Справа № 140/1522/25
Суддя: Шевчук Світлана Михайлівна
Дата ухвалення: 2025-12-09 00:00:00+02
Юрисдикція: administrative

ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

09 грудня 2025 рокуЛьвівСправа № 140/1522/25 пров. № А/857/27032/25
Восьмий апеляційний адміністративний суд в складі колегії суддів:

судді-доповідача -Шевчук С. М.
суддів -Кухтея Р. В.
за участю секретаря судового засідання Носа С. П. Вовка А.Ю.
розглянувши у відкритому судовому засіданні в м. Львові апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Волинській області на рішення Волинського окружного адміністративного суду від 16 травня 2025 року у справі № 140/1522/25 за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю Леонтьєв до Головного управління ДПС у Волинській області про визнання протиправними дій, зобов`язання вчинити певні дії,

місце ухвалення судового рішення м.Луцьк
Розгляд справи здійснено за правиламизагального позовного провадження
суддя у І інстанціїС.Ф. Костюкевич
дата складання повного тексту рішення26.05.2025
ВСТАНОВИВ:

І. ОПИСОВА ЧАСТИНА

Рішенням Волинського окружного адміністративного суду від 16 травня 2025 року у справі № 140/1522/25 позов задоволено частково.

Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Волинській області від 30.12.2024 № в частині основного зобов`язання на суму 34 165 036,00 грн, штрафних санкцій на суму 3 416 504,00 грн та податкове повідомлення-рішення від 30.12.2024 № на суму 290 907,01 грн.

У задоволенні решти позовних вимог - відмовлено.

Стягнуто за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Волинській області на користь Товариства з обмеженою відповідальністю «Леонтьєв» судовий збір в розмірі 24 222,00 гривні.

Не погоджуючись з рішенням суду першої інстанції відповідач звернувся з апеляційною скаргою, в якій просить скасувати рішення суду першої інстанції та прийняти нове, яким у задоволенні позову відмовити повністю. Фактично відповідачем оскаржується судове рішення в частині задоволених позовних вимог. В обґрунтування апеляційної скарги вказує, що судом першої інстанції неповно з`ясовано обставини, що мають значення для справи, судове рішення прийнято з порушенням норм матеріального та процесуального права, що призвело до неправильного вирішення справи.

В доводах апеляційної скарги вказує, що не погоджується з рішення суду першої інстанції, який зазначив, що: «На переконання суду, з огляду на дані обставини встановлення факту залучення експедитором безпосередньо перевізника чи іншого експедитора, система оподаткування експедитора чи перевізника залученого експедитором до перевезення є умовою для визначення бази оподаткування ПДВ у експедитора, однак податковим органом цього зроблено не було.

В даному випадку не оспорюється той факт, що ТзОВ «Леонтьєв» надавалися послуги з експедирування міжнародного перевезення вантажів, а безпосередніми перевізниками надавалися послуги щодо міжнародного перевезення вантажів.

Відповідно до пп. «а» пп. 195.1.3 ПКУ, постачання послуг з міжнародного перевезення пасажирів і багажу та вантажів залізничним, автомобільним, морським і річковим та авіаційним транспортом оподатковуються за ставкою ПДВ 0%. При цьому перевезення вважається міжнародним, якщо воно здійснюється за єдиним міжнародним перевізним документом.»

Натомість скаржник зазначає, що якщо транспортно-експедиторські послуги надаються замовнику-резиденту, то такі послуги підлягають оподаткуванню податком на додану вартість на загальних підставах за основною ставкою (незалежно від того, резидентом чи нерезидентом надаються такі послуги).

В ході проведення перевірки встановлено, що ТОВ «ЛЕОНТЬЄВ» у періоді з 01.10.2021 по 31.08.2024 надавав міжнародні транспортно-експедиційні послуги для резидентів України.

Водночас, ТОВ «ЛЕОНТЬЄВ» здійснював оподаткування та відображав їх у відповідних податкових деклараціях з податку на додану вартість як «інші операції, що оподатковуються за нульовою ставкою». Загальна сума відображених «інших операцій, що оподатковуються за нульовою ставкою» ТОВ «ЛЕОНТЬЄВ» у податкових деклараціях з податку на додану вартість за період з 01.10.2021 по 31.08.2024 становить 167 538 434 грн.

Відповідно до наданих під час перевірки актів наданих послуг у періоді з 01.10.2021 по 31.08.2024, встановлено, що ТОВ «ЛЕОНТЬЄВ» не здійснив оподаткування ПДВ операцій платника податку з постачання міжнародних транспортно експедиційних послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, на суму ПДВ 33 507 687 грн.

Як наслідок скаржник вважає, що ТОВ «ЛЕОНТЬЄВ» в порушення пп. «б» п. 185.1 ст. 185, пп. «ж» п. 186.3 ст. 186, пп. 194.1.1. п. 194.1 ст. 194 Податкового кодексу України здійснювало оподаткування ПДВ операцій платника податку з постачання експедиторських послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України за ставкою 0 відсотків, в той час як вказані послуги повинні оподатковуватися за основною ставкою 20 відсотків (додаток 2 до акту перевірки та є його невід`ємною частиною).

Враховуючи вищевикладене, перевіркою встановлено, що ТОВ «ЛЕОНТЬЄВ» в порушення пп. «б» п. 185.1 ст. 185, пп. «ж» п. 186.3 ст. 186, пп. 194.1.1. п. 194.1 ст. 194 Податкового кодексу України, занижено податкові зобов`язання з податку на додану вартість за вересень 2024 року у сумі 947 888 грн.

Також просив суд урахувати, що згідно з постановою Верховного Суду у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду від 24 листопада 2020 року у справі № 808/1010/16, агент за умовами договору не є перевізником безпосередньо, в той час як право на застосування нульової ставки ПДВ відповідно до статті 195 ПК України має платник, який безпосередньо надає транспортні послуги з міжнародного перевезення пасажирів та вантажів, тобто нульова ставка ПДВ, встановлена для перевізника, не поширюється на інші послуги, які надаються при перевезенні, зокрема на ті, які надає експедитор.

Стверджує, що судом першої інстанції не враховано норми податкового законодавства та прийнято необґрунтоване рішення.

Водночас колегія суддів зазначає, що в частині рішення суду, яким позивачу відмовлено у задоволенні його позовних вимог, скаржником не приведено жодних доводів та мотивів для його скасування.

Позивач подав відзив на апеляційну скаргу, у якому заперечує проти задоволення апеляційної скарги та просить суд залишити рішення суду першої інстанції без змін, з мотивів аналогічних тим, що викладені судом першої інстанції в оскаржуваному рішенні.

Про дату, час та місце розгляду справи сторони повідомлені через електронний кабінет сервісу "Електронний суд" Єдиної судової інформаційно-телекомунікаційної системи (ЄСІТС), підтвердженням чого є відповідні дані автоматизованої системи документообігу суду.

В судовому засіданні представник відповідача Мельничук М.В. надав пояснення та підтримав доводи апеляційної скарги. Представник позивача Чабан Р.Л. в судовому засіданні надав пояснення та заперечив проти доводів апеляційної скарги.

ІІ. ОЦІНКА СУДУ ПЕРШОЇ ІНСТАНЦІЇ

Ухвалюючи судове рішення в частині, яка стосується задоволення позову та відносно якої скаржником подано апеляційну скаргу, суд першої інстанції виходив з того, що якщо міжнародне перевезення вантажу оформлюється вищезазначеними документами, послуги перевезення, які надаються за договором транспортного експедирування, будуть оподатковуватися за нульовою ставкою ПДВ. Така ж позиція міститься в ЄБПЗ (підкатегорія 101.29.06) та в Узагальнюючій податковій консультації щодо порядку оподаткування податком на додану вартість транспортно-експедиторської діяльності №610 від 06.07.2012.

Усі операції з міжнародного перевезення вантажів ТзОВ «Леонтьєв» виконувалися по єдиному міжнародному перевізному документі - міжнародній автомобільній накладній (CMR), тому позивачем не допущено заниження сплати податку на додану вартість, при цьому відомостей про те, що міжнародні перевезення здійснювалися по різних перевізних документах відсутні. Водночас як слідує із матеріалів справи, для підтвердження того, що міжнародні перевезення здійснювалися по одному перевізному документі, а не по різних позивач надає суду CMR по яких здійснювалися перевезення вантажів та акти надання послуг між ТзОВ «Леонтьєв» та вантажовідправниками і ТзОВ «Леонтьєв» та експедитором за весь період з жовтня 2021 року по вересень 2024 року.

В ході проведення перевірки встановлено, що ТзОВ «Леонтьєв» у періоді з 01.10.2021 по 31.08.2024 надавав міжнародні транспортно-експедиційні послуги для резидентів України. Водночас ТзОВ «Леонтьєв» здійснював оподаткування та відображав їх у відповідних податкових деклараціях з податку на додану вартість як «інші операції, що оподатковуються за нульовою ставкою». Загальна сума відображених «інших операцій, що оподатковуються за нульовою ставкою» ТзОВ «Леонтьєв» у податкових деклараціях з податку на додану вартість за період з 01.10.2021 по 31.08.2024 становить 167 538 434 грн.

Даний факт підтверджено Узагальненою інформацією за період з 01.10.2021 по 30.09.2024 у розрізі по роках, поданого податковим органом у судовому розгляді, яка досліджена судом та приєднана до матеріалів позову.

ІІІ. ОБСТАВИНИ, ВСТАНОВЛЕНІ СУДОМ

Судом першої інстанції встановлено та підтверджено матеріалами справи, що ТзОВ «Леонтьєв», зареєстроване як юридична особа, основним видом економічної діяльності є: 52.29 інша допоміжна діяльність у сфері транспорту, що підтверджується відомостями з Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань. З 01.09.2013 позивач зареєстрований платником податку на додану вартість.

На підставі направлень від 07.11.2024 №6077, №6078 та від 12.11.2024 №6149, та наказу ГУ ДПС у Волинській області від 07.11.2024 №3805-п, виданого на підставі п.п. 20.1.4 п. 20.1 ст. 20, п.п. 75.1.2 п. 75.1 ст. 75, п.п. 78.1.8 п. 78.1 ст. 78 та п. 200.11 ст. 200 та з врахуванням п.п.69.2 п. 69 підрозділу 10 розділу ХХ Податкового кодексу України (далі - Кодекс), проведено документальну позапланову виїзну перевірку ТзОВ «Леонтьєв» () щодо дотримання податкового законодавства при декларуванні за вересень 2024 року у податковій декларації з податку на додану вартість від 16.10.2024 № від`ємного значення з податку на додану вартість.

28.11.2024 за результатами вказаної перевірки складено акт №33125/07-02/38740812, згідно з висновками якого перевіркою встановлено недотримання податкового законодавства:

- пп. «б» п. 185.1. ст. 185, пп. «ж» п.186.3 ст. 186, пп. 194.1.1. п.194.1. ст. 194, п.187.1 ст. 187, п.188.1 ст. 188, п.198.1, п.198.3, абз. г п.198.5. п.198.6 ст. 198, п.201.10 ст.201 Податкового кодексу України від 02.12.2010 №2755 (зі змінами та доповнення) збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на додану вартість на суму 37 581 644,10 грн з яких за податковими зобов`язаннями збільшено на 34 165 131,00 грн та штрафними санкціями на 3 416 513,10 грн;

- пп.»б» п. 185.1. ст. 185, пп. «ж» п.186.3 ст. 186, пп. 194.1.1. п.194.1. ст. 194, п.187.1 ст. 187, п.188.1 ст. 188, п.198.1, п.198.3, абз. г п.198.5. п.198.6 ст. 198, п.201.10 ст.201 Податкового кодексу України від 02.12.2010 №2755 (зі змінами та доповнення) зменшено розмір від`ємного значення суми податку на додану вартість на 291 012,00 грн.

13.12.2024 ТзОВ «Леонтьєв», не погодившись із зазначеними висновками вказаного акта перевірки, подано заперечення та додаткові пояснення, троте акт №33125/07-02/38740812 від 28.11.2024 залишено без змін.

30.12.2024 ГУ ДПС у Волинській області на підставі висновків вищезазначеного акту перевірки сформовані податкові повідомлення-рішення, а саме: № на суму 37 581 644,10 грн та № на суму 291 012,00 грн.

12.01.2025 ТзОВ «Леонтьєв» подано скаргу до Державної податкової служби України на вищезазначені податкові повідомлення-рішення, однак рішенням ДПС України про результати розгляду скарги від 29.01.2025 №2667/6/99-00-06-01-03-06, податкові повідомлення-рішення від 30.12.2024 №, № залишено без змін, а скаргу - без задоволення.

Вважаючи оскаржувані податкові повідомлення-рішення протиправними, позивач звернувся до суду з адміністративним позовом про скасування перелічених ППР.

ІV. ПОЗИЦІЯ АПЕЛЯЦІЙНОГО СУДУ

Перевіривши за наявними у справі матеріалами доводи, викладені у апеляційній скарзі, правильність застосування судами норм матеріального та процесуального права і правової оцінки обставин у справі у межах, визначених статтею 308 Кодексу адміністративного судочинства України (КАС України), колегія суддів встановила таке.

Доводи апеляційної скарги стосуються правомірності прийнятих відповідачем податкових повідомлень-рішень від 30.12.2024 №, № у частині виявлених перевіркою порушень з приводу того, що :

ТОВ «ЛЕОНТЬЄВ» занижено податкові зобов`язання з податку на додану вартість за вересень 2024 року у сумі 947 888 грн, а зокрема в порушення пп. «б» п. 185.1 ст. 185, пп. «ж» п. 186.3 ст. 186, пп. 194.1.1. п. 194.1 ст. 194 Податкового кодексу України здійснювало оподаткування ПДВ операцій платника податку з постачання експедиторських послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України за ставкою 0 відсотків, в той час як вказані послуги повинні оподатковуватися за основною ставкою 20 відсотків (додаток 2 до акту перевірки та є його невід`ємною частиною).

-ТОВ «ЛЕОНТЬЄВ» у періоді з 01.10.2021 по 31.08.2024 надавав міжнародні транспортно-експедиційні послуги для резидентів України. Оподаткування та відображення вказаних господарських операцій позивач здійснював у відповідних податкових деклараціях з податку на додану вартість як «інші операції, що оподатковуються за нульовою ставкою». Загальна сума відображених «інших операцій, що оподатковуються за нульовою ставкою» ТОВ «ЛЕОНТЬЄВ» у податкових деклараціях з податку на додану вартість за період з 01.10.2021 по 31.08.2024 становила 167 538 434 грн. Відповідно до наданих під час перевірки Актів наданих послуг у періоді з 01.10.2021 по 31.08.2024, встановлено, що ТОВ «ЛЕОНТЬЄВ» не здійснив оподаткування ПДВ операцій платника податку з постачання міжнародних транспортно експедиційних послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, на суму ПДВ 33 507 687 грн.

Колегією суддів ураховано, що позивач не заперечує наявності правових підстав для проведення документальної позапланової виїзної перевірки. Не є спірною та обставина, що ТзОВ «Леонтьєв» у період з жовтня 2021 року по вересень 2024 року здійснювало постачання міжнародних транспортно-експедиційних послуг.

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їхні права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їхніх посадових осіб під час адміністрування податків та зборів, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулює ПК України.

Статтею 5 ПКУ визначено, що поняття, правила та положення, установлені ПКУ та законами з питань митної справи, застосовуються виключно для регулювання відносин, передбачених ст. 1 ПКУ. У разі якщо поняття, терміни, правила та положення інших актів суперечать поняттям, термінам, правилам та положенням ПКУ, для регулювання відносин оподаткування застосовуються поняття, терміни, правила та положення ПКУ. Інші терміни, що застосовуються у ПКУ і не визначаються ним, використовуються у значенні, встановленому іншими законами.

Відповідно до Закону України від 01.07.2004 №1955-IV "Про транспортно- експедиторську діяльність» (далі - Закон №1955-IV) транспортно-експедиторська діяльність визначена, як підприємницька діяльність із надання транспортно- експедиторських послуг з організації та забезпечення перевезень експортних, імпортних, транзитних або інших вантажів.

Експедитор (транспортний експедитор) - суб`єкт господарювання, який за дорученням клієнта та за його рахунок виконує або організовує виконання транспортно-експедиторських послуг, визначених договором транспортного експедирування.

Клієнт - споживач послуг експедитора (юридична або фізична особа), який за договором транспортного експедирування самостійно або через представника, що діє від його імені, доручає експедитору виконати чи організувати або забезпечити виконання визначених договором транспортного експедирування послуг та оплачує їх, включаючи плату експедитору.

Перевізник - юридична або фізична особа, яка взяла на себе зобов`язання і відповідальність за договором перевезення вантажу за доставку до місця призначення довіреного їй вантажу, перевезення вантажів та їх видачу (передачу) вантажоодержувачу або іншій особі, зазначеній у документі, що регулює відносини між експедитором та перевізником.

Учасники транспортно-експедиторської діяльності - клієнти, перевізники, експедитори, транспортні агенти, порти, залізничні станції, об`єднання та спеціалізовані підприємства залізничного, авіаційного, автомобільного, річкового та морського транспорту, митні брокери та інші особи, що виконують роботи (надають послуги) при перевезенні вантажів.

Транспортно-експедиторські послуги надаються клієнту при експорті з України, імпорті в Україну, транзиті територією України чи іншими державами, внутрішніх перевезеннях територією України.

За договором транспортного експедирування одна сторона (експедитор) зобов`язується за плату і за рахунок другої сторони (клієнта) виконати або організувати виконання визначених договором послуг, пов`язаних з перевезенням вантажу.

Підтвердженням витрат експедитора є документи (рахунки, накладні тощо), видані суб`єктами господарювання, що залучалися до виконання договору транспортного експедирування, або органами влади.

Перевезення вантажів супроводжується товарно-транспортними документами, складеними мовою міжнародного спілкування залежно від обраного виду транспорту або державною мовою, якщо вантажі перевозяться в Україні.

Факт надання послуги експедитора при перевезенні підтверджується єдиним транспортним документом або комплектом документів (залізничних, автомобільних, авіаційних накладних, коносаментів тощо), які відображають шлях прямування вантажу від пункту його відправлення до пункту його призначення (ст.9 Закону).

Платою експедитору вважаються кошти, сплачені клієнтом експедитору за належне виконання договору транспортного експедирування.

У плату експедитору не включаються витрати експедитора на оплату послуг (робіт) інших осіб, залучених до виконання договору транспортного експедирування, на оплату зборів (обов`язкових платежів), що сплачуються при виконанні договору транспортного експедирування.

При цьому, відповідно до ст. 4 Закону №1955-IV експедитори для виконання доручень клієнтів можуть укладати договори з перевізниками, портами, авіапідприємствами, судноплавними компаніями тощо, які є резидентами або нерезидентами України.

Правові основи оподаткування ПДВ встановлено розділом V та підрозділом 2 розділу XX ПКУ.

Згідно з пп. «б», «е» п. 185.1 ПКУ об`єктом оподаткування ПДВ є операції платників податку з постачання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до ст. 186 ПКУ, а також з постачання послуг з міжнародних перевезень пасажирів і багажу та вантажів залізничним, автомобільним, морським і річковим та авіаційним транспортом.

Під постачанням послуг розуміється будь-яка операція, що не є постачанням товарів, чи інша операція з передачі права на об`єкти права інтелектуальної власності та інші нематеріальні активи чи надання інших майнових прав стосовно таких об`єктів права інтелектуальної власності, а також надання послуг, що споживаються в процесі вчинення певної дії або провадження певної діяльності (пп. 14.1.185 ПКУ).

Пунктом 188.1 ПКУ визначено, що база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості з урахуванням загальнодержавних податків та зборів (крім акцизного податку, який нараховується відповідно до пп. 213.1.9 і 213.1.14 ПКУ, збору на обов`язкове державне пенсійне страхування, що справляється з вартості послуг стільникового рухомого зв`язку, податку на додану вартість та акцизного податку на спирт етиловий, що використовується виробниками суб`єктами господарювання для виробництва лікарських засобів, у тому числі компонентів крові і вироблених з них препаратів (крім лікарських засобів у вигляді бальзамів та еліксирів). При цьому база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг не може бути нижче ціни придбання таких товарів/послуг.

До складу договірної (контрактної) вартості включаються будь-які суми коштів, вартість матеріальних і нематеріальних активів, що передаються платнику податків безпосередньо покупцем або через будь-яку третю особу у зв`язку з компенсацією вартості товарів/послуг.

Визначення місця постачання транспортно-експедиторських послуг.

Підпунктом "ж" п. 186.3 ст. 186 Кодексу визначено, що місцем постачання транспортно-експедиторських послуг вважається місце, в якому отримувач послуг зареєстрований як суб`єкт господарювання або - у разі відсутності такого місця - місце постійного чи переважного його проживання.

Таким чином, якщо транспортно-експедиторські послуги надаються замовнику-резиденту, то такі послуги підлягають оподаткуванню податком на додану вартість на загальних підставах за основною ставкою (незалежно від того, резидентом чи нерезидентом надаються такі послуги).

Якщо послуги надаються замовнику-нерезиденту, то операції з постачання таких послуг не підпадають під об`єкт оподаткування податком на додану вартість.

Визначення місця постачання послуг з перевезення.

Пунктом 186.4 статті 186 Кодексу визначено, що місцем постачання послуг (у тому числі і послуг з перевезення вантажів) є місце реєстрації постачальника.

Таким чином, якщо послуги з перевезення надаються перевізником (резидентом), то такі послуги підлягають оподаткуванню податком на додану вартість на загальних підставах (незалежно від того, замовнику-резиденту чи замовнику - нерезиденту надаються такі послуги).

Якщо послуги перевезення надаються перевізником (нерезидентом), що не має постійного представництва на митній території України, то операції з постачання таких послуг не підпадають під об`єкт оподаткування податком на додану вартість (незалежно від того, замовнику-резиденту чи замовнику-нерезиденту надаються такі послуги).

Порядок оподаткування транспортно-експедиторської діяльності при умові, що транспортно-експедиторські послуги надаються в межах договорів міжнародного перевезення вантажів.

Відповідно до абзацу "а" підпункту 195.1.3 пункту 195.1 статті 195 Податкового Кодексу операції з міжнародного перевезення пасажирів і багажу та вантажів залізничним, автомобільним, морським і річковим та авіаційним транспортом оподатковуються за нульовою ставкою.

При цьому міжнародним перевезенням вважається перевезення, що здійснюється за єдиним міжнародним перевізним документом.

Відповідно до статті 9 Закону № 1955-IV факт надання послуги експедитора при перевезенні підтверджується єдиним транспортним документом або комплектом документів (залізничних, автомобільних, авіаційних накладних, коносаментів тощо), які відображають шлях прямування вантажу від пункту його відправлення до пункту його призначення.

Такими документами можуть бути:

авіаційна вантажна накладна (Air Waybill);

міжнародна автомобільна накладна (CMR);

накладна СМГС (накладна УМВС);

коносамент (Bill of Lading);

накладна ЦІМ (СІМ);

вантажна відомість (Cargo Manifest);

інші документи, визначені законами України.

Під єдиним міжнародним перевізним документом маються на увазі документи, складені мовою міжнародного спілкування залежно від обраного виду транспорту.

Законодавством не передбачено оформлення міжнародного перевезення різними документами, в залежності від відрізка маршруту.

Отож нульова ставка ПДВ, визначена підпунктом 195.1.3 пункту 195.1 статті 195 ПК України, застосовується до операцій з постачання послуг з міжнародного перевезення вантажів по всьому маршруту перевезення вантажів в цілому, без поділу його на відрізки в межах митної території України та поза межами митної території України, за умови, що таке перевезення здійснюється за єдиним міжнародним перевізним документом.

Операції з постачання послуг з міжнародного перевезення, що надаються перевізником платником ПДВ, оподатковуються податком на додану вартість за нульовою ставкою за умови, що таке перевезення здійснюється за єдиним міжнародним перевізним документом.

Згідно із загальними правилами оподаткування ПДВ при здійсненні операцій з постачання транспортно-експедиторських послуг замовнику у експедитора виникає податкове зобов`язання з ПДВ на суму наданих замовнику експедиторських послуг (за основною ставкою ПДВ 20 відсотків) та на суму послуг, отриманих від третіх осіб при виконанні договору транспортного експедирування (за такими послугами податкові зобов`язання нараховуються за ставкою ПДВ, із застосуванням якої такі послуги були придбані у третіх осіб).

Отож базою оподаткування ПДВ у експедитора є вартість, наданих експедиторських послуг (винагорода експедитора) та вартість послуг з перевезення, за умови, що перевізник є платником ПДВ. Якщо перевізник не є платником ПДВ, то вартість наданих таким перевізником послуг не збільшує базу оподаткування ПДВ у експедитора при наданні транспортно-експедиторських послуг замовнику.

У випадку надання транспортно-експедиторських послуг з перевезення по території України із залученням перевізника-резидента - неплатника ПДВ, вартість наданих таким перевізником послуг не збільшує базу оподаткування ПДВ у експедитора, а податкова накладна складається на вартість транспортно-експедиторських послуг (винагороду експедитора).

Порядок оподаткування ПДВ транспортно-експедиторської діяльності також визначено Узагальнюючою податковою консультацією, затвердженою наказом ДПС №610 від 06.07.2012 року.

Підпунктом 194.1. ст. 194 Податкового кодексу України визначено, що операції, зазначені у ст. 185 цього Кодексу, крім операцій, що не є об`єктом оподаткування, звільнених від оподаткування, та операцій, до яких застосовується нульова ставка та 7 і 14 відсотків, оподатковуються за ставкою, зазначеною в підпункті "а" пункту 193.1 статті 193 цього Кодексу, яка є основною.

Порядок визначення суми податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України або відшкодуванню з Державного бюджету України (бюджетному відшкодуванню), та строки проведення розрахунків регламентує стаття 200 ПК України.

Відповідно до пункту 200.1 статті 200 ПК України сума податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України або бюджетному відшкодуванню, визначається як різниця між сумою податкового зобов`язання звітного (податкового) періоду та сумою податкового кредиту такого звітного (податкового) періоду.

Згідно з пунктом 200.2 цієї статті при позитивному значенні суми, розрахованої згідно з пунктом 200.1 цієї статті, така сума підлягає сплаті (перерахуванню) до бюджету у строки, встановлені цим розділом.

Як визначено пунктом 200.4 статті 200 ПК України, при від`ємному значенні суми, розрахованої згідно з пунктом 200.1 цієї статті, така сума: а) враховується у зменшення суми податкового боргу з податку, що виник за попередні звітні (податкові) періоди (у тому числі розстроченого або відстроченого відповідно до цього Кодексу) в частині, що не перевищує суму, обчислену відповідно до пункту 200-1.3 статті 200-1 цього Кодексу на момент отримання контролюючим органом податкової декларації, а в разі відсутності податкового боргу - б) або підлягає бюджетному відшкодуванню за заявою платника у сумі податку, фактично сплаченій отримувачем товарів/послуг у попередніх та звітному податкових періодах постачальникам таких товарів/послуг або до Державного бюджету України, в частині, що не перевищує суму, обчислену відповідно до пункту 200-1.3 статті 200-1 цього Кодексу на момент отримання контролюючим органом податкової декларації, на поточний рахунок платника податку та/або у рахунок сплати грошових зобов`язань або погашення податкового боргу такого платника податку з інших платежів, що сплачуються до державного бюджету. Не підлягає бюджетному відшкодуванню сума від`ємного значення, до розрахунку якої включено суми податку, сплачені отримувачем товарів/послуг у попередніх та звітному податкових періодах постачальникам товарів/послуг, які використані або будуть використані в операціях з першого постачання житла (об`єктів житлової нерухомості), неподільного житлового об`єкта незавершеного будівництва/майбутнього об`єкта житлової нерухомості. Суми такого від`ємного значення зараховуються до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду до її повного погашення податковими зобов`язаннями; в) та/або зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду.

За змістом статті 200 ПК України платники податку мають право на бюджетне відшкодування відповідно за їх заявою про повернення суми бюджетного відшкодування після узгодження контролюючим органом заявленої суми бюджетного відшкодування за результатами камеральної перевірки, а у визначених випадках - за результатами документальної перевірки.

З урахуванням наведеного саме на контролюючий орган покладається обов`язок перевірки правильності декларування показників податкової декларації платника ПДВ. Поряд з тим встановлення завищення (заниження) окремих показників податкової декларації, а так само відмова у бюджетному відшкодуванні ПДВ має відбуватися у встановленому порядку та спосіб; висновки податкового органу мають відповідати положенням чинного законодавства.

Таким чином, якщо транспортно-експедиторські послуги надаються замовнику- резиденту, то такі послуги підлягають оподаткуванню податком на додану вартість на загальних підставах за основною ставкою (незалежно від того, резидентом чи нерезидентом надаються такі послуги).

Повертаючись до матеріалів даної справи колегією суддів установлено, що у періоді охопленому документальною перевіркою позивач здійснював діяльність з організації та надання транспортно експедиційних послуг, які відповідно є об`єктом оподаткування ПДВ.

Судом установлено, що до складу транспортно експедиційних послуг, що надавалися позивачем ввійшли:

- експедиційні послуги, що надавалися безпосередньо позивачем. З урахуванням положень підпункту "ж" п. 186.3 ст. 186 ПК України, якщо експедиторські послуги надавалися позивачем замовнику-резиденту, то такі послуги підлягали оподаткуванню податком на додану вартість на загальних підставах за основною ставкою 20%;

- транспортні послуги, які фактично надавалися перевізниками за замовленням, розміщеним позивачем. При цьому, як уже було зазначено судом вище послуги з перевезення є базою оподаткування ПДВ у експедитора за умови, що перевізник є платником ПДВ. Якщо перевізник не є платником ПДВ, то вартість наданих таким перевізником послуг не збільшує базу оподаткування ПДВ у експедитора при наданні транспортних послуг замовнику.

Отож для оподаткування експедиційних послуг податком на додану вартість за основною ставкою - 20% в ході перевірки необхідно було з`ясувати: вартість такої послуги; чи замовниками таких послуг були - резиденти України; чи включена позивачем така сума експедиційної винагороди до складу податкових зобов`язань позивача з ПДВ за ставкою 20% відповідної податкової звітності.

В свою чергу для оподаткування податком на додану вартість транспортних послуг за основною ставкою 20%, в ході перевірки необхідно було з`ясувати: вартість послуг з транспортного перевезення вантажів; чи перевізники (які фактичного надавали такі послуги за замовленням позивача) у встановленому порядку зареєстрованими платниками ПДВ; чи не відносяться придбання послуг з перевезення вантажів до операції з міжнародного перевезення за єдиним міжнародним перевізним документом, оподаткування яких здійснюється за 0%.

Порядок оформлення результатів документальних перевірок дотримання законодавства України з питань податкового, валютного та іншого законодавства платниками податків затверджений наказом Міністерства фінансів України 20 серпня 2015 року № 727, зареєстрованим у Міністерстві юстиції України 26 жовтня 2015 року за №1300/27745 (далі - Порядок №727).

Відповідно до пункту 5 розділу ІІ вказаного Порядку №727 факти виявлених порушень податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, викладаються в акті документальної перевірки чітко, об`єктивно та повною мірою з посиланням на первинні документи, регістри податкового та бухгалтерського обліку, фінансової та іншої звітності, інші документи, пов`язані з обчисленням і сплатою податків, зборів, платежів, ведення/складання яких передбачено законодавством, або отримані від інших суб`єктів господарювання, органів державної влади, у тому числі іноземних держав, правоохоронних органів, а також податкову інформацію, що підтверджує наявність зазначених фактів.

Крім того, за змістом пункту 12 частини 3 розділу ІІІ Порядку №727 акт перевірки повинен містити інформацію про складені акти про ненадання у визначений у запиті строк (відмови від надання) або надання не в повному обсязі документів (їх копій), пояснень, довідок та інформації, акти відмови платника податків, керівника платника податків або уповноваженої ним особи від підписання зазначених актів.

Пунктом 2 частини 4 розділу ІІІ Порядку №727 також установлено, що у разі встановлення перевіркою порушень податкового законодавства за кожним відображеним в акті документальної перевірки фактом порушення необхідно:

викласти зміст порушень (у разі їх встановлення), в тому числі щодо правильності та повноти визначення фінансового результату до оподаткування згідно з первинними документами, бухгалтерським обліком відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати податків та зборів, виконання законодавства з інших питань, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи;

зазначити інформацію щодо фактів та обставин, які підтверджують та доводять наявність вини платника податків (з детальним їх описом; дослідженням, яке доводить, що платник податків мав можливість для дотримання правил та норм, встановлених Кодексом, проте не вжив достатніх заходів для їх дотримання; документи та інформацію, яка підтверджує наявність вини платника податків), а також інформацію щодо наявності пом`якшуючих обставин або обставин, що обтяжують або звільняють від фінансової відповідальності платника податків;

зазначити первинні документи, на підставі яких вчинено записи у податковому та/або бухгалтерському обліку, навести регістри бухгалтерського обліку, кореспонденцію рахунків операцій та інші документи, пов`язані з обчисленням і сплатою податків, зборів, та докази, що підтверджують наявність факту порушення;

у разі відсутності первинних документів, документів податкового та/або бухгалтерського обліку, інших документів, що підтверджують факт порушення, або у разі ненадання їх для перевірки - зазначити перелік цих документів;

у разі відмови платника податків, посадових осіб платника податків (керівника платника податків або уповноважених ним осіб) надати документи та/або копії документів посадовій особі контролюючого органу така особа складає акт у довільній формі, що засвідчує факт відмови, із зазначенням посади, прізвища, імені, по батькові платника податків, посадової особи платника податків, уповноваженої здійснювати від його імені юридичні дії, та переліку документів (копій документів), які йому запропоновано подати, факт складання такого акта відображається в акті (довідці) документальної перевірки.

Натомість, в порушення приведених вимог Порядку №727 акт перевірки, який слугував підставою для ухвалення оскаржуваних податкових повідомлень- рішень не містить:

жодних посилань на первинні документи, із зазначенням їх ідентифікуючих даних, (а зокрема щодо номеру, дати первинних документів, змісту господарської операції, найменування учасників господарських правовідносин);

відомостей щодо реєстрації учасників господарських правовідносин -перевізників платниками ПДВ;

відомостей, з приводу того чи є замовники транспортно- експедиційних послуг резидентами України;

відомостей щодо здійснення/ відсутності здійснення у періоді охопленому перевіркою операцій з міжнародного перевезення за єдиним міжнародним перевізним документом, оподаткування яких здійснюється за 0 ставкою ПДВ;

відомостей щодо розміру експедиційної винагороди позивача та окремо вартості транспортних послуг, наданих певно визначеними перевізниками, як-то платниками ПДВ за основною ставкою чи не платниками ПДВ, або перевізниками які здійснили свою діяльність з міжнародного перевезення за єдиним міжнародним перевізним документом, оподаткування яких здійснюється за « 0» ставкою ПДВ;

посилань на регістри бухгалтерського обліку, рядки та пункти податкової звітності, якими підтверджуються виявлені порушення щодо неналежного оподаткування ПДВ винагороди експедитора та вартості послуг з перевезення вантажів, залученими позивачем перевізниками, а також зміст та суть виявленого порушення.

При цьому як встановлено судом апеляційної інстанції позивачем до перевірки були надані усі первинні, фінансові документи, бухгалтерська та податкова звідність, які підтверджують надання позивачем транспортно- експедиційних послуг певно визначеним замовникам, так і придбання позивачем послуг з перевезення у певно визначеного кола перевізників.

За наслідками співставлення обумовлених документів ревізори відповідача в ході перевірки могли достеменно визначити необхідні до з`ясування обставини:

щодо розміру експедиційної винагороди отриманої позивачем (вхідна винагорода в цілому за транспортно експедиційні послуги - вихідна винагорода оплачена позивачем перевізникам за надання послуг перевезення) та відповідно вартості послуг з перевезення вантажів перевізниками залученими позивачем;

з приводу того, чи замовники транспортно експедиційних послуг у позивача були резидентами України;

з приводу того чи перевізники, які фактично залучені позивачем до перевезення вантажів були в установленому порядку зареєстрованими платниками ПДВ;

чи не відносяться надані послуги з перевезення вантажів до послуг з міжнародного перевезення за єдиним міжнародним перевізним документом, оподаткування яких здійснюється за « 0» ставкою ПДВ.

При цьому колегія суддів констатує, що висновки акту перевірки виснувано виключно на підставі узагальнених відомостей без будь-якої конкретизації та аналізу, як первинних документів, розмірів експедиційних винагород та окремо вартості послуг перевезення, так і реєстраційних даних учасників господарських операцій на предмет їх реєстрації платниками ПДВ та перебування у статусі резидента України, що є вкрай важливим для з`ясування правомірності оподаткування ПДВ.

Зважаючи на обставини з приводу долучення позивачем до матеріалів електронної судової справи значного обсягу первинних документів (які містяться в системі Електронний Суд), які ним у свою чергу були надані до перевірки, судом вживалися заходи щодо надання відповідачу достатнього часу для опрацювання названих первинних документів з метою усунення виявлених недоліків акту перевірки та офіційного з`ясування усіх необхідних обставин справи у зв`язку з чим суд неодноразово оголошував перерву у розгляді цієї справи.

Однак, вжиті судом апеляційної інстанції заходи щодо надання доволі тривалого часу відповідачу для опрацювання названих документів не призвели в цілому до усунення усіх виявлених недоліків акту перевірки та з`ясування фактичних обставин з приводу виявлених порушень про які йдеться вище.

За даними долученого відповідачем розрахунку (том 4), разом з клопотанням від 01.12.2025 року обсяг заниженого позивачем зобов`язання внаслідок не оподаткування вартості експедиційних послуг (винагороди), замовниками яких є резиденти України за основною ставкою ПДВ (20%) становить лише суму 81981 грн.

Дослідивши вказаний розрахунок та первинні документи, які містяться в системі Електронний Суд, а також ураховуючи приведені вище положення податкового законодавства, колегія суддів погоджується з вказаним висновком відповідача про заниження позивачем зобов`язання на суму 81981 грн внаслідок не оподаткування вартості, наданих експедиційних послуг (замовниками яких є резиденти України) за основною ставкою ПДВ (20%). При цьому колегія суддів відхиляє посилання представника позивача про необхідність оподаткування таких послуг за ставкою « 0» відсотків ПДВ, позаяк вартість таких послуг не підпадає під дію положення абзацу "а" підпункту 195.1.3 пункту 195.1 статті 195 ПК України.

Також колегією суддів ураховано, що заниження такого зобов`язання з ПДВ на суму 81981 грн не призводить до фактичного визначення позивачу грошового зобов`язання, яке б підлягало сплаті до бюджету, позаяк згідно пояснень представника відповідача у позивача наявне від`ємне значення, що покриває вказану суму заниженого зобов`язання з ПДВ.

Підсумовуючи викладене, незважаючи на внесену судом апеляційної інстанції пропозицію щодо надання усіх зібраних в ході перевірки доказів та додатків (якими підтверджуються відображені у акті перевірки висновки та розкриваються необхідні до з`ясування обставини і показники про які зазначено судом вище та за рахунок яких можливо було б підтвердити заниження позивачем грошового зобов`язання з ПДВ на суму 34 165 036грн), відповідач в порушення ч. 2 ст. 77 КАС України таким правом не скористався та не довів належними докази, відображені у акті перевірки висновки, які слугували підставою для ухвалення оскаржуваного податкового повідомлення рішення від 30.12.2024 № в частині визначеного основного зобов`язання на суму 34 165 036,00 грн, штрафних санкцій на суму 3 416 504,00 грн.

В той час, як позивач долучив до матеріалів справи первинні документи (які містяться в системі Електронний Суд) відповідно до яких перевезення вантажів у період охоплений перевіркою здійснювалося у операціях міжнародного перевезення за єдиним міжнародним перевізним документом, оподаткування яких здійснюється за « 0» ставкою ПДВ. Однак такі документи залишені поза увагою ревізорів відповідача, вказаним документам в ході проведеної перевірки не надано відповідної оцінки відповідачем.

Також колегія суддів зазначає, що суд не вправі перебирати на себе функції контролюючого органу з приводу фактичного проведення перевірки достовірності задекларованих показників на підставі первинних документів, позаяк їх обсяг є значно об`ємним та як слідує із змісту акту перевірки не був досліджений ревізорами відповідача в ході названої перевірки. А відтак, колегія суддів вважає, що перекладання законодавчих повноважень відповідача щодо повторного проведення перевірки на підставі первинних документів на суд є неприпустимим, позаяк обумовлене суперечить завданню адміністративного судочинства в основі якого покладено перевірку судом дій, рішень, висновків та бездіяльності суб`єктів владних повноважень в тому числі і у сфері податкових правовідносин.

При цьому, колегією суддів ураховано положення пункту 78.1.12 ст. 78 ПК України, відповідно до якого до повноважень контролюючого органу вищого рівня належить контроль за діями або бездіяльністю посадових осіб контролюючого органу нижчого рівня, якими здійснено перевірку документів обов`язкової звітності платника податків або матеріалів документальної перевірки, проведеної контролюючим органом нижчого рівня, і виявлено невідповідність висновків акта перевірки вимогам законодавства або неповне з`ясування під час перевірки питань, що повинні бути з`ясовані під час перевірки для винесення об`єктивного висновку щодо дотримання платником податків вимог законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи. При цьому, наказ про проведення документальної позапланової перевірки в цьому випадку приймається контролюючим органом вищого рівня лише у тому разі, коли стосовно посадових осіб контролюючого органу нижчого рівня, які проводили документальну перевірку зазначеного платника податків, розпочато дисциплінарне провадження або їм повідомлено про підозру у вчиненні кримінального правопорушення. На підставі такого наказу контролюючим органом, якому доручено здійснення перевірки, додатково видається наказ у порядку, передбаченому пунктом 81.1 статті 81 цього Кодексу.

Отож контролюючий орган вищого рівня не позбавлений в установленому порядку вжити необхідних заходів для забезпечення належного проведення перевірки позивача у порядку, передбаченому пунктом 81.1 статті 81 цього Кодексу.

З урахуванням приведених фактичних обставин справи та обумовлених положень законодавства, суд апеляційної інстанції приходить до висновку про оскаржуване податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Волинській області від 30.12.2024 № в частині визначеного основного зобов`язання на суму 34 165 036,00 грн, штрафних санкцій на суму 3 416 504,00 грн винесено відповідачем з порушенням принципу, закріпленого у п.3 ч. 2 ст. 2 КАС України, а зокрема необґрунтовано, тобто без урахування усіх обставин, що мають значення для прийняття оскаржуваного рішення.

Відповідно до статті 8 Конституції України, статті 6 Кодексу адміністративного судочинства України та частини першої статті 17 Закону України від 23 лютого 2006 року «Про виконання рішень та застосування практики Європейського суду з прав людини» суд при вирішенні справи керується принципом верховенства права, відповідно до якого зокрема людина, її права та свободи визнаються найвищими цінностями та визначають зміст і спрямованість діяльності держави, та застосовує цей принцип з урахуванням судової практики Європейського суду з прав людини. Європейський суд з прав людини в рішенні у справі «Гарсія Руїз проти Іспанії» (рішення від 21 січня 1999 року), зокрема, зазначив, що хоча пункт 1 статті 6 Європейської конвенції з прав людини і зобов`язує суди викладати підстави для своїх рішень, це не можна розуміти як вимогу давати докладну відповідь на кожний аргумент.

Тому за наведених вище підстав, якими обґрунтовано судове рішення, суд не убачає необхідності давати докладну відповідь на інші аргументи, зазначені сторонами, оскільки вони не є визначальними для прийняття рішення у цій справі.

Таким чином колегія суддів вважає, що доводи апеляційної скарги знайшли своє часткове підтвердження, а висновки суду першої інстанції є такими, що зроблені за неповного з`ясування судом обставин, що мають значення для вирішення справи.

Враховуючи викладене колегія суддів апеляційного суду приходить до висновку, що оскаржуване рішення суду першої інстанції в частині приведених мотивів не відповідає дійсним обставинам справи та нормам матеріального права, а відтак апеляційну скаргу слід задовольнити частково, а рішення суду першої інстанції слід змінити лише в частині, приведених мотивів, урахувавши мотиви приведені судом апеляційної інстанції у цій постанові. У решті рішення суду слід залишити без змін, а скаргу без задоволення.

Колегія суддів зазначає, що підстави для перерозподілу та присудження судових витрат у даній справі - відсутні.

Керуючись ст. 308, ст. 311, ст. 315, ст. 317, ст. 321, ст. 328 Кодексу адміністративного судочинства України, апеляційний суд,

П О С Т А Н О В И В:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Волинській області задовольнити частково.

Рішення Волинського окружного адміністративного суду від 16 травня 2025 року у справі № 140/1522/25 змінити в частині приведених мотивів, урахувавши висновки та мотиви суду апеляційної інстанції відображені у цій постанові.

Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її ухвалення та підлягає касаційному оскарженню шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення.

Головуючий суддя С. М. Шевчук
судді Р. В. Кухтей
С. П. Нос
Повне судове рішення складено 10 грудня 2025 року