Справа № 480/3734/24
Суддя: Желтобрюх І.Л.
Дата ухвалення: 2025-12-11 00:00:00+02
Юрисдикція: administrative

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

11 грудня 2025 року

м. Київ

справа № 480/3734/24

адміністративне провадження № К/990/27730/25

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:

судді-доповідача - Желтобрюх І.Л.,

суддів: Блажівської Н.Є., Яковенка М.М.,

розглянувши у порядку письмового провадження касаційну скаргу Головного управління ДПС у Сумській області на рішення Сумського окружного адміністративного суду від 02 грудня 2024 року (суддя Бондар С.О.) та постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 30 квітня 2025 року (судді: Бегунц А.О., Русанова В.Б., Присяжнюк О.В.) у справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Горобина» до Головного управління ДПС у Сумській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень - рішень,

в с т а н о в и в :

Товариство з обмеженою відповідальністю «Горобина» (далі - ТОВ «Горобина», позивач) звернулося до Сумського окружного адміністративного суду з адміністративним позовом до Головного управління ДПС у Сумській області (далі - ГУ ДПС у Сумській області, відповідач), в якому просило суд визнати протиправним та скасувати податкові повідомлення-рішення від 19.02.2024: № 02 щодо зменшення від`ємного значення ПДВ на суму 416 246,00 грн; № 02 щодо порушення граничних строків реєстрації ПН та розрахунків коригування до ПН в ЄРПН; № 02 щодо відсутності реєстрації ПН в ЄРПН на суму 3400,00 грн; № 02 щодо непідтвердження факту реального здійснення господарських операцій на суму 2 141 382,00 грн; № 02 щодо заниження фінансового результату до оподаткування (податок на прибуток) на суму 8 615 882,50 грн; № 02 щодо завищення від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток на суму 6 709 635,00 грн; № 02, яким донараховано податок на додану вартість в сумі 10 395 583 грн та застосовано штрафну санкцію в розмірі 2 598 895,75 грн.

Позовна заява аргументована тим, що відповідач неправомірно донарахував грошові зобов`язання з податку на прибуток підприємств, податку на додану вартість та застосовано штрафні санкції за нереєстрацію податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних, посилаючись на незаконність проведення реорганізації у формі виділення з ТОВ «Горобина» нового господарюючого суб`єкту ТОВ «Таргет Плейс», оскільки відсутні докази передачі активів та пасивів від позивача до ТОВ «Таргет Плейс», а також докази здійснення господарської діяльності ТОВ «Таргет Плейс».

Позивач стверджував, що засновниками ТОВ «Горобина» було прийнято рішення про виділ та утворення нової юридичної особи ТОВ «Таргет Плейс», про що державним реєстратором проведено відповідний запис в Єдиному державному реєстрі.

Наголошував на відсутності у ТОВ «Горобина» податкового боргу станом на дату виділу, а також передачі всіх товарно-матеріальних цінностей та кредиторської заборгованості.

Вказував, що процедура виділу відбулась у відповідності до вимог чинного законодавства, що підтверджується відповідними доказами та не спростовано актом перевірки.

Щодо висновків контролюючого органу про безтоварність господарської операції з придбання позивачем у Павлоградської філії ПП «ХАРТ-ТРЕЙД» алкогольної продукції зазначав, що позивачем надані відповідачу всі належні докази на підтвердження реальності вказаної господарської операції.

Рішенням Сумського окружного адміністративного суду від 02 грудня 2024 року позов задоволено частково. Визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення ГУ ДПС у Сумській області від 19.02.2024: № 02, № 02, № 02, № 02 повністю, а податкові повідомлення-рішення від 19.02.2024: № 02 в частині нарахування податку на прибуток та нарахування фінансових санкцій на суму 8 431 506,25 грн, № 02 в частині зменшення від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток в сумі 6 562 134 грн. У задоволенні решти позовних вимог відмовлено.

Постановою Другого апеляційного адміністративного суду від 30 квітня 2025 року рішення Сумського окружного адміністративного суду від 02 грудня 2024 року залишено без змін.

Не погоджуючись із такими рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій ГУ ДПС у Сумській області звернулось до Верховного Суду з касаційною скаргою, в якій, посилаючись на неправильне застосування судами норм процесуального та матеріального права, просить скасувати рішення судів попередніх інстанцій.

В обґрунтування вимог касаційної скарги вказує, що відповідно до розподільчого балансу при реорганізації з ТОВ «Горобина» на ТОВ «Таргет Плейс» було передано активи та зобов`язання, проте передана суми кредиторської заборгованості в ході перевірки не були підтверджені первинними документами, а саме: договорами, згідно яких виникла кредиторська заборгованість, видатковими накладними що підтверджують факт отримання послуг/робіт, актами звіряння про підтвердження кредиторської заборгованості тощо.

Наголошує, що ТОВ «Таргет Плейс» не має відкритих рахунків у банківських установах, не зареєстроване як платник ПДВ чи єдиного податку, не подавало повідомлення про об`єкти оподаткування або об`єкти, через які провадиться господарська діяльність (за формою 20 ОПП), а його директор обліковується засновником або директором ще 58 суб`єктів господарювання. Трудові ресурси - відсутні.

Звертає увагу на відсутність у ТОВ «Таргет Плейс» необхідних умов для досягнення результатів відповідної підприємницької, економічної діяльності в силу фактичної відсутності управлінського або технічного персоналу, основних засобів, складських приміщень, транспортних засобів, що може свідчити про неможливість фактичного нездійснення операцій з виділу йому активів і пасивів згідно розподільчого балансу при реорганізації ТОВ «Горобина».

Вважає, що передача ТОВ «Горобина» ТОВ «Таргет Плейс» товаро - матеріальних цінностей була лише документальною, задля уникнення оподаткування, що є грубим порушенням вимог чинного законодавства України.

Крім того зауважує, що операції з придбання алкогольної продукції у Павлоградської філії ПП «Харт-Трейд», які в подальшому реалізовуються в адресу ТОВ ТД «Горобина» не мали мети отримання доходу, оскільки ціна придбання дорівнює ціні постачання, та проведені лише з метою отримання податкової вигоди у вигляді мінімізації податкових зобов`язань з ПДВ.

Відзиву на касаційну скаргу не надходило.

Судами попередніх інстанцій було встановлено, що ТОВ «Горобина» зареєстровано в Єдиному державному реєстрі юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань 18.10.2000 та перебуває на податковому обліку в ГУ ДПС у Сумській області.

ГУ ДПС у Сумській області проведено документальну планову виїзну перевірку позивача та його відокремленого структурного підрозділу Слобожанської філії ТОВ «Горобина» за період з 01.01.2021 по 30.09.2023, за результатами якої складено акти перевірки ТОВ «Горобина» від 17.01.2024 № 454/18-28-07-02/31162928/6 та Слобожанської філії ТОВ «Горобина» від 10.01.2024 № 181/18-28-07-02-07/37655248/3.

Проведеною перевіркою встановлено порушення ТОВ «Горобина»:

- підпункту 134.1.1 пункту 134.1. статті 134, підпункту 140.5.11 пункту 140.5 статті 140 Податкового кодексу України (далі - ПК України), в результаті чого занижено податок на прибуток в періоді, що перевірявся, на загальну суму 6 892 706 грн;

- пункту 198.5 статті 198 ПК України, в результаті чого занижено податок на додану вартість на загальну суму 10 395 583 грн, та зменшено суму від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду (рядок 19.1 + рядок 20.3 декларації) (переноситься до рядка 16.1 декларації наступного звітного (податкового) періоду) в розмірі 416 246 грн, в т.ч. за вересень 2023 року;

- пунктів 44.1, 44.2 ст. 44, підпункту 134.1.1 п. 134.1 ст. 134 ПК України, в результаті чого не підтверджено факт реальності здійснення фінансово-господарських операцій ТОВ «Горобина» щодо придбання товарів з подальшою їх реалізацією в адресу підприємств - покупців на суму 10 706 910 грн;

- пункту 185.1 статті 185, пункту 187.1 статті 187 пункту 188.1 статті 188, підпункту «а» пункту 198.1, абзацу першого пункту 198.3, пункту 198.6 статті 198 ПК України, в результаті чого не підтверджено факт реального здійснення фінансово - господарських операцій ТОВ «Горобина» щодо придбання товарів з подальшою їх реалізацією в адресу підприємств - покупців на суму ПДВ 2 141 382 грн.;

Слобожанською філією ТОВ «Горобина»:

- пунктів 44.1, 44.2 статті 44, підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК України, в результаті чого завищено об`єкт оподаткування податком на прибуток в періоді, що перевірявся на загальну суму 38 080 995 грн;

- пункту 188.1 статті 188, пункту 189.1 статті 189, пункту 198.5 статті 198 ПК України, в результаті чого встановлено заниження податкового зобов`язання з ПДВ за квітень 2021 року на суму 10 375 230 грн;

- пунктів 201.1, 201.10 статті 201 ПК України, в результаті чого порушені граничні терміни реєстрації податкових накладних в ЄРПН та відсутності реєстрації податкових накладних в ЄРПН, що тягне за собою накладення штрафів.

На підставі вказаних актів відповідачем прийняті податкові повідомлення-рішення від 19.02.2024:

- № 02, яким зменшено від`ємне значення суми податку на додану вартість на суму 416 246,00 грн;

- № 02, яким застосовано штраф на суму 0,10 грн за порушення граничних строків реєстрації податкової накладної в ЄРПН;

- № 02, яким застосовано штраф у сумі 3400 грн за відсутність реєстрації податкових накладних в ЄРПН;

- № 02, яким нарахований податок на додану вартість в сумі 2141382 грн у зв`язку з не підтвердженням факту реального здійснення господарських операцій ТОВ «Горобина» щодо придбання товарів (алкогольної продукції) у приватного підприємства «Харт-Трейд» з подальшою їх реалізацією в адресу підприємств - покупців на суму ПДВ 2 141 382,00 грн;

- № 02, яким нараховано 8 615 882,50 грн податку на прибуток підприємств;

- № 02, яким зменшено від`ємне значення об`єкта оподаткування податком на прибуток на суму 6 709 635,00 грн;

- № 02, яким донараховано податок на додану вартість в сумі 10 395 583 грн та застосовано штрафну санкцію в розмірі 2 598 895,75 грн.

Вважаючи такі податкові повідомлення-рішення протиправними, позивач звернувся до суду з цим позовом.

Переглянувши судові рішення в межах доводів касаційної скарги, перевіривши повноту встановлення судовими інстанціями фактичних обставин справи та правильність застосування ними норм матеріального та процесуального права, Верховний Суд дійшов висновку про наявність підстав для задоволення касаційної скарги, з огляду на таке.

Положеннями частини другої статті 19 Конституції України визначено, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулює ПК України, який, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.

Згідно з пунктом 22.1 статті 22 ПК України об`єктом оподаткування можуть бути майно, товари, дохід (прибуток) або його частина, обороти з реалізації товарів (робіт, послуг), операції з постачання товарів (робіт, послуг) та інші об`єкти, визначені податковим законодавством, з наявністю яких податкове законодавство пов`язує виникнення у платника податкового обов`язку.

Відповідно до пункту 44.1 статті 44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.

Пунктом 185.1 статті 185 ПК України встановлено, що об`єктом оподаткування є операції платників податку з: а) постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу, у тому числі операції з безоплатної передачі та з передачі права власності на об`єкти застави позичальнику (кредитору), на товари, що передаються на умовах товарного кредиту, а також з передачі об`єкта фінансового лізингу у володіння та користування лізингоодержувачу/орендарю; б) постачання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу; в) ввезення товарів на митну територію України; г) вивезення товарів за межі митної території України; е) постачання послуг з міжнародних перевезень пасажирів і багажу та вантажів залізничним, автомобільним, морським і річковим та авіаційним транспортом.

Згідно з підпунктом «г» пункту 198.5 статті 198 ПК України платник податку зобов`язаний нарахувати податкові зобов`язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 цього Кодексу, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних в терміни, встановлені цим Кодексом для такої реєстрації, зведену податкову накладну за товарами/послугами, необоротними активами, придбаними/виготовленими з податком на додану вартість (для товарів/послуг, необоротних активів, придбаних або виготовлених до 1 липня 2015 року, - у разі якщо під час такого придбання або виготовлення суми податку були включені до складу податкового кредиту), у разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи призначаються для їх використання або починають використовуватися в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку (крім випадків, передбачених пунктом 189.9 статті 189 цього Кодексу).

У разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи в подальшому починають використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності, у тому числі переведення невиробничих необоротних активів до складу виробничих необоротних активів, платник податку може зменшити суму податкових зобов`язань, що були нараховані відповідно до цього пункту, на підставі розрахунку коригування до податкової накладної, зазначеної в абзаці першому цього пункту, зареєстрованого в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Відповідно до пункту 198.7 статті 198 ПК України сума від`ємного значення, що підлягає включенню до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду платника, що реорганізується шляхом поділу, виділення, - підлягає перенесенню до складу податкового кредиту правонаступника пропорційно до отриманої частки майна згідно з розподільчим балансом у наступному періоді після підписання розподільчого балансу відповідно до законодавства.

Не є об`єктом оподаткування операції з реорганізації (злиття, приєднання, поділу, виділення та перетворення) юридичних осіб (підпункт 196.1.7 пункт 196.1 статті 196 ПК України).

Згідно з частиною першою статті 56 Господарського кодексу України (далі - ГК України чинній на момент виникнення спірних правовідносин) суб`єкт господарювання - господарська організація, яка може бути утворена за рішенням власника (власників) майна або уповноваженого ним (ними) орган, а у випадках, спеціально передбачених законодавством, також за рішенням інших органів, організацій і фізичних осіб шляхом заснування нової господарської організації, злиття, приєднання, виділу, поділу, перетворення діючої (діючих) господарської організації (господарських організацій) з додержанням вимог законодавства.

Відповідно до частини першої статті 109 Цивільного кодексу України (далі - ЦК України) виділом є перехід за розподільчим балансом частини майна, прав та обов`язків юридичної особи до однієї або кількох створюваних нових юридичних осіб.

Згідно з частиною другою статті 109 ЦК України після прийняття рішення про виділ учасники юридичної особи або орган, що прийняв рішення про виділ, складають та затверджують розподільчий баланс.

Частиною третьою статті 109 ЦК України визначено, що юридична особа, що утворилася внаслідок виділу, несе субсидіарну відповідальність за зобов`язаннями юридичної особи, з якої був здійснений виділ, які згідно з розподільчим балансом не перейшли до юридичної особи, що утворилася внаслідок виділу. Юридична особа, з якої був здійснений виділ, несе субсидіарну відповідальність за зобов`язаннями, які згідно з розподільчим балансом перейшли до юридичної особи, що утворилася внаслідок виділу. Якщо юридичних осіб, що утворилися внаслідок виділу, дві або більше, субсидіарну відповідальність вони несуть спільно з юридичною особою, з якої був здійснений виділ, солідарно.

Відповідно до пункту 98.3 статті 98 ПК України реорганізація платника податків шляхом виділення з його складу іншого платника податків або внесення частини майна платника податків до статутного фонду іншого платника податків без ліквідації платника податків, який реорганізується, не тягне за собою розподілу грошових зобов`язань чи податкового боргу між таким платником податків та особами, утвореними у процесі його реорганізації, чи встановлення їх солідарної відповідальності за порушення податкового законодавства, крім випадків, коли за висновками контролюючого органу така реорганізація може призвести до неналежного погашення грошових зобов`язань чи податкового боргу платником податків, який реорганізується. Рішення про застосування солідарної або розподільної відповідальності за порушення податкового законодавства може бути прийняте контролюючим органом у разі, коли майно платника податків, що реорганізується, перебуває у податковій заставі на момент прийняття рішення про таку реорганізацію.

Згідно з підпунктом 98.1.4 пункту 98.1 статті 98 ПК України під реорганізацією платника податків у цій статті розуміється зміна його правового статусу, яка передбачає будь-яку з таких дій або їх поєднання: виділення з платника податків інших платників податків, а саме передача частини майна платника податків, що реорганізується, до статутних фондів інших платників податків, які створюються власниками корпоративних прав платника податків, що реорганізується, та внаслідок якого не відбувається ліквідація платника податків, що реорганізується.

Положеннями частини четвертої статті 4 Закону України «Про державну реєстрацію юридичних осіб, фізичних осіб - підприємців та громадських формувань» визначено, що у разі виділу юридичних осіб здійснюється державна реєстрація юридичних осіб, утворених у результаті виділу, та державна реєстрація змін до відомостей, що містяться в Єдиному державному реєстрі, про юридичну особу, з якої здійснено виділ, щодо юридичної особи - правонаступника. Виділ вважається завершеним з дати державної реєстрації змін до відомостей, що містяться у Єдиному державному реєстрі, про юридичну особу, з якої здійснено виділ, щодо юридичної особи - правонаступника.

Верховний Суд у постанові від 25.05.2021 у справі № 822/2434/16 зазначив, що операції щодо передачі за розподільчим балансом основних фондів, товарно-матеріальних цінностей, грошових коштів, дебіторської та кредиторської заборгованості, інших активів та зобов`язань за рішенням власників або уповноваженого ними органу при утворенні нового підприємства шляхом реорганізації (виділу) не можуть вважатися операціями з поставки ТМЦ у розумінні податкового законодавства.

Аналогічна правова позиція також викладена Верховним Судом у постановах від 30.09.2020 у справі № 640/1845/19, від 06.04.2021 у справі № 817/76/17, від 19.01.2023 у справі № 810/4427/18, від 18.06.2025 у справі № 160/21748/24.

Судами попередній інстанцій встановлено, що у 2021 році проведена реорганізація підприємства ТОВ «Горобина» шляхом виділу підприємства ТОВ «Таргет Плейс» () відповідно до рішення загальних зборів учасників товариства про виділ та протоколу Загальних зборів учасників від 11.02.2021 №1/02.

Після прийняття рішення про виділ позивачем складено та рішенням загальних зборів учасників затверджено розподільчий баланс станом на 28.02.2021, який зареєстровано в державному реєстрі 01.04.2021 року за № 1016.

Відповідно до вказаного балансу ТОВ «Таргет Плейс» є правонаступником активів та зобов`язань: активу балансу в сумі 44 183 тис грн, в тому числі виробничі запаси в сумі 2183 тис грн, товари в сумі 42000 тис грн ; пасиву балансу 44183 тис грн, в тому числі поточна кредиторська заборгованість за товари, роботи, послуги в сумі 12338 тис грн, інші поточні зобов`язання в сумі 31845 тис грн.

Після затвердження розподільчого балансу 01.04.2021 створено окрему юридичну особу ТОВ «Таргет Плейс», місцезнаходження за адресою: Сумська область, м. Охтирка, вул. Незалежності, 12. Статутний фонд склав 1,0 тис. грн. (засновники: ТОВ «ЛВЗ ДІОН» код 43893653 частка 0,24 тис. грн. (24%), ТОВ «Лікеро-Горілчаний завод «Горобина» код 43402726 частка 0,25 тис. грн. 25%, ТОВ «Сумщина Алко» код 31162928 частка 0,51 тис. грн. (51%).

16.04.2021 ТОВ «Таргет Плейс» проведено зміну власника, змінено юридичну адресу: Дніпропетровська область, м. Дніпро, Соборний район, провулок Дмитра Яворницького, б. 5. та взято на податковий облік ГУ ДПС у Дніпропетровській області.

При цьому судами встановлено, що відповідно до копій актів приймання-передачі та розподільчих балансів фактично відбулася передача товарно-матеріальних цінностей та кредиторської заборгованості на рівнозначну суму, станом на дату виділу у ТОВ «Горобина» податковий борг - відсутній, а майно платника податків податковою заставою не обтяжувалося.

З огляду на викладене, колегія суддів Верховного Суду погоджується з висновком судів попередніх інстанцій про помилковість твердження відповідача про заниження позивачем податку на прибуток та ПДВ, оскільки судами факту установлена відсутність належних та допустимих доказів отримання позивачем прибутку (доходу) під час створення нового підприємства - ТОВ «Таргет Плейс».

Щодо висновку судів про реальність господарських правовідносин позивача з приватним підприємством «Харт-Трейд», колегія суддів зазначає таке.

Положеннями пункту 44.2 статті 44 ПК України визначено, що для обрахунку об`єкта оподаткування платник податку на прибуток використовує дані бухгалтерського обліку та фінансової звітності щодо доходів, витрат та фінансового результату до оподаткування.

Платники податку, які відповідно до Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» застосовують міжнародні стандарти фінансової звітності, ведуть облік доходів і витрат та визначають об`єкт оподаткування з податку на прибуток за такими стандартами з урахуванням положень цього Кодексу. Такі платники податку при застосуванні положень цього Кодексу, в яких міститься посилання на положення (стандарти) бухгалтерського обліку, застосовують відповідні міжнародні стандарти фінансової звітності.

Відповідно до пункту 44.6 статті 44 ПК України у разі якщо до закінчення перевірки або у терміни, визначені в пункті 86.7 статті 86 цього Кодексу, платник податків не надає посадовим особам контролюючого органу, які проводять перевірку, документи (незалежно від причин такого ненадання, крім випадків виїмки документів або іншого вилучення правоохоронними органами), що підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності, вважається, що такі документи були відсутні у такого платника податків на час складення такої звітності.

Підпунктом 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК України встановлено, що об`єктом оподаткування є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які визначені відповідними положеннями цього Кодексу.

Якщо відповідно до цього розділу передбачено здійснення коригування шляхом збільшення фінансового результату до оподаткування, то в цьому разі відбувається: зменшення від`ємного значення фінансового результату до оподаткування (збитку); збільшення позитивного значення фінансового результату до оподаткування (прибутку).

Якщо відповідно до цього розділу передбачено здійснення коригування шляхом зменшення фінансового результату до оподаткування, то в цьому разі відбувається: збільшення від`ємного значення фінансового результату до оподаткування (збитку); зменшення позитивного значення фінансового результату до оподаткування (прибутку).

За приписами пункту 135.1 статті 135 ПК України базою оподаткування є грошове вираження об`єкту оподаткування, визначеного згідно із статтею 134 цього Кодексу з урахуванням положень цього Кодексу.

Аналіз реальності господарської діяльності повинен здійснюватися на підставі даних податкового, бухгалтерського обліку платника податків та відповідності їх дійсному економічному змісту. При цьому в первинних документах, які є підставою для бухгалтерського обліку, фіксуються дані лише про фактично здійснені господарські операції.

Якщо господарська операція фактично не відбулася, то первинні документи, складені платником податку та його контрагентом на підтвердження такої операції, не відповідають дійсності, та свідчать про відсутність у сторін волевиявлення щодо реального здійснення господарської операції.

Так, про відсутність реального характеру відповідних операцій можуть свідчити підтверджені доказами доводи податкового органу, зокрема, про наявність таких обставин: неможливість здійснення платником податку зазначених операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна або обсягу матеріальних ресурсів, економічно необхідних для виробництва товарів, виконання робіт або послуг, нездійснення особою, яка значиться виробником товару, підприємницької діяльності, відсутність у платника податку необхідних умов для досягнення результатів відповідної підприємницької, економічної діяльності в силу відсутності управлінського або технічного персоналу, основних засобів, виробничих активів, складських приміщень, транспортних засобів, облік для цілей оподаткування тільки тих господарських операцій, які безпосередньо пов`язані з виникненням права на податковий кредит або бюджетне відшкодування, якщо для даного виду діяльності також потрібне здійснення і облік інших господарських операцій, здійснення операцій з товарно-матеріальними цінностями, які не вироблялися або не могли бути вироблені в обсязі, зазначеному платником податку в документах обліку.

Документи та інші дані, що спростовують реальність здійснення господарської операції, яка відображена в податковому обліку, повинні оцінюватися з урахуванням специфіки кожної господарської операції - умов перевезення, зберігання товарів, змісту послуг, що надаються, тощо.

Водночас, сама собою наявність або відсутність окремих документів, а також недоліки в їх оформленні не можуть бути підставою для висновку про відсутність господарських операцій та відмови у формуванні податкового кредиту, якщо з інших даних вбачаються зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі платника у зв`язку з його господарською діяльністю.

Отже, лише за умови підтвердження первинними документами господарських операцій, які є об`єктом оподаткування, платник податків має право на відображення результатів таких операцій у бухгалтерському обліку, на даних якого ґрунтується податкова звітність.

Так, судами установлено, що ТОВ «Горобина» придбало підакцизну продукцію у контрагента постачальника Павлоградської філії ПП «Харт-Трейд» на підставі договору поставки товару від 01.03.2023 № 01/03-2023, відповідно до умов якого поставка товару здійснюється силами, засобами і за рахунок продавця, а приймання по кількості і якості товару здійснюється на складі покупця уповноваженими представниками сторін, з передачею покупцю такої супровідної документації: видаткова накладна, товарно-транспортна накладна (ТТН), сертифікат якості.

Відповідачем в акті перевірки зазначено, що до перевірки надані відповідні видаткові накладні та товарно-транспортні накладні, проте не надано сертифікати якості.

Разом з тим судами встановлено, що контролюючим органом не надано доказів витребування у позивача первинних документів на підтвердження вказаної господарської операції та підтверджено наявність долучених до матеріалів справи сертифікатів відповідності на лікеро-горілчані напої в асортименті, що виробляються серійно з 27.09.2021.

Також в акті перевірки зазначається, що Павлоградська філія ПП «ХАРТ-ТРЕЙД» не є виробником алкогольної продукції (відсутній відповідний вид діяльності з виробництва та задекларовані виробничі потужності) та згідно даних ЄРПН не придбавав вказану у видаткових накладних алкогольну продукцію у жодного контрагента-постачальника, а тому вказане підприємство не могло постачати алкогольну продукцію позивачу.

Однак судами встановлено, що зустрічна звірка з Павлоградською філією ПП «ХАРТ-ТРЕЙД» податковим органом не проводилася, податкові накладні за вказаною господарською операцією зареєстровані у ЄРПН без зауважень.

Крім того, судами зазначено, що доводи відповідача про відсутність доказів на підтвердження перевезення вказаного товару спростовуються належним чином оформленими первинними документами, зокрема договором перевезення №18 від 01.02.2022, товарно-транспортними накладними на переміщення алкогольних напоїв з Павлоградської філії ПП «Хард-Трейд» до ТОВ «Горобина» та складеними до них видатковими накладними, а також технічним паспортом на вантажний автомобіль марки Вольво, яким перевозився товар.

Щодо посилання контролюючого органу на відсутність мети отримання прибутку у ТОВ «Горобина» при реалізації алкогольної продукції, придбаної у Павлоградській філії ПП «Харт Трейд» слід зазначити таке.

Господарською діяльністю згідно з підпунктом 14.1.36 пункту 14.1 статті 14 ПК України є діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.

Мета отримання доходу як кваліфікуюча ознака господарської діяльності кореспондує з вимогою щодо наявності розумної економічної причини (ділової мети) під час здійснення господарської діяльності. Оскільки господарська діяльність складається із сукупності господарських операцій платника, які є формою здійснення господарської діяльності, то розумна економічна причина має бути наявною в кожній господарській операції. Лише в такому разі та чи інша операція може вважатися вчиненою в межах господарської діяльності платника та лише за таких умов платник має право на врахування в податковому обліку наслідків відповідних господарських операцій.

Таким чином, лише господарські операції, здійснені за наявності розумних економічних причин (ділової мети), є такими, що вчинені в межах господарської діяльності.

За правилами підпункту 14.1.231 пункту 14.1 статті 14 ПК України розумна економічна причина (ділова мета) - це причина, яка може бути наявна лише за умови, що платник податків має намір одержати економічний ефект у результаті господарської діяльності.

Отже, зміст поняття розумної економічної причини (ділової мети) передбачає обов`язкову спрямованість будь-якої операції платника на отримання позитивного економічного ефекту, тобто на приріст (збереження) активів платника (їх вартість), а так само створення умов для такого приросту (збереження) в майбутньому.

В той же час, не обов`язково, аби економічний ефект спостерігався негайно після вчинення операції. Не виключено, що такий ефект настане в майбутньому, а також не виключено, що в результаті об`єктивних причин економічний ефект може не настати взагалі. Зокрема, операція може виявитися збитковою, і це є одним із варіантів нормального перебігу подій при здійсненні господарської діяльності.

Проте, із визначеного в ПК України поняття ділової мети випливає, що обов`язково повинен бути наявний намір платника податків отримати відповідний економічний ефект, тобто господарська операція принаймні теоретично (за умови досягнення поставлених завдань) має передбачати можливість приросту або збереження активів чи їх вартості.

Якщо ж та чи інша операція не зумовлена розумними економічними причинами (позбавлена ділової мети), то такі операції не є вчиненими в межах господарської діяльності, а відтак, їх наслідки не підлягають відображенню в податковому обліку.

З`ясування наміру платника на отримання економічного ефекту від господарської операції передбачає аналіз умов та обставин її здійснення. При цьому економічний ефект не повинен полягати виключно в зменшенні податкового навантаження на хоча б одного з учасників операції.

Відповідно, економічний ефект відсутній в операціях, які призводять до збільшення задекларованих витрат платника та зменшують об`єкт його оподаткування без можливості отримання додаткового приросту активів чи збереження їх вартості.

При цьому варто виходити з того, якою в тій чи іншій ситуації має бути поведінка добросовісного суб`єкта господарювання, що за звичайних умов ведення господарської діяльності зацікавлений у найбільшому скороченні своїх витрат.

Судами встановлено, що продаж товару по собівартості без націнки було здійснено позивачем з метою звільнення місця на складах для більш маржинального товару, забезпечення обороту товару та залучення обігових коштів. При цьому, як вже зазначалось, відповідно до умов договору від 01.03.2023 № 01/03-2023 поставка товару здійснюється силами, засобами і за рахунок продавця, що свідчить про відсутність у ТОВ «Горобина» додаткових витрат на його поставку.

Виходячи з наведеного колегія суддів Верховного Суду погоджується з висновком судів попередніх інстанцій, що контролюючим органом не доведено безтоварності господарської операції з придбання ТОВ «Горобина» алкогольних напоїв у Павлоградській філії ПП «Харт Трейд» та подальшої їх реалізації ТОВ «ТД Горобина», що свідчить про протиправність податкового повідомлення-рішення від 19.02.2024 № 02.

Згідно з частиною першою статті 341 КАС України суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.

Відповідач в касаційній скарзі хоча й зазначає про оскарження рішень судів попередніх інстанцій в решті задоволених позовних вимог, водночас доводів та обґрунтувань на спростування відповідних висновків судів попередніх інстанцій в касаційній скарзі не наводить.

Відповідно до положень статті 349 КАС України суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право залишити судові рішення судів першої та (або) апеляційної інстанцій без змін, а скаргу без задоволення.

Згідно зі статтею 350 КАС України суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо рішення, переглянуте в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах, ухвалено з додержанням норм матеріального і процесуального права.

Враховуючи вищевикладене колегія суддів вважає, що оскаржувані рішення є обґрунтованими, внаслідок чого касаційна скарга підлягає залишенню без задоволення, а рішення судів попередніх інстанцій - без змін.

Керуючись статтями 345, 349, 350, 355, 356, 359 КАС України, Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду

п о с т а н о в и в :

Рішення Сумського окружного адміністративного суду від 02 грудня 2024 року та постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 30 квітня 2025 року залишити без змін, а касаційну скаргу Головного управління ДПС у Сумській області - без задоволення.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною та оскарженню не підлягає.

Суддя-доповідач І.Л. Желтобрюх

Судді: Н.Є. Блажівська

М.М. Яковенко