Справа № 520/23467/24
Суддя: П’янова Я.В.
Дата ухвалення: 2025-12-08 00:00:00+02
Юрисдикція: administrative

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

08 грудня 2025 р.Справа № 520/23467/24
Другий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:

Головуючого судді: П`янової Я.В.,

Суддів: Русанової В.Б. , Подобайло З.Г. ,

за участю секретаря судового засідання Тютюник О.Ю.

розглянувши у відкритому судовому засіданні у приміщенні Другого апеляційного адміністративного суду адміністративну справу за апеляційною скаргою Головного управління ДПС у Харківській області на рішення Харківського окружного адміністративного суду від 14.08.2025, головуючий суддя І інстанції: Шевченко О.В., м. Харків, повний текст складено 14.08.25 у справі № 520/23467/24

за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Чарівний Лан"

до Головного управління ДПС у Харківській області

про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,

ВСТАНОВИВ:

Товариство з обмеженою відповідальністю "ЧАРІВНИЙ ЛАН" (далі за текстом також - позивач, ТОВ "ЧАРІВНИЙ ЛАН") звернулося до адміністративного суду з позовом до Головного управління ДПС у Харківській області (далі за текстом також відповідач, ГУ ДПС у Харківській області), в якому просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення ГУ ДПС у Харківській області від 15.04.2024 за №2 про збільшення ТОВ "ЧАРІВНИЙ ЛАН" суми грошового зобов`язання з податку на прибуток іноземних юридичних осіб на 15 493 896,25 грн (податкове зобов`язання у розмірі 12 395 117 грн та штрафні санкції у розмірі 3 098 779,25 грн) та №2 про накладення на позивача 1 020,00 грн за ненадання під час перевірки копій первинних документів, які підтверджують дані, зазначені у додатках ПН до податкових декларацій з податку на прибуток підприємств за 2017-2019 роки.

Рішенням Харківського окружного адміністративного суду від 14 серпня 2025 року адміністративний позов задоволено.

Визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Харківській області №2, №2 від 15.04.2024.

Стягнуто на користь Товариства з обмеженою відповідальністю "Чарівний Лан" судові витрати в сумі 24224 грн за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Харківській області.

Не погодившись із рішенням суду першої інстанції, відповідач оскаржив його в апеляційному порядку, оскільки вважає, що рішення ухвалене з порушенням норм матеріального права, а викладені у ньому висновки не відповідають обставинам справи.

В обґрунтування вимог апеляційної скарги відповідач наводить висновки контролюючого органу, викладені в акті перевірки, доводить їх обґрунтованість. Звертає увагу, що доводи суду першої інстанції є нерелевантними фактичним обставинам справи, судом не враховано та не проаналізовано доводи контролюючого органу та, натомість, надано необґрунтовану перевагу доводам позивача, які в свою чергу спростовуються матеріалами справи.

За результатами апеляційного розгляду відповідач просить скасувати оскаржуване рішення суду першої інстанції та ухвалити нове судове рішення, яким у задоволенні позовних вимог відмовити.

Від позивача надійшов відзив на апеляційну скаргу, в якому він зазначає, що судом першої інстанції правильно встановлено обставини справи, рішення ухвалене з додержанням норм матеріального та процесуального права, на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин справи, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.

Апеляційна скарга розглядається у судовому засіданні відповідно до приписів статті 229 Кодексу адміністративного судочинства України (далі також КАС України).

Колегія суддів, заслухавши суддю-доповідача, переглянувши справу за наявними у ній доказами, перевіривши законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги, вважає, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню, з таких підстав.

Судом першої інстанції встановлено та підтверджено у суді апеляційної інстанції, що основним видом діяльності ТОВ "ЧАРІВНИЙ ЛАН" є вирощування зернових культур (крім рису), бобових культур і насіння олійних культур. Іншими видами діяльності є, зокрема, післяурожайна діяльність, оптова торгівля зерном, необробленим тютюном, насінням і кормами для тварин.

У спірний період (2017-2019 роки) позивач входив до складу транснаціональної інвестиційної групи NCH, яка включала, зокрема, компанію "ЕЙТІЕС АГРІБІЗНЕС ІНВЕСТМЕНТС ЛІМІТЕД" (ATS AGRIBUSINESS INVESTMENTS LIMITED), компанію "АМАРІСТА ЛІМІТЕД" (AMARISTA LIMITED), компанію "АГРОПРОСПЕРІС 2 ЛІМІТЕД" (AGROPROSPERIS 2 LIMITED), компанію "ЕНСІЕЙЧ АГРІБІЗНЕС ПАРТНЕРС ЕЛПІ" (Кайманові Острови) (NAP).

10 липня 2008 року позивач та компанія "ЕЙТІЕС АГРІБІЗНЕС ІНВЕСТМЕНТС ЛІМІТЕД" уклали кредитний договір № CL-1/08, згідно з пп. 1.1-1.3 якого позивач отримав від компанії "ЕЙТІЕС АГРІБІЗНЕС ІНВЕСТМЕНТС ЛІМІТЕД" у тимчасове користування грошові кошти (5 000 000,00 доларів США) для поповнення обігових коштів та для налагодження фінансово-господарської діяльності. Розмір ставки процентів за користування кредитом склав 11,0% (одинадцять) річних, виходячи з 365 календарних днів у році.

Відповідно до Додаткової угоди №5 від 28.04.2016 процентна ставка була зменшена з 11% річних до 8% річних.

27 жовтня 2016 року на території Республіки Кіпр було утворено компанію "АГРОПРОСПЕРІС 2 ЛІМІТЕД". Акціонером компанії стала компанія "АМАРІСТА ЛІМІТЕД". Основними видами діяльності компанії є здійснення капіталовкладень та фінансування пов`язаних компаній.

Акціонером компанії "АМАРІСТА ЛІМІТЕД" є компанія "ЕНСІЕЙЧ АГРІБІЗНЕС ПАРТНЕРС ЕЛПІ" (Кайманові Острови).

1 грудня 2016 року було укладено Договір про реструктуризацію між "ЕЙТІЕС АГРІБІЗНЕС ІНВЕСТМЕНТС ЛІМІТЕД", компанією "АМАРІСТА ЛІМІТЕД" та компанією "АГРОПРОСПЕРІС 2 ЛІМІТЕД".

Відповідно до вказаного договору: на першому етапі транзакції компанія "ЕЙТІЕС АГРІБІЗНЕС ІНВЕСТМЕНТС ЛІМІТЕД" зменшує свій акціонерний капітал шляхом викупу своїх акцій, які називаються "привілейовані акції, що підлягають викупу" (привілейовані акції, які можуть бути викуплені у акціонера), у свого акціонера компанії "АМАРІСТА ЛІМІТЕД". При цьому кредитний портфель, яким володіла компанія "ЕЙТІЕС АГРІБІЗНЕС ІНВЕСТМЕНТС ЛІМІТЕД" (маються на увазі кредити, видані компанією "ЕЙТІЕС АГРІБІЗНЕС ІНВЕСТМЕНТС ЛІМІТЕД" українським юридичним особам, які входили до складу транснаціональної інвестиційної групи NCH, включаючи ТОВ "ЧАРІВНИЙ ЛАН"), передавались компанії "АМАРІСТА ЛІМІТЕД" як компенсація за викуплені акції; на другому етапі транзакції компанія "АГРОПРОСПЕРІС 2 ЛІМІТЕД" збільшує свій акціонерний капітал шляхом випуску додаткових акцій, які називаються "привілейовані акції, що підлягають викупу" (привілейовані акції, які можуть бути викуплені у акціонера), та їх передачі своєму акціонеру компанії "АМАРІСТА ЛІМІТЕД". При цьому кредитний портфель, яким володіла компанія "ЕЙТІЕС АГРІБІЗНЕС ІНВЕСТМЕНТС ЛІМІТЕД" (маються на увазі кредити, видані компанією "ЕЙТІЕС АГРІБІЗНЕС ІНВЕСТМЕНТС ЛІМІТЕД" українським юридичним особам, які входили до складу транснаціональної інвестиційної групи NCH, включаючи ТОВ "ЧАРІВНИЙ ЛАН"), було передано компанією "АМАРІСТА ЛІМІТЕД" як внесок в акціонерний капітал компанії "АГРОПРОСПЕРІС 2 ЛІМІТЕД" в обмін на відповідні акції.

Відповідно до Додаткової угоди №6 від 01.12.2016 компанія "ЕЙТІЕС АГРІБІЗНЕС ІНВЕСТМЕНТС ЛІМІТЕД" була замінена на нового кредитора компанію "АГРОПРОСПЕРІС 2 ЛІМІТЕД", зареєстровану у Республіці Кіпр у кредитному договорі №CL-1/08 від 10.07.2008, і до неї перейшли всі права кредитора, включаючи право вимоги до ТОВ "ЧАРІВНИЙ ЛАН".

1 жовтня 2009 року позивач та компанія "ЕЙТІЕС АГРІБІЗНЕС ІНВЕСТМЕНТС ЛІМІТЕД" уклали договір позики №1/CL, відповідно до пп. 1.1-1.3 якого позивач отримав від компанії "ЕЙТІЕС АГРІБІЗНЕС ІНВЕСТМЕНТС ЛІМІТЕД" у тимчасове користування грошові кошти (3 350 000,00 доларів США) для поповнення обігових коштів та для налагодження фінансово-господарської діяльності. Розмір ставки процентів за користування кредитом склав 15,0% (п`ятнадцять) річних, виходячи з 365 календарних днів у році.

Відповідно до Додаткової угоди №4 від 28.04.2016 процентна ставка була зменшена з 15% річних до 8%.

Згідно з Додатковою угодою №6 від 22.12.2016 суму позики було змінено на 3 345 335,00 дол. США.

Також, у зв`язку з укладенням Договору про реструктуризацію від 01.12.2016, компанія "ЕЙТІЕС АГРІБІЗНЕС ІНВЕСТМЕНТС ЛІМІТЕД" була замінена на нового кредитора компанію "АГРОПРОСПЕРІС 2 ЛІМІТЕД", зареєстровану у Республіці Кіпр у договорі позики №1/CL від 01.10.2009 року, і до неї перейшли всі права кредитора, включаючи право вимоги до ТОВ "ЧАРІВНИЙ ЛАН".

8 вересня 2010 року позивач та компанія "ЕЙТІЕС АГРІБІЗНЕС ІНВЕСТМЕНТС ЛІМІТЕД" уклали договір позики №2/CL, відповідно до пп. 1.1-1.3 якого позивач отримав від компанії "ЕЙТІЕС АГРІБІЗНЕС ІНВЕСТМЕНТС ЛІМІТЕД" у тимчасове користування грошові кошти (1 733 000,00 дол. США) для поповнення обігових коштів та для налагодження фінансово-господарської діяльності. Розмір ставки процентів за користування кредитом склав 10,0% (десять) річних, виходячи з 365 календарних днів у році.

Відповідно до Додаткової угоди №6 від 22.12.2016 суму позики було змінено на 1 732 468,58 дол. США.

Також, у зв`язку з укладенням Договору про реструктуризацію від 01.12.2016, компанія "ЕЙТІЕС АГРІБІЗНЕС ІНВЕСТМЕНТС ЛІМІТЕД" була замінена на нового кредитора компанію "АГРОПРОСПЕРІС 2 ЛІМІТЕД", зареєстровану у Республіці Кіпр у договорі позики №2/CL від 08.10.2010 року, і до неї перейшли всі права кредитора, включаючи право вимоги до ТОВ "ЧАРІВНИЙ ЛАН".

20 липня 2011 року позивач та компанія "ЕЙТІЕС АГРІБІЗНЕС ІНВЕСТМЕНТС ЛІМІТЕД" уклали кредитний договір №CL-1/11, відповідно до пп. 1.1-1.3 якого позивач отримав від компанії "ЕЙТІЕС АГРІБІЗНЕС ІНВЕСТМЕНТС ЛІМІТЕД" у тимчасове користування грошові кошти (1 200 000,00 дол. США) для поповнення обігових коштів та для налагодження фінансово-господарської діяльності. Розмір ставки процентів за користування кредитом склав 11,0% (одинадцять) річних, виходячи з 365 календарних днів у році.

Згідно з Додатковою угодою №3 від 31.03.2014 процентна ставка була зменшена з 11% річних до 3% річних.

Відповідно до Додаткової угоди №4 від 28.04.2016 суму кредиту було змінено на 5 181 036,30 дол. США.

Також, у зв`язку з укладенням Договору про реструктуризацію від 01.12.2016, компанія "ЕЙТІЕС АГРІБІЗНЕС ІНВЕСТМЕНТС ЛІМІТЕД" була замінена на нового кредитора компанію "АГРОПРОСПЕРІС 2 ЛІМІТЕД", зареєстровану у Республіці Кіпр у кредитному договорі №CL-1/11, і до неї перейшли всі права кредитора, включаючи право вимоги до ТОВ "ЧАРІВНИЙ ЛАН".

Враховуючи викладене, у 2017-2019 роках ТОВ "ЧАРІВНИЙ ЛАН" здійснювало виплату доходу на користь нерезидента (компанії "АГРОПРОСПЕРІС 2 ЛІМІТЕД") у вигляді процентів за кредитним договором та договором позики: за 2017 рік 42 919 700 грн, за 2018 рік 28 061 733 грн, за 2019 рік 24 365 620 грн.

При виплаті такого доходу товариство застосовувало зменшену ставку оподаткування податком з доходів нерезидента із джерелом їх походження з України у розмірі 2% на підставі ст. 11 Конвенції між Урядом України і Урядом Республіки Кіпр про уникнення подвійного оподаткування та запобігання податковим ухиленням стосовно податків на доходи.

Отже, позивачем було нараховано та сплачено такі суми податку з доходів нерезидента із джерелом їх походження з України: за 2017 рік 858 394 грн; за 2018 рік 561 235 грн; за 2019 рік 487 312 грн.

У 2017-2019 роках компанія "АГРОПРОСПЕРІС 2 ЛІМІТЕД" була резидентом Республіки Кіпр у розумінні Конвенції, що підтверджується свідоцтвами від 20.02.2017, від 19.04.2018 та від 27.02.2019, виданими Міністерством фінансів Республіки Кіпр.

23 лютого 2024 року ГУ ДПС у Харківській області видало Наказ №382-п "Про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки ТОВ "ЧАРІВНИЙ ЛАН" ()" на підставі, зокрема, ст. 78 (підпункту 78.1.1) Податкового кодексу України.

На підставі зазначеного наказу з 26 лютого по 1 березня 2024 року ГУ ДПС у Харківській області провело документальну позапланову невиїзну перевірку позивача, за результатами якої 8 березня 2024 року склало акт № 8773/20-40-23-02-07/34793771 "Про результати документальної позапланової невиїзної перевірки ТОВАРИСТВО З ОБМЕЖЕНОЮ ВІДПОВІДАЛЬНІСТЮ "ЧАРІВНИЙ ЛАН", (податковий номер: 34793771) з питань оподаткування доходів, отриманих нерезидентом (AGROPROSPERIS 2 LIMITED), із джерелом їх походження з України за період діяльності 2017, 2018, 2019 роки".

ГУ ДПС у Харківській області дійшло висновку, що позивач не мав правових підстав для застосування зменшеної ставки податку на процентні доходи компанії "АГРОПРОСПЕРІС 2 ЛІМІТЕД" із джерелом їх походження з України у розмірі 2% у 2017-2019 роках на підставі Конвенції, оскільки компанія "АГРОПРОСПЕРІС 2 ЛІМІТЕД" не є кінцевим отримувачем грошових коштів, а здійснює лише їх транзит, тому що всі нараховані та отримані проценти від українських підприємств компанія "АГРОПРОСПЕРІС 2 ЛІМІТЕД" перераховує безпосередньо або через акціонера компанію "АМАРІСТА ЛІМІТЕД" компанії "ЕНСІЕЙЧ АГРІБІЗНЕС ПАРТНЕРС ЕЛПІ" (Кайманові Острови).

Такі доводи ГУ ДПС у Харківській області обґрунтовує тим, що компанії "АГРОПРОСПЕРІС 2 ЛІМІТЕД", "АМАРІСТА ЛІМІТЕД" не мали жодних власних активів для надання позик українським підприємствам. Зазначені компанії повністю залежать від фінансування головної материнської компанії компанії "ЕНСІЕЙЧ АГРІБІЗНЕС ПАРТНЕРС ЕЛПІ" (Кайманові Острови), яка несе всі ризики по вказаних операціях. Позики українським підприємствам були надані за рахунок фінансування від компанії "ЕНСІЕЙЧ АГРІБІЗНЕС ПАРТНЕРС ЕЛПІ" (Кайманові Острови).

Додатково в акті перевірки ГУ ДПС у Харківській області дійшло висновку, що в результаті укладення Договору про реструктуризацію у грудні 2016 року відбулась лише заміна формального кредитора з компанії "ЕЙТІЕС АГРІБІЗНЕС ІНВЕСТМЕНТС ЛІМІТЕД", акціонером якої була компанія "АМАРІСТА ЛІМІТЕД", на компанію "АГРОПРОСПЕРІС 2 ЛІМІТЕД", акціонером якої також була компанія "АМАРІСТА ЛІМІТЕД". При цьому у компанії "АМАРІСТА ЛІМІТЕД" були відсутні будь-які активи для формування акціонерного капіталу компанії "ЕЙТІЕС АГРІБІЗНЕС ІНВЕСТМЕНТС ЛІМІТЕД" у розмірі 882 432 946 дол. США, позика від компанії "ЕНСІЕЙЧ АГРІБІЗНЕС ПАРТНЕРС ЕЛПІ" (Кайманові Острови) компанії "АМАРІСТА ЛІМІТЕД" грошовими коштами надана не була, вартість придбання компанії "ЕЙТІЕС АГРІБІЗНЕС ІНВЕСТМЕНТС ЛІМІТЕД" у компанії "ЕНСІЕЙЧ АГРІБІЗНЕС ПАРТНЕРС ЕЛПІ" (Кайманові Острови) становить 1 дол. США. Акціонерний капітал компанії "ЕЙТІЕС АГРІБІЗНЕС ІНВЕСТМЕНТС ЛІМІТЕД" у розмірі 882 432 946 дол. США було сформовано в результаті заліку позики за договором між компанією "ЕНСІЕЙЧ АГРІБІЗНЕС ПАРТНЕРС ЕЛПІ" (Кайманові Острови) та компанією "АМАРІСТА ЛІМІТЕД" та кредиторської заборгованості компанії "ЕЙТІЕС АГРІБІЗНЕС ІНВЕСТМЕНТС ЛІМІТЕД" перед компанією "ЕНСІЕЙЧ АГРІБІЗНЕС ПАРТНЕРС ЕЛПІ" (Кайманові Острови) за авансами акціонера. Розмір позики дорівнював розміру кредиторської заборгованості компанії "ЕЙТІЕС АГРІБІЗНЕС ІНВЕСТМЕНТС ЛІМІТЕД" перед компанією "ЕНСІЕЙЧ АГРІБІЗНЕС ПАРТНЕРС ЕЛПІ" (Кайманові Острови) за відсотковими авансами, за рахунок яких було профінансовано позики українських підприємств. Розмір відсоткової ставки за позикою за період 2014 року (з моменту укладання договору позики з компанією "АМАРІСТА ЛІМІТЕД") до 2018 року становить 11,5 %. Розмір відсоткової ставки за позиками українських підприємств варіюється між 3%-11% річних (примітка 8 фінансової звітності компанії "АГРОПРОСПЕРІС 2 ЛІМІТЕД" за 2017 рік). З моменту укладення договорів позики компанією "ЕЙТІЕС АГРІБІЗНЕС ІНВЕСТМЕНТС ЛІМІТЕД" з українськими підприємствами після передачі кредитного портфелю українських підприємств та до 01.01.2018 року на користь компанії "ЕНСІЕЙЧ АГРІБІЗНЕС ПАРТНЕРС ЕЛПІ" (Кайманові Острови) нараховувались відсотки компаніями "ЕЙТІЕС АГРІБІЗНЕС ІНВЕСТМЕНТС ЛІМІТЕД" та "АМАРІСТА ЛІМІТЕД", а отже були договірні зобов`язання щодо перерахування процентів, отриманих від українських підприємств, на користь компанії "ЕНСІЕЙЧ АГРІБІЗНЕС ПАРТНЕРС ЕЛПІ" (Кайманові Острови). Розмір відсоткової ставки за позикою від компанії "ЕНСІЕЙЧ АГРІБІЗНЕС ПАРТНЕРС ЕЛПІ" (Кайманові Острови) був вищий, ніж розмір відсоткової ставки за позиками українських підприємств. Передача кредитного портфелю від компанії "ЕЙТІЕС АГРІБІЗНЕС ІНВЕСТМЕНТС ЛІМІТЕД" (проміжної ланки) через компанію "АМАРІСТА ЛІМІТЕД" (проміжної ланки) до компанії "АГРОПРОСПЕРІС 2 ЛІМІТЕД" не змінила транзитності процентних доходів від українських підприємств на користь компанії "ЕНСІЕЙЧ АГРІБІЗНЕС ПАРТНЕРС ЕЛПІ" (Кайманові Острови) та свідчить лише про заміну компанії "ЕЙТІЕС АГРІБІЗНЕС ІНВЕСТМЕНТС ЛІМІТЕД" компанією "АГРОПРОСПЕРІС 2 ЛІМІТЕД". У періоді 2017-2019 років компанія "АГРОПРОСПЕРІС 2 ЛІМІТЕД" повністю перераховує отримані процентні доходи на користь компанії "ЕНСІЕЙЧ АГРІБІЗНЕС ПАРТНЕРС ЕЛПІ" (Кайманові Острови) через компанію "АМАРІСТА ЛІМІТЕД".

ГУ ДПС у Харківській області також зазначило в акті перевірки, що компанії "АГРОПРОСПЕРІС 2 ЛІМІТЕД" "АМАРІСТА ЛІМІТЕД", "ЕЙТІЕС АГРІБІЗНЕС ІНВЕСТМЕНТС ЛІМІТЕД" не мали жодних власних активів для надання позик українським підприємствам. Зазначені компанії повністю залежать від фінансування головної материнської компанії компанії "ЕНСІЕЙЧ АГРІБІЗНЕС ПАРТНЕРС ЕЛПІ" (Кайманові Острови), яка несе всі ризики по вказаних операціях. Позики українським підприємствам були надані за рахунок фінансування від компанії "ЕНСІЕЙЧ АГРІБІЗНЕС ПАРТНЕРС ЕЛПІ" (Кайманові Острови). Власний капітал компанії "АГРОПРОСПЕРІС 2 ЛІМІТЕД" було створено за рахунок позики між компаніями "АМАРІСТА ЛІМІТЕД" та "ЕНСІЕЙЧ АГРІБІЗНЕС ПАРТНЕРС ЕЛПІ" (Кайманові Острови) та в результаті застосування режиму NID компанією "АГРОПРОСПЕРІС 2 ЛІМІТЕД" нараховані процентні доходи звільнені від оподаткування корпоративним податком на Кіпрі.

Крім того, в акті перевірки відповідач наголосив на тому, що функції директорів компанії "АГРОПРОСПЕРІС 2 ЛІМІТЕД" повністю контролюються офісом групи NCH в Нью-Йорку.

Водночас у акті перевірки ГУ ДПС у Харківській області не заперечило проти того, що компанія "АГРОПРОСПЕРІС 2 ЛІМІТЕД" була резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України про уникнення подвійного оподаткування, що передбачає часткове звільнення від оподаткування доходів нерезидентів із джерелом їх походження з України, а також щодо того, що у ТОВ "ЧАРІВНИЙ ЛАН" були довідки, які підтверджують, що нерезидент є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України.

15 квітня 2024 року ГУ ДПС у Харківській області винесло податкові повідомлення-рішення №2 про збільшення ТОВ "ЧАРІВНИЙ ЛАН" суми грошового зобов`язання з податку на прибуток іноземних юридичних осіб на 15 493 896,25 грн (податкове зобов`язання у розмірі 12 395 117 грн та штрафні санкції у розмірі 3 098 779,25 грн) та №2 про накладення на позивача 1 020,00 грн за ненадання під час перевірки копій первинних документів, які підтверджують дані, зазначені у додатках ПН до податкових декларацій з податку на прибуток підприємств за 2017-2019 роки

Не погодившись з податковим повідомленням-рішенням, позивач звернувся зі скаргою до Державної податкової служби України, яка була залишена без задоволення рішенням №22466/6/99-00-06-01-02-06 від 23.07.2024.

Скориставшись правом на оскарження податкового повідомлення-рішення у судовому порядку, позивач звернувся до суду з позовом у цій справі.

Задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції виходив із того, що при прийнятті оскаржуваних податкових повідомлень-рішень Головне управління ДПС у Харківській області діяло всупереч встановленому законом порядку, необґрунтовано, упереджено, без з`ясування необхідних обставин, що мали значення для прийняття рішення, без дотримання необхідного балансу між несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів позивача і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення, чим порушено законні інтереси платника податків.

Колегія суддів апеляційної інстанції погоджується з висновками суду першої інстанції, з огляду на таке.

Відповідно до статті 3 Податкового кодексу України (далі - ПК України, в редакції, чинній на час вирішення спірних правовідносин) податкове законодавство України складається з Конституції України; цього Кодексу; Митного кодексу України та інших законів з питань митної справи у частині регулювання правовідносин, що виникають у зв`язку з оподаткуванням митом операцій з переміщення товарів через митний кордон України (далі - законами з питань митної справи); чинних міжнародних договорів, згода на обов`язковість яких надана Верховною Радою України і якими регулюються питання оподаткування; нормативно-правових актів, прийнятих на підставі та на виконання цього Кодексу та законів з питань митної справи; рішень Верховної Ради Автономної Республіки Крим, органів місцевого самоврядування з питань місцевих податків та зборів, прийнятих за правилами, встановленими цим Кодексом.

Якщо міжнародним договором, згода на обов`язковість якого надана Верховною Радою України, встановлено інші правила, ніж ті, що передбачені цим Кодексом, застосовуються правила міжнародного договору.

Згідно з пунктами 103.1, 103.2, 103.3 статті 103 ПК України застосування правил міжнародного договору України здійснюється шляхом звільнення від оподаткування доходів із джерелом їх походження з України, зменшення ставки податку або шляхом повернення різниці між сплаченою сумою податку і сумою, яку нерезиденту необхідно сплатити відповідно до міжнародного договору України.

Особа (податковий агент) має право самостійно застосувати звільнення від оподаткування або зменшену ставку податку, передбачену відповідним міжнародним договором України на час виплати доходу нерезиденту, якщо такий нерезидент є бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу і є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України.

Застосування міжнародного договору України в частині звільнення від оподаткування або застосування пониженої ставки податку дозволяється тільки за умови надання нерезидентом особі (податковому агенту) документа, який підтверджує статус податкового резидента згідно з вимогами пункту 103.4 цієї статті.

Бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу для цілей застосування пониженої ставки податку згідно з правилами міжнародного договору України до дивідендів, процентів, роялті, винагород тощо нерезидента, отриманих із джерел в Україні, вважається особа, що має право на отримання таких доходів.

Водночас бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу не може бути юридична або фізична особа, навіть якщо така особа має право на отримання доходу, але є агентом, номінальним утримувачем (номінальним власником) або є тільки посередником щодо такого доходу.

Підпунктами 141.4.1, 141.4.2 пункту 141.4 статті 141 ПК України передбачено, що доходи, отримані нерезидентом із джерелом їх походження з України, оподатковуються в порядку і за ставками, визначеними цією статтею. Для цілей цього пункту такими доходами, зокрема, є проценти, дисконтні доходи, що сплачуються на користь нерезидента, у тому числі проценти за позиками та борговими зобов`язаннями, випущеними (виданими) резидентом.

Резидент або постійне представництво нерезидента, що здійснюють на користь нерезидента або уповноваженої ним особи (крім постійного представництва нерезидента на території України) будь-яку виплату з доходу з джерелом його походження з України, отриманого таким нерезидентом від провадження господарської діяльності (у тому числі на рахунки нерезидента, що ведуться в національній валюті), утримують податок з таких доходів, зазначених у підпункті 141.4.1 цього пункту, за ставкою в розмірі 15 відсотків (крім доходів, зазначених у підпунктах 141.4.3-141.4.6 та 141.4.11 цього пункту) їх суми та за їх рахунок, який сплачується до бюджету під час такої виплати, якщо інше не передбачено положеннями міжнародних договорів України з країнами резиденції осіб, на користь яких здійснюються виплати, що набрали чинності.

Між Урядом України і Урядом Республіки Кіпр укладено Конвенцію про уникнення подвійного оподаткування та запобігання податковим ухиленням стосовно податків та доходів від 08 листопада 2012 року, яка ратифікована - 04 липня 2013 року, дата набрання чинності для України - 07 серпня 2013 року.

Статтею 11 Конвенції передбачено, що проценти, що виникають у Договірній Державі і сплачуються резиденту іншої Договірної Держави, можуть оподатковуватись в цій іншій Державі, якщо такий резидент є особою - фактичним власником таких процентів. Однак такі проценти можуть також оподатковуватись у Договірній Державі, в якій вони виникають, і відповідно до законодавства цієї Держави, але якщо особа - фактичний власник процентів є резидентом іншої Договірної Держави, податок, що стягується таким чином, не повинен перевищувати 2 відсотків від загальної суми процентів.

Докладне визначення терміну «бенефіціарний власник» наведено в Коментарях до Модельної конвенції ОЕСР.

Відповідно до пункту 9 Коментарів до статті 11, вимогу щодо бенефіціарного власника додано до пункту другого статті 11 для того, щоб роз`яснити значення слів «і сплачуються резиденту», які використовуються в пункті 1. Зрозумілим є той факт, що країна джерела не зобов`язана поступатись у праві оподатковувати проценти на тій лише підставі, що проценти були сплачені саме резиденту Держави, з якою укладено міжнародний договір. Термін «фактичний власник доходу» використовується не у вузькому технічному сенсі, а розуміється в контексті та світлі завдань і цілей Конвенції, включаючи уникнення подвійного оподаткування, попередження випадків ухилення від сплати податків та уникнення оподаткування.

Пільга або звільнення від оподаткування по будь-якому із видів доходу, що надається Державою, з якої походить дохід, резиденту іншої Договірної держави з метою уникнення повністю або частково подвійного оподаткування, яке може виникнути у зв`язку із повторним оподаткуванням такого доходу Державою резиденства. Коли цей вид доходу отримує резидент Договірної Держави, що діє як агент чи номінальний отримувач, надання Державою, з якої походить дохід, такої пільги або звільнення виключно на підставі статусу безпосереднього отримувача доходу як резидента іншої Договірної Держави буде суперечити цілям та завданням Конвенції. Безпосередній отримувач в цій ситуації кваліфікуватиметься як резидент, однак цей статус не призводить до потенційного подвійного оподаткування, оскільки отримувач не розглядається як власник доходу для цілей оподаткування в Державі резиденства. Надання державою, з якої походить дохід, пільги або звільнення від оподаткування також буде суперечити цілям та завданням Конвенції, якщо резидент Договірної Держави, не використовуючи такі інструменти, як агентування або номінальної власності, буде діяти як проміжна ланка для іншої особи, котра фактично отримує вигоду від відповідного доходу. Проміжна ланка не може розглядатися як фактичний власник, якщо навіть за свого формального статусу власника, на практиці вона має досить вузькі повноваження щодо такого доходу, що надає можливість її розглядати як просту довірену особу, або управляючу особу, що діє від імені зацікавлених осіб (пункт 10 Коментарів до статті 11).

Отже, Угоди про уникнення подвійного оподаткування не можуть застосовуватися до ситуацій, коли відповідні відносини між резидентом на нерезидентом не пов`язані з фактичним веденням господарської діяльності, а дії учасників цих відносин спрямовані лише на створення зручного (пільгового) податкового режиму. Пільги за міжнародними угодами щодо уникнення подвійного оподаткування повинні відноситися лише до податкового резидента, який є дійсним одержувачем доходу.

Застосування податкових преференцій визнається неправомірним, коли сукупність угод (операцій) дозволяє зробити висновок про те, що основною їхньою метою були виведення доходу з-під оподаткування і формальне здійснення операцій з метою використання переваг за міжнародною угодою.

Результатом такої оцінки може стати перекваліфікація виплати з відповідною зміною режиму оподаткування, а також кваліфікація сукупності угод із застосуванням норм національного законодавства по виведеному з-під оподаткування доходу.

У випадках, які наводяться в Коментарях (агент, номінал, посередник тощо), безпосередній отримувач процентів не вважається бенефіціарним власником, оскільки право отримувача вільно розпоряджатись такими процентами обмежено в силу наявності договірних або інших юридичних обов`язків передати отриманий платіж іншій особі. Такий обов`язок зазвичай випливає з юридичних документів, однак також може з`ясовуватись на підставі фактів та обставин, які вказують, що по суті отримувач процентів не має право вільно розпоряджатись такими процентами.

За загальним правилом ознаками, які можуть вказувати на те, що особа-нерезидент не є кінцевим бенефіціарним власником доходу у вигляді процентів, є, зокрема:

1) відсутність фактичного самостійного здійснення господарської діяльності особою нерезидентом, яка зареєстрована в Державі, з якою Україною укладений договір про уникнення подвійного оподаткування, на відповідній території;

2) характер грошових потоків свідчить про наявність юридичних та фактичних обов`язків щодо подальшого перерахування отримуваних процентів особою-нерезидентом третій особі та відсутність у особи-нерезидента можливості самостійного прийняття рішення щодо долі отримуваного доходу та контролю щодо отримуваного доходу;

3) мінімальний часовий інтервал між: укладенням договору (видачею позики) між резидентом та особою-нерезидентом, з Державою якого укладено договір про уникнення подвійного оподаткування, а також договору (видачею позики) між останнім та третьою особою; отриманням доходу особою-нерезидентом, з Державою якого укладено договір про уникнення подвійного оподаткування, і виплатою грошових коштів третій особі;

4) відсутність диференційованих, що розрізняються умов договорів, правових документів, на підставі яких особа-нерезидент отримує дохід і в подальшому перераховує кошти;

5) вчинення дзеркальних, тобто ідентичних операцій між резидентом та особою-нерезидентом, що зареєстрована в Державі, з якою укладено договір про уникнення подвійного оподаткування, та між останнім і третьою особою;

6) фактичні ризики, пов`язані із наданням позики резиденту, несе третя особа, а не особа-нерезидент.

Отже, враховуючи зазначене правове регулювання, колегія суддів дійшла висновку, що право на застосування зменшеної ставки податку, передбаченої відповідним міжнародним договором України, виникає за умови одночасного виконання таких вимог:

- нерезидент є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України;

- нерезидентом надано довідку (або її нотаріально засвідчену копію), яка підтверджує, що нерезидент є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України;

- нерезидент є бенефіціарним власником доходу.

Для визначення особи як фактичного отримувача доходу, така особа повинна володіти не тільки правом на отримання доходу, але повинна бути і особою, яка визначає подальшу економічну долю доходу.

Тобто, коли отримувач процентів має право отримувати вигоду та визначати подальшу економічну долю доходу і не пов`язаний договірними або юридичними зобов`язаннями щодо перерахування такого доходу іншій особі, отримувач є бенефіціарним власником доходу.

Передбачені міжнародними договорами пільги зі сплати податку не можуть бути застосовані у випадку, коли нерезидент діє як проміжна ланка в інтересах іншої особи, яка фактично отримує вигоду від доходу. Зокрема, не можуть бути застосовані пільгові ставки податку у випадку, коли дохід (у рамках угоди або серії угод) з джерелом його походження з України виплачується таким чином, що нерезидент (проміжна ланка, яка має вузькі, обмежені повноваження у відношенні доходу), який претендує на отримання пільгової ставки податку з доходів у вигляді роялті, дивідендів, процентів, виплачує весь дохід (його більшу частину) іншому нерезиденту, який би не міг застосувати пільгову ставку у разі, коли б такий дохід виплачувався останньому.

В момент виплати доходу достатньою підставою для застосування зниженої ставки податку є наявність довідки (або її нотаріально засвідченої копії), яка підтверджує, що нерезидент є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України і така довідка видається компетентним (уповноваженим) органом відповідної країни, визначеним міжнародним договором України, за формою, затвердженою згідно із законодавством відповідної країни, і повинна бути належним чином легалізована, перекладена відповідно до законодавства України.

Чинним законодавством не встановлено форми документу, що підтверджує статус контрагента як бенефіціарного власника доходу, та який повинна мати особа на момент проведення виплати.

Верховний Суд у постанові від 18.03.2025 у справі №560/8133/24 з подібними правовідносинами дійшов висновку, що для визначення особи як фактичного отримувача доходу, така особа повинна володіти не тільки правом на отримання доходу, але повинна бути і особою, яка визначає подальшу економічну долю доходу. Тобто, коли отримувач процентів має право отримувати вигоду та визначати подальшу економічну долю доходу і не пов`язаний договірними або юридичними зобов`язаннями щодо перерахування такого доходу іншій особі, отримувач є бенефіціарним власником доходу.

Верховний Суд у постанові від 24.07.2025 у справі №120/10439/24 з подібними правовідносинами додатково зауважив, що за загальним правилом ознаками, які можуть вказувати на те, що особа-нерезидент не є кінцевим бенефіціарним власником доходу у вигляді процентів, є, зокрема:

1) відсутність фактичного самостійного здійснення господарської діяльності особою нерезидентом, яка зареєстрована в Державі, з якою Україною укладений договір про уникнення подвійного оподаткування, на відповідній території;

2) характер грошових потоків свідчить про наявність юридичних та фактичних обов`язків щодо подальшого перерахування отримуваних процентів особою-нерезидентом третій особі та відсутність у особи-нерезидента можливості самостійного прийняття рішення щодо долі отримуваного доходу та контролю щодо отримуваного доходу;

3) мінімальний часовий інтервал між: укладенням договору (видачею позики) між резидентом та особою-нерезидентом, з Державою якого укладено договір про уникнення подвійного оподаткування, а також договору (видачею позики) між останнім та третьою особою; отриманням доходу особою-нерезидентом, з Державою якого укладено договір про уникнення подвійного оподаткування, і виплатою грошових коштів третій особі;

4) відсутність диференційованих, що розрізняються умов договорів, правових документів, на підставі яких особа-нерезидент отримує дохід і в подальшому перераховує кошти;

5) вчинення дзеркальних, тобто ідентичних операцій між резидентом та особою-нерезидентом, що зареєстрована в Державі, з якою укладено договір про уникнення подвійного оподаткування, та між останнім і третьою особою;

6) фактичні ризики, пов`язані із наданням позики резиденту, несе третя особа, а не особа-нерезидент.

При цьому право на застосування зменшеної ставки податку, передбачену відповідним міжнародним договором України, виникає, за умови одночасного виконання таких вимог:

- нерезидент є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України;

- нерезидентом надано довідку (або її нотаріально засвідчену копію), яка підтверджує, що нерезидент є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України;

- нерезидент є бенефіціарним власником доходу.

Верховний Суд також наголосив, що при вирішенні справ між пов`язаними особами, де можуть бути наявні механізми податкової оптимізації, судам слід встановити чи є нерезидент бенефіціарним власником доходу (процентів) шляхом послідовного аналізу відповідних критеріїв (ознак), зокрема: нерезидент не повинен бути агентом (номінальним утримувачем); нерезидент має самостійно визначати економічну долю доходу; компанія нерезидент не повинна передавати отриманий дохід або переважну його частину на користь іншої особи. У таких спорах має досліджуватися "транзит" коштів компанії-нерезидента, часовий інтервал між укладенням договорів; вчинення дзеркальних, тобто ідентичних операцій між резидентом та особою-нерезидентом, що зареєстрована в Державі, з якою укладено договір про уникнення подвійного оподаткування, та між останнім і третьою особою; хто несе фактичні ризики, пов`язані із наданням позики резиденту.

Аналізуючи спірні правовідносини на наявність у нерезидента формального права отримувати дохід ("Тест бенефіціарного власника доходу"), суд зазначає, що для відповідності цьому критерію достатньо наявності договірного оформлення відносин між компанією-резидентом та компанією-нерезидентом, на користь якої виплачується дохід із джерелом походження з України. У договорі сторони визначають предмет, права та обов`язки сторін, порядок розрахунків тощо, де і закріплюються права на отримання нерезидентом відповідного доходу.

Крім того, нерезидент не повинен бути агентом (номінальним утримувачем), а його право не засновуватися на договорі посередницького типу.

В контексті цього критерію суд акцентує на тому, що для встановлення наявності статусу бенефіціарного власника, нерезидент не повинен бути особою, яка хоча і має формально-юридичне право на отримання доходу, однак, є агентом, номінальним утримувачем (номінальним власником) щодо такого доходу. Нерезидент не повинен бути особою, яка фактично виконує виключно посередницькі функції щодо такого доходу. При цьому, на цей критерій не потрібно дивитися вузько. Необхідно проаналізувати наступні фактори: (а) чи є нерезидент активною компанією із диверсифікованою, за кількісним та якісним критерієм, діяльністю?; (б) чи є посередницька діяльність властива для відповідної сфери/галузі проваджуваної діяльності?; (в) чи єдина/основна ціль провадження нерезидентом діяльності полягає у тому, щоб виконувати посередницьку функцію?

Якісною стороною цього критерію є відсутність кореспондуючого обов`язку передати права на дохід третій особі (самостійне визначення нерезидентом економічної долі доходу). Зміст цього критерію полягає у тому, що отримувач доходу повинен не просто мати юридичні права на отримання доходу, але і самостійно визначати економічну долю такого доходу.

Колегія суддів Верховного Суду додатково зауважила, що доктрина бенефіціарного (фактичного) отримувача (власника) доходу не має ніякого зв`язку з визначенням кінцевого бенефіціарного власника і є змістовно іншою правовою категорією. Доктрина бенефіціарного (фактичного) отримувача (власника) доходу пов`язана з правом розпорядження доходом, отриманим податковим нерезидентом від податкового резидента, в той час, як пов`язаність осіб та наявність бенефіціарного власника вказує на можливість контролю за прийняттям управлінських рішень. Податковий кодекс України не містить такої підстави для спростування статусу бенефіціарного власника доходу як наявність зв`язку між компаніями, наявність спільних бенефіціарів, пов`язаності компаній, структурування активів між компаніями тощо. Для встановлення наявності чи відсутності статусу бенефіціарного (фактичного) отримувача (власника) доходу пов`язаність осіб та корпоративна структура правового значення не має.

Кількісна сторона критерію полягає у тому, що компанія нерезидент не повинна передавати отриманий дохід або переважну його частину на користь іншої особи (незалежно від способу оформлення такої передачі). Вказаний критерій передбачає обов`язок контролюючого органу довести співставність, в тому числі арифметичну, операцій між виплатою доходу з української компанії на користь нерезидента і подальшого перерахування сум грошових коштів з компанії нерезидента встановити "транзитний" характер компанії-нерезидента за фактичними обставинами, а також дослідити обставини справи відносно господарської діяльності компанії-нерезидента з урахуванням особливості її провадження.

Досліджуючи обставини щодо наявності у компанії-нерезидента економічної присутності (substance) у країні її інкорпорації слід ураховувати, що відповідний критерій має чи не найбільш основоположне фактичне значення для цілей встановлення наявності у компанії-нерезидента статусу бенефіціарного власника доходу. Ознаками наявності substance можуть слугувати наступні критерії: (а) кваліфікований персонал для забезпечення провадження господарської діяльності (наявність працівників); (б) наявність реального (фізичного офісу) в країні інкорпорації; (г) активна господарська діяльність; (ґ) наявність банківських рахунків в країні інкорпорації компанії; (д) локальне управління фінансами нерезидента у країні його юрисдикції - отримання бухгалтерських та аудиторських послуг від місцевих фахівців; (е) наявність клієнтської бази в країні інкорпорації; (є) наявність достатнього власного капіталу та активів для здійснення діяльності.

На відміну від транзиту коштів, наявність чи відсутність економічної присутності не є достатньою (ключовою) підставою, у відриві від всіх інших критеріїв/обставин, для висновку, що нерезидент не є бенефіціарним власником доходу.

Вирішуючи питання чи компанія - нерезидент самостійно несе ризики у зв`язку із проваджуваною нею діяльністю, слід зважувати на те, що цей критерій дотримано, якщо особа нерезидент самостійно несе ризики, пов`язані із її господарською діяльністю. Підтвердженням самостійності несення ризиків можуть виступати: (а) окремі положення договорів, що стосуються відповідальності особи та передбачають можливість застосування до неї штрафних санкцій за порушення договірних зобов`язань; (б) дійсна реалізація по відношенню до нерезидента заходів із притягнення його до юридичної відповідальності (пред`явлення кредиторами вимог про сплату штрафних санкцій; ініціювання судових проваджень тощо); (в) наявність сумнівної заборгованості (bad debt) тощо.

Ще одним критерієм, який свідчить про наявність у компанії-нерезидента статусу бенефіціарного власника доходу це відсутність ознак дзеркальності у договорах та операціях. Такий критерій вважається дотриманим, якщо умови та формулювання договору між компанією-резидентом (компанія, що здійснює виплату з джерелом походження з України) та компанією-нерезидентом (компанія, що отримує дохід з джерелом походження з України) є тотожними за своїм змістом та формою договорам між компанією-нерезидентом та третьою особою.

Як один із другорядних критеріїв визначення статусу бенефіціарного власника слугує критерій тривалості знаходження коштів на рахунках у компанії-нерезидента. Якщо розрив у часі є мінімальним, то це свідчить про транзитний рух коштів та опосередковано може свідчити про відсутність фактичної можливості у компанії-нерезидента розпоряджатися таким доходом.

Подібні висновки містяться і у постановах Верховного Суду від 02.07.2025 у справі №120/14477/24 та від 24.07.2025 у справі №560/10788/24.

Також відповідно до абз. 1-4, 10-11 підпункту 69.28 п. 69 підрозд. 10 розд. ХХ Податкового кодексу України до платників податків/податкових агентів, які провадили діяльність на територіях активних бойових дій або на тимчасово окупованих російською федерацією територіях України і не можуть пред`явити первинні документи, на підставі яких здійснюється облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, як виняток із положень статті 44 цього Кодексу застосовуються спеціальні правила для підтвердження даних, визначених у податковій звітності. Підставами неможливості пред`явлення первинних документів є втрата (знищення чи зіпсуття) первинних документів або знаходження їх на територіях, на яких ведуться (велися) бойові дії, та на тимчасово окупованих російською федерацією територіях України, у разі якщо їх неможливо вивезти або їх вивезення пов`язане з ризиком для життя чи здоров`я платника податків, фізичних осіб чи неможливе у зв`язку з адміністративними перешкодами, встановленими органами влади. У разі втрати та/або неможливості вивезення первинних документів платник податків/податковий агент подає до контролюючого органу в довільній формі повідомлення про неможливість вивезення первинних документів, підписане керівником підприємства та головним бухгалтером, в якому зазначаються: обставини, що призвели до втрати та/або неможливості вивезення первинних документів, податкові (звітні) періоди, а також загальний перелік первинних документів (за можливості - із зазначенням реквізитів). Дані та показники податкової звітності платника податків/податкового агента за податкові (звітні) періоди, зазначені у повідомленні, не можуть бути піддані сумніву лише на підставі відсутності первинних документів. Подане повідомлення є також підставою для збереження витрат (включаючи витрати у зв`язку з придбанням цінних паперів/корпоративних прав) та/або від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток (включаючи від`ємний фінансовий результат за операціями з цінними паперами/корпоративними правами), та/або податкового кредиту з податку на додану вартість, та/або суми від`ємного значення податку на додану вартість минулих податкових (звітних) періодів без наявності договірних, розрахункових, платіжних та інших первинних документів, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського обліку та нарахування податку.

У разі відмови у застосуванні положень цього підпункту контролюючий орган не пізніше одного місяця з дати отримання відповідного повідомлення від платника податків/податкового агента видає вмотивоване рішення із зазначенням підстави та доказів такої відмови. Рішення контролюючого органу може бути оскаржено в адміністративному чи судовому порядку. До винесення остаточного рішення по справі контролюючий орган не може піддавати сумніву показники податкової звітності, а також ініціювати проведення будь-якої перевірки платника податків/податкового агента щодо податкових (звітних) періодів, зазначених у відповідному повідомленні.

Верховний Суд у постанові від 02.04.2025 у справі № 280/9319/23 зазначив, що "для реалізації положень підпункту 69.28 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України законодавцем встановлено такий алгоритм дій: подання платником до контролюючого органу в довільній формі повідомлення про неможливість вивезення первинних документів; зазначення в повідомленні обставин, що призвели до втрати та/або неможливості вивезення первинних документів, податкових (звітних) періодів, а також загального переліку первинних документів (за можливості із зазначенням реквізитів)".

Переходячи до оцінки доводів та доказів, наданих сторонами на підтвердження їх вимог та заперечень у частині, що стосується податкового повідомлення-рішення ГУ ДПС у Харківській області від 15.04.2024 за №2, колегія суддів ураховує, що між сторонами існує спір виключно щодо того, чи є компанія "АГРОПРОСПЕРІС 2 ЛІМІТЕД" бенефіціарним власником процентного доходу, отриманого від ТОВ "ЧАРІВНИЙ ЛАН", а тому перевіряє дотримання тільки цієї вимоги.

З матеріалів справи судом установлено, що 10 липня 2008 року, 1 жовтня 2009 року, 8 вересня 2010 року, 20 липня 2011 року між позивачем та компанією "ЕЙТІЕС АГРІБІЗНЕС ІНВЕСТМЕНТС ЛІМІТЕД" було укладено кредитний договір №CL-1/08, договори позики №1/CL, №2/CL та кредитний договір №CL-1/11, відповідно до яких позивач отримав від компанії "ЕЙТІЕС АГРІБІЗНЕС ІНВЕСТМЕНТС ЛІМІТЕД" у тимчасове користування грошові кошти для поповнення обігових коштів та для налагодження фінансово-господарської діяльності.

27 жовтня 2016 року на території Республіки Кіпр було утворено компанію "АГРОПРОСПЕРІС 2 ЛІМІТЕД". Основними видами діяльності компанії є здійснення капіталовкладень та фінансування пов`язаних компаній. Акціонером компанії стала компанія "АМАРІСТА ЛІМІТЕД", яка також була акціонером компанії "ЕЙТІЕС АГРІБІЗНЕС ІНВЕСТМЕНТС ЛІМІТЕД". Водночас акціонером компанії "АМАРІСТА ЛІМІТЕД" є компанія "ЕНСІЕЙЧ АГРІБІЗНЕС ПАРТНЕРС ЕЛПІ" (Кайманові Острови).

Компанія "ЕЙТІЕС АГРІБІЗНЕС ІНВЕСТМЕНТС ЛІМІТЕД" була кредитором за вказаним кредитним договором до 1 грудня 2016 року.

У грудні 2016 року у зв`язку з укладенням Договору про реструктуризацію від 01.12.2016 року компанія "ЕЙТІЕС АГРІБІЗНЕС ІНВЕСТМЕНТС ЛІМІТЕД" була замінена на нового кредитора компанію "АГРОПРОСПЕРІС 2 ЛІМІТЕД", зареєстровану у Республіці Кіпр, і до неї перейшли всі права кредитора, включаючи право вимоги до ТОВ "ЧАРІВНИЙ ЛАН" за вказаними кредитними договорами та договорами позики.

В акті перевірки відповідач стверджує, що враховуючи дату реєстрації компанії "АГРОПРОСПЕРІС 2 ЛІМІТЕД" 27.10.2016 року та дату передачі кредитного портфелю 01.12.2016 року, можна зробити висновки, що компанія "АГРОПРОСПЕРІС 2 ЛІМІТЕД" була створена саме з метою переведення на неї кредитного портфелю. Компанія "АГРОПРОСПЕРІС 2 ЛІМІТЕД" не використовувала власні кошти для фінансування українських підприємств. Джерелом походження коштів, за рахунок яких було надано позики, є кошти компанії "ЕНСІЕЙЧ АГРІБІЗНЕС ПАРТНЕРС ЕЛПІ" (Кайманові Острови). Метою випуску привілейованих акцій була передача кредитного портфелю українських підприємств від первинного кредитора компанії "ЕЙТІЕС АГРІБІЗНЕС ІНВЕСТМЕНТС ЛІМІТЕД" до нового кредитора компанії "АГРОПРОСПЕРІС 2 ЛІМІТЕД" через спільного акціонера компанію "АМАРІСТА ЛІМІТЕД" та подальше перерахування процентного доходу на компанію "ЕНСІЕЙЧ АГРІБІЗНЕС ПАРТНЕРС ЕЛПІ" (Кайманові Острови) акціонера компанії "АМАРІСТА ЛІМІТЕД".

З такими твердженнями відповідача суд не погоджується, оскільки в контексті застосування ст. 103 Податкового кодексу України корпоративна структура та пов`язаність компаній значення не мають, на чому наголошував Верховний Суд у постанові від 24.06.2025 у справі №120/10439/24 з подібними правовідносинами. Відтак і факт проведення реструктуризації кредитного портфелю правового значення також не має і не може підтверджувати, що компанія "АГРОПРОСПЕРІС 2 ЛІМІТЕД" не була бенефіціарним власником процентного доходу, отриманого від позивача у 2017-2019 роках.

Незважаючи на зазначене, не може не враховуватися і п. 7 листа компетентного органу Республіки Кіпр від 11.05.2023, у якому зазначається про те, що Група хотіла розділити кредитні портфелі між позиками українським компаніям та позиками компаніям інших країн, що підтверджує доводи позивача про те, що Договір про реструктуризацію від 01.12.2016 було укладено з метою передачі функції фінансування в межах групи компанії "АГРОПРОСПЕРІС 2 ЛІМІТЕД".

Суд додатково зауважує, що в матеріалах справи немає фінансової звітності компанії "ЕЙТІЕС АГРІБІЗНЕС ІНВЕСТМЕНТС ЛІМІТЕД" за період, коли видавались кредити (2008-2011 роки), і податковий орган звітність за відповідний період не аналізував під час проведення перевірки.

Також, як убачається з Договору про реструктуризацію від 01.12.2016, на першому етапі транзакції компанія "ЕЙТІЕС АГРІБІЗНЕС ІНВЕСТМЕНТС ЛІМІТЕД" зменшує свій акціонерний капітал шляхом викупу своїх акцій, які називаються "привілейовані акції, що підлягають викупу" (привілейовані акції, які можуть бути викуплені у акціонера), у свого акціонера компанії "АМАРІСТА ЛІМІТЕД". При цьому кредитний портфель, яким володіла компанія "ЕЙТІЕС АГРІБІЗНЕС ІНВЕСТМЕНТС ЛІМІТЕД" (маються на увазі кредити, видані компанією "ЕЙТІЕС АГРІБІЗНЕС ІНВЕСТМЕНТС ЛІМІТЕД" українським юридичним особам, які входили до складу транснаціональної інвестиційної групи NCH, включаючи ТОВ "ЧАРІВНИЙ ЛАН"), передавались компанії "АМАРІСТА ЛІМІТЕД" як компенсація за викуплені акції; на другому етапі транзакції компанія "АГРОПРОСПЕРІС 2 ЛІМІТЕД" збільшує свій акціонерний капітал шляхом випуску додаткових акцій, які називаються "привілейовані акції, що підлягають викупу" (привілейовані акції, які можуть бути викуплені у акціонера), та їх передачі своєму акціонеру компанії "АМАРІСТА ЛІМІТЕД". При цьому кредитний портфель, яким володіла компанія "ЕЙТІЕС АГРІБІЗНЕС ІНВЕСТМЕНТС ЛІМІТЕД" (маються на увазі кредити, видані компанією "ЕЙТІЕС АГРІБІЗНЕС ІНВЕСТМЕНТС ЛІМІТЕД" українським юридичним особам, які входили до складу транснаціональної інвестиційної групи NCH, включаючи ТОВ "ЧАРІВНИЙ ЛАН"), було передано компанією "АМАРІСТА ЛІМІТЕД" як внесок в акціонерний капітал компанії "АГРОПРОСПЕРІС 2 ЛІМІТЕД" в обмін на відповідні акції.

Викладене означає, що кредитний портфель, до якого входили і кредитні договори та договори позики між позивачем та компанією "ЕЙТІЕС АГРІБІЗНЕС ІНВЕСТМЕНТС ЛІМІТЕД", було передано саме в акціонерний капітал компанії "АГРОПРОСПЕРІС 2 ЛІМІТЕД", і за наслідками укладення відповідного договору компанія "АГРОПРОСПЕРІС 2 ЛІМІТЕД" набула право вимоги до українських компаній, включаючи ТОВ "ЧАРІВНИЙ ЛАН", а не статусу агента щодо процентного доходу, як про це помилково стверджує ГУ ДПС у Харківській області.

Також, як убачається зі звітів про фінансовий стан за 2017-2019 роки, які є частиною фінансової звітності компанії "АГРОПРОСПЕРІС 2 ЛІМІТЕД", дебіторська заборгованість за позиками обліковувалась у складі активів компанії "АГРОПРОСПЕРІС 2 ЛІМІТЕД".

Відтак твердження відповідача про відсутність у компанії "АГРОПРОСПЕРІС 2 ЛІМІТЕД" власних активів для надання позики за умови перебування кредитного портфелю в акціонерному капіталі є безпідставними.

Крім того, усупереч твердженням відповідача у матеріалах справи немає жодного доказу, який би підтверджував, що за наслідками укладення Договору про реструктуризацію від 01.12.2016 у компанії "АГРОПРОСПЕРІС 2 ЛІМІТЕД" виникли зобов`язання з викупу у свого акціонера привілейованих акцій, що підлягають викупу, чи зобов`язання з подальшого переказу отриманого від ТОВ "ЧАРІВНИЙ ЛАН" процентного доходу.

Разом з тим, як убачається з п. 32 листа компетентного органу Республіки Кіпр від 18.01.2021, щодо компанії "АГРОПРОСПЕРІС 2 ЛІМІТЕД" отримані проценти не були переведені, оскільки немає договірних або юридичних зобов`язань стосовно передачі отриманих процентів іншій стороні. Компанія має повне право використовувати та користуватися отриманими проценти. Директори Компанії уповноважені здійснювати операції за рахунком, з контролем функцій в офісі в Нью-Йорку.

Про відсутність зобов`язань щодо подальшого переказу процентного доходу також зазначається і у Додаткових угодах №№6-7 від 05.09.2017 до вказаних кредитних договорів та договорів позики.

Неврахованим також не може залишитись той факт, що статус компанії "ЕЙТІЕС АГРІБІЗНЕС ІНВЕСТМЕНТС ЛІМІТЕД" (первинного кредитора за кредитними договорами та договорами позики з позивачем) як бенефіціарного власника процентного доходу, отриманого з України протягом 2014-2016 років, підтверджено постановою Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду від 14.08.2018 у справі №817/1045/17.

Відповідач також стверджує, що всі кіпрські компанії, які належать фонду NAP (Кайманові Острови), включаючи компанію "АГРОПРОСПЕРІС 2 ЛІМІТЕД", мають спільних директорів, а контроль за фінансовими операціями, транзакціями по банківських рахунках компанії "АГРОПРОСПЕРІС 2 ЛІМІТЕД" та компанії "АМАРІСТА ЛІМІТЕД" здійснюється Нью-Йоркським офісом компанії NCH, дочірньою компанією якої є NAP (Кайманові Острови).

З такими доводами колегія суддів не погоджується.

Так, як убачається з долучених до позовної заяви управлінських звітів компанії "АГРОПРОСПЕРІС 2 ЛІМІТЕД", які є частиною фінансової звітності відповідної компанії, основними видами діяльності компанії "АГРОПРОСПЕРІС 2 ЛІМІТЕД" є здійснення капіталовкладень та фінансування пов`язаних компаній.

Водночас суд зауважує, що здійснення такого виду діяльності як фінансування пов`язаних компаній саме по собі не може вказувати не відсутність у відповідної компанії статусу бенефіціарного власника доходу, і відповідач не довів протилежного.

Аналіз статуту та установчого договору компанії "АГРОПРОСПЕРІС 2 ЛІМІТЕД", які, як підтверджується п. 2 листа компетентного органу Республіки Кіпр від 18.01.2021, були в наявності у ГУ ДПС у Харківській області під час проведення перевірки, але, як свідчить текст акту перевірки, ним не аналізувались, підтверджує, що управління діяльністю компанії здійснюється Радою директорів (п. 87 Статуту), яка має, зокрема, такі повноваження: повноваження укладати договори (п. 4 Статуту); повноваження на викуп, випуск привілейованих акцій, що підлягають викупу, розпорядження акціями (пп. 5.4, 5.6, 8 Статуту); повноваження на пред`явлення вимог до учасників стосовно сплати грошей, несплачених за їх акції (п. 20 Статуту); повноваження на конфіскацію акцій учасників у разі несплати ними заборгованості відповідно до вимоги про сплати (пп. 43-45 Статуту).

Реалізація директорами вищеописаних повноважень підтверджується і наявними в матеріалах справи додатковими угодами до кредитних договорів та договорів позики, укладеними після укладення Договору про реструктуризацію від 01.12.2016 року, рішеннями про зворотній викуп акцій.

Директори здійснювали управління компанією "АГРОПРОСПЕРІС 2 ЛІМІТЕД" на підставі Генерального договору про надання послуг, укладеного між компанією "АГРОПРОСПЕРІС 2 ЛІМІТЕД" та компанією "ЕЙТІЕС АГРІБІЗНЕС ІНВЕСТМЕНТС ЛІМІТЕД", що не заперечується сторонами, і про що було зазначено у позовній заяві.

Також директори компанії "АГРОПРОСПЕРІС 2 ЛІМІТЕД" обіймали посади в інших компаніях, але виключно в межах групи NCH. При цьому під час розгляду справи відповідач не пояснив, яке правове значення для цілей встановлення того, чи є компанія "АГРОПРОСПЕРІС 2 ЛІМІТЕД" бенефіціарним власником процентного доходу, отриманого від ТОВ "ЧАРІВНИЙ ЛАН", має те, що директори відповідної компанії є директорами також і в інших компаніях групи NCH.

Крім того, як убачається з листа компанії "ЕЙТІЕС АГРІБІЗНЕС ІНВЕСТМЕНТС ЛІМІТЕД" від 21.12.2023 року, протягом 2017-2019 років компанія "ЕЙТІЕС АГРІБІЗНЕС ІНВЕСТМЕНТС ЛІМІТЕД" виплатила 374 298 євро в якості винагороди директорів пов`язаних компаній-учасників групи.

До того ж, протягом 2017-2019 років компанія "АГРОПРОСПЕРІС 2 ЛІМІТЕД" не видавала генеральних довіреностей, і відповідач проти цього не заперечував.

Водночас суд наголошує, що доводи відповідача про контроль функцій директорів генеральним офісом групи NCH в Нью-Йорку спростовується і змістом листа компетентного органу Республіки Кіпр від 18.01.2021, у якому зазначено, що звичайні бухгалтерські функції Компанії виконуються на Кіпрі (п. 13), генеральних довіреностей, виданих від імені компанії, не існує (п. 14), операційні рішення, пов`язані з такими інвестиціями, приймаються Директорами Компанії в рамках повсякденного ведення бізнесу, а не під час офіційних нарад директорів з консультаціями і під професійним керівництвом Джорджа Рора, Моріса Табачініча і нью-йоркського офісу. Протоколи відсутні (п. 15), Компанія надає позики пов`язаним компаніям, таким чином, Компанія виконує функції, пов`язані з такою діяльністю (зокрема, фінансування, нагляд і бухгалтерський облік). Ця роль належить Директорам Компанії (п. 19), отримані проценти не були переведені, оскільки немає договірних або юридичних зобов`язань щодо передачі отриманих процентів іншій стороні. Компанія має повне право використовувати та користуватися отриманими проценти. Директори Компанії уповноважені здійснювати операції за рахунком, з контролем функцій в офісі в Нью-Йорку (п. 32).

Разом з цим в акті перевірки відповідач аналіз наведених положень листа не здійснив.

В акті перевірки відповідач також стверджує, що 27.10.2016 була створена компанія "АГРОПРОСПЕРІС 2 ЛІМІТЕД", якій 01.12.2016 передано частину кредитного портфелю українських підприємств від компанії "ЕЙТІЕС АГРІБІЗНЕС ІНВЕСТМЕНТС ЛІМІТЕД" через компанію "АМАРІСТА ЛІМІТЕД".

У компанії "АМАРІСТА ЛІМІТЕД" були відсутні будь-які активи для формування акціонерного капіталу компанії "ЕЙТІЕС АГРІБІЗНЕС ІНВЕСТМЕНТС ЛІМІТЕД" у розмірі 882 432 946 дол. США, позика від компанії "ЕНСІЕЙЧ АГРІБІЗНЕС ПАРТНЕРС ЕЛПІ" (Кайманові Острови) компанії "АМАРІСТА ЛІМІТЕД" грошовими коштами надана не була, вартість придбання компанії "ЕЙТІЕС АГРІБІЗНЕС ІНВЕСТМЕНТС ЛІМІТЕД" у компанії "ЕНСІЕЙЧ АГРІБІЗНЕС ПАРТНЕРС ЕЛПІ" (Кайманові Острови) становить 1 дол. США. Акціонерний капітал компанії "ЕЙТІЕС АГРІБІЗНЕС ІНВЕСТМЕНТС ЛІМІТЕД" у розмірі 882 432 946 дол. США було сформовано в результаті заліку позики за договором між компанією "ЕНСІЕЙЧ АГРІБІЗНЕС ПАРТНЕРС ЕЛПІ" (Кайманові Острови) та компанією "АМАРІСТА ЛІМІТЕД" та кредиторської заборгованості компанії "ЕЙТІЕС АГРІБІЗНЕС ІНВЕСТМЕНТС ЛІМІТЕД" перед компанією "ЕНСІЕЙЧ АГРІБІЗНЕС ПАРТНЕРС ЕЛПІ" (Кайманові Острови) за авансами акціонера. Розмір позики дорівнював розміру кредиторської заборгованості компанії "ЕЙТІЕС АГРІБІЗНЕС ІНВЕСТМЕНТС ЛІМІТЕД" перед компанією "ЕНСІЕЙЧ АГРІБІЗНЕС ПАРТНЕРС ЕЛПІ" (Кайманові Острови) за відсотковими авансами, за рахунок яких було профінансовано позики українських підприємств. Розмір відсоткової ставки за позикою за період 2014 року (з моменту укладання договору позики з компанією "АМАРІСТА ЛІМІТЕД") до 2018 року становить 11,5 %. Розмір відсоткової ставки за позиками українських підприємств варіюється між 3 %-11 % річних (примітка 8 фінансової звітності компанії "АГРОПРОСПЕРІС 2 ЛІМІТЕД" за 2017 рік). З моменту укладення договорів позики компанією "ЕЙТІЕС АГРІБІЗНЕС ІНВЕСТМЕНТС ЛІМІТЕД" з українськими підприємствами після передачі кредитного портфелю українських підприємств та до 01.01.2018 року на користь компанії "ЕНСІЕЙЧ АГРІБІЗНЕС ПАРТНЕРС ЕЛПІ" (Кайманові Острови) нараховувались відсотки компаніями "ЕЙТІЕС АГРІБІЗНЕС ІНВЕСТМЕНТС ЛІМІТЕД" та "АМАРІСТА ЛІМІТЕД", а отже були договірні зобов`язання щодо перерахування процентів, отриманих від українських підприємств, на користь компанії "ЕНСІЕЙЧ АГРІБІЗНЕС ПАРТНЕРС ЕЛПІ" (Кайманові Острови). Розмір відсоткової ставки за позикою від компанії "ЕНСІЕЙЧ АГРІБІЗНЕС ПАРТНЕРС ЕЛПІ" (Кайманові Острови) був вищий, ніж розмір відсоткової ставки за позиками українських підприємств. Передача кредитного портфелю від компанії "ЕЙТІЕС АГРІБІЗНЕС ІНВЕСТМЕНТС ЛІМІТЕД" (проміжної ланки) через компанію "АМАРІСТА ЛІМІТЕД" (проміжної ланки) до компанії "АГРОПРОСПЕРІС 2 ЛІМІТЕД" не змінила транзитності процентних доходів від українських підприємств на користь компанії "ЕНСІЕЙЧ АГРІБІЗНЕС ПАРТНЕРС ЕЛПІ" (Кайманові Острови) та свідчить лише про заміну компанії "ЕЙТІЕС АГРІБІЗНЕС ІНВЕСТМЕНТС ЛІМІТЕД" компанією "АГРОПРОСПЕРІС 2 ЛІМІТЕД". У періоді 2017-2019 років компанія "АГРОПРОСПЕРІС 2 ЛІМІТЕД" повністю перераховує отримані процентні доходи на користь компанії "ЕНСІЕЙЧ АГРІБІЗНЕС ПАРТНЕРС ЕЛПІ" (Кайманові Острови) через компанію "АМАРІСТА ЛІМІТЕД".

ГУ ДПС у Харківській області також зазначило, що компанії "АГРОПРОСПЕРІС 2 ЛІМІТЕД" "АМАРІСТА ЛІМІТЕД", "ЕЙТІЕС АГРІБІЗНЕС ІНВЕСТМЕНТС ЛІМІТЕД" не мали жодних власних активів для надання позик українським підприємствам. Зазначені компанії повністю залежать від фінансування головної материнської компанії компанії "ЕНСІЕЙЧ АГРІБІЗНЕС ПАРТНЕРС ЕЛПІ" (Кайманові Острови), яка несе всі ризики по вказаних операціях. Позики українським підприємствам були надані за рахунок фінансування від компанії "ЕНСІЕЙЧ АГРІБІЗНЕС ПАРТНЕРС ЕЛПІ" (Кайманові Острови). Власний капітал компанії "АГРОПРОСПЕРІС 2 ЛІМІТЕД" було створено за рахунок позики між компаніями "АМАРІСТА ЛІМІТЕД" та "ЕНСІЕЙЧ АГРІБІЗНЕС ПАРТНЕРС ЕЛПІ" (Кайманові Острови) та в результаті застосування режиму NID компанією "АГРОПРОСПЕРІС 2 ЛІМІТЕД" нараховані процентні доходи звільнені від оподаткування корпоративним податком на Кіпрі.

З такими твердженнями суд не погоджується, оскільки податковим органом не враховано, що компанія "АГРОПРОСПЕРІС 2 ЛІМІТЕД" надавала позики українським юридичним особам, включаючи ТОВ "ЧАРІВНИЙ ЛАН" за рахунок власних грошових коштів, в тому числі за рахунок повернених позик, що підтверджується звітами про рух грошових коштів компанії "АГРОПРОСПЕРІС 2 ЛІМІТЕД" за 2017-2019 роки та листом компанії "АГРОПРОСПЕРІС 2 ЛІМІТЕД" від 21.12.2023.

Так, суд зазначає, що:

(1) позики, видані компанією "АГРОПРОСПЕРІС 2 ЛІМІТЕД" пов`язаним особам на території України, складали 47 819 900 дол. США [47 819900 дол. США з 105209 469 дол. США позик, наданих всім пов`язаним особам, включаючи ті, що зареєстровані в Україні];

(2) суми позик, повернутих пов`язаними особами на території України компанії "АГРОПРОСПЕРІС 2 ЛІМІТЕД", складали 32 427 218 дол. США [32 427 218 дол. США з 75 942 871 дол. США позик, повернутих всіма пов`язаними особами, включаючи ті, що зареєстровані в Україні];

(3) cуми процентів за наданими позиками, виплачених пов`язаними особами компанії "АГРОПРОСПЕРІС 2 ЛІМІТЕД", становили 108 857 533 дол. США;

(4) позики, видані компанією "АГРОПРОСПЕРІС 2 ЛІМІТЕД" пов`язаним особам на території України, у 2018 році складали 23 811 400 дол. США [23 811 400 дол. США з 58052 990 дол. США позик, наданих всім пов`язаним особам, включаючи ті, що зареєстровані в Україні], а у 2019 році 2900 000 дол. США [2 900 000 дол. США з 33640 000 дол. США позик, наданих всім пов`язаним особам, включаючи ті, що зареєстровані в Україні];

(5) суми позик, повернутих пов`язаними особами на території України компанії "АГРОПРОСПЕРІС 2 ЛІМІТЕД", у 2018 році складали 20 577 996 дол. США [20 577 996 дол. США з 57 223 846 дол. США позик, повернутих всіма пов`язаними особами, включаючи ті, що зареєстровані в Україні], а у 2019 році 29 213432 дол. США [29 213432 дол. США з 59 953 432 дол. США позик, повернутих всіма пов`язаними особами, включаючи ті, що зареєстровані в Україні];

(6) cуми процентів за наданими позиками, виплачених пов`язаними особами компанії "АГРОПРОСПЕРІС 2 ЛІМІТЕД", у 2018 році становили 56 208 034 дол. США, у 2019 році становили 46 091 455 дол. США.

Крім того, неврахованим податковим органом залишилось і те, що як підтверджується фінансовою звітністю компанії "АГРОПРОСПЕРІС 2 ЛІМІТЕД" за 2017-2019 роки, фінансовий стан компанії "АГРОПРОСПЕРІС 2 ЛІМІТЕД" у відповідний період був задовільним, розмір власного капіталу достатнім для здійснення господарської діяльності та позитивним (активи перевищували зобов`язання), а суми нерозподіленого прибутку та залишків грошових коштів на рахунках на кінець року суттєвими:

(1) загальна сума активів у 2017 році становила 754 550 тис. дол. США;

(2) заборгованість за позиками, виданими компанією "АГРОПРОСПЕРІС 2 ЛІМІТЕД", у 2017 році становила 743 803 тис. дол. США;

(3) інвестиції у 2017 році становили 10 196 тис. дол. США;

(4) власний капітал у 2017 році становив 754 405 тис. дол. США;

(5) сума нерозподіленого прибутку у 2017 році становила 110 238 тис. дол. США;

(6) залишок грошових коштів у 2017 році становив 439 тис. дол. США;

(7) загальна сума активів за 2018 рік становила 746 714 тис. дол. США;

(8) загальна сума активів за 2019 рік становила 730 139 тис. дол. США;

(9) заборгованість за позиками, виданими компанією "АГРОПРОСПЕРІС 2 ЛІМІТЕД" у 2018 році становила 590 179 тис. дол. США;

(10) заборгованість за позиками, виданими компанією "АГРОПРОСПЕРІС 2 ЛІМІТЕД" у 2019 році становила 560 846 тис. дол. США;

(11) інвестиції у 2018 році становили 155 593 тис. дол. США;

(12) інвестиції у 2019 році становили 168 165 тис. дол. США;

(13) власний капітал у 2018 році становив 741 395 тис. дол. США;

(14) власний капітал у 2019 році становив 730 031 тис. дол. США;

(15) сума нерозподіленого прибутку у 2018 році становила 155 924 тис. дол. США;

(16) сума нерозподіленого прибутку у 2019 році становила 99 959 тис. дол. США;

(17) залишок грошових коштів у 2018 році становив 803 тис. дол. США;

(18) залишок грошових коштів у 2019 році становив 967 тис. дол. США.

До того ж, як убачається з фінансової звітності компанії "АГРОПРОСПЕРІС 2 ЛІМІТЕД" за 2017-2019 роки, в результаті використання своїх фінансових інструментів (включаючи надання кредитів позивачу) компанія "АГРОПРОСПЕРІС 2 ЛІМІТЕД" самостійно несе такі ризики: ризик зміни відсоткової ставки, кредитний ризик, ризик втрати ліквідності, ризик зміни цін на ринку, операційний ризик, ризик недотримання нормативно-правових вимог, судовий ризик, репутаційний ризик.

Більше того, суд наголошує, що податковий орган дані фінансової звітності компанії "АГРОПРОСПЕРІС 2 ЛІМІТЕД" в акті перевірки докладно не аналізував. Так, на стор. 27 акта перевірки податковий орган проаналізував виключно рух процентів та грошових коштів, які були витрачені на викуп привілейованих акцій, але проігнорував суми позик, повернутих пов`язаними особами, компанії "АГРОПРОСПЕРІС 2 ЛІМІТЕД" у 2017-2019 роках у розмірі 75 942 871 дол. США у 2017 році, 57 223 846 дол. США у 2018 році, 59 953 432 дол. США у 2019 році.

В той же час суми позик, повернутих пов`язаними особами, не могли залишитись не врахованими відповідачем, оскільки такі грошові кошти надходили на той же банківський рахунок, що і процентні доходи, що підтверджується банківськими виписками компанії "АГРОПРОСПЕРІС 2 ЛІМІТЕД", і використовувались нею в господарській діяльності.

Також відповідач не врахував, що компанія "АГРОПРОСПЕРІС 2 ЛІМІТЕД" використовувала отримані від українських дочірніх компаній процентні доходи для надання нових позик. Такі доходи також використовувалися і для здійснення інвестицій в акції дочірніх компаній [233 тис. дол. США у 2017 році, 1 917 тис. дол. США у 2018 році, 1 116 тис. дол. США у 2019 році].

Крім того, як підтверджується звітами про рух грошових коштів, банківськими виписками компанії "АГРОПРОСПЕРІС 2 ЛІМІТЕД", листом від 21.12.2023, компанія "АГРОПРОСПЕРІС 2 ЛІМІТЕД" не здійснювала послідовні операції з подальшого переказу отриманого від українських компаній процентного доходу:

(1) за січень-лютий 2017 року компанія "АГРОПРОСПЕРІС 2 ЛІМІТЕД" не отримувала відсотки та не здійснювала викуп привілейованих акцій;

(2) за березень 2017 року компанія "АГРОПРОСПЕРІС 2 ЛІМІТЕД" отримала 2,861,948 дол. США відсотків, але не здійснювала викуп привілейованих акцій;

(3) за квітень 2017 року компанія "АГРОПРОСПЕРІС 2 ЛІМІТЕД" отримала 5,779,672 дол. США відсотків, але не здійснювала викуп привілейованих акцій;

(4) за травень 2017 року компанія "АГРОПРОСПЕРІС 2 ЛІМІТЕД" отримала 4,106,265 дол. США відсотків, а здійснила викуп привілейованих акцій на 7,515,726 дол. США;

(5) за червень 2017 року компанія "АГРОПРОСПЕРІС 2 ЛІМІТЕД" отримала 1,069,111 дол. США відсотків, а здійснила викуп привілейованих акцій на 5,102,562 дол. США;

(6) у липні, серпні та вересні 2017 року компанія "АГРОПРОСПЕРІС 2 ЛІМІТЕД" отримала 2,463,648 дол. США, 1,251,363 дол. США, 12,343,350 дол. США відсотків, але не здійснювала викуп привілейованих акцій;

(7) у жовтні 2017 року компанія "АГРОПРОСПЕРІС 2 ЛІМІТЕД" отримала 46,857,966 дол. США, а здійснила викуп привілейованих акцій на 15,000,000 дол. США;

(8) у листопаді 2017 року компанія "АГРОПРОСПЕРІС 2 ЛІМІТЕД" отримала 15,518,614 дол. США, а здійснила викуп привілейованих акцій на 20,000,000дол. США;

(9) у грудні 2017 року компанія "АГРОПРОСПЕРІС 2 ЛІМІТЕД" отримала 16,605,595 дол. США, а здійснила викуп привілейованих акцій на 25,000,000 дол. США.

(10) у січні-серпні 2018 року, січні, квітні-серпні 2019 року компанія "АГРОПРОСПЕРІС 2 ЛІМІТЕД" не здійснювала викуп привілейованих акцій;

(11) за січень 2018 року компанія "АГРОПРОСПЕРІС 2 ЛІМІТЕД" не отримувала відсотки, а за січень 2019 року отримала 3,528,491 дол. США;

(12) за лютий 2018 року та лютий 2019 року компанія "АГРОПРОСПЕРІС 2 ЛІМІТЕД" отримала 82 та 3,679,930 дол. США відповідно і здійснила викуп привілейованих акцій на 2,000,000.00 дол. США;

(13) за березень 2018 року та березень 2019 року компанія "АГРОПРОСПЕРІС 2 ЛІМІТЕД" отримала 556,571 та 3,322,266 дол. США відповідно і здійснила викуп привілейованих акцій на 4,400,000 дол. США;

(14) за квітень 2018 року та квітень 2019 року компанія "АГРОПРОСПЕРІС 2 ЛІМІТЕД" отримала 9,153,864 та 3,353,340 дол. США відповідно;

(15) за травень 2018 року та травень 2019 року компанія "АГРОПРОСПЕРІС 2 ЛІМІТЕД" отримала 4,473,482 та 3,884,139 дол. США відповідно;

(16) за червень 2018 року та червень 2019 року компанія "АГРОПРОСПЕРІС 2 ЛІМІТЕД" отримала 2,596,113 та 3,727,003 дол. США відповідно;

(17) за липень 2018 року та липень 2019 року компанія "АГРОПРОСПЕРІС 2 ЛІМІТЕД" отримала 8,832,998 та 3,512,020 дол. США відповідно;

(18) за серпень 2018 року та серпень 2019 року компанія "АГРОПРОСПЕРІС 2 ЛІМІТЕД" отримала 3,882,117 та 3,621,356 дол. США відповідно;

(19) за вересень 2018 року та вересень 2019 року компанія"АГРОПРОСПЕРІС 2 ЛІМІТЕД" отримала 10,753,256 та 3,623,326 дол. США відповідно і здійснила викуп привілейованих акцій на 15,000,000 та 5,000,000 дол. США відповідно;

(20) за жовтень 2018 року та жовтень 2019 року компанія "АГРОПРОСПЕРІС 2 ЛІМІТЕД" отримала 4,699,434 та 3,505,491 дол. США відповідно і здійснила викуп привілейованих акцій на 15,000,000 та 10,000,000 дол. США відповідно;

(21) за листопад 2018 року та листопад 2019 року компанія "АГРОПРОСПЕРІС 2 ЛІМІТЕД" отримала 7,397,268 та 4,038,476 дол. США відповідно і здійснила викуп привілейованих акцій на 20,000,000.00 та 37,000,000.00 дол. США відповідно;

(22) за грудень 2018 року та грудень 2019 року компанія "АГРОПРОСПЕРІС 2 ЛІМІТЕД" отримала 3,862,849 та 6,295,618 дол. США відповідно і здійснила викуп привілейованих акцій на 19,000,000.00 та 18,000,000.00 дол. США відповідно.

Більше того, суми, одержані компанією "АГРОПРОСПЕРІС 2 ЛІМІТЕД" від українських підприємств, включаючи позивача, та витрачені на викуп привілейованих акцій, не є арифметично рівнозначними.

До того ж, за результатами дослідження банківських виписок компанії "АГРОПРОСПЕРІС 2 ЛІМІТЕД", не знайшли свого підтвердження і доводи податкового органу про те, що компанія "АГРОПРОСПЕРІС 2 ЛІМІТЕД" перераховувала грошові кошти компанії "ЕНСІЕЙЧ АГРІБІЗНЕС ПАРТНЕРС ЕЛПІ" (Кайманові Острови), оскільки такі операції за рахунком не здійснювались.

Суд додатково зауважує, що умови договорів між ТОВ "ЧАРІВНИЙ ЛАН" та компанією "АГРОПРОСПЕРІС 2 ЛІМІТЕД", на підставі яких остання отримувала від позивача процентний дохід, та рішення про викуп акцій, на підставі яких компанія "АГРОПРОСПЕРІС 2 ЛІМІТЕД" здійснювала викуп привілейованих акцій, є диференційованими. В той час як кредитні договори та договори позики за своєю суттю є фінансовими інструментами, спрямованими виключно на поповнення обігових коштів та налагодження фінансово-господарської діяльності позивача, що підтверджується текстом таких договорів, і нараховані компанією "АГРОПРОСПЕРІС 2 ЛІМІТЕД" проценти за такими кредитними договорами та договорами позики відображаються у складі її активів, рішення про викуп акцій, прийняття яких було добровільним, мало на меті та своїм результатом зміни в капіталі.

За таких обставин відповідні операції не є дзеркальними.

Щодо посилання відповідача на застосування компанією "АГРОПРОСПЕРІС 2і ЛІМІТЕД" режиму NID, то суд звертає увагу, що використання нерезидентом, передбачених законодавством Республіки Кіпр податкових режимів не може слугувати підставою для висновку про відсутність у такого нерезидента статусу бенефіціарного власника процентного доходу в розумінні ст. 103 Податкового кодексу України.

Зважаючи на викладене, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції, що податкове повідомлення - рішення від 15.04.2024 за №2 про збільшення позивачу суми грошового зобов`язання з податку на прибуток іноземних юридичних осіб на 15 493 896,25 грн (податкове зобов`язання у розмірі 12 395 117 грн та штрафні санкції у розмірі 3 098 779,25 грн), прийняте ГУ ДПС у Харківській області без урахування обставин, які мали значення для його прийняття, відтак є необґрунтованим, а тому підлягає визнанню протиправним та скасуванню.

Щодо податкового повідомлення-рішення ГУ ДПС у Харківській області від 15.04.2024 №2 про накладення на позивача 1 020,00 грн за ненадання під час перевірки копій первинних документів, які підтверджують дані, зазначені у додатках ПН до податкових декларацій з податку на прибуток підприємств за 2017-2019 року, колегія суддів зазначає таке.

Відповідно до абз. 1-4, 10-11 підпункту 69.28 п. 69 підрозд. 10 розд. ХХ Податкового кодексу України до платників податків/податкових агентів, які провадили діяльність на територіях активних бойових дій або на тимчасово окупованих російською федерацією територіях України і не можуть пред`явити первинні документи, на підставі яких здійснюється облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, як виняток із положень статті 44 цього Кодексу застосовуються спеціальні правила для підтвердження даних, визначених у податковій звітності. Підставами неможливості пред`явлення первинних документів є втрата (знищення чи зіпсуття) первинних документів або знаходження їх на територіях, на яких ведуться (велися) бойові дії, та на тимчасово окупованих російською федерацією територіях України, у разі якщо їх неможливо вивезти або їх вивезення пов`язане з ризиком для життя чи здоров`я платника податків, фізичних осіб чи неможливе у зв`язку з адміністративними перешкодами, встановленими органами влади. У разі втрати та/або неможливості вивезення первинних документів платник податків/податковий агент подає до контролюючого органу в довільній формі повідомлення про неможливість вивезення первинних документів, підписане керівником підприємства та головним бухгалтером, в якому зазначаються: обставини, що призвели до втрати та/або неможливості вивезення первинних документів, податкові (звітні) періоди, а також загальний перелік первинних документів (за можливості - із зазначенням реквізитів). Дані та показники податкової звітності платника податків/податкового агента за податкові (звітні) періоди, зазначені у повідомленні, не можуть бути піддані сумніву лише на підставі відсутності первинних документів. Подане повідомлення є також підставою для збереження витрат (включаючи витрати у зв`язку з придбанням цінних паперів/корпоративних прав) та/або від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток (включаючи від`ємний фінансовий результат за операціями з цінними паперами/корпоративними правами), та/або податкового кредиту з податку на додану вартість, та/або суми від`ємного значення податку на додану вартість минулих податкових (звітних) періодів без наявності договірних, розрахункових, платіжних та інших первинних документів, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського обліку та нарахування податку.

У разі відмови у застосуванні положень цього підпункту контролюючий орган не пізніше одного місяця з дати отримання відповідного повідомлення від платника податків/податкового агента видає вмотивоване рішення із зазначенням підстави та доказів такої відмови. Рішення контролюючого органу може бути оскаржено в адміністративному чи судовому порядку. До винесення остаточного рішення по справі контролюючий орган не може піддавати сумніву показники податкової звітності, а також ініціювати проведення будь-якої перевірки платника податків/податкового агента щодо податкових (звітних) періодів, зазначених у відповідному повідомленні.

Верховний Суд у постанові від 02.04.2025 року у справі №280/9319/23 дійшов висновку, що "для реалізації положень підпункту 69.28 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України законодавцем встановлено такий алгоритм дій: подання платником до контролюючого органу в довільній формі повідомлення про неможливість вивезення первинних документів; зазначення в повідомленні обставин, що призвели до втрати та/або неможливості вивезення первинних документів, податкових (звітних) періодів, а також загального переліку первинних документів (за можливості із зазначенням реквізитів)".

Посилаючись на незаконність податкового повідомлення-рішення ГУ ДПС у Харківській області від 15.04.2024 за №2, позивач стверджував, що в результаті здійснення бойових дій запитувані ГУ ДПС у Харківській області документи було знищено, що підтверджується актом від 28.12.2022 про встановлення факту знищення первинних документів та регістрів бухгалтерського обліку та витягом з Єдиного реєстру досудових розслідувань [дата реєстрації провадження 31 грудня 2022 року]. Позивач проінформував ГУ ДПС у Харківській області про неможливість вивезення таких документів та факт їх знищення у березні 2023 року відповідно до абз. 2-3 підпункту 69.28 п. 69 підрозд. 10 розд. ХХ Податкового кодексу України, що підтверджується (а) повідомленням від 16.03.2023 про неможливість вивезення первинних документів, у зв`язку з їх знаходженням на територіях, на яких ведуться (велися) бойові дії, та на територіях, тимчасово окупованих збройними формуваннями російської федерації, та (б) повідомленням від 21.03.2023 про знищення первинних документів, у зв`язку з їх знаходженням на територіях, на яких ведуться (велися) бойові дії, та на територіях, тимчасово окупованих збройними формуваннями російської федерації.

Також позивач посилався на таке:

- положення підпункту 69.28 п. 69 підрозд. 10 розд. ХХ Податкового кодексу України не встановлюють вимоги до форми повідомлення про знищення первинних документів, у тому числі і зазначення конкретного переліку документів, які були знищенні у зв`язку з їх знаходженням на тимчасово окупованих територіях, територіях, де ведуться активні бойові дії. Обов`язком платника податків є зазначення обставин, що призвели до втрати та/або неможливості вивезення первинних документів, податкові (звітні) періоди, загальний перелік первинних документів. Позивач таких вимог дотримався;

- ГУ ДПС у Харківській області не видавало рішення про відмову позивачу у застосуванні підпункту 69.28 п. 69 підрозд. 10 розд. ХХ Податкового кодексу України, як це передбачено абз. 10 підпункту 69.28 п. 69 підрозд. 10 розд. ХХ Податкового кодексу України. Оскільки рішення не було надане позивачу, це унеможливило для останнього скористатися гарантованим правом на оскарження такого рішення.

Заперечуючи проти вказаних доводів, ГУ ДПС у Харківській області стверджує, що в повідомленні про неможливість вивезення №16/03-W та в повідомленні про знищення №21/03-V відсутній перелік запитуваних документів, що підлягає перевірці, втрата запитуваних документів, не пов`язана з проведенням на територіях, на яких ведуться (велися) бойові дії, та на тимчасово окупованих російською федерацією територіях України, бойових дій, та не надає права позивачу застосовувати положення підпункту 69.28 п. 69 підрозд. 10 розд. ХХ Податкового кодексу України.

З такими доводами відповідача колегія суддів не погоджується.

Так, як убачається з Наказу Міністерства з питань реінтеграції тимчасово окупованих територій від 22.12.2022 за №309 "Про затвердження Переліку територій, на яких ведуться (велися) бойові дії або тимчасово окупованих російською федерацією", на території села Капитолівка (Оскільська сільська територіальна громада, Ізюмський район, Харківська область), у якому зареєстрований позивач, з 6 березня 2022 року по 11 вересня 2022 року проходили бойові дії.

У матеріалах справи містяться:

- акт про встановлення факту знищення первинних документів та регістрів бухгалтерського обліку, складений, зокрема, директором ТОВ "ЧАРІВНИЙ ЛАН" 28 грудня 2022 року;

- витяг з Єдиного реєстру досудових розслідувань від 31.12.2022, у якому зазначено про те, що у квітні 2022 року, під час військової агресії рф, мало місце порушення законів та звичаїв війни військовослужбовцями збройних сил та інших відомств рф, що полягало у пошкодженні майна за адресою: Харківська область, Ізюмський район, с. Капітолівка вул. Центральна, буд. 39, пошкоджене майно належить ТОВ "Чарівний Лан".

Крім того, як підтверджується текстами повідомлення від 16.03.2023 про неможливість вивезення первинних документів, у зв`язку з їх знаходженням на територіях, на яких ведуться (велися) бойові дії, та на територіях, тимчасово окупованих збройними формуваннями російської федерації, та повідомлення від 21.03.2023 року про знищення первинних документів, у зв`язку з їх знаходженням на територіях, на яких ведуться (велися) бойові дії, та на територіях, тимчасово окупованих збройними формуваннями російської федерації, у них наведено загальний перелік первинних та інших документів, регістрів бухгалтерського обліку, які позивач не мав змоги вивезти, та які були у подальшому знищені у зв`язку з бойовими діями.

Відповідні повідомлення були надіслані відповідачу та ним отримані, що ним не заперечується.

Разом з цим суд наголошує, що положення підпункту 69.28 п. 69 підрозд. 10 розд. ХХ Податкового кодексу України не передбачають зазначення у повідомленні конкретного переліку документів, як про це помилково вказує відповідач.

Наведене підтверджує доводи позивача про те, що в результаті здійснення бойових дій запитувані ГУ ДПС у Харківській області документи було знищено, про що позивач повідомив контролюючий орган у порядку, встановленому підпунктом 69.28 п. 69 підрозд. 10 розд. ХХ Податкового кодексу України.

Суд додатково зауважує, що після отримання повідомлень позивача на підставі підпункту 69.28 п. 69 підрозд. 10 розд. ХХ Податкового кодексу України рішення про відмову позивачу у застосуванні підпункту 69.28 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX ПК України відповідач не видавав.

Зважаючи на викладене, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції, що податкове повідомлення-рішення ГУ ДПС у Харківській області від 15.04.2024 за №2 є протиправним та підлягає скасуванню.

Доводи апеляційної скарги із зазначених вище підстав висновків суду першої інстанції не спростовують.

Відповідно до пункту першого частини першої статті 315 КАС України за наслідками розгляду апеляційної скарги на судове рішення суду першої інстанції суд апеляційної інстанції має право залишити апеляційну скаргу без задоволення, а судове рішення - без змін.

Згідно зі статтею 316 КАС України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення із додержанням норм матеріального і процесуального права.

Оскільки доводи апеляційної скарги не знайшли свого підтвердження та спростовуються висновками суду першої інстанції, які зроблені на підставі повного, всебічного та об`єктивного аналізу відповідних правових норм та фактичних обставин справи, колегія суддів дійшла висновку, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права, а тому оскаржуване рішення слід залишити без змін.

Зважаючи на результати апеляційного перегляду оскаржуваного судового рішення та положення статті 139 КАС України, у справі відсутні підстави для зміни розподілу судових витрат.

Керуючись статтями 139, 242, 243, 250, 308, 310, 315, 316, 321, 322, 325, 328 Кодексу адміністративного судочинства України, суд

ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Харківській області залишити без задоволення.

Рішення Харківського окружного адміністративного суду від 14.08.2025 у справі № 520/23467/24 залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її ухвалення та може бути оскаржена у касаційному порядку протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення шляхом подачі касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду.

Головуючий суддя Я.В. П`янова
Судді В.Б. Русанова З.Г. Подобайло
Повний текст постанови складено 12.12.2025