Справа № 640/2363/21
Суддя: Бужак Наталія Петрівна
Дата ухвалення: 2025-12-10 00:00:00+02
Юрисдикція: administrative

ШОСТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
Справа № 640/2363/21
П О С Т А Н О В А

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

10 грудня 2025 року м. Київ

Шостий апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів:

Судді-доповідача: Бужак Н.П.

Суддів: Кобаля М.І., Мельничука В.П.

За участю секретаря: Мірошниченко С.О.

розглянувши у відкритому судовому засіданні апеляційну скаргу Головного управління ДПС у м. Києві на рішення Луганського окружного адміністративного суду від 12 вересня 2025 року, суддя Захарова О.В., у справі за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «МГТ БЛЕК СІ» до Головного управління ДПС у м. Києві про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 12.11.2020 №4,-

У С Т А Н О В И В:

Товариство з обмеженою відповідальністю «МГТ БЛЕК СІ» звернулось до Окружного адміністративного суду міста Києва з адміністративним позовом до Головного управління ДПС у м. Києві, в якому просило визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 12.11.2020 №4.

Позов обґрунтовано тим, що з 23 вересня по 13 жовтня 2020 року інспекторами Головного управління ДПС у м. Києві здійснено документальну позапланову виїзну перевірку позивача з питань достовірності нарахування сум бюджетного відшкодування податку на додану вартість на поточний рахунок платника податку за звітній період - липень 2020 року, за наслідками якої 16 жовтня 2020 року позивач отримав акт про результати документальної позапланової виїзної перевірки Товариства з обмеженою відповідальністю «МГТ БЛЕК СІ» з питань достовірності нарахування сум бюджетного відшкодування податку на додану вартість на поточний рахунок платника податку за липень 2020 року від 15 жовтня 2020 року № 222/26-15-07-04-02/42042158.

15 листопада 2020 року позивач отримав податкове повідомлення-рішення №4 від 12 листопада 2020 року, згідно з яким на підставі акта перевірки №222/26-15/07-04-02/42042158 від 15.10.2020 встановлено порушення пункту 198.3, пункту 198.6 статті 198, пункту 200.1, пункту 200.4 статті 200, пункту 201.10 статті 201 Податкового кодексу України і зменшено розмір від`ємного значення суми податку на додану вартість. Сума завищення від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду становить 1066666 грн.

Позивач не погоджується з висновками акта перевірки від 15 жовтня 2020 року №222/26-15-07-04-02/42042158 та винесеним відповідачем на його підставі податковим повідомленням - рішенням № 4 від 12 листопада 2020 року, з огляду на те, що складені та зареєстровані в Єдиному реєстрі податкових накладних податкові накладні є достатньою підставою для нарахування сум податку на додану вартість та включення відповідних відомостей до податкової декларації за звітний період.

Ухвалою Окружного адміністративного суду міста Києва від 10.02.2021 відкрито провадження в адміністративній справі; визначено, що справа буде розглядатися в порядку загального позовного провадження без повідомлення учасників справи.

Ухвалою Окружного адміністративного суду міста Києва від 21.10.2021 закрито підготовче провадження у справі, справу призначено для судового розгляду по суті.

На виконання Закону України «Про внесення зміни до пункту 2 розділу II «Прикінцеві та перехідні положення» Закону України «Про ліквідацію Окружного адміністративного суду міста Києва та утворення Київського міського окружного адміністративного суду» та відповідно до Порядку передачі судових справ, нерозглянутих Окружним адміністративним судом міста Києва, затвердженого наказом Державної судової адміністрації України від 16.09.2024 №399 до Харківського окружного адміністративного суду, згідно супровідного листа № 01-19/1430/25 від 31.01.2025 року передаємо 742 (сімсот сорок дві) судові справи згідно з актом приймання-передачі від 31.01.2025, зокрема адміністративну справу № 640/30529/21.

Відповідно до статті 31 КАС України здійснено повторний розподіл автоматизованою системою документообігу суду адміністративної справи.

Вказана адміністративна справа надійшла до провадження Луганського окружного адміністративного суду.

Ухвалою Луганського окружного адміністративного суду від 23.06.2025 прийнято до провадження адміністративну справу; розгляд справи продовжено в порядку загального позовного провадження; підготовче провадження ухвалено здійснити в письмовому провадженні без виклику сторін. Замінено відповідача у справі Головне управління ДПС у м. Києві (ідентифікаційний код 43141267) на правонаступника Головне управління ДПС у м.Києві (ідентифікаційний код відокремленого підрозділу 44116011).

Ухвалою Луганського окружного адміністративного суду від15.08.2025 закрито підготовче провадження у справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "МГТ БЛЕК СІ" до Головного управління ДПС у м. Києві про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 12.11.2020 №4. Призначено справу до судового розгляду в порядку письмового провадження без виклику сторін.

Рішенням Луганського окружного адміністративного суду від 12 вересня 2025 року адміністративний позов задоволено.

Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у м. Києві від 12.11.2020 №4.

Стягнуто за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у місті Києві на користь Товариства з обмеженою відповідальністю «МГТ БЛЕК СІ» судові витрати зі сплати судового збору у розмірі 15999,99 грн (п`ятнадцять тисяч дев`ятсот дев`яносто дев`ять гривень 99 коп.).

Не погоджуючись із зазначеним рішенням суду, Головне управління ДПС у м. Києві звернулось з апеляційною скаргою, в якій просить скасувати рішення суду першої інстанції та ухвалити нове рішення, яким у задоволенні позову відмовити в повному обсязі.

Перевіривши матеріали справи та доводи апеляційної скарги, заслухавши осіб, що з`явились в судове засідання, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню з наступних підстав.

Відповідно до ч. 1 ст. 308 КАС України суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги.

Судом першої інстанції встановлено, що Товариство з обмеженою відповідальністю «МГТ БЛЕК СІ», , місцезнаходження: 01030, м. Київ, вул. Б. Хмельницького, буд. 19-21, корпус А, поверх 3, основний вид діяльності: оптова торгівля зерном, необробленим тютюном, насінням і кормами для тварин.

Відповідно до наказу Головного управління ДПС у м. Києві від 15.09.2020 №6235, на підставі пп. 78.1.8 п.78.1 ст.78 глави 8 розділу II Податкового кодексу України посадовими особами податкового органу проведено документальну позапланову виїзну перевірку достовірності нарахування сум бюджетного відшкодування податку на додану вартість на поточний рахунок платника податку за липень 2020 року (податкова декларація з податку на додану вартість від 19.08.2020 № ) ТОВ «МГТ БЛЕК СІ», за наслідками якої складено акт від 15.10.2020 №222/26-15-07-04-02/42042158.

Згідно з актом перевірки від 15.10.2020 №222/26-15-07-04-02/42042158:

- документальною позаплановою перевіркою не встановлено порушення ТОВ «МГТ БЛЕК СІ» (податковий номер 42042158) вимог Податкового кодексу України від 02.12.2010 №2755-VI, зі змінами і доповненнями, в частині достовірності нарахування сум бюджетного відшкодування податку на додану вартість на поточний рахунок платника податку за липень 2020 року;

-документальною позаплановою перевіркою встановлено порушення п. 198.3, п. 198.6 ст. 198, п. 200.1, п. 200.4 ст. 200, п. 201.10 ст. 201 Податкового кодексу України від 02.12.2010 № 2755-VI, зі змінами і доповненнями, в результаті чого завищено суму від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду, за липень 2020 року у загальній сумі 1 066 666 гривень.

На підставі акта перевірки, Головним управлінням ДПС у м. Києві винесено податкове повідомлення-рішення форми № 4 від 12 листопада 2020 року за порушення пункту 198.3, пункту 198.6 статті 198, пункту 200.1, пункту 200.4 статті 200, пункту 201.10 статті 201 Податкового кодексу Україниі зменшено розмір від`ємного значення суми податку на додану вартість на сумму 1066666 грн.

Позивачем було подано адміністративну скаргу від 20 листопада 2020 року (вхідний № 44714/6 від 23 листопада 2020 року) до Державної податкової служби України.

Рішенням про результати розгляду скарги від 30 грудня 2020 року № 36699/6/99-00-06-01-01-06 ДПС України залишила податкове повідомлення-рішення без змін, а скаргу - без задоволення.

Не погоджуючись з прийнятим відповідачем податковим повідомленням-рішенням, вважаючи його протиправним та таким, що прийнято з порушенням норм податкового законодавства, позивач звернувся до суду з даним адміністративним позовом.

Надаючи правову оцінку обставинам справи, колегія суддів зазначає наступне.

В силу вимог ч. 2 ст. 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Згідно ст. 67 Конституції України кожен зобов`язаний сплачувати податки і збори в порядку і розмірах, встановлених законом.

Спеціальним законом з питань оподаткування, який установлює порядок погашення зобов`язань юридичних або фізичних осіб перед бюджетами та державними цільовими фондами з податків і зборів (обов`язкових платежів), нарахування і сплату пені та штрафних санкцій, що застосовуються до платників податків і визначає заходи, які вживаються контролюючим органом з метою погашення платниками податків податкового боргу є Податковий кодекс України від 02.12.2010 року № 2755-VI (далі - ПК України).

За правилами пункту 44.1 статті 44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.

Підпунктом 14.1.36 пункту 14.1 статті 14 ПК України визначено, що господарська діяльність - діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.

У підпункті 14.1.181 пункту 14.1 статті 14 ПК України зазначено, що податковий кредит - сума, на яку платник податку на додану вартість має право зменшити податкове зобов`язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно з розділом V цього Кодексу.

За правилами підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК України об`єктом оподаткування є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього Кодексу.

Відповідно до підпункту 134.1.1 пункту 134.1. статті 134 ПК України об`єктом оподаткування є: прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього Кодексу.

Якщо відповідно до цього розділу передбачено здійснення коригування шляхом збільшення фінансового результату до оподаткування, то в цьому разі відбувається: зменшення від`ємного значення фінансового результату до оподаткування (збитку); збільшення позитивного значення фінансового результату до оподаткування (прибутку).

Якщо відповідно до цього розділу передбачено здійснення коригування шляхом зменшення фінансового результату до оподаткування, то в цьому разі відбувається: збільшення від`ємного значення фінансового результату до оподаткування (збитку); зменшення позитивного значення фінансового результату до оподаткування (прибутку).

Відповідно до статті 135 ПК України, базою оподаткування є грошове вираження об`єкту оподаткування, визначеного згідно із статтею 134 цього Кодексу з урахуванням положень цього Кодексу (пункт 135.1.).

Згідно з пунктом 137.1 статті 137 ПК України податок нараховується платником самостійно за ставкою, визначеною статтею 136 цього Кодексу, від бази оподаткування, визначеної згідно зі статтею 135 цього Кодексу.

У відповідності до підпункту "а" пункту 185.1 статті 185 ПК України, об`єктом оподаткування ПДВ є операції платників податку з постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 ПК України, у тому числі операції з безоплатної передачі та з передачі права власності на об`єкти застави позичальнику (кредитору), на товари, що передаються на умовах товарного кредиту, а також з передачі об`єкта фінансового лізингу в користування лізингоотримувачу/орендарю.

Відповідно до пункту 187.1 статті 187 ПК України датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше: а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку; б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.

Положення пункту 23.1 статті 23 ПК України передбачають, що базою оподаткування визнаються конкретні вартісні, фізичні або інші характеристики певного об`єкта оподаткування.

База оподаткування - це фізичний, вартісний чи інший характерний вираз об`єкта оподаткування, до якого застосовується податкова ставка і який використовується для визначення розміру податкового зобов`язання.

Стаття 188 ПК України встановлює порядок визначення бази оподаткування в разі постачання товарів/послуг. Відповідно до пункту 188.1 статті 188 ПК України база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості з урахуванням загальнодержавних податків та зборів (крім акцизного податку на реалізацію суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів, збору на обов`язкове державне пенсійне страхування, що справляється з вартості послуг стільникового рухомого зв`язку, податку на додану вартість та акцизного податку на спирт етиловий, що використовується виробниками - суб`єктами господарювання для виробництва лікарських засобів, у тому числі компонентів крові і вироблених з них препаратів (крім лікарських засобів у вигляді бальзамів та еліксирів).

При цьому, база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг не може бути нижче ціни придбання таких товарів/послуг, база оподаткування операцій з постачання самостійно виготовлених товарів/послуг не може бути нижче звичайних цін, а база оподаткування операцій з постачання необоротних активів не може бути нижче балансової (залишкової) вартості за даними бухгалтерського обліку, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюються такі операції (у разі відсутності обліку необоротних активів - виходячи із звичайної ціни).

До складу договірної (контрактної) вартості включаються будь-які суми коштів, вартість матеріальних і нематеріальних активів, що передаються платнику податків безпосередньо покупцем або через будь-яку третю особу у зв`язку з компенсацією вартості товарів/послуг.

Отже, законодавством встановлено, що база оподаткування це договірна (контрактна) ціна, яка не може бути нижчою за ціну придбання відповідних товарів/послуг.

Відповідно до підпункту «а» пункту 198.1 статті 198 ПК України до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з: а) придбання або виготовлення товарів та послуг; б) придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів (у тому числі у зв`язку з придбанням та/або ввезенням таких активів як внесок до статутного фонду та/або при передачі таких активів на баланс платника податку, уповноваженого вести облік результатів спільної діяльності); в) отримання послуг, наданих нерезидентом на митній території України, та в разі отримання послуг, місцем постачання яких є митна територія України; г) ввезення необоротних активів на митну територію України за договорами оперативного або фінансового лізингу; ґ) ввезення товарів та/або необоротних активів на митну територію України.

За правилами абзаців першого-другого пункту 198.3 пункту 198 ПК України Податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів та наданням послуг; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи); ввезенням товарів та/або необоротних активів на митну територію України.

Згідно з п. 201.1 ст. 201 ПК України на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.

Відповідно до п. 201.7 ст. 201 ПК України податкова накладна складається на кожне повне або часткове постачання товарів/послуг, а також на суму коштів, що надійшли на поточний рахунок як попередня оплата (аванс).

Згідно з п. 201.10 ст. 201 ПК України при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.

Реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних повинна здійснюватися з урахуванням граничних строків: для податкових накладних / розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до останнього дня (включно) календарного місяця, в якому вони складені; для податкових накладних / розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 15 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені.

Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.

Пунктом 18 Порядку заповнення податкової накладної, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31.12.2015 № 1307, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 26.01.2016 за № 137/28267 (далі - Порядок № 1307), визначено, що податкова накладна складається на кожне повне або часткове постачання товарів/послуг, а також на суму коштів, що надійшли на поточний рахунок як попередня оплата (аванс).

У разі якщо частка товару/послуги не містить відокремленої вартості, перелік (номенклатура) частково поставлених товарів зазначається в додатку 1 до податкової накладної і в повній вартості враховується у податковій накладній та загальних податкових зобов`язаннях.

Не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними/розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями (тимчасовими, додатковими та іншими видами митних декларацій, за якими сплачуються суми податку до бюджету при ввезенні товарів на митну територію України), іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу (абзац перший пункту 198.6 статті 198 ПК України).

У разі коли на момент перевірки платника податку контролюючим органом суми податку, попередньо включені до складу податкового кредиту, залишаються не підтвердженими зазначеними у абзаці першому цього пункту документами, платник податку несе відповідальність відповідно до цього Кодексу.

Податкові накладні, отримані з Єдиного реєстру податкових накладних, є для отримувача товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.

У разі якщо платник податку не включив у відповідному звітному періоді до податкового кредиту суму податку на додану вартість на підставі отриманих податкових накладних/розрахунків коригування до таких податкових накладних, зареєстрованих в Єдиному реєстрі податкових накладних, таке право зберігається за ним протягом 365 календарних днів з дати складення податкової накладної/розрахунку коригування.

Суми податку, сплачені (нараховані) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, зазначені в податкових накладних/розрахунках коригування до таких податкових накладних, зареєстрованих в Єдиному реєстрі податкових накладних з порушенням строку реєстрації, включаються до податкового кредиту за звітний податковий період, в якому зареєстровано податкові накладні/розрахунки коригування до таких податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних, але не пізніше ніж через 365 календарних днів з дати складення податкових накладних/розрахунків коригування до таких податкових накладних.

Згідно з п. 201.10 ст. 201 ПК України відсутність факту реєстрації платником податку - продавцем товарів/послуг податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних не дає права покупцю на включення сум податку на додану вартість до податкового кредиту та не звільняє продавця від обов`язку включення суми податку на додану вартість, вказаної в податковій накладній, до суми податкових зобов`язань за відповідний звітний період.

Таким чином, з аналізу вищезазначених норм податкового законодавства слідує, що не відносяться до податкового кредиту суми податку на додану вартість (далі - ПДВ), сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - ЄРПН) податковими накладними/розрахунками коригування до таких податкових накладних; відсутність факту реєстрації платником податку - продавцем товарів/послуг податкових накладних в ЄРПН не дає права покупцю на включення сум податку на додану вартість до податкового кредиту.

Правові засади регулювання, організації, ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності в Україні визначено у Законі України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" від 16.07.1999 №996-XIV (далі - Закон №996-XIV).

Статтею 1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» визначено, що господарська операція - дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства. Первинний документ - документ, який містить відомості про господарську операцію.

Бухгалтерський облік та фінансова звітність ґрунтуються на таких принципах, зокрема, повне висвітлення - фінансова звітність повинна містити всю інформацію про фактичні та потенційні наслідки господарських операцій та подій, здатних вплинути на рішення, що приймаються на її основі; превалювання сутності над формою - операції обліковуються відповідно до їх сутності, а не лише виходячи з юридичної форми (стаття 4 Закону).

Відповідно до частин 1, 2 статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність» підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.

Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені на паперових або машинних носіях і повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.

Правила цієї норми Закону № 996-ХIV кореспондує зміст пункту 2.4 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 24 травня 1995 року № 88.

Згідно з пунктом 2.4 вказаного Положення, первинні документи повинні мати такі обов`язкові реквізити: найменування підприємства, установи, від імені яких складений документ, назва документа (форми), дата складання, зміст та обсяг господарської операції, одиниця виміру господарської операції (у грошовому та за можливості у натуральних вимірниках), посади і прізвища осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення, особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.

Аналізуючи наведені норми права, Велика Палата Верховного Суду у постанові від 07 липня 2022 року (справа № 160/3364/19), сформувала загальні підходи, які повинні застосовуватися судами при вирішенні питання щодо наявності/відсутності підстав у платника податку для отримання певної податкової вигоди (формування витрат, що визначаються при визначенні об`єкта оподаткування, податкового кредиту тощо) за результатами здійснення певних господарських операцій.

Велика Палата Верховного Суду виснувала, що правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на формування витрат, що враховуються при визначені об`єкта оподаткування, та податкового кредиту наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів (робіт, послуг) з метою їх використання у власній господарській діяльності, що пов`язані з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу платника, та відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податку договорах, що має підтверджуватись належним чином оформленими первинними документами (пункт 63 Постанови).

Аналіз реальності господарської діяльності повинен здійснюватися на підставі даних податкового, бухгалтерського обліку платника податків та відповідності їх дійсному економічному змісту. При цьому в первинних документах, які є підставою для бухгалтерського обліку, фіксуються дані лише про фактично здійснені господарські операції (пункт 64 Постанови).

Норми податкового законодавства не ставлять у залежність достовірність даних податкового обліку платника податків від дотримання податкової дисципліни його контрагентами, якщо цей платник (покупець) мав реальні витрати у зв`язку з придбанням товарів (робіт, послуг), призначених для використання у його господарській діяльності. Порушення певними постачальниками товару (робіт, послуг) у ланцюгу постачання вимог податкового законодавства чи правил ведення господарської діяльності не може бути підставою для висновку про порушення покупцем товару (робіт, послуг) вимог закону щодо формування витрат та податкового кредиту, тому платник податків (покупець товарів (робіт, послуг)) не повинен зазнавати негативних наслідків, зокрема у вигляді позбавлення права на формування витрат чи податкового кредиту, за можливу неправомірну діяльність його контрагента за умови, якщо судом не було встановлено фактів, які свідчать про обізнаність платника податків щодо такої поведінки контрагента та злагодженість дій між ними (пункт 65 Постанови).

При вирішенні спорів щодо правомірності формування платниками податків своїх даних податкового обліку, зокрема якщо предметом спору є достовірність первинних документів та підтвердження інших обставин реальності відображених у податковому обліку господарських операцій, необхідно враховувати, що відповідно до вимог частини другої статті 77 КАС України в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача (пункт 66 Постанови).

У разі надання контролюючим органом доказів, які в сукупності з іншими доказами у справі свідчать про те, що документи, на підставі яких платник податків задекларував податковий кредит та сформував витрати, що враховуються при визначені об`єкта оподаткування, містять інформацію, що не відповідає дійсності, платник податків має спростовувати ці доводи. Наведене випливає зі змісту частини першої статті 77 КАС України, згідно з якою кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу (пункт 67 Постанови).

Отже, згідно з висновками Великої Палати Верховного Суду та з огляду на положення статті 90 КАС України обставини підлягають встановленню адміністративними судами під час розгляду відповідних спорів по суті на підставі всіх належних і допустимих доказів, причому жоден з доказів не має наперед установленої сили, у тому числі будь-які дані, отримані в межах кримінальних проваджень. Ці дані підлягають ретельній перевірці безпосередньо судом, що розглядає справу, в силу офіційності з`ясування обставин справи, а також якщо платник податків обґрунтовано заперечує достовірність відповідних даних.

Таким чином, визначальним для вирішення спорів про наявність податкових наслідків за результатами вчинення господарських операцій є дослідження сукупності обставин та первинних документів, які можуть як підтверджувати, так і спростовувати реальність господарських операцій. Саме по собі: лише наявність вироку щодо контрагента платника податків; лише факт порушення кримінального провадження відносно контрагента та отримання в його межах від посадової особи відомостей щодо не прийняття участі у створенні і діяльності підприємства; лише податкова інформація щодо контрагентів по ланцюгу постачання; лише відсутність у контрагентів платника податків матеріальних і трудових ресурсів; лише недоліки в оформленні первинних документів або відсутність окремих документів тощо - не є самостійними та достатніми підставами для висновку про нереальність господарських операцій. Водночас, у сукупності з іншими обставинами справи наявність або відсутність таких документів чи обставин можуть свідчити на спростування або підтвердження позиції контролюючого органу.

При цьому підтвердженням господарської операції виходячи з визначення Закону № 996-ХIV є саме рух матеріальних активів та коштів між контрагентами, натомість первинна документація є відображенням такої операції.

Як убачається з матеріалів справи, 12 червня 2020 року між позивачем (Покупець) та Товариством з обмеженою відповідальністю «ЮБІГРУП» (Постачальник) укладено договір поставки № МГТ-779/20 від 12 червня 2020 року, зідно із п. 1.1. якого Постачальник зобов`язується поставити у власність, а Покупець прийняти і оплатити пшеницю 3 класу, українського походження, врожаю 2019 року, іменовану в подальшому «Товар», на умовах, передбачених даним Договором.

Пунктом 2.1. Договору встановлено, що кількість Товару складає 1000 (одна тисяча тон) +/-10 % за вибором Постачальника.

Відповідно до п. 3.2. Договору загальна вартість цього Договору з ПДВ складає: 6 399 996,00 грн, в т.ч. ПДВ - 1 066 666,00 грн.

Згідно із п. 5.1. Договору поставки Покупець здійснює передоплату у розмірі 80 % від вартості кожної, підготовленої до відвантаження, партії Товару шляхом перерахування грошових коштів на банківський рахунок Постачальника.

12 червня 2020 року на виконання умов Договору поставки Позивач перерахував Постачальнику аванс в розмірі 5215 023,94 грн, що підтверджується платіжним дорученням № 1129 від 12 червня 2020 року.

12 червня 2020 року Постачальником було подано на реєстрацію податкову накладну № 6 від 12 червня 2020 року на загальну суму 5 215 023,94 грн, у тому числі ПДВ в розмірі 869 170,66 грн.

Зазначена податкова накладна була прийнята та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних 26.06.2020.

15 червня 2020 року Постачальником було здійснено поставку товарів Позивачу в розмірі 1000 т. зерна на загальну суму 6 399 996,00 грн, у тому числі ПДВ в розмірі 1 066 666,00 грн. Зазначена обставина підтверджується відповідною видатковою накладною від 15 червня 2020 року та актом прийому-передачі від 15 червня 2020 року.

На виконання п. 201.1. ст. 201 Податкового кодексу України Постачальником було подано на реєстрацію податкову накладну № 3 від 15 червня 2020 року на загальну суму 6 399 996,00 грн, у тому числі ПДВ в розмірі 1 066 666,00 грн.

Податкова накладна № 3 від 15 червня 2020 року була зареєстрована податковим органом в Єдиному реєстрі податкових накладних19.06.2020.

У цей же день Постачальником був поданий на реєстрацію Розрахунок коригування кількісних і вартісних показників № 1 від 15 червня 2020 року до податкової накладної № 3 від 15 червня 2020 року.

Разом з тим, Постачальником було помилково подано на реєстрацію податкову накладну №3 від 15 червня 2020 року на загальну суму 6 399 996,00 грн, замість подання податкової накладної на різницю між сумою фактично поставленого товару та сумою сплаченого авансу, на який вже була зареєстрована податкова накладна № 5 від 12 червня 2020 року.

При цьому, Постачальником 15.06.2020 був поданий розрахунок коригування кількісних і вартісних показників № 1 від 15 червня 2020 року до податкової накладної № 3 від 15 червня 2020 року.

Проте, Рішенням про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних № 1712776/41588033 від 08 липня 2020 року було відмовлено в реєстрації Розрахунку коригування кількісних і вартісних показників № 1 від 15 червня 2020 року до податкової накладної № 3 від 15 червня 2020 року.

Позивачем було включено відомості (кількісні та вартісні показники), вказані в зареєстрованій податковій накладній № 3 від 15 червня 2020 року, до власного податкового обліку з податку на додану вартість.

Матеріали справи свідчать, що Актом від 15.10.2020 №222/26-15-07-04-02/42042158 про результати документальної позапланової виїзної перевірки Товариства з обмеженою відповідальністю «МГТ БЛЕК СІ» (податковий номер 42042158) з питань достовірності нарахування сум бюджетного відшкодування податку на додану вартість на поточний рахунок платника податку за липень 2020 року встановлено завищення ТОВ «МГТ БЛЕК СІ» показників у рядку 1 Декларацій «Операції на митній території України, що оподатковуються за основною ставкою, крім ввезення товарів на митну територію України» у загальній сумі 1066666 грн, в тому числі за липень 2020 року в сумі 1066666 грн, та заниження показників у рядку 1 Декларацій «Операції на митній території України, що оподатковуються за основною ставкою, крім ввезення товарів на митну територію України» у загальній сумі 1066666 грн, в тому числі за липень 2020 року в сумі 1066666 грн.

Так, в акті перевірки відповідач щодо виявленого порушення зазначив, що згідно Єдиного реєстру податкових накладних, ТОВ «ЮБІГРУП», на виконання умов договору № МГТ-779/20 від 12.06.2020, в адресу ТОВ «МГТ БЛЕК СІ» було складено та зареєстровано наступні податкові накладні: №6 від 12.06.2020, дата реєстрації 26.06.2020, обсяг поставки без ПДВ 4345853,28 грн, в тому числі з ПДВ 869170,66 грн, перераховано оплату, згідно платіжного доручення № 1129 від 12.06.2020; №3 від 15.06.2020, дата реєстрації 19.06.2020, обсяг поставки без ПДВ 5333330,00 грн, в тому числі з ПДВ 1066666,00 грн. Оформлено видаткову накладну № 15 от 15.06.2020 на поставку пшениці, дозволяє оформлення ПН на суму ПДВ 197495,34 грн.

Також в акті відповідач вказав, що згідно інформації Єдиного реєстру податкових накладних встановлено, що ТОВ «ЮБІГРУП» в адресу ТОВ «МГТ БЛЕК СІ» не складено, на виконання умов договору № МГТ-779/20 від 12.06.2020 податкові накладні на загальну суму 1184972,00 грн в тому числі ПДВ 197 495,34 грн, а саме: від 15.06.2020 на загальну суму 1184972,00 грн, в тому числі ПДВ 197 495,34 грн.

Таким чином, контролюючий орган дійшов висновку, що ТОВ «МГТ БЛЕК СІ» завищено податковий кредит за червень 2020 року в сумі 1066666 грн по операціях з ТОВ «ЮБІГРУП» в результаті включення до податкового кредиту за червень 2020 року суми ПДВ 1066666,00 грн за податковою накладною від 15.06.2020 № 16.

Разом з тим, ТОВ «ЮБІГРУП» був поданий на реєстрацію Розрахунок коригування кількісних і вартісних показників № 1 від 15 червня 2020 року до податкової накладної №3 від 15 червня 2020 року.

Рішенням про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних № 1712776/41588033 від 08 липня 2020 року в реєстрації Розрахунку коригування кількісних і вартісних показників № 1 від 15 червня 2020 року до податкової накладної № 3 від 15 червня 2020 року відмовлено.

Не погодившись з рішенням про відмову у реєстрації розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних № 1712776/41588033 від 08.07.2020 ТОВ «ЮБІГРУП» звернулося до суду.

Рішенням Харківського окружного адміністративного суду від 04 листопада 2020 року в справі № 520/11688/2020, що набрало законної сили 31.03.2021, скасовано рішення регіональної комісії Головного управління ДПС у Сумській області про відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних № 1712776/41588033 від 08.07.2020 та зобов`язано Державну податкову службу України (Львівська площа, буд. 8,м. Київ, 04053, ) зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних розрахунок коригування № 1 від 15.06.2020 до податкової накладної № 3 від 15.06.2020.

Таким чином, судовим рішенням, що набрало законної сили, встановлено протиправність рішення податкового органу про відмову у реєстрації розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних № 1712776/41588033 від 08.07.2020 ТОВ «ЮБІГРУП».

Разом з тим, як вірно зазначено судом першої інстанції, податковим законодавством регламентовано право платника на формування податкового кредиту з податку на додану вартість на підставі зареєстрованих податкових накладних.

Спірний податковий кредит з податку на додану вартість був сформований позивачем на підставі наявних у нього первинних документів за наявності реєстрації контрагентом відповідних податкових накладних в ЄРПН, в тому числі з урахуванням розрахунку коригування контагентом в Єдиному реєстрі податкових накладних.

При цьому, позивачем у звітності з податку на додану вартість відображені суми податку на додану вартість за операціями з постачальником на підставі відповідних первинних документів.

Водночас, матеріалами справи підтверджено, що ТОВ «ЮБІГРУП» направив розрахунок коригування податкової накладної, що узгоджується з нормами п. 192.1 ст. 192 ПКУкраїни.

Рішенням про відмову в реєстрації розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних № 1712776/41588033 від 08 липня 2020 року скасовано в судовому порядку.

Відповідно до ч. 4 ст. 78 КАС України обставини, встановлені рішенням суду у господарській, цивільній або адміністративній справі, що набрало законної сили, не доказуються при розгляді іншої справи, у якій беруть участь ті самі особи або особа, стосовно якої встановлено ці обставини, якщо інше не встановлено законом.

Таким чином, позивачем сформовано податковий кредит по операціях з ТОВ «ЮБІГРУП» у відповідності до норм чинного податкового законодавства.

Окрім того, колегія суддів зазначає, що відповідачем не надано жодних заперечень щодо відповідності первинної документації позивача.

При цьому, контролюючим органом не було проведено перевірки відносно контрагента позивача.

Так, підпунктом 62.1.3 п. 62.1 ст. 62 ПК України передбачено, що податковий контроль здійснюється шляхом перевірок та звірок відповідно до вимог цього Кодексу, а також перевірок щодо дотримання законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, у порядку, встановленому законами України, що регулюють відповідну сферу правовідносин.

Проведення зустрічних звірок органами ДПС регламентовано п.73.5ст.73 ПК України, Порядком проведення органами державної податкової служби зустрічних звірок, затвердженого постановою КМУ від 27.12.2010р. №1232 (надалі - Порядок №1232), Методичними рекомендаціями щодо організації та проведення органами державної фіскальної служби зустрічних звірок, обміну податковою інформацією при здійсненні податкового контролю, затвердженими наказом ДФС України від 17.07.2015 № 511 (надалі - Методичні рекомендації №511).

Зустрічною звіркою вважається співставлення даних первинних бухгалтерських та інших документів суб`єкта господарювання, що здійснюється органами державної податкової служби з метою документального підтвердження господарських відносин з платником податків та зборів, а також підтвердження відносин, виду, обсягу і якості операцій та розрахунків, що здійснювалися між ними, для з`ясування їх реальності та повноти відображення в обліку платника податків.

Зустрічні звірки не є перевірками і проводяться в порядку, визначеному Кабінетом Міністрів України. За результатами зустрічних звірок складається довідка, яка надається суб`єкту господарювання у 10- денний термін.

При цьому, доказів проведення зустрічних звірок органами ДПС з контрагентом позивача, матеріали справи не містять та апелянтом до суду надано не було.

Таким чином, відповідачем не спростовано, що внаслідок здійснення господарських операцій із контрагентом, які були предметом перевірки, позивач не мав намір одержати економічний ефект у результаті господарської діяльності; не підтверджено, що позивач прагнув отримати вигоду виключно переважно за рахунок відшкодування з державного бюджету податку на додану вартість (безпідставного формування податкового кредиту).

Водночас, чинне законодавство не ставить умовою виникнення податкових зобов`язань платника у залежність від стану податкового обліку його контрагентів. Позивач не може нести відповідальність за невиконання його контрагентами своїх зобов`язань, адже, поняття "добросовісний платник", яке вживається у сфері податкових правовідносин, не передбачає виникнення у платника додаткового обов`язку з контролю за дотриманням його постачальниками правил оподаткування, а саме, платник не наділений повноваженнями податкового контролю для виконання функцій, покладених на податкові органи, а тому не може володіти інформацією відносно виконання контрагентом податкових зобов`язань. А відтак, за умови невстановлення компетентним органом наявності замкнутої схеми руху коштів, яка б могла свідчити про узгодженість дій позивача та його постачальників для одержання позивачем незаконної податкової вигоди, останній не може зазнавати негативних наслідків внаслідок діянь інших осіб, що перебувають поза межами його впливу.

Згідно з ч. 2 ст. 61 Конституції України юридична відповідальність особи має індивідуальний характер.

За змістом ст. 62 Конституції України особа вважається невинуватою у вчиненні злочину і не може бути піддана кримінальному покаранню, доки її вину не буде доведено в законному порядку і встановлено обвинувальним вироком суду.

При цьому, акт перевірки не містить аналізу дотримання як позивачем, так і його контрагентом, податкової дисципліни у спірних правовідносинах, з урахуванням того, що приписами частини другої статті 61 Конституції України встановлений індивідуальний характер юридичної відповідальності.

Судова практика вирішення податкових спорів виходить з презумпції добросовісності платника, яка передбачає економічну виправданість дій платника, що мають своїм наслідком отримання податкової вигоди, та достовірність у бухгалтерській та податковій звітності платника.

Окремою підставою для висновку про відсутність у платника податків права на отримання податкових переваг є відсутність необхідних первинних документів, що підтверджують здійснення операцій, недоліки таких документів, складання таких документів при фактичному нездійсненні заявлених операцій, відображення у первинних документах недостовірних даних або даних, які неможливо віднести до операцій, що перевіряються.

Наявність формально складених, але недостовірних первинних документів, відповідність яких фактичним обставинам спростована належними доказами, не є безумовним підтвердженням реальності господарської операції.

Отже, лише за умови підтвердження первинними документами господарських операцій, які є об`єктом оподаткування, платник податків має право на відображення результатів таких операцій у бухгалтерському обліку, на даних якого ґрунтується податкова звітність.

Відповідачем не наведено обставин та доказів, які б свідчили про штучний характер господарських операцій, невідповідність господарських операцій цілям та завданням статутної діяльності позивача, збитковості здійснених операцій, або інших обставин, які б окремо або в сукупності могли б свідчити про фіктивність вчинених операцій, а також про те, що вчинення зазначених операцій не було обумовлено розумними економічними причинами (цілями ділового характеру), а дії позивача та його контрагентів були спрямовані на отримання необґрунтованої податкової вигоди.

При цьому, наявними у матеріалах справи доказами підтверджується рух активів (товару) по ланцюгу від постачальника до покупця, встановлено зв`язок між фактом придбання послуг і господарською діяльністю позивача.

Разом з тим, висновки, викладені в акті перевірки щодо встановлених порушень платником податків не є безумовно достовірними, оскільки є лише відображенням фактичних дій податкових інспекторів-ревізорів та їх особистої думки.

Думка, висловлена посадовими особами контролюючого органу в акті перевірки, зокрема щодо реальності вчинених платником податків господарських операцій, повинна оцінюватися судами із урахуванням інших доказів у справі, предметом якої є податкові правопорушення, що обґрунтовуються контролюючим органом серед іншого висновками акту перевірки платника платників або актами перевірки його контрагентів. Відповідно, судове рішення щодо правомірності сум грошових зобов`язань, визначених контролюючим органом платнику податків, не може мотивуватися виключно даними акту перевірки цього платника податків або його контрагентів, якщо ці дані обґрунтовано заперечуються платником податків та при цьому не підтверджені іншими доказами, зібраними у справі. І навпаки, вирішуючи спір, суди не можуть не враховувати доводи контролюючого органу щодо встановлених порушень, викладені в акті перевірки, оскільки висновок суду про реальність господарських операцій для цілей податкового обліку повинен бути результатом належного аналізу зібраних доказів.

Враховуючи вищевикладене, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції, що податкове повідомлення-рішення від 12.11.2020 №4, що прийнято Головним управлінням ДПС у м. Києві є протиправним та підлягає скасуванню.

За таких обставин, колегія суддів приходить до висновку, що рішення суду першої інстанції є законним, підстави для його скасування відсутні, так як суд, всебічно перевіривши обставини справи, вирішив спір у відповідності з нормами матеріального та процесуального права, що підлягають застосуванню до даних правовідносин.

Доводи апеляційної скарги не спростовують висновків суду першої інстанції, а тому не можуть бути підставою для скасування рішення Луганського окружного адміністративного суду від 12 вересня 2025 року.

При цьому судовою колегією враховується, що згідно п. 41 висновку № 11 (2008) Консультативної ради європейських суддів до уваги Комітету Міністрів Ради Європи щодо якості судових рішень обов`язок суддів наводити підстави для своїх рішень не означає необхідності відповідати на кожен аргумент захисту на підтримку кожної підстави захисту. Обсяг цього обов`язку може змінюватися залежно від характеру рішення. Згідно з практикою Європейського суду з прав людини очікуваний обсяг обґрунтування залежить від різних доводів, що їх може наводити кожна зі сторін, а також від різних правових положень, звичаїв та доктринальних принципів, а крім того, ще й від різних практик підготовки та представлення рішень у різних країнах. З тим, щоб дотриматися принципу справедливого суду, обґрунтування рішення повинно засвідчити, що суддя справді дослідив усі основні питання, винесені на його розгляд.

Відповідно до ст. 242 КАС України рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.

Згідно з п. 1 ч. 1 ст. 315 КАС України за наслідками розгляду апеляційної скарги на судове рішення суду першої інстанції суд апеляційної інстанції має право залишити апеляційну скаргу без задоволення, а судове рішення - без змін.

Відповідно до ст. 316 КАС України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.

За таких підстав апеляційна скарга підлягає залишенню без задоволення, а рішення суду першої інстанції - без змін.

Керуючись ст. ст. 241, 242, 243, 308, 310, 315, 316, 321, 322, 325, 329 КАС України, колегія суддів,-

П О С Т А Н О В И Л А:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у м. Києві залишити без задоволення, а рішення Луганського окружного адміністративного суду від 12 вересня 2025 року - без змін.

Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її ухвалення та може бути оскаржена в касаційному порядку до Верховного Суду у строк, визначений ст. 329 КАС України.

Суддя-доповідач: Бужак Н.П.

Судді: Кобаль М.І.

Мельничук В.П.

Повний текст виготовлено: 10 грудня 2025 року.