Справа № 300/4485/23
Суддя: Яковенко М.М.
Дата ухвалення: 2025-12-11 00:00:00+02
Юрисдикція: administrative

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

11 грудня 2025 року

м. Київ

справа №300/4485/23

адміністративне провадження № К/990/6546/24

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:

судді-доповідача - Яковенка М. М.,

суддів - Дашутіна І, В., Шишова О. О.,

розглянувши у попередньому судовому засіданні в касаційній інстанції адміністративну справу № 300/4485/23

за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Дена Метал Україна» до Головного управління ДПС в Івано-Франківській області про визнання дій протиправними та скасування податкового повідомлення-рішення,

за касаційною скаргою Головного управління ДПС в Івано-Франківській області на постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду (колегія суддів: З. М. Матковська, С. М. Кузьмич, В. З. Улицький) від 19 грудня 2023 року,

УСТАНОВИВ:

І. РУХ СПРАВИ

1. Товариство з обмеженою відповідальністю «Дена Метал Україна» (далі - ТОВ «Дена Метал Україна» або Товариство, позивач) звернулось до суду з позовом до Головного управління ДПС в Івано-Франківській області (далі - відповідач або ГУ ДПС), у якому просило визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення ГУ ДПС від 04 липня 2023 року № 006663/0703, яким визначено позивачу суму завищення бюджетного відшкодування у розмірі 535 495 грн та застосовано штрафні (фінансові) санкції у сумі 267 748 грн.

2. В обґрунтування позову вказано, що у контролюючого органу не було підстав для висновків щодо завищення суми від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду на суму 71 222 грн, оскільки 09 червня 2023 року ТОВ «Дена Метал Україна» подано скаргу ДПС України та письмово повідомлено про це відповідача. А тому, податкове повідомлення-рішення ГУ ДПС в Івано-Франківській області від 01 червня 2023 року № 005348/0703 на суму завищення від`ємного значення в розмірі 71 222 грн є неузгодженим, а висновки контролюючого органу передчасними, помилковими та безпідставними.

Щодо висновків про нарахування відповідачем компенсуючих податкових зобов`язань в сумі 464 273 грн. (2321363,59 грн.*20%) за пунктом 198.5 статті 198 Податкового кодексу України (далі - ПК України), то зазначає, що до перевірки контролюючому органу представлено всі документи, які належать до первинних бухгалтерських документів та відповідають вимогам діючого законодавства, тому доводи податкового органу про необхідність нарахування компенсуючих податкових зобов`язань у зв`язку з неправомірним віднесенням позивачем витрат до складу собівартості готової продукції вартості запасів на суму 23 848 346,92 грн без мети їх використання в господарській діяльності є необґрунтованими та безпідставними.

При цьому наголошує, що проведення платником податку на вимогу контролюючого органу під час проведення податкової перевірки інвентаризації товарів є єдиним встановленим законом засобом доказування нестачі чи наявності товарів у платника податку і, відповідно, використання чи невикористання платником податку таких товарів в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку. Підставою для коригуванням податкового кредиту шляхом складання податкової накладної на підставі підпункту «г» пункту 198.5 статті 198 ПК України є використання придбаних товарів поза межами діяльності, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямованої на отримання доходу. Жодних належних та допустимих доказів на підтвердження використання придбаних товарів поза межами господарської діяльності контролюючим органом не встановлено та суду не надано. Розбіжностей чи нестач за результатами проведеної інвентаризації не встановлено. Таким чином, придбання запасів у періоді, що підлягав перевірці та у визначених первинними бухгалтерськими документами обсягах відповідає потребам позивача в сировині, а також, відповідає задекларованим обсягам готової продукції, з врахуванням залишків на складі та реалізованої продукції за відповідні періоди, що не спростовано контролюючим органом і виключає необхідність коригуванням податкового кредиту шляхом складання податкової накладної па підставі підпункту «г» пункту 198.5 статті 198 ПК України.

Крім того, зазначає, що для застосування штрафних санкцій необхідно довести вину платника податків. Проте, контролюючим органом у ході проведення перевірки доказів вини позивача не здобуто. Враховуючи вказане, відповідач безпідставно притягнув позивача до фінансової відповідальності.

3. Рішенням Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 13 вересня 2023 року у задоволенні позову відмовлено.

4. Постановою Восьмого апеляційного адміністративного суду від 19 грудня 2023 року рішення Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 13 вересня 2023 року у справі №300/4485/23 скасовано та ухвалено нову постанову, якою позов задоволено.

Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення ГУ ДПС в Івано-Франківській області від 04 липня 2023 року № 006663/0703.

5. Не погоджуючись з рішенням суду апеляційної інстанції, 20 лютого 2024 року до Верховного Суду надійшла касаційна скарга, в якій відповідач просить скасувати постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 19 грудня 2023 року, та залишити в силі рішення Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 13 вересня 2023 року.

6. Згідно протоколу автоматизованого розподілу судової справи між суддями Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду, визначено склад колегії суддів: Яковенко М. М. - головуючий суддя, Дашутін І. В., Шишов О. О.

7. Ухвалою Верховного Суду від 27 лютого 2024 року клопотання про поновлення строку на касаційне оскарження - задоволено. Поновлено Головному управлінню ДПС у Івано-Франківській області строк на касаційне оскарження постанови Восьмого апеляційного адміністративного суду від 19 грудня 2023 року у справі № 300/4485/23 Відкрито касаційне провадження за вказаною касаційною скаргою та встановлено строк для подання відзиву. Витребувані матеріали справи.

8. Позивач скористався своїм процесуальним правом та подав до суду касаційної інстанції відзив на касаційну скаргу, в якому просить залишити касаційну скаргу без задоволення, а рішення суду апеляційної інстанції - без змін, оскільки вважає доводи такої скарги безпідставними, а оскаржуване рішення - таким, що ухвалене з додержанням норм матеріального та процесуального права.

9. До Суду надійшло клопотання відповідача про зупинення постанови Восьмого апеляційного адміністративного суду від 19 грудня 2023 року у справі № 300/4485/23.

10. Ухвалою Верховного Суду від 18 березня 2024 року у задоволенні клопотання Головного управління ДПС в Івано-Франківській області про зупинення постанови Восьмого апеляційного адміністративного суду від 19 грудня 2023 року у справі № 300/4485/23 відмовлено.

11. Ухвалою Верховного Суду закінчено підготовку даної справи до касаційного розгляду та призначено її касаційний розгляд у попередньому судовому засіданні.

IІ. ОБСТАВИНИ СПРАВИ

12. Судами попередніх інстанцій встановлено та підтверджено матеріалами справи, що на підставі направлень від 22 травня 2023 року № 1404, № 1407, виданих ГУ ДПС в Івано-Франківській області, відповідно до пп.19-1.1.6 п. 19-1.1 ст. 19-1, пп. 20.1.4 п.20.1 ст.20, пп. 75.1.2 п. 75.1 ст.75, пп. 78.1.8 п. 78.1 ст. 78, п. 82.2 ст. 82, п. 200.11, ст. 200, пп. 69.2, п. 69 підрозділу 10 розділу XX Перехідні положення Податкового кодексу України та наказу відповідача від 17 травня 2023 року № 847-п, працівниками відповідача проведено документальну позапланову виїзну перевірку ТОВ «Дена Метал Україна» щодо дотримання податкового законодавства при декларуванні за березень 2023 року у податковій декларації з податку на додану вартість від 19 квітня 2023 року № від`ємного значення з податку на додану вартість (далі ПДВ), у тому числі заявленого до відшкодування з бюджету, яке визначено з урахуванням від`ємного значення з ПДВ, задекларованого у попередніх звітних періодах, відповідно до затвердженого плану перевірки, наведеного у додатку 1 до акта перевірки.

13. За результатами проведеної перевірки складено акт від 09 червня 2023 року № 6563/09-19-07-03/32882217, висновками якого встановлено порушення платником податків:

- підпункту 14.1.36 пункту 14.1 статті 14, пункту 44.1 статті 44, пункту 189.1 статті 189, пункту 198.5 статті 198, пункту 200.1, пункту 200.4 статті 200 ПК України та наказу Міністерства фінансів України № 21 від 28 січня 2016 року Про затвердження форм та порядку заповнення і подання податкової звітності з податку на додану вартість, в результаті чого ТОВ «Дена Метал Україна» завищено суму ПДВ, яка підлягає бюджетному відшкодуванню за березень 2023 року в сумі 535 495 грн.

14. Не погодившись із висновками перевірки, ТОВ «Дена Метал Україна» звернулось до ГУ ДПС у Івано-Франківській області із запереченнями на акт перевірки, до якого додано документи на спростування зроблених перевіркою висновків, за результатами розгляду яких листом ГУ ДПС в Івано-Франківській області від 30 червня 2023 року № 10795/6/09-19-07-05/32882217 висновки перевірки залишені без змін.

15. На підставі акту перевірки відповідачем винесено по відношенню до ТОВ «Дена Метал Україна» податкове повідомлення-рішення форми В1 від 04 липня 2023 року № 006663/0703, згідно якого визначено суму завищення бюджетного відшкодування у розмірі 535 495 грн та застосовано штрафні (фінансові) санкції у сумі 267 748 грн.

16. Не погодившись з винесеним контролюючим органом податковим повідомленням-рішенням, позивач звернувся до суду першої інстанції із цим позовом.

IІІ. ОЦІНКА СУДІВ ПЕРШОЇ ТА АПЕЛЯЦІЙНОЇ ІНСТАНЦІЙ

17. Суд першої інстанції в задоволенні позову відмовив з тих підстав, що оскаржуване податкове повідомлення рішення є правомірним. Доводи про оскарження позивачем податкового повідомлення-рішення форми В4 від 01 червня 2023 року № 005348/0703, до ДПС України, а в подальшому ухвала суду у справі № 300/5918/23, не свідчать про неузгодженість такого рішення, оскільки позивачем не надано суду жодного доказу того, що таке податкове повідомлення-рішення за результатом оскарження в адміністративному чи судовому порядку, було скасовано. Крім цього, списання запасів, не підтверджене первинними документами.

18. Проте, апеляційний суд із висновками суду першої інстанції не погоджується, вважає їх такими, що суперечать обставинам справи з огляду на наступне.

19. Досліджуючи акт перевірки суд встановив, що жодних доказів про безпідставність формування показників податкового кредиту з податку на додану вартість акт перевірки не містить.

20. При цьому, судом апеляційної інстанції зазначено, що до перевірки контролюючому органу представлено всі документи, які належать до первинних бухгалтерських документів та відповідають вимогам статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» та пункту 2.7 глави 2 Положення про документальне забезпечення записів в бухгалтерському обліку, затвердженому наказом Міністерства фінансів України від 24 травня 1995 року за № 88, а також регістри бухгалтерського обліку, які є підставою для внесення показників до податкової звітності та ведення яких передбачено чинним законодавством.

21. Водночас, придбання запасів у періоді, що підлягав перевірці та у визначених первинними бухгалтерськими документами обсягах відповідає потребам позивача в сировині, а також, відповідає задекларованим обсягам готової продукції, з врахуванням залишків на складі та реалізованої продукції за відповідні періоди, що не спростовано контролюючим органом, що виключає необхідність коригуванням податкового кредиту шляхом складання податкової накладної на підставі підпункту «г» пункту 198.5 статті 198 ПК України.

22. Жодних належних та допустимих доказів про негосподарське використання сировини та матеріалів на загальну суму 2 321 363,59 грн. перевіркою не наведено, та судом апеляційної інстанції не здобуто, що виключає правові підстави для нарахування податкових зобов`язань відповідно до пункту 198.5 статті 198 ПК України в сумі 464 273 грн. та вказує на безпідставність застосування штрафних санкцій в розмірі 50%.

IV. ДОВОДИ КАСАЦІЙНОЇ СКАРГИ

23. Скаржник у своїй касаційній скарзі не погоджується з висновками суду апеляційної інстанції про задоволення позовних вимог, вважає їх необґрунтованими та такими, що підлягають скасуванню, оскільки судом неправильно застосовано норми матеріального права та порушено норми процесуального права, що призвело до ухвалення незаконного судового рішення у справі.

24. Підставою касаційного оскарження рішення суду апеляційної інстанції скаржником зазначено пункт 1 четвертої статті 328 КАС України.

25. У поданій касаційній скарзі ГУ ДПС посилається на те, що суд апеляційної інстанції застосував пункти 44.1, 44.6 статті 44, статтю 86, підпункт 134.1.1 пункту 134.1 статті 134, пункт 185.1. статті 185, пункт 188.1 статті 188, пункти 198.1 - 198.3 статті 198, пункт 200.1 статті 200, пункт 201.1 статті 201 ПК України всупереч висновкам викладеним в постановах Верховного Суду.

26. ТОВ «ДЕНА МЕТАЛ Україна» не надано до перевірки документів, які витребовувались контролюючим органом в ході проведення перевірки щодо використання в господарській діяльності запасів у березні 2023 року в сумі 2 321 363,59 грн, відтак виходячи з пункту 44.6 статті 44 ПК України такі документи відсутні.

27. Щодо застосування норми права пункту 44.6 статті 44 ПК України, скаржник звертає увагу на сформовану сталу судову практику, що висвітлена у постановах Верховного Суду від 25 квітня 2019 року у справі № 808/3769/16; від 27липня 2018 року у справі № 810/2775/17; від 19 серпня 2021 року у справі № 400/1462/20; від 28 серпня 2021 року у справі № 815/919/18; від 28 серпня 2021 року у справі № 808/1268/18, відповідно до якої: «якщо у разі якщо до закінчення перевірки або у терміни, визначені в абзаці другому пункту 44.7 цієї статті платник податків не надає посадовим особам контролюючого органу, які проводять перевірку, документи (незалежно від причин такого ненадання, крім випадків виїмки документів або іншого вилучення правоохоронними органами), що підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності, вважається, що такі документи були відсутні у такого платника податків на час складення такої звітності».

28. Щодо обов`язку надання документів на вимогу контролюючого органу, а саме застосування норми пункту 85.2 статті 85 ПК України сформована стала практика Верховного Суду, відповідно до якої платник податків зобов`язаний надати на вимогу контролюючого органу усі первинні документи, що пов`язані з перевіркою, у випадку не надання - такі документи вважаються що були відсутні. Дана позиція висвітлена у постановах Верховного Суду від 12 серпня 2021 року у справі № 240/4947/18 від 07 липня 2021 року у справі № 815/3618/16; від 06 липня 2021 року у справі № 822/554/17; від 16 червня 2021 року у справі № 1.380.2019.006008; від 15 червня 2021 року у справі № 812/946/15; від 23 квітня 2021 року у справі № 460/742/19; від 05 березня 2021 року у справі № 826/23914/15.

29. За правилами Податкового кодексу України податкові зобов`язання визначаються по товарах/послугах, необоротних активах: придбаних для використання в неоподатковуваних операціях - на дату їх придбання; придбаних для використання в оподатковуваних операціях, які починають використовуватися в неоподатковуваних операціях, - на дату початку їх фактичного використання, визначену в первинних документах, складених відповідно до Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні".

30. Таким чином, ТОВ «ДЕНА МЕТАЛ Україна» не нараховано податкові зобов`язання з податку на додану вартість за березень 2023 року в загальній сумі 464 272,72 грн. (2 321 363,59 грн. х 20%) на суми запасів, списання яких не підтверджене первинними документами (документами, які б підтверджували їх використання в господарській діяльності підприємства), чим порушено підпункт 14.1.36 пункт 14.1 статті 14, пункт 189.1 статті 189, пункт 198.5 статті 198 ПК України.

31. Проте, на думку скаржника, суд апеляційної інстанції не досліджував обставини, на які посилався відповідач, а доводи позивача та спірне рішення суду не підтверджено жодними належними і допустимими доказами.

32. У цілому скаржник наводить доводи, аналогічні доводам відзиву на позовну заяву, відзиву на апеляційну скаргу, здійснює виклад обставин справи, шляхом відтворення частини акта перевірки, цитує норми матеріального та процесуального права, перелічує порушення, які на його думку допущено позивачем, наводить ряд постанов Верховного Суду та цитує уривки з них, а також висловлює свою незгоду із оскаржуваним судовим рішенням, а тому повторного зазначення не потребують.

V. ОЦІНКА ВЕРХОВНОГО СУДУ

33. Відповідно до частини першої статті 341 КАС України суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судами першої чи апеляційної інстанцій норм матеріального і процесуального права.

34. Суд касаційної інстанції встановив, що в межах визначеної скаржником підстави касаційного оскарження згідно з пунктом 1 частини четвертої статті 328 КАС України спірним питанням є правильність застосування судом апеляційної інстанції норм матеріального права і дотримання ними норм процесуального права під час надання правової оцінки доводам контролюючого органу про порушення позивачем податкового законодавства, яке мотивовано ненаданням до перевірки документів та пояснень.

35. Суд наголошує на тому, що ненадання позивачем документів у строки визначені пунктом 44.6 статті 44, пункту 85.2 статті 85 ПК України це єдине обґрунтування касаційної скарги. Інших доводів, які спростовують висновки суду апеляційної інстанції касаційна скарга не містить.

36. У той же час, слід зазначити, що враховуючи окреслені статтею 341 КАС України межі касаційного перегляду, надання правового аналізу відповідним висновкам суду апеляційної інстанції в іншій частині судом касаційної інстанції не переглядається.

37. Верховний Суд, переглянувши оскаржуване судове рішення суду апеляційної інстанції в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування судом апеляційної інстанції норм матеріального та процесуального права у спірних правовідносинах, відповідно до частини першої статті 341 КАС України, виходить з такого.

38. Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулює ПК України, який, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.

39. Відповідно до пункту 44.1 статті 44 ПК України, для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту. У випадках, передбачених статтею 216 Цивільного кодексу України, платники податків мають право вносити відповідні зміни до податкової звітності у порядку, визначеному статтею 50 цього Кодексу.

40. Згідно з пунктом 44.6 статті 44 ПК України у разі якщо до закінчення перевірки або у терміни, визначені в пункті 86.7 статті 86 цього Кодексу платник податків не надає посадовим особам контролюючого органу, які проводять перевірку, документи (незалежно від причин такого ненадання, крім випадків виїмки документів або іншого вилучення правоохоронними органами), що підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності, вважається, що такі документи були відсутні у такого платника податків на час складення такої звітності.

Якщо платник податків після закінчення перевірки та до прийняття рішення контролюючим органом за результатами такої перевірки надає в порядку пункту 86.7 статті 86 цього Кодексу документи, що підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності, не надані під час перевірки, такі документи повинні бути враховані контролюючим органом під час розгляду ним питання про прийняття рішення.

41. Пунктом 44.7 статті 44 ПК України передбачено, що у разі якщо посадова особа контролюючого органу, яка здійснює перевірку, відмовляється з будь-яких причин від врахування документів, наданих платником податків під час проведення перевірки, платник податків має право до закінчення перевірки надіслати листом з повідомленням про вручення та з описом вкладеного або надати безпосередньо до контролюючого органу, який проводить перевірку, копії таких документів (засвідчені печаткою платника податків (за наявності печатки) та підписом платника податків - фізичної особи або посадової особи платника податків - юридичної особи).

У разі якщо під час проведення перевірки платник податків надає документи менше ніж за три дні до дня її завершення або коли надіслані у передбаченому абзацом першим цього пункту порядку документи надійшли до контролюючого органу менше ніж за три дні до дня завершення перевірки, проведення перевірки продовжується на строк, визначений статтею 82 цього Кодексу.

У разі якщо надіслані у передбаченому абзацом першим цього пункту порядку документи надійшли до контролюючого органу після завершення перевірки, контролюючий орган має право не приймати рішення за результатами проведеної перевірки та призначити позапланову документальну перевірку такого платника податків.

42. Порядок надання платниками податків документів до податкової перевірки регламентовано статтею 85 ПК України.

43. Відповідно до пунктів 85.2, 85.4, 85.6, 85.7 статті 85 ПК України платник податків зобов`язаний надати посадовим (службовим) особам контролюючих органів у повному обсязі всі документи, що належать або пов`язані з предметом перевірки. Такий обов`язок виникає у платника податків після початку перевірки.

При проведенні перевірок посадові (службові) особи контролюючого органу мають право отримувати у платників податків належним чином завірені копії первинних фінансово-господарських, бухгалтерських та інших документів, що свідчать про приховування (заниження) об`єктів оподаткування, несплату податків, зборів, платежів, порушення вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи. Такі копії повинні бути засвідчені підписом платника податків або його посадової особи та скріплені печаткою (за наявності). Відповідний запит на отримання копій документів повинен бути поданий посадовою (службовою) особою контролюючого органу не пізніше ніж за п`ять робочих днів до дати закінчення перевірки.

У разі відмови платника податків або його законних представників надати копії документів посадовій (службовій) особі контролюючого органу така особа складає акт у довільній формі, що засвідчує факт відмови, із зазначенням посади, прізвища, імені, по батькові платника податків (його законного представника) та переліку документів, які йому запропоновано подати. Зазначений акт підписується посадовою (службовою) особою контролюючого органу та платником податків або його законним представником. У разі відмови платника податків або його законного представника від підписання зазначеного акта в ньому вчиняється відповідний запис.

Отримання копій документів оформляється описом. Копія опису, складеного посадовими (службовими) особами контролюючого органу, вручається під підпис платнику податків або його законному представнику. Якщо платник податків або його законний представник відмовляється від засвідчення опису або від підпису про отримання копії опису, то посадові (службові) особи контролюючого органу, які отримують копії, роблять відмітку про відмову від підпису.

44. З аналізу наведених положень ПК України вбачається, що, дійсно, надання платником податків фінансово-господарських документів під час проведення перевірки є необхідною умовою підтвердження правомірності задекларованих платником показників податкового обліку. Разом з тим, у разі якщо до закінчення перевірки або протягом десяти робочих днів з дня отримання акта перевірки платник податків не надає посадовим особам контролюючого органу документи, що підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності, вважається, що такі документи були відсутні у такого платника податків на час складення такої звітності.

45. Так, Верховний Суд неодноразово висловлював правову позицію про те, що обов`язок контролюючого органу здійснювати перевірку на підставі первинних документів кореспондується з обов`язком платника податків зберігати такі первинні документи та надавати їх при перевірці. Не надання таких документів нормами пункту 44.6 статті 44 ПК України прирівнюється до їх відсутності. У той же час, норма пункту 44.6 містить виняток - виїмка документів або інше вилучення правоохоронними органами.

Тобто, у разі ненадання платником податків документів для проведення перевірки, у контролюючого органу є законні підстави провести перевірку з використанням наявної у нього податкової інформації щодо задекларованих позивачем сум податкових зобов`язань та визнати ці суми непідтвердженими документально.

Водночас, якщо платник податків після закінчення перевірки та до прийняття рішення контролюючим органом за результатами такої перевірки надає в порядку пункту 86.7 статті 86 цього Кодексу документи, що підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності, не надані під час перевірки, такі документи повинні бути враховані контролюючим органом під час розгляду ним питання про прийняття рішення.

46. Аналогічного висновку щодо тлумачення наведених законодавчих норм дійшов і Верховний Суд, зокрема, в постановах від 06 серпня 2019 року у справі № 160/8441/18 та від 29 травня 2020 року у справі № 826/27811/15.

47. При цьому, ненадання платниками податків контролюючим органам оригіналів документів чи їх копії є самостійним правопорушенням, не пов`язаним із наявністю фактів незабезпечення зберігання документів (зокрема, але не виключно, постанови Верховного Суду від 29 серпня 2018 року у справі № 815/2119/17, від 31 січня 2020 року у справі № 826/15328/18, від 18 березня 2020 року у справі № 804/708/16, від 09 жовтня 2019 року у справі № 808/9397/13-а, від 20 березня 2020 року у справі № 2а-9423/12/2670).

48. У постанові від 08 вересня 2019 року у справі № 802/1069/13-а Верховний Суд також зауважував, що обставина порушення платником податків обов`язку, встановленого пунктом 85.2 статті 85 ПК України, щодо надання після початку перевірки всіх документів, які належать або пов`язані з предметом перевірки, не означає, що такий платник не має права додатково їх надати до прийняття відповідного рішення й, при цьому, не звільняє контролюючий орган від обов`язку врахувати додатково надані платником документи у строк, встановлений абзацом другим пункту 44.7 статті 44 ПК України, при прийнятті рішення, що прямо передбачено нормами пункту 44.6 статті 44 ПК України.

49. Також у постановах від 08 серпня 2019 року у справі № 802/1069/13-а, від 01 квітня 2020 року у справі № 640/637/19 Верховний Суд висловив позицію про те, що законодавцем передбачено право платника податків надати контролюючому органу документи, які були відсутні під час перевірки. При цьому, якщо платник податків у запереченнях на акт перевірки посилається на обставини, що не були досліджені під час перевірки, до прийняття рішення за результатами такої перевірки це зумовлює обов`язок податкового органу щодо призначення та проведення позапланової перевірки.

50. Позиція Верховного Суду у питанні застосування норми пункту 44.6 статті 44 ПК України є усталеною і послідовною.

51. У постановах від 24 лютого 2020 року у справі № 440/4443/18, від 27 квітня 2022 року у справі № 420/13197/20 Верховний Суд виходив з того, що, суд не може обмежити право платника податків довести у судовому процесі обставини, на яких ґрунтуються його вимоги. Разом з тим, з огляду на передбачену ПК України мету й повноваження контролюючого органу під час проведення податкової перевірки, у разі, якщо рішення контролюючого органу мотивоване саме ненаданням платником податків на вимогу контролюючого органу первинних документів, адміністративний суд, виходячи з окреслених процесуальним законом меж судового доказування, повинен перевіряти і враховувати такі обставини й винятки з них при вирішенні спору.

52. Надаючи правову оцінку висновкам суду апеляційної інстанції у взаємозв`язку із доводами касаційної скарги в аспекті наведених норм права з урахуванням вказаних вище правових висновків Верховного Суду, колегія суддів вважає за необхідне зазначити таке.

53. Судами встановлено, що в акті перевірки від 09 червня 2023 року № 6563/09-19-07-03/32882217 встановлено порушення ТОВ «Дена Метал Україна»:

- підпункту 14.1.36 пункту 14.1 статті 14, пункту 44.1 статті 44, пункту 189.1 статті 189, пункту 198.5 статті 198, пунктів 200.1, 200.4 статті 200 ПК України та наказу Міністерства фінансів України № 21 від 28 січня 2016 року Про затвердження форм та порядку заповнення і подання податкової звітності з податку на додану вартість, в результаті чого ТОВ «Дена Метал Україна» завищено суму ПДВ, яка підлягає бюджетному відшкодуванню за березень 2023 року в сумі 535495 грн.

54. Відповідач зазначає, що ТОВ «Дена Метал Україна» не надано обґрунтованих пояснень, документів на підтвердження про використання в господарській діяльності списаних по бухгалтерському обліку сировини та матеріалів (Дт 23 Кт 20), зокрема: виробничі та матеріальні звіти щодо списання матеріалів на виробництво, норми витрат сировини та матеріалів на виробництво одиниці готової продукції, калькуляцій по кожному виду готової продукції, норм виходу готової продукції, інші документи, що підтверджують використання запасів у господарській діяльності підприємства, про що складено відповідні акти від 23 травня 2023 року № 940/09-19-07-03/32882217, від 01 червня 2023 року № 1004/09-19-07-03/32882217.

55. Таким чином, нараховано податкові зобов`язання з податку на додану вартість за березень 2023 року в загальній сумі 464 272,72 грн. (2 321 363,59 грн. х 20%) на суми запасів, списання яких не підтверджене первинними документами (документами, які б підтверджували їх використання в господарській діяльності підприємства), чим порушено підпункт 14.1.36 пункт 14.1 статті 14, пункт 189.1 статті 189, статті 198.5 статті 198 ПК України (розділ 3.1 акта перевірки сторінки 13-14).

56. Слід відзначити, що судом апеляційної інстанції встановлено, що жодних доказів про безпідставність формування показників податкового кредиту з податку на додану вартість акт перевірки не містить.

57. Разом з тим, суд касаційної інстанції вважає, що вказані доводи і надані акти суд апеляційної інстанції правильно не прийняли до уваги, оскільки доводи відповідача про не надання позивачем документів спростовується самим актом перевірки, в якому вказується про дослідження ряду документів, а саме, накладні на передачу матеріалів у виробництво, актів списання, відомості прийняття на склад готової продукції, оборотно-сальдові відомості по рахунку 26 «Готова продукція», аналіз відомостей рахунку 26 «Готова продукція», акти на списання ТМЦ тощо, так і додатком 2 до акта перевірки «Узагальнений перелік документів тощо, які було використано при проведенні перевірки ТОВ «ДЕНА МЕТАЛ Україна».

58. Судом апеляційної інстанції було досліджено надані позивачем первинні документи, які, свідчать про дійсність використання в господарській діяльності списаних по бухгалтерському обліку сировини та матеріалів.

59. Так, з аналізу первинних документів судом апеляційної інстанції встановлено, що підприємством списано матеріалів у виробництво на суму 2 321 363,59 грн (в бухгалтерському обліку ці операції відображені проведеннями Дт 23 Кт 201, 205, 207, 209 згідно Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов`язань і господарських операцій підприємств і організацій, затвердженого Наказом Міністерства фінансів України від 30.11.1999 року № 291) згідно накладних від 30 березня 2023 року № КА-0000003 на суму переданих матеріалів 2 313 506,59 грн. та від 31 березня 2023 року № КА-0000004 на суму 7 857,00 грн.

60. За даними оборотно-сальдової відомості за березень 2023 року, аналізу відомостей рахунку 26 Готова продукція за березень 2023 року, судом апеляційної інстанції визначено, що по рахунку 26 за період з 01 березня 2023 року по 31 березня 2023 року ТОВ «Дена Метал Україна» оприбутковано готової продукції на суму 5 107 563,55 грн.

61. Оприбуткування готової продукції з виробництва оформлено відомостями прийняття на склад готової продукції, які наявні у матеріалах справи.

62. Проте, суд першої інстанції вважав, що позивачем не підтверджено належними первинними документами, що саме така кількість переданих матеріалів, згідно накладних на передачу матеріалів у виробництво від 30 березня 2023 року № КА-0000003 на суму 2 313 506,59 грн та від 31 березня 2023 року № КА-0000004 на суму 7 857,00 грн, була достатньою та безпосередньо використана для виготовлення саме такої відображеної кількості готової продукції на суму 5 107 563,55 грн.

63. Верховний Суд вважає такий висновок суду першої інстанції помилковим, оскільки, як правильно зазначив суд апеляційної інстанції, будь-які документи (у тому числі накладні, рахунки тощо) мають силу первинних документів лише в разі фактичного здійснення господарської операції. Якщо ж фактичне здійснення господарської операції відсутнє, відповідні документи не можуть вважатися первинними документами для цілей ведення податкового обліку навіть за наявності всіх формальних реквізитів таких документів, що передбачені законодавством, а для підтвердження даних податкового обліку можуть братися до уваги лише ті первинні документи, які складені в разі фактичного здійснення господарської операції.

64. Для підтвердження факту здійснення господарської операції, та як наслідок, формування витрат для цілей визначення податкового кредиту з податку на додану вартість, необхідним є підтвердженням первинними документами руху активів у процесі здійснення господарської операції та понесенням, у зв`язку із цим, відповідних витрат.

65. Судом апеляційної інстанції встановлено, що до виробничої собівартості продукції (робіт, послуг) окрім прямих матеріальних витрат, позивачем було також віднесено інші витрати, а саме: прямі витрати на оплату праці; інші прямі витрати; змінні загальновиробничі та постійні розподілені загальновиробничі витрати (Д-т 23 - К-т 13, 39, 47, 63, 65, 66, 91), жодних претензій до формування та відображення яких, ні у контролюючого органу, ні у суду не було.

66. У матеріалах справи також містяться і акти на списання ТМЦ за березень 2023 року, зауважень чи претензій до яких, у контролюючого органу також не було.

67. Крім того, як вбачається з оскаржуваного судового рішення та матеріалів справи, у ході проведення перевірки та безпосередньо суду представлено відомості прийняття на склад готової продукції, оборотно - сальдова відомість по рахунку 26 «Готова продукція» за березень 2023 року, аналіз рахунку 26 «Готова продукція», з яких також вбачається, що згідно П(С)БО 16 «Витрати» за дебетом рахунку 26 «Готова продукція» відображається надходження готової продукції власного виробництва за фактичною виробничою собівартістю, а за кредитом - собівартість реалізованої готової продукції, що визначається за методами оцінки вибуття запасів (ФІФО), із зазначенням назви, кількості, вартості (фактичної виробничої собівартості).

68. При цьому, слід констатувати, що суд апеляційної інстанції обґрунтовано зазначив, що документи такі як калькуляції, лімітно-забірні картки, технологічні картки, картки розкрою тощо не є первинними бухгалтерськими документами у відповідності до вимог Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», у зв`язку з чим, віднесення цих документів податковим інспектором до первинних бухгалтерських документів є безпідставним.

69. Аналогічної правової позиції, як вказав суд апеляційної інстанції, дотримується й Верховний Суд, у постановах від 10 червня 2019 року у справі № 804/5840/16 та від 05 жовтня 2022 року у справі та № 160/11773/21.

70. Також, Суд повторно звертає увагу на те, що вимога пункту 44.6 статті 44 ПК України стосується тих документів, які є підставою для внесення показників до податкової звітності (первинних документів, регістрів бухгалтерськоґо обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством).

Інші документи знаходяться поза межами дії норми пункту 44.6 статті 44 ПК України, про що Верховний Суд зробив висновок, у постановах від 20 грудня 2021 року у справі № 200/6804/19-а, від 19 травня 2022 року у справі № 1.380.2019.002234, від 25 квітня 2023 року у справі № 520/723/20.

71. Верховний Суд також погоджується із доводами позивач, які підтримані судом апеляційної інстанції про те, що калькуляція не є обов`язковим документом бухгалтерського обліку і не може свідчити про недотримання та/або порушення податкового законодавства, оскільки згідно з чинним законодавством у суб`єкта господарювання відсутній обов`язок здійснювати будь-які додаткові розрахунки чи калькулювання для обчислення рентабельності виробництва чи визначення його економічної ефективності. Натомість податкові органи здійснюють контроль саме за додержанням податкового законодавства та належним виконанням суб`єктом господарювання своїх податкових зобов`язань, а не за рентабельністю виробництва чи економічною ефективністю діяльності такого суб`єкта.

72. З урахуванням наведеного Суд погоджується із судом апеляційної інстанції про те, що до перевірки контролюючому органу представлено всі документи, які належать до первинних бухгалтерських документів та відповідають вимогам статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» та пункту 2.7 глави 2 Положення про документальне забезпечення записів в бухгалтерському обліку, затвердженому наказом Міністерства фінансів України від 24 травня 1995 року за № 88, а також регістри бухгалтерського обліку, які є підставою для внесення показників до податкової звітності та ведення яких передбачено чинним законодавством.

73. Враховуючи викладене, колегія суддів Верховного Суду констатує, що касаційне провадження в цій частині висновків судів попередніх інстанцій було відкрито на підставі пункту 1 частини четвертої статті 328 КАС України, однак, встановлені судом апеляційної інстанції обставини не дають підстав вважати, що судове рішення у цій справі не відповідає висновкам Верховного Суду з питання застосування вимог пункту 44.6 статті 44, пункту 85.2 статті 85 ПК України.

74. Суд касаційної інстанції звертає увагу скаржника, що неврахування висновку Верховного Суду щодо застосування норми права у подібних правовідносинах як підстави для касаційного оскарження, має місце тоді, коли суд, посилаючись на норму права, застосував її інакше (не так, в іншій спосіб витлумачив тощо), ніж це зробив Верховний Суд в іншій справі, де мали місце подібні правовідносини.

75. Водночас посилання скаржника на неврахування висновків Верховного Суду як на підставу для касаційного оскарження не можуть бути взяті до уваги судом касаційної інстанції, якщо відмінність у судових рішеннях зумовлена не неправильним (різним) застосуванням норми, а неоднаковими фактичними обставинами справ, які мають юридичне значення. В даному випадку обставини справи, яка є предметом касаційного перегляду, і справ, наведених відповідачем як підстави касаційного оскарження, є відмінними за обсягом і змістом установлених судами фактичних обставин.

76. За таких обставин, посилання контролюючого органу на неврахування висновків Верховного Суду, не знайшли свого підтвердження, оскільки оскаржуване судове рішення не суперечать викладеним у них висновкам в частині застосування норм матеріального права, які підлягали застосуванню у спірних правовідносинах.

77. В обсязі встановлених в цій справі фактичних обставин колегія суддів вважає, що висновки суду апеляційної інстанції в частині, що переглядалась судом касаційної інстанції, є обґрунтованими, а доводи касаційної скарги не дають підстав для висновків про їх невідповідність нормам матеріального та процесуального права, а тому підстави для скасування чи зміни оскаржуваного судового рішення в цій частині відсутні.

78. Інші доводи податкового органу про неврахування судом апеляційної інстанції порушень податкового законодавства позивачем, які зазначені у акті перевірки, судом касаційної інстанції не перевіряються, оскільки останні не були підставою для відкриття касаційного провадження відповідно до ухвали Верховного Суду від 27 лютого 2024 року у цій справі.

79. Відповідно до частини третьої статті 343 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а рішення без змін, якщо відсутні підстави для скасування судового рішення.

На підставі викладеного, керуючись статтями 341, 343, 349, 350, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Суд

ПОСТАНОВИВ:

Касаційну скаргу Головного управління ДПС в Івано-Франківській області залишити без задоволення.

Постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 19 грудня 2023 року у справі № 300/4485/23 залишити без змін.

Постанова суду касаційної інстанції набирає законної сили з дати її ухвалення та оскарженню не підлягає.

Суддя-доповідач М. М. Яковенко

Судді І. В. Дашутін

О. О. Шишов