Справа № 420/40205/24
Суддя: Лук'янчук О.В.
Дата ухвалення: 2025-12-09 00:00:00+02
Юрисдикція: administrative

П`ЯТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
П О С Т А Н О В А

І М Е Н Е М У К Р А Ї Н И

09 грудня 2025 р.м. ОдесаСправа № 420/40205/24

Головуючий в 1 інстанції: Пекний А.С.

Час і місце ухвалення: м. Одеса

Колегія суддів П`ятого апеляційного адміністративного суду у складі:

головуючого Лук`янчук О.В.

суддів Бітова А. І.

Ступакової І. Г.

розглянувши у порядку письмового провадження в місті Одеса адміністративну справу за апеляційною скаргою Головного управління ДПС в Одеській області на рішення Одеського окружного адміністративного суду від 22 жовтня 2025 року по справі за позовом товариства з обмеженою відповідальністю «ЧОРНОМОР-БУДОПТ» до Головного управління ДПС в Одеській області, Державної податкової служби України про визнання протиправними та скасування рішень, зобов`язання вчинити певні дії, -

В С Т А Н О В И Л А :

ТОВ «ЧОРНОМОР-БУДОПТ» звернулось до суду з позовом до Головного управління ДПС в Одеській області, Державної податкової служби України, в якому просило:

- визнати протиправним та скасувати рішення № 11977153/44702445 від 29.10.2024 про відмову в реєстрації податкової накладної № 741 від 17.11.2023 на суму 259861,91 грн;

- зобов`язати Державну податкову службу України зареєструвати податкову накладну № 741 від 17.11.2023 на суму 259861,91 грн в Єдиному реєстрі податкових накладних днем подання такої накладної на реєстрацію;

- визнати протиправним та скасувати рішення № 11977178/44702445 від 29.10.2024 про відмову в реєстрації податкової накладної № 487 від 03.04.2023 на суму 40159,80 грн;

- зобов`язати Державну податкову службу України зареєструвати податкову накладну № 487 від 03.04.2023 на суму 40159,80 грн в Єдиному реєстрі податкових накладних днем подання такої накладної на реєстрацію.

В обґрунтування позовних вимог зазначається, що Головним управлінням ДПС в Одеській області було винесено та направлено на адресу ТОВ Чорномор-Будопт рішення про відмову в реєстрації податкових накладних, а саме рішення № 11977153/44702445 від 29.10.2024 про відмову в реєстрації податкової накладної № 741 від 17.11.2023 на суму 259861,91 грн та рішення № 11977178/44702445 від 29.10.2024 про відмову в реєстрації податкової накладної № 487 від 03.04.2023 на суму40159,80 грн.

Позивач не погоджується із прийнятими рішеннями про відмову у реєстрації податкових накладних, вважає їх протиправними та такими, що підлягають скасуванню, у зв`язку з чим звернувся з даним позовом.

Рішенням Одеського окружного адміністративного суду від 22 жовтня 2025 року Позов товариства з обмеженою відповідальністю ЧОРНОМОР-БУДОПТ до Головного управління ДПС в Одеській області, Державної податкової служби України про визнання протиправними та скасування рішень, зобов`язання вчинити певні дії задоволено.

Не погоджуючись із зазначеним рішенням суду першої інстанції, Головне управління ДПС в Одеській області, подало апеляційну скаргу, в якій зазначає про порушення норм матеріального та процесуального права, неповне з`ясування обставин справи, а тому просить скасувати рішення суду першої інстанції та прийняти нове рішення, яким відмовити у задоволенні позову.

В своїй скарзі апелянт зазначає про необґрунтованість висновку суду першої інстанції про те, що контролюючий орган повинен при зупиненні реєстрації податкової накладної не лише запропонувати надати документи, а навести їх конкретний перелік. Апелянт стверджує, що обов`язок довести реальність господарської операції та підтвердити її належними документами покладається виключно на позивача. При цьому, відповідні первинні документи мають відповідати стандартам бухгалтерського обліку та вимогам Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність».

Посилається апелянт і на те, що серед наданих до контролюючого органу документів відсутні документи на транспортні засоби (купівлі-продажу/оренди/найму транспортних засобів, свідоцтво про реєстрацію транспортних засобів, документи про проходження техогляду, документи про право власності на транспортні засоби), документи на водіїв транспортних засобів (штатний розпис, посвідчення водія, договори на придбання палива/запчастин/послуг обслуговування тощо), довіреності, подорожні листи, реєстри вантажних перевезень, складські документи, інвентаризаційні описи, рахунки-фактури, акти приймання-передачі товару.

Посилаючись на правові висновки Верховного суду, викладені у постановах від 14.05.2019р. по справі №825/3990/14 та від 06.03.2018р. по справі №804/5444/16, зауважує, що аналіз реальності господарської діяльності повинен здійснюватися на підставі даних податкового, бухгалтерського обліку та відповідності їх дійсному економічному змісту. Окрім того, на думку апелянта, суд першої інстанції проігнорував правові висновки ВС викладені у постанові від 21.10.2019 у справі №640/4480/Г9, в якій Верховний Суд акцентував увагу саме на тому, що підставою для формування сум податкового кредиту з ПДВ, підставою для формування ПН та, відповідно, підставою для реєстрації ПН є реальне виконання господарських операцій, які є об`єктом оподаткування.

Справу розглянуто судом апеляційної інстанції в порядку письмового провадження на підставі ч.1 ст.311 КАС України.

Розглянувши матеріали справи, заслухавши суддю-доповідача, перевіривши законність і обґрунтованість судового рішення в межах позовних вимог і доводів апеляційної скарги, колегія суддів зазначає наступне.

Судом першої інстанції встановлено, що 26.10.2023 між ТОВ ЧОРНОМОР-БУДОПТ (Постачальник) та ТОВ ПРЕСТИЖБУД 33 (Покупець) укладено договір поставки № ЧБ-04/23, відповідно до якого Постачальник зобов`язується передати у встановлені терміни товар у власність Покупця, а Покупець зобов`язується прийняти товар та сплатити його вартість.

Відповідно до пункту 3.1 договору від 26.10.2023 № ЧБ-04/23 детальний асортимент (номенклатура) Товару, його вартість та кількість, що постачається Постачальником Покупцю згідно цього договору та зазначається у видаткових накладних Постачальника.

Покупець здійснює розрахунки на умовах відстрочки платежу. Покупець зобов`язується оплатити кожну партію Товару шляхом внесення грошових коштів в безготівковому порядку на розрахунковий рахунок Постачальника, або іншим шляхом не забороненим законодавством (п. 5.3, 5.4 Договору).

На виконання умов договору поставки ТОВ ЧОРНОМОР-БУДОПТ реалізувало товар покупцю ТОВ ПРЕСТИЖБУД 33 за видатковою накладною № 5541 від 17.11.2023 на загальну суму 259861,91 грн, в т.ч. ПДВ 43310,32 грн.

ТОВ ЧОРНОМОР-БУДОПТ складено та направлено на реєстрацію до Єдиного державного реєстру податкових накладних податкову накладну № 741 від 17.11.2023.

Згідно квитанції про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування кількісних і вартісних показників до податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних від 13.12.2023 № податкову накладну № 741 від 17.11.2023 прийнято, однак її реєстрацію зупинено та зазначено: Обсяг постачання товару/послуги 3003, перевищує величину залишку, визначеного як різниця обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання, що відповідає п.1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій (додаток 3 Порядку). Додатково повідомляємо: показник D= 2.0298%, Рпоточ=0. Пропонуємо надати пояснення та копії документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Позивачем надало до контролюючого органу повідомлення про подання пояснень та копій документів щодо податкової накладної № 741 від 17.11.2023, реєстрацію якої зупинено, а саме: договір оренди нежитлових приміщень ОП0107-22-1 від 12.07.2022, договір оренди нежитлових приміщень ОП0107-22 від 01.09.2022, договір оренди нежитлових приміщень НЛ-0110 від 01.10.2022, договір оренди нежитлових приміщень ОП0110/1-22 від 01.10.2022, договір оренди нежитлових приміщень ОП0110/2-22 від 01.10.2022, договір оренди нежитлових приміщень ОП0110/3-22 від 01.10.2022, договір оренди нежитлових приміщень ОП0110/4-22 від 01.10.2022, договір оренди нежитлових приміщень ОП0110/5-22 від 01.10.2022, договір оренди нежитлових приміщень ОП0110/6-22 від 01.10.2022, договір оренди нежитлових приміщень ОП0110/7-22 от 01.10.2022, договір оренди нежитлових приміщень 3 від 13.12.2022, договір оренди нежитлових приміщень 4 від 13.12.2022, договір на перевезення вантажів ТР/Г-5 від 22.01.2024, договір поставки 182 від 20.03.2023, видаткову накладну ІН-0118 від 16.05.2023, договір поставки 17 від 13.09.2022, видаткову накладну 1455 від 02.11.2023, витяг з Оборотно-сальдова відомість по рахунку 631, договір поставки ЧБ-04/23 від 26.10.2023, видаткову накладну 5541 від 17.11.2023 р., товарно-транспортну накладну 17/11-6 від 17.11.2023, платіжну інструкцію 24 від 16.01.2024, витяг з Оборотно-сальдової відомості по рахунку 361 за листопад 2023 р. - серпень 2024 р., акт звірки з 01.01.2024 по 30.06.2024.

Рішенням комісії Головного управління ДПС в Одеській області з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних від 29.10.2024 № 11977153/44702445 відмовлено у реєстрації податкової накладної № 741 від 17.11.2023 в Єдиному реєстрі податкових накладних у зв`язку з наданням платником податків документів, складених/оформлених із порушенням законодавства.

На виконання умов договору поставки ТОВ ЧОРНОМОР-БУДОПТ реалізувало товар покупцю ТОВ ПРЕСТИЖБУД 33 за видатковою накладною № 460 від 03.04.2024 на загальну суму 40159,80 грн, в т.ч. ПДВ 6693,30 грн.

ТОВ ЧОРНОМОР-БУДОПТ складено та направлено на реєстрацію до Єдиного державного реєстру податкових накладних податкову накладну № 487 від 03.04.2024.

Згідно квитанції про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування кількісних і вартісних показників до податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних від 01.05.2024 № податкову накладну № 487 від 03.04.2024 прийнято, однак її реєстрацію зупинено та зазначено: Обсяг постачання товару/послуги 6811, перевищує величину залишку, визначеного як різниця обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання, що відповідає п.1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій (додаток 3 Порядку). Додатково повідомляємо: показник D= .9834%, Рпоточ=0. Пропонуємо надати пояснення та копії документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Позивачем надало до контролюючого органу повідомлення про подання пояснень та копій документів щодо податкової накладної № 487 від 03.04.2024, реєстрацію якої зупинено, а саме: договір оренди нежитлових приміщень ОП0107-22-1 від 12.07.2022, договір оренди нежитлових приміщень ОП0107-22 від 01.09.2022, договір оренди нежитлових приміщень НЛ-0110 від 01.10.2022, договір оренди нежитлових приміщень ОП0110/1-22 від 01.10.2022, договір оренди нежитлових приміщень ОП0110/2-22 від 01.10.2022, договір оренди нежитлових приміщень ОП0110/3-22 від 01.10.2022, договір оренди нежитлових приміщень ОП0110/4-22 від 01.10.2022, договір оренди нежитлових приміщень ОП0110/5-22 від 01.10.2022, договір оренди нежитлових приміщень ОП0110/6-22 від 01.10.2022, договір оренди нежитлових приміщень ОП0110/7-22 от 01.10.2022, договір оренди нежитлових приміщень 3 від 13.12.2022, договір оренди нежитлових приміщень 4 від 13.12.2022, договір на перевезення вантажів ТР/Г-5 від 22.01.2024, договір поставки 127 від 01.10.2022, видаткову накладну 12776 від 13.12.2023, договір поставки 34 від 13.09.2022, видаткову накладну ЗІ-00000013 від 02.02.2023, витяг з Оборотно-сальдової відомості по рахунку 631, договір поставки ЧБ-04/23 від 26.10.2023, видаткову накладну 460 від 03.04.2024, товарно-транспортну накладну 03/04-10 від 03.04.2024, платіжну інструкцію 24 від 16.01.2024, платіжну інструкцію 229 від 30.05.2024, витяг з Оборотно-сальдової відомості по рахунку 361 за листопад 2023 р. - серпень 2024 р., акт звірки з 01.01.2024 по 30.06.2024.

Рішенням комісії Головного управління ДПС в Одеській області з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних від 29.10.2024 № 11977178/44702445 відмовлено у реєстрації податкової накладної № 487 від 03.04.2024 в Єдиному реєстрі податкових накладних у зв`язку з наданням платником податків документів, складених/оформлених із порушенням законодавства.

Не погоджуючись із цими рішеннями, позивач звернувся до суду.

Вирішуючи справу, суд першої інстанції виходив з того, що контролюючим органом не зазначено які саме документи подано з порушенням законодавства та в чому ці порушення полягають, то комісія регіонального рівня не мала правових підстав для відмови позивачу у реєстрації податкових накладних № 741 від 17.11.2023 та № 487 від 03.04.2024 з тих підстав, які вказані у рішеннях.

Колегія суддів надаючи оцінку рішенню суду першої інстанції з урахуванням доводів апелянта виходить з наступного.

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час адміністрування податків, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулює Податковий кодекс України

Відповідно до п.201.1 ст. 201 ПК України на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.

Аналогічні за своїм змістом положення визначено п.201.10 ст.201 ПК України.

Механізм зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних визначено Порядком зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженим постановою КМУ від 11.12.2019р. №1165 (далі Порядок №1165).

На момент формування квитанцій, якими зупинено реєстрацію податкових накладних, Критерії ризиковості здійснення операцій визначені додатком 3 до Порядку №1165.

Пункт 1 додатку 3 до Порядку №1165 відносить до ознак ризиковості здійснення операцій наступне: Обсяг постачання товару/послуги згідно з кодом УКТЗЕД/Державного класифікатора продукції та послуг/умовним кодом такого товару, зазначений у податковій накладній/ розрахунку коригування до податкової накладної на збільшення суми податкових зобов`язань, яку/який подано для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Реєстр), перевищує величину залишку, що визначається як різниця між обсягом придбання на митній території України такого/такої товару/послуги (крім обсягу придбання товарів/послуг за операціями, які звільнені від оподаткування та підлягають оподаткуванню за нульовою ставкою) та/або ввезення на митну територію України такого товару, зазначеного з 1 січня 2017 р. в отриманих податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих у Реєстрі, і митних деклараціях, збільшеного у 1,5 раза, та обсягом постачання відповідного товару/послуги, зазначеного/зазначеної в податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих з 1 січня 2017 р. у Реєстрі за відсутності такого товару/послуги згідно з кодом УКТЗЕД/Державного класифікатора продукції та послуг/умовного коду товару у врахованій таблиці даних платника податку.

Згідно п.3 Порядку №1165 податкові накладні/розрахунки коригування (крім розрахунків коригування, складених у разі зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг їх постачальнику, та розрахунків коригування, складених на неплатника податку), що подаються для реєстрації в Реєстрі, перевіряються щодо відповідності ознакам безумовної реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування.

Відповідно до п.4, п.5 Порядку №1165 у разі коли за результатами перевірки податкової накладної/розрахунку коригування визначено, що податкова накладна/розрахунок коригування відповідають одній з ознак безумовної реєстрації, визначених у пункті 3 цього Порядку, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування не зупиняється в Реєстрі. Платник податку, яким складено та/або подано для реєстрації в Реєстрі податкову накладну/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряється щодо відповідності критеріям ризиковості платника податку, показникам, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку. Податкова накладна/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряються щодо відповідності відображених у них операцій критеріям ризиковості здійснення операцій.

Згідно п.7 Порядку №1165 у разі коли за результатами автоматизованого моніторингу податкової накладної/розрахунку коригування встановлено, що відображена в них операція відповідає хоча б одному критерію ризиковості здійснення операції, крім податкової накладної/розрахунку коригування, складених платником податку, який відповідає хоча б одному показнику, за яким визначається позитивна податкова історія, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється.

Відповідно до п.10 Порядку №1165 у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі контролюючий орган протягом операційного дня надсилає (в електронній формі у текстовому форматі) в автоматичному режимі платнику податку квитанцію про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування, яка є підтвердженням зупинення такої реєстрації.

Пунктом 11 Порядку №1165 передбачено, що у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування зазначаються:

1) номер та дата складення податкової накладної/розрахунку коригування;

2) критерій (критерії) ризиковості платника податку та/або ризиковості здійснення операцій, на підставі якого (яких) зупинено реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, з розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку;

3) пропозиція щодо надання платником податку пояснень та копій документів, необхідних для розгляду питання прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі або відмову в такій реєстрації.

У постановах від 03.06.2021р. по справі №822/2095/18, від 24.06.2021р. по справі №140/2034/19 Верховний Суд вказав, що первинним об`єктом судового дослідження у справі, предметом якої є визнання протиправним та скасування рішення Комісії, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, є обставини, за яких відповідач вчинив дії щодо зупинення реєстрації податкової накладної та приймав рішення про відмову у її реєстрації. Підставою для таких дій мають бути: чіткі критерії оцінки ступеня ризиків відповідних господарських операцій; конкретний перелік документів, встановлений податковим законодавством, який підлягав наданню контролюючому органу для дослідження при прийнятті ним оспорюваних рішень.

З огляду на зазначене, враховуючи правові висновки Верховного Суду, в межах предмету розгляду даної адміністративної справи, суд апеляційної інстанції надає оцінку як правомірності дій податкового органу по зупиненню реєстрації податкових накладних та наявності підстав для витребування від позивача пояснень та копій документів, так і законності та обґрунтованості прийнятих Комісією рішень про відмову в їх реєстрації.

Як вже зазначалося колегією суддів, підставою для зупинення реєстрації податкової накладної, надісланої ТОВ «ЧОРНОМОР-БУДОПТ», стало те, що обсяг постачання товару/послуги 3003, перевищує величину залишку, визначеного як різниця обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання, що відповідає п.1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій.

Також позивачу запропоновано надати пояснення та копії документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН.

Варто зазначити, що в мотивувальній частині оскаржуваного судового рішення суд першої інстанції надавав правову оцінку діям Комісії щодо зупинення реєстрації податкової накладної з посиланням на п.1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій.

Разом з тим, колегія суддів також зазначає, що в порушення п.11 Порядку №1165, в квитанціях відсутній обґрунтований розрахунок за п.1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій, а також вона містить вимогу про надання пояснень та копій документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПН/РК для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН, без зазначення конкретної пропозиції щодо переліку документів, необхідних та достатніх для прийняття відповідного рішення.

У постановах від 03.11.2021р. у справі №360/2460/20, від 29.06.2022р. у справі №380/5383/21, від 27.07.2022р. у справі №520/15348/2020, від 16.09.2022р. у справі №380/7736/21, від 25.11.2022р. №320/3484/21 Верховний Суд зазначив, що можливість надання платником податків вичерпного переліку документів на підтвердження правомірності формування та подання податкової накладної до реєстрації в ЄРПН прямо залежить від чіткого визначення податковим органом конкретного виду критерію оцінки ступеня ризиків з зазначенням необхідності надання документів за вичерпним переліком, відповідно до критерію зупинення реєстрації податкової накладної, а не довільно, на власний розсуд.

Апелянт вказує, що товариству запропоновано надати копії документів на підтвердження інформації, зазначеної у податкових накладних/розрахунках коригування.

Колегія суддів вважає, що зупинення реєстрації податкових накладних без переліку документів, необхідних для прийняття рішення про їх реєстрацію в ЄРПН, не надало позивачу можливості надати достатній, на думку податкового органу, обсяг підтверджуючих документів.

Колегія суддів звертає увагу на те, що зупинення реєстрації ПН/РК за п.1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій відбувається у разі одночасного дотримання трьох умов: відсутність товару в таблиці даних платника податку на додану вартість, як товару, що на постійній основі постачається; обсяг постачання дорівнює або перевищує товарні залишки; переважання в такому залишку (більше 50 відсотків) груп товарів (продукції), визначених ДПС та затверджених відповідним наказом, оприлюдненим на офіційному веб-сайті ДПС.

Таким чином, у разі зупинення реєстрації податкової накладної на підставі п.1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій, контролюючий орган має витребувати від платника документи на спростування наявних у органу ДПС сумнівів, пов`язаних з легальністю діяльності юридичної особи, вказавши які саме аспекти належить висвітити платнику податків у своїх поясненнях.

Аналогічного правового висновку дійшов Верховний Суд у постанові у справі №380/2365/21 від 27 січня 2022 року.

При цьому, Наказом Міністерства фінансів України від 12.12.2019р. №520 затверджено Порядок прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/ розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Порядок №520).

Пунктом 2 Порядку №520 визначено, що прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено, здійснюють комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі головних управлінь Державної податкової служби України в областях, м. Києві та Офісу великих платників податків ДПС.

Відповідно до пунктів 3, 4 Порядку №520 комісія регіонального рівня приймає рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі у терміни, визначені пунктом 9 цього Порядку, та надсилає його платнику податку в порядку, встановленому статтею 42 глави 1 розділу II Кодексу.

У разі зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі платник податку має право подати копії документів та письмові пояснення стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію / відмову в реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Реєстрі.

Пунктом 5 Порядку №520 визначено перелік документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі.

При цьому, у відповідності до п.6 Порядку №520, письмові пояснення та копії документів, зазначені у пункті 5 цього Порядку, платник податку має право подати до контролюючого органу протягом 365 календарних днів, що настають за датою виникнення податкового зобов`язання, відображеного в податковій накладній/розрахунку коригування.

Згідно з вимогами пунктів 9, 10 Порядку №520 письмові пояснення та копії документів, подані платником податку до контролюючого органу відповідно до пункту 4 цього Порядку, розглядаються комісіями контролюючих органів.

Комісія регіонального рівня приймає рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Реєстрі в разі:

ненадання/часткового надання додаткових письмових пояснень та копій документів стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі, при отриманні Повідомлення;

та/або надання платником податку копій документів, складених/оформлених із порушенням законодавства.

Колегія суддів встановила, що на виконання п. 11 Порядку №1165, та у відповідності п.4 порядку № 520, позивачем подано пояснення і документи щодо податкової накладної № 741 від 17.11.2023, реєстрацію якої зупинено, а саме: договір оренди нежитлових приміщень ОП0107-22-1 від 12.07.2022, договір оренди нежитлових приміщень ОП0107-22 від 01.09.2022, договір оренди нежитлових приміщень НЛ-0110 від 01.10.2022, договір оренди нежитлових приміщень ОП0110/1-22 від 01.10.2022, договір оренди нежитлових приміщень ОП0110/2-22 від 01.10.2022, договір оренди нежитлових приміщень ОП0110/3-22 від 01.10.2022, договір оренди нежитлових приміщень ОП0110/4-22 від 01.10.2022, договір оренди нежитлових приміщень ОП0110/5-22 від 01.10.2022, договір оренди нежитлових приміщень ОП0110/6-22 від 01.10.2022, договір оренди нежитлових приміщень ОП0110/7-22 от 01.10.2022, договір оренди нежитлових приміщень 3 від 13.12.2022, договір оренди нежитлових приміщень 4 від 13.12.2022, договір на перевезення вантажів ТР/Г-5 від 22.01.2024, договір поставки 182 від 20.03.2023, видаткову накладну ІН-0118 від 16.05.2023, договір поставки 17 від 13.09.2022, видаткову накладну 1455 від 02.11.2023, витяг з Оборотно-сальдова відомість по рахунку 631, договір поставки ЧБ-04/23 від 26.10.2023, видаткову накладну 5541 від 17.11.2023 р., товарно-транспортну накладну 17/11-6 від 17.11.2023, платіжну інструкцію 24 від 16.01.2024, витяг з Оборотно-сальдової відомості по рахунку 361 за листопад 2023 р. - серпень 2024 р., акт звірки з 01.01.2024 по 30.06.2024.

А також щодо податкової накладної № 487 від 03.04.2024, реєстрацію якої зупинено, а саме: договір оренди нежитлових приміщень ОП0107-22-1 від 12.07.2022, договір оренди нежитлових приміщень ОП0107-22 від 01.09.2022, договір оренди нежитлових приміщень НЛ-0110 від 01.10.2022, договір оренди нежитлових приміщень ОП0110/1-22 від 01.10.2022, договір оренди нежитлових приміщень ОП0110/2-22 від 01.10.2022, договір оренди нежитлових приміщень ОП0110/3-22 від 01.10.2022, договір оренди нежитлових приміщень ОП0110/4-22 від 01.10.2022, договір оренди нежитлових приміщень ОП0110/5-22 від 01.10.2022, договір оренди нежитлових приміщень ОП0110/6-22 від 01.10.2022, договір оренди нежитлових приміщень ОП0110/7-22 от 01.10.2022, договір оренди нежитлових приміщень 3 від 13.12.2022, договір оренди нежитлових приміщень 4 від 13.12.2022, договір на перевезення вантажів ТР/Г-5 від 22.01.2024, договір поставки 127 від 01.10.2022, видаткову накладну 12776 від 13.12.2023, договір поставки 34 від 13.09.2022, видаткову накладну ЗІ-00000013 від 02.02.2023, витяг з Оборотно-сальдової відомості по рахунку 631, договір поставки ЧБ-04/23 від 26.10.2023, видаткову накладну 460 від 03.04.2024, товарно-транспортну накладну 03/04-10 від 03.04.2024, платіжну інструкцію 24 від 16.01.2024, платіжну інструкцію 229 від 30.05.2024, витяг з Оборотно-сальдової відомості по рахунку 361 за листопад 2023 р. - серпень 2024 р., акт звірки з 01.01.2024 по 30.06.2024. щодо податкової накладної № 487 від 03.04.2024, реєстрацію якої зупинено, а саме: договір оренди нежитлових приміщень ОП0107-22-1 від 12.07.2022, договір оренди нежитлових приміщень ОП0107-22 від 01.09.2022, договір оренди нежитлових приміщень НЛ-0110 від 01.10.2022, договір оренди нежитлових приміщень ОП0110/1-22 від 01.10.2022, договір оренди нежитлових приміщень ОП0110/2-22 від 01.10.2022, договір оренди нежитлових приміщень ОП0110/3-22 від 01.10.2022, договір оренди нежитлових приміщень ОП0110/4-22 від 01.10.2022, договір оренди нежитлових приміщень ОП0110/5-22 від 01.10.2022, договір оренди нежитлових приміщень ОП0110/6-22 від 01.10.2022, договір оренди нежитлових приміщень ОП0110/7-22 от 01.10.2022, договір оренди нежитлових приміщень 3 від 13.12.2022, договір оренди нежитлових приміщень 4 від 13.12.2022, договір на перевезення вантажів ТР/Г-5 від 22.01.2024, договір поставки 127 від 01.10.2022, видаткову накладну 12776 від 13.12.2023, договір поставки 34 від 13.09.2022, видаткову накладну ЗІ-00000013 від 02.02.2023, витяг з Оборотно-сальдової відомості по рахунку 631, договір поставки ЧБ-04/23 від 26.10.2023, видаткову накладну 460 від 03.04.2024, товарно-транспортну накладну 03/04-10 від 03.04.2024, платіжну інструкцію 24 від 16.01.2024, платіжну інструкцію 229 від 30.05.2024, витяг з Оборотно-сальдової відомості по рахунку 361 за листопад 2023 р. - серпень 2024 р., акт звірки з 01.01.2024 по 30.06.2024.

Разом з тим, відповідачем за наслідками розгляду пояснень та доданих до них первинних документів було прийнято оскаржуване рішення про відмову в реєстрації податкової накладної.

При цьому, матеріали справи не містять відомостей про дослідження Комісією наданих позивачем первинних документів та надання їм оцінки, а контролюючий орган, після отримання від позивача письмових пояснень з доданими документами, на адресу позивача жодних запитів щодо недостатності документів або їх невідповідності чинному законодавству України для прийняття рішення в рамках розглядуваних пояснень не надав.

Вказуючи в апеляційній скарзі про недоліки певних документів, а також неподання всіх документів для можливості встановлення господарської операції, податковий орган не враховує, що такі не були підставою для відмови в реєстрації податкової накладної.

Також колегія суддів зазначає, що вищенаведені доводи наведені лише у відзиві на позовну заяву та не були відомі платнику податків під час зупинення реєстрації ПН та прийняття відповідачем рішень про відмову реєстрації ПН. Як квитанції про зупинення реєстрації, так і спірні рішення, не містять посилання та вимоги про необхідність надання та ненадання позивачем зазначених документів.

Між тим, суд акцентує, що кожна господарська операція має свою специфіку і в ході її здійснення складається певний пакет документів, визначений умовами договору, законодавством.

Як слідує зі змісту п.10 Порядку №520, форма рішення про відмову в реєстрації податкової накладної в ЄРПН передбачає, що у разі відмови у реєстрації податкової накладної через часткове ненадання платником податку копій первинних документів, у такому рішенні повинні бути вказані конкретні документи, які не надано платником податків.

Відповідно до викладеного та враховуючи встановлені обставини цієї справи суд дійшов висновку про те, що подані позивачем документи для реєстрації спірних податкових накладних підтверджують зазначені у них дані та є достатніми для прийняття рішень про її реєстрацію в ЄРПН.

Колегія суддів зазначає, що загальними вимогами, які висуваються до актів індивідуальної дії, як акта правозастосування, є його обґрунтованість та вмотивованість, тобто наведення податковим органом конкретних підстав його прийняття (фактичних і юридичних), а також переконливих і зрозумілих мотивів його прийняття.

Відтак, невиконання податковим органом законодавчо встановлених вимог щодо змісту, форми, обґрунтованості та вмотивованості акта індивідуальної дії призводить до його протиправності.

Також колегія суддів зазначає, що незважаючи на те, що затверджена Порядком №1165 форма рішення не передбачає конкретизації підстав у разі відповідності пунктам 1 - 8 критеріїв ризиковості платника податку, це не скасовує обов`язок податкового органу необхідності доказування, передбаченого частиною другою статті 77 КАС України

Оскаржувані рішення податкового органу не відповідають критеріям чіткості та зрозумілості актів індивідуальної дії, та породжує їх неоднозначне трактування, що в свою чергу впливає на можливість реалізації права або виконання обов`язку платником податків виконати юридичне волевиявлення суб`єкта владних повноважень.

Зазначений висновок суду узгоджується з практикою Європейського суду з прав людини (далі ЄСПЛ), рішення якого відповідно до статті 17 Закону України «Про виконання рішень та застосування практики Європейського суду з прав людини» від 23.02.2006 рокує джерелом права.

У рішенні від 13 грудня 2001 року у справі «Церква Бесарабської Митрополії проти Молдови» ЄСПЛ зазначив, що закон має бути доступним та передбачуваним, тобто вираженим з достатньою точністю, щоб дати змогу особі в разі необхідності регулювати його положеннями свою поведінку (пункт 109).

На державні органи покладено обов`язок запровадити внутрішні процедури, які посилять прозорість і ясність їхніх дій, мінімізують ризик помилок ("Лелас проти Хорватії", заява № 55555/08, п. 74, від 20 травня 2010 року; "Тошкуце та інші проти Румунії", заява №36900/03, п. 37, від 25 листопада 2008 року) і сприятимуть юридичній визначеності у правовідносинах.

Державні органи, які не впроваджують або не дотримуються своїх власних процедур, не повинні мати можливість отримувати вигоду від своїх протиправних дій або уникати виконання своїх обов`язків ("Лелас проти Хорватії", п. 74).

Таким чином, Головним управлінням ДПС в Одеській області не спростовано висновок суду першої інстанції щодо наявності підстав для скасування оскаржуваних рішень про відмову в реєстрації податкових накладних.

Верховний Суд у постанові від 07.12.2022 року у справі №500/2237/20 вказав, що приймаючи рішення про реєстрацію податкової накладної, контролюючий орган не повинен здійснювати повний аналіз господарських операцій позивача на предмет їх реальності. Змістовна оцінка господарських операцій може бути проведена лише за результатом здійснення податкової перевірки платника податків, підстави та порядок проведення якої визначено нормами Податкового кодексу України. Предметом розгляду в цій справі є виключно стадія правильності та правомірності зупинення та відмови в реєстрації податкових накладних, а не реальність та товарність здійснення господарських операцій між позивачем та його контрагентом.

Аналогічна правова позиція висловлена Верховним судом у постановах від 21.03.2024 року по справі №400/3927/22, від 22.05.2024 року по справі №640/26298/21.

При цьому, колегія суддів також вважає за можливе зазначити, що деякі неточності у оформленні документів, не є підставою для висновків про відсутність господарських операцій, щодо яких було складено спірну податкову накладну, а податковий орган під час її реєстрації не позбавлений права витребувати додаткові документи зазначивши які саме та які недоліки встановлено, а не обмежуючись загальними посиланнями.

З огляду на вищевикладене, доводи апеляційної скарги щодо надання платником податку копій первинних документів, складених/оформлених із порушенням законодавства, не відповідають дійсним обставинам справи, оскільки що спірні рішення не були обґрунтовані фактом ненадання / часткового надання додаткових письмових пояснень та копій документів, тому позиція відповідача не дає чіткого розуміння обставин, за яких було прийняте негативне для платника податку рішення.

Отже, зважаючи на наявність у позивача передбачених чинним законодавством документів, необхідних для складання податкової накладної та беручи до уваги, що реальність господарської операції може бути перевірена контролюючим органом під час проведення перевірки платника податків, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції, що оскаржуване рішення податкового органу підлягає скасуванню.

Колегія суддів не приймає до уваги посилання апелянта на відсутність у позивача станом на час зупинення реєстрації податкових накладних прийнятої таблиці даних платника податку з кодом УКТЗЕД/ДКПП товару/послуг 6810, так як у відповідності до положень п.12 Порядку №1165 подання такої таблиці є правом платника податків, а не його обов`язком.

Стосовно позовної вимоги про зобов`язання зареєструвати податкову накладну в Єдиному реєстрі податкових накладних, колегія суддів зазначає наступне.

Відповідно до пунктів 19, 20 Порядку №1246, податкова накладна та/або розрахунок коригування, реєстрацію яких зупинено, реєструється у день настання однієї з таких подій, зокрема, як набрання рішенням суду законної сили про реєстрацію податкової накладної та/або розрахунку коригування (у разі надходження до ДПС відповідного рішення).

Внесення відомостей до Реєстру на підставі рішення суду, яке набрало законної сили, здійснюється з дотриманням вимог цього Порядку. При цьому, вимоги абзацу десятого пункту 12 цього Порядку не застосовуються до податкової накладної та/або розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в установленому порядку. Датою внесення відомостей до Реєстру вважається день, зазначений в рішенні суду, або день набрання законної сили таким рішенням.

Згідно з вказаними нормами, податковий орган реєструє податкову накладну, у тому числі, на підставі рішення суду датою набрання ним законної сили або іншою датою, вказаною у рішенні.

Обставин, які б унеможливлювали реєстрацію податкових накладних, в Єдиному реєстрі податкових накладних, судами не встановлено і відповідачами не доведено.

Відповідно до абзацу 1 частини 4 статті 245 КАС України у випадку, визначеному пунктом 4 частини другої цієї статті, суд може зобов`язати відповідача - суб`єкта владних повноважень прийняти рішення на користь позивача, якщо для його прийняття виконано всі умови, визначені законом, і прийняття такого рішення не передбачає права суб`єкта владних повноважень діяти на власний розсуд.

За таких обставин, в контексті наведених норм, колегія суддів вважає, що для прийняття рішення про реєстрацію зазначених податкових накладних виконано всі умови, визначені законом, і прийняття такого рішення у даному випадку не передбачає права суб`єкта владних повноважень діяти на власний розсуд.

Колегія суддів зазначає, що задоволення позовної вимоги про зобов`язання ДПС зареєструвати в ЄРПН податкові накладні, подані позивачем є дотриманням судом гарантій на те, що спір між сторонами буде остаточно вирішений.

На підставі наведеного, суд першої інстанції дійшов вірного висновку про наявність підстав для задоволення позовних вимог про зобов`язання Державну податкову службу України зареєструвати податкову накладну в Єдиному реєстрі податкових накладних днем її подання на реєстрацію.

Колегія суддів відхиляє посилання апелянта на постанови Верховного Суду від 14 травня 2019 року у справі №825/3990/14 та від 6 березня 2018 року у справі №804/5444/16, оскільки обставини даної справи не є подібними.

Зокрема, предметом розгляду вказаних справ є скасування податкового повідомлення-рішення прийнятого за результатами певного виду перевірок, а отже свідчить про дослідження судом господарських операцій платника податків на підставі первинних документів наданих до справи.

При реєстрації ж податкової накладної фактично проводиться моніторинг операції чи платника податків лише за зовнішніми (формальними) критеріями. Тому під час розгляду справи суд не робить висновків щодо реальності операцій за участю позивача, а лише оцінює наявність чи відсутність підстав для реєстрації податкової накладної.

Стосовно посилання апелянта на постанову Верховного Суду від 21.10.2019 у справі №640/4480/Г9, апеляційний суд зазначає, що за даними ЄДРСР відсутня інформація щодо справи № 640/4480/Г9 та щодо ухвалення Верховним Судом 21.10.2019 будь-якого рішення в справі за таким номером.

Таким чином, суд вважає, що доводи апеляційної скарги не знайшли свого підтвердження та спростовуються висновками суду першої інстанції, які зроблені на підставі повного, всебічного та об`єктивного аналізу відповідних правових норм та фактичних обставин справи.

Отже, при ухваленні оскаржуваного рішення судом першої інстанції було дотримано всіх вимог законодавства, а тому підстав для його скасування немає.

З підстав визначених статтею 316 КАС України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.

Враховуючи, що дана справа правомірно віднесена судом першої інстанції до категорії незначної складності та розглядалась за правилами спрощеного провадження, постанова суду апеляційної інстанції може бути оскаржена до Верховного Суду лише з підстав, передбачених пп. "а"- "г" п.2 ч.5 ст.328 КАС України.

Керуючись ст.308, 311, 315, 316, 321, 322, 325, 328, 329 КАС України, колегія суддів , -

П О С Т А Н О В И Л А :

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС в Одеській області залишити без задоволення.

Рішення Одеського окружного адміністративного суду від 22 жовтня 2025 року залишити без змін.

Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її ухвалення та оскарженню в касаційному порядку до Верховного Суду не підлягає, за винятком випадків, перелічених у пункті 2 частини 5 статті 328 КАС України

Повний текст постанови складено та підписано 09 грудня 2025 року.

Головуючий суддя: О.В. Лук`янчук

Суддя: А. І. Бітов

Суддя: І. Г. Ступакова