Справа № 280/12206/24
Суддя: Блажівська Н.Є.
Дата ухвалення: 2025-12-09 00:00:00+02
Юрисдикція: administrative

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

09 грудня 2025 року

м. Київ

справа № 280/12206/24

адміністративне провадження № К/990/41383/25

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:

судді-доповідача Блажівської Н.Є.,

суддів: Білоуса О.В., Желтобрюх І.Л.,

за участі

секретаря судового засідання: Бенчук О.О.,

представника Позивача: Макарчука Р.В.,

представника Відповідача: Гришун О.М.

розглянувши у судовому засіданні в режимі відеоконференції касаційну скаргу Компанії Лайвстрім ЛЛС (Livestream LLC)

на постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 10 вересня 2025 року (судді: Олефіренко Н.А., Божко Л.А., Дурасова Ю.В.)

у справі за позовом Компанії Лайвстрім ЛЛС (Livestream LLC)

до Головного управління ДПС у Запорізькій області

про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,

В С Т А Н О В И В:

1. ІСТОРІЯ СПРАВИ

1.1. Короткий зміст позовних вимог

Компанія Лайвстрім ЛЛС (Livestream LLC) (далі також - Позивач, Компанія) звернулась до суду з позовом до Головного управління Державної податкової служби у Запорізькій області (далі також - Відповідач, ГУДПС) про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 11 вересня 2024 року № 300 та № 300 (далі також - ППР).

Обґрунтовуючи позов, зазначила про невідповідність оскаржуваних індивідуальних актів вимогам частини другої статті 2 Кодексу адміністративного судочинства України (далі також - КАС України), зокрема, з тих підстав, що:

- перевірку було проведено без наявності законних підстав;

- діяльність представництва мала виключно допоміжний та підготовчий характер й воно не здійснювало господарської діяльності, яка могла б свідчити про наявність у нього статусу постійного представництва у розумінні Податкового кодексу України (далі також - ПК України).

- питання щодо статусу постійного представництва вже було вирішене раніше, адже податкові повідомлення-рішення від 19 лютого 2020 року № та № були визнані протиправними та скасовані рішенням ДПС України від 24 лютого 2020 року, що позбавляє контролюючий орган підстав повторно стверджувати про наявність постійного представництва.

- обов`язок подання звіту про контрольовані операції за 2018- 2019 роки є безпідставним, оскільки ґрунтується на помилковому висновку контролюючого органу щодо того, що представництво є постійним у розумінні ПК України та відповідних міжнародних конвенцій про уникнення подвійного оподаткування.

1.2. Короткий зміст рішень судів попередніх інстанцій

Запорізький окружний адміністративний суд 8 квітня 2025 року ухвалив рішення, яким задовольнив позов, визнав протиправними та скасував ППР. Суд виходив із того, що перевірка була проведена без законних підстав, оскільки її призначено відповідно до підпункту 78.1.21 пункту 78.1 статті 78 ПК України, тоді як попередня перевірка 2020 року була скасована ДПС України, а відтак не могла слугувати підставою для проведення перевірки. Суд зазначив що діяльність Представництва має виключно допоміжний характер та підпадає під пільговий режим відповідно до Конвенції про уникнення подвійного оподаткування. Інформація, отримана від компетентного органу США, не підтверджує порушень податкового законодавства США і не свідчить про ведення Представництвом постійної підприємницької діяльності в Україні. Відсутність статусу постійного представництва, на думку суду першої інстанції, виключала можливість застосування спеціального механізму визначення прибутку (коефіцієнт 0,7) та зумовлювала відсутність підстав для накладення штрафів за неподання звіту про контрольовані операції.

Третій апеляційний адміністративний суд 10 вересня 2025 року ухвалив постанову, якою задовольнив скаргу ГУ ДПС, скасував рішення суду першої інстанції та ухвалив нове рішення - про відмову в позові повністю.

Своє рішення суд апеляційної інстанції обґрунтував тим, що:

про наявність постійного представництва свідчать тривала діяльність за однією адресою та значний штат працівників: у 2017 році - 43 особи, у 2018 році - 45 осіб, у 2019 році - 27 осіб, переважно за посадою «професіонали в галузі програмування» (код 2132.2);

Представництво на постійній основі здійснює створення програмного забезпечення з передачею авторських прав, а така діяльність є самостійною і не належить до підготовчої чи допоміжної;

винагорода за право користування програмними продуктами має характер роялті і підлягає оподаткуванню податком на прибуток;

довідка про статус податкового резидента США, надана Позивачем (від 19 березня 2018 року), є чинною лише протягом календарного року її видачі, тому не підтверджує право на пільги за період 2017- 2020 років.

Ураховуючи наведене, апеляційний суд дійшов висновку, що діяльність Представництва не є допоміжною, а має господарський характер (створення програмного забезпечення). На переконання суду, це свідчить про наявність ознак постійного представництва, а відтак прибутки такого Представництва підлягають оподаткуванню в загальному порядку.

2. СТИСЛИЙ ВИКЛАД ОБСТАВИН СПРАВИ, ВСТАНОВЛЕНИХ СУДАМИ ПЕРШОЇ ТА АПЕЛЯЦІЙНОЇ ІНСТАНЦІЙ

Відповідно до підпункту 20.1.4 пункту 20.1 статті 20, пункту 75.1 статті 75, підпункту 78.1.21 пункту 78.1 статті 78, статті 79, підпункту 69.35 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України, а також на підставі наказу від 7 червня 2024 року №1146-п проведено документальну позапланову невиїзну перевірку Представництва «Лайвстрім ЛЛС».

Перевірка стосувалася дотримання податкового законодавства у взаємовідносинах з нерезидентом «LIVESTREAM LLC» (США), а також повноти нарахування і своєчасності сплати податку на прибуток відповідно до підпункту 133.2.2 пункту 133.2 статті 133 та дотримання вимог пункту 39.4 статті 39 ПК України за період діяльності з 01 січня 2017 року по 31 грудня 2020 року.

За результатами перевірки складено акт від 23 липня 2024 року №11165/08-01-23-00-11/26612674, яким контролюючий орган встановив такі порушення:

- пункту 103.2, пункту 103.4 статті 103 та підпункту 141.4.7 пункту 141.4 статті 141 ПК України, що, призвело до заниження податку на прибуток на загальну суму 8 024 428 грн, у тому числі: за 2017 рік - 2 277 300 грн; за 2018 рік - 3 162 942 грн; за 2019 рік - 2 584 186 грн;

- підпункту 39.4.2 пункту 39.4 статті 39 ПК України у зв`язку з не поданням звітів про контрольовані операції за 2018 та 2019 роки щодо операцій з нерезидентами «LIVESTREAM LLC» (США) та «IAC/InterActiveCorp» (США).

На підставі акта перевірки прийнято податкові повідомлення-рішення від 11 вересня 2024 року:

№300 на суму 10 035 535 грн, з яких 8 024 428 грн - податкове зобов`язання, 2 006 107 грн - штрафні санкції;

№300 на суму 1 206 900 грн за неподання звітів про контрольовані операції за 2018- 2019 роки.

Не погоджуючись з прийнятими рішеннями, Компанія подала скаргу №43623/6 від 11 листопада 2024 року до Державної податкової служби України.

Рішенням Державної податкової служби України від 26 листопада 2024 року №35464/6/99-00-06-01-02-06 скаргу залишено без розгляду у зв`язку з пропуском строку подання та повернуто скаржнику.

3. ДОВОДИ УЧАСНИКІВ СПРАВИ

3.1. Доводи Позивача (особи, яка подала касаційну скаргу)

Так, Позивач наполягає, що постанова суду апеляційної інстанції ухвалена з неправильним застосуванням норм матеріального права та істотним порушенням норм процесуального права, а також протиправно скасовує законне і обґрунтоване рішення суду першої інстанції, з огляду на таке.

Приймаючи рішення про повну відмову в позові, Третій апеляційний адміністративний суд, за позицією Позивача, не надав жодної оцінки аргументам суду першої інстанції щодо незаконності проведення перевірки та неможливості накладення штрафу за умисне правопорушення.

Посилаючись на недотримання судом апеляційної інстанції норм матеріального та процесуального права, Позивач вважає, що суд застосував норми ПК України без урахування висновків у подібних правовідносинах, викладених у постановах Верховного Суду, зокрема:

- у разі якщо підставами позову, щодо протиправності податкових повідомлень - рішень, є порушення контролюючим органом вимог законодавства щодо призначення та проведення перевірки, то суди повинні надавати правову оцінку таким підставам (доводам), в незалежності від того, що контролюючий орган був допущений до перевірки (постанова від 20 липня 2023 року справі №520/5288/21);

- незалежно від прийнятого платником податків рішення про допуск (недопуск) посадових осіб до перевірки, оскаржуючи в подальшому наслідки проведеної контролюючим органом перевірки у вигляді податкових повідомлень-рішень та інших рішень, платник податків не позбавлений можливості посилатись на порушення контролюючим органом вимог законодавства щодо проведення такої перевірки, якщо вважає, що вони зумовлюють протиправність таких податкових повідомлень-рішень. При цьому, таким підставам позову, за їх наявності, суди повинні надавати правову оцінку в першу чергу, а у разі, якщо вони не визнані судом такими, що тягнуть протиправність рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки, - переходити до перевірки підстав позову щодо наявності порушень податкового та/або іншого законодавства (постанова від 21 лютого 2020 року у справі №826/17123/18).

Суд першої інстанції, досліджуючи аргументи Позивача щодо незаконності перевірки, додатково послався на постанови Верховного Суду від 26 березня 2024 року у справі №420/9909/23, від 15 січня 2020 року у справі №820/609/18, від 29 жовтня 2020 року у справі №520/11034/18, від 24 грудня 2020 року у справі №320/6463/18, від 09 лютого 2021 року у справі №804/3329/15, від 21 січня 2021 року у справі №821/845/18, від 17 січня 2022 року у справі №826/2583/18, від 04 травня 2022 року у справі №1.380.2019.002258, від 18 травня 2022 року у справі №240/3290/21.

Водночас суд апеляційної інстанції, ухвалюючи постанову про відмову у задоволенні позову, зазначених висновків Верховного Суду не врахував та не надав оцінки питанню законності проведення перевірки Відповідачем, натомість одразу перейшов до дослідження результатів перевірки.

Позивач вважає, що Відповідач не мав підстав для проведення перевірки Представництва на підставі підпункту 78.1.21 пункту 78.1 статті 78 ПК України, з огляду на таке:

- результати попередньої перевірки були скасовані рішенням Державної податкової служби України №14524/6/99-00-08-05-01-06 від 24 квітня 2020 року, а тому перевірка, призначена за підпунктом 78.1.21 пункту 78.1 статті 78 ПК України, не може існувати окремо та самостійно від попередньої, юридичні наслідки якої скасовані;

- відповідь компетентного органу Сполучених Штатів Америки не містить жодних відомостей, які б свідчили про порушення Представництвом податкового чи іншого законодавства України або США, і не може бути належною фактичною підставою для призначення перевірки у цьому порядку.

Також, на думку Позивача, Суд апеляційної інстанції безпідставно кваліфікував діяльність Представництва як «постійного» без урахування висновків Верховного Суду з цього питання.

На вимогу Третього апеляційного адміністративного суду Позивач надав додаткові пояснення та документи щодо допоміжного характеру діяльності Представництва. Однак апеляційний суд не розглянув ці пояснення, не долучив їх до матеріалів справи і не дослідив, попри відповідне клопотання представника Позивача. Суд проголосив постанову, не отримавши матеріалів від канцелярії до моменту засідання.

Суд апеляційної інстанції, відмовляючи у позові, не надав оцінки доводам Позивача щодо неможливості встановлення вини та умислу у податкових періодах до 1 січня 2021 року.

Приймаючи оскаржувану постанову, Третій апеляційний адміністративний, на думку Позивача, суд порушив норми Кодексу адміністративного судочинства України щодо принципу змагальності сторін та порядку здійснення апеляційного розгляду.

З урахуванням цього у касаційній скарзі Позивач просить скасувати постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 10 вересня 2025 року та залишити в силі рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 8 квітня 2025 року

3.2. Доводи Відповідача (особи, яка подала відзив на касаційну скаргу)

У відзиві на касаційну скаргу Відповідач, посилаючись на законність та обґрунтованість рішення суду апеляційної інстанції, стверджує, що Позивач у касаційній скарзі посилається на постанови Верховного Суду, ухвалені за неподібних правовідносин. А тому, з урахуванням цього, на його думку існують підстави для закриття касаційного провадження.

Відповідач також доводить, що у нього були законні підстави для проведення спірної у справі перевірки.

Відповідач твердить, що суд апеляційної інстанції дійшов правильного висновку, що визначальними факторами, які вплинули на висновок податкового органу про наявність підстав вважати Представництво постійним, були такі обставини у їх сукупності: довготривала діяльність, яка здійснюється за однією й тією ж адресою, наявність відповідних основних засобів та значного персоналу.

Встановлено кількість працівників Представництва: у 2017 році - 43 особи, у 2018 році - 45 осіб, у 2019 році - 27 осіб. Відповідно до Класифікатора професій України ці працівники займають посади за кодом 2132.2 «професіонали в галузі програмування», зокрема: інженер-програміст, провідний інженер-програміст, інженер-програміст для мобільних платформ, фахівець з комп`ютерної графіки тощо.

Представництво на постійній основі здійснює створення програмного забезпечення з передачею авторських прав. Надання цих послуг, на переконання податкового органу та суду апеляційної інстанції, не може вважатися підготовчою чи допоміжною діяльністю.

Зазначені доводи, як зазначає Відповідач, підтверджуються доказами, наявними у матеріалах справи, які не були досліджені судом першої інстанції, коли він, на думку скаржника, прийняв помилкове рішення.

Крім того, вид діяльності Представництва є тотожним діяльності материнської компанії. Відповідно до матеріалів справи встановлено, що основним видом діяльності головної компанії «LIVESTREAM LLC» (США) є розробка програмного забезпечення з використанням інноваційних продуктів, спрямованих на захват, обробку та трансляцію відео в Інтернеті. «IAC/InterActiveCorp» також є американською інтернет-компанією.

Водночас, згідно з довідкою Головного управління статистики у Запорізькій області, діяльність Представництва офіційно визначена за КВЕД 73.20 - «Дослідження кон`юнктури ринку та виявлення громадської думки». Цей клас включає: вивчення потенціалу ринку, популярності товарів і послуг, купівельних звичок споживачів та проведення статистичного аналізу; дослідження суспільної думки щодо політичних, економічних і соціальних подій.

Будь-які документи, які б підтверджували здійснення Представництвом діяльності за КВЕД 73.20 протягом перевіряємого періоду з 1 січня 2017 року по 31 грудня 2020 року, ні під час перевірки, ні у суді надані не були.

Крім того, у судовому засіданні представник Позивача підтвердив, що Представництво не здійснювало діяльності із дослідження кон`юнктури ринку та виявлення громадської думки.

Відповідач також наводить ряд обставин, які, на його думку, підтверджують, що діяльність Представництва фактично полягала у розробці програмних продуктів.

Також Відповідач звертає увагу на те, що під час проведення перевірки Позивач не надав довідку, передбачену пунктами 103.4 та 103.5 статті 103 ПК України, а саме - довідку (або її нотаріально засвідчену копію), яка підтверджує, що нерезидент є резидентом держави, з якою Україна уклала міжнародний договір, а також інші документи, якщо це передбачено таким договором. Зазначені документи повинні бути оформлені відповідно до законодавства відповідної країни, належним чином легалізовані та перекладені згідно із законодавством України. Крім того, відповідну довідку не було надано і Компетентним органом Сполучених Штатів Америки у межах відповіді на запит Державної податкової служби України.

Щодо доводів Позивача про не дослідження додаткових пояснень Відповідач зазначає, що у судовому засіданні 27 серпня 2025 року суд апеляційної інстанції зобов`язав представника Позивача завчасно подати докази, які підтверджують допоміжний характер діяльності Представництва, до наступного засідання, призначеного на 10 вересня 2025 року. Однак такі пояснення та документи були подані лише 9 вересня 2025 року о 19:24, після завершення робочого часу, хоча представник Відповідача все ж ознайомилася з ними та подала заперечення. У засіданні 10 вересня 2025 року суд заслухав усні пояснення сторін і встановив, що подані матеріали не підтверджують допоміжної діяльності Представництва, а навпаки свідчать про виконання ним завдань з розробки та доопрацювання програмного забезпечення.

З урахуванням викладеного представник Відповідача просить:

закрити провадження у справі № 280/12206/24 за касаційною скаргою Компанії «Лайвстрім ЛЛС» на постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 10 вересня 2025 року;

касаційну скаргу Компанії «Лайвстрім ЛЛС» на постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 10 вересня 2025 року залишити без задоволення, а постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 10 вересня 2025 року у справі №280/12206/24 - без змін.

3.3. Позиція Позивача (викладена додаткових поясненнях)

Позивач вважає безпідставними доводи Відповідача про необхідність закриття касаційного провадження у справі, оскільки всі висновки Верховного Суду, на які Позивач посилається у касаційній скарзі, містять правові позиції, застосовні до наведених у цій справі правовідносин. Відповідач же, всупереч висновкам Великої Палати Верховного Суду, викладеним у постанові від 12 жовтня 2021 року у справі №233/2021/19, хибно стверджує, що для касаційного оскарження правовідносини мають бути тотожними за всіма критеріями. Така логіка фактично нівелює саму сутність касаційного перегляду, оскільки з неї випливало б, що касаційному оскарженню підлягають лише рішення між тими ж сторонами та з тих самих підстав, що не відповідає ані змісту норм КАС України, ані усталеній практиці Верховного Суду. З огляду на викладене, клопотання Відповідача про закриття касаційного провадження не підлягає задоволенню.

Відзив на касаційну скаргу, на думку Позивача, жодним чином не спростовує аргументів касаційної скарги щодо того, що Відповідач, всупереч положенням ПК України, провів за своєю суттю додаткову перевірку за підпунктом 78.1.21 пункту 78.1 статті 78 ПК України, незважаючи на скасування результатів основної перевірки ще у 2021 році, на що Третій апеляційний адміністративний суд не звернув уваги, хоча ці доводи були покладені в основу рішення суду першої інстанції. Так само у відзиві відсутні будь-які аргументи, які б спростовували доводи касаційної скарги щодо неврахування апеляційним судом аргументів Позивача про неправомірність встановлення вини та умислу у діях Представництва за умови ухвалення рішення про повну відмову в позові. Крім того, Позивач наголошує, що відзив Відповідача не пояснює, чому він вважає правомірним ігнорування Третім апеляційним адміністративним судом аргументів суду першої інстанції та Позивача щодо відсутності обрахунку Відповідачем прибутку Представництва Позивача з урахуванням вимог статті 39 ПК України, що прямо суперечить законодавству.

3.4. Позиція Відповідача (викладена додаткових поясненнях)

Відповідач доводить, що аналіз постанов, на які посилається Позивач у додаткових поясненнях, свідчить, що всі вони стосуються спорів щодо правомірності призначення документальних позапланових перевірок за підставою, передбаченою підпунктом 78.1.12 пункту 78.1 статті 78 ПК України, за участю резидентів України, та жодна з них не містить висновків щодо застосування підпункту 78.1.21 пункту 78.1 статті 78 ПК України чи особливостей правового статусу постійних представництв нерезидентів. Відтак наведені постанови Верховного Суду, на його думку, не охоплюють правовідносин, подібних до спору у справі №280/12206/24, та не спростовують правомірності висновків суду апеляційної інстанції.

Отже, як вважає Відповідач, Позивач у своїй касаційній скарзі та додаткових поясненнях не спростував твердження контролюючого органу викладені у клопотанні про закриття провадження по справі, й не всі перелічені Представником Позивача постанови стосуються причинно-наслідкового зв`язку між незаконністю призначення перевірки та незаконності наслідків такої.

Відповідач твердить, що підставами для проведення перевірки відповідно до підпункту 78.1.21 пункту 78.1 статті 78 ПК України є сукупність таких умов:

контролюючий орган після проведення документальної планової або документальної позапланової перевірки отримав інформацію та/або документи від іноземних державних органів, які стосуються питань, охоплених попередніми перевірками платника податків;

така інформація свідчить про порушення платником податкового, валютного або іншого законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи.

На думку Відповідача, зазначені умови були дотримані під час проведення документальної позапланової невиїзної перевірки Представництва у 2024 році. Водночас скасування податкових повідомлень-рішень за результатами адміністративного оскарження не змінює факту проведення попередньої перевірки, оскільки наказ був реалізований, а в акті перевірки зафіксовано виявлені на той час порушення законодавства. Акт податкової перевірки є службовим документом, який містить зафіксовану контролюючим органом доказову інформацію про виявлені порушення, і його зміст може бути оскаржено шляхом подання заперечень до контролюючого органу за основним місцем обліку платника податків.

Таким чином, наведене спростовує твердження суду першої інстанції, на яке посилається представник Позивача, про відсутність підстав, передбачених підпунктом 78.1.21 пункту 78.1 статті 78 ПК України ПК України, як «після проведення документальної планової або документальної позапланової перевірки», оскільки така перевірка фактично була проведена.

4. ПОЗИЦІЯ ВЕРХОВНОГО СУДУ

4.1. Оцінка доводів учасників справи і висновків судів першої та апеляційної інстанції

Верховний Суд, заслухавши представників сторін, обговоривши доводи касаційної скарги, відзиву на касаційну скаргу, перевіривши правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм процесуального та матеріального права в межах, встановлених статтею 341 КАС України, виходить з такого.

За змістом частини другої статті 2 КАС України у справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб`єктів владних повноважень адміністративні суди перевіряють, чи прийняті (вчинені) вони: 1) на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що визначені Конституцією та законами України; 2) з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано; 3) обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії); 4) безсторонньо (неупереджено); 5) добросовісно; 6) розсудливо; 7) з дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючи всім формам дискримінації; 8) пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія); 9) з урахуванням права особи на участь у процесі прийняття рішення; 10) своєчасно, тобто протягом розумного строку.

Ключовим для розв`язання спору у цій справі є питання перевірки відповідності рішень Відповідача зазначеним вище вимогам законодавства у контексті з`ясування, чи були допущені порушення під час проведення перевірки, а також чи відповідає діяльність Позивача на території України критеріям постійного представництва.

Реалізуючи повноваження, для виконання яких було відкрито касаційне провадження, суд звертає увагу на таке.

Відтак, перевіряючи висновки судів попередніх інстанцій у контексті порушення процедури проведення перевірки, Суд звертає увагу на наступне правове регулювання.

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулюються Податковим кодексом України, який, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час адміністрування податків, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.

Цим кодексом визначаються функції та правові основи діяльності контролюючих органів, визначених пунктом 41.1 статті 41 цього кодексу, та центрального органу виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику.

Статтею 62 ПК України передбачено, що податковий контроль здійснюється шляхом: ведення обліку платників податків; інформаційно-аналітичного забезпечення діяльності контролюючих органів; перевірок та звірок відповідно до вимог цього Кодексу, а також перевірок щодо дотримання законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, у порядку, встановленому законами України, що регулюють відповідну сферу правовідносин; моніторингу контрольованих операцій та опитування посадових, уповноважених осіб та/або працівників платника податків відповідно до статті 39 цього Кодексу.

Відповідно до підпункту 19-1.1.1 пункту 19-1.1 статті 19-1 ПК України контролюючі органи, зокрема, здійснюють адміністрування податків, зборів, платежів, у тому числі проводять відповідно до законодавства перевірки та звірки платників податків.

Контролюючі органи, визначені підпунктом 41.1.1 пункту 41.1 статті 41 ПК України, відповідно 20.1.4 пункту 20.1 статті 20 ПК України, мають право проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків (крім Національного банку України), у тому числі після проведення процедур митного контролю та/або митного оформлення.

Відповідно до пункту 75.1 статті 75 ПК України контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.

Згідно з підпунктом 75.1.2 пункту 75.1 статті 75 ПК України документальною перевіркою вважається перевірка, предметом якої є своєчасність, достовірність, повнота нарахування та сплати усіх передбачених цим Кодексом податків та зборів, а також дотримання валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами) та яка проводиться на підставі податкових декларацій (розрахунків), фінансової, статистичної та іншої звітності, регістрів податкового та бухгалтерського обліку, ведення яких передбачено законом, первинних документів, які використовуються в бухгалтерському та податковому обліку і пов`язані з нарахуванням і сплатою податків та зборів, виконанням вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, а також отриманих в установленому законодавством порядку контролюючим органом документів та податкової інформації, у тому числі за результатами перевірок інших платників податків.

Як передбачено підпунктом 78.1.21 пункту 78.1 статті 78 ПК України документальна позапланова перевірка здійснюється якщо контролюючим органом після проведення документальної планової перевірки або документальної позапланової перевірки отримано інформацію та/або документи від іноземних державних органів, які стосуються питань, що були охоплені під час попередніх перевірок платника податків та свідчать про порушення платником податків податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи. Така перевірка проводиться виключно щодо питань, що стали підставою для проведення такої перевірки.

Пункт 79.1 статті 79 ПК України передбачає, що документальна невиїзна перевірка здійснюється у разі прийняття керівником (його заступником або уповноваженою особою) контролюючого органу рішення про її проведення та за наявності підстав для проведення документальної перевірки, визначених статтями 77 та 78 цього Кодексу. Документальна невиїзна перевірка здійснюється на підставі зазначених у підпункті 75.1.2 пункту 75.1 статті 75 цього Кодексу документів та даних, наданих платником податків у визначених цим Кодексом випадках, або отриманих в інший спосіб, передбачений законом.

Відповідно до пункту 79.2 статті 79 ПК України документальна позапланова невиїзна перевірка проводиться посадовими особами контролюючого органу виключно на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, та за умови вручення платнику податків (його представнику) у порядку, визначеному статтею 42 цього Кодексу, копії наказу про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки та письмового повідомлення про дату початку та місце проведення такої перевірки.

Відповідно до висновку Верховного Суду, викладеного у постанові Судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суд у постанові від 22 вересня 2020 року у справі №520/8836/18, перевірка є способом реалізації владних управлінських функцій контролюючим органом як суб`єктом владних повноважень, який зобов`язаний діяти тільки на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що визначені Конституцією України та законами України. Невиконання вимог закону щодо підстави для проведення документальної позапланової перевірки призводить до визнання перевірки незаконною та не породжує правових наслідків такої перевірки, акт перевірки, виходячи із положень щодо допустимості доказів, закріплених частиною другою статті 74 Кодексу адміністративного судочинства України, не може визнаватися допустимим доказом у справі, оскільки одержаний з порушенням порядку, встановленого законом» та «встановлені судами обставини щодо протиправності призначення та проведення відповідачем перевірки, за наслідками якої і було прийнято оскаржуване податкове повідомлення - рішення, є достатніми для висновку про протиправність податкового повідомлення - рішення, а тому відсутня необхідність перевірки порушення позивачем пункту 181.1 статті 181 ПК України як підстави для донарахування суми грошового зобов`язання.

У постанові від 21 лютого 2020 року у справі №826/17123/18, на неврахування висновків якої покликається Позивач у касаційній скарзі, Верховний Суд зазначив, що, оскаржуючи наслідки проведеної контролюючим органом перевірки у вигляді податкових повідомлень-рішень та інших рішень, платник податків не позбавлений можливості посилатись на порушення контролюючим органом вимог законодавства щодо проведення перевірки, якщо вважає, що вони зумовлюють протиправність таких податкових повідомлень-рішень. При цьому, таким підставам, за їх наявності, суди повинні надавати правову оцінку в першу чергу, а у разі, якщо вони не визнані судом такими, що тягнуть протиправність рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки, - переходити до перевірки інших підстав щодо наявності порушень податкового та/або іншого законодавства.

Велика Палата Верховного Суду у постанові від 8 вересня 2021 року у справі № 816/228/17 виснувала, що неправомірність дій контролюючого органу при призначенні і проведенні перевірки не може бути предметом окремого позову, але може бути підставами позову про визнання протиправними рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки. При цьому підставами для скасування таких рішень є не будь-які порушення, допущені під час призначення і проведення такої перевірки, а лише ті, що вплинули або об`єктивно могли вплинути на правильність висновків контролюючого органу за результатами такої перевірки та відповідно на обґрунтованість і законність прийнятого за результатами перевірки рішення.

Як слушно звернув увагу Позивач, у постанові Великої Палати Верховного Суду від 12 жовтня 2021 року у справі № 233/2021/19 зазначено, що на предмет подібності слід оцінювати саме ті правовідносини, які є спірними у порівнюваних ситуаціях. Встановивши учасникам спільних правовідносин, об`єкт спору (які можуть не відповідати відповідності сторінок справи та предмету позову) і змісту цих відносин (права й обов`язкових сторінок спору), суд має програму, чи є певні спільні риси між спільні правовідносини наперед за їхнім змістом. А якщо правове регулювання цих відносин залежить від відповідності їх учасників або об`єкта, з приводу якого вони вступають у правовідносини, то в такому випадку подібність слід також визначати за суб`єктними та об`єктними критеріями відповідно. Для встановлення подібності спірних правовідносин у порівнюваних ситуаціях суб`єктний склад цих відносин, предмети, підстави позовів і відповідне правове регулювання не обов`язково повинні бути тотожними, однаковими.

Означені правові висновки Верховного Суду, усталені з 2020 року, мають системний та загальнообов`язковий характер і підлягають застосуванню незалежно від конкретної підстави призначення контрольного заходу. У зв`язку з цим визначальним етапом у перевірці правомірності податкових повідомлень-рішень є з`ясування законності самої перевірки, зокрема наявності передбачених законом підстав для її проведення. Допоки правомірність контрольного заходу не буде встановлена, оцінка рішень, прийнятих за його результатами, є юридично неможливою, оскільки порушення порядку призначення перевірки позбавляє контролюючий орган можливості використовувати її результати як допустимий доказовий матеріал і нівелює весь масив зібраної інформації.

З урахуванням наведеного, доводи Відповідача щодо неподібності правовідносин у цій справі та у справі №826/17123/18, на яку обґрунтовано посилається Позивач, не знайшли свого підтвердження, а відтак відсутні підстави для задоволення клопотання про закриття касаційного провадження.

Виходячи з наведених вище правових позицій, суд апеляційної інстанції був зобов`язаний насамперед перевірити правомірність призначення та проведення перевірки. Це має визначальне значення, оскільки саме неправомірність перевірки слугувала підставою для задоволення позову судом першої інстанції.

Однак суд апеляційної інстанції не спростував цих висновків суду першої інстанції щодо незаконності призначення перевірки та перейшов до оцінки викладених в акті перевірки висновків про відповідність діяльності Позивача на території України критеріям постійного представництва.

Згідно з абзацом б) пункту 3 частини першої статті 322 КАС України постанова суду апеляційної інстанції складається з мотивувальної частини із зазначенням доводів, за якими суд апеляційної інстанції погодився або не погодився з висновками суду першої інстанції.

Зміст рішення суду апеляційної інстанції не містить конкретних доводів, за яких суд апеляційної інстанції не погодився з висновками суду першої інстанції в частині порушення процедури проведення перевірки Відповідачем.

Наведене свідчить про те, що суд апеляційної інстанції не надав належної правової оцінки ані доводам Позивача, які стосуються незаконності проведеної перевірки, ані висновкам щодо правових наслідків таких порушень. Водночас, незважаючи на викладені аргументи Позивача та висновки суду першої інстанції, апеляційний суд не взяв до твердження про відсутність правових підстав для проведення перевірки, що фактично свідчить про передчасність висновків суду апеляційної інстанції про законність податкових повідомлень-рішень.

Це порушення процесуального закону впливає на результат вирішення спору та на належне виконання передбачених КАС України завдань адміністративного судочинства.

Положення статі 341 КАС України, якими окреслено межі касаційного перегляду, не наділяють суд касаційної інстанції повноваженнями встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.

Тож за наведеного правового регулювання й обставин справи Верховний Суд констатує, що суд апеляційної інстанції не врахував відповідних висновків Верховного Суду, а не встановлення відповідних обставин законності проведення перевірки не дають можливості надати правову оцінку обґрунтованість усіх інших аргументів касаційної скарги в аспекті інших відповідних підстав касаційного оскарження, зокрема щодо відповідності діяльності Позивача критеріям постійного представництва.

З огляду на все наведене у сукупності Суд на цьому етапі не може надавати оцінку відповідним твердженням Позивача в аспекті підстав касаційного оскарження щодо суті викладених в акті перевірки висновків.

Зазначене у сукупності свідчить про поверхневий підхід апеляційного суду до вирішення спору, який виник між сторонами у цій справі, і часткове підтвердження у цій справі доводів Позивача із посиланням на порушення судами попередніх інстанцій норм процесуального права, які унеможливлюють перевірку правильності застосування судами норм матеріального права. Відповідно, Верховний Суд не може визнати законним і обґрунтованим рішення суду апеляційної інстанції у цій справі, оскільки не встановлення дійсного предмета доказування та/або ненадання правової оцінки обставинам справи, що входять до предмета доказування, свідчить про недотримання судами вимог процесуального закону щодо всебічного, повного та об`єктивного дослідження усіх обставин справи, невжиття належних та достатніх заходів для встановлення фактичних обставин справи, шляхом виявлення та витребування доказів, зокрема, з власної ініціативи.

4.2. Висновки за результатами розгляду касаційної скарги

Відповідно до частин першої, другої та третьої статті 242 КАС України судове рішення повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права із дотриманням норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин, на які сторони посилаються як на підставу своїх вимог і заперечень, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.

Крім того, стаття 2 та частина четверта статті 242 КАС України встановлюють, що судове рішення має відповідати завданню адміністративного судочинства, а саме бути справедливим та неупередженим, своєчасно вирішувати спір у сфері публічно-правових відносин з метою ефективного захисту прав, свобод та інтересів фізичних осіб, прав та інтересів юридичних осіб.

За правилами частини другої статті 353 КАС України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, на які посилається скаржник у касаційній скарзі, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо: 1) суд не дослідив зібрані у справі докази, за умови висновку про обґрунтованість заявлених у касаційній скарзі підстав касаційного оскарження, передбачених пунктами 1, 2, 3 частини другої статті 328 цього Кодексу.

Судом апеляційної інстанції не враховано висновки Верховного Суду, допущено порушення норм процесуального права, які унеможливили встановлення фактичних обставин справи, що мають значення для її правильного вирішення, а також не досліджено зібрані у справі докази, що відповідно до пункту 1 частини другої статті 353 КАС України є підставою для скасування судового рішення та направлення справи на новий розгляд до суду апеляційної інстанції.

Під час повторного розгляду суду необхідно врахувати наведені правові висновки, ретельно перевірити доводи сторін, повно й об`єктивно дослідити всі докази, надати в першу чергу оцінку законності призначення та проведення перевірки, а також прийняти законне й обґрунтоване рішення.

Керуючись статтями 344, 353, 359 КАС України, Суд

П О С Т А Н О В И В:

Касаційну скаргу Компанії Лайвстрім ЛЛС (Livestream LLC) задовольнити частково.

Постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 10 вересня 2025 року скасувати.

Справу передати на новий розгляд до суду апеляційної інстанції.

Постанова набирає законної сили з дати її ухвалення, є остаточною та оскарженню не підлягає.

Суддя-доповідач Н.Є. Блажівська

Судді О.В. Білоус

І.Л. Желтобрюх

Повний текст постанови складено 10 грудня 2025 року.