Справа № 380/25218/24
Суддя: Гулик Андрій Григорович
Дата ухвалення: 2025-12-03 00:00:00+02
Юрисдикція: administrative

ЛЬВІВСЬКИЙ ОКРУЖНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
Р І Ш Е Н Н Я

І М Е Н Е М У К Р А Ї Н И

03 грудня 2025 рокусправа № 380/25218/24
зал судових засідань №3

Львівський окружний адміністративний суд у складі:

головуючого судді Гулика А.Г.,

за участю:

секретаря судового засідання Петровської А.М.,

представника відповідача Гурняк О.О.,

представника третьої особи Загородньої Г.А.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні у місті Львові у режимі відеоконференції за правилами загального позовного провадження справу за позовом фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Львівській області, третя особа, яка не заявляє самостійні вимоги щодо предмета спору на стороні відповідача Головне управління ДПС у Волинській області про визнання протиправними та скасування рішень

в с т а н о в и в :

І. Стислий виклад позицій учасників справи

до Львівського окружного адміністративного суду надійшла справа за позовом фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 (надалі за текстом позивач) РНОКПП НОМЕР_1 , місце проживання: АДРЕСА_1 до Головного управління ДПС у Львівській області (надалі за текстом відповідач) , місцезнаходження: 79003, м. Львів, вул.Стрийська, буд. 35, третя особа, яка не заявляє самостійні вимоги щодо предмета спору на стороні відповідача Головне управління ДПС у Волинській області (надалі за текстом третя особа) , місцезнаходження: 43010, Волинська обл., м.Луцьк, Київський майдан, буд. 4, у якому просить суд:

- визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Львівській області №33774/13-01-07-09 вiд 02.08.2024;

- визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Львівській області №33786/13-01-07-09 вiд 02.08.2024.

Позовні вимоги обґрунтовані тим, що наказ про призначення перевірки є незаконним, оскільки у ньому не зазначені посилання на будь-які повідомлення/інформацію про порушення ФОП ОСОБА_1 законодавства, чи інші підстави, що спричинили необхідність призначення фактичної перевірки останнього, а лише констатує факт доцільності проведення фактичних перевірок, з метою контролю дотримання вимог чинного законодавства; крім цього наказ не містить даних, на підставі яких відомостей або документів (дата, номер, підпис уповноваженої особи) встановлені факти сумнівності у діяльності позивача; сумнівність яких саме операцій (дата операції, характер та наслідки такої операції та інші докази вчинення таких операцій, показання свідків, працівників) встановлена податковим органом; наказ не містить будь-яких посилань на конкретні (фактичні) підстави призначення перевірки.

Позивачем до перевірки надані всі документи, які підтверджують облік товарів, що знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті), що виключає наявність об`єктивної сторони порушення у вказаній частині. По-перше, контролюючий орган в акті перевірки визнав ту обставину, що на початок перевірки були надані первинні документи про отримання товарів від інших суб`єктів господарювання (походження товарних запасів).

Позивач також зазначає, що між ним ( Комісіонер) та ФОП ОСОБА_2 (Комітент) укладено договір комісії №СА-29-04- 24-ДО від 29.04.2024р. Відповідно до умов Договору, Комісіонер зобов`язується за дорученням Комітента, від свого імені за плату (винагороду) укладати за рахунок Комітента договори щодо продажу товарів, передбачених Договором. Передання Товарів Комітентом Комісіонеру для продажу відповідно до умов цього Договору здійснюється за Актом приймання-передачі товарів. Товари, що надійшли Комісіонеру від Комітента, є власністю Комітента. Право власності зберігається за Комітентом до моменту передачі Товарів Комісіонером Покупцю. Актом від 29.04.2024р. приймання-передачі товарів до договору комісії ФОП ОСОБА_2 передано ФОП ОСОБА_1 товару в кількості 1958шт. на загальну суму 2 333 371,00 грн. Актом від 01.06.2024р. приймання-передачі товарів до договору комісії ФОП ОСОБА_2 було передано ФОП ОСОБА_1 товару в кількості 872шт. на загальну суму 1 497 345,50 грн. Таким чином, ФОП ОСОБА_2 , як комітентом на виконання умов договору комісії передано ФОП ОСОБА_1 як комісіонеру товару в кількості 3044 шт. на загальну суму 5 033 143,9 грн. для реалізації від свого імені за адресою: АДРЕСА_2 . Частину прийнятого комісійного товару було повернуто Комісіонером ФОП ОСОБА_1 на адресу Комітента ФОП ОСОБА_2 . Так, згідно з Актом від 31.05.2024р. приймання-передачі товарів до договору комісії ФОП ОСОБА_1 повернуто ФОП ОСОБА_2 товару в кількості 1947 шт. на загальну суму 2324429,00грн. Крім того, п.п. 2.2.19. та п. 4.5. Акту перевірки підтверджується отримання вказаних документів, зокрема Форму ведення обліку товарних запасів, договору комісії, актів приймання-передачі товару.

На початок перевірки ФОП ОСОБА_1 надала Форму ведення обліку товарних запасів за квітень червень 2024 року, а також додатково було надіслано засобами поштового зв`язку.

Згідно з наданою ФОП ОСОБА_1 до перевірки форм ведення обліку товарних запасів за квітень червень 2024 року, відображені всі необхідні данні ведення обліку товарних запасів. Позивач не здійснював реалізацію товарів, які не обліковані у встановленому порядку, що виключає наявність об`єктивної сторони порушення у вказаній частині.

Отже, зарядний пристрій прийнятий для реалізації, згідно з умовами договору комісії за вказаними актами, які відображені у формах ведення обліку товарних запасів за квітень червень 2024 року, а тому підтверджується відсутність складу об`єктивної сторони порушення, за яке передбачено відповідальність статтею 20 Закону №265/95-ВР, в частині здійснення реалізації товарів, які не обліковані у встановленому порядку.

Щодо не видачі розрахункового документу позивач зазначає, що фіскальним чеком від 17.06.2024 підтверджується той факт, що такий видруковано о 16 год. 56 хв. 09 сек. до проведення контрольної розрахункової операції, в той час як придбання товару перед початком фактичної перевірки 17.06.2024 о 16:47 год. залишається не підтвердженими зі сторони контролюючого органу. Таким чином, актом перевірки помилково встановлено порушення п. 1, 2 ст. 3 № 265/95-ВР, а саме не проведення через реєстратор розрахункових операцій розрахункові операції з видачею відповідних розрахункових документів під час реалізації зарядного пристрою на суму 1599,00 грн.

Отже, вбачається надання запитуваних документів, в той час, як ГУ ДПС у Волинській області, в порушення приписів п. 85.7. ст. 85 ПК України не складено опису отриманих документів від ФОП ОСОБА_1 , що спростовує твердження останнього про не надання Позивачем документів до перевірки.

08.01.2025 від відповідача надійшов відзив на позовну заяву, у якому просить суд відмовити у позові повністю. Відзив обґрунтований тим, що під час перевірки використана наявна у третьої особи інформація даних СОД РРО стосовно даних реєстраторів розрахункових операцій та програмних реєстраторів розрахункових операцій (у тому числі електронних копій розрахункових документів та фіскальних звітних чеків, створених реєстраторами розрахункових операцій та програмними реєстраторами розрахункових операцій), перевірки справжності та достовірності розрахункових документів. На час початку перевірки платником податків через особу, що здійснила розрахунок ОСОБА_3 на запит контролюючого органу надано форму обліку товарних запасів та первинні документи за визначеною Порядком ведення обліку товарних запасів для фізичних осіб - підприємців, у тому числі платників єдиного податку, що затверджений наказом Міністерства Фінансів України від 03.09.2021 №496 формою станом на 17.06.2024 (Договір комісії №СА-29-04-24-ДО від 29.04.2024, акт приймання-передачі товарів від 01.06.2024 до Договору комісії №СА-29-04-24-ДО, Акт повернення товарів від 31.05.2024 до Договору комісії №СА-29-04-24-ДО). Пояснення, форму обліку та акти приймання-передачі/повернення товарів на комісію платником податків додатково направлено листом контролюючому органу, через уповноваженого представника Варварука Д.О. В той же час перевіркою виявлено факти продажу через ПРРО товарів, які не відображені в первинних документах, внесених до форми обліку товарних запасів станом на дату початку перевірки. В ході перевірки платником податків через особу, що здійснила розрахунок Варварука Д.О. додатково надано первинні документи щодо надходження у продаж товарів датою до початку перевірки (акт приймання передачі товарів від 13.06.2024 до Договору комісії №СА-29-04-24-ДО від 29.04.2024) та форму ведення обліку товарних запасів до якої внесені зміни щодо надходження товарів. Такі дії платника податків не спростовують фактів виявлених порушень, а додатково підтверджують їх.

Крім цього, зазначає, що до перевірки не надано наказу про прийняття працівника на роботу та/або трудового договору між працівником ОСОБА_3 та ФОП ОСОБА_1 . Згідно з наявною у третьої особи податкової інформації, повідомлення про прийняття на роботу працівника ОСОБА_3 , в порядку, встановленому Кабінетом Міністрів України, фізичною особою підприємцем ОСОБА_1 станом на 17.06.2024 до органів ДПС не подавалося. Отже, такий працівник допущений до роботи 17.06.2024 позивачем без укладання трудового договору, оформленого наказом чи розпорядженням власника або уповноваженого ним органу, та без повідомлення центрального органу виконавчої влади з питань забезпечення формування та реалізації державної політики з адміністрування єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування про прийняття працівника на роботу в порядку, встановленому Кабінетом Міністрів України.

У спірному податковому повідомленні-рішенні зазначено, що в місці реалізації позивача проведено розрахунки без видачі розрахункового документа. Наявним у матеріалах справи фіскальним чеком від 17.06.2024 року підтверджується той факт, що такий видруковано о 16 год. 56 хв. 09 сек. після проведення контрольної розрахункової операції. Більше того, відсутність зауважень до акта перевірки (п.4.1 розділу 4 акта перевірки) та відмова від його підпису, вказує на те, що працівник позивача погоджувався з діями інспектора, який проводив перевірку та з висновками викладеними у акті перевірки.

09.01.2025 третя особа подала пояснення на позовну заяву, у яких просить суд відмовити у позові повністю. Пояснення обґрунтовані тим, що фактичною підставою для призначення та проведення фактичної перевірки передбачених підпунктами 80.2.2, пункту 80.2 статті 80 ПК України слугувала наявність інформації, яка свідчить про можливі порушення платником податків законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи. Так, третя особа провела аналіз та встановила, що за господарськими одиницями торгової мережі « ІНФОРМАЦІЯ_1 » в базах даних СОД РРО відсутні дані про розрахунки за червень 2024 року або вони є незначними, що вказує на проведення розрахункових операцій (зазначених в додатку) при продажу товарів без застосування РРО/ПРРО та без видачі відповідного розрахункового документа або на проведення іншими платниками податків розрахункових операцій без використання зареєстрованого в органах ДПС РРО/програмного РРО.

Посилання у наказі на підпункт 80.2.2 пункт 80.2 статті 80 ПК України, що утримує в собі весь спектр необхідних елементів для визначення підстави для призначення перевірки (як правової, так і фактичної), можна вважати мінімально допустимим обсягом інформації в розумінні абзацу третього пункту 81.1 статті 81 ПК України. Тому відсутні підстави вважати, що такий наказ породжує його неоднозначне трактування та/або невизначеність із фактичною підставою перевірки.

Отже, перевірка магазину « ІНФОРМАЦІЯ_1 » контролюючим органом проведена відповідно до передбачених 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України підстав для її проведення з дотриманням вимог чинного податкового законодавства.

Під час перевірки використана наявна у третьої особи інформація даних СОД РРО, стосовно даних реєстраторів розрахункових операцій та програмних реєстраторів розрахункових операцій (у тому числі електронних копій розрахункових документів та фіскальних звітних чеків, створених реєстраторами розрахункових операцій та програмними реєстраторами розрахункових операцій), перевірки справжності та достовірності розрахункових документів. Звертає увагу суду на те, що ОСОБА_3 (особа, що здійснила розрахунок) на запит контролюючого органу надано форму обліку товарних запасів та первинні документи за визначеною Порядком ведення обліку товарних запасів для фізичних осіб - підприємців, у тому числі платників єдиного податку, що затверджений наказом Міністерства Фінансів України від 03.09.2021 №496 формою станом на 17.06.2024; 1. Договір комісії №СА-29-04-24-ДО від 29.04.2024; 2. Акт приймання-передачі товарів від 01.06.2024 до Договору комісії №СА-29-04- 24-ДО; 3. Акт повернення товарів від 31.05.2024 до Договору комісії №СА-29-04-24-ДО. Крім того, перевіркою виявлено факти продажу через ПРРО товарів, які не відображені в первинних документах, внесених до форми обліку товарних запасів станом на дату початку перевірки.

Крім того, під час проведення перевірки посадовими особами, які здійснювали таку перевірку, проведено хронометраж господарських операцій, за період з 17.06.2024 по 25.06.2024. За результатами хронометражу, сума виторгу ПРРО становить 1 073 012,65 грн., що в середньому за день становить 119223,63 грн. За період, що передує перевірці розрахункові операції через ПРРО проводились 14.06.2024, сума розрахунків становила 89079,26грн. Зазначає, що згідно з наявною у третьої особи податкової інформації, повідомлення про прийняття на роботу працівника ОСОБА_3 , в порядку, встановленому Кабінетом Міністрів України, позивач станом на 17.06.2024 до органів ДПС не подавалося.

26.02.2025 до суду від представника третьої особи до суду надійшли додаткові докази.

23.04.2025 до суду від представника позивача надійшли додаткові докази та додаткові пояснення щодо судової практики у такій категорії справи.

12.05.2025 до суду від представника позивача надійшли додаткові пояснення, у яких зазначив, що проведення інвентаризації має здійснюватись саме платником, а контролюючий орган може лише вимагати її проведення. Нестача придбаних товарів має бути виявлена в результаті інвентаризації, яка здійснена під час проведення перевірки, в межах якої вона була призначена (ініційована).

30.07.2025 до суду від представника позивача надійшли додаткові пояснення, у яких зазначив, що відповідач під час прийняття податкового повідомлення - рішення не встановлював чи товари, на які контролюючий орган просив надати облікові документи, дійсно перебували у місці продажу, що є ключовим для встановлення такого виду порушення.

01.08.2025 до суду від представника позивача надійшли додаткові пояснення щодо судової практики у такій категорії справ.

30.09.2025 до суду від представника відповідача надійшли додаткові докази.

03.10.2025 до суду від представника позивача надійшли додаткові пояснення щодо судової практики у такій категорії справ.

13.10.2025 до суду від представника позивача надійшли додаткові пояснення щодо судової практики у такій категорії справ.

11.11.2025 до суду від представника позивача надійшли додаткові пояснення, у яких зазначив, що позивач як комісіонер до перевірки надав всі документи, які підтверджують облік товарів на загальну суму 2708714,90 грн, що знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті), що виключає наявність об`єктивної сторони порушення у вказані частині. Отже, на початок перевірки позивач як комісіонер надав всі первинні документи про отримання товарів від інших суб`єктів господарювання (походження товарних запасів), що спростовує твердження контролюючого органу про ненадання документів щодо походження товару.

21.11.2025 до суду від представника відповідача надійшли додаткові пояснення, у яких зазначив, що суб`єкт господарювання зобов`язаний надати контролюючим органам на початок проведення перевірки документи (у паперовій або електронній формі), що підтверджують облік та походження товарних запасів (зокрема, але не виключно, документи щодо інвентаризації товарних запасів, документи про отримання товарів від інших суб`єктів господарювання та/або документи на внутрішнє переміщення товарів), які на момент перевірки знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті). Таким чином, п. 12 ст. 3 Закону № 265 зобов`язує суб`єктів господарювання вести облік товарних запасів і у разі проведення перевірки надати документи (у паперовій або електронній формі), що підтверджують облік та походження тих товарних запасів, саме на початок проведення перевірки.

У судових засіданнях представник позивача позовні вимоги підтримав, просив суд позов задовольнити повністю.

У судових засіданнях представник відповідача проти позовних вимог заперечила, просила суд відмовити у позові повністю.

У судових засіданнях представник третьої особи проти позовних вимог заперечила, просила суд відмовити у позові повністю.

ІІ. Рух справи

Ухвалою від 23.12.2024 суддя прийняв позовну заяву до розгляду та відкрив провадження у справі.

Ухвалами від 02.01.2025 та 21.01.2025 суд вирішив розглядати справу у режимі відеоконференції.

Ухвалою від 26.02.2025 суд змінив процесуальний статус відповідача у справі Головного управління ДПС у Волинській області на процесуальний статус третьої особи, яка не заявляє самостійні вимоги щодо предмета спору на стороні відповідача.

Ухвалою від 12.05.2025 суд витребував додаткові докази.

Ухвалою від 21.07.2025 суд закрив підготовче провадження та призначив справу до судового розгляду справи по суті.

24.11.2025 суд перейшов до стадії ухвалення судового рішення та відповідно до частини першої статті 227 КАС України призначив його проголошення на 03.12.2025.

Заходи забезпечення позову та доказів, у тому числі шляхом їх витребування, не вживались.

ІІІ. Фактичні обставини справи

На підставі наказу № 2164-п від 14.06.2024 та направлень на перевірку № 3307 від 17.06.2024, № 3311 від 17.06.2024, № 3308 від 17.06.2024, виданих Головним управлінням ДПС у Волинській області відповідно до п.п. 80.2.2. п. 80.2. ст. 80 Податкового кодексу України (надалі за текстом ПК України) проведена фактична перевірка за адресою магазину « ІНФОРМАЦІЯ_1 »: АДРЕСА_2 , де здійснює господарську діяльність Фізична особа-підприємець ОСОБА_1 (РНОКПП НОМЕР_1 ).

За результатами перевірки складено Акт фактичної перевірки № 17178/03-20-07- 05/ від 26.06.2024 (надалі за текстом - Акт перевірки) та встановлено такі порушення, допущені позивачем:

1) п. 12 ст. 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» від 06 липня 1995 року № 265/95-ВР (надалі за текстом -Закон №265/95-ВР), а саме: здійснення продажу товарів, які не обліковані у встановленому законодавством порядку на загальну суму 1202427,40 грн;

2) п. 1, 2 ст. 3 Закону № 265/95-ВР не проведення через реєстратор розрахункових операцій розрахункової операції з видачею відповідних розрахункових документів на суму 1599,00 грн;

3) п. 85.2. ст. 85 ПК України, а саме: ненадання документів, що зазначені в запиті.

На підставі Акта перевірки відповідач прийняв такі податкові повідомлення-рішення:

- №33774/13-01-07-09 вiд 02.08.2024 на суму 1204026,40грн за штрафними (фінансовими) санкціями;

- №33786/13-01-07-09 вiд 02.08.2024 на суму 2040,00 грн за штрафними (фінансовими) санкціями.

Вважаючи згадані податкові повідомлення-рішення відповідача протиправними, позивач звернувся з відповідним позовом до суду.

IV. Позиція суду

Вирішуючи спір по суті, суд керувався такими мотивами.

Надаючи оцінку правомірності призначення та проведення перевірки позивача, суд дійшов таких висновків.

Як встановив суд третя особа на підставі наказу №2164-п від 14 червня 2024 року та направлень №3307, №3308, №3311 провела фактичну перевірку магазину (Торгової точки) « ІНФОРМАЦІЯ_1 », за адресою: АДРЕСА_2 , де здійснює торгівельну діяльність в сфері роздрібної торгівлі, крім підакцизних товарів позивач, яка згідно наявної у контролюючого органу податкової інформації перебуває на спрощеній системі оподаткування, 2 група єдиного податку, ставка податку 20%.

Фактичною підставою для призначення та проведення фактичної перевірки, передбаченої підпунктом 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України, слугувала наявність інформації, яка свідчить про можливі порушення платником податків законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи. Так, третя особа отримала лист ДПС України від 29.04.2024 №12571/7/99-00-07-04-02-07 щодо можливих порушень при проведенні розрахунків за товари в торгівельній мережі під торговою маркою «Ябко».

Третя особа здійснила аналіз та встановила, що за господарськими одиницями торгової мережі «Ябко» в базах даних СОД РРО відсутні дані про розрахунки за червень 2024 року або вони є незначними, що вказує на проведення розрахункових операцій (зазначених в додатку) при продажу товарів без застосування РРО/ПРРО та без видачі відповідного розрахункового документа або на проведення іншими платниками податків розрахункових операцій без використання зареєстрованого в органах ДПС РРО/програмного РРО.

Відповідно до підпункту 62.1.3 пункту 62.1 статті 62 ПК України податковий контроль здійснюється шляхом перевірок та звірок відповідно до вимог згаданого Кодексу, а також перевірок щодо дотримання законодавства контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, у порядку, встановленому законами України, що регулюють відповідну сферу правовідносин.

Як визначає пункт 75.1 статті 75 ПК України контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки. Згідно із підпунктом п. 75.1.3 пункту 75.1 статті 75 ПК України фактичною вважається перевірка, що здійснюється з місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об`єктів права власності такого платника. Така перевірка здійснюється контролюючим органом щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства що укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами).

Порядок проведення фактичних перевірок контролюючими органами передбачений статтею 80 Кодексу.

Відповідно до пункту 80.1 статті 80 ПК України фактична перевірка здійснюється без попередження платника податкі (особи).

Пункт 80.8 статті 80 ПК України передбачає, що під час проведення перевірки посадовими особами, які здійснюють таку перевірку, може проводитися хронометраж господарських операцій.

За результатами хронометражу складається довідка, яка підписується посадовими особами контролюючого органу та посадовими особами суб`єкта господарювання або його представника та/або особами, що фактично здійснюють господарські операції.

Підпункт 14.1.264 пункту 14.1 статті 14 ПК України визначає, що хронометраж - процес спостереження за веденням господарської діяльності платника податків, який здійснюється під час проведення фактичних перевірок та застосовується контролюючими органами з метою встановлення реальних показників щодо діяльності платника податків, яка здійснюється на відповідному місці її провадження.

Пункт 81.1 статті 81 ПК України передбачає, що посадові особи контролюючого органу мають право приступити до проведення документальної виїзної перевірки, фактичної перевірки за наявності підстав для їх проведення, визначених згаданим Кодексом, та за умови пред`явлення або надіслання у випадках визначених згаданим Кодексом, таких документів: -направлення на проведення такої перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, реквізити наказу про проведення відповідної перевірки, найменування та реквізити суб`єкта (прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) або об`єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична) підстави, дача початку та тривалість перевірки, посада та прізвище посадової (службової) особи, як проводитиме перевірку. Направлення на перевірку у такому випадку є дійсним за наявності підпису керівника контролюючого органу або його заступника, що скріплений печаткою контролюючого органу; -копії наказу про проведення перевірки;

-службового посвідчення осіб, які зазначені в направленні на проведення перевірки. У разі відмови платника податків та/або посадових (службових) осіб платника податків (його представників або осіб, які фактично проводять розрахункові операції) розписатися у направленні н перевірку посадовими (службовими) особами контролюючого органу складається акт, який засвідчує факт відмови. У такому випадку акт про відмову від підпису у направленні на перевірку є підставою для початку проведення такої перевірки.

Водночас, попри відсутність необхідності попередження платника про проведення фактичної перевірки закон встановлює підстави та обов`язкові умови (обставини), що є необхідною передумовою для її здійснення.

Перелік підстав, які зумовлюють проведення фактичної перевірки, визначений у відповідних підпунктах пункту 80.2 статті 80 ПК України.

Правове формулювання пункту 80.2 статті 80 ПК України, контекст якої передбачає (встановлює) можливість проведення перевірки, як за наявності виключно (хоча б) однієї підстави, указаної в цій нормі, так і за наявності одночасно декількох таких підстав у їх сукупності, що є мірою достатності для виникнення у контролюючого органу права на призначення перевірки.

Водночас запроваджене законодавцем правове регулювання у такій нормі зумовлює і певні особливості її застосування контролюючим органом, оскільки абзацом третім пункту 81.1 статті 81 ПК України закріплені обов`язкові вимоги до змісту наказу про призначення перевірки, зокрема, необхідність відображення у ньому підстави для її проведення, визначеної ПК України.

Суд встановив, що в основу проведення фактичної перевірки платника податків третьою особою покладено підпункт 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України (правова підстава).

Згідно з підпунктом 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції під розписку до початку проведення такої перевірки, у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації від державних органів або органів місцевого самоврядування, яка свідчить про можливі порушення платником податків законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи, зокрема, щодо здійснення платниками податків розрахункових операцій, у тому числі із забезпеченням можливості проведення розрахунків за товари (послуги) з використанням електронних платіжних засобів, ведення касових операцій, наявності патентів, ліцензій та інших документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів.

Суд у вимірі спірних правовідносин відповідно до частини п`ятої статті 242 КАС України враховує висновки Верховного Суду щодо застосування норм права у подібних правовідносинах, викладених у постанові від 26.03. 2024 у справі №420/9909/23, у якій зазначено, що застосована законодавцем у цій нормі конструкція щодо наявної/отриманої інформації - «яка свідчить про можливі порушення» - дає підстави для висновку, що вона має вказувати саме на можливі порушення платником податків законодавства у визначеній сфері, тобто ті ймовірні, засновані на обґрунтованих припущеннях, порушення, які підлягають перевірці на підставі цієї інформації.

Водночас аналіз абзацу третього пункту 81.1 статті 81 ПК України не дає підстав для висновку, що в наказі про проведення перевірки в обов`язковому порядку має бути зазначено конкретну норму податкового або іншого законодавства, контроль за якими покладено на контролюючи органи, яка порушується платником. Відсутня й імперативна вимога щодо розкриття конкретного порушення платником норм, а також про надання відповідних доказів такої несумлінної поведінки.

Судова палата акцентує увагу на наявності істотної різниці у критеріях оцінки правомірності наказу на предмет його підставності та/або оформлення, як наслідок, необхідності відмежування у спорах цієї категорії питання «наявності підстав для проведення перевірки» від питання «достатності відображення підстав для проведення перевірки у наказі» та/або «недоліків в оформленні рішення про проведення перевірки».

Підстави для призначення будь-якої перевірки чітко закріплені у нормах ПК України, за наявності яких у контролюючих органів виникає безпосередньо право на проведення перевірки, тоді як відображення цих підстав у наказі про призначення перевірки фактично є формалізацією у письмовій формі права на проведення перевірки, яке вже виникло.

Безумовно, формалізація підстави для проведення перевірки у наказі має відповідати вимогам абзацу третього пункту 81.1 статті 81 ПК України. Під час вирішення питання щодо правомірності призначення і проведення перевірки, зокрема фактичної, необхідно надавати оцінку достатності змісту наказу в контексті чіткого визначення у ньому правової (юридичної) підстави проведення такої перевірки та існування відповідної фактичної підстави, яка є передумовою для її проведення.

У випадку наявності обґрунтованих підстав для призначення фактичної перевірки, не можна вважати протиправним наказ про її призначення, у якому наявне посилання на вимоги підпункту 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України, але не розкрито зміст наявної/отриманої інформації від державних органів або органів місцевого самоврядування про можливі порушення податкового законодавства, не конкретизовано норми права, які ймовірно порушив платник, із зазначенням доказів такого порушення.

Посилання у наказі на підпункт 80.2.2 пункт 80.2 статті 80 ПК України, що утримує в собі весь спектр необхідних елементів для визначення підстави для призначення перевірки (як правової, так і фактичної), можна вважати мінімально допустимим обсягом інформації в розумінні абзацу третього пункту 81.1 статті 81 ПК України.

Отже, якщо правовою підставою для проведення перевірки є відповідний підпункт пункту 80.2 статті 80 ПК України, якій містить лише одну фактичну підставу для цього, то зазначення у наказі лише цього підпункту без розкриття його змісту та деталізації обставин не є істотним недоліком наказу, який давав би підстави вважати його протиправним.

Суд також враховує висновки Верховного Суду, викладені у постановах від 21.02.2020 у справі №826/17123/18 та від 01.09.2020 у справі № 320/2647/19, згідно з якими, у разі, якщо контролюючим органом була проведена перевірка на підставі наказу про її проведення і за наслідками такої перевірки прийнято податкові повідомлення-рішення чи інші рішення, то наказ як акт індивідуальної дії реалізовано його застосуванням. Належним способом захисту порушеного права платника податків у такому випадку є саме оскарження рішення, прийнятого за результатами перевірки.

Суд акцентує увагу на тому, що на підставі згаданого наказу посадових осіб третьої особи допущено до проведення перевірки платником податків, позивачем в направленнях на проведення перевірки здійснено відмітку про допуск на проведення фактичної перевірки за місцем здійснення господарської діяльності, і в подальшому, складено акт фактичної перевірки.

Суд також не може залишити поза увагою і ту обставину, що доводи представника позивача щодо законності підстав для призначення та проведення перевірки стосуються Головного управління ДПС у Волинській області, яка у справі немає процесуального статусу відповідача, і визначена третьою особою, яка не заявляє самостійні вимоги щодо предмета спору на стороні відповідача.

З таких підстав, суд висновує, що перевірка призначена і проведена третьою особою, за результатами проведення якої прийнято оскаржені податкові повідомлення-рішення, є правомірною.

Надаючи оцінку порушенням, виявлених під час проведення перевірки, суд дійшов таких висновків

Як вже зазначав суд, третя особа відповідно до наказу від 14.06.2024 року № 2164-п та направлень на перевірку від 17.06.2024 року № 3307/03-20-07-05, № 3311/03-20-07-05, №3308/03- 20-07-05 здійснила фактичну перевірку магазину (торгової точки) « ІНФОРМАЦІЯ_1 » ФОП ОСОБА_1 за адресою: АДРЕСА_2 . За результатами проведеної перевірки складений акт від 26.06.2024 року № 17178/03-20- 07-05/ НОМЕР_1 .

Перевірка проведена у присутності ОСОБА_3 (особа, що здійснила розрахункову операцію).

В ході перевірки ОСОБА_3 вручено запит від 17.06.2024 про надання документів.

Проте, документів, які стосуються перевірки не надано, що зафіксовано актами про ненадання документів від 19.06.2024 та 26.06.2024.

Перевіркою встановлено, що в магазині (торговій точці) «ЯБКО», за адресою: АДРЕСА_2 торгівельну діяльність в сфері роздрібної торгівлі технічно складними побутовими товарами, що підлягають гарантійному ремонту, здійснює позивач.

24.04.2024 позивач на господарську одиницю, магазин Торгова точка за адресою: АДРЕСА_2 зареєстрував програмний реєстратор розрахункових операцій фіскальний номер .

З метою перевірки питань дотримання суб`єктом господарювання порядку здійснення розрахункових операцій та ведення касових операцій, перед початком фактичної перевірки 17.06.2024 о 16:47 год. у зазначеній господарській одиниці придбано Зарядний пристрій Power Bank WiWU Snap Cube 10000mAh MagSafe Wireless + Stand в кількості 1 шт. за ціною 1599,00грн.

Розрахункова операція проведена у безготівковій формі із застосуванням електронних платіжних засобів (платіжного банківського терміналу S1VF01ZL та платіжної картки). При проведенні розрахункової операції покупцю надано нефіскальні чеки №562760 на суму 1599,00 грн.

При прийманні від покупця платіжної картки за місцем реалізації товарів, розрахункова операція, здійснена у безготівковій формі, проведена без застосування зареєстрованого фіскальним сервером контролюючого органу програмного реєстратора розрахункових операцій, без створення у паперовій та/або електронній формі відповідного розрахункового документа, що підтверджує виконання розрахункової операції та без надання покупцю в обов`язковому порядку розрахункового документа встановленої форми та змісту на повну суму проведеної операції 1599,00 грн.

Під час перевірки використана наявна у третьої особи інформація даних СОД РРО, стосовно даних реєстраторів розрахункових операцій та програмних реєстраторів розрахункових операцій (у тому числі електронних копій розрахункових документів та фіскальних звітних чеків, створених реєстраторами розрахункових операцій та програмними реєстраторами розрахункових операцій), перевірки справжності та достовірності розрахункових документів.

На час початку перевірки платником податків через особу, що здійснила розрахунок ОСОБА_3 на запит контролюючого органу надано форму обліку товарних запасів та первинні документи за визначеною Порядком ведення обліку товарних запасів для фізичних осіб - підприємців, у тому числі платників єдиного податку, що затверджений наказом Міністерства Фінансів України від 03.09.2021 №496 формою станом на 17.06.2024, а саме: Договір комісії №СА-29-04-24-ДО від 29.04.2024, акт приймання-передачі товарів від 01.06.2024 до Договору комісії №СА-29-04-24-ДО, Акт повернення товарів від 31.05.2024 до Договору комісії №СА-29-04-24-ДО.

Пояснення, форму обліку та акти приймання-передачі/повернення товарів на комісію платником податків додатково направлено листом контролюючому органу, через уповноваженого представника Варварука Д.О.

Разом з тим, суд зазначає, що перевірка виявила факти продажу через ПРРО товарів, які не відображені в первинних документах, внесених до форми обліку товарних запасів станом на дату початку перевірки.

В ході перевірки платником податків через особу, що здійснила розрахунок ОСОБА_3 додатково надано первинні документи щодо надходження у продаж товарів датою до початку перевірки, а саме: акт приймання передачі товарів від 13.06.2024 до Договору комісії №СА-29-04-24-ДО від 29.04.2024 та форму ведення обліку товарних запасів до якої внесені зміни щодо надходження товарів.

Проте такі дії платника податків не спростовують фактів виявлених порушень.

Отже, в ході проведення перевірки правомірно встановлено факти наявності у продажу станом на 17.06.2024 та продажу товарів у період перевірки не облікованих у встановленому законодавством порядку на загальну суму 1202427,40грн відповідно до акту приймання передачі товарів від 13.06.2024 до Договору комісії №СА-29-04-24-ДО від 29.04.2024.

Суд звертає увагу на те, що розрахункова операція, викладена в п.2.2.12 Акта перевірки, проведена ОСОБА_3 (РНОКПП НОМЕР_2 ), проте до перевірки не надано наказу про прийняття працівника на роботу та/або трудового договору між працівником ОСОБА_3 та позивачем.

Згідно з наявною у третьої особи податкової інформації повідомлення про прийняття на роботу працівника ОСОБА_3 у порядку, визначеному Кабінетом Міністрів України, позивач станом на 17.06.2024 до органів ДПС не подавав.

Отже, така особа допущена позивачем до роботи 17.06.2024 без укладання трудового договору, оформленого наказом чи розпорядженням власника або уповноваженого ним органу, та без повідомлення центрального органу виконавчої влади з питань забезпечення формування та реалізації державної політики з адміністрування єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування про прийняття працівника на роботу в порядку, встановленому Кабінетом Міністрів України.

Суд також встановив, що на письмовий запит перевіряючих від 17.06.2024 позивач до перевірки не надав документи, що становлять або пов`язані з предметом перевірки, а саме: інформацію щодо ведення обліку доходів, банківських виписок щодо руху коштів на розрахункових рахунках, що використовуються в підприємницькій діяльності (в т.ч. для зарахування коштів при проведенні розрахунків у безготівковій формі (послуга Еквайринг).

Під час проведення перевірки посадовими особами, які здійснювали таку перевірку проведено хронометраж господарських операцій за період з 17.06.2024 по 25.06.2024. За результатами якого встановлено, що сума виторгу ПРРО становить 1073012,65 грн, що в середньому за день 119223,63 грн. За період, що передує перевірці розрахункові операції через ПРРО проводились 14.06.2024, сума розрахунків становила 89079,26 грн.

Суд зазначає, що правові засади застосування реєстраторів розрахункових операцій та програмних реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, визначаються Законом України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» №265/95-ВР від 06.07.1995 (надалі за текстом Закон №265/95-ВР).

Частина перша статті 15 згаданого Закону визначає, що контроль за додержанням суб`єктами господарювання порядку проведення розрахунків за товари (послуги), операцій з видачі готівкових коштів держателям електронних платіжних засобів, інших емітованих платіжних інструментів та інших вимог згаданого Закону здійснюють контролюючі органи шляхом проведення фактичних та документальних перевірок відповідно до ПК України.

Абзац п`ятий статті 2 3акону №265/95-ВР визначає, що реєстратор розрахункових операцій - пристрій або програмно-технічний комплекс, в якому реалізовані фіскальні функції і який призначений для реєстрації розрахункових операцій при продажу товарів (наданні послуг), операцій з торгівлі валютними цінностями в готівковій формі та/або реєстрації кількості проданих товарів (наданих послуг), операцій з видачі готівкових коштів держателям електронних платіжних засобів та з приймання готівки для виконання платіжних операцій.

До реєстраторів розрахункових операцій належать: електронний контрольно-касовий апарат, електронний контрольно-касовий реєстратор, вбудований електронний контрольно-касовий реєстратор, комп`ютерно-касова система, електронний таксометр, автомат з продажу товарів (послуг) тощо.

Відповідно до абзацу шостого згаданої статті розрахункова операція - приймання від покупця готівкових коштів, платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо за місцем реалізації товарів (послуг), видача готівкових коштів за повернутий покупцем товар (ненадану послугу), а у разі застосування банківської платіжної картки - оформлення відповідного розрахункового документа щодо оплати в безготівковій формі товару (послуги) банком покупця або, у разі повернення товару (відмови від послуги), оформлення розрахункових документів щодо перерахування коштів у банк покупця.

Відповідно до пунктів 1, 2, 12 статті 3 Закону №265/95-ВР суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для подальшого її переказу зобов`язані:

- проводити розрахункові операції на повну суму покупки (надання послуги) через зареєстровані, опломбовані у встановленому порядку та переведені у фіскальний режим роботи реєстратори розрахункових операцій або через зареєстровані фіскальним сервером контролюючого органу програмні реєстратори розрахункових операцій зі створенням у паперовій та/або електронній формі відповідних розрахункових документів, що підтверджують виконання розрахункових операцій, або у випадках, передбачених згаданим Законом, із застосуванням зареєстрованих у встановленому порядку розрахункових книжок;

- надавати особі, яка отримує або повертає товар, отримує послугу або відмовляється від неї, включаючи ті, замовлення або оплата яких здійснюється з використанням мережі Інтернет, при отриманні товарів (послуг) в обов`язковому порядку розрахунковий документ встановленої форми та змісту на повну суму проведеної операції, створений в паперовій та/або електронній формі (у тому числі, але не виключно, з відтворюванням на дисплеї реєстратора розрахункових операцій чи дисплеї пристрою, на якому встановлений програмний реєстратор розрахункових операцій QR-коду, який дозволяє особі здійснювати його зчитування та ідентифікацію із розрахунковим документом за структурою даних, що в ньому міститься, та/або надсиланням електронного розрахункового документа на наданий такою особою абонентський номер або адресу електронної пошти);

- вести в порядку, встановленому законодавством, облік товарних запасів, здійснювати продаж лише тих товарів, що відображені в такому обліку.

Порядок та форма обліку товарних запасів для фізичних осіб - підприємців, у тому числі платників єдиного податку, встановлюються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику. При цьому суб`єкт господарювання зобов`язаний надати контролюючим органам на початок проведення перевірки документи (у паперовій або електронній формі), що підтверджують облік та походження товарних запасів (зокрема, але не виключно, документи щодо інвентаризації товарних запасів, документи про отримання товарів від інших суб`єктів господарювання та/або документи на внутрішнє переміщення товарів), які на момент перевірки знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті).

Згідно з пунктом 1 статті 17 Закону №265/95-ВР визначено, що за порушення вимог згаданого Закону до суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції за товари (послуги), за рішенням відповідних контролюючих органів застосовуються фінансові санкції у таких розмірах: у разі встановлення в ході перевірки факту: проведення розрахункових операцій з використанням реєстраторів розрахункових операцій, програмних реєстраторів розрахункових операцій або розрахункових книжок на неповну суму вартості проданих товарів (наданих послуг); непроведення розрахункових операцій через реєстратори розрахункових операцій та/або програмні реєстратори розрахункових операцій з фіскальним режимом роботи; невидача (в паперовому вигляді та/або електронній формі) відповідного розрахункового документа, що підтверджує виконання розрахункової операції, або проведення її без використання розрахункової книжки на окремому господарському об`єкті такого суб`єкта господарювання: 100 відсотків вартості проданих з порушеннями, встановленими цим пунктом, товарів (робіт, послуг) - за порушення, вчинене вперше; 150 відсотків вартості проданих з порушеннями, встановленими цим пунктом, товарів (робіт, послуг) - за кожне наступне вчинене порушення.

До суб`єктів господарювання, що здійснюють реалізацію товарів, які не обліковані у встановленому порядку, та/або не надали під час проведення перевірки документи, які підтверджують облік товарів, що знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті), за рішенням контролюючих органів застосовується фінансова санкція у розмірі вартості таких товарів, які не обліковані у встановленому порядку, за цінами реалізації, але не менше десяти неоподатковуваних мінімумів доходів громадян.

Такі вимоги не поширюються на фізичних осіб - підприємців, які є платниками єдиного податку та не зареєстровані платниками податку на додану вартість (крім тих, які здійснюють діяльність з реалізації технічно складних побутових товарів, що підлягають гарантійному ремонту, а також лікарських засобів та виробів медичного призначення, ювелірних та побутових виробів з дорогоцінних металів, дорогоцінного каміння, дорогоцінного каміння органогенного утворення та напівдорогоцінного каміння) (стаття 20 Закону №265/95-ВР).

Одним із елементів об`єктивної сторони правопорушення, передбаченого пунктом 1 статті 17 Закону №265/95-ВР, за яке передбачено відповідальність у формі штрафу у розмірі 100 відсотків вартості проданих товарів є невидача (в паперовому вигляді та/ або електронній формі) відповідного розрахункового документа, що підтверджує виконання розрахункової операції, яке вчинено вперше.

В оскарженому податковому повідомленні-рішенні зазначено, що в місці реалізації позивача проведено розрахунки без видачі розрахункового документа.

Суд дослідив фіскальний чек від 17.06.2024, з якого вбачається, що такий видруковано о 16 год. 56 хв. 09 сек. після проведення контрольної розрахункової операції. Суд також звертає увагу на те, що особа, які здійснили реалізацію товару не мала зауважень чи заперечень до акта перевірки (п.4.1 розділу 4 акта перевірки).

Відповідно до пункту 44.1 статті 44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням та сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.

Пунктом 12 статті 3 Закону №265/95-ВР визначено, що суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для подальшого її переказу, зобов`язані вести в порядку, встановленому законодавством, облік товарних запасів, здійснювати продаж лише тих товарів (послуг), що відображені в такому обліку.

При цьому суб`єкт господарювання зобов`язаний надати контролюючим органам під час проведення перевірки документи (у паперовій або електронній формі), які підтверджують облік та походження товарів, що на момент перевірки знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті). Такі вимоги не поширюються на ФОП, які є платниками єдиного податку та не зареєстровані платниками податку на додану вартість (крім тих, які провадять діяльність з реалізації технічно складних побутових товарів, що підлягають гарантійному ремонту, а також лікарських засобів та виробів медичного призначення, ювелірних та побутових виробів з дорогоцінних металів, дорогоцінного каміння, дорогоцінного каміння органогенного утворення та напівдорогоцінного каміння).

Суд зазначає, що правила ведення обліку товарних запасів визначається Порядком ведення обліку товарних запасів для фізичних осіб - підприємців, у тому числі платників єдиного податку, затверджений наказом Міністерства фінансів України від 03.09.2021 №496 (надалі за текстом - Порядок №496).

Дія Порядку №496 поширюється на фізичних осіб - підприємців, у тому числі платників єдиного податку, які відповідно до Закону №265/95-ВР зобов`язані вести облік товарних запасів та здійснювати продаж лише тих товарів, що відображені в такому обліку, та осіб, які фактично здійснюють продаж товарів (надання послуг) та/або розрахункові операції в місці продажу (господарському об`єкті) такого ФОП.

Враховуючи викладене, дія Порядку №496 поширюється на фізичних осіб - підприємців, у тому числі платників єдиного податку, які зареєстровані платниками податку на додану вартість та/або провадять діяльність з реалізації технічно складних побутових товарів, що підлягають гарантійному ремонту, а також лікарських засобів та виробів медичного призначення, ювелірних та побутових виробів з дорогоцінних металів, дорогоцінного каміння, дорогоцінного каміння органогенного утворення та напівдорогоцінного каміння, та здійснюють розрахункові операції у розумінні Закону №265/95-ВР.

Згідно з абзацом 4 пункту 2 розділу I Порядку №496 передбачено, що опис залишку товарів на початок обліку складається в довільній формі та має містити інформацію про: найменування товарів, наявних у такої ФОП на дату набуття ним обов`язку щодо ведення обліку товарних запасів, кількості таких товарів (із зазначенням одиниці виміру) та їх вартості, самостійно визначеної ФОП.

Відповідно до пункту 5 розділу II Порядок №496 для ФОП, в яких виникає обов`язок щодо ведення обліку товарних запасів, перший запис, має відображати інформацію про залишки товарів, наявних у такої ФОП на дату набуття ним обов`язку щодо ведення обліку товарних запасів.

У Розділі ІІ Закону №265/95-ВР врегульовано питання порядку проведення розрахунків суб`єктами господарювання.

У статті 3, яка міститься у зазначеному розділі, перелічено низку обов`язків, які висуваються законодавцем до суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції у готівковій та/або безготівковій формі.

До 01 січня 2022 року пункт 12 статті 3 Закону №265/95-ВР передбачав, що суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для подальшого її переказу зобов`язані вести в порядку, встановленому законодавством, облік товарних запасів, здійснювати продаж лише тих товарів (послуг), що відображені в такому обліку. При цьому суб`єкт господарювання зобов`язаний надати контролюючим органам під час проведення перевірки документи (у паперовій або електронній формі), які підтверджують облік та походження товарів, що на момент перевірки знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті).

Законом №1914-IX, який набрав чинності 01 січня 2022 року, пункт 12 статті 3 Закону №265/95-ВР викладено в наступній редакції: «Суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для подальшого її переказу зобов`язані вести в порядку, встановленому законодавством, облік товарних запасів, здійснювати продаж лише тих товарів, що відображені в такому обліку.

Порядок та форма обліку товарних запасів для фізичних осіб - підприємців, у тому числі платників єдиного податку, встановлюються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику. При цьому суб`єкт господарювання зобов`язаний надати контролюючим органам на початок проведення перевірки документи (у паперовій або електронній формі), що підтверджують облік та походження товарних запасів (зокрема, але не виключно, документи щодо інвентаризації товарних запасів, документи про отримання товарів від інших суб`єктів господарювання та/або документи на внутрішнє переміщення товарів), які на момент перевірки знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті)».

Отже, пункт 12 статті 3 Закону №265/95-ВР зобов`язує суб`єктів господарювання (як юридичних осіб, так і фізичних осіб-підприємців (за виключенням перелічених в абзаці 3 цієї норми осіб)) вести облік товарних запасів і у разі проведення перевірки надати документи (у паперовій або електронній формі), що підтверджують облік та походження тих товарних запасів, які на момент перевірки знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті).

При цьому до 01 січня 2022 року суб`єкт господарювання зобов`язаний був надати такі документи під час проведення перевірки, а після цієї дати такий обов`язок має бути виконаним саме на початок її проведення. Разом з тим, відповідальність за порушення вимог Закону №265/95-ВР врегульована положеннями розділу V згаданого Закону.

Стаття 20 Закону №265/95-ВР визначає, що до суб`єктів господарювання, що здійснюють реалізацію товарів, які не обліковані у встановленому порядку, та/або не надали під час проведення перевірки документи, які підтверджують облік товарів, що знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті), за рішенням контролюючих органів застосовується фінансова санкція у розмірі вартості таких товарів, які не обліковані у встановленому порядку, за цінами реалізації, але не менше десяти неоподатковуваних мінімумів доходів громадян.

Такі вимоги не поширюються на фізичних осіб - підприємців, які є платниками єдиного податку та не зареєстровані платниками податку на додану вартість (крім тих, які здійснюють діяльність з реалізації технічно складних побутових товарів, що підлягають гарантійному ремонту, а також лікарських засобів та виробів медичного призначення, ювелірних та побутових виробів з дорогоцінних металів, дорогоцінного каміння, дорогоцінного каміння органогенного утворення та напівдорогоцінного каміння).

До 01 січня 2022 року зазначена норма передбачала, що фінансова санкція має застосовуватись у подвійному розмірі вартості товарів, які не обліковані у встановленому порядку, за цінами реалізації, але не менше десяти неоподатковуваних мінімумів доходів громадян. Законом №1914-IX у статті 20 слово "подвійної" було виключено.

Отже, за змістом викладеної норми суб`єкт господарювання несе відповідальність за (окремо або в сукупності): 1) здійснення реалізації товарів, які не обліковані у встановленому порядку; 2) не надання під час перевірки документів, які підтверджують саме облік товарів, що знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті).

З таких підстав суд вважає, що ненадання на початок проведення перевірки документів, які підтверджують облік товарів, що знаходяться у місці продажу, є підставою для застосування штрафної санкції на підставі статті 20 Закону №265/95-ВР. В той же час, диспозиція норми статті 20 Закону №265/95-ВР передбачає, що до суб`єкта господарювання застосовується відповідна фінансова санкція за ненадання документів, які підтверджують облік товарів, що знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті).

Як вже зазначав суд на час початку перевірки платником податків через особу, що здійснила розрахунок ОСОБА_3 надано копії: форми обліку товарних запасів та первинні документи за визначеною Порядком ведення обліку товарних запасів для фізичних осіб-підприємців, у тому числі платників єдиного податку, що затверджений наказом Міністерства Фінансів України від 03.09.2021 №496 формою станом на 17.06.2024; Договору комісії №СА-29-04-24-ДО від 29.04.2024; Акта приймання-передачі товарів від 01.06.2024 до Договору комісії №СА-29-04-24-ДО від 29.04.2024.

Як вбачається з наданої Форми ведення обліку товарних запасів станом на 17.06.2024 (початок проведення перевірки), 31.05.2024 ФОП ОСОБА_2 згідно з Актом повернення товарів повернено весь нереалізований товар на суму 2 324 429,00 грн (запис №11). Залишок товарів станом на початок дня 01.06.2024 - нульовий.

01.06.2024 згідно з Актом передачі товару від ФОП ОСОБА_2 в магазин (торгову точку) « ІНФОРМАЦІЯ_1 » за адресою: АДРЕСА_2 , надійшло товарів на загальну суму 1497345,50 грн (запис №12 Форми ведення обліку товарних запасів).

Згідно з даними СОД РРО перша розрахункова операція із реалізації товарів на суму 1599,00 грн, переданих за таким актом, проведена через ПРРО 17.06.2024 о 17:24 год (реєстрація проведеної працівниками Головного управління ДПС у Волинській області покупки).

Перевіркою встановлено порушення ведення у порядку, встановленому законодавством обліку товарних запасів, здійснення продажу товарів, що не відображені в такому обліку.

Суд акцентує увагу на тому, що платником податків внесено зміни до форми обліку товарних запасів.

У зв`язку з чим, у матеріалах справи містяться дві форми обліку товарних запасів, одна з яких надана на початок проведення перевірки 17.06.2024, а інша форма ведення обліку товарних запасів з первинними документами надана посадовим особам контролюючого органу на кінець проведення перевірки 26.06.2024.

Такі обставини свідчать про те, що позивач на початок проведення перевірки не надав третій особі документів, які підтверджують облік та походження товарів, а також здійснив реалізацію товарів, які не обліковані у встановленому порядку.

З таких підстав суд погоджується з позицією відповідача про те, що суб`єкти господарювання мають вести облік товарних запасів, і можуть продавати лише ті товари, що є в обліку. І, крім цього, на початок проведення перевірки мають надати контролюючому органу документи у паперовій або електронній формі, що підтверджують облік, а відповідно - походження товарів, оскільки у протилежному випадку суб`єкт господарювання буде вважатися таким, що не виконав імперативну норму, закріплену в Законі № 265/95-ВР.

Суд звертає увагу на те, що як підпункт 75.1.3 пункту 75.1 статті 75 ПК України, так і інші норми ПК України не визначають такого порядку здійснення фактичної перевірки як «фіксація тільки тих фактів, які будуть виявлені на місці проведення такої перевірки», та відповідно до не встановлюють такого обмеження, як «фіксація лише тих порушень законодавства, які будуть виявлені на місці та в день проведення такої перевірки і, які вчинені платником під час здійснення контролюючим органом фактичної перевірки».

Такий висновок суду узгоджується з висновком Верховного Суду, викладеного у постанові від 26.07.2023 у справі № 280/4696/22.

Щодо обставин у справі, які стосуються правовідносин за договором комісії у контексті виявлених порушень, суд зазначає таке.

У матеріалах справи міститься договір про співпрацю від 01.06.2024, укладений між позивачем ФОП ОСОБА_1 та ФОП ОСОБА_3 . У пункті 1.2 договору зазначено, що «між сторонами існує вичерпний перелік обов`язків, які закріплені кожною Стороною окремо, що передбачено в Додатку №1. В той же час, Сторони даним Договором засвідчують, що всі наявні товарні запаси, що знаходяться в магазині належать на праві власності ФОП №1.».

Отже, такий договір підтверджує, що саме позивач є власником товару.

При цьому надані документи (договір комісії та акт приймання передачі до нього), з огляду на їх функціональне призначення, не засвідчують походження товарів, які реалізуються за місцем здійснення господарської діяльності.

Згідно з частиною першою статті 1011 Цивільного кодексу України за договором комісії одна сторона (комісіонер) зобов`язується за дорученням другої сторони (комітента) за плату вчинити один або кілька правочинів від свого імені, але за рахунок комітента.

Частина перша статті 1013 Цивільного кодексу України визначає, що комітент повинен виплатити комісіонерові плату в розмірі та порядку, встановлених у договорі комісії.

Отже, договір комісії є оплатним, тобто за надані послуги комісіонер отримує комісійну винагороду, розмір якої встановлюється договором.

Разом з тим, позивач не надав суду банківські виписки щодо комісійної винагороди комісіонера, розмір якої встановлений розділом 5 Договору комісії № ОС-14-05-24-ГР від 14.05.2024.

Суд також зазначає, що на позивача як на суб`єкта господарювання поширюються Наказ Міністерства зовнішніх економічних зв`язків і торгівлі України від 08.07.1997 № 343 та Наказ Міністерства зовнішніх економічних зв`язків і торгівлі України від 13.03.1995р. № 37.

Так, Наказом Міністерства зовнішніх економічних зв`язків і торгівлі України від 08.07.1997р. №343, затвердженого в Міністерстві юстиції України 19.08.1997 № 324/2128 "Про затвердження Інструкції Про порядок оформлення суб`єктами господарювання операцій при здійсненні комісійної торгівлі непродовольчими товарами" (надалі за текстом - Інструкція) та Наказом Міністерства зовнішніх економічних зв`язків і торгівлі України від 13.03.1995 № 37, затвердженого в Міністерстві юстиції України 22.03.1995 № 79/615 "Про затвердження Правил комісійної торгівлі непродовольчими товарами" (надалі за текстом - Правила), регламентовано порядок оформлення операцій суб`єктами господарювання, які здійснюють комісійну торгівлю непродовольчими товарами, порядок комісійної торгівлі та поширюється на всіх суб`єктів господарювання на території України, незалежно від форм власності, які зареєстровані в установленому порядку.

Відповідно до пункту 1.1. Правил визначено, що ними регламентується порядок комісійної торгівлі непродовольчими товарами і поширення на відносини, що виникають між суб`єктами господарювання будь-якої організаційно-правової форми та форми власності (комісіонер), які укладають з фізичними особами (комітент) договори комісії та здійснюють продаж прийнятих від них нових та вживаних товарів, і споживачами.

Згідно із вимогами пункту 3 Інструкції та пункту 2.7 Розділу ІІ Правил - при прийманні товарів на комісію, комісіонер на кожну одиницю товару виписує квитанцію (додатки №1, 2 до Інструкції) у двох примірниках і товарний ярлик (додаток № 3 до Інструкції). Перший примірник квитанції видається комітенту, другий (комітентська картка) - залишається у комісіонера і з товарним звітом передається у бухгалтерію і якщо комітент здає на комісію кілька одиниць одного товару, то комісіонер виписує на ці товари одну квитанцію у двох примірниках, а на кожну одиницю цих товарів виписується товарний ярлик; товарний ярлик повинен мати той же номер, що й квитанція; для дрібних речей виписується цінник із зазначенням номера квитанції та ціни реалізації товару; при продажу товару товарний ярлик або цінник з нього не знімається.

Як вбачається з матеріалів справи, договір комісії № СА-29-04-24-ДО від 29.04.2024, укладений між фізичною особою-підприємцем ОСОБА_2 та позивачем, тобто між двома суб`єктами господарювання. При цьому, Договір комісії як один із видів посередницьких договорів регулюється главою 69 "Комісія", яка містить норми щодо визначення договору комісії та його особливостей.

Відтак, відповідно до статті 1011 ЦК України за договором комісії одна сторона (комісіонер) зобов`язується за дорученням другої сторони (комітента) за плату вчинити один або кілька правочинів від свого імені, але за рахунок комітента.

Разом з тим, інших нормативно-правових актів, які б містили визначення договору комісії в законодавстві України відсутні. Проте, в сфері торгівлі договору комісії присвячені два розпорядчі документи Міністерства зовнішніх економічних зв`язків і торгівлі України, що містять положення, щодо регламентації порядку комісійної торгівлі непродовольчими товарами. І такими нормативними документами є: Правила та Інструкція.

Отже, договір комісії укладений між двома суб`єктами господарювання не є підставою для непоширення на таких суб`єктів господарювання правил комісійної торгівлі непродовольчими товарами у разі укладення між ними договору комісії. При цьому, супровідних документів на отримані товари для комісійної торгівлі, які передбачені Правилами комісійної торгівлі непродовольчими товарами позивач не надав.

Крім цього на товарах, які виставлені для продажу, під час проведення перевірки не було виявлено товарних ярликів та цінників відповідно до вимог Інструкції та Правил.

Суд відхиляє аргумент позивача про те, що відповідач немає права визначати реальність господарської операції, оскільки такі обставини стосуються не реальності господарської операції, а виявлення ознак правопорушення та їх належної правової кваліфікації.

Враховуючи викладене, суд висновує, що до перевірки не надано квитанції (другі примірники - комітентська картка), які виписуються на товар, прийнятий на комісію, а також на товарах, які виставлені для продажу відсутні товарні ярлики та цінники, немає ознак комісійної торгівлі товарами в магазині в магазині « ІНФОРМАЦІЯ_1 » за адресою: м. Луцьк, вул. Лесі Українки, буд. 52, а тому первинні документи, які підтверджують облік та походження товарів у позивача відсутні.

З огляду на встановлені обставини у справі та докази, подані на їх обґрунтування, суд висновує, що оскаржені податкові повідомлення-рішення є правомірними.

Відповідно до частини другої статті 19 Конституції України та частини другої статті 2 КАС України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Згідно з вимогами статті 77 КАС України кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення. В адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача, якщо він заперечує проти адміністративного позову.

Відповідно до статті 90 КАС України суд оцінює докази, які є у справі, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх безпосередньому, всебічному, повному та об`єктивному дослідженні.

Виходячи із заявлених позовних вимог, системного аналізу положень чинного законодавства України та доказів, зібраних у справі, суд дійшов висновку, що у позові необхідно відмовити повністю.

V. Судові витрати

Відповідно до статті 139 КАС України у зв`язку із відмовою у позові повністю, підстави для розподілу судових витрат між сторонами відсутні.

Керуючись статтями 6, 9, 73-76, 242, 243, 244, 245 КАС України, суд

в и р і ш и в:

у позові фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Львівській області, третя особа, яка не заявляє самостійні вимоги щодо предмета спору на стороні відповідача Головне управління ДПС у Волинській області про визнання протиправними та скасування рішень відмовити повністю.

Судові витрати між сторонами не розподіляються.

Рішення суду першої інстанції набирає законної сили після закінчення строку подання апеляційної скарги, встановленого Кодексом адміністративного судочинства України, якщо таку скаргу не було подано. У разі подання апеляційної скарги рішення, якщо його не скасовано, набирає законної сили після повернення апеляційної скарги, відмови у відкритті чи закриття апеляційного провадження або прийняття постанови судом апеляційної інстанції за наслідками апеляційного перегляду.

Апеляційна скарга на рішення суду подається до Восьмого апеляційного адміністративного суду протягом тридцяти днів з дня складення повного рішення суду.

Повне рішення суду складене 15 грудня 2025 року.

Суддя А.Г. Гулик