Справа № 460/5233/25
Суддя: Шинкар Тетяна Ігорівна
Дата ухвалення: 2025-12-03 00:00:00+02
Юрисдикція: administrative

ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

03 грудня 2025 рокуЛьвівСправа № 460/5233/25 пров. № А/857/39494/25

Восьмий апеляційний адміністративний суд у складі:

судді-доповідача Шинкар Т.І.,

суддів Довгої О.І.

Запотічного І.І.

секретаря судового засідання Лутчин А.М.

розглянувши у судовому засіданні в м. Львові апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Рівненській області на рішення Рівненського окружного адміністративного суду (головуючий суддя Комшелюк Т.О.), ухвалене у відкритому судовому засіданні в м. Рівне 18 серпня 2025 року о 11 год. 16 хв. повний текст складено 25 серпня 2025 року у справі №460/5233/25 за адміністративним позовом Закладу професійної (професійно-технічної) освіти «Сарненський аграрно-технологічний професійний коледж» до Головного управління ДПС у Рівненській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення - рішення,

ВСТАНОВИВ:

20.03.2025 Заклад професійної (професійно-технічної) освіти «Сарненський аграрно-технологічний професійний коледж» (далі -Коледж) звернувся до суду з позовом до Головного управління ДПС у Рівненській області (далі - ДПС) в якому просив визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення - рішення від 04.03.2025 № 4077/.

Рішенням Рівненського окружного адміністративного суду від 18 серпня 2025 року позов задоволено.

Задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції виходив з того, жоден із представлених доказів не свідчить, що позивачем мала місце реалізація необлікованих товарів або ж наявності таких товарів у місці їх продажу, а відтак висновок контролюючого органу щодо наявності усіх елементів складу відповідного правопорушення є передчасним, адже за відсутності доказів здійснення реалізації необлікованого товару або ж наявності такого товару у місці продажу, застосування штрафних санкцій за порушення ст. 20 Закону, за умови відсутності одного із обов`язкових елементів такого порушення, є очевидно протиправним. Суд констатував, що загальна сукупність допущених контролюючим описок, як у оспорюваному рішенні, так і в розрахунку штрафних санкцій, про існування яких такий не заперечує у власному відзиві, ставлять також під сумнів коректність розрахунків відповідача, проведених при прийняті оспорюваного рішення, оскільки значна сукупність взаємовиключних помилкових тверджень відповідача, щодо природи застосованих санкцій, їх нормативних підстав та застосованих відповідачем коефіцієнтів для розрахунку, фактично створюють відповідні обмеження для правильного розуміння, де саме має місце лише виключно технічна помилка, а де має місце саме не правильне застосування норм матеріального права. Також суд зазначив, що контролюючим органом при прийнятті наказу про проведення перевірки не було забезпечено підтвердження правомірності проведення відповідної перевірки. Внаслідок чого суд дійшов висновку, що спірне податкове повідомлення-рішення відповідача не відповідає критеріям правомірності рішень суб`єкта владних повноважень, наведеним у ч. 2 ст. 2 Кодексу адміністративного судочинства України, тому суд дійшов висновку, що позов підлягає до задоволення в повному обсязі.

Не погоджуючись із рішенням суду першої інстанції, Головне управління ДПС у Рівненській області подало апеляційну скаргу, в якій просить рішення суду першої інстанції скасувати та в задоволені позову відмовити повністю. Апеляційну скаргу аргументовано тим, що жодних порушень процедурного порядку призначення перевірки ним не допускалося, наказ про проведення перевірки був прийнятий у зв`язку із надходженням інформації від ДПС України про виявлення відповідних ознак вчинення правопорушення позивачем під час здійснення власної діяльності. Зазначає, що за результатами фактичної перевірки Закладу професійної (професійно-технічної) освіти «Сарненський аграрно-технологічний професійний коледж» було виявлено факти надання позивачем за період із 01.10.2023 по 31.01.2025 послуг (освітніх), транспортних, проживання в гуртожитку і оренди використання сільськогосподарських машин на загальну суму 3 045 880 грн із оплатою у готівковій формі без використання РРО/ПРРО, що є порушенням ст. 17 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг». Крім того повідомив, що дійсно до оспорюваного повідомлення рішення помилково внесено некоректні відомості про статтю Закону на підставі якої застосовано штрафні санкції, однак таку помилку слід оцінити як технічну помилку, яка не впливає на коректність суми визначеного для позивача штрафу.

Позивач подав відзив на апеляційну скаргу, у якому заперечує щодо задоволення апеляційної скарги та просить суд залишити рішення суду першої інстанції без змін.

В судовому засіданні представник апелянта апеляційну скаргу підтримав та просив таку задовольнити, представник позивача просив у задоволенні апеляційної скарги відмовити та рішення суду першої інстанції залишити в силі.

Згідно з ст.242 КАС України рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Судове рішення має відповідати завданню адміністративного судочинства, визначеному цим Кодексом.

Суд апеляційної інстанції, переглядаючи справу за наявними у ній доказами та перевіряючи законність і обґрунтованість оскаржуваного рішення суду першої інстанції, в межах доводів та вимог апеляційної скарги, дослідивши докази, що стосуються фактів, на які посилаються учасники справи, приходить до переконання, що оскаржуване рішення суду першої інстанції вимогам статті 242 КАС України відповідає.

З матеріалів справи судом першої інстанції встановлено, що Заклад професійної (професійно-технічної) освіти «Сарненський аграрно-технологічний професійний коледж» є державним професійно-технічної освіти закладом та водночас є некомерційною установою зі статусом «неприбуткова організація», який отриманий 15.10.1997 в категорії «бюджетні установи».

Вказані обставини підтверджуються інформацією, що містить у витягу із ЄДРПОУ щодо особи позивача та рішенням № 007 від 12.02.2025. Основний вид діяльності позивача: 85.32 Професійно-технічна освіта.

В період із 22.01.2025 по 05.02.2025 ГУ ДПС у Рівненській області було проведено фактичну перевірку Закладу професійної (професійно-технічної) освіти «Сарненський аграрно-технологічний професійний коледж» з метою перевірки дотримання вимог Податкового кодексу України, законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, у тому числі порядку ведення обліку товарних запасів на складах та/або за місцем їх реалізації, ведення касових операцій, наявності свідоцтва, ліцензій, у тому числі на виробництво, обіг та зберігання підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладання трудового договору, оформлення трудових і відносин з працівниками (найманими особами).

За результатами перевірки складено акт фактичної перевірки № 1901/ж5/17-00/07-17/53776521 бланк № 00085 від 05.02.2025.

Згідно відомостей внесених до такого акта податковим органом стверджується, що при проведені фактичної перевірки відповідно до касових книг Закладу професійної (професійно-технічної) освіти «Сарненський аграрно-технологічний професійний коледж» встановлено надання за період із 01.10.2023 по 31.01.2025 послуг (освітніх), транспортних, проживання в гуртожитку і оренди використання сільськогосподарських машин на загальну суму 3 045 880 грн із оплатою у готівковій формі без використання РРО/ПРРО, а саме: за період із 01.10.2023 по 31.01.2025 надано такі послуги із оплатою у готівковій формі: освітні на загальну суму 2 958 939 грн; транспортні на загальну суму 41 695 грн; проживання в гуртожитку на загальну суму 23 676 грн; використання сільськогосподарських машин (комбайн, трактор) на загальну суму 13 800 грн; оренди на загальну суму 7 770 грн без використання РРО/ПРРО.

Також в акті перевірки стверджується, що Коледжем незабезпечена можливість здійснення безготівкових розрахунків з використанням електронних платіжних засобів за наданні послуги, продані товари, банківській платіжний термінал відсутній.

За наслідком проведеної перевірки позивача, відповідачем прийнято податкове повідомлення-рішення форми «С» № 4077/ від 04.03.2025.

Вважаючи податкове повідомлення - рішення контролюючого органу протиправним, позивач звернувся до суду з цим позовом.

Перевіряючи законність та обґрунтованість оскаржуваного рішення суду першої інстанції, суд апеляційної інстанції враховує такі підстави.

Враховуючи вимоги частини 2 статті 19 Конституції України та частини 2 статті 2 КАС України, законодавцем визначено критерії для оцінювання рішень, дій чи бездіяльності суб`єктів владних повноважень, які одночасно є принципами адміністративної процедури, що вироблені у практиці європейських країн.

Наведена норма означає, що суб`єкт владних повноважень зобов`язаний діяти лише на виконання закону, за умов і обставин, визначених ним, вчиняти дії, не виходячи за межі прав та обов`язків, дотримуватися встановленої законом процедури, обирати лише встановлені законодавством України способи правомірної поведінки під час реалізації своїх владних повноважень.

Щодо доводів апеляційної скарги в частині підстав для проведення фактичної перевірки, суд апеляційної інстанції зазначає таке.

Так, відносини, що виникають у сфері справляння податків, вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулює та визначає ПК України.

Положеннями статті 62 ПК України встановлено, що податковий контроль здійснюється шляхом, зокрема, перевірок та звірок відповідно до вимог цього Кодексу, а також перевірок щодо дотримання законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, у порядку, встановленому законами України, що регулюють відповідну сферу правовідносин.

Підпунктом 20.1.4 пункту 20.1 статті 20 ПК України передбачено, що контролюючі органи мають право проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків (крім Національного банку України), у тому числі після проведення процедур митного контролю та/або митного оформлення.

Підпунктом 75.1.3 пункту 75.1 статті 75 ПК України передбачено, що фактичною вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об`єктів права власності такого платника. Така перевірка здійснюється контролюючим органом щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами).

Як убачається з матеріалів справи, відповідно до наказу ГУ ДПС у Рівненській області № 228-п від 21.01.2025 про проведення фактичної перевірки установи позивача, така була проведена контролюючим органом на підставі підпункту 80.2.2 пункту 80.2 ст. 80 ПК України.

Так, згідно п. 80.2.2 ст. 80 ПК України фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції під розписку до початку проведення такої перевірки, та за наявності хоча б однієї з таких підстав: у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації від державних органів або органів місцевого самоврядування, яка свідчить про можливі порушення платником податків законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи, зокрема, щодо здійснення платниками податків розрахункових операцій, у тому числі із забезпеченням можливості проведення розрахунків за товари (послуги) з використанням електронних платіжних засобів, ведення касових операцій, наявності патентів, ліцензій та інших документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів.

Відповідно до п.81.1. ст. 81 ПК України посадові особи контролюючого органу мають право приступити до проведення документальної виїзної перевірки, фактичної перевірки за наявності підстав для їх проведення, визначених цим Кодексом, та за умови пред`явлення або надіслання у випадках, визначених цим Кодексом, таких документів: … копії наказу про проведення перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, найменування та реквізити суб`єкта (прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) та у разі проведення перевірки в іншому місці - адреса об`єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична перевірка), підстави для проведення перевірки, визначені цим Кодексом, дата початку і тривалість перевірки, період діяльності, який буде перевірятися.

Як це слушно зауважив суд першої інстанції, системний аналіз положень пп. 80.2.5 п. 80.2 ст. 80 ПК України та п.81.1. ст. 81 ПК України вказує, що внесення інформації про підстави для проведення перевірки є обов`язком для контролюючого органу, адже в такому випадку наказ не відповідатиме положенням п.81.1. ст. 81 ПК України.

Як убачається із змісту наказу на проведення перевірки, в останньому відсутні будь-які покликання на конкретні (фактичні) підстави призначення перевірки (а саме листи інших державних органів, ДПС України), окрім як на норму, що регулює питання призначення перевірки - підпункт 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України, а також не відображено, яка саме інформація, що фактично наявна та/або фактично отримана контролюючим органом, та яка отримана від державних органів або органів місцевого самоврядування стала підставою для його прийняття.

Із такого наказу не убачається, з якою метою проводиться перевірка та що слугувало підставою доцільності проведення такої, як про це йдеться в пп. 80.2.2 п. 80.2 ст. 80 ПК України.

Водночас, згідно доводів органу податкової служби, підставою для призначення перевірки слугував лист ДПС України від 18.12.2024 року № 35206/7/99-00-07-03-01-07.

Разом із тим, як це слушно зауважив суд першої інстанції, лист ДПС України від 18.12.2024 року № 35206/7/99-00-07-03-01-07 не містить в собі будь-яких конкретних відомостей про виявлення будь-яких ознак порушення законодавства. Згідно такого листа стверджується лише, що за результатами аналізу наявної податкової інформації в базах ДПС щодо діяльності СГ, які надавалися послуги навчання з підготовки, перепідготовки або підвищення кваліфікації водій транспортних послуг, встановлено, що деякі СГ не мають зареєстрованих транспортних засобів, не декларували відповідні об`єкти оподаткування.

Також, з такого листа не можна дійти висновку про виявлені конкретні порушення з наведеного вище переліку, що виявлені саме щодо позивача.

З наведеного листа, як це правильно зауважив суд першої інстанції лише слідує, що предметом для проведення перевірок має бути саме перевірку у суб`єктів господарювання наявності основних засобів та правильності декларування ними відповідних об`єктів оподаткування.

Однак, за змістом положень п. 75.1.3. ст. 75 ПК України, фактична перевірка здійснюється контролюючим органом щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтва, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами).

Водночас питання щодо перевірки наявності основних засобів чи правильності декларування об`єктів оподаткування, до кола питань які можуть бути предметом фактичної перевірки не входять.

При цьому, як це слушно констатував суд першої інстанції, із цього наказу неможливо ідентифікувати чи дійсно підставою для його прийняття слугувала інформація, яка містилися в листі ДПС України від 18.12.2024 року № 35206/7/99-00-07-03-01-07, та чи саме ця інформація слугувала такою підставою для проведення перевірки саме позивача.

Враховуючи вищенаведені норми чинного законодавства, суд апеляційної інстанції зазначає, що для зазначення підстави проведення перевірки недостатньо вказати номер підпункту та статті ПК України, а необхідно обґрунтувати конкретну підставу для проведення фактичної перевірки. Водночас, підстава для призначення перевірки - це реальні події, обставини, з настанням яких законодавець пов`язує у контролюючого органу виникнення права на призначення фактичної перевірки.

Аналогічна правова позиція викладена в постановах Верховного Суду від 08 вересня 2020 року у справі № 640/21536/19, від 22 вересня 2020 року у справі №520/1304/2020 від 05 березня 2019 року у справі №820/4893/18, від 11 червня 2019 року у справі №1440/2045/18.

На переконання суду апеляційної інстанції суд першої інстанції до спірних правовідносин слушно врахував правові позиці Верховного Суду. Так у правовій позиції, що викладена у постанові Верховного Суду від 08 вересня 2020 року (справа № 640/21536/19) вказано, що призначення фактичної перевірки за підставами, вказаними у підпункті 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України, повинно супроводжуватись з повідомленням або інформацією про порушення платником податків законодавства у відповідній сфері правовідносин.

У постанові від 08 квітня 2021 року у справі №640/21528/19 Верховний Суд зазначив, що інформація на підставі якої прийнято оскаржуваний наказ, повинна містити інформацію про хоча і можливі, проте конкретні порушення позивачем законодавства, контроль за яким покладено на податкові органи. Такі ж висновки викладені у постановах Верховного Суду від 04 грудня 2018 року у справі №820/4894/18, від 11 вересня 2020 року у справі №640/21536/19.

Також постанові у Верховного Суду від 23 квітня 2025 року у справі № 460/7257/20, останній зауважив, що у разі, якщо фактичною підставою для призначення фактичної перевірки стала наявність (отримання) певної інформації, то контролюючий орган у рішенні про проведення перевірки поряд із посиланням на підпункт 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України повинен щонайменше зазначити про «наявність (отримання) інформації щодо можливого порушення» або ж зазначити реквізити документа, який слугував приводом для призначення перевірки і містить таку інформацію. Аналогічно, якщо фактичною підставою для призначення фактичної перевірки стало здійснення відповідних функцій, то контролюючий орган у рішенні про проведення перевірки поряд із посиланням на підпункт80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України повинен саме про це зазначити. Відповідно, якщо підставою для призначення перевірки відповідно до підпункту 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України стала сукупність фактичних підстав, передбачених цією нормою, то контролюючий орган у рішенні про проведення перевірки поряд із посиланням на підпункт 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України має це відобразити у вищезазначений спосіб.

Отже, саме такий вищевикладений обсяг інформації у наказі, прийнятому відповідно до підпункту 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України, можна вважати мінімально достатнім в розумінні абзацу третього пункту 81.1 статті 81 ПК України щодо зазначення у наказі підстави для проведення перевірки, оскільки надає платнику податків загальне розуміння про підставу її призначення та відповідний предмет перевірки. Таке інформування про фактичну обставину має бути наведено саме серед підстав для проведення перевірки, тобто перед резолютивною частиною наказу.

Наведена правова позиція узгоджується з висновками Верховного Суду у складі судової плати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду, викладеними у постанові від 28.05.2024 у справі № 280/1431/23.

Враховуючи наведене вище, суд апеляційної інстанції погоджується з висновком суду першої інстанції про те, що контролюючим органом при прийнятті наказу про проведення перевірки не було забезпечено підтвердження обґрунтованості правомірності проведення відповідної перевірки.

Щодо доводів апеляційної скарги в частині правомірності прийняття оскаржуваного податкового повідомлення-рішення, то суд апеляційної інстанції зазначає таке.

Як це встановлено судом першої інстанції згідно доводів позивача, жодної реалізації товарів, робіт, послуг ним не проводилось, а лише приймались через касу грошові кошти від студенів та їх батьків як благодійні внески або цільова допомога, що спрямовувались на потреби навчального процесу в Коледжі, що за своєю суттю не є операціями розрахунковими.

Водночас відповідач такі твердження заперечує та вважає отримання Коледжем готівкових грошових коштів на загальну суму 3 045 880 грн в якості оплати за надання послуг (освітніх), транспортних, проживання в гуртожитку і оренди використання сільськогосподарських машин, які не проведенні через РРО.

Так, як це встановлено судом першої інстанції з матеріалів справи, а саме касової книги, прибуткових касових ордерів, сформованих позивачем за період із 01.10.2023 по 31.01.2025, копії яких приєднано до матеріалів справи, позивачем здійснювався прийом грошових коштів із наступною фіксацією таких операцій у касових книгах.

Кожного дня, відповідальним бухгалтером навчального закладу інкасувалися отримані грошові кошти та передавалися до банківської установи для їх перерахування на рахунок навчального закладу. Вказані обставини підтверджуються відповідними записами, внесеними до касових книг позивача та записами до прибуткових касових ордерів за відповідний обревізований період.

Так, згідно п. 1 ст. 17 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» від 06.07.1995 №265/95-ВР (далі Закон №265/95-ВР) за порушення вимог цього Закону до суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції, за рішенням відповідних контролюючих органів застосовуються фінансові санкції у таких розмірах: 1) у разі встановлення в ході перевірки факту: проведення розрахункових операцій з використанням реєстраторів розрахункових операцій, програмних реєстраторів розрахункових операцій або розрахункових книжок на неповну суму вартості проданих товарів (наданих послуг) або неповну суму розрахунку при організації та проведенні азартних ігор; не проведення розрахункових операцій через реєстратори розрахункових операцій та/або програмні реєстратори розрахункових операцій з фіскальним режимом роботи; невидача (в паперовому вигляді та/або електронній формі) відповідного розрахункового документа, що підтверджує виконання розрахункової операції, або проведення її без використання розрахункової книжки на окремому господарському об`єкті такого суб`єкта господарювання: 100 відсотків суми, на яку здійснено продаж товарів (робіт, послуг) та/або розрахунки при організації та проведенні азартних ігор з порушеннями, встановленими цим пунктом, - за порушення, вчинене вперше; 150 відсотків суми, на яку здійснено продаж товарів (робіт, послуг) та/або розрахунки при організації та проведенні азартних ігор з порушеннями, встановленими цим пунктом, - за кожне наступне порушення.

З наведеного убачається, що відповідальність для суб`єктів господарювання настає виключно лише у разі не проведення розрахункових операцій через реєстратори розрахункових операцій та/або програмні реєстратори розрахункових операцій з фіскальним режимом роботи під здійснення операцій із продажу товарів (робіт, послуг).

Підпунктом 14.1.202 пункту 14.1 статті 14 Податкового Кодексу визначено, що продаж (реалізація) товарів будь-які операції, що здійснюються згідно з договорами купівлі-продажу, міни, поставки та іншими господарськими, цивільно-правовими договорами, які передбачають передачу прав власності на такі товари за плату або компенсацію незалежно від строків її надання, а також операції з безоплатного надання товарів.

Продаж результатів робіт (послуг) будь-які операції господарського, цивільно-правового характеру з виконання робіт, надання послуг, надання права на користування або розпоряджання товарами, у тому числі нематеріальними активами та іншими об`єктами власності, що не є товарами, за умови компенсації їх вартості, а також операції з безоплатного надання результатів робіт (послуг) (п.14.1.203 ПКУ).

Відповідно до статті 3 Закону №265/95-ВР, суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для подальшого її переказу зобов`язані:

- проводити розрахункові операції на повну суму покупки (надання послуги) через зареєстровані, опломбовані у встановленому порядку та переведені у фіскальний режим роботи реєстратори розрахункових операцій тощо;

- надавати особі, яка отримує або повертає товар, отримує послугу або відмовляється від неї, включаючи ті, замовлення або оплата яких здійснюється з використанням мережі Інтернет, при отриманні товарів (послуг) в обов`язковому порядку розрахунковий документ встановленої форми та змісту на повну суму проведеної операції, створений в паперовій та/або електронній формі тощо;

- виконувати інші вимоги даної статті.

При цьому згідно ст. 2 Закону №265/95-ВР розрахункова операція - приймання від покупця готівкових коштів, платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо за місцем реалізації товарів (послуг), видача готівкових коштів за повернутий покупцем товар (ненадану послугу), а у разі застосування банківської платіжної картки - оформлення відповідного розрахункового документа щодо оплати в безготівковій формі товару (послуги) банком покупця або, у разі повернення товару (відмови від послуги), оформлення розрахункових документів щодо перерахування коштів у банк покупця. Для цілей цього Закону розрахунки при організації та проведенні азартних ігор є розрахунковими операціями.

Таким чином, Законом №265/95-ВР передбачено, що РРО застосовується лише у разі продажу товарів (надання послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операцій з приймання готівки для подальшого її переказу.

Водночас, надходження, які надходять неприбутковій організації у вигляді благодійної пожертви на статутну діяльність, безповоротної допомоги, цільової фінансової допомоги, є фінансуванням на статутну діяльність неприбуткової організації.

Отримані кошти неприбуткова організація має право використовувати виключно для фінансування видатків на утримання такої неприбуткової організації, реалізації мети (цілей, завдань) та напрямів діяльності, визначених її установчими документами (п.133.4.2 ПКУ).

Отже, отримання благодійних (членських) внесків за своєю суттю не підпадає під визначення розрахункової операції, оскільки вони не є платою за товари (послуги) і як результат відсутня вимога обов`язкового застосування РРО.

Як це передбачено п.25 Розділу ІІІ Постанови Правління НБУ №148 від 29.12.2017 «Про затвердження Положення про ведення касових операцій у національній валюті в Україні», приймання готівки в касу проводиться за прибутковим касовим ордером (додаток 2), підписаним головним бухгалтером або особою, уповноваженою керівником установи/підприємства. До прибуткових касових ордерів можуть додаватися документи, які є підставою для їх складання.

Водночас, з досліджених долучених до матеріалів справи первинних документів прибуткових касових ордерів (додаток 2) слід констатувати, що в таких є покликання на підставу оприбуткування «допомога на придбання…», «внесок на розвиток/придбання…», в таких зазначено їх номер, дату, від кого прийнято, суму, підписи відповідальних осіб та печатка Коледжу.

Як це встановлено судом першої інстанції та підтверджено представником позивача в суді апеляційної інстанції, такі кошти надходили в якості благодійних (членських) внесків або цільової допомоги від студентів та їх батьків, та спрямовані на підтримання функціонування та розвитку начального закладу, проведення ремонтних робіт навчальних приміщень, закупівлю необхідних навчальних матеріалів, паливо-мастильних матеріалів, ремонтних запасних частин, що необхідні для організації проведення навчального процесу, в тому рахунку, як щодо управління сільськогосподарською технікою, так і щодо проведення її обслуговування та ремонту. Протилежного ні судом першої ні судом апеляційної інстанції не встановлено.

Водночас, суд апеляційної інстанції зазначає, що жодних доказів, які б свідчили про те, що мало місце саме реалізація позивачем послуг, відповідачем не представлено.

Також, з акта перевірки убачається, що відповідальними ревізорами не було внесено жодних записів до такого акта також про те, на підставі саме яких документів, останні дійшли висновку, що операції позивача з оприбуткуванням готівки в касу, є операціями із розрахунку споживачів за надані позивачем послуги.

Суд апеляційної інстанції також зазначає, що Заклад професійної (професійно-технічної) освіти «Сарненський аграрно-технологічний професійний коледж» є державним професійно-технічної освіти закладом та водночас є некомерційною установою зі статусом «неприбуткова організація», який отриманий 15.10.1997 в категорії «бюджетні установи».

Згідно положень п.п. «е» п. 7.4 наданого позивачем Статутів, які діяли в період з 2019 по 2025 рік, додатковими джерелами фінансування діяльності позивача є добровільні грошові внески, матеріальні цінності, одержані від підприємств, установ, організацій, окремих громадян.

Відповідно до положень п.п. «ж» п. 7.4 наданого позивачем Статуту, який діє з грудня 2024 року, зокрема зазначено, що додатковими джерелами фінансування діяльності позивача є добровільні грошові внески, матеріальні цінності, одержані від підприємств, установ, організацій, окремих громадян відповідно до вимог постанови Кабінету Міністрів України від 04 серпня 2000 року №1222 «Про затвердження Порядку отримання благодійних (добровільних) пожертв від юридичних та фізичних осіб бюджетними установами і закладами освіти, охорони здоров`я, соціального захисту, культури, науки, спорту та фізичного виховання для потреб їх фінансування» (зі змінами) (далі- Постанова №1222).

Так відповідно до п.2 Постанови №1222, благодійні внески можуть надаватися благодійниками набувачам у грошовій формі для потреб їх фінансування за напрямами видатків, визначеними благодійником, а також як товари, роботи, послуги. Якщо благодійником конкретні цілі використання коштів не визначено, шляхи спрямування благодійного внеску визначаються керівником установи, закладу - набувачів відповідно до першочергових потреб, пов`язаних виключно з основною діяльністю установи, закладу.

З наведеного убачається, що позивач в межах статутної діяльності наділений правом отримувати благодійні, добровільні грошові внески від окремих фізичних та юридичних осіб на розвиток власної діяльності.

Таким чином, доказів реалізації позивачем товарів, робіт, послуг відповідачем суду не надано, а судом не здобуто, що дає підстави для висновку що Коледжем приймалися грошові кошти через касу в якості благодійних (членських) внесків або цільової допомоги від студентів та їх батьків, які спрямовувались на підтримання функціонування та розвитку начального закладу, проведення ремонтних робіт навчальних приміщень, закупівлю необхідних матеріалів, що необхідні для організації проведення навчального процесу, що за своєю суттю не під падає під таку категорії як розрахункові операції, які в обов`язковому порядку підлягають проведенню із застосуванням реєстраторів розрахункових операцій та/або програмних реєстраторів розрахункових операцій.

Щодо доводів про допущення відповідачем описки, суд апеляційної інстанції зазначає таке.

Як убачається зі змісту розрахунку штрафних санкцій до оспорюваного податкового повідомлення-рішення, контролюючим органом було застосовано за такі правопорушення:

- 2500 грн на підставі п. 1 ст. 17 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» за не проведення розрахункових операцій через РРО на загальну суму 2500 грн. (2500*100%);

- 4 565 070 грн на ст. 20 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» згідно якої застосовується фінансова санкція у розмір вартості таких товарів, які не обліковані у встановленому порядку, за цінами реалізації, але не менше десяти неоподаткованих мінімумів доходів громадян (3 044 380*150%).

Відповідно до положень ст. 20 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», передбачено, що до суб`єктів господарювання, що здійснюють реалізацію товарів, які не обліковані у встановленому порядку, та/або не надали під час проведення перевірки документи, які підтверджують облік товарів, що знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті).

З наведеної норми убачається, що така визначає кілька правових підстав для застосування фінансової санкції: (1) реалізація товарів, які не обліковані у встановленому порядку, (2) не надання під час проведення перевірки документів, які підтверджують облік товарів, що знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті).

З наведеного, як це слушно зауважив суд першої інстанції можна дійти висновку, що для застосування відповідальності за порушення ст. 20 Закону обов`язково має бути наявний елементів складу порушення - реалізація товарів, які не обліковані у встановленому порядку, та лише у поєднанні із іншим елементом порушення - не надання під час проведення перевірки документів, які підтверджують облік товарів, таке порушення вважатиметься вчиненим.

Водночас, в податковому повідомленні-рішенні, контролюючим органом зазначено, що його прийнято згідно зі статтею 20 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», разом із тим, як свідчать відомості внесенні до акта перевірки, контролюючим органом не було встановлено обставини щодо яких саме необлікованих товарів мала місце реалізація, або які саме документи, що підтверджують облік таких товарів, вимагалися контролюючим органом та не були надані позивачем. Також в акті перевірки не було встановлено й іншого елементу порушення - здійснення реалізації товару або його перебування у місці продажу, щодо якого не надано облікові документи.

В той же час, як це слушно зауважив суд першої інстанції, матеріалами справи підтверджується, що фактична перевірка проводилася в адміністративному приміщенні навчального закладу. Жодної інформації про те чи проводилося реалізація будь-яких необлікованих товарів та/або чи проводилося лише їх збереження, акт перевірки не містить. Так само і відсутні дані, щодо фактичного виявлення місця знаходження чи реалізації необлікованого такого товару (прилавок, вітрина, склад), що на переконання суду апеляційної інстанції не вказує на доведеність правомірності застосування штрафних санкцій за порушення ст. 20 Закону Про РРО.

Враховуючи вищенаведене, суд апеляційної інстанції погоджується з висновком суду першої інстанції про те, що при прийнятті оскаржуваного податкового повідомлення-рішення та проведенні відповідного розрахунку штрафних санкцій, контролюючим органом було проявлено грубу необачність, яка полягає в безпідставному посиланні, під час вирішення питання щодо застосування штрафних санкцій до позивача, на положення ст. 20 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», оскільки як правильно встановлено судом першої інстанції, жодних фактів щодо порушення позивачем правил товарного обліку під час перевірки зафіксовано не було.

Апеляційний суд також погоджується з висновками суду першої інстанції про те, що загальна сукупність допущених контролюючим органом помилок як в оспорюваному рішенні, так і в розрахунку штрафних санкцій, про наявність яких не заперечує відповідач, створює як для позивача так і для суду перепони в оцінці правильності застосування норм права при його прийнятті, а відтак нівелює розмір нарахувань санкцій.

При цьому, суд апеляційної інстанції звертає увагу, що в продовж процедури судового оскарження, відповідачем жодних заходів щодо виправлення допущених помилок у податковому повідомленні-рішенні та відповідному розрахунку штрафних санкцій до нього не вживалося, оскільки оновлених редакцій таких документів для суду не надавалося, що доводили б наявність технічних помилок, які водночас не вплинули на розмір застосованих відповідачем штрафних санкцій.

Згідно з статтею 77 КАС України кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу. В адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.

Відповідно до частини 1 статті 90 КАС України суд оцінює докази, які є у справі, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх безпосередньому, всебічному, повному та об`єктивному дослідженні.

Підсумовуючи вказане, надаючи правову оцінку аргументам сторін, в обсязі встановлених у цій справі фактичних обставин, враховуючи їхній зміст та юридичну природу, суд апеляційної інстанції доходить висновку, що спірне податкове-повідомлення рішення відповідача не відповідає критеріям правомірності рішень суб`єкта владних повноважень, наведеним у ч. 2 ст. 2 Кодексу адміністративного судочинства України, оскільки прийняте не на підставі та не у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Згідно з частиною 2 статті 6 КАС України та статтею 17 Закону України «Про виконання рішень і застосування практики Європейського Суду з прав людини» передбачено застосування судами Конвенції та практики ЄСПЛ як джерела права.

У пункті 58 Рішення Європейського суду з прав людини у справі «Серявін та інші проти України» від 10 лютого 2010 року Суд повторює, що згідно з його усталеною практикою, яка відображає принцип, пов`язаний з належним здійсненням правосуддя, у рішеннях судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються. Хоча пункт 1 статті 6 Конвенції зобов`язує суди обґрунтовувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожен аргумент. Міра, до якої суд має виконати обов`язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення. Хоча національний суд має певну свободу розсуду щодо вибору аргументів у тій чи іншій справі та прийняття доказів на підтвердження позицій сторін, орган влади зобов`язаний виправдати свої дії, навівши обґрунтування своїх рішень.

З огляду на викладене, враховуючи положення статті 316 КАС України, прецедентну практику ЄСПЛ, суд апеляційної інстанції приходить до переконання, що судом першої інстанції в оскаржуваному рішенні викладено підстави задоволення позовних вимог, на основі об`єктивної оцінки наданих сторонами доказів повно встановлено фактичні обставини справи, правильно застосовано норми матеріального права. Доводи апеляційної скарги висновків суду першої інстанції не спростовують, на законність судового рішення не впливають.

Керуючись статтями 241, 243, 308, 310, 316, 321, 325, 328 Кодексу адміністративного судочинства України, суд,

П О С Т А Н О В И В:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Рівненській області залишити без задоволення, а рішення Рівненського окружного адміністративного суду від 18 серпня 2025 року у справі №460/5233/25 без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до суду касаційної інстанції.

Головуючий суддя Т. І. Шинкар
судді О. І. Довга
І. І. Запотічний
Повне судове рішення складено 15.12.25