Справа № 300/7389/24
Суддя: Качмар Володимир Ярославович
Дата ухвалення: 2025-11-27 00:00:00+02
Юрисдикція: administrative

ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

27 листопада 2025 рокуСправа № 300/7389/24 пров. № А/857/29771/25

Восьмий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:

судді-доповідача Качмара В.Я.,

суддів Гудима Л.Я., Онишкевича Т.В.,

при секретарі судового засідання Гладкій С.Я.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні в м.Львові в режимі відеоконференції справу за позовом фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Головного управління ДПС в Івано-Франківській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, провадження в якій відкрито за апеляційними скаргами фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 та Головного управління ДПС в Івано-Франківській області на рішення Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 18 червня 2025 року (суддя Біньковська Н.В., м. Івано-Франківськ, повний текст складено 24 вересня 2025 року), -

ВСТАНОВИВ:

У вересні 2024 року фізична особа-підприємець ОСОБА_2 (далі ФОП) звернувся до суду з позовом до Головного управління ДПС в Івано-Франківській області (далі Головне управління), в якому просив визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління від 19.06.2024 №014926/0706 (далі ППР).

Рішенням Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 18 червня 2025 року позов задоволено частково. Визнано протиправним та скасовано ППР в частині застосування до ФОП штрафних санкцій в сумі 368 018 грн. В задоволенні решти позовних вимог відмовлено.

Не погодившись із ухваленим рішенням, його у відповідних частинах оскаржили сторони, які із покликанням на неправильне застосування норм матеріального права та порушення норм процесуального права, просять: позивач - рішення суду першої інстанції в частині відмови у задоволенні позовних вимог скасувати та ухвалити нове рішення про задоволення позову в повному обсязі; відповідач - рішення суду скасувати в частині задоволених позовних вимог та ухвалити нове, яким у задоволенні позову відмовити повністю.

В доводах апеляційної скарги позивач зазначає, що фактична перевірка проведена за відсутності підстав, встановлених Податковим кодексом України (далі ПК). Встановлення протиправності дій податкового органу щодо проведення перевірки без законних підстав є достатньою та самостійною підставою для визнання наслідків такої перевірки, без аналізу протиправності висновків контролюючого органу по суті виявлених перевіркою порушень. Також зазначає, що матеріалами справи підтверджується видача позивачем фіскального чека на суму покупки 500 грн (фіскальний чек та Х-звіт денний), відтак, покликання відповідача виключно на видачу «товарного» чеку є голослівним.

Відповідач в апеляційній скарзі вказує, що як станом на дату проведення фактичної перевірки так і на час надання скарги, підтверджуючі документи позивачем надано частково, зокрема, надано роздруковану електронну форму обліку, однак до перевірки не надано первинні документи чи їх копії, які підтверджують облік та походження товарів, що на момент перевірки знаходились у місці продажу. Вказане є підставою встановлення факту не ведення позивачем обліку товарних запасів, які знаходилися у місці їх реалізації у магазині, де здійснював свою діяльність позивач, на час проведення фактичної перевірки. Відповідно до наявних баз даних ДПС, у ФОП відсутні інші господарські одиниці (магазини) та саме й склад, що унеможливлює внутрішнє переміщення, а відповідно документи (їх копії) щодо походження товару мали б обліковуватися та знаходитись в магазині.

Сторони відзивів на апеляційні скарги не подавали.

Заслухавши суддю-доповідача, пояснення представників сторін, переглянувши справу за наявними у ній доказами, перевіривши законність та обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги, суд апеляційної інстанції приходить до переконання, що апеляційні скарги не підлягають задоволенню, з наступних підстав.

Частково задовольняючи позов, суд першої інстанції виходив з того що позивач надав роздруковану електронну форму обліку та документи, на підставі яких вона була сформована; вказані документи підтверджували ведення обліку товарних запасів в місці їх реалізації. В подальшому, під час надання заперечень на акт фактичної перевірки, подання скарги на ППР, позивач надав копії первинних документів щодо придбання товарів, що стверджується визначеними додатками до заперечення на акт перевірки. Такі заперечення, додаткові документи і пояснення є невід`ємною частиною матеріалів перевірки.

Такі висновки суду першої інстанції відповідають встановленим обставинам справи, зроблені з додержанням норм матеріального і процесуального права, з таких міркувань.

Відповідно до частини першої статті 308 КАС суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги.

В іншій частині - щодо стягнення витрат на професійну правничу допомогу, рішення суду першої інстанції сторонами фактично не оскаржується, відтак суд апеляційної інстанції не надає правової оцінки щодо цієї частини судового рішення.

Судом першої інстанції встановлено та підтверджено матеріалами справи те, що ОСОБА_1 перебуває на обліку в контролюючому органі як платник податків і зборів із спрощеною системою оподаткування, є платником єдиного податку за ставкою 5 відсотків, використовує реєстратор розрахункових операцій із фіскальним номером . Книга обліку розрахункових операцій не зареєстрована і не ведеться.

За відомостями Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань, місцезнаходження позивача - м. Івано-Франківськ, с.Крихівці, вул.Вишнева, будинок 1В.

Згідно з наданою контролюючим органом інформацією за ФОП на час проведення фактичної перевірки обліковувався відділ магазину за адресою АДРЕСА_1 .

На підставі наказу про проведення фактичної перевірки від 08.05.2024 №1326-п (далі Наказ), направлень від 08.05.2024 №2415, №2416 посадовими особами Головного управління 15.05.2024 проведено фактичну перевірку магазину « ІНФОРМАЦІЯ_1 » за адресою АДРЕСА_1 , з метою здійснення контролю за дотриманням суб`єктами господарювання порядку здійснення розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій та дозвільних документів, вимог законодавства щодо встановлення державою фіксованих цін, граничних цін та граничних рівнів торговельної надбавки (націнки), дотримання законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками, за результатами якої складено акт від 15.05.2024 №9644/09/15/РРО/ НОМЕР_1 (дали Акт перевірки).

Фактичною перевіркою встановлено порушення порядку проведення розрахунків, а саме: проведення розрахункової операції на повну суму покупки без застосування РРО; не видача розрахункового документа встановленого зразка (15.05.2024 під час проведення контрольної розрахункової операції реалізовано подарунковий сертифікат на суму 500 грн, розрахунковий документ встановленого зразка не видано); порушення порядку ведення обліку товарних запасів за місцем їх реалізації, здійснення продажу товарів, які не обліковані за встановленою формою ведення обліку товарних запасів. До перевірки подано форму обліку товарних запасів, однак не надано первинні документи (їх копії), які підтверджують облік та походження товарів, що на момент перевірки знаходяться у місці продажу (магазин у м. Надвірна, вул. Чорновола, 4). Відповідно до наявних баз даних ДПС України у ФОП відсутня реєстрація об`єкту оподаткування складу за адресою АДРЕСА_2 . Вартість товарів не облікованих у встановленому законом порядку становить 368 018 грн (додаток відомість №3). Відсутні первинні документи, які підтверджують походження товару.

04.06.2024 ФОП подав до контролюючого органу заперечення на Акт перевірки.

Головне управління листом від 12.06.2024 №6900/6/09-19-07-06-22 повідомило позивача про те, що зафіксовані в Акті перевірки порушення вимог чинного законодавства України не спростовуються поданим запереченням.

На підставі Акта перевірки відповідач прийняв ППР, яким до позивача застосовано штрафні санкції за порушення законодавства про патентування, норм регулювання обігу готівки та застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг в сумі 368 518 грн.

За змістом розрахунку фінансових санкцій по Акту перевірки ФОП, за проведення розрахункової операції на повну суму покупки без застосування РРО, невидачу розрахункового документа встановленого зразка пунктів 1, 2 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» (далі Закон №265/95-ВР), нараховано фінансові санкції в розмірі 500 грн, за порушення порядку ведення товарних запасів за місцем їх реалізації, здійснення продажу товарів, які не обліковані у встановленому законом порядку пункту 12 статті 3 Закону №265/95-ВР, нараховано фінансові санкції в розмірі 368 018 грн. Загальна сума застосованих фінансових санкцій становить 368 518 грн.

04.06.2024 позивачем подано ДПС України скаргу на вказане ППР.

За результатами розгляду скарги позивача ДПС України 11.09.2024 прийнято рішення №27476/6/99-00-06-03-02-06 про залишення без змін ППР, а скарги - без задоволення.

Відповідно до частини другої статті 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів регулює ПК, який, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.

Відповідно до підпункту 20.1.4. пункту 20.1 статті 20 ПК органи державної податкової служби мають право проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків (крім Національного банку України), у тому числі після проведення процедур митного контролю та/або митного оформлення.

Відповідно до пункту 75.1 статті 75 ПК контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.

Згідно з підпунктом 75.1.3 пункту 75.1 статті 75 ПК, фактичною вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об`єктів права власності такого платника. Така перевірка здійснюється контролюючим органом щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами).

Порядок проведення фактичної перевірки врегульований статтею 80 ПК.

Фактична перевірка здійснюється без попередження платника податків (особи) (пункт 80.1 статті 80 ПК).

Відповідно до пункту 80.2 статті 80 ПК фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції під розписку до початку проведення такої перевірки, та за наявності хоча б однієї з таких підстав, зокрема:

- 80.2.2 у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації від державних органів або органів місцевого самоврядування, яка свідчить про можливі порушення платником податків законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи, зокрема, щодо здійснення платниками податків розрахункових операцій, у тому числі із забезпеченням можливості проведення розрахунків за товари (послуги) з використанням електронних платіжних засобів, ведення касових операцій, наявності патентів, ліцензій та інших документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів;

80.2.7. у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про використання праці найманих осіб без належного оформлення трудових відносин та виплати роботодавцями доходів у вигляді заробітної плати без сплати податків до бюджету, а також здійснення фізичною особою підприємницької діяльності без державної реєстрації.

Відповідно до статей 62, 75, 80 та 81 ПК контрольні органи мають право проводити фактичні перевірки в разі наявності встановлених законодавством підстав з метою контролю за дотриманням норм податкового законодавства, зокрема, у сфері розрахункових операцій, обігу підакцизних товарів та наявності дозвільних документів. Податковий орган має право призначати фактичну перевірку лише в разі наявності достатніх підстав, що підтверджують можливі порушення податкового законодавства й отримані в установленому порядку.

Обґрунтованість підстав перевірки та відповідність наказу законодавчим вимогам є ключовими критеріями оцінки правомірності дій контрольних органів та відповідних наслідків.

Відповідно до пункту 81.1 статті 81 ПК, посадові особи контролюючого органу мають право приступити до проведення документальної виїзної перевірки, фактичної перевірки за наявності підстав для їх проведення, визначених цим Кодексом, та за умови пред`явлення або надіслання у випадках, визначених цим Кодексом, зокрема, таких документів: копії наказу про проведення перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, найменування та реквізити суб`єкта (прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) та у разі проведення перевірки в іншому місці - адреса об`єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична перевірка), підстави для проведення перевірки, визначені цим Кодексом, дата початку і тривалість перевірки, період діяльності, який буде перевірятися. Наказ про проведення перевірки є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу та скріплення печаткою контролюючого органу;

Неналежне розкриття змісту підстав проведення перевірки в наказі (зокрема, лише з використанням нумераційного позначення відповідного пункту статті ПК) не є автоматичною підставою для визнання наказу протиправним, якщо загальні положення підпункту 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 цього Кодексу охоплюють такі підстави.

Належним обґрунтуванням для призначення перевірки є доповідна записка управління податкового аудиту, яка стала основою для призначення перевірки, містила достатню інформацію щодо можливих порушень платника, охоплюючи неповне відображення сум вартості товарів у реєстраторах розрахункових операцій.

Обсяг інформації в такому наказі має відповідати вимогам абзацу третього пункту 81.1 статті 81 ПК, із зазначенням усіх необхідних реквізитів, включаючи правову та фактичну підстави для проведення перевірки.

Даного висновку дійшов Верховний Суд у постанові від 19 листопада 2024 року у справі №160/2202/24.

Здійснюючи аналіз вказаних вище норм, Верховний Суд у складі судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду у постанові від 26 березня 2024 року у справі №420/9909/23, акцентував увагу на наявності істотної різниці у критеріях оцінки правомірності наказу на предмет його підставності та/або оформлення, як наслідок, необхідності відмежування у спорах цієї категорії питання «наявності підстав для проведення перевірки» від питання «достатності відображення підстав для проведення перевірки у наказі» та/або «недоліків в оформленні рішення про проведення перевірки». Підстави для призначення будь-якої перевірки чітко закріплені у нормах ПК, за наявності яких у контролюючих органів виникає безпосередньо право на проведення перевірки, тоді як відображення цих підстав у наказі про призначення перевірки фактично є формалізацією у письмовій формі права на проведення перевірки, яке вже виникло. Безумовно, формалізація підстави для проведення перевірки у наказі має відповідати вимогам абзацу третього пункту 81.1 статті 81 ПК. Під час вирішення питання щодо правомірності призначення і проведення перевірки, зокрема фактичної, необхідно надавати оцінку достатності змісту наказу в контексті чіткого визначення у ньому правової (юридичної) підстави проведення такої перевірки та існування відповідної фактичної підстави, яка є передумовою для її проведення.

Верховний Суд сформулював такий правовий висновок, який має забезпечити єдині підходи до оцінки правомірності наказів про призначення фактичних перевірок. Так, у спорах цієї категорії перевірці підлягають як питання наявності обґрунтованих підстав для призначення перевірки, так і дотримання контролюючим органом вимог абзацу третього пункту 81.1 статті 81 ПК під час оформлення рішення про призначення перевірки у формі наказу, їх узгодженість між собою. У випадку наявності обґрунтованих підстав для призначення фактичної перевірки, не можна вважати протиправним наказ про її призначення, у якому наявне покликання на вимоги підпункту 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК, але не розкрито зміст наявної/отриманої інформації від державних органів або органів місцевого самоврядування про можливі порушення податкового законодавства, не конкретизовано норми права, які ймовірно порушив платник, із зазначенням доказів такого порушення. Покликання у наказі на підпункт 80.2.2 пункт 80.2 статті 80 ПК, що утримує в собі весь спектр необхідних елементів для визначення підстави для призначення перевірки (як правової, так і фактичної), можна вважати мінімально допустимим обсягом інформації в розумінні абзацу третього пункту 81.1 статті 81 ПК. Тому відсутні підстави вважати, що такий наказ породжує його неоднозначне трактування та/або невизначеність із фактичною підставою перевірки. Тому такий наказ не можна вважати протиправним.

Отже, зазначення у наказі лише підпункту 80.2 статті 80 ПК без розкриття його змісту та деталізації обставин не є істотним недоліком наказу, який давав би підстави вважати його протиправним.

У спірному Наказі зазначено, що перевірка позивача здійснена на підставі підпунктів 80.2.2, 80.2.7 пункту 80.2 статті 80, підпункту 69.2 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ ПК.

Застосовуючи такі висновки до спірних у цій справі правовідносин, апеляційний суд, перевіряючи питання наявності обґрунтованої підстави для проведення перевірки на підставі підпунктів 80.2.2, 80.2.7 пункту 80.2 статті 80 ПК, виходить з того, що інформацією, у зв`язку з якою прийнято спірний Наказ, слугує лист ДПС України 24.04.2024 № 12138/7/99-00-07-04-02-07, у якому повідомлено, зокрема і відповідача, про можливе порушення законодавства, серед іншого, позивачем у магазині за адресою: вул.Чорновола, 4, м.Надвірна.

З огляду на викладене, обсяг інформації, зазначеної у Наказі, відповідає вимогам абзацу третього пункту 81.1 статті 81 ПК, а тому відсутні підстави для висновку про незаконність призначення перевірки та, відповідно, для визнання протиправним Наказу та скасування результатів перевірки.

Оцінюючи доводи відповідача щодо встановлених під час фактичної перевірки порушень в частині застосування реєстраторів розрахункових операцій та програмних реєстраторів розрахункових операцій, ведення обліку товарних запасів за місцем їх реалізації, апеляційний суд виходить із такого.

Правові засади застосування реєстраторів розрахункових операцій та програмних реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг визначає Закон №265/95-ВР, дія якого поширюється на усіх суб`єктів господарювання, їх господарські одиниці та представників (уповноважених осіб) суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції у готівковій та/або безготівковій формі.

За змістом статті 3 Закону №265/95-ВР суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для подальшого її переказу зобов`язані, зокрема:

1) проводити розрахункові операції на повну суму покупки (надання послуги) через зареєстровані, опломбовані у встановленому порядку та переведені у фіскальний режим роботи реєстратори розрахункових операцій або через зареєстровані фіскальним сервером контролюючого органу програмні реєстратори розрахункових операцій зі створенням у паперовій та/або електронній формі відповідних розрахункових документів, що підтверджують виконання розрахункових операцій, або у випадках, передбачених цим Законом, із застосуванням зареєстрованих у встановленому порядку розрахункових книжок;

2) надавати особі, яка отримує або повертає товар, отримує послугу або відмовляється від неї, включаючи ті, замовлення або оплата яких здійснюється з використанням мережі Інтернет, при отриманні товарів (послуг) в обов`язковому порядку розрахунковий документ встановленої форми та змісту на повну суму проведеної операції, створений в паперовій та/або електронній формі (у тому числі, але не виключно, з відтворюванням на дисплеї реєстратора розрахункових операцій чи дисплеї пристрою, на якому встановлений програмний реєстратор розрахункових операцій QR-коду, який дозволяє особі здійснювати його зчитування та ідентифікацію із розрахунковим документом за структурою даних, що в ньому міститься, та/або надсиланням електронного розрахункового документа на наданий такою особою абонентський номер або адресу електронної пошти);

12) вести в порядку, встановленому законодавством, облік товарних запасів, здійснювати продаж лише тих товарів, що відображені в такому обліку. Порядок та форма обліку товарних запасів для фізичних осіб - підприємців, у тому числі платників єдиного податку, встановлюються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику. При цьому суб`єкт господарювання зобов`язаний надати контролюючим органам на початок проведення перевірки документи (у паперовій або електронній формі), що підтверджують облік та походження товарних запасів (зокрема, але не виключно, документи щодо інвентаризації товарних запасів, документи про отримання товарів від інших суб`єктів господарювання та/або документи на внутрішнє переміщення товарів), які на момент перевірки знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті).

Відповідно до положень статті 2 3акону №265/95, розрахункова операція - приймання від покупця готівкових коштів, платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо за місцем реалізації товарів (послуг), видача готівкових коштів за повернутий покупцем товар (ненадану послугу), а у разі застосування банківської платіжної картки - оформлення відповідного розрахункового документа щодо оплати в безготівковій формі товару (послуги) банком покупця або, у разі повернення товару (відмови від послуги), оформлення розрахункових документів щодо перерахування коштів у банк покупця; розрахунковий документ - це документ встановленої форми та змісту (касовий чек, товарний чек, видатковий чек, розрахункова квитанція, проїзний документ тощо), що підтверджує факт продажу (повернення) товарів, надання послуг, операцій з видачі готівкових коштів держателям електронних платіжних засобів, отримання (повернення) коштів, торгівлю валютними цінностями в готівковій формі, створений в паперовій та/або електронній формі (електронний розрахунковий документ) у випадках, передбачених цим Законом, зареєстрованим у встановленому порядку реєстратором розрахункових операцій або програмним реєстратором розрахункових операцій, чи заповнений вручну.

Розрахунковий документ - документ встановленої форми та змісту (касовий чек, товарний чек, видатковий чек, розрахункова квитанція, проїзний документ тощо), що підтверджує факт продажу (повернення) товарів, надання послуг, операцій з видачі готівкових коштів держателям електронних платіжних засобів, отримання (повернення) коштів, торгівлю валютними цінностями в готівковій формі, створений в паперовій та/або електронній формі (електронний розрахунковий документ) у випадках, передбачених цим Законом, зареєстрованим у встановленому порядку реєстратором розрахункових операцій або програмним реєстратором розрахункових операцій, чи заповнений вручну.

Реєстратор розрахункових операцій - пристрій або програмно-технічний комплекс, в якому реалізовані фіскальні функції і який призначений для реєстрації розрахункових операцій при продажу товарів (наданні послуг), операцій з торгівлі валютними цінностями в готівковій формі та/або реєстрації кількості проданих товарів (наданих послуг), операцій з видачі готівкових коштів держателям електронних платіжних засобів та з приймання готівки для подальшого переказу. До реєстраторів розрахункових операцій відносяться: електронний контрольно-касовий апарат, електронний контрольно-касовий реєстратор, вбудований електронний контрольно-касовий реєстратор, комп`ютерно-касова система, електронний таксометр, автомат з продажу товарів (послуг) тощо; розрахункова операція - приймання від покупця готівкових коштів, платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо за місцем реалізації товарів (послуг), видача готівкових коштів за повернутий покупцем товар (ненадану послугу), а у разі застосування банківської платіжної картки - оформлення відповідного розрахункового документа щодо оплати в безготівковій формі товару (послуги) банком покупця або, у разі повернення товару (відмови від послуги), оформлення розрахункових документів щодо перерахування коштів у банк покупця; денний звіт - документ встановленої форми, створений у паперовій та/або електронній формі реєстратором розрахункових операцій або програмним реєстратором розрахункових операцій, що містить інформацію про денні підсумки розрахункових операцій, проведених з його застосуванням.

Форми і зміст розрахункових документів / електронних розрахункових документів визначено «Положенням про форму та зміст розрахункових документів/електронних розрахункових документів», затвердженим Наказом Міністерства фінансів України від 21.01.2016 № 13 (далі Положення №13).

Згідно з пунктом 3 розділу II Положення №13 установлені в цьому Положенні вимоги до змісту розрахункових документів визначають обов`язкові реквізити розрахункових документів/електронних розрахункових документів. У разі відсутності в документі хоча б одного з обов`язкових реквізитів, а також недотримання сфери його призначення, такий документ не прийматиметься як розрахунковий.

Таким чином, cуб`єкти господарювання зобов`язані здійснювати розрахункові операції через РРО або ПРРО у фіскальному режимі та видавати покупцю розрахунковий документ установленої форми (у паперовій чи електронній формі) на повну суму покупки.

Відповідно до підпункту 20.1.11 пункту 20.1 статті 20 ПК контролюючі органи, визначені підпунктом 41.1.1 пункту 41.1 статті 41 цього Кодексу, мають право проводити контрольні розрахункові операції до початку перевірки платника податків щодо дотримання ним порядку проведення готівкових розрахунків та застосування реєстраторів розрахункових операцій та/або програмних реєстраторів розрахункових операцій. Товари, отримані службовими (посадовими) особами контролюючих органів під час проведення контрольної розрахункової операції, підлягають поверненню платнику податків у непошкодженому вигляді. У разі неможливості повернення такого товару відшкодування витрат здійснюється відповідно до законодавства з питань захисту прав споживачів.

Відповідно до пункту 1 статті 17 Закону №265/95-ВР у разі встановлення в ході перевірки факту проведення розрахункових операцій з використанням реєстраторів розрахункових операцій, програмних реєстраторів розрахункових операцій або розрахункових книжок на неповну суму вартості проданих товарів (наданих послуг), непроведення розрахункових операцій через реєстратори розрахункових операцій та/або програмні реєстратори розрахункових операцій з фіскальним режимом роботи, невидачі (в паперовому вигляді та/або електронній формі) відповідного розрахункового документа, що підтверджує виконання розрахункової операції, або проведення її без використання розрахункової книжки на окремому господарському об`єкті такого суб`єкта господарювання, застосовується штрафна санкція у розмірі 100 відсотків вартості проданих з порушеннями, встановленими цим пунктом, товарів (робіт, послуг) - за порушення, вчинене вперше; 150 відсотків вартості проданих з порушеннями, встановленими цим пунктом, товарів (робіт, послуг) - за кожне наступне вчинене порушення.

Як убачається з Акта фактичної перевірки, 15.05.2024 під час фактичної перевірки відповідач здійснив контрольну розрахункову операцію - купівлю подарункового сертифіката за готівку на суму 500 грн. Під час передачі покупцю подарункового сертифікату видано товарний чек о 13:43:31 год.

Наданий покупцю товарний чек не відповідає вимогам Положення №13, оскільки не містить обов`язкових реквізитів, які дають змогу підтвердити виконання розрахункової операції та впливають на можливість встановлення правильності, реальності та змісту господарської операції, а також на формування показників податкової звітності. Крім того, вказана операція не була проведена через РРО.

Разом з тим, із наданої позивачем копії фіскального чека вбачається, що розрахункову операцію з продажу подарункового сертифіката на суму 500 грн було проведено через РРО лише 15.05.2024 о 14:20:04.

Таким чином, сукупність наявних у справі доказів свідчить про порушення позивачем вимог пунктів 1, 2 статті 3 Закону № 265/95-ВР, у зв`язку з чим, застосування до позивача штрафної санкції у розмірі 100 відсотків вартості проданих товарів (робіт, послуг) (500 грн) є правомірним.

Порядок ведення обліку товарних запасів для фізичних осіб-підприємців, у т. ч. платників єдиного податку, затверджений наказом Міністерства фінансів України від 03.09.2021 №496 (далі Порядок №496), визначає правила ведення обліку товарних запасів та поширюється на фізичних осіб-підприємців, які відповідно до Закону №265/95-ВР зобов`язані вести облік товарних запасів та здійснювати продаж лише тих товарів, що відображені в такому обліку, та осіб, які фактично здійснюють продаж товарів (надання послуг) та/або розрахункові операції в місці продажу (господарському об`єкті) такого фізичного особи-підприємця.

Облік товарних запасів здійснюється фізичними особами-підприємцями шляхом постійного внесення до форми ведення обліку товарних запасів (далі - форма обліку) інформації про надходження та вибуття товарів на підставі первинних документів, які є невід`ємною частиною такого обліку (пункт 1 розділу II Порядку №496).

Первинні документи, на підставі яких внесено записи до форми обліку, є обов`язковими додатками до такої форми. Внесення даних до форми обліку щодо надходження товарів на підставі первинних документів здійснюється до початку їх реалізації.

Опис залишку товарів на початок обліку складається в довільній формі та має містити інформацію про: найменування товарів, наявних у такої ФОП на дату набуття ним обов`язку щодо ведення обліку товарних запасів, кількості таких товарів (із зазначенням одиниці виміру) та їх вартості, самостійно визначеної ФОП.

Згідно з пунктами 1 та 2 розділу ІІ Порядку №496 облік товарних запасів здійснюється ФОП шляхом постійного внесення до Форми обліку інформації про надходження та вибуття товарів на підставі первинних документів, які є невід`ємною частиною такого обліку.

Первинні документи, на підставі яких внесено записи до форми обліку, є обов`язковими додатками до такої форми. Внесення даних до форми обліку щодо надходження товарів на підставі первинних документів здійснюється до початку їх реалізації.

Форма обліку ведеться за вибором ФОП у паперовій або в електронній формі.

Форма обліку має містити зазначені в довільному порядку дані ФОП: прізвище, ім`я та по батькові (за наявності), реєстраційний номер облікової картки ФОП або серія та номер паспорта/номер ID картки для фізичних осіб, які через свої релігійні переконання відмовились від прийняття РНОКПП та офіційно повідомили про це відповідний контролюючий орган і мають відповідну відмітку в паспорті, податкова адреса, назва та адреса місця продажу (господарського об`єкта) або місця зберігання, в межах якого ведеться облік. Для паперової форми обліку зазначені дані мають міститися на титульному аркуші.

Відповідно до пункту 10 розділу ІІ вказаного Порядку №496 форма обліку, первинні документи на товари мають зберігатись у місці продажу (господарському об`єкті) до моменту вибуття останньої одиниці товару, відображеної в таких первинних документах. Такі документи щомісячно групуються в хронологічному порядку їх відображення у Формі обліку та/або підшиваються для подальшого зберігання разом із Формою обліку, в якій інформацію про такі документи відображено.

Форма обліку, первинні документи, які підтверджують облік та походження товарів, надаються посадовій особі контролюючого органу на її вимогу під час проведення перевірки. У разі якщо оригінали первинних документів відсутні у місці продажу, посадовій особі контролюючого органу можуть бути надані копії таких первинних документів з подальшим пред`явленням їх оригіналів до закінчення перевірки (за потреби). Такі документи надаються особисто ФОП або особою, яка фактично здійснює продаж товарів (надання послуг) та/або розрахункові операції в місці продажу (господарському об`єкті) такої ФОП. Форма обліку в електронній формі на вимогу посадових осіб контролюючого органу має бути візуалізована у форматі, який дозволяє такій особі здійснити його перегляд та/або копіювання (п.11 Порядку №496).

Згідно із статтею 20 Закону №265/95-ВР до суб`єктів господарювання, що здійснюють реалізацію товарів, які не обліковані у встановленому порядку, та/або не надали під час проведення перевірки документи, які підтверджують облік товарів, що знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті), за рішенням контролюючих органів застосовується фінансова санкція у розмірі вартості таких товарів, які не обліковані у встановленому порядку, за цінами реалізації, але не менше десяти неоподатковуваних мінімумів доходів громадян. Такі вимоги не поширюються на фізичних осіб - підприємців, які є платниками єдиного податку та не зареєстровані платниками податку на додану вартість (крім тих, які здійснюють діяльність з реалізації технічно складних побутових товарів, що підлягають гарантійному ремонту, а також лікарських засобів та виробів медичного призначення, ювелірних та побутових виробів з дорогоцінних металів, дорогоцінного каміння, дорогоцінного каміння органогенного утворення та напівдорогоцінного каміння).

Як установлено судом першої інстанції, під час проведення фактичної перевірки продавець магазину надала посадовим особам відповідача роздруковану електронну форму обліку, у якій первинними документами були зазначені накладні на внутрішнє переміщення, а постачальником - ФОП.

Відповідно до пункту 86.7 статті 86 ПК, у разі незгоди платника податків або його представників з висновками перевірки чи фактами і даними, викладеними в акті (довідці) перевірки (крім документальної позапланової перевірки, проведеної у порядку, встановленому підпунктом 78.1.5 пункту 78.1 статті 78 цього Кодексу), вони мають право подати свої заперечення та додаткові документи і пояснення, зокрема, але не виключно, документи, що підтверджують відсутність вини, наявність пом`якшуючих обставин або обставин, що звільняють від фінансової відповідальності відповідно до цього Кодексу, до контролюючого органу, який проводив перевірку платника податків, протягом 10 робочих днів з дня, наступного за днем отримання акта (довідки).

Такі заперечення, додаткові документи і пояснення є невід`ємною частиною матеріалів перевірки.

Надалі, у запереченнях на Акт перевірки та скарзі на ППР, позивач додатково подав копії первинних документів щодо придбання товарів, щодо яких відповідачем не висловлено жодних зауважень. Крім того, в матеріалах справи міститься значна кількість накладних, актів приймання-передачі, актів виконаних робіт, прибуткових і видаткових накладних, замовлень та інших документів, що підтверджують рух товарів і сировини.

Таким чином, позивач надав як саму форму обліку, так і документи, на підставі яких вона складена, що підтверджує ведення обліку товарних запасів за місцем реалізації.

Втім, відповідач не надав оцінки вказаним документам, і не навів причин їх неврахування при винесенні спірного ППР.

Крім того, як правильно зауважено судом першої інстанції, у спірному ППР не наведено ні суті встановлених порушень з боку позивача, ні обставин їх вчинення. Відповідач не обґрунтував правильність визначення суми фінансової санкції за статтею 20 Закону № 265/95-ВР. Зокрема, не було враховано, що частина товарів, зазначених у додатку 3 до Акта фактичної перевірки, була реалізована ще до початку проведення фактичної перевірки.

У постанові від 27 грудня 2023 року у справі № 280/1998/23 Верховний Суд вказав, що ключовим елементом норми пункту 12 статті 3 Закону №265/95-ВР (щодо обов`язку суб`єкта господарювання надати облікові документи) та статті 20 цього Закону (щодо відповідальності за ненадання таких документів) є словосполучення «товарні запаси, які на момент перевірки знаходяться у місці продажу», яке міститься у кожній з цих норм.

Отже, згідно з нормами пункту 12 статті 3 Закону №265/95-ВР платник податків зобов`язаний надати облікові документи лише щодо товарів, які безпосередньо на момент перевірки знаходились у місці продажу, а не за весь період, що охоплений перевіркою.

За сукупністю встановлених обставин, оскільки позивач під час проведення перевірки підтвердив ведення обліку товарних запасів, які на момент перевірки знаходились у місці продажу, апеляційний суд дійшов висновку, що висновки Акта перевірки в цій частині є необґрунтованими.

З урахуванням наведеного, апеляційний суд погоджується із висновком суду першої інстанції про те, що у Головного управління були відсутні підстави для застосування до позивача фінансової санкції в сумі 368 018 грн, у зв`язку з чим спірне ППР в цій частині підлягає скасуванню.

Таким чином, доводи апеляційних скарг не знайшли свого підтвердження та спростовуються висновками суду першої інстанції, які зроблені на підставі повного, всебічного та об`єктивного аналізу відповідних правових норм та фактичних обставин справи.

Оцінюючи наведені сторонами доводи, апеляційний суд виходить з того, що всі конкретні, доречні та важливі доводи сторін були перевірені та проаналізовані судом першої інстанції, та їм було надано належну правову оцінку.

Суд першої інстанції в повній мірі встановив фактичні обставини справи, надав об`єктивний та обґрунтований їх аналіз з урахуванням доводів наведених як позивачем так і відповідачем, у зв`язку з чим, відсутні підстави вважати, що обставини справи встановлено не повно чи неправильно, а отже і наведені скаржниками доводи в апеляційній скарзі щодо цього не спростовують правильних по суті висновків суду першої інстанції.

Відповідно до статті 316 КАС суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.

Підсумовуючи, враховуючи вимоги наведених правових норм, суд апеляційної інстанції приходить до висновку, що при ухваленні оскаржуваного судового рішення суд першої інстанції, правильно встановив обставини справи, не допустив порушень норм матеріального та процесуального права, які могли б бути підставою для його скасування, а тому апеляційні скарги слід залишити без задоволення.

Керуючись статтями 308, 310, 315, 316, 321, 322, 325, 328, 329 КАС, суд,

ПОСТАНОВИВ:

Апеляційні скарги фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 та Головного управління ДПС в Івано-Франківській області залишити без задоволення, а рішення Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 18 червня 2025 року без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її ухвалення та не підлягає касаційному оскарженню, крім випадків, передбачених пунктом 2 частини п`ятої статті 328 КАС.

Суддя-доповідач В. Я. Качмар
судді Л. Я. Гудим
Т. В. Онишкевич

Повне судове рішення складено 08.12.2025.