Справа № 580/10933/24
Суддя: Бившева Л.І.
Дата ухвалення: 2025-12-11 00:00:00+02
Юрисдикція: administrative

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

11 грудня 2025 року

м. Київ

справа № 580/10933/24

касаційне провадження № К/990/27316/25

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:

судді-доповідача Бившевої Л.І.,

суддів: Хохуляка В.В., Ханової Р.Ф.,

розглянув у порядку письмового провадження за наявними у справі матеріалами касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «Сокар-Петролеум» на постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 18.06.2025 (головуючий суддя - Мельничук В.П, судді - Бужак Н.П., Василенко Я.М.) у справі за Товариства з обмеженою відповідальністю «Сокар-Петролеум» до Західного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,

УСТАНОВИВ:

Товариство з обмеженою відповідальністю «Сокар-Петролеум» (далі - Товариство, позивач, платник) звернулося до суду з адміністративним позовом до Західного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків (далі - Управління, відповідач, контролюючий орган), в якому просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 08.08.2024 №718/33000703, від 09.08.2024 №728/33-00-07-01, від 09.08.2024 №731/33-00-07-01, від 09.08.2024 №732/33-00-07-01, від 12.08.2024 №733/33-00-07-01, від 12.08.2024 №734/33-00-07-01 та від 13.08.2024 №735/33-00-07-01.

Обґрунтовуючи вимоги, позивач послався на те, що висновки акту перевірки щодо порушення позивачем вимог Податкового кодексу України не відповідають фактичним обставинам, оскільки господарська діяльність Товариства здійснюється із суворим дотриманням вимог податкового законодавства України, у поданій податковій та фінансовій звітності відображені реальні показники, на підставі яких визначено об`єкт оподаткування податком на прибуток, а також податкові зобов`язання, по яких сплачено до бюджету кошти та податковий кредит, тому вважає, що оскаржувані податкові повідомлення-рішення є протиправними та підлягають до скасування. Зокрема, Товариство посилалося на те, що метою співпраці Товариства з ТОВ «Рутмарт» було бажання отримати надприбуток, зокрема, прибуток, отриманий позивачем у період 2019-2023 років за безпосередньої участі ТОВ «Рутмарт» склав ,90 грн., тоді як вартість послуг, наданих ТОВ «Рутмарт», становила суму у п`ять разів меншу, а саме - 347796301,96 грн. (з податком на додану вартість), тобто залучення ТОВ «Рутмарт» до бізнес-процесу Товариство дало можливість отримати націнку у 50-60%., що беззаперечно свідчить про обґрунтовану економічну мету такої співпраці. Також, Товариство вказувало, що зменшення відсотка використання бонусів (79%)дає більш точну оцінку доходів Товариства . Це пов`язано з тим, що воно враховує ймовірність того, що деякі бонуси не будуть використані, що призводить до більш консервативного визнання зобов`язань. У випадку застосування ставок 88% та 96% сума коригування була б змінена на суму, яку б додатково було б вирахувано з доходу за ці періоди, проте використовуючи більш консервативний підхід, дохід Товариства не зменшувався, що свідчить про те, що Товариством були дотримані всі передбачені Міжнародними стандартами фінансової звітності. Крім того, позивач вказував, що послуги з автомийки від ФОП ОСОБА_1 та ФОП ОСОБА_2 надавались Товариству на територій АЗС та позивачем у належній формі відображено такі послуги у бухгалтерських документах та звітах, з огляду на що у позивача відсутній обов`язок додатково відображати ще й податкові зобов`язання з податку на додану вартість від передачі у користування/оренду мийки з обладнанням (чого фактично здійснено не було), що, у свою чергу, виключає обов`язок Товариства складати податкові накладні та реєструвати їх в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений Податковим кодексом України термін. Крім іншого, Товариство наголошувало, що контролюючим органом при здійсненні перевірки не було враховано, що списання позивачем боргів було здійснено саме фізичним особам-підприємцям (у тому числі тим, які станом на час перевірки припинили свою підприємницьку діяльність та не перебували у статусі фізичних осіб - підприємців). Також, позивач посилався на те, що Податковий кодекс України у частині податку на додану вартість не містить жодної спеціальної норми щодо врегулювання безнадійної заборгованості, з огляду на що платник податку (покупець) може розраховувати на податковий кредит з податку на додану вартість, навіть якщо продавець затримує поставку товару. Щодо господарських операцій з ТОВ «Бомонд-Мобіл», то господарські відносин з цим суб`єктом господарювання мали місце у 2017 - 2019 роках на підставі договорів підряду, які були повністю виконані, що супроводжувалося усією необхідною документацією, яка була надана контролюючому органу під час перевірки, з урахуванням того, що норми податкового законодавства не ставлять у залежність достовірність даних податкового обліку платника податків від дотримання податкової дисципліни його контрагентами, якщо цей платник (покупець) мав реальні витрати у зв`язку з придбанням товарів (робіт, послуг), призначених для використання у його господарській діяльності. Стосовно необладнання та/або відсутність реєстрації в Єдиному державному реєстрі витратомірів-лічильників та рівнемірів-лічильників Позивач вказував, що притягнення до юридичної відповідальності відповідно до пункту 128-1.1 статті 128-1 Податкового кодексу України можливе виключно у випадку необладнання та/або відсутності реєстрації в Єдиному державному реєстрі витратомірів-лічильників та рівнемірів-лічильників рівня пального у резервуарі рівнеміра-лічильника на введеному в експлуатацію резервуарі, розташованому на акцизному складі, та/або витратоміра-лічильника на місці відпуску пального наливом з акцизного складу, розташованого на акцизному складі.

Черкаський окружний адміністративний суд рішенням від 27.02.2025 позов задовольнив повністю: визнав протиправними та скасував податкові повідомлення-рішення від 08.08.2024 №718/33000703, від 09.08.2024 №728/33-00-07-01, від 09.08.2024 №731/33-00-07-01, від 09.08.2024 №732/33-00-07-01, від 12.08.2024 №733/33-00-07-01, від 12.08.2024 №734/33-00-07-01 та від 13.08.2024 №735/33-00-07-01.

Задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції виходив з того, що: порушення строків обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівнемірами-лічильниками та реєстрації їх в Єдиному державному реєстрі витратомірів-лічильників та рівнемірів-лічильників рівня пального у резервуарі (передбачених підпунктом 12 підрозділу 5 Розділу XX Податкового кодексу України), якщо на час проведення перевірки встановлено їх наявність на акцизних складах та їх реєстрація в Єдиному державному реєстрі витратомірів-лічильників та рівнемірів-лічильників рівня пального у резервуарі, не може бути підставою для застосування до платника податків пункту 128-1.1 статті 128-1 ПК України; контролюючим органом при здійсненні перевірки не було враховано, що прощення позивачем боргів здійснено саме фізичним особам-підприємцям (у тому числі тих, які станом на час перевірки припинили свою підприємницьку діяльність та не перебували у статусі фізичних осіб - підприємців); твердження контролюючого органу про те, що отримані Товариством послуги консультування щодо здійснення комерційної діяльності і аутсорсингу бізнес-процесу реалізації супутніх товарів, послуг та продукції громадського харчування через мережу автозаправних комплексів АЗК, отриманих від ТОВ «РУТМАРТ», не містять економічного ефекту у господарській діяльності позивача є безпідставними, оскільки фактично у періоді, який перевірявся, позивачем отримано прибуток орієнтовно у сумі грн, у той час, як на оплату послуг ТОВ «РУТМАРТ» витрачено лише 347796301,96 грн (у п`ять разів менше), що свідчить про економічну доцільність та прибутковість від отримання позивачем вищезазначених послуг від ТОВ «РУТМАРТ»; зменшення Товариством об`єкта оподаткування та нарахованої суми податку на прибуток по коригуванню згідно з МСФЗ по програмі лояльності згідно з IFRIC 13 (КТМФЗ 13 «Програми лояльності клієнта») за 2019 - 2023 роки що відповідає вимогам МСФЗ 15; послуги з автомийки від ФОП ОСОБА_1 та ФОП ОСОБА_2 надавались Товариству на територій АЗС та позивачем у належній формі відображено такі послуги у бухгалтерських документах та звітах, з огляду на що у позивача відсутній обов`язок додатково відображати ще й податкові зобов`язання з податку на додану вартість від передачі у користування/оренду мийки з обладнанням, що, у свою чергу, виключає обов`язок Товариства складати податкові накладні та реєструвати їх в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений Податковим кодексом України термін; матеріалами справи підтверджено фактичне виконання сторонами договорів підряду від 31.07.2017 №041, від 17.10.2017 №071, від 19.04.2019 № 319/04/19-ц, укладених між позивачем та ТОВ «БОМОНД-МОБІЛ», предметом яких було виготовлення навісного спорядження над газовим модулем для АЗС, здійснення монтажу пусконалагоджувальних робіт на об`єктах замовника, виготовлення електронних вказівок на марку палива «DIESEL Nano Extra» та встановлення їх на об`єкті замовника, з урахуванням того, що податкова інформація не є безумовною підставою для висновків про нездійснення господарських операції за умови наявності інших документів, що підтверджують реальність постачання товарів чи надання послуг і не є безперечним доказом на підтвердження доводів податкової інспекції про нереальність/безтоварність господарських операцій.

Шостий апеляційний адміністративний суд постановою від 18.06.2025 скасував рішення суду першої інстанції та ухвалив нове, яким у задоволенні позову відмовив.

Рішення суду першої інстанції мотивоване тим, що: ані дата перевірки, ані момент встановлення фактів порушень не є обставинами, які у даному випадку звільняють особу від передбаченої пунктом 128-1.1 статті 128-1 Податкового кодексу України відповідальності, а факт того, що на час проведення перевірки порушення були усунуті, не спростовує факту існування таких порушень у певний перевіряємий період; позивачем на дату списання дебіторської заборгованості по суб`єктам підприємницької діяльності - фізичним особам не підтверджено державну реєстрацію цих фізичних осіб відповідно до закону як суб`єктів підприємницької діяльності у податковому розрахунку по формі № 1-ДФ, та не відображені доходи (прощення боргу) з відповідними ознаками; серед персоналу Товариства наявні провідні менеджери з питань регіонального розвитку, провідні фахівці з навчання корпоративним стандартам та сервісу, фахівці з дистанційного навчання, провідні фахівці з розвитку клієнтського сервісу, провідні фахівці з управління зв`язками із клієнтами, бухгалтер з обліку супутніх товарів, менеджери станції автозаправної, фахівці з обслуговування, що володіють інформацією щодо обліку, руху, попиту, реалізації супутніх товарів, послуг та продукції громадського харчування через мережу автозаправних комплексів АЗК, що вказує на відсутність в діях позивача економічної доцільності витрат на дані послуги та причинного зв`язку між придбанням послуг та отриманням економічної вигоди, направленої на максимізацію доходів чи мінімізацію витрат, тобто на отримання прибутку в цілому, та наміру придбання платником податку послуг для їх подальшого використання у господарській діяльності; надаючи у користування АЗС у частині мийки, позивачем на порушення вимог пункту185.1 статті 185, пункту 187.1 статті187, пункту 188.1 статті 188 Податкового кодексу України, не відображено нарахування податкових зобов`язань з податку на додану вартість, не включено до складу податкових зобов`язань відповідних звітних періодів та не зареєстровано податкові накладні у Єдиному реєстрі податкових накладних; ТОВ «Бобонд-Мобіл» фігурувало у кримінальному провадженні у справі № 546/706/22, у якій наявний вирок Решетилівського районного суду Полтавської області від 05.12.2022, в мотивувальній частині якого вказано, що ОСОБА_3 у квітні 2020 (точної дати встановити не виявилось за можливе) із корисливою метою, а саме за грошову винагороду у розмірі 500 гривень, за попередньою змовою із невстановленою особою досяг згоди стати директором та засновником ТОВ «Бомонд-Мобіл» (код 31495131, 08.07.2020 назву змінено ТОВ «Золоті Лани», 01.12.2021 на ТОВ «Велам Груп») без фактичної мети ведення господарської діяльності та управління товариством.

Не погоджуючись з рішенням суду апеляційної інстанції, Товариство подало касаційну скаргу, у якій, посилаючись на порушення судом апеляційної інстанції норм матеріального та процесуального права, просить скасувати рішення суду апеляційної інстанції та залишити в силі рішення суду першої інстанції.

Підставами для касаційного оскарження скаржник визначив пункт 1 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України (у редакції, чинній на час вчинення відповідної процесуальної дії, далі - КАС України), а саме - суд апеляційної інстанції в оскаржуваному судовому рішенні застосував норму права без урахування висновків щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладених у постановах Верховного Суду: від 19.01.2023 у справі №580/9246/21, від 18.03.2024 у справі №480/1798/22, від 27.03.2024 у справі №380/12821/22.

Також, у доводах касаційної скарги скаржник наголошує на тому, що судом апеляційної інстанції не надано належної правової оцінки тому, що: на момент проведення фактичних перевірок усе обладнання на АЗС було встановлене, зареєстроване та повірене; списання Товариством заборгованості було здійснене саме фізичним особам - підприємцям; співробітництво Товариства з ТОВ «РУТМАРТ» призвело до отримання позивачем прибутку у півтора мільярди, з якого був сплачений податок до бюджету; зменшення Товариством об`єкта оподаткування та нарахованої суми податку на прибуток по коригуванню згідно з МСФЗ по програмі лояльності згідно з IFRIC 13 (КТМФЗ 13 «Програми лояльності клієнта») за 2019 - 2023 роки що відповідає вимогам МСФЗ 15; послуги з автомийки від ФОП ОСОБА_1 та ФОП ОСОБА_2 надавались Товариству на територій АЗС та позивачем у належній формі відображено такі послуги у бухгалтерських документах та звітах, з огляду на що у позивача відсутній обов`язок додатково відображати ще й податкові зобов`язання з податку на додану вартість від передачі у користування/оренду мийки з обладнанням, що, у свою чергу, виключає обов`язок Товариства складати податкові накладні та реєструвати їх в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений Податковим кодексом України термін; господарські операції між позивачем та ТОВ «Бобонд-Мобіл» мали місце протягом 2017 - 2019 років та були фактично здійсненими, що підтверджено належним чином оформленими первинними бухгалтерськими документами.

Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду ухвалою від 10.07.2025 відкрив провадження за касаційною скаргою та витребував матеріали справи із суду першої інстанції, а ухвалою від 17.07.2025 - зупинив дію постанови Шостого апеляційного адміністративного суду від 18.06.2025 до закінчення касаційного провадження.

У відзиві на касаційну скаргу Управління просить суд відмовити у її задоволенні, а рішення суду апеляційної інстанції залишити без змін.

Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду ухвалою від 09.12.2025 закінчив підготовку справи до касаційного розгляду, визнав за можливе проведення касаційного розгляду справи у порядку письмового провадження за наявними у справі матеріалами і призначив справу до розгляду в порядку письмового провадження з 10.12.2025.

Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду перевірив наведені у касаційній скарзі доводи та дійшов висновку, що касаційна скарга підлягає задоволенню, з огляду на наступне.

Судами попередніх інстанцій установлено, що контролюючим органом проведено документальну планову виїзну перевірку Товариства з питань дотримання вимог податкового законодавства за період з 01.04.2019 по 31.12.2023, з метою дотримання податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на органи державної податкової служби та за період діяльності з 01.04.2019 по 31.12.2023, щодо правильності нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування, відповідно до затвердженого переліку питань документальної перевірки, результати якої оформлені актом від 08.07.2024 №450/33-00-07-01/38305367, за висновками якого Товариством були порушені вимоги, зокрема:

- пунктів 44.1, 44.2 статті 44, підпункту 134.1.1 пункту 134 статті 134, пункту 135.1 статті 135, підпункту 139.2.1 пункту 139.2 статті139 Податкового кодексу України, пунктів 40, 41, 42, 70, 71, 72 Міжнародного стандарту фінансової звітності 15 «Дохід від договорів з клієнтами», виданого від 30.06.2017 Радою з Міжнародних стандартів бухгалтерського обліку, вимог статей1, 3, 4, 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», вимог пунктів 2.1, 2.2, 2.4 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 24.05.1995 №88, вимог пункту 4.3, пункту 4.69 розділу 4, пункту 5.4 розділу 5 Концептуальної основи фінансової звітності (ухваленою Радою МСБО у вересні 2010 року), вимог параграфу 15 Міжнародного стандарту фінансової звітності 1 «Подання фінансової звітності», пункту 3, абзацу 7 пункту 6, пункту 8 розділу ІІІ Національного положення (стандарту) бухгалтерського обліку 1 «Загальні вимоги до фінансової звітності», Міжнародного стандарту фінансової звітності 12 «Податки на прибуток», Міжнародного стандарту фінансової звітності 2 «Запаси», у результаті чого встановлено заниження податку на прибуток на загальну суму 40392740,08 грн;

- пункту 185.1 статті 185, пункту 187.1 статті 187, пункту 188.1 статті 188, пункту 189.1 статті 189, абзацу «г» пункту 198.5 статті 198, пунктів 199.1, 199.3 статті 199, пункту 201.10 статті 201, пункту 200.4 статті 200 Податкового кодексу України, в результаті чого встановлено заниження податку на додану вартість на загальну суму 59509263,97 грн;

- пунктів 201.1, 201.10 статті 201 Податкового кодексу України, оскільки позивачем на дату виникнення податкових зобов`язань не складено податкові накладні в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи та не зареєстровано їх в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений Податковим кодексом України термін на загальну суму 962002,14 грн., у тому числі податок на додану вартість 160333,69 грн.;

- пунктів 201.1, 201.10 статті 201 Податкового кодексу України, оскільки позивачем на дату виникнення податкових зобов`язань не складено податкові накладні в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи та не зареєстровано їх в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений Податковим кодексом України термін на загальну суму 59249649,03 грн.;

- підпунктів 14.1.47, 14.1.54, 14.1.56, 14.1.180 пункту 14.1 статті 14, пункту 18.1 статті 18, пункту 36.1 статті 36, статті 43, пункту 54.2 статті 54, пункту 57.1 статті 57, підпунктів 162.1.1, 162.1.3 пункту 162.1 статті 162, підпунктів163.1.1, п.163.1.3 пункту 163.1 статті 163, пункту 164.1 статті 164, підпунктів 164.2.7, 164.2.14 пункту 164.2 статті 164, абзаців «г, д, е» підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164, підпункту 164.2.20 пункту 164.2 статті 164, пункту 164.5 статті 164, статей 165, 167, підпунктів 168.1.1, 168.1.2, 168.1.5, 168.1.6 пункту 168.1 статті 168, підпункту 168.4.4 пункту 168.4 статті 168, підпункту «а» пункту 171.2 статті 171, підпунктів «а», «б» пункту 176.2 статті 176 Податкового кодексу України, в результаті чого не нараховано, не утримано та не перераховано до бюджету податок на доходи фізичних осіб з суми 195350,91 грн. при відшкодуванні втрат та списанні (прощенні) боргу фізичним особам (додаткових благ) на суму 1141958,48 грн., та несплати нарахованої суми податку на доходи фізичних осіб в розмірі 62181,21 грн. по причині: повернення платіжних інструкцій для уточнення реквізитів отримувача (без уточнення) та вказання в призначенні платежу коду іншого платника податків, в результаті перевіркою збільшено грошове зобов`язання (донараховано) податку на доходи фізичних осіб у cумі 277499,35 грн;

- підпунктів 230.1.2, 230.1.3 пункту 230.1 статті 230 Податкового кодексу України.

Не погоджуючись з висновками, викладеними в акті перевірки, позивачем до Управління були подані заперечення на акт перевірки, за результатами розгляду яких висновки акту перевірки були залишені без змін.

На підставі висновків вказаного акта перевірки Управлінням прийняло податкові повідомлення-рішення:

- від 08.08.2024 №718/33000703 (форми «ПС»), яким до Товариства застосовані штрафні (фінансові) санкції (штраф) у розмірі 1580000,00 грн. на підставі пункту 128.1-1 статті 128-1 Податкового кодексу України;

- від 09.08.2024 №728/33-00-23-01 (форми «Д»), яким Товариству збільшено податок на доходи фізичних осіб на загальну суму 400147,17 грн. (277499,35 грн. за основним платежем, 55178,08 грн. за штрафними (фінансовими) санкціями та 67469,74 грн нарахована пеня);

- від 09.08.2024 №731/33-00-07-01 (форми «ПН») про нарахування Товариству штрафних (фінансових) санкцій (штрафу) за не реєстрацію в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - ЄРПН) податкових накладних на суму 132600,00 грн;

- від 09.08.2024 №732/33-00-07-01 (форми «ПН») про нарахування Товариству штрафних (фінансових) санкцій (штрафу) за не реєстрацію в ЄРПН податкових накладних на суму 707883,74 грн;

- від 12.08.2024 №733/33-00-07-01 (форми «П»), яким зменшено Товариству від`ємне значення з податку на прибуток приватних підприємств за 2023 рік на загальну суму 77410675,00 грн;

- від 12.08.2024 №734/33-00-07-01 (форми «Р»), яким збільшено Товариству податок на прибуток приватних підприємств на загальну суму 44296263,61 грн. (40392740,08 грн за основним платежем, 3903523,53 грн за штрафними (фінансовими) санкціями);

- від 13.08.2024 №735/33-00-07-01 (форми «Р»), яким збільшено Товариству податок на додану вартість на загальну суму 74386579,97 грн. (59509263,97 грн за основним платежем, 14877316,00 грн за штрафними (фінансовими) санкціями).

Вказані податкові повідомлення0-рішення оскаржувались позивачем в адміністративному порядку, за наслідками якого оскаржувані податкові повідомлення-рішення були залишені без змін.

Відповідно до частини першої статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.

Надаючи правову оцінку встановленим обставинам справи та доводам касаційної скарги, колегія суддів зазначає про таке.

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулює Податковим кодекс України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин, далі - ПК України), який, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.

За визначенням, наведеними у підпункті 14.1.6, 14.1.224 пункту 14.1 статті 14 ПК України, акцизний склад - це приміщення або територія на митній території України, де розпорядник акцизного складу провадить свою господарську діяльність шляхом вироблення, оброблення (перероблення), змішування, розливу, навантаження розвантаження, зберігання, реалізації пального; розпорядник акцизного складу - суб`єкт господарювання, який одержав ліцензію на право виробництва спирту етилового, алкогольних напоїв, зареєстрований платником акцизного податку, або суб`єкт господарювання - платник акцизного податку, який здійснює виробництво, оброблення (перероблення), змішування, розлив, навантаження- розвантаження, зберігання, реалізацію пального на акцизному складі та має документи, що підтверджують право власності або користування приміщеннями та/або територією, що відносяться до акцизного складу.

Згідно з абзацом першим підпункту 230.1.2 пункту 230.1 статті 230 ПК України акцизні склади, на території яких здійснюється виробництво, оброблення (перероблення), змішування, розлив, навантаження-розвантаження, зберігання, реалізація пального, повинні бути обладнані витратомірами-лічильниками на кожному місці відпуску пального наливом з акцизного складу, розташованому на акцизному складі, та рівнемірами-лічильниками рівня таких товарів (продукції) у резервуарі, а для скрапленого газу (пропану або суміші пропану з бутаном), інших газів, бутану, ізобутану за кодами згідно з УКТ ЗЕД 2711 12 11 00, 2711 12 19 00, 2711 12 91 00, 2711 12 93 00, 2711 12 94 00, 2711 12 97 00, 2711 13 10 00, 2711 13 30 00, 2711 13 91 00, 2711 13 97 00, 2711 14 00 00, 2711 19 00 00, 2901 10 00 10 також можуть бути обладнані пристроями для вимірювання рівня або відсотка пального у резервуарі (далі рівнемір-лічильник) на кожному введеному в експлуатацію стаціонарному резервуарі, розташованому на акцизному складі.

Витратоміри-лічильники та резервуари повинні відповідати вимогам законодавства та мати позитивний результат повірки або оцінку відповідності, проведені відповідно до законодавства, а рівнеміри-лічильники повинні відповідати вимогам законодавства та мати позитивний результат повірки або оцінку відповідності, або калібрування, проведені відповідно до законодавства. У разі відсутності позитивного результату повірки або оцінки відповідності, або калібрування витратомірів-лічильників та рівнемірів-лічильників для цілей цього Кодексу акцизні склади, на яких вони розташовані, вважаються необладнаними витратомірами-лічильниками та рівнемірами-лічильниками.

Паливороздавальні колонки та/або оливороздавальні колонки, встановлені на акцизних складах, на які є позитивні результати повірки або оцінка відповідності, проведені відповідно до законодавства, виконують функції витратомірів-лічильників.

Платники податку розпорядники акцизних складів зобов`язані зареєструвати:

а) усі розташовані на акцизних складах резервуари, введені в експлуатацію, витратоміри-лічильники та рівнеміри-лічильники у розрізі акцизних складів в Єдиному державному реєстрі витратомірів-лічильників та рівнемірів-лічильників рівня пального у резервуарі;

б) усі акцизні склади в системі електронного адміністрування реалізації пального та спирту етилового.

Один акцизний склад може бути зареєстрований виключно одним розпорядником акцизного складу. Один розпорядник акцизного складу може зареєструвати один і більше акцизних складів.

Забороняється здійснення реалізації пального без наявності зареєстрованих витратомірів-лічильників, рівнемірів-лічильників та резервуарів, без реєстрації акцизного складу (абзаци четвертий-десятий підпункту 230.1.2 пункту 230.1 статті 230 ПК України).

Згідно з абзацами першим і четвертим підпункту 12 підрозділу 5 Розділу XX ПК України розпорядники акцизних складів відповідно до вимог цього Кодексу зобов`язані обладнати акцизні склади витратомірами-лічильниками та/або рівнемірами-лічильниками та зареєструвати їх в Єдиному державному реєстрі витратомірів-лічильників та рівнемірів-лічильників рівня пального у резервуарі в такі строки: акцизний склад, де розташовано резервуари, загальна місткість яких не перевищує 1000 куб. метрів, не пізніше 1 січня 2020 року.

Отже, розпорядники акцизних складів зобов`язані обладнати акцизні склади витратомірами-лічильниками та/або рівнемірами-лічильниками та зареєструвати їх в Єдиному державному реєстрі витратомірів-лічильників та рівнемірів-лічильників рівня пального у резервуарі. Граничний строк для такого обладнання та реєстрації, зокрема по акцизному складу, де розташовано резервуари, загальна місткість яких не перевищує 1000 куб. метрів, не пізніше 1 січня 2020 року.

Відповідно до абзаців першого і четвертого пункту 18 підрозділу 5 розділу XX ПК України норми пункту 128-1.1 статті 128-1 цього Кодексу застосовуються до розпорядників акцизних складів, на яких розташовано резервуари, загальна місткість яких не перевищує 1000 куб. метрів з 1 квітня 2020 року.

Отож, наведеними вище положеннями підрозділу 5 Розділу XX ПК України встановлено строки для виконання обов`язку платником податку для облаштування акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівнемірами-лічильниками рівня пального у резервуарі та реєстрації таких в Єдиному державному реєстрі витратомірів-лічильників та рівнемірів-лічильників рівня пального у резервуарі, а також передбачено дату з якої до таких платників застосовуються норми пункту 128-1.1 статті 128-1 ПК України.

При цьому, слід зазначити, що відповідальності за недотримання вказаного строку (не пізніше 1 січня 2020 року), тобто за несвоєчасне обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівнемірами-лічильниками та їх реєстрацію в відповідному Єдиному державному реєстрі нормами ПК України не передбачено.

Відповідно до пункту 109.1 статті 109 ПК України податковим правопорушенням є протиправне, винне (у випадках, прямо передбачених цим Кодексом) діяння (дія чи бездіяльність) платника податку (в тому числі осіб, прирівняних до нього), контролюючих органів та/або їх посадових (службових) осіб, інших суб`єктів у випадках, прямо передбачених цим Кодексом.

Діяння вважаються вчиненими умисно, якщо існують доведені контролюючим органом обставини, які свідчать, що платник податків удавано, цілеспрямовано створив умови, які не можуть мати іншої мети, крім як невиконання або неналежне виконання вимог, установлених цим Кодексом та іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.

Згідно з абзацами першим і другим пункту 128-1.1 статті 128-1 ПК України необладнання та/або відсутність реєстрації в Єдиному державному реєстрі витратомірів-лічильників та рівнемірів-лічильників рівня пального у резервуарі рівнеміра-лічильника на введеному в експлуатацію резервуарі, розташованому на акцизному складі, та/або витратоміра-лічильника на місці відпуску пального наливом з акцизного складу, розташованого на акцизному складі, а також необладнання та/або відсутність реєстрації в Єдиному державному реєстрі витратомірів-лічильників обсягу виробленого спирту етилового витратоміра-лічильника спирту етилового, та/або масового витратоміра на місці отримання та відпуску спирту етилового, розташованого на акцизному складі, та/або місці отримання/відпуску спирту етилового у виробництво продукції, визначеної у підпунктах «д»-«ж» підпункту 229.1.1 пункту 229.1 статті 229 цього Кодексу тягнуть за собою накладення штрафу в розмірі 20000 гривень за кожний необладнаний резервуар та/або незареєстрований рівнемір-лічильник, а також за кожне необладнане місце відпуску пального наливом з акцизного складу або за кожне місце отримання та відпуску спирту етилового, та/або незареєстрований витратомір-лічильник/витратомір-лічильник спирту етилового, та/або масовий витратомір.

Тобто, об`єктивною стороною складу правопорушення, встановленого пунктом 128-1.1 статті 128-1 ПК України, за яке передбачена штрафна санкція, є саме необладнання та/або відсутність реєстрації в Єдиному державному реєстрі витратомірів-лічильників та рівнемірів-лічильників.

При цьому, ані зазначена норма, ані інші положення ПК України, не передбачають відповідальності за порушення строку обладнання або реєстрації зазначених рівнемірів та витратомірів.

Отже, притягнення до юридичної відповідальності відповідно до пункту 128-1.1 статті 128-1 ПК України можливе виключно у випадку необладнання та/або відсутності реєстрації в Єдиному державному реєстрі витратомірів-лічильників та рівнемірів-лічильників рівня пального у резервуарі рівнеміра-лічильника на введеному в експлуатацію резервуарі, розташованому на акцизному складі, та/або витратоміра-лічильника на місці відпуску пального наливом з акцизного складу, розташованого на акцизному складі, як передбачено диспозицією вказаної норми.

Порушення строків обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівнемірами-лічильниками та реєстрації їх в Єдиному державному реєстрі витратомірів-лічильників та рівнемірів-лічильників рівня пального у резервуарі (передбачених підпунктом 12 підрозділу 5 Розділу XX Податкового кодексу України), якщо на час проведення перевірки встановлено їх наявність на акцизних складах та їх реєстрація в Єдиному державному реєстрі витратомірів-лічильників та рівнемірів-лічильників рівня пального у резервуарі, не може бути підставою для застосування до платника податків пункту 128-1.1 статті 128-1 ПК України.

Вказаний правовий висновок був викладений Верховним Судом у постанові від 19.01.2023 у справі №580/9246/21.

У справі, що розглядається, суд першої інстанції установив, що під час проведення перевірки Товариства контролюючим органом було встановлено наявність на акцизних складах позивача витратомірів-лічильників та рівнемірів лічильників, які були зареєстровані в Єдиному державному реєстрі саме на час проведення перевірки, що підтверджено сторонами у судовому засіданні та знайшло своє відображення у акті перевірки, з огляду на що суд першої інстанції дійшов правомірного висновку про відсутність підстав для притягнення Товариства до відповідальності, передбаченої п. 128.1-1 ст. 128-1 ПК України, оскільки на дату фактичної перевірки обладнання було встановлено, зареєстровано та повірено, що є підставою для визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 08.08.2024 №718/33000703 (форми «ПС»).

Надаючи оцінку правомірності прийняття контролюючим органом податкового повідомлення-рішення від 09.08.2024 №728/33-00-23-01 (форми «Д»), яким Товариству збільшено податок на доходи фізичних осіб на загальну суму 400147,17 грн, Верховний Суд виходить із наступного.

За визначенням, наведеним у підпункті 14.1.47 пункту 14.1 статті 14 ПК України, додаткові блага - це кошти, матеріальні чи нематеріальні цінності, послуги, інші види доходу, що виплачуються (надаються) платнику податку податковим агентом, якщо такий дохід не є заробітною платою та не пов`язаний з виконанням обов`язків трудового найму або не є винагородою за цивільно-правовими договорами (угодами), укладеними з таким платником податку (крім випадків, прямо передбачених нормами розділу IV цього Кодексу).

Відповідно до підпункту 14.1.180 пункту 14.1 статті 14 ПК України податковий агент щодо податку на доходи фізичних осіб - юридична особа (її філія, відділення, інший відокремлений підрозділ), самозайнята особа, представництво нерезидента - юридичної особи, які незалежно від організаційно-правового статусу та способу оподаткування іншими податками та/ або форми нарахування (виплати, надання) доходу (у грошовій або не грошовій формі) зобов`язані нараховувати, утримувати та сплачувати податок, передбачений розділом IV цього Кодексу, до бюджету від імені та за рахунок фізичної особи з доходів, що виплачуються такій особі, вести податковий облік, подавати податкову звітність податковим органам та нести відповідальність за порушення його норм в порядку, передбаченому статтею 18 та розділом IV цього Кодексу.

Податковим агентом визнається особа, на яку Кодексом покладається обов`язок із обчислення, утримання з доходів, що нараховуються (виплачуються, надаються) платнику, та перерахування податків до відповідного бюджету від імені та за рахунок коштів платника податків (пункт 18.1 статті 18 ПК України).

Податкові агенти прирівнюються до платників податку і мають права та виконують обов`язки, встановлені Кодексом для платників податків (пункт 18.2 статті 18 ПК України).

За приписами статті 171 ПК України особою, відповідальною за нарахування, утримання та сплату (перерахування) до бюджету податку з доходів у вигляді заробітної плати, є роботодавець, який виплачує такі доходи на користь платника податку. Особою, відповідальною за нарахування, утримання та сплату (перерахування) до бюджету податку з інших оподатковуваних доходів з джерела їх походження в Україні є податковий агент.

Підпункт 164.1 статті 164 ПК України базою оподаткування визначає загальний оподатковуваний дохід - будь який дохід, який підлягає оподаткуванню, нарахований (виплачений, наданий) на користь платника податку протягом звітного податкового періоду.

Згідно з підпунктом 164.1.1 пункту 164.1 статті164 ПК України загальний оподатковуваний дохід складається з доходів, які остаточно оподатковуються під час їх нарахування (виплати, надання), доходів, які оподатковуються у складі загального річного оподатковуваного доходу, та доходів, які оподатковуються за іншими правилами, визначеними цим Кодексом.

Відповідно до пункту 176.2 статті 176 ПК України особи, які відповідно до цього Кодексу мають статус податкових агентів, зобов`язані своєчасно та повністю нараховувати, утримувати та сплачувати (перераховувати) до бюджету податок з доходу, що виплачується на користь платника податку та оподатковується до або під час такої виплати за її рахунок та подавати у строки, встановлені цим Кодексом для податкового кварталу податковий розрахунок суми доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, а також суми утриманого з них податку до контролюючого органу за місцем свого розташування.

Як встановлено судом першої інстанції та підтверджується матеріалами справи, контролюючим органом під час проведення перевірки на підставі поданих Товариством розпоряджень, наказів, інформаційних довідок, бухгалтерських довідок, ОСВ по рахунках бухгалтерського обліку: 36 «Розрахунки з покупцями» (за суборенду), 377 «Розрахунки з іншими дебіторами», 381 «Резерв сумнівних боргів по заборгованості за товари, послуги, роботи», 631 «Розрахунки з постачальниками товарів, робіт, послуг», 944 «Сумнівні та безнадійні борги», 94 «Інші витрати операційної діяльності» дійшов висновку щодо прощення позивачем заборгованості фізичних осіб перед Товариством шляхом списання боргу на суму 1141958,48 грн.

Разом з цим, судом першої інстанції було встановлено, що контролюючим органом при здійсненні перевірки не було враховано, що списання Товариством боргів було здійснено саме фізичним особам-підприємцям (у тому числі тим, які станом на час проведення перевірки припинили свою підприємницьку діяльність та не перебували у статусі фізичних осіб-підприємців).

Відповідно до підпункту 164.2.7 пункту 164.2 статті 164 ПК України до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку включаються сума заборгованості платника податку за укладеним ним цивільно-правовим договором, за якою минув строк позовної давності та яка перевищує суму, що становить 50 відсотків місячного прожиткового мінімуму, діючого для працездатної особи на 1 січня звітного податкового року, крім сум податкової заборгованості, за якими минув строк позовної давності згідно з розділом II цього Кодексу, що встановлює порядок стягнення заборгованості з податків, зборів і погашення податкового боргу. Фізична особа самостійно сплачує податок з таких доходів та зазначає їх у річній податковій декларації.

Згідно з підпунктом 1 пункту 292.1 статті 292 ПК України доходом платника єдиного податку є для фізичної особи - підприємця - дохід, отриманий протягом податкового (звітного) періоду в грошовій формі (готівковій та/або безготівковій); матеріальній або нематеріальній формі, визначеній пунктом 292.3 цієї статті. При цьому до доходу не включаються отримані такою фізичною особою пасивні доходи у вигляді процентів, дивідендів, роялті, страхові виплати і відшкодування, доходи у вигляді бюджетних грантів, а також доходи, отримані від продажу рухомого та нерухомого майна, яке належить на праві власності фізичній особі та використовується в її господарській діяльності.

За приписами підпункту 3 пункту 292.3 статті 292 ПК України до суми доходу платника єдиного податку включається вартість безоплатно отриманих протягом звітного періоду товарів (робіт, послуг). Безоплатно отриманими вважаються товари (роботи, послуги), надані платнику єдиного податку згідно з письмовими договорами дарування та іншими письмовими договорами, укладеними згідно із законодавством, за якими не передбачено грошової або іншої компенсації вартості таких товарів (робіт, послуг) чи їх повернення, а також товари, передані платнику єдиного податку на відповідальне зберігання і використані таким платником єдиного податку. До суми доходу платника єдиного податку третьої групи, який є платником податку на додану вартість за звітний період також включається сума кредиторської заборгованості, за якою минув строк позовної давності. До суми доходу платника єдиного податку третьої групи (юридичні особи) за звітний період включається вартість реалізованих протягом звітного періоду товарів (робіт, послуг), за які отримана попередня оплата (аванс) у період сплати інших податків і зборів, визначених цим Кодексом.

Разом з цим, сума кредиторської заборгованості фізичної особи-підприємця який перебуває на загальній системі оподаткування, включається до складу загального оподаткованого доходу та оподатковується на загальній підставі.

Враховуючи вищевикладене, суд першої інстанції дійшов правомірного висновку, що контролюючий орган дійшов безпідставного висновку про те, що позивачем не нараховано, не утримано та не перераховано до бюджету податок на доходи фізичних осіб з суми 195350,91 грн. при відшкодуванні втрат та списанні (прощенні) боргу фізичним особам - підприємцям (додаткових благ) на суму 1141958,48 грн., та несплати нарахованої суми податку на доходи фізичних осіб в розмірі 62181,21 грн., з огляду на що податкове повідомлення-рішення від 09.08.2024 №728/33-00-23-01 (форми «Д») є протиправним та підлягає скасуванню.

Надаючи оцінку правомірності прийняття контролюючим органом податкових повідомлень-рішень від 09.08.2024 №731/33-00-07-01, від 09.08.2024 №732/33-00-07- 01, від 12.08.2024 №733/33-00-07-01, від 12.08.2024 №734/33-00-07-01 та від 13.08.2024 №735/33-00-07-01, Верховний Суд виходить із наступного.

Вимоги до підтвердження даних, визначених у податковій звітності, встановлені у статті 44 ПК України.

Згідно з абзацами першим, другим пункту 44.1 статті 44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.

Правові засади регулювання, організації, ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності в Україні визначено Законом України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин).

За визначенням, наведеним у статті 1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», первинний документ - це документ, який містить відомості про господарську операцію.

Визначення поняття господарської операції також наведене у статті 1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», згідно положень якої господарська операція - це дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства.

Таким чином, визначальною ознакою господарської операції є те, що вона має спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків.

Здійснення господарської операції і власне її результат підлягають відображенню в бухгалтерському обліку.

За змістом частин першої та другої статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи. Первинні документи можуть бути складені у паперовій або в електронній формі та повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади і прізвища (крім первинних документів, вимоги до яких встановлюються Національним банком України) осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції. Залежно від характеру господарської операції та технології обробки облікової інформації до первинних документів можуть включатися додаткові реквізити (печатка, номер документа, підстава для здійснення операції тощо). Первинні документи, створені автоматично в електронній формі програмним забезпеченням інформаційно-комунікаційної системи, застосовуються у бухгалтерському обліку за умови наявності накладеного електронного підпису чи печатки з дотриманням вимог законодавства про електронні документи та електронний документообіг. Первинні документи, складені в електронній формі, застосовуються у бухгалтерському обліку за умови дотримання вимог законодавства про електронні документи та електронний документообіг. Неістотні недоліки в документах, що містять відомості про господарську операцію, не є підставою для невизнання господарської операції, за умови, що такі недоліки не перешкоджають можливості ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції, та містять відомості про дату складання документа, назву підприємства, від імені якого складено документ, зміст та обсяг господарської операції тощо.

Тобто для бухгалтерського обліку мають значення лише ті документи, які підтверджують фактичне здійснення господарських операцій.

Слід зазначити, що договір не є первинним обліковим документом для цілей бухгалтерського обліку. Відповідно до частини першої статті 626 Цивільного кодексу України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) договором є домовленість двох або більше сторін, спрямована на встановлення, зміну або припинення цивільних прав та обов`язків.

Отже, договір свідчить лише про намір виконання дій (операцій) в майбутньому, а не про їх фактичне виконання.

Відповідно до наведеного вище визначення господарська операція пов`язане не з фактом підписання договору, а з фактом руху активів платника податків та руху його капіталу.

Вимога щодо реальних змін майнового стану платника податків як обов`язкова ознака господарської операції кореспондує з нормами ПК України.

Відповідно до положень підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК України об`єктом оподаткування є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього Кодексу. Якщо відповідно до цього розділу передбачено здійснення коригування шляхом збільшення фінансового результату до оподаткування, то в цьому разі відбувається: зменшення від`ємного значення фінансового результату до оподаткування (збитку); збільшення позитивного значення фінансового результату до оподаткування (прибутку). Якщо відповідно до цього розділу передбачено здійснення коригування шляхом зменшення фінансового результату до оподаткування, то в цьому разі відбувається: збільшення від`ємного значення фінансового результату до оподаткування (збитку); зменшення позитивного значення фінансового результату до оподаткування (прибутку). Для платників податку, у яких річний дохід від будь-якої діяльності (за вирахуванням непрямих податків), визначений за правилами бухгалтерського обліку за останній річний звітний період не перевищує сорока мільйонів гривень, об`єкт оподаткування може визначатися без коригування фінансового результату до оподаткування на усі різниці (крім від`ємного значення об`єкта оподаткування минулих податкових (звітних) років), визначені відповідно до положень цього розділу. Платник податку, у якого річний дохід (за вирахуванням непрямих податків), визначений за правилами бухгалтерського обліку за останній річний звітний період не перевищує сорока мільйонів гривень, має право прийняти рішення про незастосування коригувань фінансового результату до оподаткування на усі різниці (крім від`ємного значення об`єкта оподаткування минулих податкових (звітних) років та коригувань, визначених підпунктом 140.4.8 пункту 140.4 та підпунктом 140.5.16 пункту 140.5 статті 140 цього Кодексу), визначені відповідно до положень цього розділу, не більше одного разу протягом безперервної сукупності років в кожному з яких виконується цей критерій щодо розміру доходу. Про прийняте рішення платник податку зазначає у податковій звітності з цього податку, що подається за перший рік в такій безперервній сукупності років. В подальші роки такої сукупності коригування фінансового результату також не застосовуються (крім від`ємного значення об`єкта оподаткування минулих податкових (звітних) років). Якщо у платника, який прийняв рішення про незастосування коригувань фінансового результату до оподаткування на усі різниці (крім від`ємного значення об`єкта оподаткування минулих податкових (звітних) років та коригувань, визначених підпунктом 140.4.8 пункту 140.4 та підпунктом 140.5.16 пункту 140.5 статті 140 цього Кодексу), визначені відповідно до положень цього розділу, в будь-якому наступному році річний дохід (за вирахуванням непрямих податків), визначений за правилами бухгалтерського обліку за останній річний звітний період перевищує сорок мільйонів гривень, такий платник визначає об`єкт оподаткування починаючи з такого року шляхом коригування фінансового результату до оподаткування на усі різниці, визначені відповідно до положень цього розділу. Для цілей цього підпункту до річного доходу від будь-якої діяльності, визначеного за правилами бухгалтерського обліку, включається дохід (виручка) від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг), інші операційні доходи, фінансові доходи та інші доходи.

Таким чином, платник податку на прибуток підприємстві з метою визначення об`єкта оподаткування - прибутку визначає фінансовий результат до оподаткування (прибутку або збитку) шляхом коригування (збільшення або зменшення), використовуючи дані бухгалтерського обліку та фінансової звітності щодо доходів, витрат та фінансового результату до оподаткування. При цьому, показники обліку доходів, витрат доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням та сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Дані бухгалтерського обліку та фінансової звітності щодо доходів, витрат доходів та фінансового результату у фінансовій звітності підприємства визначаються відповідно до Національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або Міжнародних стандартів фінансової звітності.

Частиною другою статті 6 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» встановлено, що регулювання питань методології бухгалтерського обліку та фінансової звітності здійснюється центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну політику у сфері бухгалтерського обліку, затверджує національні положення (стандарти) бухгалтерського обліку, національні положення (стандарти) бухгалтерського обліку в державному секторі, інші нормативно-правові акти щодо ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності.

Право на формування податкових вигод виникає у покупця за наявності сукупності обставин та підстав, однією із яких є ділова мета.

Відповідно до підпункту 14.1.231 пункту 14.1 статті 14 ПК розумна економічна причина (ділова мета) - це причина, яка може бути наявна лише за умови, що платник податків має намір одержати економічний ефект у результаті господарської діяльності.

Зв визначенням, наведеним у підпункті 14.1.181 пункту 14.1 статті 14 ПК України, податковий кредит - це сума, на яку платник податку на додану вартість має право зменшити податкове зобов`язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно з розділом V цього Кодексу.

Відповідно до підпункту «а» пункту 198.1 статті 198 ПК України до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з придбання або виготовлення товарів та послуг.

Згідно з абзацом третім пункту 198.2 статті 198 ПК України датою віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг.

Пункт 198.3 статті 198 ПК України передбачає, що податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів та наданням послуг; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи); ввезенням товарів та/або необоротних активів на митну територію України. Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах провадження господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.

Відповідно до пункту 198.6 статті 198 ПК України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними/розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями (тимчасовими, додатковими та іншими видами митних декларацій, за якими сплачуються суми податку до бюджету при ввезенні товарів на митну територію України), іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу. У разі коли на момент перевірки платника податку контролюючим органом суми податку, попередньо включені до складу податкового кредиту, залишаються не підтвердженими зазначеними у абзаці першому цього пункту документами, платник податку несе відповідальність відповідно до цього Кодексу. Податкові накладні, отримані з Єдиного реєстру податкових накладних, є для отримувача товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.

Отже, правові наслідки у вигляді виникнення у покупця права на формування відповідних сум податкових вигод виникають за наявності сукупності таких обставин та підстав, зокрема: фактичного (реального) здійснення оподатковуваних операцій; документального підтвердження реального здійснення господарських операцій сукупністю юридично значимих (дійсних) первинних та інших документів, які зазвичай супроводжують операції певного виду; наявності у сторін спеціальної податкової правосуб`єктності; наявності у покупця належним чином складеної та зареєстрованої податкової накладної; наявності ділової мети, розумних економічних причин для здійснення господарської операції. Водночас, норми податкового законодавства у взаємозв`язку з приписами законодавства з питань бухгалтерського обліку та звітності визначають окремі випадки, за яких неможливе формування податкових вигод, зокрема, це: не пов`язаність здійсненої операції (понесених витрат) з господарською діяльністю покупця (придбання товарів/послуг без мети їх використання у господарській діяльності); фіктивність операцій/нездійснення оподатковуваних операцій; видача податкової накладної особою, яка не є платником податку на додану вартість; відсутність у платника податків юридично значимих первинних документів. Тому, з метою встановлення факту здійснення господарської операції, правомірності формування податкового кредиту з податку на додану вартість, суди попередніх інстанцій повинні були встановити зміст господарських операцій, договірні умови, фактичний порядок надання робіт (послуг), обсяги і зміст, мету придбання, належним чином дослідити первинні бухгалтерські документи, складені щодо господарських операцій, з`ясувати, чи розкривають первинні документи зміст операцій, та оцінити такі докази кожний окремо та у їх сукупності, а також у сукупності з іншими доказами у справі.

Як встановив суд першої інстанції та підтверджується матеріалами справи, у періоді з 01.04.2019 по 31.12.2023 Товариство мало фінансово-господарські відносини з ТОВ «РУТМАРТ» по договору надання послуг від 04.01.2016 №04/01/16-Ц, зокрема, з надання послуг консультування щодо здійснення комерційної діяльності з продажу товарів та послуг через мережу об`єктів торгівлі замовника, загальну вартість яких за період, який перевірявся, склала 347796301,96 грн, у тому числі податок на додану вартість - 57966050,32 грн.

Виконання умов вищезазначеного договору підтверджується: актами наданих послуг, звітами до актів приймання передачі послуг консультування і аутсорсинг, банківськими документами (банківські виписки та платіжні доручення), регістрами бухгалтерського обліку по рахунках 634, 6441, 6442, 93, 791 та інших рахунках, що не заперечується контролюючим органом.

До складу податкового кредиту за період з 01.04.2019 по 31.12.2023 Товариство включило суму податку на додану вартість у розмірі 57466023,13 грн, податок на додану вартість у сумі 500027,22 грн Товариством був включений до складу податкового кредиту у періоді, що не підлягав перевірці.

Станом на 31.12.2023 заборгованість позивача по договору №04/01/16-Ц від 04.01.16 перед контрагентом ТОВ «РУТМАРТ» по бухгалтерському рахунку 634 по наведених операціях становила 10183725,34 грн, відповідно, позивачем проведено оплату за послуги по договору № 04/01/16-Ц від 04.01.2016, укладеному з ТОВ «РУТМАРТ» у сумі 343107856,41 грн. шляхом переказу коштів на розрахунковий рахунок контрагента, що підтверджено відповідними платіжними дорученнями та банківськими виписками.

За таких обставин, суд першої інстанції дійшов обґрунтованого висновку, що надані позивачем первинні бухгалтерські документи містять відомості, які у повній мірі відображають суть господарських операцій, що відбулись між Товариством та ТОВ «РУТМАРТ», та відповідно, підтверджують рух активів та зміну майнового стану у процесі здійснення господарських операцій.

В свою чергу, висновки контролюючого органу про те, що ТОВ «РУТМАРТ» відсутня можливість здійснити контроль в управлінні руху товару до споживача та немає можливості у просуванні його у торгових мережах, а також здійснити представленість товару у торгових точках та забезпечити належний рівень продажів товару, стимулювання та підтримання товарообігу, а також відсутня також можливість виконати послуги, враховуючи територіальне розташування автозаправок, які були вказані у звітах, не підтверджені будь-якими належними та допустимими доказами і ґрунтуються лише на припущеннях Управління.

Контролюючим органом не спростовувався той факт, що ТОВ «РУТМАРТ» на час вчинення господарських операцій було належним чином зареєстрованою юридичною особою та платником податку на додану вартість мало достатню кількість працівників із відповідною кваліфікацією, здійснювало декларування результатів своєї діяльності у податковій звітності, подавало звітність у інші органи державної влади, що підтверджено наявними у матеріалах справи копіями штатного розпису ТОВ «РУТМАРТ» та відповідними податковими деклараціями.

Не заслуговує також на увагу твердження відповідача про те, що отримані Товариством послуги консультування щодо здійснення комерційної діяльності і аутсорсингу бізнес-процесу реалізації супутніх товарів, послуг та продукції громадського харчування через мережу автозаправних комплексів АЗК, отриманих від ТОВ «РУТМАРТ», не містять економічного ефекту у господарській діяльності позивача, оскільки фактично у спірному періоді позивачем отримано прибуток орієнтовно у сумі 1500000 000 грн, у той час як на оплату вартості послуг ТОВ «РУТМАРТ» позивачем витрачено 347796301,96 грн (у п`ять разів менше), що свідчить про економічну доцільність та прибутковість від отримання Товариством зазначених послуг від ТОВ «РУТМАРТ».

Таким чином, суд першої інстанції дійшов правомірного висновку, що Товариство має право на формування витрат на збут послуг консультування щодо здійснення комерційної діяльності і аутсорсингу бізнес-процесу реалізації супутніх товарів, послуг та продукції громадського харчування через мережу автозаправних комплексів на загальну суму 289830251,64 грн.

Стосовно коригування доходів майбутніх періодів за стандартами Міжнародних стандартів фінансової звітності по програмі лояльності Товариства, Верховний Суд також погоджується із висновками суду першої інстанції, з огляду на наступне.

За визначеннями, наведеними у підпунктах 14.1.202, 14.1.71, 14.1.219 пункту 14.1 статті 14 ПК України, продаж (реалізація) товарів - це будь- які операції, що здійснюються згідно з договорами купівлі-продажу, міни, поставки та іншими господарськими, цивільно-правовими договорами, які передбачають передачу прав власності на такі товари за плату або компенсацію незалежно від строків її надання, а також операції з безоплатного надання товарів. Не вважаються продажем товарів операції з надання товарів у межах договорів комісії (консигнації), поруки, схову (відповідального зберігання), доручення, довірчого управління, оперативного лізингу (оренди), інших цивільно-правових договорів, які не передбачають передачі прав власності на такі товари; звичайна ціна - це ціна товарів (робіт, послуг), визначена сторонами договору, якщо інше не встановлено цим Кодексом. Якщо не доведено зворотне, вважається, що така звичайна ціна відповідає рівню ринкових цін. Це визначення не поширюється на операції, що визнаються контрольованими відповідно до статті 39 цього Кодексу; ринкова ціна - це ціна, за якою товари (роботи, послуги) передаються іншому власнику за умови, що продавець бажає передати такі товари (роботи, послуги), а покупець бажає їх отримати на добровільній основі, обидві сторони є взаємно незалежними юридично та фактично, володіють достатньою інформацією про такі товари (роботи, послуги), а також ціни, які склалися на ринку ідентичних (а за їх відсутності - однорідних) товарів (робіт, послуг) у порівняних економічних (комерційних) умовах.

У пункті 1 Міжнародного стандарту фінансової звітності 15 Дохід від договорів з клієнтами (далі - МСФЗ 15) зазначено, що метою цього Стандарту є встановлення принципів, які підприємство повинно застосовувати, щоб повідомляти користувачам фінансової звітності корисну інформацію про природу, величину, час та невизначеність доходів і грошових потоків, що виникають внаслідок договору з клієнтом.

Згідно з пунктами 2 та 3 МСФЗ 15 для досягнення мети, поставленої в пункті 1, основний принцип цього Стандарту полягає в тому, що суб`єкт господарювання визнає дохід унаслідок передачі обіцяних товарів або послуг клієнтам у сумі, що відображає компенсацію, на яку підприємство очікує мати право в обмін на ці товари або послуги.

Застосовуючи цей Стандарт, суб`єкт господарювання має розглянути умови договору та всі доречні Факти та обставини. Суб`єкт господарювання застосовує цей Стандарт, у тому числі будь які практичні прийоми, послідовно й узгоджено до договорів з подібними характеристиками та за подібних обставин.

Відповідно до пункту 47 МСФЗ 15, щоб визначити ціну операції, суб`єкт господарювання має розглянути умови договору та свою значну практику бізнесу. Ціна операції - це величина компенсації, яку суб`єкт господарювання очікує отримати право в обмін на передачу клієнтові обіцяних товарів або послуг за винятком сум, зібраних від імені третіх осіб (наприклад, деяких податків на продаж). Компенсація .обіцяна в договорі з клієнтом, може включати фіксовані суми, змінні суми або ї ті й ті суми.

Згідно з пунктами 78 та 79 МСФЗ 15 оцінюючи окремо взяту ціну продажу, суб`єкт господарювання має брати до уваги всю інформацію (у тому числі ринкові умови, характерні для використання чинники та інформацію про клієнта або клас клієнта), що є доступною для суб`єкта господарювання. При цьому, суб`єкт господарювання має максимально використати відкриті вхідні дані та застосовувати методи оцінки послідовно за подібних обставин.

Серед методів, придатних для оцінки окремо взятої ціни продажу товару або послуги, зокрема, такі:

(а) Підхід скоригованої оцінки ринку - суб`єкт господарювання може оцінити ринок, на якому він продає товари або послуги, та оцінити ціну, яку клієнт на цьому ринку готовий був би заплатити за ці товари або послуги.

(б) Підхід очікувані витрати плюс маржа - суб`єкт господарювання може скласти прогнозну оцінку своїх очікуваних витрат, пов`язаних із задоволенням зобов`язань щодо виконання, а потім додати відповідну маржу для відповідного товару або послуги.

Відповідно до пунктів 95, 97 МСФЗ 15 якщо витрати, понесені при виконанні договору з клієнтом, не належать до сфери дії іншого Стандарту, суб`єкт господарювання визнає актив внаслідок витрат, понесених з метою виконання договору, тільки якщо ці витрати відповідають усім таким критеріям:

(а) витрати відносять безпосередньо до договору або очікуваного договору, який суб`єкт господарювання може чітко окреслити;

(б) витрати генерують або покращують ресурси суб`єкта господарювання, які будуть використані при задоволення (або у процесі задоволення) зобов`язань щодо використання у майбутньому;

(в) очікується, що витрати будуть відшкодовані.

До витрат, пов`язаних безпосередньо з договором (або конкретним очікуваним договором), належать:

(а) прямі трудові витрати (наприклад, заробітна плата працівників, які надають обіцяні послуги безпосередньо клієнту);

(б) прямі витрати на матеріали (наприклад, сировина та матеріали, що використовуються у наданні обіцяних послуг клієнту);

(в) розподіл витрат, безпосередньо пов`язаних з договором або з діяльністю за договором (наприклад, витрати на здійснення управління договором та контролю за його виконанням, страхування та амортизацію інструментів та обладнання, що використовується при виконанні договору).

За визначенням термінів, наведених у Додатку А МСФЗ 15, дохід - це збільшення економічних вигід протягом звітного періоду у формі надходжень або покращення активів або зменшення зобов`язань, що веде до збільшення власного капіталу, окрім збільшення власного капіталу, пов`язаного з отриманням внесків від акціонерів.

У справі, що розглядається, суд першої інстанції встановив, що Товариством 27.03.2024 було подано уточнюючі розрахунки з податку на прибуток підприємства за періоди 2019, 2020, 2021, 2022, 2023 років. У результаті поданих уточнюючих розрахунків за період 2019, 2020, 2021, 2022, 2023 років зменшено об`єкт оподаткування та нараховану суму податку на прибуток по коригуванню згідно з МСФЗ по програмі лояльності згідно з IFRIC 13 (КТМФЗ 13 «Програми лояльності клієнта»), що відповідає вимогам МСФЗ 15.

За таких обставин, суд першої інстанції дійшов обґрунтованого висновку, що позивачем не було занижено доходів, що враховуються при визначенні об`єкта оподаткування, на загальну суму 15403000,00 грн. (за 2020 рік на суму 8639000,00 грн, за 2021 рік на суму 6764000,00 грн) та не було завищено дохід на загальну суму 4423057,00 грн (за 2022 рік на суму 4027039,00 грн, за 2023 рік на суму 396018,00 грн).

Стосовно отримання Товариством послуг з мийки автомобілів від ФОП ОСОБА_1 та ФОП ОСОБА_2 , Верховний Суд погоджується з висновками суду першої інстанції, з огляду наступне.

Матеріалами справи підтверджено, що між ТОВ «Сокар Петролеум» (замовник) та ФОП ОСОБА_1 (виконавець) був укладений договір від 01.04.2016 №010416, відповідно до якого виконавець зобов`язується за завданням замовника протягом визначеного у договорі строку надати за плату послуги мийки автомобілів замовника за адресою: м. Київ; вул.Героїв Космосу, 9, а замовник зобов`язується прийняти та оплатити надані послуги. Сума отриманих послуг за період з 01.04.2019 по 31.12.2023 склала 4062954,00 грн.

Товариство відобразило у періоді, який перевірявся, отримання послуг з автомийки на суму 5062954,00 грн без податку на додану вартість згідно з первинними документами - договорами, актами виконаних робіт та віднесено їх до витрат на збут.

Крім того, між Товариством (замовник) та ФОП ОСОБА_2 (виконавець) був укладений договір від 01.09.2018 №010918К, відповідно до якого виконавець зобов`язується за завданням замовника протягом визначеного у договорі строку надати за плату послуги мийки автомобілів замовника за адресою: АДРЕСА_1 , а замовник зобов`язується прийняти та оплатити надані послуги. Сума отриманих послуг за період склала 12113372,00 грн.

Товариство відобразило у періоді, який перевірявся, отримання послуг з автомийки на суму 12113372 грн. без податку на додану вартість згідно з первинними документами - договорами, актами виконаних робіт та віднесено їх до витрат на збут.

Оскільки вищезазначені послуги з автомийки від ФОП ОСОБА_1 та ФОП ОСОБА_2 надавались позивачу на територій АЗС та позивачем у належній формі відображено вищезазначені послуг у бухгалтерських документах та звітах, суд першої інстанції дійшов правомірного висновку, що у Товариства відсутній обов`язок додатково відображати ще й податкові зобов`язання з податку на додану вартість від передачі у користування/оренду мийки з обладнанням, що, у свою чергу, виключає обов`язок Товариства щодо складання податкових накладних та їх реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений Податковим кодексом України термін на загальну суму 1415767,48 грн.

Стосовно фінансово-господарських взаємовідносин між Товариством та ТОВ «БОМОНД-МОБІЛ», Верховний Суд погоджується з висновками суду першої інстанції, з огляду наступне.

Матеріалами справи підтверджується, що між Товариством та ТОВ «БОМОНД-МОБІЛ» були укладені договори підряду від 31.07.2017 №041, від 17.10.2017 №071, від 19.04.2019 319/04/19-ц, предметом яких є виготовлення навісного спорядження над газовим модулем для АЗС, здійснення монтажу пусконалагоджувальні роботи на об`єктах замовника, виготовлення електронних вказівок на марку палива «DIESEL Nano Extra» та встановлення їх на об`єкті замовника. Факт виконання умов вищезазначених договорів підтверджується актмих приймання-передачі послуг та банківськими документами.

Усі надані Товариством на підтвердження вказаних господарських операцій первинні бухгалтерські документи містять відомості, які у повній мірі відображають суть господарських операцій, що відбулись між позивачем та ТОВ «БОМОНД-МОБІЛ», відповідно, підтверджують рух активів та зміну майнового стану у процесі здійснення господарських операцій.

Посилання контролюючого органу на те, що ТОВ «БОМОНД-МОБІЛ» є суб`єктом «ризикового» сектору економіки були правомірно відхилені судом першої інстанції як безпідставні, оскільки відповідно до висновку, викладеного Верховним Судом у постанові від 18.03.2024 у справі №480/1798/22, податкова інформація не є безумовною підставою для висновків про нездійснення господарських операції за умови наявності інших документів, що підтверджують реальність постачання товарів чи надання послуг і не є безперечним доказом на підтвердження доводів податкової інспекції про нереальність/безтоварність господарських операцій. Податкова інформація носить виключно інформативний характер та не є належним доказом в розумінні процесуального закону і сама по собі не доводить наявності податкових правопорушень. Процес аналізу інформаційних баз даних ДПС України та ЄРПН є формальним рівнем податкового контролю, на стадії якого податковий орган фактично порівнює задекларовані контрагентами кореспондуючі суми податкових зобов`язань й податкового кредиту з метою оперативного виявлення платників, що підлягають документальній перевірці.

Крім того, Верховний Суд вказує, що будь-який документ, виданий від імені суб`єкта господарювання (платника податків), що не був позбавлений відповідного статусу на час складення цього документа, має силу первинного документа та згідно зі статтею 44 ПК України та статтею 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» підтверджує дані податкового обліку суб`єкта господарювання та/або його контрагентів у тому разі, якщо цей документ містить, зокрема: достовірні дані про фактично здійснену господарську операцію та відображає її економічну суть; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.

Водночас, інший платник податків під час використання такого документа у своєму податковому обліку повинен діяти розумно, добросовісно та з належною обачністю, а також сумніву в достовірності даних, внесених до відповідного документа своїм контрагентом, у тому числі стосовно даних щодо можливих дефектів правового статусу такого контрагента, а також щодо підпису та інших засобів ідентифікації представників контрагента, які брали участь у господарській операції.

Норми податкового законодавства не ставлять у залежність достовірність даних податкового обліку платника податків від дотримання податкової дисципліни його контрагентами, якщо цей платник (покупець) мав реальні витрати у зв`язку з придбанням товарів (робіт, послуг), призначених для використання у його господарській діяльності. Порушення певними постачальниками товару (робіт, послуг) у ланцюгу постачання вимог податкового законодавства чи правил ведення господарської діяльності не може бути підставою для висновку про порушення покупцем товару (робіт, послуг) вимог закону щодо формування витрат та податкового кредиту, тому платник податків (покупець товарів (робіт, послуг)) не повинен зазнавати негативних наслідків, зокрема, у вигляді позбавлення права на формування витрат чи податкового кредиту, за можливу неправомірну діяльність його контрагента за умови, якщо судом не було встановлено фактів, які свідчать про обізнаність платника податків щодо такої поведінки контрагента та злагодженості дій між ними.

При вирішенні спорів щодо правомірності формування платниками податків своїх даних податкового обліку, зокрема якщо предметом спору є достовірність первинних документів та підтвердження інших обставин реальності відображених у податковому обліку господарських операцій, необхідно враховувати, що відповідно до вимог частини другої статті 77 КАС України в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.

У разі надання контролюючим органом доказів, які в сукупності з іншими доказами у справі свідчать про те, що документи, на підставі яких платник податків задекларував податковий кредит та сформував витрати, що враховуються при визначені об`єкта оподаткування, містять інформацію, що не відповідає дійсності, платник податків має спростовувати ці доводи. Наведене випливає зі змісту частини першої статті 77 КАС України, згідно з якою кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу.

Матеріалами справи підтверджується, що Управління не довело належними доказами, що договори, укладені між Товариством та ТОВ «БОМОНД-МОБІЛ», були укладені з метою, яка завідомо суперечить інтересам держави та суспільства, а виконання робіт (надання послуг) за цими договорами не мало реального змісту.

Разом з тим, контролюючий орган наголошував на тому, що відсутність у контрагента позивача основних засобів та достатньої кількості трудових ресурсів для здійснення господарської діяльності ставить під сумнів виконання робіт (надання послуг) цими контрагентами та свідчить про належність контрагента позивача до «вигодотранспортуючих суб`єктів».

Таким чином, висновок контролюючого органу про порушення позивачем вимог податкового законодавства під час здійснення господарських операцій з придбання позивачем робіт (послуг) у зазначеного контрагента ґрунтується виключно на аналізі фінансово-господарської діяльності вказаного контрагента.

Велика Палата Верховного Суду в постанові від 07.07.2022 у справі №160/3364/19 виснувала, зокрема, що платник податків не може бути обмежений у використанні первинного документа для цілей податкового обліку в тому разі, якщо безпосередньо він не вносив до такого документа неправдиві (недостовірні) відомості. Всі негативні наслідки, пов`язані з недостовірністю даних, зазначених у первинному документі, мають покладатися виключно на ту особу, яка їх внесла. Якщо іншою особою були внесені до документа відомості щодо учасника господарської операції, який має дефекти правового статусу, то добросовісний платник податків, який скористався відповідним документом для підтвердження даних свого податкового обліку, не може зазнавати жодних негативних наслідків у тому разі, якщо інші обставини, зазначені в первинному документі, зокрема рух відповідних активів, мали місце. При цьому, має враховуватися реальна можливість платника податків пересвідчитися у тому, чи були достовірними відомості, що внесені до первинного документа його контрагентом.

Такий висновок Велика Палата Верховного Суду зробила, застосувавши норму частини восьмої статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», згідно з якою відповідальність за несвоєчасне складання первинних документів і регістрів бухгалтерського обліку та недостовірність відображених у них даних несуть особи, які склали та підписали ці документи. Цю норму Велика Палата Верховного Суду тлумачила як таку, в якій відображено принцип індивідуальної відповідальності платника податків за внесення недостовірних відомостей до первинних документів.

Велика Палата Верховного Суду також звернула увагу на те, що 23.05.2020 набрали чинності зміни до статті 112 ПК України, внесені Законом України від 16.01.2020 № 466-IX «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо вдосконалення адміністрування податків, усунення технічних та логічних неузгодженостей у податковому законодавстві» (далі - Закон № 466-IX).

Так, відповідно до пункту 112.2 статті 112 ПК України (у редакції Закону № 466-IX) особа вважається винною у вчиненні правопорушення, якщо буде встановлено, що вона мала можливість для дотримання правил та норм, за порушення яких цим Кодексом передбачена відповідальність, проте не вжила достатніх заходів щодо їх дотримання. Вжиті платником податків заходи щодо дотримання правил та норм податкового законодавства вважаються достатніми, якщо контролюючий орган не доведе, що, вчиняючи певні дії або допускаючи бездіяльність, за які передбачена відповідальність, платник податків діяв нерозумно, недобросовісно та без належної обачності.

За висновком Великої Палати Верховного Суду зміни до статті 112 ПК України фактично закріпили нормативно ті підходи, які й до цього активно використовувалися в судовій практиці, а саме: доктрини належної обачності та індивідуальної юридичної відповідальності, - застосовували рішення Європейського суду з прав людини «Інтерсплав проти України», у якому позиція щодо «залученості» платника податків до протиправних діянь контрагента фактично запроваджувала ту саму належну обачність, яка згодом була відображена в Законі № 466-ІХ. Сам собою факт використання первинних документів з недостовірними даними для підтвердження обставин здійснення господарської операції не повинен автоматично вказувати на безпідставність даних податкового обліку. Натомість контролюючий орган має довести, що платник податків, приймаючи від контрагентів та використовуючи певні документи для цілей податкового обліку, діяв нерозумно, недобросовісно або без належної обачності. А це також пов`язано з фактичною можливістю й економічною доцільністю перевірки самим платником податків достовірності відомостей, які були включені до первинних документів. Мають бути наявні докази того, що розумними заходами добросовісний платник податків міг перевірити правдивість відповідних документів, а також мав достатні підстави, діючи з належною обачністю, для обґрунтованих сумнівів у їх змісті.

Водночас, Управління у акті перевірки не наводило доводів, що Товариство самостійно внесло до первинних документів недостовірну інформацію щодо придбання робіт (послуг) та/або щодо його виконавця. Так само контролюючий не зазначав та не надавав доказів, що Товариство було обізнане щодо недостовірності даних про контрагента у первинних документах, на підставі яких задекларувало дані свого податкового обліку, зокрема, щодо витрат, які враховуються при визначення об`єкта оподаткування, та податкового кредиту. У справі відсутні докази, що у Товариства були обґрунтовані підстави сумніватись у достовірності відомостей в первинних документах щодо його контрагента.

Також, слід звернути увагу, що Велика Палата Верховного Суду в постанові від 07.07.2022 у справі №160/3364/19 відступила від висновку Верховного Суду України, викладеного, зокрема, у постанові від 01.12.2015 у справі №826/15034/17 (№21-3788а15), що статус фіктивного, нелегального підприємства несумісний з легальною підприємницькою діяльністю, у зв`язку із чим господарські операції таких підприємств не можуть бути легалізовані навіть за формального підтвердження документами бухгалтерського обліку. Згідно з висновком Великої Палати формулювання «статус фіктивного, нелегального підприємства несумісний з легальною підприємницькою діяльністю» не ґрунтується на чинних нормах матеріального права, оскільки статус у юридичному розумінні - це перелік прав та обов`язків певного суб`єкта. Водночас жоден нормативно-правовий акт в Україні не містить визначення статусу фіктивного підприємства. Суб`єкт господарювання з ознаками фіктивності є правосуб`єктним, незважаючи на дефекти при його створенні чи мету діяльності, що суперечить висновку у постанові від 01.12.2015 у справі №826/15034/17 (№21-3788а15), що «господарські операції таких підприємств не можуть бути легалізовані навіть за формального підтвердження документами бухгалтерського обліку».

За таких обставин, Верховний Суд вказує, що суд апеляційної інстанції безпідставно постався на вирок Решетилівського районного суду Полтавської області від 05.12.2022 у справі № 546/706/22, в мотивувальній частині якого вказано, що ОСОБА_3 у квітні 2020 (точної дати встановити не виявилось за можливе) із корисливою метою, а саме за грошову винагороду у розмірі 500 гривень, за попередньою змовою із невстановленою особою досяг згоди стати директором та засновником ТОВ «Бомонд-Мобіл» (код 31495131, 08.07.2020 назву змінено ТОВ «Золоті Лани», 01.12.2021 на ТОВ «Велам Груп») без фактичної мети ведення господарської діяльності та управління товариством, оскільки вказаний вирок ухвалений стосовно учасника ТОВ «Бомонд-Мобіл» - ОСОБА_3 , взагалі не може стосуватися господарських операцій між позивачем та вказаним контрагентом, оскільки позивач мав господарські відносини із ТОВ «Бомонд-Мобіл» у 2017 - 2019 роках, коли директором цього товариства була ОСОБА_4 (яка підписувала договори та первинні бухгалтерські документи), з урахуванням того, що у цьому вироку не надавалась та не могла надаватись оцінка господарським операціям між ТОВ «Бомонд-Мобіл» та Товариством, вирок не містить відомостей про відсутність господарських операцій, а лише встановлює факт перереєстрації контрагента.

Враховуючи вищевикладене, суд першої інстанції дійшов правомірного висновку, що Товариством не були завищені витрати на загальну суму 171863,21 грн. по операціях з ТОВ «БОМОНД-МОБІЛ».

Ураховуючи наведені правові норми та встановлені судом першої інстанції обставини у даній справі, колегія суддів вважає правильним висновок суду першої інстанції про протиправність оскаржуваних податкових повідомлень-рішень контролюючого органу та наявність підстав для їх скасування.

Відповідно до частини першої статті 352 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції скасовує постанову суду апеляційної інстанції повністю або частково і залишає в силі судове рішення суду першої інстанції у відповідній частині, якщо в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах встановить, що судом апеляційної інстанції скасовано судове рішення, яке відповідає закону.

Переглянувши рішення суду апеляційної інстанції, перевіривши повноту встановлення судами фактичних обставин справи та правильність застосування ними норм матеріального та процесуального права, Верховний Суд дійшов висновку, що при ухваленні рішення, суд апеляційної інстанції допустив неправильне застосування норм матеріального права та порушення норм процесуального права, які є підставою для скасування судового рішення, а тому касаційну скаргу Товариства необхідно задовольнити, рішення суду апеляційної інстанції - скасувати із залишенням в силі рішення суду першої інстанції.

Керуючись статтями 341, 345, 349, 352, 355, 356, 359 КАС України, Суд,

ПОСТАНОВИВ:

Касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «Сокар-Петролеум» задовольнити.

Постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 18.06.2025 скасувати, а рішення Черкаського окружного адміністративного суду від 27.02.2025 залишити в силі.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.

СуддіЛ.І. Бившева В.В. Хохуляк Р.Ф. Ханова