Справа № 600/1052/20-а
Суддя: Олендер І.Я.
Дата ухвалення: 2025-12-12 00:00:00+02
Юрисдикція: administrative

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

12 грудня 2025 року

м. Київ

справа № 600/1052/20-а

адміністративне провадження № К/29709/25; К/990/29438/25; К/990/31968/25

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:

судді-доповідача Олендера І.Я.,

суддів: Гончарової І.А., Васильєвої І.А.,

розглянув в попередньому судовому засіданні касаційні скарги Головного управління ДПС у Рівненській області, утвореного на правах відокремленого підрозділу ДПС України на рішення Чернівецького окружного адміністративного суду від 31.01.2025 (суддя Сіжук О.В.) та постанову Сьомого апеляційного адміністративного суду від 11.06.2025 (судді: Мацький Є.М. (головуючий), Залімський І.Г., Сушко О.О.), додаткове рішення Чернівецького окружного адміністративного суду від 13.02.2025 (суддя Сіжук О.В.) та постанову Сьомого апеляційного адміністративного суду від 11.06.2025 (судді: Мацький Є.М. (головуючий), Залімський І.Г., Сушко О.О.), додаткову постанову Сьомого апеляційного адміністративного суду від 27.06.2025 (судді: Мацький Є.М. (головуючий), Залімський І.Г., Сушко О.О.) у справі №600/1052/20-а за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «СТД ГРУП РІВНЕ» до Головного управління ДПС у Рівненській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,

У С Т А Н О В И В:

ІСТОРІЯ СПРАВИ

Короткий зміст позовних вимог

1. Товариство з обмеженою відповідальністю «СТД ГРУП РІВНЕ» (далі - позивач, Товариство, ТОВ «СТД ГРУП РІВНЕ») звернулось до суду з позовом до Головного управління ДПС у Рівненській області (далі - відповідач, контролюючий орган) про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень - рішень від 25.03.2020 №5, №, №1, №1, №4, №5, №5, №5, №5, № 1.

2. Позовні вимоги обґрунтовані тим, що оскаржувані податкові повідомлення - рішення контролюючим органом прийнято безпідставно, оскільки висновки про порушення Товариством вимог податкового законодавства не відповідають фактичним обставинам, є не обґрунтованими, базуються виключно на припущеннях та не підтверджені жодними належними, достовірними та допустимими доказами, зокрема первинними документами, як того вимагають норми податкового законодавства.

Зокрема позивач вказував на наступне:

- висновки акту перевірки базуються виключно на матеріалах кримінального провадження, яке в подальшому було закрито, у зв`язку із відсутністю в діях останнього складу кримінального правопорушення, відтак посилання на докази, які зібранні в рамках такого досудового провадження не можуть бути доказами, яким обґрунтовується акт перевірки та податкові повідомлення - рішення;

- всі висновки акту перевірки базуються на припущеннях контролюючого органу, в акті перевірки не вказано первинні документи, на підставі яких зроблено відповідні висновки. Позивач вважає, що обов`язковою ознакою наявності доходу є збільшення активу, або зменшення зобов`язання, внаслідок якого зростає власний капітал підприємства, проте Товариство не отримувало доходів, які визначені в акті перевірки, що підтверджується бухгалтерськими документами Товариства;

- безпідставними є посилання відповідача на книги «Каса», які використані контролюючим органом для формування висновків про порушення вимог податкового законодавства та прийняття податкових повідомлень - рішень, оскільки позивачем та уповноваженими ним особами такі книги не велись, відтак твердження відповідача в цій частині є виключно його припущеннями та жодним чином необґрунтовано належними та допустимими доказами. Крім того, книги «Каса» не є первинними бухгалтерськими документами в розумінні норм податкового законодавства, натомість при перевірці первинних документів, які були наявні у Товариства, жодних зауважень у контролюючого органу не було. Наведені відповідачем відомості та розрахунки в таблицях «отримання готівкових коштів від роздрібної торгівлі», про які зазначено в акті перевірки, не відповідають фактичним обставинам справи, не підтверджені жодним документом, проведені розрахунки суперечать і даним, які містяться в книгах «Каса», на які покликається сам відповідач;

- відповідач в акті посилається на зведені дані (узагальненні відомості) щодо задекларованих платником податків та встановлених у ході проведення перевірки сум податкових зобов`язань за період з 13.05.2016 по 30.09.2019 без зазначення конкретних первинних бухгалтерських документів, які були досліджені та на підставі яких були встановлені відповідні правопорушення.

Також Товариство наголошує, і на тому, що жодних належних розрахунків щодо фактично отриманих доходів, а не надуманих контролюючим органом, акт перевірки не містить, зокрема відповідач в акті перевірки посилається на зведені дані щодо податкових зобов`язань з додатку на додану вартість (ПДВ) та податкового кредиту, які зазначені в додатку 13 до акту перевірки, проте такий додаток відсутній, що також свідчить про безпідставність нарахувань податкових зобов`язань та неможливість перевірити достовірність таких нарахувань.

- безпідставними є посилання відповідача у акті перевірки на інформацію з АІС «Податковий блок» та мережі Інтернет (сайт: www.msp-patent.com.ua щодо права інтелектуальної власності на торгову марку «TOR-ВА переворот»), оскільки така інформація не є належним та допустимим доказом у справі, не підтверджена жодним первинним документом;

- в обґрунтування наявності порушень податкового законодавства відповідач в акті перевіри посилається на протоколи допиту свідків ОСОБА_1 , ОСОБА_2 , ОСОБА_3 , ОСОБА_4 , ОСОБА_5 , ОСОБА_6 , які отримані на стадії досудового розслідування в межах порушеного кримінального провадження, проте, на переконання позивача, такі протоколи допиту до винесення вироку в кримінальному провадженні не можуть вважатись належним доказом в адміністративному судочинстві.

Підсумовуючи наведене, позивач фактично не погоджується з висновками контролюючого органу викладених в акті перевірки, оскільки такі висновки базуються виключно на підставі відомостей досудового розслідування в межах кримінального провадження, порушення вказані в акті не відповідають встановленим фактам наведеним в описові частині акту перевірки, відсутні посилання на первинні документи, що підтверджують такі порушення (назва, номер, дата), не наведено та не проведено обґрунтованого розрахунку тих сум, на які, на переконання відповідача, були занижені податкові зобов`язання позивачем.

Короткий зміст рішень судів першої та апеляційної інстанцій

3. Справа розглядалась судами неодноразово.

Ухвалою Чернівецького окружного адміністративного суду від 15.03.2021 провадження у справі № 600/1052/20-а в частині визнання протиправним та скасування податкового повідомлення - рішення № 1 від 25.03.2020 закрито.

Рішенням Чернівецького окружного адміністративного суду від 15.03.2021, залишеним без змін постановою Сьомого апеляційного адміністративного суду від 17.01.2022, у задоволенні позову відмовлено.

Постановою Верховного Суду від 12.07.2022 рішення Чернівецького окружного адміністративного суду від 15.03.2021 та постанову Сьомого апеляційного адміністративного суду від 17.01.2022 скасовано, а справу направлено до суду першої інстанції для нового розгляду.

Скасовуючи рішення судів попередніх інстанцій та направляючи справу на новий розгляд Верховний Суд вказав, що суди попередніх інстанцій, ухвалюючи рішення у справі не врахували положення частини шостої статті 78 Кодексу адміністративного судочинства України, якою передбачено, що обов`язковими для врахування адміністративним судом є факти, наведені у вироку суду в кримінальному провадженні, ухвалі про закриття кримінального провадження і звільнення особи від кримінальної відповідальності, які набрали законної сили, лише в питаннях, чи мало місце діяння та чи вчинене воно цією особою, тобто вказана норма встановлює межі обов`язковості зазначених різновидів судових рішень (вирок, ухвала) для адміністративного суду, що розглядає конкретну адміністративну справу, і така обов`язковість поширюється лише на те питання, чи мало місце певне діяння та чи вчинене воно особою, щодо якої постановлено відповідний вирок або прийнято постанову. Проте суди попередніх інстанцій, ухвалюючи рішення у справі, наведеному оцінки не надали, та під час судового розгляду справи помилково вважали, що матеріали досудового розслідування у кримінальному провадженні №00000049 є обов`язковими для адміністративного суду та можуть беззаперечно бути покладені в основу судових рішень.

Верховний Суд наголосив, що судами попередніх інстанцій не встановлено переліку документів, які були досліджені під час позапланової виїзної перевірки ТОВ «СТД ГРУП РІВНЕ» та на підставі яких контролюючий орган дійшов висновку про порушення позивачем норм Податкового кодексу України, що стало підставою прийняття оскаржуваних податкових повідомлень-рішень.

Таким чином, враховуючи, що наявність зареєстрованого кримінального провадження, не є беззаперечним фактом, який підтверджує наявність порушень позивачем вимог податкового законодавства, враховуючи, що суди фактично не досліджували та не встановили на підставі яких документів контролюючим органом встановлено порушення виявлені під час перевірки, Верховний Суд дійшов висновку про порушення судами попередніх інстанцій принципу офіційного з`ясування всіх обставин справи, що призвело до ухвалення рішень, які не відповідають вимогам щодо законності і обґрунтованості.

4. Рішенням Чернівецького окружного адміністративного суду від 21.11.2023, залишеним без змін постановою Сьомого апеляційного адміністративного суду від 06.02.2024, у задоволенні позову Товариства відмовлено, оскільки відповідачем доведено обґрунтованість висновків акта документальної позапланової перевірки ТОВ «СТД ГРУП РІВНЕ» №456/17-00-05-01/40481302 від 28.02.2020 про порушення позивачем податкового законодавства, що має наслідком прийняття спірних податкових повідомлень-рішень.

Зазначений висновок суди вмотивували наступним:

- постановою старшого слідчого з ОВС другого відділу розслідування кримінальних проваджень СУФР ГУ ДФС у Рівненській області від 13.03.2020 кримінальне провадження за №0000049 від 17.09.2018 за частиною третьою статті 212 Кримінального кодексу України щодо умисного ухилення від сплати податків службовими особами ТОВ «СТД ГРУП РІВНЕ» та керівниками мережі склад-маркетів «Тор-Ба» закрито, у зв`язку з відсутністю в їх діях складу правопорушення (а.с.47-48, т.7). Проте в подальшому 27.06.2022 Рівненською обласною прокуратурою прийнято постанову про скасування постанови від 13.02.2020 про закриття кримінального провадження №0000049 та про призначення постановою СУ ГУ ДФС у Рівненській області від 27.06.2022 у кримінальному провадженні судово-економічної експертизи, виконання якої доручено експертам Волинського відділення Львівського науково-дослідного інституту судових експертиз (а.с. 86 т.10);

- під час проведення перевірки контролюючим органом було правомірно та обґрунтовано використано відомості та документи досудового розслідування у зазначеному кримінальному провадженні №0000049 від 17.09.2018,

- висновки, викладені у акті перевірки №456/17-00-05-01/40481302 від 28.02.2020, сформовано, зокрема, і за наслідками дослідження первинних документів таких як: оборотно-сальдові відомості та аналізи по рахунках 30, 31, 33, 36, 70, 71, 20, 28, 37. 90. 92, 93, 94, 63, 68, 10, 13, 15, 311, 361, 37, 70, 71, 79, 631, 20, 28, 90, 92, 93, 94 та інші; первинні бухгалтерські документи, банківські та касові документи (накладні, рахунки, акти виконаних робіт та ін.), видаткові накладні на придбання ТМЦ, рахунки, виписки банків, дані ЄРПН, податкові накладні на придбання товарів, робіт, послуг та інші первині документи; касові книги, журнали ордери рахунках: 301, 311, 372, 641, 631, 685, 661 первинні документи про отримані послуги, банківські документи, авансові звіти, податкові розрахунки за формою 1ДФ, картки особових рахунків ф.15 про суми сплаченого до бюджету податку на доходи фізичних осіб, відомості нарахування заробітної плати, нарахування та утримання ЄСВ, звіти про суми нарахованої заробітної плати (доходу, грошового забезпечення, допомоги, компенсації) застрахованих осіб та суми нарахованого єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування, авансові звіти;

- книги під назвою «Каса», які досліджені під час розгляду справи, відповідають критеріям «первинного документа», зокрема містять інформацію про зміст та обсяг господарських операцій позивача, посади службових осіб останнього, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особисті підпис та інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції, тощо, тому є первинними документами, які можуть бути враховані під час проведення податкової перевірки. Записи в книгах під назвою «Каса» здійснювалися за наслідками отриманих готівкових коштів від кінцевих покупців за результатами реалізації підакцизної та непідакцизної групи товарів ТОВ «СТД ГРУП РІВНЕ» у склад-маркеті «Тор-Ба». Проведеним аналізом вказаних книг встановлено загальний розмір отриманих доходів за період з 13.05.2016 по 18.11.2018. Також зі змісту зазначених книг встановлено, що особи, які розписувались у них, перебували у трудових відносинах з ТОВ «СТД ГРУП РІВНЕ», що підтверджується податковими розрахунками сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь фізичних осіб, і сум утриманого податку, а також внутрішніми розпорядчими документами Товариства;

- на підставі аналізу АІС «Податковий блок» встановлено, що згідно звітів з зареєстрованих за ТОВ «СТД ГРУП РІВНЕ» реєстраторів розрахункових операцій, отриманий в готівковій формі за наслідками реалізації підакцизних товарів дохід відображений позивачем в повному обсязі. При цьому, дохід відображений у зазначених книгах, в розрізі кожного дня, збігається із задекларованим доходом позивача, що підтверджує реальність отримання всього доходу, відображеного в книгах під назвою «Каса», та централізоване ведення службовими особами позивача обліку доходів, отриманих за наслідками реалізації як підакцизних, так і не підакцизних товарів;

- свідками надано пояснення, що працюючи на посадах касирів, у маркетах «Тор-Ба» здійснювали роздрібну торгівлю підакцизних і не підакцизних товарів. При цьому вказали, що інкасація підакцизних і не підакцизних кас здійснювалась почергово, за здані кошти розписувались в зошитах/книгах для обліку, які їм надавались, а старші касири в свою чергу відносили ці кошти в бухгалтерію ТОВ «СТД ГРУП РІВНЕ»;

- наявність протоколів допиту свідків ОСОБА_2 , ОСОБА_3 , ОСОБА_1 , ОСОБА_4 , ОСОБА_6 , ОСОБА_5 , які є фізичними особами - підприємцями та які підтвердили, що зареєструвались підприємцями за грошову винагороду без мети здійснення фінансово-господарської діяльність та в інтересах позивача.

На підставі зазначеного судами встановлено та констатовано, що ТОВ «СТД Груп Рівне» проводилась господарська діяльність, яка полягала в здійснені реалізації товарів кінцевим споживачам без оприбуткування отриманих готівкових коштів в касу підприємства та відповідного відображення цих операцій в бухгалтерському та податковому обліку господарюючого суб`єкту. Суди погодились з висновками контролюючого органу, що під час реалізації товарів за готівку для кінцевих споживачів, отриманий дохід не оподатковувався та не враховувався до об`єктів оподаткування ані ТОВ «СТД ГРУП РІВНЕ», ані підконтрольних підприємців, а дохід отриманий за наслідками реалізації непідакцизних товарів - по еквайрингу, тобто при розрахунку кінцевими покупцями при здійсненні покупки платіжними картками за допомогою терміналів ПАТ «КБ Приватбанк», відображався в податкових деклараціях підконтрольних фізичних осіб-підприємців, а не позивача.

5. Постановою Верховного Суду від 24.07.2024 рішення Чернівецького окружного адміністративного суду від 21.11.2023 та постанову Сьомого апеляційного адміністративного суду від 06.02.2024 скасовано, а справу направлено на новий розгляд до суду першої інстанції.

Верховний Суд направляючи справу на новий розгляд акцентував увагу на тому, що для повного, об`єктивного та всебічного з`ясування обставин справи, необхідно надати належну правову оцінку кожному окремому доказу та їх сукупності, які містяться в матеріалах справи або витребовуються, на підставі яких, суд встановлює наявність або відсутність обставин, що обґрунтовують вимоги і заперечення учасників справи, з посиланням на це в мотивувальній частині свого рішення, враховуючи при цьому відповідні норми матеріального права при дотриманні норм процесуального права.

Верховний Суд зазначив, що як вбачається з акту перевірки №456/17-00-05-01/40481302 від 28.02.2020, такий не містить посилань на документи ТОВ «СТД ГРУП РІВНЕ», їх назву, номер, дату, на підставі яких встановлено конкретні порушення. Відповідач в акті перевірки (пункт 2.6) зазначає, що узагальнений перелік документів, які використано при проведенні перевірки відображено в додатку 4 до акту перевірки, проте матеріали справи не містять вказаного додатку, як не містять і інших додатків, посилання на які містить акт перевірки, зокрема додатку 13 (зведені дані щодо задекларованих платником податків та встановлених у ході проведення перевірки сум податкових зобов`язань, податкового кредиту), на чому зокрема наголошував і позивач. Отже наведені судами висновки щодо переліку документів, які використані під час перевірки, підтверджують висновки такого акту перевірки, та які досліджені судами в процесі розгляду цієї справи не знайшли свого підтвердження.

Таким чином, враховуючи вимоги вищенаведених норм законодавства, колегія суддів констатує, що судами попередніх інстанцій під час нового розгляду справи не виконано вимог Верховного Суду, які були наведені у постанові від 12.07.2022, не встановлено та не досліджено документів, на підставі яких контролюючим органом зроблено висновки про порушення позивачем вимог законодавства.

Крім того, Верховний Суд вказав на помилковість висновків судів про те, що книги «Каса» є належним, достовірним доказом, який підтверджує отриманий позивачем дохід у встановленому контролюючим органом розмірі.

Також Верховний Суд зазначив, що відповідно до висновків Верховного Суду від 12.07.2022 при новому розгляді справи підлягало з`ясуванню правильність розрахунку контролюючим органом донарахованих сум податкових зобов`язань за спірними податковими повідомлення -рішеннями. Однак, з матеріалів справи та рішень судів першої та апеляційної інстанцій вбачається, що судами не було вжито заходів щодо перевірки доводів позивача щодо правильності встановлення контролюючим органом сум отриманих позивачем доходів, а так само і перевірки доводів відповідача про протилежне. Матеріали справи не містять розрахунків щодо отриманого позивачем неоприбуткованого та неоподаткованого доходу.

Щодо матеріалів досудового розслідування у кримінальному провадженні №00000049, Верховний Суд звернув увагу на частину шосту статті 78 Кодексу адміністративного судочинства України. Обов`язковими для врахування адміністративним судом є факти, наведені у вироку суду в кримінальному провадженні, ухвалі про закриття кримінального провадження і звільнення особи від кримінальної відповідальності або постанові суду у справі про адміністративне правопорушення, які набрали законної сили, щодо часу, місця та об`єктивного характеру відповідного діяння тієї особи, правові наслідки, дій чи бездіяльності якої є предметом розгляду в адміністративній справі.

При цьому матеріали кримінального провадження згідно приписів Кодексу адміністративного судочинства України не є обов`язковими для адміністративного суду.

Суди при прийнятті рішень, зокрема врахували протоколи допиту свідків, відеозаписи допиту свідків, протоколи про опрацювання інформації, отриманої в результаті проведення негласних слідчих дій, протоколи обшуків, та інші матеріали досудового розслідування. Однак, протоколи слідчих дій, допитів (надання пояснень) можуть бути визнані як докази лише в разі їх відображення під час розгляду кримінальної справи в суді. До винесення вироку в рамках кримінального провадження протоколи не можуть вважатись належним доказом в адміністративному судочинстві, оскільки саме при розгляді кримінального провадженні в суді, суд робить висновок про допустимість/недопустимість та врахування/неврахування зібраних доказів у встановленому КПК України порядку (статті 86-87 КПК України), а показанням свідка Суд має надавати правову оцінку в сукупності з іншими встановленим фактичним обставинам справи.

Верховний Суд також вказав, що для повного з`ясування всіх обставин по справі та перевірки обставин, що входять в предмет доказування у адміністративній справі, необхідно також встановити відомості про стан (стадію) досудового розслідування у кримінальному провадженні №0000049 за фактом умисного ухилення від спати податків в особливо великих розмірах службовими особами ТОВ «СТД ГРУП РІВНЕ».

Таким чином Верховний Суд направляючи справу на новий розгляд, що суд повинен дати правову оцінку доказам в сукупності, які використовувались контролюючим органом під час проведення перевірки ТОВ «СТД ГРУП РІВНЕ», й враховані під час прийняття оскаржуваних рішень та дослідити на підставі яких документів, окрім матеріалів кримінального провадження №00000049, контролюючий орган дійшов висновку про порушення позивачем норм податкового законодавства, що і стало підставою для прийняття оскаржуваних податкових повідомлень-рішень.

6. Рішенням Чернівецького окружного адміністративного суду від 31.01.2025, залишеним без змін постановою Сьомого апеляційного адміністративного суду від 11.06.2025, позовні вимоги Товариства задоволено частково.

Визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення від 25.03.2020 №5, №4, №1, №5, №1, № та №5 в частині збільшення грошового зобов`язання на суму 32942,04 грн. В задоволенні решти позовних вимог відмовлено.

7. В частині задоволених позовних вимог суди попередніх інстанцій виходили з того, що згідно з інформацією, наданою Слідчим управлінням ГУ НП в Рівненській області від 23.09.2024 №7666-2024 та від 22.01.2025 №14490-2025 наявної в матеріалах справи, станом на 23.09.2024 та на 21.01.2025, в кримінальному провадженні №0000049 від 17.09.2018 проводиться досудове розслідування, про підозру у вчинені даного кримінального правопорушення нікому не повідомлено. Таким чином, станом на час розгляду даної справи, відсутні вирок суду в зазначеному кримінальному проваджені. Суди також виходили з того, що будь-яких інших доказів, окрім матеріалів кримінального провадження, на підтвердження обставин щодо вилучення таких книг безпосередньо у позивача контролюючим органом не надано, в матеріалах справи також відсутні докази, щодо конкретних осіб, якими такі книги велися, та підтвердження такими особами обставин щодо ведення книг під назвою «Каса».

Щодо доданих відповідачем до матеріалів справи дисків, на яких містяться електронні докази, зокрема, заяви фізичних осіб-підприємців на відкриття рахунків в банках, інформація по рахунках позивача та ФОП, банківські виписки, акти приймання-передачі розрахункових операції, фото зняття готівки в банкоматах, то суди оцінивши такі докази на предмет їх допустимості, констатували, що такі належним чином не засвідчені електронним цифровим підписом, прирівняним до власноручного підпису відповідно до Закону України «Про електронний цифровий підпис», відповідно враховуючи положення норм КАС України такі не можуть бути взяті судом до уваги.

З урахуванням наведеного, а також встановленого факту, що в акті перевірки, і в додатку 4 до нього відсутні посилання на первинні документи позивача, на підставі яких вчинено записи у податковому та бухгалтерському обліку (назву документу, його дату номер) та господарську операцію, її суму, при здійсненні якої вчинено це порушення, та посилання та інші документи, пов`язані з обчисленням і сплатою податків, зборів, та докази, що підтверджують наявність порушень вимог податкового законодавства, суди попередніх інстанцій дійшли висновку про не підтвердження фактів неоприбуткування отриманих готівкових коштів в касу підприємства та не проведення позивачем розрахункових операцій через реєстратори розрахункових операцій на загальну суму 221661217 грн у періоді з 01.09.2016 по 30.11.2018.

8. Додатковим рішенням Чернівецького окружного адміністративного суду від 13.02.2025, залишеним без змін постановою Сьомого апеляційного адміністративного суду від 11.06.2025, стягнуто на користь Товариства з обмеженою відповідальністю «СТД ГРУП РІВНЕ» за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління Державної податкової служби у Рівненській області судовий збір у розмірі 139572,80 грн та витрати на професійну правничу допомогу у розмірі 256462,95 грн, у задоволені решти вимог відмовлено.

Рішення судами вмотивовано обґрунтованістю заявлених витрат на правову допомогу, які підлягають стягненню на користь Товариства, оскільки такі є співмірними об`єму підготовлених процесуальних документів, наданих послуг та підтверджені відповідними документами.

9. Додатковою постановою Сьомого апеляційного адміністративного суду від 27.06.2025 стягнуто на користь Товариства з обмеженою відповідальністю «СТД ГРУП РІВНЕ» за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Рівненській області на користь витрати на правову допомогу у сумі 5000,00 грн, в решті заяви про ухвалення додаткового судового рішення відмовлено.

Суд апеляційної інстанції проаналізувавши складність справи та виконання адвокатом робіт (наданих послуг), час, витрачений адвокатом на виконання відповідних робіт (надання послуг) та обсяг наданих адвокатом послуг та виконаних робіт, колегія суддів дійшла висновку, що розмір заявлених позивачем витрат на професійну правничу допомогу у розмірі 125925,00 грн не відповідає умовам співмірності, а тому судові витрати, пов`язані з правничою допомогою адвоката, понесенні позивачем у зв`язку із апеляційним розглядом даної справи підлягають відшкодуванню у розмірі 5000,00 грн.

Короткий зміст вимог касаційної скарги

10. Не погодившись із рішенням судів першої та апеляційної інстанцій, контролюючий орган подав касаційну скаргу, де посилаючись на порушення судами норм матеріального та процесуального права, просить скасувати рішення Чернівецького окружного адміністративного суду від 31.01.2025 та постанову Сьомого апеляційного адміністративного суду від 11.06.2025, додаткове рішення Чернівецького окружного адміністративного суду від 13.02.2025 та постанову Сьомого апеляційного адміністративного суду від 11.06.2025, додаткову постанову Сьомого апеляційного адміністративного суду від 27.06.2025 та прийняти нові рішення про відмову в задоволенні позовних вимог Товариства в повному обсязі, а також відмовити повністю у стягненні судових витрат.

11. Касаційний розгляд справи проведено в попередньому судовому засіданні відповідно частини першої статті 343 Кодексу адміністративного судочинства України.

СТИСЛИЙ ВИКЛАД ОБСТАВИН СПРАВИ, ВСТАНОВЛЕНИХ СУДАМИ ПЕРШОЇ ТА АПЕЛЯЦІЙНОЇ ІНСТАНЦІЙ

12. Судами попередніх інстанцій встановлено наступні обставини справи.

Слідчим управлінням фінансових розслідувань ГУ ДФС у Рівненській області направлено на адресу контролюючого органу лист від 20.01.2020 №35/17-00-23-02, яким повідомлено про досудове розслідування у кримінальному провадженні 0000049 від 17.09.2018, за фактом ухилення від сплати податків службовим особами ТОВ «СТД ГРУП РІВНЕ» за ознаками злочину, передбаченого статтею 212 Кримінального кодексу України.

Управління податкових перевірок, трансфертного ціноутворення та міжнародного оподаткування ГУ ДПС у Рівненській області на виконання вимог пункту 85.9 статті 85 Податкового кодексу України звернулося до СУ ФР ГУ ДФС у Рівненській області з листом від 24.01.2020 №173/17-00-05-01 з проханням надати оригінали первинних документів (засвідчених відповідним чином копій) або забезпечити доступ до документів ТОВ «СТД ГРУП РІВНЕ».

Згідно службової записки СУ ФР ГУ ДФС у Рівненській області №62/17-00-23-02 від 29.01.2020 повідомлено ГУ ДПС у Рівненській області, що зі всіма бухгалтерськими документами, вилученими в ході проведення обшуків, зібраними відповідно до вимог КПК України та матеріалам кримінального провадження №000049, працівники ДПС області можуть ознайомитися в слідчому управлінні ГУ ДФС у Рівненській області та в оперативному Управлінні ГУ ДФС у Рівненській області.

Листом СУ ФР ГУ ДФС у Рівненській області від 03.02.2020 № 77/17- 00-23-02 на адресу відповідача направлено постанову від 02.02.2020 про надання матеріалів кримінального провадження для використання в ході проведення документальної планової перевірки.

На підставі наказу ГУ ДПС у Рівненській області від 26.12.2019 №1009, відповідно до підпункту 20.1.4 пункту 20.1 статті 20, підпункту 75.1.2. пункту 75.1 статті 75, статті 77 Податкового кодексу України, посадовими особами відповідача проведено планову виїзну документальну перевірку ТОВ «СТД ГРУП РІВНЕ» з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 13.05.2016 по 30.09.2019, за результатами якої складено акт №456/17-00-05-01/40481302 від 28.02.2020 та встановлено порушення вимог законодавства, зокрема:

- п. 5, п. 8, п. 21 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 15 «Доходи», п.п.134.1.1 п.134.1 ст.134, п.п.140.4.2. п.140.4. ст.140 Податкового кодексу України, що призвело до заниження податку на прибуток за 2016 рік на 438857 грн, за 2017 рік на 13562836 грн, за 2018 рік в сумі 17901556 грн та завищення від`ємного значення об`єкту оподаткування податком на прибуток на загальну суму 7477406 грн, у т.ч. за 2016 рік на 470697 грн, за 2017 рік на 2 016 126 грн, за 9 місяців 2019 року на 4990583 грн;

- абз. а) п.185.1 ст.185, абз. а) п.187.1 ст.187 та п.188.1 ст.188, п.200.4 ст.200 Податкового кодексу України, що призвело до заниження податку на додану вартість за грудень 2016 року на 124546 грн, за січень 2017 року на 785146 грн, за лютий 2017 року на 734739 грн, за березень 2017 року на 915060 грн, квітень 2017 року на 1559542 грн, травень 2017 року на 1514405 грн, за червень 2017 року на 1544748 грн, за липень 2017 року на 1373766 грн, за серпень 2017 року на 1066244 грн, за вересень 2017 року на 1164025 грн, за жовтень 2017 року на 1777808 грн, за листопад 2017 року на 1342908 грн, за грудень 2017 року на 1383709 грн, за січень 2018 року на 1286198 грн, за лютий 2018 року на 1466896 грн, за березень 2018 року на 1339141 грн, за квітень 2018 року на 1701793 грн, за травень 2018 року на 1410842 грн, за червень 2018 року на 1990910 грн, за липень 2018 року на 2057702 грн, за серпень 2018 року на 2104387 грн, за вересень 2018 року на 2367068 грн, за жовтень 2018 року на 2655048 грн, за листопад 2018 року на 1427641 грн, за січень 2019 року на 6150 грн та завищення від`ємного значення, що переноситься до складу податкового кредиту наступного періоду станом на 30.09.2019 в сумі 1843114 грн;

- п.201.1, п.201.10 ст.201 Податкового кодексу України, що полягало у не складенні та не реєстрації в єдиному державному реєстрі податкових накладних податкових накладних на операції з отримання готівкових коштів за реалізацію товарів в роздрібній мережі супермаркетів на загальну суму ПДВ в розмірі 36 361 777,95 грн;

- п.2.6 Положення про ведення касових операцій у національній валюті в Україні, затвердженого постановою Правління Національного банку України від 15 грудня 2004 року №637, п.п.11, 12, 13 постанови Правління Національного банку України від 29.12.2017 №148 «Про затвердження Положення про ведення касових операцій у національній валюті в Україні», а саме: не оприбуткування готівки в касі підприємства ТОВ «СТД ГРУП РІВНЕ» за період з травня 2016 по грудень 2018 року на загальну суму 221661217 грн;

- п.1 ст.3 Закону України від 06.07.1995 №265/95-ВР «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», а саме: не проведення розрахункових операцій через реєстратори розрахункових операцій на загальну суму 221 661 217 грн за період з 01.09.2016 по 30.11.2018;

- п.51.1 ст.51, пп. «б» п.176.2 ст.176 Податкового кодексу України, розділу IІI Порядку заповнення та подання податковими агентами податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, і сум утриманого з них податку, затвердженого в новій редакції наказом Міністерства фінансів України від 13.01.2015 року №4, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 30.01.2015 №111/26556, а саме: встановлено подання податкового розрахунку 1 ДФ за 3-4 квартали 2016 року, 1-4 квартали 2017 року, 1-4 квартали 2018 року, 1-3 квартали 2019 року з недостовірними відомостями та з помилками;

- пп. 14.1.180 п.14.1 ст.14, п.п.163.1.1 п.163.1 ст.163, пп.164.2.1 п.164.2 ст.164, п.167.1 ст.167, п.168.1 ст.168, п.169.1, п.169.2 ст.169, п.171.1 ст.171, п.п. «а» п.176.2 ст.176 Податкового кодексу України, за якими не утриманий і не перерахований до бюджету податок на доходи фізичних осіб в сумі 2363,22 грн, податковим агентом - ТОВ «СТД ГРУП РІВНЕ» безпідставно застосовано податкову соціальну пільгу до доходів працівників підприємства, у вигляді заробітної плати;

- пп.14.1.156, пп.14.1.180, п.14.1 ст.14, п.54.2 ст.54, п.162.1, ст.162, п.163.1 ст163, п.164.2, п.164.3 ст.164, п.167.1 ст.167, п.168.1 ст.168, п.171.2 ст.171 та пп. «а» п.176.2 ст.176, п.1.2, пп.1.3, пп.1.4, пп.1.5, пп.1.6 п.161 підрозділу 10 розділу XX Податкового кодексу України, а саме: не утримано та не перераховано до бюджету податок на доходи фізичних осіб, на загальну суму 18090,00 грн та військовий збір на загальну суму 1507,50 грн (виплати фізичним особам інших доходів без оподаткування).

За висновками контролюючого органу, всі вищенаведені порушення відбулись внаслідок застосування Товариством схеми ухилення від оподаткування, що полягала в здійсненні реалізації товарів кінцевим споживачам без оприбуткування отриманих готівкових коштів в касу підприємства та шляхом проведення коштів через підконтрольних фізичних осіб - підприємців.

Такі висновки контролюючого органу про порушення позивачем вимог податкового законодавства в акті перевірки обґрунтовано встановленими під час досудового розслідування кримінального провадження обставинами:

- матеріалами досудового розслідування у кримінальному провадженні №00000049, доступ до яких ГУ ДПС у Рівненській області надано згідно постанови СУ ФР ГУ ДФС у Рівненській області, виявлено, що протягом 2016-2018 років у складах-маркетах «Тор-Ба», які знаходяться за адресами: м.Рівне вул.Коновальця,1-Б, м.Рівне вул.Київське,67, м.Рівне вул. Вербова,41-А, м.Тернопіль вул. Стуса,1, м.Луцьк вул. Єршова,11 , застосовано схему ухилення від оподаткування, що полягала в здійсненні реалізації товарів кінцевим споживачам без оприбуткування отриманих готівкою коштів в касу підприємства та відповідного відображення даних операцій в бухгалтерському та податковому обліку підприємства;

- досудовим розслідуванням зокрема встановлено, що протягом 2016-2018 років реалізація непідакцизної групи товарів у вищезазначених склад-маркетах здійснювалася від імені різних Фізичних осіб - підприємців (ФОП), що належать до другої групи платників єдиного податку, основним видом діяльності яких є роздрібна торгівля в неспеціалізованих магазинах переважно продуктами харчування, напоями та тютюновими виробами;

При цьому, фізичні особи-підприємці, від імені яких протягом 2016-2018 років здійснювалася реалізація товарів по еквайрингу у склад-маркетах «Тор-Ба» за вищевказаними адресами, часто змінювалися, оскільки відповідно до вимог пп. 2 п. 291.4 ст. 291 Податкового кодексу України, обсяг доходу платника єдиного податку другої групи не повинен перевищу вати 1,5 млн. грн. на рік;

- інформація із AІC «Податковий блок» свідчить і про те, що більшість ФОП, від імені яких здійснювалась реалізація товарів, подавали звітність із однієї і тієї ж ІР-адреси, а також, що від імені ФОП: ОСОБА_7 , ОСОБА_5 , ОСОБА_8 , ОСОБА_9 , ОСОБА_10 , ОСОБА_11 , ОСОБА_12 , ОСОБА_13 , ОСОБА_14 , ОСОБА_15 , ОСОБА_4 , ОСОБА_16 , ОСОБА_17 , ОСОБА_18 , ОСОБА_19 , ОСОБА_20 та ОСОБА_6 подано заяви про приєднання до договору про визнання електронних документів із зазначенням e-mail автора: ІНФОРМАЦІЯ_1, що належить головному бухгалтеру ТОВ «СТД ГРУП РІВНЕ» ОСОБА_21 ;

- окрім іншого контролюючий орган посилається на пояснення свідків із числа вказаних вище фізичних осіб-підприємців, зокрема ОСОБА_2 , ОСОБА_3 , ОСОБА_1 , ОСОБА_4 , ОСОБА_5 , ОСОБА_6 , ОСОБА_22 та вдови ОСОБА_15 , з пояснень яких на переконання останнього, можна зробити висновок, що вказані особи фактично господарської діяльності на здійснювали і формально рахувалися приватними підприємцями. Також зазначає, що в рамках досудового розслідування отримано показання працівників СГД-постачальників товарів в склад-маркети «Тор-Ба», які пояснили, що фізичні особи - підприємці, на яких здійснювалося постачання товарів їм незнайомі та з останніми вони не зустрічалися;

- за результатами проведених в рамках кримінального провадження №0000049 від 17.09.2018 обшуків у приміщеннях мережі склад- маркетів «Тор-Ба» та ТОВ «СТД ГРУП РІВНЕ» працівниками податкової міліції вилучено книги: «Каса м. Рівне, вул. Київська, 67» (період: 17.12.2016-26.03.2017), «Каса м. Рівне, вул. Київська, 67» (період: 27.03.2017-04.07.2017), «Каса м. Рівне, вул. Київська, 67» (період: 05.07.2017-10.10.2017), «Каса м. Рівне, вул. Київська, 67»(період: 11.10.2017-18.01.2018), «Каса м. Рівне, вул. Київська, 67 2018» (період: 24.05.2018-19.09.2018), «Каса м. Рівне, вул. Київська, 67 2018» (період: 20.09.2018-18.11.2018), «Каса м.Рівне, вул. Коновальця,1Б» (період: 05.04.2017-13.07.2018), « 205 М КАСА» (період: 14.06.2018-09.08.2018), папка-швидкозшивач « 205 М КАСА» (період:10.082018-16.09.2018), папка-швидкозшивач «Справа №» (період 17.09.2018-13.11.2018). В зазначених книгах та папках-швидкозшивачах на кожній сторінці відображені дата, № каси, інформація в розрізі кас (прізвища та ініціали касирів, суми отриманих коштів, поруч яких підписи касирів), підсумкові відомості за день. Із аналізу вказаних книг відповідач дійшов висновку, що протягом періоду з 05.04.2017 по 13.07.2018 Товариство у вказаних склад-маркетах отримано дохід у загальному розмірі 209163718,7 грн за наслідками отримання готівкових коштів від кінцевих покупців за результатами реалізації підакцизної та непідакцизної групи товарів.

Проведеним аналізом АІС «Податковий блок» встановлено, що відповідно до зареєстрованих за ТОВ «СТД ГРУП РІВНЕ» реєстраторів розрахункових операцій, вказане підприємство відобразило дохід, отриманий в готівковій формі за наслідками реалізації підакцизних товарів, відображений у вищевказаних книгах, в розрізі зазначених маркетів в повному обсязі 27596579,89 грн. Дохід відображений у зазначених книгах, в розрізі кожного дня, збігається із задекларованим ТОВ «СТД ГРУП РІВНЕ», свідчить про реальність отримання всього доходу, відображеного в зазначених книгах та про централізоване ведення працівниками підприємства обліку доходів, отриманих за наслідками реалізації як підакцизних, так і не підакцизних товарів в склад-маркетах «Тор-Ба».

Водночас, СУ ФР ГУ ДФС у Рівненській області з`ясовано, що особами які розписувалися у книгах «Каса» є звільнені працівники ТОВ «СТД ГРУП РІВНЕ», зазначені вище ФОП та наймані ними працівники.

Вищезазначене слугувало підставою для висновку про неоприбуткування позивачем за період з 13.05.2016 по 30.09.2019 в касу підприємства готівки на суму 221661217 грн.

На підставі акту перевірки контролюючим органом прийнято оскаржувані у цій справі податкові повідомлення - рішення від 25.03.2020:

-№1, яким позивачу збільшено грошове зобов`язання з податку на прибуток за основним платежем на суму 31464392 грн та за штрафними (фінансовими) санкціями на 7866098 грн;

-№1, яким зменшено суму від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток на суму 7006709 грн;

-№1, яким про збільшено податкові зобов`язання з податку на додану вартість за основним платежем на суму 33455991 грн та за штрафними (фінансовими) санкціями на 8363998 грн;

-№1, яким зменшено суму від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного періоду в сумі 1843114 грн;

-№4, яким застосовано штрафні санкції в сумі 1,00 грн;

-№, яким збільшено грошове зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб за штрафними санкціями в сумі 510 грн;

-№5, яким збільшено грошове зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб за основним платежем в сумі 18563,22 грн, штрафними (фінансовими) санкціями - 13719,94 грн та пені - 5187,46 грн;

-№, яким збільшено грошове зобов`язання з військового збору за основним платежем в сумі 1350 грн, штрафними санкціями - 995,75 грн та пені - 408,52 грн.

За результатами адміністративного оскарження, вказані податкові повідомлення - рішення були залишені без змін, а скарга Товариства - без задоволення.

Товариство не погодившись з вказаними податковими повідомленнями-рішеннями звернувся до суду з цим позовом.

Суди розглядали справу неодноразово.

ДОВОДИ УЧАСНИКІВ СПРАВИ

13. Підставою касаційного оскарження рішення судів першої та апеляційної інстанцій контролюючий орган зазначив неправильне застосування судами норм матеріального права та порушення норм процесуального права, зокрема пункти 1, 3 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України - якщо суд апеляційної інстанції в оскаржуваному судовому рішенні застосував норму права без урахування висновку щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладеного у постанові Верховного Суду, крім випадку наявності постанови Верховного Суду про відступлення від такого висновку; якщо відсутній висновок Верховного Суду щодо питання застосування норми права у подібних правовідносинах.

Свої вимоги скаржник обґрунтовує тим, що судами першої та апеляційної інстанцій при прийнятті рішень не враховано відповідних висновків, викладених у постановах Верховного Суду:

- від 06.06.2019 у справі №807/2202/15 (щодо надання контролюючим органом доказів, які спростовують повноту даних поданої платником податків податкової звітності).

Контролюючий орган зазначає, що суди встановили обставини на підставі оцінки доказів, які надав позивач, не взявши до уваги доводи відповідача. Водночас, відповідно до принципу змагальності суб`єкт господарювання має спростувати доводи суб`єкта владних повноважень, якщо їх обґрунтованість заперечує;

- від 27.05.2020 № П/811/1439/16, від 21.05.2020№823/1598/17, від 17.02.2020 №440/198/19, від 22.01.2019 у справі №810/1229/17 (щодо кримінального провадження та дослідження доказів під час розгляду справи адміністративним судом).

Зазначає, що відсутність вироку у кримінальному провадженні не звільняє суд, який розглядає адміністративну справу, від обов`язку перевірити та надати належну оцінку повідомленим контролюючим органом фактичним обставинам, які встановлені в процедурах кримінального провадження і ставлять під сумнів реальний характер господарських операцій, тому що такі обставини входять до предмета доказування в адміністративній справі з відповідним предметом адміністративного позову.

Сам факт того, що на момент розгляду справи щодо офіційних осіб контрагентів не було постановлено вироків, не може спростовувати достовірність їх пояснень відносно характеру укладених угод і фактичного здійснення за цими угодами операцій;

- від 17.12.2024 у справі №320/8946/23, від 23.09.2024 у справі №855/2/24, від 31.01.2024 у справі №640/1595/21, від 17.08.2023 у справі № 420/8830/20 від 21.05.2020 у справі № 823/1598/17, від 24.11.2020 справа № 808/1010/16 (щодо використання в акті перевірки отриманих відомостей та матеріалів кримінального провадження; щодо акту як доказу, який фіксує виявлені перевіркою порушення норм податкового законодавства платником податків).

Норми Податкового кодексу України чітко визначають, що матеріали кримінального провадження є підставою для висновків під час перевірки. Відповідачем у належний спосіб використано в акті перевірки отримані відомості та матеріали кримінального провадження.

Вказує, що інформація про документи, які використані при перевірці, згруповані за типами (вказати період охоплення їх перевіркою та метод - суцільний, вибірковий). Відповідно повний перелік документів, які використані під час проведення перевірки наведено в додатку 4 до акту №456/17-00-05-01/40481302 від 28.02.2020, серед яких: оборотно-сальдові відомості та аналізи по рахунках 30, 31,33, 36, 70, 71 20, 28, 37, 90, 92, 93, 94, 63, 68, 10,13, 15,311, 361, 37, 70, 71, 79, 631, 20, 28, 90, 92, 93, 94 та ін.; первинні бухгалтерські документи, банківські та касові документи (накладні, рахунки, акти виконаних робіт та ін.); видаткові накладні на придбання ТМЦ, рахунки, виписки банків; дані ЄРПН, податкові накладні на придбання товарів. робіт, послуг та інші первинні документи; касові книги, журнали ордери рахунках: 301, 311, 372, 641, 631, 685, 661 первинні документи про отримані послуги, банківські документи, авансові звіти, податкові розрахунки за формою 1 ДФ, картки особових рахунків ф.15 про суми сплаченого до бюджету податку на доходи фізичних осіб, відомості нарахування заробітної плати, нарахування та утримання ЄСВ, звіти про суми нарахованої заробітної плати (доходу, грошового забезпечення, допомоги, компенсації) застрахованих осіб та суми нарахованого єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування, авансові звіти.

Відповідно в ході проведення перевірки фахівцями були опрацьовані первинні документи надані позивачем та наявні в матеріалах кримінального провадження, а також інформація з інформаційно-аналітичних систем.

Щодо підтвердження даних контролюючий орган зазначає, що сама собою наявність або відсутність окремих документів, а так само помилки у їх оформленні не є підставою для висновків про відсутність господарської операції, якщо з інших даних вбачається, що фактичний рух активів або зміни у власному капіталі чи зобов`язаннях платника податків у зв`язку з його господарською діяльністю мали місце. Водночас наявність формально складених, але недостовірних первинних документів, відповідність яких фактичним обставинам спростована належними доказами, не є безумовним підтвердженням реальності господарської операції.

Відповідач вважає, що суди безпідставно дійшли до висновку, що книги-зошити «Каса» не відповідають критеріям первинного документа, при цьому у сукупності з іншими доказами, касові книги, на переконання контролюючого органу, дають можливість ідентифікувати належність таких документів до господарської діяльності саме позивача;

- від 20.08.2021 у справі № 520/5311/2020, від 20.05.2020 у справі №240/3888/19, від 31.03.2020 у справі №726/549/19, від 11.12.2019 у справі №2040/6747/18, від 19.02.2020 у справі №755/9215/15-ц, від 01.09.2021 у справі №178/1522/18, від 08.09.2021 у справі №206/6537/19 (щодо судових витрат).

Вирішуючи питання про розподіл судових витрат, суд має враховувати, що розмір відшкодування судових витрат, не пов`язаних зі сплатою судового збору, повинен бути співмірним з ціною позову, тобто не має бути явно завищеним. Також судом мають бути враховані критерії об`єктивного визначення розміру суми послуг адвоката. У зв`язку з цим суд з урахуванням конкретних обставин, зокрема ціни позову, може обмежити такий розмір з огляду на розумну необхідність судових витрат для конкретної справи. Cуд також має враховувати, чи пов`язані ці витрати з розглядом справи, чи є розмір таких витрат обґрунтованим та пропорційним до предмета спору, значення справи для сторін, в тому числі чи міг результат її вирішення вплинути на репутацію сторони або чи викликала справа публічний інтерес тощо.

Вказує, що попри волю сторін договору визначати розмір гонорару адвоката, суд не позбавлений оцінювати заявлену до відшкодування вартість правничої допомоги на підставі критеріїв співмірності. Просить взяти до уваги, що розмір вартості одної години адвоката є завищеним та необґрунтованим жодними аргументами. Так, законом «Про Державний бюджет на 2025 рік» з 01 січня встановлена мінімальна зарплата на 2025 рік - у місячному розмірі: з 1 січня - 8000 гривень, з; у погодинному розмірі: з 1 січня - 48,00 гривень.

У даній справі представник позивача у позові зазначив загальне прохання про необхідність стягнення судових витрат та до ухвалення у справі судового рішення не надав доказів на підтвердження понесення таких витрат, як і не вказав будь-яких причин, які унеможливлювали подання ним вчасно відповідних доказів; не повідомив про наявність поважних причин, які зумовлюють необхідність подання таких доказів протягом п`яти днів після ухвалення рішення.

Отже, у цій справі представник позивача Письменна Н.В. не подавала заяви, яка б у розумінні положень частини сьомої статті 139, частини третьої статті 143 КАС України давала суду правові передумови для ухвалення додаткового рішення щодо розподілу судових витрат на правничу допомогу, однак судом вказані обставини не враховано.

Відповідно до правої позиції Верховного Суду від 12.12.2019 у справі №2040/6747/18 досвідченість адвоката у супроводженні певної категорії справ прямо пропорційна кількості часу на підготовку позовної заяви та аналізу документів. Судом також не надано оцінки, що згідно звітів про надані послуги, адвокат зазначає в загальній кількості 55 годин на підготовку процесуальних документів, однак даний час завищеним оскільки в документах прослідковується дублювання доводів, та відповідно не підтверджує витрачений час.

Просить звернути увагу, що печатка в платіжній інструкції № @2PL157349_00000/584922fd-c290-4f79-94b9-915ccb42c32c від 14.08.2024 містить не якісний, не придатний для читання відтиск печатки, що не дає можливим ідентифікувати банківську установу та основні реквізити. Зазначена печатка не конкретизує код ЄДРПОУ банку. Судом не з`ясовано правову підставу створення зазначеного платіжного доручення на бланку «А-Банк». Також платіжна інструкція @2PL157349_00000/584922fd-c290-4f79-94b9-915ccb42c32c від 14.08.2024 не містить «платника» у відповідній графі зазначено «Транз. рахунок платежі_DN, DG, DZ».

Крім того, зважаючи на майновий стан органів ДПС, внаслідок впровадження воєнного стану, контролюючий орган об`єктивно позбавлений можливості щодо сплати витрат на правничу допомогу адвоката у зазначеному розмірі.

В касаційній скарзі контролюючий орган також вказує про відсутність висновку Верховного Суду щодо питання застосування пункту 5 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 15 «Доходи» та статті 134 Податкового кодексу України у подібних правовідносинах, а саме висновку щодо оподаткування прибутку отриманого юридичною особою внаслідок документального оформлення проведених операцій з реалізації продуктів харчування та/або продовольчих товарів через підконтрольних фізичних осіб - підприємців, що перебувають на спрощеній системі оподаткування з метою мінімізації сплати податків.

14. Товариство надало відзиви на касаційні скарги, в яких зазначає, що відповідач в ході розгляду даної справи не надав доказів, які б підтверджувати порушення норм податкового законодавства на які покликається контролюючий орган.

Зазначає, що вся касаційна скарга зводиться виключно до незгоди із наданою судами першої та апеляційної інстанцій правовою оцінкою встановленим обставинам у взаємозв`язку із наявними в матеріалах справи доказами, опису встановлених у цій справі обставин та їх переоцінки, а також цитування нормативних актів із абстрактним зазначенням, та що судами попередніх інстанцій рішення ухвалені з порушенням норм матеріального та процесуального права, що фактично виходить за межі касаційного перегляду, які визначені статтею 341 КАС України.

Вказує, що саме на контролюючий орган покладено обов`язок надати суду достатні докази, зокрема документи, на обґрунтування зафіксованих в акті перевірки висновків про порушення платником податків норм податкового та іншого законодавства, а суд зобов`язаний оцінити такі докази на предмет належності, допустимості, достовірності та на підставі їх аналізу в сукупності з іншими доказами дійти вмотивованого висновку про наявність чи відсутність з боку господарюючого суб`єктом порушень законодавства.

Разом з тим і в акті перевірки, і в додатку 4 до нього, як встановлено судами, відсутні посилання на первинні документи позивача, на підставі яких вчинено записи у податковому та бухгалтерському обліку (назву документу, його дату, номер) та господарську операцію, її суму, при здійсненні якої вчинено це порушення, та посилання та інші документи, пов`язані з обчисленням і сплатою податків, зборів, та докази, що підтверджують наявність факту порушення. Весь акт перевірки присвячений виключно посиланням на матеріали незавершеного досудового розслідування. При цьому практика Верховного Суду встановлює вимогу про посилання саме на первинні документи у разі встановлення порушень податкового законодавства, зокрема постанови Верховного Суду від 20.12.2019 № 822/6112/15, від 19.11.2019 № 1570/5355/2012, від 28.08.2021 № 804/9107/16.

Відносно посилань контролюючого органу щодо доказів в кримінальному провадженні позивач не погоджується з доводами відповідача та зазначає про неналежність таких доказів, що підтверджується практикою Верховного Суду, зокрема наведеної у постановах від 06.10.2021 №806/3245/18, від 30.09.2021 № 640/223/19, від 29.03.2023 № 560/12630/21, в яких зазначалося, що до винесення вироку в рамках кримінального провадження копія протоколу допиту чи інші матеріали досудового розслідування не можуть вважатись належним і допустимим доказом в адміністративному судочинстві.

Щодо неналежності в якості доказів протоколів допиту свідків в рамках кримінального провадження позивач наголошує, що Верховним Судом у постановах від 06.08.2019 у справі № 520/8681/18, від 06.11.2018 у справі № 822/551/18 наведено висновки, що до винесення вироку в рамках кримінального провадження, протокол допиту досудового розслідування не може вважатись належним доказом в адміністративному судочинстві. Відомості, що містяться в протоколах, не відповідають вимогам, які висуваються нормами КАС України у частині допустимості доказів. Такий вид доказів, як показання свідків, забезпечується шляхом допиту останніх, як це передбачено КАС України, а не використанням їхніх пояснень, даних, приміром, у кримінальному процесі.

Посилання відповідача на те, що ведення зошитів/книг «Каса» для обліку здійснювали працівники ТОВ «СТД ГРУП РІВНЕ», а дохід, отриманий за наслідками реалізації непідакцизних товарів в склад-маркетах «Тор-Ба» використовувався в інтересах вказаного підприємства не підтверджено жодними належними та допустимими доказами. Наявні в матеріалах справи книги «Каса» не є касовими книгами в розумінні Положення № 637, не відповідають затвердженій формі такої книги, та не містять записів, які мають вчинятись в касовій книзі.

Не погоджується позивач і з доводами касаційних скарг контролюючого орану в частині судових витрат та зазначає, що під час розгляду даної справи, позивачем в сукупності було сплачено 168720 грн судового збору, що підтверджується платіжними інструкціями, копії яких наявні в матеріалах справи,

Стягнуті на користь позивача витрати на правову допомогу також є обґрунтованими, реальними та пропорційними.

Товариство наголошує, що розгляд даної справи був довготривалим, в тому числі потребував виїзду у відрядження для ознайомлення із матеріалами та участі в судових засіданнях. Дана справа є складною та потребувала вивчення великого обсягу фактичних даних, великої кількості законів і підзаконних нормативно-правових актів, а також практики Верховного Суду. В даній справі відбувалась велика кількість довготривалих судових засідань.

При визначенні суми компенсації витрат, понесених на професійну правничу допомогу, необхідно досліджувати на підставі належних та допустимих доказів обсяг фактично наданих адвокатом послуг і виконаних робіт, кількість витраченого часу, розмір гонорару, співмірність послуг категоріям складності справи, витраченому адвокатом часу, об`єму наданих послуг, ціні позову та (або) значенню справи.

З огляду на зазначене, позивач вважає доводи касаційної скарги щодо наявності підстав для повної відмови у відшкодуванні витрат на правничу допомоги, такими , що не заслуговують на увагу та не є підставою для скасування додаткового рішення суду першої та апеляційної інстанцій.

При цьому слід зазначити, що всі понесені витрати підтверджені документально.

Щодо посилань відповідача в касаційній скарзі на те, що надана платіжна інструкція №@2PL157349_00000/584922fd-c290-4f79-94b9-915ccb42c32c від 14.08.2024 на суму 124350 грн містить не якісний, не придатний для читання відтиск печатки, що не дає можливим ідентифікувати банківську установу, то слід зазначити, що копія даного платіжного документа надійшла до суду в електронній формі в форматі «pdf», і при збільшенні масштабу даного зображення чітко видно установу банку «А-БАНК», у зв`язку з чим, таке твердження відповідача судом обґрунтовано не було взято до уваги. не може бути прийнятим до уваги. Окрім цього відповідач має доступ до «Електронного кабінету» та мав доступ до документів у форматі «pdf».

З урахування вказаного, позивач просить залишити касаційні скарги контролюючого органу без задоволення, а рішення судів першої та апеляційної інстанції - без змін.

Оцінка аргументів учасників справи і висновків судів першої і апеляційної інстанцій

15. Відповідно до вимог частини першої статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.

Перевіривши доводи касаційних скарг, в межах касаційного перегляду, визначених статтею 341 Кодексу адміністративного судочинства України, а також, надаючи оцінку правильності застосування судами першої та апеляційної інстанцій в оскаржуваних судових рішеннях норм матеріального і процесуального права у спірних правовідносинах, Верховний Суд виходить з наступного.

16. Як встановлено судами та вбачається з матеріалів справи, а саме з акту перевірки, контролюючий орган зробив висновки про порушення Товариством вимог податкового законодавства на підставі матеріалів досудового розслідування у кримінальному провадженні №00000049, доступ до яких ГУ ДПС у Рівненській області надано згідно постанови СУ ФР ГУ ДФС у Рівненській області.

Як вже зазначалось вище, справа розглядалась судами неодноразово і Верховний Суд двічі направляючи справу на новий розгляд вказував, що суди помилково вважали матеріали досудового розслідування у кримінальному провадженні №00000049 обов`язковими для адміністративного суду (зокрема врахували протоколи допиту свідків, відеозаписи допиту свідків, протоколи про опрацювання інформації, отриманої в результаті проведення негласних слідчих дій, протоколи обшуків, та інші матеріали досудового розслідування) наголошуючи на тому, що матеріали кримінального провадження не можуть бути беззаперечно покладені в основу судових рішень без їх перевірки та оцінки таких на предмет допустимості, належності, достовірності та достатності, як того вимагає процесуальний Закон.

Верховний Суд також наголошував, що судами попередніх інстанцій взагалі не було встановлено переліку документів, які були досліджені під час перевірки ТОВ «СТД ГРУП РІВНЕ» та на підставі яких контролюючий орган дійшов висновку про порушення позивачем норм Податкового кодексу України, що стало підставою прийняття оскаржуваних податкових повідомлень-рішень.

Крім того, Верховний Суд вказав на помилковість висновків судів про те, що книги «Каса» є належним, достовірним доказом, який підтверджує отриманий позивачем дохід у встановленому контролюючим органом розмірі. Однак зазначав, що книги під назвою «Каса», а також інформація, яка в таких відображена, можуть бути визнані у якості доказів та свідчити про отримання неоприбуткованого та неоподаткованого доходу, за умови, встановлення безпосередньо в ході розгляду справи (підтвердження даних (інформації), що встановлені в межах кримінального провадження) обставин щодо вилучення таких книг безпосередньо у позивача, встановлення конкретних осіб, якими такі книги велися (осіб, які здійснювали в них відповідні записи, підрахунки, проставляли свої підписи), та підтвердження такими особами таких обставин.

Тобто Суд акцентував увагу на тому, що кожний доказ має бути перевірений судом на предмет належності допустимості, достовірності та достатності. При цьому для повного, об`єктивного та всебічного з`ясування обставин справи, необхідно надати належну правову оцінку кожному окремому доказу та їх сукупності, які містяться в матеріалах справи або витребовуються, на підставі яких, суд встановлює наявність або відсутність обставин, що обґрунтовують вимоги і заперечення учасників справи, з посиланням на це в мотивувальній частині свого рішення, враховуючи при цьому відповідні норми матеріального права при дотриманні норм процесуального права.

17. За змістом статті 22 Податкового кодексу України, об`єктом оподаткування, можуть бути майно, товари, дохід (прибуток) або його частина, обороти з реалізації товарів (робіт, послуг), операції з постачання товарів (робіт, послуг) та інші об`єкти, визначені податковим законодавством, наявність яких податкове законодавство пов`язує виникнення у платника податку податкового обов`язку.

Відповідно до підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 Податкового кодексу України об`єктом оподаткування є: прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього розділу.

Пунктом 185.1 статті 185 Податкового кодексу України встановлено, що об`єктом оподаткування податком на додану вартість є операції платників податку з: постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу, у тому числі операції з безоплатної передачі та з передачі права власності на об`єкти застави позичальнику (кредитору), на товари, що передаються на умовах товарного кредиту, а також з передачі об`єкта фінансового лізингу в користування лізингоотримувачу/орендарю.

Згідно з пунктом 187.1 статті 187 Податкового кодексу України датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше: а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку.

Відповідно до пункту 188.1 статті 188 Податкового кодексу України база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості з урахуванням загальнодержавних податків та зборів (крім акцизного податку на реалізацію суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів, збору на обов`язкове державне пенсійне страхування, що справляється з вартості послуг стільникового рухомого зв`язку, податку на додану вартість та акцизного податку на спирт етиловий, що використовується виробниками - суб`єктами господарювання для виробництва лікарських засобів, у тому числі компонентів крові і вироблених з них препаратів (крім лікарських засобів у вигляді бальзамів та еліксирів) .

При цьому, база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг не може бути нижче ціни придбання таких товарів/послуг, база оподаткування операцій з постачання самостійно виготовлених товарів/послуг не може бути нижче звичайних цін, а база оподаткування операцій з постачання необоротних активів не може бути нижче балансової (залишкової) вартості за даними бухгалтерського обліку, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюються такі операції (у разі відсутності обліку необоротних активів - виходячи із звичайної ціни), за винятком: товарів (послуг), ціни на які підлягають державному регулюванню; газу, який постачається для потреб населення. До складу договірної (контрактної) вартості включаються будь-які суми коштів, вартість матеріальних і нематеріальних активів, що передаються платнику податків безпосередньо покупцем або через будь-яку третю особу у зв`язку з компенсацією вартості товарів/послуг. У випадках, передбачених статтею 189 цього Кодексу, база оподаткування визначається з урахуванням положень статті 189 цього Кодексу.

Пунктом 5 «Визнання та класифікація доходу» Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 15 «Дохід», затвердженого наказом Мінфіну від 29.11.1999 №290 «Про затвердження Положення (стандарту) бухгалтерського обліку», дохід визнається під час збільшення активу або зменшення зобов`язання, що зумовлює зростання власного капіталу (за винятком зростання капіталу за рахунок внесків учасників підприємства), за умови, що оцінка доходу може бути достовірно визначена.

Згідно з пунктом 8 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 15 «Дохід»: дохід (виручка) від реалізації продукції (товарів, інших активів) визнається в разі наявності всіх наведених нижче умов: покупцеві передані ризики й вигоди, пов`язані з правом власності на продукцію (товар, інший актив); підприємство не здійснює надалі управління та контроль за реалізованою продукцією (товарами, іншими активами); сума доходу (виручка) може бути достовірно визначена; є впевненість, що в результаті операції відбудеться збільшення економічних вигод підприємства, а витрати, пов`язані з цією операцією, можуть бути достовірно визначені.

Дохід відображається в бухгалтерському обліку в сумі справедливої вартості активів, що отримані або підлягають отриманню (пункт 21 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 15 «Дохід»).

Пунктом 44.1 статті 44 Податкового кодексу України визначено, що для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.

Для обрахунку об`єкта оподаткування платник податку на прибуток використовує дані бухгалтерського обліку та фінансової звітності щодо доходів, витрат та фінансового результату до оподаткування (пункт 44.2 статті 44.1 Податкового кодексу України).

Статтею 1 Закону України від 16 липня 1999 року № 996-XIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин; далі - Закон № 996-XIV) визначено, що первинним документом є документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.

Відповідно до частини першої статті 9 Закону № 996-XIV підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій.

Згідно з пунктом 2 розділу І Порядку оформлення результатів документальних перевірок дотримання законодавства України з питань державної митної справи, податкового, валютного та іншого законодавства платниками податків-юридичними особами та їх відокремленими підрозділами, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 20 серпня 2015 року №727 (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин; далі - Порядок), акт документальної перевірки - це службовий документ, який підтверджує факт проведення документальної перевірки, відображає її результати і є носієм доказової інформації про виявлені порушення вимог законодавства з питань державної митної справи, податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.

Пунктом 5 розділу ІІ Порядку встановлено, що факти виявлених порушень законодавства з питань державної митної справи, податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, викладаються в акті документальної перевірки чітко, об`єктивно та повною мірою з посиланням на первинні документи, регістри податкового та бухгалтерського обліку, фінансової та іншої звітності, інші документи, пов`язані з обчисленням і сплатою податків, зборів, платежів, ведення/складання яких передбачено законодавством, або отримані від інших суб`єктів господарювання, органів державної влади, у тому числі іноземних держав, правоохоронних органів, а також податкову інформацію, що підтверджують наявність зазначених фактів.

Згідно підпункту 10 пункту 2 розділу III загальні положення акта (довідки) документальної планової перевірки (відповідні додатки до загальних положень) повинні містити інформацію про документи, які використані при перевірці, згруповані за типами (вказати період охоплення їх перевіркою та метод - суцільний, вибірковий).

Підпунктом 2 пункту 4 розділу ІІІ Порядку передбачено, що в разі встановлення перевіркою порушень податкового законодавства за кожним відображеним в акті документальної перевірки фактом порушення необхідно, зокрема, чітко викласти зміст порушення з посиланням на конкретні пункти і статті законодавчих актів (міжнародних договорів, згода на обов`язковість яких надана Верховною Радою України і якими регулюються питання оподаткування), що порушені платником податків, зазначити період (календарний день, місяць, квартал, півріччя, три квартали, рік) фінансово-господарської діяльності платника податків та господарську операцію, при здійсненні якої вчинено це порушення; зазначити первинні документи, на підставі яких вчинено записи у податковому та бухгалтерському обліку, навести регістри бухгалтерського обліку, кореспонденцію рахунків операцій та інші документи, пов`язані з обчисленням і сплатою податків, зборів, та докази, що підтверджують наявність факту порушення; у разі відсутності первинних документів, документів податкового або бухгалтерського обліку, інших документів, що підтверджують факт порушення, або у разі ненадання їх для перевірки - зазначити перелік цих документів; у разі отримання під час перевірки копій документів, які підтверджують факт виявленого порушення, про це робиться запис із відображенням підстав для їх отримання, а також переліку цих документів.

Із врахуванням вищенаведеного, в акті перевірки не допускається відображення необґрунтованих даних, суб`єктивних припущень та висновків щодо дій посадових осіб суб`єкта господарювання, які не підтверджені належними первинними документами, на підставі яких вчинено записи у податковому та бухгалтерському обліку.

Відповідно до частини другої статті 71 Кодексу адміністративного судочинства України (у редакції, чинній на момент вирішення справи судами попередніх інстанцій) в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача, якщо він заперечує проти адміністративного позову.

З огляду на вищезазначені положення, саме на контролюючий орган як суб`єкт владних повноважень покладається обов`язок зазначити та у разі наявності у розпорядженні надати контролюючого органу надати суду достатні докази на обґрунтування зафіксованих в акті перевірки висновків про порушення платником податків норм податкового та іншого законодавства, на підставі яких щодо платника прийнято оскаржувані акти індивідуальної дії, які є предметом судового розгляду.

У справі, яка розглядається, судами встановлено, що при проведенні перевірки контролюючим органом використано відомості та документи досудового розслідування СУФР ГУ ДФС у Рівненській області у кримінальному провадженні №0000049 від 17.09.2018 за фактом умисного ухилення від сплати податків в особливо великих розмірах службовими особами ТОВ «СТД ГРУП РІВНЕ» та керівниками мережі склад-маркетів «Тор-Ба» за ознаками кримінального правопорушення, передбаченого частиною третьою статті 212 Кримінального кодексу України, а висновки за результатами перевірки зроблено на основі аналізу первинних документів бухгалтерського обліку та звітності ТОВ «СТД ГРУП РІВНЕ» та інших первинних документів (договорів, податкових, видаткових накладних, банківських виписок), в яких відображено факт проведення господарської діяльності ТОВ «СТД ГРУП РІВНЕ», в тому числі щодо придбання та реалізації ТМЦ через фізичних осіб-підприємців.

При цьому були використані бухгалтерські документи, які були вилучені в межах кримінального провадження №0000049 від 17.09.2018 та доступ до яких надано перевіряючим згідно службової записки СУ ФР ГУ ДФС у Рівненській області №62/17-00-23-02 від 29.01.2020 та листа СУ ФР ГУ ДФС у Рівненській області від 03.02.2020 року № 77/17- 00-23-02.

За матеріалами досудового розслідування Слідчого управління фінансових розслідувань ГУ ДФС у Рівненській області у кримінальному провадженні №000049 від 17.09.2018 встановлено, що протягом 2016 2018 років у склад-маркетах «Торб-ба» за адресами: місто Рівне, вулиця Є. Коновальця, 1-Б, місто Рівне, вулиця Київська, 67, місто рівне, вулиця Вербова, 41-А, місто Тернопіль, вулиця Стуса, 1, місто Луцьк, вулиця Єршова, 11, ТзОВ «СТД ГРУП РІВНЕ» застосовувало схему ухилення від оподаткування, що полягала в здійсненні реалізації товарів на кінцевих споживачів без оприбуткування отриманих готівкових коштів в касу підприємства та відповідного відображення даних операцій в бухгалтерському та податковому обліку підприємства.

На підставі ухвал слідчого судді Рівненського міського суду Рівненської області проведені обшуки в склад-маркетах «Тор-ба», за адресами: місто Рівне, вулиця Фабрична, 8, офіс 17, місто Рівне, вулиця Київська, 67 та 67-А, місто Рівне, вулиця Вербова, 41-А, місто Луцьк, вулиця Єршова, 11, місто Тернопіль, вулиця Стуса, 1, за результатами яких вилучено документи фінансово-господарської діяльності ТОВ «СТД ГРУП РІВНЕ» та фізичних осіб-підприємців, задіяних в схемі ухилення від сплати податків.

За результатами проведених19.11.2018 в рамках кримінального провадження обшуків, вилучено книги: «Каса місто Рівне, вулиця Київська, 67» (період: 17.12.2016-26.03.2017), «Каса місто Рівне, вул. Київська, 67» (період: 27.03.2017-04.07.2017), «Каса місто Рівне, вулиця Київська, 67» (період: 05.07.2017-10.10.2017), «Каса місто Рівне, вулиця Київська, 67» (період: 11.10.2017-18.01.2018), «Каса місто Рівне, вулиця Київська, 67 2018» (період: 19.01.2018-23.03.2018), «Каса місто Рівне, вулиця Київська, 67 2018» (період: 24.05.2018-19.09.2018), «Каса місто Рівне, вулиця Київська, 67 2018» (період: 20.09.2018-18.11.2018).

Р ГУ ДПС у Рівненській області встановлено, що ведення вказаних касових книг здійснювалося за наслідками отримання готівкових коштів від кінцевих покупців за результатами реалізації підакцизної та не підакцизної групи товарів ТОВ «СТД ГРУП РІВНЕ» у склад-маркетах «Тор-ба». При реалізації товарів за готівку для кінцевих споживачів, отриманий дохід взагалі не оподатковувався та не потрапляв ні в об`єкти оподаткування ТОВ «СТД ГРУП РІВНЕ», ні зазначених приватних підприємців. При цьому, зазначені особи в подальшому не мали жодного відношення до здійснення зазначеної фінансово-господарської діяльності в якості ФОП, а являлись лише звичайними найманими працівниками вказаного підприємства та підпорядковувалися керівнику ТОВ «СТД ГРУП РІВНЕ», самостійно фінансово-господарської діяльності не здійснювали. Аналізом АІС «Податковий блок» встановлено, що звітність за вищевказаних підприємців подана, в переважній більшості з однієї IР-адреси.

В рамках досудового розслідування ГУ ДФС у Рівненській області отримано показання фізичних-осіб-підприємців, від імені яких здійснювалась реалізація товару у склад-маркетах «Тор-ба» щодо непричетності їх до здійснення фінансово-господарської діяльності.

Наголошуючи на правомірності використання під час проведення перевірки матеріалів незавершеного досудового розслідування, контролюючий орган покликався на ту обставину, що доступ до таких матеріалів було надано постановою Слідчого управління фінансових розслідувань ГУ ДВС у Рівненській області, що відповідає вимогам Кримінального процесуального кодексу України.

Судами встановлено, що на виконання вимог пункту 85.9 статті 85 Податкового кодексу України, посадові особи відповідача звернулись до СУФР ГУ ДФС у Рівненській області з проханням надати оригінали первинних документів або забезпечити доступ до документів ТОВ «СТД ГРУП РІВНЕ» (а.с. 221 т.1). У відповідь на адресу ГУ ДПС у Рівненській області направлено постанову від 02.02.2020 про надання матеріалів кримінального провадження для використання в ході проведення документальної планової перевірки (а.с. 222-225 т.1).

Згідно з пунктом 85.4 статті 83 Податкового кодексу України при проведенні перевірок посадові (службові) особи контролюючого органу мають право отримувати у платників податків належним чином завірені копії первинних фінансово-господарських, бухгалтерських та інших документів, що свідчать про приховування (заниження) об`єктів оподаткування, несплату податків, зборів, платежів, порушення вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи. Такі копії повинні бути засвідчені підписом платника податків або його посадової особи та скріплені печаткою (за наявності).

Пунктом 85.9. статті 85 Податкового кодексу України передбачено, що у разі коли до початку або під час проведення перевірки оригінали первинних документів, облікових та інших регістрів, фінансової та статистичної звітності, інших документів з питань обчислення і сплати податків та зборів, а також виконання вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, були вилучені правоохоронними та іншими органами, зазначені органи зобов`язані надати для проведення перевірки контролюючому органу копії зазначених документів або забезпечити доступ до перевірки таких документів.

Такі копії, засвідчені печаткою та підписами посадових (службових) осіб правоохоронних та інших органів, якими було здійснено вилучення оригіналів документів, або яким було забезпечено доступ до перевірки вилучених документів, повинні бути надані протягом трьох робочих днів з дня отримання письмового запиту контролюючого органу. У разі якщо документи, зазначені в абзаці першому цього пункту, було вилучено правоохоронними та іншими органами, терміни проведення такої перевірки, у тому числі розпочатої, переносяться до дати отримання вказаних копій документів або забезпечення доступу до них.

Аналіз наведених норм дає підстави для висновку, що у разі вилучення правоохоронними органами оригіналів первинних документів, облікових та інших регістрів, фінансової та статистичної звітності, інших документів з питань обчислення і сплати податків та зборів, а також виконання вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, на правоохоронні покладається обов`язок надати для проведення податкової перевірки контролюючому органу копії оригіналів первинних документів, облікових та інших регістрів, фінансової та статистичної звітності, інших документів з питань обчислення і сплати податків та зборів.

При цьому підставами для висновків перевірки є: документи, визначені Податковим кодексом України; податкова інформація; експертні висновки; судові рішення; інші матеріали з питань обчислення і сплати податків, отримані в порядку та у спосіб, передбачені цим Кодексом або іншими законами, контроль за дотриманням яких покладений на органи державної податкової служби.

Як встановлено судами, Відповідачем в основу акту перевірки покладено матеріали незавершеного досудового розслідування, зокрема, протоколів допиту свідків, матеріалів негласних слідчих розшукових дій, протоколів обшуків та вилучених під час обшуків доказів, ліцензійного договору з використання знаку для товарів та послуг (торгової марки) від 15.05.2016, електронних доказів з фотокопіями осіб, які знімали готівку з розрахункових рахунків ФОП, жорстких дисків та флеш-носіїв, комп`ютерно-технічних експертиз, проведених в рамках досудового розслідування, виписок по рахункам ФОП, звітності ФОП, видаткових накладних на прихід товару ФОП, інших документи фінансово-господарської діяльності ФОП та інших матеріалів, колегія суддів виходить із наступного.

Відповідно до положень статей 84, 86, 87, 89 Кримінального процесуального кодексу України доказами в кримінальному провадженні є фактичні дані, отримані у передбаченому цим Кодексом порядку, на підставі яких слідчий, прокурор, слідчий суддя і суд встановлюють наявність чи відсутність фактів та обставин, що мають значення для кримінального провадження та підлягають доказуванню. Доказ визнається допустимим, якщо він отриманий у порядку, встановленому цим Кодексом. Недопустимий доказ не може бути використаний при прийнятті процесуальних рішень, на нього не може посилатися суд при ухваленні судового рішення. Недопустимими є докази, отримані внаслідок істотного порушення прав та свобод людини, гарантованих Конституцією та законами України, міжнародними договорами, згода на обов`язковість яких надана Верховною Радою України, а також будь-які інші докази, здобуті завдяки інформації, отриманій внаслідок істотного порушення прав та свобод людини. Суд вирішує питання допустимості доказів під час їх оцінки в нарадчій кімнаті під час ухвалення судового рішення. У разі встановлення очевидної недопустимості доказу під час судового розгляду суд визнає цей доказ недопустимим, що тягне за собою неможливість дослідження такого доказу або припинення його дослідження в судовому засіданні, якщо таке дослідження було розпочате. Сторони кримінального провадження, потерпілий, представник юридичної особи, щодо якої здійснюється провадження, мають право під час судового розгляду подавати клопотання про визнання доказів недопустимими, а також наводити заперечення проти визнання доказів недопустимими.

Таким чином, докази, які здобуті під час кримінального провадження, мають бути оцінені судом на предмет допустимості, що вирішується в нарадчій кімнаті під час ухвалення судового рішення в кримінальній справі, а недопустимі докази не можуть використовуватися при прийнятті рішення судом.

Визнання доказів кримінального провадження допустимими або не допустимими належить до виключної компетенції кримінального суду при розгляді кримінальної справи.

При цьому, також виключно нормами КПК України регулюється порядок проведення обшуків, огляду речей, зняття інформації з електронних інформаційних систем під час досудового слідства, складання протоколів, такі докази оцінюються судом з точки зору належності, допустимості, достовірності, а сукупність зібраних доказів - з точки зору достатності та взаємозв`язку, при цьому не можуть бути визнані доказами відомості, які не були предметом дослідження суду (статті 23, 94, 98, 99, 223, 234, 237 КПК України).

Стала практика Верховного Суду вказує на неналежність та недопустимість використання в адміністративному судочинстві матеріалів досудового розслідування, отриманих в рамках кримінального провадження, зокрема, Верховний Суду у постановах від 06.10.2021 у справі №806/3245/18, від 30.09.2021 у справі № 640/223/19 вказав, що до винесення вироку в рамках кримінального провадження копія протоколу допиту чи інші матеріали досудового розслідування не можуть вважатись належним і допустимим доказом в адміністративному судочинстві.

Крім того, безпосередньо диспозиція частини шостої статті 78 Кодексу адміністративного судочинства України вказує на те, що обов`язковими для суду, який розглядає справу, є вирок суду в кримінальному провадженні, ухвала про закриття кримінального провадження і звільнення особи від кримінальної відповідальності або постанова суду у справі про адміністративне правопорушення, які набрали законної сили. Разом із тим розглядувана норма встановлює межі обов`язковості зазначених різновидів судових рішень для адміністративного суду, що розглядає конкретну адміністративну справу. Така обов`язковість поширюється лише на те питання, чи мало місце певне діяння та чи вчинене воно особою, щодо якої постановлено відповідний вирок або прийнято постанову.

Отже, обов`язковими для врахування адміністративним судом є факти, наведені у вироку суду в кримінальному провадженні, ухвалі про закриття кримінального провадження і звільнення особи від кримінальної відповідальності або постанові суду у справі про адміністративне правопорушення, які набрали законної сили, щодо часу, місця та об`єктивного характеру відповідного діяння тієї особи, правові наслідки, дій чи бездіяльності якої є предметом розгляду в адміністративній справі. При цьому матеріали кримінального провадження згідно приписів Кодексу адміністративного судочинства України не є обов`язковими для адміністративного суду.

Слід також звернути увагу і на постанову Великої Палати Верховного Суду від 07.07.2022 у справі №160/3364/19, якою відступлено від висновку Верховного Суду України щодо поширення на податкові правовідносини норму статті 205 Кримінального кодексу України (фіктивне підприємництво). У цій постанові Велика Палата Верховного Суду сформулювала правову позицію, що вирок щодо посадової особи контрагента за статтею 205 Кримінального кодексу України, а також ухвала про звільнення особи від кримінальної відповідальності за цією статтею Кримінального кодексу України у зв`язку із закінченням строків давності не можуть створювати преюдицію для адміністративного суду, якщо тільки суд кримінальної юрисдикції не встановив конкретні обставини щодо дій чи бездіяльності позивача. Такі вирок чи ухвала суду за результатами розгляду кримінального провадження мають оцінюватися адміністративним судом разом з наданими первинними документами та обставинами щодо наявності первинних документів, правильності їх оформлення, можливості виконання (здійснення) спірних господарських операцій, їх зв`язку з господарською діяльністю позивача та можливого використання придбаного товару (робіт, послуг) у подальшій діяльності.

Тобто Велика Палата Верховного Суду вказала, що навіть наявність вироку не може бути беззаперечним доказом порушень податкового законодавства, такий вирок має оцінюватися адміністративним судом разом з іншими наданими доказами, і лише на підставі оцінки сукупності доказів суд має дійти висновку про наявність чи відсутність порушень, на які вказує контролюючий орган.

Водночас, у вказаній постанові від 07.07.2022 у справі № 160/3364/19 Велика Палата Верховного Суду погодилась з висновком, який був сформульований у постанові Верховного Суду від 06 листопада 2018 року у справі №822/551/18, що до постановлення вироку в межах кримінального провадження протокол допиту під час досудового розслідування не може вважатися належним доказом в адміністративному судочинстві. При цьому частиною четвертою статті 95 КПК України передбачено, що суд може обґрунтувати свої висновки лише на показаннях, які він безпосередньо сприймав під час судового засідання або отриманих у порядку, передбаченому статтею 255 цього Кодексу; суд не вправі обґрунтовувати судові рішення показаннями, наданими слідчому, прокурору, або посилатися на них.

Тобто, висновок Великої Палати Верховного Суду полягає у тому, що з огляду на положення статті 90 КАС України обставини підлягають встановленню адміністративними судами під час розгляду відповідних спорів по суті на підставі всіх належних і допустимих доказів, причому жоден з доказів не має наперед установленої сили, у тому числі будь-які дані, отримані в межах кримінальних проваджень. Ці дані підлягають ретельній перевірці безпосередньо судом, що розглядає справу, в силу офіційності з`ясування обставин справи, а також якщо платник податків обґрунтовано заперечує достовірність відповідних даних.

Статтею 74 КАС України врегульовано питання щодо допустимості доказів, за правилами якої суд не бере до уваги докази, які одержані з порушенням порядку, встановленого законом. Обставини справи, які за законом мають бути підтверджені певними засобами доказування, не можуть підтверджуватися іншими засобами доказування.

Верховний Суд зауважує, що допустимість доказів визначається законністю джерел, умов і способів їх одержання. Тобто допустимість доказів необхідно розглядати крізь призму: 1) законності джерела доказової інформації; 2) законності способу, за допомогою якого він отриманий і процесуального порядку його одержання; 3) правомочності вповноважених суб`єктів на отримання доказів.

Протоколи слідчих дій, допитів (надання пояснень) можуть бути визнані як докази лише в разі їх відображення під час розгляду кримінальної справи в суді. До винесення вироку в рамках кримінального провадження протоколи не можуть вважатись належним доказом в адміністративному судочинстві, оскільки саме при розгляді кримінального провадженні в суді, суд робить висновок про допустимість/недопустимість та врахування/неврахування зібраних доказів у встановленому КПК України порядку (статті 86-87 КПК України).

Аналогічний висновок, зокрема висловлено в постанові Верховного Суду від 16.01.2024 у справі № 815/749/17.

При цьому згідно положень частин першої, другої статті 72 КАС України доказами в адміністративному судочинстві є будь-які дані, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин (фактів), що обґрунтовують вимоги і заперечення учасників справи, та інші обставини, що мають значення для правильного вирішення спору. Ці дані встановлюються такими засобами: 1) письмовими, речовими і електронними доказами; 2) висновками експертів; 3) показаннями свідків.

За правилами частини другої статті 74 КАС України обставини справи, які за законом мають бути підтверджені певними засобами доказування, не можуть підтверджуватися іншими засобами доказування. Частиною першою статті 91 КАС України встановлено, що показаннями свідка є повідомлення про відомі йому обставини, які мають значення для справи.

Тобто інформація, яка відображена в протоколі допиту свідка в межах кримінального провадження, може бути визнана як належний та допустимий доказ в адміністративній справі лише в разі підтвердження особою такої інформації безпосередньо під час розгляду справи в суді шляхом надання відповідних свідчень.

При цьому як вже зазначалось вище показанням свідка Суд має надавати правову оцінку в сукупності з іншими встановленим фактичним обставинам справи.

Судами встановлено, що в ході першого розгляду справи судом були допитані свідки ОСОБА_23 , ОСОБА_24 , ОСОБА_25 та інші, і в ході нового розгляду даної судом першої інстанції досліджено електронні носії з протоколами судових засідань. Оцінивши такі покази суд вказав, що вказані відеозаписи є неякісними, зокрема, на відеозаписах взагалі не відтворюються запитання, поставлені судом особам, що допитувались в якості свідків, внаслідок поганої якості запису також не завжди зрозумілими та розбірливими є показання свідків, що позбавляє суд можливості при новому розгляді справи встановити дійсні обставини справи та обставини, що підтверджують доводи відповідача, а відтак, вказані докази судом до уваги не беруться, оскільки це суперечитиме вимогам статей 73 та 75 КАС України.

Суд також встановив, що показами свідка ОСОБА_23 підтверджується факт її роботи у магазині мережі «Торба» та її коло обов`язків, а також обставина не реєстрації її в якості фізичної особи - підприємця; показами свідка ОСОБА_24 - факт її роботи найманим працівником у фізичної особи-підприємця ОСОБА_26 у магазині - мережі «Торба» та її коло обов`язків, а також обставина реалізації товару у магазині через дві різні каси.

Крім того, суд зазначає, що покази свідка ОСОБА_25 , який працював на посаді заступника начальника відділу організації викриття економічних злочинів оперативного управління ГУ ДПС у Рівненській області, підлягають перевірці кримінальним судом в сукупності із доказами, що були отримані в ході досудового розслідування на предмет їх належності, допустимості та достовірності.

При цьому, як вже зазначалось вище, показанням свідка суд має надавати правову оцінку в сукупності з іншими встановленим фактичним обставинам справи.

Як вбачається з акту перевірки, порушення Товариством вимог законодавства контролюючим органом встановлено на підставі наступних документів: оборотно-сальдові відомості та аналізи по рахунках 30, 31, 33, 36, 70, 71, 20, 28, 37, 90, 92, 93, 94, 63, 68, 10, 13, 15, 311, 361, 37, 70, 71, 79, 631, 20, 28, 90, 92, 93, 94 та ін; первинні бухгалтерські документи, банківські та касові документи (накладні, рахунки, акти виконаних робіт та ін.), видаткові накладні на придбання ТМЦ, рахунки, виписки банків, дані ЄРПН, податкові накладні на придбання товарів, робіт, послуг та інші первині документи; касові книги, журнали ордери по рахунках: 301, 311, 372, 641, 631, 685, 661 первинні документи про отримані послуги, банківські документи, авансові звіти, податкові розрахунки за формою 1ДФ, картки особових рахунків ф.15 про суми сплаченого до бюджету податку на доходи фізичних осіб, відомості нарахування заробітної плати, нарахування та утримання ЄСВ, звіти про суми нарахованої заробітної плати (доходу, грошового забезпечення, допомоги, компенсації) застрахованих осіб та суми нарахованого єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування, авансові звіти.

Підпунктом 2 пункту 4 розділу ІІІ Порядку передбачено, що в разі встановлення перевіркою порушень податкового законодавства за кожним відображеним в акті документальної перевірки фактом порушення необхідно, зокрема, чітко викласти зміст порушення з посиланням на конкретні пункти і статті законодавчих актів (міжнародних договорів, згода на обов`язковість яких надана Верховною Радою України і якими регулюються питання оподаткування), що порушені платником податків, зазначити період (календарний день, місяць, квартал, півріччя, три квартали, рік) фінансово-господарської діяльності платника податків та господарську операцію, при здійсненні якої вчинено це порушення; зазначити первинні документи, на підставі яких вчинено записи у податковому та бухгалтерському обліку, навести регістри бухгалтерського обліку, кореспонденцію рахунків операцій та інші документи, пов`язані з обчисленням і сплатою податків, зборів, та докази, що підтверджують наявність факту порушення; у разі відсутності первинних документів, документів податкового або бухгалтерського обліку, інших документів, що підтверджують факт порушення, або у разі ненадання їх для перевірки - зазначити перелік цих документів; у разі отримання під час перевірки копій документів, які підтверджують факт виявленого порушення, про це робиться запис із відображенням підстав для їх отримання, а також переліку цих документів.

Із врахуванням вищенаведеного, в акті перевірки не допускається відображення необґрунтованих даних, суб`єктивних припущень та висновків щодо дій посадових осіб суб`єкта господарювання, які не підтверджені належними первинними документами, на підставі яких вчинено записи у податковому та бухгалтерському обліку.

Направляючи справу на новий розгляд Верховний Суд вказав, що судами попередніх інстанцій взагалі не було встановлено переліку документів, які були досліджені під час перевірки ТОВ «СТД ГРУП РІВНЕ» та на підставі яких контролюючий орган дійшов висновку про порушення позивачем норм Податкового кодексу України, що стало підставою прийняття оскаржуваних податкових повідомлень-рішень.

Судами встановлено, що відповідач в пункту 2.6 акту перевірки зазначає, що узагальнених перелік документів, які використано при проведенні перевірки відображено в додатку 4 до акту проведення перевірки.

Під час нового розгляду справи судом першої інстанції витребувано у відповідача вказаний додаток 4 до акту перевірки. Під час дослідження наданого додатку до акту перевірки (а.с. 132, т. 12) судом встановлено, що додаток містить лише узагальнений перелік документів, які були досліджені контролюючим органом під час її проведення, при цьому в даному додатку наявні лише назви таких документів (оборотно-сальдові відомості по рахунках, накладні, рахунки, акти виконаних робіт, видаткові накладні на придбання товарно-матеріальних цінностей, виписки банків тощо) без посилань на номер, дату конкретного документа, які були досліджені відповідачем, суть господарської операції.

Разом з тим і в акті перевірки, і в додатку 4 до нього відсутні посилання на первинні документи позивача, на підставі яких вчинено записи у податковому та бухгалтерському обліку (назву документу, його дату номер) та господарську операцію, її суму, при здійсненні якої вчинено це порушення, та посилання та інші документи, пов`язані з обчисленням і сплатою податків, зборів, та докази, що підтверджують наявність факту порушення. В акті перевірки зокрема, в розділах 3.1.1.3, 3.1.2.1, 3.1.2.2 (а.с. 27, 29, 32 т.1) в узагальнених таблицях містяться лише посилання на податкові декларації позивача з податку на прибуток та з податку на додану вартість, які були досліджені під час проведення перевірки.

Встановивши вищенаведені обставини, суди дійшли висновку про відсутність в акті перевірки документально підтвердженого обґрунтування про заниження товариством доходу на суму 184717681,00 грн, не оприбуткування готівки на суму 331661217 за період з 13.05.2016 по 30.09.2019 та недотримання контролюючим органом Порядку оформлення результатів документальних перевірок дотримання законодавства України з питань державної митної справи, податкового, валютного та іншого законодавства платниками податків-юридичними особами та їх відокремленими підрозділами, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 20.08.2015 №727.

Разом з тим, як слідує із матеріалів справи, для перевірки контролюючому органу були надані бухгалтерські документи, які були вилучені в межах кримінального провадження №0000049 від 17.09.2018, а доступ до яких надано перевіряючим згідно службової записки СУ ФР ГУ ДФС у Рівненській області №62/17-00-23-02 від 29.01.2020 та постанови від 02.02.2020 про надання матеріалів кримінального провадження для використання в ході проведення документальної планової перевірки (а.с.223, 224-225, т.1).

Як вбачається з протоколів обшуку від 19-20.11.2018, наявних в матеріалах справи (т.4 а.с. 112-129), у Товариства було вилучено значну кількість бухгалтерських документів і згідно постанови від 02.02.2020 працівникам контролюючого органу з метою використання в ході проведення перевірки було надано: договори з додатками, податкові та видаткові накладні, рахунки - фактури, акти прийому - передачі, акти виконаних робіт з додатками та специфікаціями, товарно - транспортні накладні, платіжні доручення, документи щодо якості товарів (висновки, посвідчення, сертифікати відповідності/якості), чекові книжки, книги обліку розрахункових операцій, інші документи бухгалтерського та податкового обліку. Тобто у розпорядженні фахівців контролюючого органу були наявні конкретні документи щодо діяльності Товариства, однак в акті перевірки посилань на конкретні документи відсутні.

Відповідно до частини другої статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача. Суб`єкт владних повноважень повинен подати суду всі наявні у нього документи та матеріали, які можуть бути використані як докази у справі.

Ухвалою суду першої інстанції від 10.09.2024 витребувано у відповідача копії первинних документів, які стали підставою для висновків про порушення позивачем норм податкового законодавства. Проте, як пояснила представник відповідача, копії первинних документів позивача у податкового органу відсутні, оскільки після отримання доступу до їх оригіналів під час проведення перевірки, їх вивчення та аналізу ці документи були повернуті органу досудового розслідування, а їх перелік відображений у додатку 4 до акту перевірки.

Проте Верховний Суд наголошує, що додаток 4 до акту перевірки містить лише узагальнений перелік документів із зазначенням лише назви таких документів (оборотно-сальдові відомості по рахунках, накладні, рахунки, акти виконаних робіт, видаткові накладні на придбання товарно-матеріальних цінностей, виписки банків тощо) та не мітить посилань на конкретні первинні документи бухгалтерського обліку позивача (назву документу, його дату номер, суть господарської операції), на підставі яких були встановлені порушення.

Обґрунтовуючи правомірність своєї правової позиції контролюючий орган разом з відзивом на позовну заяву надав суду копії матеріалів досудового розслідування, зокрема, протоколів обшуків, протоколів допиту свідків, висновків експертиз, матеріалів негласних слідчих дій, протоколів про опрацювання інформації, отриманої в результаті проведення негласних слідчих дій, однак, ні до відзиву на позовну заяву, ні під час подальшого розгляду цієї справи відповідачем не надано суду копій первинних документів, на підставі яких були встановлені порушення позивачем податкового законодавства і які підтверджують такі обставини.

При цьому, як вже зазначалось вище, саме на контролюючий орган покладено обов`язок надати суду достатні докази, зокрема документи, на обґрунтування зафіксованих в акті перевірки висновків про порушення платником податків норм податкового та іншого законодавства, а суд зобов`язаний оцінити такі докази на предмет належності, допустимості, достовірності та на підставі їх аналізу в сукупності з іншими доказами дійти вмотивованого висновку про наявність чи відсутність з боку господарюючого суб`єкту порушень законодавства.

Отже, всупереч наведеного процесуального обов`язку, належних, допустимих та достовірних доказів в підтвердження посилань щодо допущених позивачем порушень, зокрема копій документів, контролюючим органом надано не було, матеріали справи таких не містять.

В обґрунтування висновків акту перевірки про не оприбуткування позивачем готівкових коштів в сумі 221661217,00 грн контролюючий орган також посилається на книги-зошити «Каса», вилучені під час обшуків 19.11.2018, як на первинні документи бухгалтерського обліку.

Однак, суди попередніх інстанцій, дослідивши зміст книг - зошитів під назвою «Каса», дійшли висновку, що ці документи не є ані касовою книгою, оскільки не відповідають затвердженій формі, ані касовим (розрахунковим документом), ані прибутковим касовим ордером, ані будь-яким іншим первинним документом.

Колегія суддів вважає, що такі висновки є правильними та гуртуються на положеннях норм права, якими врегульовано спірні правовідносини.

Порядок створення, прийняття і відображення у бухгалтерському обліку, а також зберігання первинних документів, облікових регістрів, бухгалтерської звітності підприємствами, їх об`єднаннями та госпрозрахунковими організаціями (крім банків) незалежно від форм власності, установ та організацій, основна діяльність яких фінансується за рахунок коштів бюджету, встановлюється Положенням про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженим наказом Міністерства фінансів України №88 від 24.05.1995 (далі - Положення №88).

Пунктом 2.1 Положення № 88 передбачено, що первинні документи - це документи, створені у письмовій або електронній формі, які містять відомості про господарські операції, включаючи розпорядження та дозволи адміністрації (власника) на їх проведення. Господарські операції - це факти підприємницької та іншої діяльності, що впливають на стан майна, капіталу, зобов`язань і фінансових результатів.

Первинні документи повинні мати такі обов`язкові реквізити: найменування підприємства, установи, від імені яких складений документ, назва документа (форми), дата складання, зміст та обсяг господарської операції, одиниця виміру господарської операції (у натуральному та/або вартісному виразі), посади і прізвища осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення, особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції (пункт 2.4 Положення №88).

Відповідно до пункту 2.5 Положення № 88 документ має бути підписаний особисто, а підпис може бути скріплений печаткою. Повноваження на здійснення господарської операції особи, яка в інтересах юридичної особи або фізичної особи - підприємця одержує основні засоби, запаси, нематеріальні активи, грошові документи, цінні папери та інші товарно-матеріальні цінності згідно з договором, підтверджуються відповідно до законодавства. Такі повноваження можуть бути підтверджені, зокрема, письмовим договором, довіреністю, актом органу юридичної особи тощо.

Згідно із пунктом 2.13 Положення № 88 керівник підприємства, установи забезпечує фіксування фактів здійснення всіх господарських операцій, що були проведені, у первинних документах та виконання всіма підрозділами, службами і працівниками правомірних вимог головного бухгалтера або особи, на яку покладено ведення бухгалтерського обліку підприємства, щодо порядку оформлення та подання для обліку відомостей і документів. Керівником підприємства, установи затверджується перелік осіб, які мають право давати дозвіл (підписувати первинні документи) на здійснення господарської операції, пов`язаної з відпуском (витрачанням) грошових коштів і документів, товарно-матеріальних цінностей, нематеріальних активів та іншого майна.

В свою чергу Законом України від 06.07.1995 №265/95-ВР «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» (далі Закон - №265/95-ВР) визначено поняття термінів «касовий чек», «касова книга», «касові книги», «оприбуткування готівки» тощо та затверджує форму таких документів та порядок їх ведення.

Розрахунковий документ, відповідно до статті 2 вказаного Закону - це документ встановленої форми та змісту (касовий чек, товарний чек, видатковий чек, розрахункова квитанція, проїзний документ тощо), що підтверджує факт продажу (повернення) товарів, надання послуг, операцій з видачі готівкових коштів держателям електронних платіжних засобів, отримання (повернення) коштів, торгівлю валютними цінностями в готівковій формі, створений в паперовій та/або електронній формі (електронний РД) у випадках, передбачених Законом №265/95-ВР, зареєстрованим у встановленому порядку реєстратором розрахункових операцій (далі - РРО) або програмним РРО, чи заповнений вручну.

Значення термінів «касова книга», «касові документи», «оприбуткування готівки» наведено у нормативних документах, якими регламентовано порядок ведення касових операцій у національній валюті України юридичними особами (крім банків) та їх відокремленими підрозділами незалежно від організаційно- правової форми та форми власності, фізичними особами, які здійснюють підприємницьку діяльність, фізичними особами, а саме в: Положенні про ведення касових операцій у національній валюті України, затверджене постановою Правління Національного банку України №637 від 15.12.2004, зареєстроване в Міністерстві юстиції України 13.01.2005 за №40/10320 (втрата чинності на підставі постанови Національного банку України №148 від 29.12.2017) та Положенні про ведення касових операцій у національній валюті України, затверджене постановою Правління Національного банку України №148 від 29.12.2017 (в чинній редакції), відповідно до яких: касова книга - документ установленої форми, що застосовується для здійснення первинного обліку готівки в касі; касові документи - документи (касові ордери та відомості на виплату грошей, розрахункові документи, квитанції програмно-технічних комплексів самообслуговування, відомості закупівлі сільськогосподарської продукції, інші прибуткові та видаткові касові документи), за допомогою яких відповідно до законодавства України оформляються касові операції, звіти про використання коштів, а також відповідні журнали встановленої форми для реєстрації цих документів та книги обліку; оприбуткування готівки - проведення підприємствами і підприємцями обліку готівки в касі на повну суму її фактичних надходжень у касовій книзі, книзі обліку доходів і витрат, книзі обліку розрахункових операцій.

Главою 2 Положення про ведення касових операцій у національній валюті України, затвердженого постановою Правління Національного банку України №637 від 15.12.2004 (втратило чинність на підставі постанови Національного банку України №148 від 29.12.2017) визначено, що уся готівка, що надходить до кас, має своєчасно (у день одержання готівкових коштів) та в повній сумі оприбутковуватися. Оприбуткуванням готівки в касах підприємств, які проводять готівкові розрахунки з оформленням їх касовими ордерами і веденням касової книги відповідно до вимог глави 4 цього Положення, є здійснення обліку готівки в повній сумі її фактичних надходжень у касовій книзі на підставі прибуткових касових ордерів. У разі проведення готівкових розрахунків із застосуванням РРО або використанням РК оприбуткуванням готівки є здійснення обліку зазначених готівкових коштів у повній сумі їх фактичних надходжень у книзі обліку розрахункових операцій на підставі фіскальних звітних чеків РРО (даних РК). Суми готівки, що оприбутковуються, мають відповідати сумам, визначеним у відповідних касових (розрахункових) документах.

Главою II Положення про ведення касових операцій у національній валюті України, затвердженого постановою Правління Національного банку України №148 від 29.12.2017 визначено, що готівка, яка надходить до кас, оприбутковується в день одержання готівки в повній сумі.

Оприбуткуванням готівки в касах установ/підприємств та їх відокремлених підрозділів, які проводять готівкові розрахунки із застосуванням РРО та з оформленням їх касовими ордерами і веденням касової книги, є здійснення обліку готівки в повній сумі її фактичних надходжень у касовій книзі на підставі прибуткових касових ордерів. Оприбуткуванням готівки в касах відокремлених підрозділів установ/підприємств, які проводять готівкові розрахунки із застосуванням РРО без ведення касової книги, є забезпечення зберігання щоденних фіскальних звітних чеків (щоденних 2-звітів) в електронній формі протягом строку, визначеного пунктом 44.3 статті 44 Податкового кодексу України і занесення інформації згідно з фіскальними звітними чеками до відповідних книг обліку (КОРО - у разі її використання).

Приймання готівки в касу проводиться за прибутковим касовим ордером (додаток 2), підписаним головним бухгалтером або особою, уповноваженою керівником установи/підприємства. До прибуткових касових ордерів можуть додаватися документи, які є підставою для їх складання.

Про приймання установами/підприємствами готівки в касу за прибутковими касовими ордерами видається квитанція (що є відривною частиною прибуткового касового ордера), підписана головним бухгалтером або особою, уповноваженою керівником, підпис яких може бути засвідчений відбитком печатки цієї/цього установи/підприємства. Використання печатки установою/підприємством не є обов`язковим.

Прибуткові касові ордери і квитанції до них, а також видаткові касові ордери і видаткові відомості заповнюються бухгалтером (відповідальною особою установи/підприємства, на яку покладено обов`язок з оформлення цих документів) у будь- який спосіб, який забезпечив би належне збереження цих записів протягом установленого для зберігання документів терміну.

У касових ордерах зазначається підстава для їх складання і перелічуються додані до них документи. Видача касових ордерів і видаткових відомостей на руки особам, які вносять або одержують готівку, забороняється.

Прибуткові та видаткові касові ордери до передавання в касу реєструються бухгалтером у журналі реєстрації прибуткових і видаткових касових документів (додаток 4), який ведеться окремо за прибутковими та видатковими операціями. Видаткові касові ордери, оформлені на підставі видаткових відомостей, реєструються в такому журналі після здійснення виплат, зазначених у видатковій відомості.

Установи/підприємства відображають у касовій книзі усі надходження і видачу готівки в національній валюті (додаток 5). Аркуші касової книги нумеруються та прошнуровуються. Кількість аркушів у касовій книзі засвідчуються підписами керівника і головного бухгалтера установи/підприємства. Записи в касовій книзі здійснюються у двох примірниках. Перші примірники, що є невідривною частиною аркуша касової книги «Вкладні аркуші касової книги», залишаються в касовій книзі. Другі примірники, що є відривною частиною аркуша касової книги «Звіт касира», є документами, за якими касири звітують щодо руху грошей у касі. Перші і другі примірники мають однакові номери. Виправлення в касовій книзі не допускаються. Зроблені виправлення підписуються касиром, а також головним бухгалтером або особою, яка його заміщує.

Судами при дослідженні книг - зошитів під назвою «Каса» встановлено, що такі не є касовими книгами в розумінні Положення про ведення касових операцій у національній валюті в Україні, оскільки не відповідають затвердженій формі такої книги, не містять записів, які мають вчинятись в касовій книзі та інформації, що вказана вище, у зазначених книгах наявні записи щодо номера каси, суми, в деяких графах напроти номеру каси та суми наявні ПІБ осіб та підписи. Таким чином, книги «Каса» не є первинним документом в розумінні Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні».

При цьому суди врахували, що відправляючи цю справу на новий розгляд Верховний Суд вказував, що книги (книги - зошити) під назвою «Каса», а також інформація, яка в таких відображена, можуть бути визнані у якості доказів та свідчити про отримання неоприбуткованого та неоподаткованого доходу, за умови, встановлення безпосередньо в ході розгляду цієї справи (підтвердження даних (інформації), що встановлені в межах кримінального провадження) обставин щодо вилучення таких книг безпосередньо у позивача, встановлення конкретних осіб, якими такі книги велися (осіб, які здійснювали в них відповідні записи, підрахунки, проставляли свої підписи), та підтвердження такими особами таких обставин, та встановили наступне.

На підтвердження належності даних документів до господарської діяльності позивача представниками відповідача були надані протоколи обшуків від 19.11.2018, в ході проведення яких були вилучені вказані книги. Дослідивши вказані протокол судами встановлено, що такі містять зауваження до них. При цьому суди вказали, що протоколи слідчих дій, та вилучені в ході проведення таких слідчих дій докази, а також протоколи допитів (надання пояснень) можуть бути визнані як докази лише в разі законності джерела доказової інформації; законності способу, за допомогою якого він отриманий і процесуального порядку його одержання; правомочності уповноважених суб`єктів на отримання доказів.

Водночас згідно з інформацією, наданою Слідчим управлінням ГУ НП в Рівненській області від 23.09.2024 №7666-2024 (а.с. 98 т. 12) та від 22.01.2025 №14490-2025 (а.с. 3 т. 14) на виконання вимог ухвал суду від 10.09.2024 та від 10.01.2025, станом на 23.09.2024 та станом на 21.01.2025, в кримінальному провадженні №0000049 від 17.09.2018 проводиться досудове розслідування, про підозру у вчинені даного кримінального правопорушення нікому не повідомлено. Вирок у кримінальному провадженні №0000049 відсутній.

З урахуванням наведеного суди попередніх інстанцій обґрунтовано не взяли до уваги надані контролюючим органом протоколи обшуків від 19.11.2018.

Також в матеріалах справи відсутні докази, якими встановлені особи, якими такі книги велися, та підтвердження такими особами таких обставин.

Крім того, судами було досліджено додані відповідачем до електронні докази (диски на яких містяться заяви фізичних осіб-підприємців на відкриття рахунків в банках, інформація по рахунках позивача та ФОП, банківські виписки, акти приймання-передачі розрахункових операції, фото зняття готівки в банкоматах) на предмет їх допустимості та встановлено, що подані докази не були належним чином засвідчені електронним цифровим підписом, прирівняним до власноручного підпису відповідно до Закону України «Про електронний цифровий підпис», а тому такі з огляду на вимоги частин першої - другої статті 99 Кодексу адміністративного судочинства України не були взяті до уваги.

З урахуванням встановлених у цій справі обставин, на яких ґрунтуються позовні вимоги та заперечення, колегія суддів приходить до висновку, що контролюючим органом не підтверджено доводи та не надано доказів на підтвердження правомірності та обґрунтованості висновків акта документальної позапланової перевірки ТОВ «СТД ГРУП РІВНЕ» №456/17-00-05-01/40481302 від 28.02.2020 про заниження позивачем податку на прибуток в сумі 31903249,00 грн та завищення від`ємного значення об`єкту оподаткування податком на прибуток на загальну суму 7477406,00 грн; заниження податку на додану вартість в сумі 35100422,00 грн, завищення від`ємного значення, що переноситься до складу податкового кредиту наступного податкового періоду станом на 30.09.2019 в сумі 1843114,00 грн; неоприбуткування в касі підприємства готівки за період з 13.05.2016 по грудень 2018 року на загальну суму 221661217,00 грн та непроведення розрахункових операцій через реєстратори розрахункових операцій на цю суму, а, відтак, прийняті на підставі таких висновків податкові повідомлення-рішення від 25.03.2020 №4, №1, №5, №1, №1 судами попередніх інстанцій правильно визнано протиправними та скасовано.

18. Стосовно податкових повідомлень - рішень від 25.03.2020 №5, яким збільшено грошове зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб в загальній сумі 32 942,04 грн та від 25.03.2020 № про збільшення грошового зобов`язання з військового збору на загальну суму 2 754,27 грн.

Як вбачається з висновків акту перевірки грошові зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб та з військового збору нараховані на суму щомісячної грошової винагороди, яка, на думку контролюючого органу, була виплачена особам як винагорода за реєстрацію в якості фізичних осіб-підприємців по 1500,00 грн.

Однак як встановлено судами, висновки акту перевірки про виплату вказаної суми фізичним особам - підприємцям зроблено контролюючим органом також виключно на підставі протоколів допиту свідків та матеріалів кримінального провадження, та не підтверджені жодними іншими засобами доказування. Посилання контролюючого органну на те, що вказані суми були відображені позивачем в звітах 1-ДФ як суми безповоротної фінансової допомоги, також не були підтверджені, матеріали справи не містять доказів на підтвердженні наведеної обставини.

Отже, колегія суддів вважає правильним висновок судів попередніх інстанцій про протиправність податкових повідомлень-рішень від 25.03.2020 №5, № щодо збільшення позивачу грошових зобов`язань з податку на доходи фізичних осіб та з військового збору.

19. Обґрунтованим є і висновок судів про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення - рішення від 25.03.2020 №4 про застосування штрафних санкцій в сумі 1,00 грн оскільки в ході розгляду справи не підтверджено факт не проведення позивачем розрахункових операцій через реєстратори розрахункових операцій у періоді з 01.09.2016 по 30.11.2018, що в свою чергу, свідчить про безпідставність висновків про порушення вимог пункту 1 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг».

20. В касаційній скарзі контролюючий орган вказував на відсутність висновку Верховного Суду щодо питання застосування пункту 5 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 15 «Доходи» та статті 134 Податкового кодексу України у подібних правовідносинах, а саме висновку щодо оподаткування прибутку отриманого юридичною особою внаслідок документального оформлення проведених операцій з реалізації продуктів харчування та/або продовольчих товарів через підконтрольних фізичних осіб - підприємців, що перебувають на спрощеній системі оподаткування з метою мінімізації сплати податків, однак колегія суддів зазначає, що в ході розгляду цієї справи контролюючим органом не доведено, а судами не встановлено факту отримання прибутку внаслідок документального оформлення проведених операцій з реалізації товарів через підконтрольних фізичних осіб - підприємців.

21. Щодо судових витрат.

Додатковим рішенням Чернівецького окружного адміністративного суду від 13.02.2025, залишеним без змін постановою Сьомого апеляційного адміністративного суду від 11.06.2025, стягнуто на користь Товариства з обмеженою відповідальністю «СТД ГРУП РІВНЕ» за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління Державної податкової служби у Рівненській області судовий збір у розмірі 139572,80 грн та витрати на професійну правничу допомогу у розмірі 256462,95 грн. Додатковою постановою Сьомого апеляційного адміністративного суду від 27.06.2025 стягнуто на користь Товариства з обмеженою відповідальністю «СТД ГРУП РІВНЕ» за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Рівненській області на користь витрати на правову допомогу у сумі 5000,00 грн.

Вказані рішення судів вмотивовано обґрунтованістю заявлених витрат на правову допомогу в наведених вище сумах, що підлягають стягненню на користь Товариства, оскільки такі є співмірними об`єму підготовлених процесуальних документів, наданих послуг та підтверджені відповідними документами. Суди попередніх інстанцій проаналізували складність справи та виконання адвокатом робіт (наданих послуг), час, витрачений адвокатом на виконання відповідних робіт (надання послуг) та обсяг наданих адвокатом послуг та виконаних робіт.

Контролюючий орган не погоджується з зазначеним розміром витрат на професійну правничу допомогу, вважає такі витрати завищеними та необґрунтованими. Вказує, що попри волю сторін договору визначати розмір гонорару адвоката, суд не позбавлений оцінювати заявлену до відшкодування вартість правничої допомоги на підставі критеріїв співмірності. Просить взяти до уваги, що розмір вартості одної години адвоката є завищеним та необґрунтованим жодними аргументами. Судом також не надано оцінки, що згідно звітів про надані послуги, адвокат зазначає в загальній кількості 55 годин на підготовку процесуальних документів, однак даний час завищеним оскільки в документах прослідковується дублювання доводів, та відповідно не підтверджує витрачений час. Відповідач також вказує, що платіжна інструкція від 14.08.2024 містить не якісний, не придатний для читання відтиск печатки, що не дає можливим ідентифікувати банківську установу та основні реквізити. Звертає увагу, що зважаючи на майновий стан органів ДПС, внаслідок впровадження воєнного стану, контролюючий орган об`єктивно позбавлений можливості щодо сплати витрат на правничу допомогу адвоката у зазначеному розмірі. Контролюючий орган вважає, що судами при прийнятті рішень в частині судових витрат до уваги не були взяті висновки Верховного Суду наведені в постановах від 20.08.2021 у справі № 520/5311/2020, від 20.05.2020 у справі №240/3888/19, від 31.03.2020 у справі №726/549/19, від 11.12.2019 у справі №2040/6747/18, від 19.02.2020 у справі №755/9215/15-ц, від 01.09.2021 у справі №178/1522/18, від 08.09.2021 у справі №206/6537/19.

Однак колегія суддів вважає такі доводи контролюючого органу безпідставними та необґрунтованими з огляду на наступне.

Відповідно до частини першої та другої статті 16 Кодексу адміністративного судочинства України учасники справи мають право користуватися правничою допомогою; представництво в суді, як вид правничої допомоги, здійснюється виключно адвокатом (професійна правнича допомога), крім випадків, встановлених законом.

До витрат, пов`язаних з розглядом справи, належать витрати: 1) на професійну правничу допомогу; 2) сторін та їхніх представників, що пов`язані із прибуттям до суду; 3) пов`язані із залученням свідків, спеціалістів, перекладачів, експертів та проведенням експертиз; 4) пов`язані з витребуванням доказів, проведенням огляду доказів за їх місцезнаходженням, забезпеченням доказів; 5) пов`язані із вчиненням інших процесуальних дій або підготовкою до розгляду справи. (частина третя статті 132 Кодексу адміністративного судочинства України).

Відповідно до статті 19 Закону України «Про адвокатуру та адвокатську діяльність» видами адвокатської діяльності, зокрема, є:

- надання правової інформації, консультацій і роз`яснень з правових питань, правовий супровід діяльності юридичних і фізичних осіб, органів державної влади, органів місцевого самоврядування, держави;

- складення заяв, скарг, процесуальних та інших документів правового характеру;

- представництво інтересів фізичних і юридичних осіб у судах під час здійснення цивільного, господарського, адміністративного та конституційного судочинства, а також в інших державних органах, перед фізичними та юридичними особами.

Таким чином, правова допомога є багатоаспектною, різною за змістом, обсягом та формами і може включати консультації, роз`яснення, складення позовів і звернень, довідок, заяв, скарг, здійснення представництва, зокрема в судах та інших державних органах, захист від обвинувачення тощо, а договір про надання правової допомоги укладається на такі види адвокатської діяльності як захист, представництво та інші види адвокатської діяльності.

Гонорар є формою винагороди адвоката за здійснення представництва на надання інших видів правової допомоги клієнту. Порядок його обчислення, зміни та умови повернення визначаються у договорі про надання правової допомоги. При встановленні розміру гонорару враховується складність справи, кваліфікація і досвід адвоката, фінансовий стан клієнта та інші істотні обставини. Гонорар має бути розумним та враховувати витрачений адвокатом час (стаття 30 Закону України «Про адвокатуру та адвокатську діяльність»).

Відповідно до статті 134 Кодексу адміністративного судочинства України витрати, пов`язані з правничою допомогою адвоката, несуть сторони, крім випадків надання правничої допомоги за рахунок держави.

За результатами розгляду справи витрати на правничу допомогу адвоката підлягають розподілу між сторонами разом з іншими судовими витратами, за винятком витрат суб`єкта владних повноважень на правничу допомогу адвоката.

Для цілей розподілу судових витрат: 1) розмір витрат на правничу допомогу адвоката, в тому числі гонорару адвоката за представництво в суді та іншу правничу допомогу, пов`язану зі справою, включаючи підготовку до її розгляду, збір доказів тощо, а також вартість послуг помічника адвоката визначаються згідно з умовами договору про надання правничої допомоги та на підставі доказів щодо обсягу наданих послуг і виконаних робіт та їх вартості, що сплачена або підлягає сплаті відповідною стороною або третьою особою; 2) розмір суми, що підлягає сплаті в порядку компенсації витрат адвоката, необхідних для надання правничої допомоги, встановлюється згідно з умовами договору про надання правничої допомоги на підставі доказів, які підтверджують здійснення відповідних витрат.

Для визначення розміру витрат на правничу допомогу та з метою розподілу судових витрат учасник справи подає детальний опис робіт (наданих послуг), виконаних адвокатом, та здійснених ним витрат, необхідних для надання правничої допомоги.

Розмір витрат на оплату послуг адвоката має бути співмірним із: 1) складністю справи та виконаних адвокатом робіт (наданих послуг); 2) часом, витраченим адвокатом на виконання відповідних робіт (надання послуг); 3) обсягом наданих адвокатом послуг та виконаних робіт; 4) ціною позову та (або) значенням справи для сторони, в тому числі впливом вирішення справи на репутацію сторони або публічним інтересом до справи.

У разі недотримання вимог частини п`ятої цієї статті суд може, за клопотанням іншої сторони, зменшити розмір витрат на правничу допомогу, які підлягають розподілу між сторонами.

У застосуванні критерію співмірності витрат на оплату послуг адвоката суд користується досить широким розсудом, який, тим не менш, повинен ґрунтуватися на критеріях, визначених у частині п`ятій статті 134 Кодексу адміністративного судочинства України. Ці критерії суд застосовує за наявності наданих стороною, яка вказує на неспівмірність витрат, доказів та обґрунтування невідповідності заявлених витрат цим критеріям. Така правова позиція неодноразово висловлювалась Верховним Судом, зокрема у постановах від 19.12.2019 у справі № 520/1849/19, від 29.11.2022 у справі №340/9016/21.

Тобто обов`язок доведення неспівмірності витрат покладається на сторону, яка заявляє клопотання про зменшення витрат на оплату правничої допомоги адвоката, які підлягають розподілу між сторонами.

Згідно частин першої, сьомої та дев`ятої статті 139 Кодексу адміністративного судочинства України при задоволенні позову сторони, яка не є суб`єктом владних повноважень, всі судові витрати, які підлягають відшкодуванню або оплаті відповідно до положень цього Кодексу, стягуються за рахунок бюджетних асигнувань суб`єкта владних повноважень, що виступав відповідачем у справі, або якщо відповідачем у справі виступала його посадова чи службова особа.

Розмір витрат, які сторона сплатила або має сплатити у зв`язку з розглядом справи, встановлюється судом на підставі поданих сторонами доказів (договорів, рахунків тощо).

Такі докази подаються до закінчення судових дебатів у справі або протягом п`яти днів після ухвалення рішення суду за умови, що до закінчення судових дебатів у справі сторона зробила про це відповідну заяву.

При вирішенні питання про розподіл судових витрат суд враховує:

1) чи пов`язані ці витрати з розглядом справи;

2) чи є розмір таких витрат обґрунтованим та пропорційним до предмета спору, значення справи для сторін, в тому числі чи міг результат її вирішення вплинути на репутацію сторони або чи викликала справа публічний інтерес;

3) поведінку сторони під час розгляду справи, що призвела до затягування розгляду справи, зокрема, подання стороною явно необґрунтованих заяв і клопотань, безпідставне твердження або заперечення стороною певних обставин, які мають значення для справи, тощо;

4) дії сторони щодо досудового вирішення спору (у випадках, коли відповідно до закону досудове вирішення спору є обов`язковим) та щодо врегулювання спору мирним шляхом під час розгляду справи, стадію розгляду справи, на якій такі дії вчинялись.

Відповідно до статті 19 Закону України «Про адвокатуру та адвокатську діяльність» видами адвокатської діяльності, зокрема, є:

- надання правової інформації, консультацій і роз`яснень з правових питань, правовий супровід діяльності юридичних і фізичних осіб, органів державної влади, органів місцевого самоврядування, держави;

- складення заяв, скарг, процесуальних та інших документів правового характеру;

- представництво інтересів фізичних і юридичних осіб у судах під час здійснення цивільного, господарського, адміністративного та конституційного судочинства, а також в інших державних органах, перед фізичними та юридичними особами.

Таким чином, правова допомога є багатоаспектною, різною за змістом, обсягом та формами і може включати консультації, роз`яснення, складення позовів і звернень, довідок, заяв, скарг, здійснення представництва, зокрема в судах та інших державних органах, захист від обвинувачення тощо, а договір про надання правової допомоги укладається на такі види адвокатської діяльності як захист, представництво та інші види адвокатської діяльності.

Гонорар є формою винагороди адвоката за здійснення представництва на надання інших видів правової допомоги клієнту. Порядок його обчислення, зміни та умови повернення визначаються у договорі про надання правової допомоги. При встановленні розміру гонорару враховується складність справи, кваліфікація і досвід адвоката, фінансовий стан клієнта та інші істотні обставини. Гонорар має бути розумним та враховувати витрачений адвокатом час (стаття 30 Закону України «Про адвокатуру та адвокатську діяльність»).

Отже, витрати на професійну правничу допомогу є витратами, що пов`язані з розглядом справи і такі підлягають розподілу в залежності від результату розгляду справи по суті. Розмір витрат на правничу допомогу, які сторона сплатила або має сплатити у зв`язку з розглядом справи, встановлюється судом на підставі поданих сторонами доказів.

Склад та розмір витрат, пов`язаних з оплатою правової допомоги входить до предмета доказування у справі. На підтвердження цих обставин суду повинні бути надані відповідні договори про надання правової допомоги (договір доручення, договір про надання юридичних послуг та ін.), документи, що свідчать про оплату гонорару та інших витрат, пов`язаних із наданням правової допомоги, оформлені у встановленому законом порядку (квитанція до прибуткового касового ордера, платіжне доручення з відміткою банку або інший банківський документ, касові чеки, посвідчення про відрядження). Зазначені витрати мають бути документально підтверджені та доведені. Відсутність документального підтвердження витрат на правову допомогу, а також розрахунку таких витрат, є підставою для відмови у задоволенні вимог про відшкодування таких витрат.

У разі недотримання вимог щодо співмірності витрат суд може, за клопотанням іншої сторони, зменшити розмір витрат, зокрема і на правничу допомогу. При цьому обов`язок доведення неспівмірності витрат покладається саме на сторону, яка заявляє клопотання про зменшення витрат, які підлягають розподілу між сторонами.

Судами встановлено, що між адвокатським об`єднанням «А.С.А.ГРУП» та Товариством з обмеженою відповідальністю «СТД ГРУП РІВНЕ» 02.02.2022 було укладено Договір №2167 про надання правової допомоги, додаткову угоду №1 до Договору №2167 від 02.02.2022 про надання правової допомоги, Додаткову угоду №2 до Договору №2167 від 02.02.2022 про надання правової допомоги, Додаткову угоду №6 до Договору №2167 від 02.02.2022 про надання правової допомоги. Додаткову угоду №7 від 01.02.2025 до Договору №2167 від 02.02.2022.

Відповідно до умов наведених договору та додаткових угод сторони узгодили надання Адвокатським об`єднанням правової допомоги з представництва інтересів в суді включаючи: аналіз матеріалів судової справи № 600/1052/20-а; формування оптимальної позиції захисту; погодження із клієнтом позиції захисту та подальша комунікація з клієнтом; підготовка та подання до суду касаційної скарги; підготовка та подання до суду пояснень із урахуванням позиції, викладеної у постанові Верховного Суду від 12.07.2022 у справі № 600/1052/20-а; підготовку пояснень із урахуванням вказівок Верховного Суду, викладених в постанові від 25.07.2024 №600/1052/20а; підготовка відповіді на відзив; підготовка необхідних процесуальних документів (заяви, клопотання); підготовка письмових пояснень (посилення правової позиції з огляду на хід розгляду справи; участь у судових засіданнях (у разі виклики); контроль процесуальних строків; підготовка та подання клопотання про відшкодування витрат на правову допомогу, тощо.

З матеріалів справи вбачається, що позивачем до суду першої інстанції подано документи в підтвердження понесених витрат на професійну правничу допомогу, а саме: рахунок № 18 від 02.02.2022, платіжна інструкція № 746 від 02.02.2022 на суму 84954,00 грн, звіт про надані послуги відповідно до Додаткової угоди № 1 від 02.02.2022, згідно якого вбачається, що загальний обсяг наданих послуг в годинах становить 34 години 30 хвилин, акт виконаних робіт 230222/1 від 23.02.2022, рахунок № 50 від 27.07.2022, платіжна інструкція № 1276 від 05.08.2022 на суму 99687,50 грн, звіт про надані послуги відповідно до Додаткової угоди № 2 від 27.07.2022, згідно якого вбачається, що загальний обсяг наданих послуг в годинах становить 28 годин, акт виконаних робіт 011124/3 від 01.11.2024, рахунок № 61 від 12.08.2024, платіжна інструкція№@2PL157349_00000/584922fd-c290-4f79-94b9-915ccb42c32c від 14.08.2024 на суму 124350,00 грн, звіт від 31.01.2025 про надані послуги відповідно до Додаткової угоди № 6 від 12.08.2024, згідно якого вбачається, що загальний обсяг наданих послуг в годинах становить 34 години, акт виконаних робіт 310125/1 від 31.01.2025, акт №110625/3 наданих послуг/виконаних робіт від 11.06.2025; звіт про надані послуги відповідно до Додаткової угоди №7 від 01.02.2025 року до Договору про надання правової допомоги №2167 від 02.02.2022.

Суди попередніх інстанцій інстанції, врахувавши предмет спору у цій справі, ціну позову та надані позивачем документи дійшов висновку, що сума судових витрат на професійну правничу допомогу у розмірі 256462,95 грн та 5000,00 грн (апеляційний розгляд справи) є цілком обґрунтованою та пропорційною, а також вказана сума є співмірною з виконаними адвокатом роботами (наданих послуг), часом, витраченим адвокатом на виконання відповідних робіт (надання послуг), обсягом наданих адвокатом послуг та виконаних робіт.

Зокрема судами враховано, що ціною позову у даній справі є 108224335,26 грн, за результатами розгляду цієї справи позовні вимоги Товариства були задоволенні на загальну суму 90035999,31 грн, що в співвідношенні до ціни позову становить 83% (90035999,31/108224335,26*100). Оцінивши обставини цієї справи та надані представником позивача докази у їх сукупності, суд першої інстанції, з висновками якого погодився суд апеляційної інстанції, враховуючи принципи обґрунтованості, реальності та пропорційності судових витрат, дійшов висновку про задоволення заявлених позивачем витрат на професійну правничу допомогу. При цьому зважаючи на часткове задоволення позовних вимог, витрати на професійну правничу допомогу підлягають стягненню з відповідача пропорційно до розміру задоволених вимог в сумі 256462,95 грн (308991,50*83%) на користь позивача за рахунок бюджетних асигнувань суб`єкта владних повноважень.

Суди попередніх інстанцій відхилили доводи відповідача про завищення позивачем часу на підготовку процесуальних документів, оскільки досліджуючи підготовлені позивачем процесуальні документи в межах даної справи, суди встановили, що вказаний час в звітах про надані послуги від 15.07.2022, від 01.11.2024, від 31.01.2025 є співмірний об`єму підготовлених процесуальних документів.

Судами також надано і оцінку посиланням відповідача на те, що платіжна інструкція №2PL157349_00000/584922fd-c290-4f79-94b9-915ccb42c32c від 14.08.2024 на суму 124350,00 грн містить не якісний, не придатний для читання відтиск печатки, що не дає можливим ідентифікувати банківську установу, та дійшли висновку, що копія даного платіжного документа надійшло до суду в електронній формі в форматі «pdf», при збільшенні масштабу даного зображення чітко видно установу банку «А-БАНК», у зв`язку з чим, наведені твердження відповідача також не були взяті до уваги.

Колегія суддів наголошує, що обов`язок доведення неспівмірності витрат покладається саме на сторону, яка заявляє клопотання про зменшення витрат, які підлягають розподілу між сторонами.

Крім того, колегія суддів зазначає, що суд апеляційної інстанції проаналізувавши складність справи та виконання адвокатом робіт (наданих послуг), час, витрачений адвокатом на виконання відповідних робіт (надання послуг) та обсяг наданих адвокатом послуг та виконаних робіт фактично погодився з розміром витрат на професійну правничу допомогу в розмірі 256462,95 грн, які були понесені Товариством під час неодноразового розгляду цієї справи в судах (перша, апеляційна, касаційна інстанції), проте не погодився з заявленим Товариством розміром витрат на правничу допомогу в сумі 125 925 грн та зменшив такі до 5000 грн, зазначивши, що розмір заявлених позивачем витрат на професійну правничу допомогу не відповідає умовам співмірності, судові витрати, пов`язані з правничою допомогою адвоката, понесенні позивачем у зв`язку із апеляційним розглядом даної справи.

При цьому доводи касаційної скарги містять лише посилання на неспівмірність розміру витрат стягнутих на користь Товариства, натомість, не містять обґрунтованих доводів щодо неправильності вирішення цього питання судами, контролюючий орган, з урахування наявності в матеріалах справи детального опису наданих послуг, не вказує які витрати та на яку суму, на думку відповідача, є неспіввісними та були необґрунтовано та безпідставно враховані судами при стягненні витрат на правничу допомогу за рахунок бюджетних асигнувань відповідача, з урахуванням того, що суд апеляційної інстанції вже зменшив заявлені до відшкодування витрати на правничу допомогу.

Таким чином, враховуючи те, що при визначенні суми відшкодування витрат на професійну правничу допомогу суди виходили, зокрема з критеріїв їх співмірності із обсягом складених адвокатом (адвокатським об`єднанням) в рамках цієї адміністративної справи документів, часу, витраченого адвокатом на надання таких послуг, а також на представництво інтересів у судових засіданнях, складність справи, ціни позову та значення справи для сторони, Верховний Суд дійшов висновку, що судові рішення судів першої та апеляційної інстанції в частині стягнення витрат на професійну правничу допомогу на користь позивача прийняті з дотриманням вимог матеріального та процесуального права, тому підстави для їх скасування відсутні.

В частині стягнення на користь Товариства з обмеженою відповідальністю «СТД ГРУП РІВНЕ» судового збору у розмірі 139572,80 грн касаційна скарга контролюючого органу жодних доводів не містить.

Висновки за результатами розгляду касаційної скарги

22. Наведене вище у сукупності дає підстави вважати, що судами першої та апеляційної інстанцій повно та всебічно встановлено фактичні обставини справи та надано об`єктивний та обґрунтований їх аналіз з урахуванням доводів сторін.

Доводи касаційної скарги не спростовують правильних по суті висновків судів першої та апеляційної інстанцій.

23. Переглянувши судові рішення в межах касаційних скарг, перевіривши повноту встановлення фактичних обставин справи та правильність застосування норм матеріального права, дотримання норм процесуального права, Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду, враховуючи норми законодавства, що регулюють спірні правовідносини, дійшов висновку, що при ухваленні оскаржуваних судових рішень, суди першої та апеляційної інстанцій не допустили неправильного застосування норм матеріального права або порушень норм процесуального права, які могли б бути підставою для скасування судових рішень, а тому касаційні скарги Головного управління ДПС у Рівненській області, утвореного на правах відокремленого підрозділу ДПС України на рішення Чернівецького окружного адміністративного суду від 31.01.2025 та постанову Сьомого апеляційного адміністративного суду від 11.06.2025, додаткове рішення Чернівецького окружного адміністративного суду від 13.02.2025 та постанову Сьомого апеляційного адміністративного суду від 11.06.2025, додаткову постанову Сьомого апеляційного адміністративного суду від 27.06.2025 слід залишити без задоволення.

24. Відповідно до пункту 1 частини першої статті 349 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право залишити судові рішення судів першої та (або) апеляційної інстанцій без змін, а скаргу без задоволення.

Суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо рішення, переглянуте в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах, ухвалено з додержанням норм матеріального і процесуального права (частина перша статті 350 Кодексу адміністративного судочинства України).

Керуючись статтями 341, 343, 349, 350, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Суд,

П О С Т А Н О В И В:

Касаційні скарги Головного управління ДПС у Рівненській області, утвореного на правах відокремленого підрозділу ДПС України залишити без задоволення.

Рішення Чернівецького окружного адміністративного суду від 31.01.2025 та постанову Сьомого апеляційного адміністративного суду від 11.06.2025, додаткове рішення Чернівецького окружного адміністративного суду від 13.02.2025 та постанову Сьомого апеляційного адміністративного суду від 11.06.2025, додаткову постанову Сьомого апеляційного адміністративного суду від 27.06.2025 у справі №600/1052/20-а залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.

СуддіІ.Я.Олендер І.А. Гончарова І.А. Васильєва