й із часовим розривом стосовно моменту прийняття оплати через платіжний термінал.

Позивач у позовній заяві та апеляційній скарзі послідовно зазначав, що: реалізація товарів здійснюється через магазин, але товар фізично зберігається на складі; оплата за товар приймається через банківський платіжний термінал; за специфікою господарської діяльності передача товару покупцеві відбувається пізніше, після його переміщення зі складу в магазин; фіскалізація операції через РРО та видача розрахункового документа відбувається при фактичній передачі товару покупцеві.

На підтвердження зазначеного позивач посилався на надані до суду договори оренди складського приміщення, первинні документи щодо складських залишків, документи щодо внутрішнього переміщення товару зі складу в магазин, подорожні листи, договір еквайрингу та інші документи.

Суди першої та апеляційної інстанцій, погодившись з висновками контролюючого органу та пославшись на те, що Закон України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» пов`язує факт проведення розрахункової операції з моментом отримання продавцем коштів від покупця, фактично зосередили увагу на часовому розриві між моментом прийняття оплати через платіжний термінал та моментом реєстрації операції у РРО.

Водночас, суди не встановили, чи дійсно у випадках, відображених у додатку № 1 на суму 935 534,00 грн, розрахункові документи не видавалися покупцям при фактичному отриманні ними товару; не дали оцінки доводам позивача про здійснення фіскалізації операцій через РРО та видачу чеків у момент передачі товару, а також поданим на підтвердження цього доказам; не з`ясували, чи свідчать наведені в акті перевірки дані про саме невидачу розрахункових документів покупцям, чи лише про несинхронність у часі між операціями еквайрингу та реєстрацією операцій у РРО.

Такий підхід не відповідає наведеному вище правовому висновку Верховного Суду щодо предмета доказування у справах про застосування штрафних санкцій за пунктом 1 статті 17 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» і вимогам статей 9, 77, 90, 242, 246 Кодексу адміністративного судочинства України щодо всебічного та повного з`ясування обставин справи і надання оцінки доводам і доказам сторін.

Суди обмежилися загальним посиланням на встановлені актом перевірки обставини та норми Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», не навівши мотивів, з яких вони відхилили доводи позивача про специфіку здійснення господарської діяльності та проведення фіскалізації при видачі товару, а також посилання на правову позицію Верховного Суду у справі № 160/23621/21. Фактично ці доводи залишено поза межами судового аналізу.

Крім того, при визначенні розміру штрафних санкцій за пунктом 1 статті 17 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» суди не перевірили методику обчислення суми 1 407 186,01 грн та не співвіднесли її з кількістю і характером встановлених порушень (перше чи повторне, на окремому господарському об`єкті тощо), обмежившись констатацією відсутності заперечень позивача щодо обрахувань.

За таких обставин висновки судів попередніх інстанцій про доведеність порушення позивачем вимог пунктів 1, 2 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» у обсязі, який став підставою для застосування до нього штрафних санкцій на суму 1 407 186,01 грн, є передчасними, здійснені без всебічного і повного дослідження всіх доказів у справі та без належного урахування правової позиції Верховного Суду.

Відповідно до пункту 1 частини другої статті 353 Кодексу адміністративного судочинства України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, на які посилається скаржник у касаційній скарзі, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо суд не дослідив зібрані у справі докази, за умови висновку про обґрунтованість заявлених у касаційній скарзі підстав касаційного оскарження, передбачених пунктами 1 - 3 частини другої статті 328 цього Кодексу.

Таким чином, постановлені у справі судові рішення підлягають скасуванню, а справа - направленню на новий розгляд до суду першої інстанції.

Під час нового розгляду справи суд на підставі встановлених ним обставин та досліджених доказів, з урахуванням принципу офіційного з`ясування всіх обставин у справі, повинен дійти висновку про обґрунтованість/безпідставність позовних вимог із відповідним застосуванням необхідних матеріально-правових норм.

Керуючись статтями 341, 345, 349, 353, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Суд

ПОСТАНОВИВ:

Касаційну скаргу Приватного підприємства «СПЕЦІАЛІЗОВАНИЙ ВОДНИЙ ЦЕНТР «АНАЛІЗ ВОДИ» задовольнити.

Рішення Волинського окружного адміністративного суду від 03 жовтня 2024 року та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 14 січня 2025 року скасувати, а справу направити на новий розгляд до суду першої інстанції.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.

Суддя-доповідач І. А. Гончарова

Судді І. Я. Олендер

Р. Ф. Ханова