Справа № 420/7137/25
Суддя: Семенюк Г.В.
Дата ухвалення: 2025-12-09 00:00:00+02
Юрисдикція: administrative

П`ЯТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
П О С Т А Н О В А

І М Е Н Е М У К Р А Ї Н И

09 грудня 2025 р.м. ОдесаСправа № 420/7137/25

Категорія: 111030000Головуючий у суді І інстанції: Єфіменко К. С. час і місце ухвалення: письмове провадження, м. Одеса

П`ятий апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів:

судді-доповідачаСеменюка Г.В.
суддів: Федусика А.Г.
Шляхтицького О.І.

розглянувши у письмовому провадженні у приміщенні П`ятого апеляційного адміністративного суду адміністративну справу за апеляційною скаргою адвоката Якових Євгена Володимировича, який діє в інтересах Фірми «АКВАЗАР-ЛТД» у формі товариства з обмеженою відповідальністю, на рішення Одеського окружного адміністративного суду від 07 липня 2025 року у справі за адміністративним позовом адвоката Якових Євгена Володимировича, який діє в інтересах Фірми «АКВАЗАР-ЛТД» у формі товариства з обмеженою відповідальністю, до Головного управління ДПС в Одеській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення

в с т а н о в и В:

У березні 2025 року адвокат Якових Є. В., діючи в інтересах Фірми «АКВАЗАР-ЛТД» у формі товариства з обмеженою відповідальністю (далі Фірма «АКВАЗАР-ЛТД»), звернувся до суду першої інстанції з позовом до Головного управління ДПС в Одеській області (далі ГУ ДПС в Одеській області), в якому просив:

- визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення форми «С» №724/15-32/07-06 від 07.01.2025, яким, на підставі п.п.54.3.3. п.54.3. ст.54 Податкового кодексу України і п.1 ст.17 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», застосовано штрафні (фінансові) санкції за порушення законодавства про патентування, норм регулювання обігу готівки та застосування реєстраторів розрахункових операцій у розмірі 344 580,40 грн.

Обґрунтовуючи позовні вимоги адвокат пояснив, що податковий орган інкримінує платнику податків, якого він представляє, проведення розрахункових операцій, створення касових чеків (реалізація) паливно-мастильних матеріалів на АЗС на реєстраторі розрахункових операцій (РРО) 30010Н84І53 після скасування реєстрації РРО.

Так, контролюючий орган указує, що суб`єкт господарювання провів розрахункові операції на скасованому РРО на загальну суму 230 219,87 грн у період з 06.04.2024 по 17.04.2024, у зв`язку з чим порушив пункти 1, 2 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» від 06.07.1995 №265/95-ВР (далі Закон №265/95-ВР).

Адвокат не заперечує факт використання співробітниками Фірми «АКВАЗАР-ЛТД» у період з 06.04.2024 по 17.04.2024 скасованого РРО. Утім, указує на те, що такі дії платника податків не були навмисними та не можуть бути підставою для застосування штрафних санкцій, передбачених пунктом 1 статті 17 Закону №265/95-ВР.

Адвокат зосереджує увагу на тому, що в контексті пункту 1 статті 17 Закону №265/95-ВР відповідальність настає за дії, які за своєю суттю та способом спрямовані на приховування належного обліку здійсненої розрахункової операції на повну суму з використанням реєстраторів розрахункових операцій.

Водночас, у межах спірних правовідносин, факт використання Фірмою «АКВАЗАР-ЛТД» скасованого РРО не призвело до зменшення податкових зобов`язань, оскільки податковий орган продовжив отримувати інформацію з такого РРО та указані платежі в обов`язковому порядку враховувались при розрахунку та сплаті податкових зобов`язань.

Крім того, адвокат зазначає, що лише 18.04.2024 Центром сервісного обслуговування Приватним підприємством «Ксара» (далі ЦСО ПП «Ксара») було проведено розпломбування РРО, у зв`язку із скасуванням реєстрації, про що складено та направлено до ГУ ДПС в Одеській області довідку про опломбування РРО (форма №1-ЦСО) №3248.

Також адвокат звертає увагу на те, що саме з ініціативи платника податків було проведено усі необхідні дії та процедури для скасування реєстрації попереднього РРО та проведення реєстрації нового РРО.

Далі адвокат відзначає те, що контролюючий орган неправильно розрахував суму штрафної санкції, оскільки, у відповідності до положень пункту 1 статті 17 Закону №265/95-ВР, сума штрафної санкції мала б складати 345 080,00 грн, а не 344 580,40 грн, як указано в спірному податковому повідомленні-рішенні. Відповідні розрахунки та доводи щодо цього порушення з боку суб`єкта владних повноважень наведені у позовній заяві.

Рішенням Одеського окружного адміністративного суду від 07 липня 2025 року в задоволенні позову відмовлено.

Не погодившись з рішенням суду першої інстанції, посилаючись на неправильне застосування норм матеріального права та порушення норм процесуального права, адвокат Якових Є. В., діючи в інтересах Фірми «АКВАЗАР-ЛТД», подав апеляційну скаргу, в якій просить суд апеляційної інстанції скасувати рішення суду та прийняти нове рішення про задоволення позову.

Мотиви апеляційної скарги полягають у наступному.

По-перше, на думку адвоката, суд першої інстанції не звернув уваги на те, що податковий орган порушив процедуру проведення скасування реєстрації РРО.

Пояснюючи це адвокат посилається на наказ Міністерства фінансів України №547 «Про затвердження порядків щодо реєстрації реєстраторів розрахункових операцій та книг обліку розрахункових операцій», зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 05 липня 2016 р. за № 918/29048 (далі Порядок №547), абзац 2 пункту 3 глави 4 розділу ІІ якого передбачає, що перед скасуванням реєстрації РРО його необхідно розпломбувати в ЦСО, з яким суб`єктом господарювання укладено договір про технічне обслуговування та ремонт РРО.

Абзацом 1 пункту 4 глави 4 розділу II даного наказу передбачено, що посадова особа контролюючого органу протягом п`яти календарних днів з дня отримання заяви про скасування реєстрації та реєстраційного посвідчення за наявності довідки про опломбування з відміткою про розпломбування РРО, надісланої ЦСО до контролюючого органу за місцем реєстрації РРО, або у разі прийняття рішення контролюючого органу про скасування реєстрації РРО проводить скасування реєстрації РРО шляхом внесення реєстраційного запису до інформаційно-телекомунікаційної системи ДПС та надає (надсилає) суб`єкту господарювання довідку про скасування реєстрації, що засвідчує скасування реєстрації РРО.

Тобто, адвокат робить висновок про те, що посадова особа контролюючого органу вправі скасувати реєстрацію РРО за наявності заяви про скасування реєстрації та реєстраційного посвідчення виключно за наявності в неї довідки про опломбування з відміткою про розпломбування РРО, надісланої ЦСО.

Однак, адвокат указує, що контролюючий орган провів процедуру скасування РРО до надсилання та отримання довідки від ЦСО ПП «Ксара» про опломбування з відміткою про розпломбування вказаного РРО.

Таким чином, на думку адвоката, саме у зв`язку з передчасним скасуванням податковим органом реєстрації РРО (до отримання податковим органом довідки від ЦСО про опломбування такого РРО), працівники Фірми «АКВАЗАР-ЛТД» у період з 06.04.2024 до 17.04.2024, тобто після скасування старого РРО (05.04.2024) та до його розпломбування (18.04.2024), при зареєстрованому в установленому законом порядку новому РРО, помилково використовували старий РРО.

При цьому, за ствердженням адвоката, у випадку, якщо податковий орган дотримався б регламентованої законодавством процедури скасування РРО, працівники Фірми «АКВАЗАР-ЛТД» не змогли б помилково використовувати даний РРО, так як саме за їхньою заявою було зареєстровано новий РРО (у зв`язку із закінченням строку експлуатації старого РРО).

По-друге, адвокат відзначає, що суд першої інстанції проігнорував його довід про те, що факт використання Фірмою «АКВАЗАР-ЛТД» скасованого РРО не призвело до зменшення податкових зобов`язань, оскільки податковий орган продовжив отримувати інформацію з такого РРО та указані платежі в обов`язковому порядку враховувались при розрахунку та сплаті податкових зобов`язань.

Тобто, скаржник указує про те, що бюджет не зазнав жодних втрат.

По-третє, адвокат продовжує наполягати на тому, що контролюючий орган неправильно розрахував суму штрафної санкції, а саме: всупереч положень пункту 1 статті 17 Закону №265/95-ВР на що суд першої інстанції відповіді не надав.

ГУ ДПС в Одеській області не скористалось правом подання відзиву на апеляційну скаргу.

Відповідно до пункту 3 частини 1 статті 311 КАС України, справу судом апеляційної інстанції розглянуто в порядку письмового провадження, оскільки апеляційна скарга подана на рішення суду першої інстанції, яке ухвалено в порядку спрощеного позовного провадження без повідомлення сторін (у порядку письмового провадження).

Заслухавши суддю-доповідача, перевіривши повноту встановлення судом першої інстанції фактичних обставин справи та правильність застосування ним норм матеріального і процесуального права, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга підлягає задоволенню, з наступних підстав.

Судом апеляційної інстанції встановлено, що Фірма «АКВАЗАР-ЛТД» є юридичною особою, яку було створено 22.04.1993.

З моменту заснування по теперішній час Фірма «АКВАЗАР-ЛТД» займається основним видом діяльності 47.30 Роздрібна торгівля пальним, інші КВЕД: 46.71 Оптова торгівля твердим, рідким, газоподібним паливом і подібними продуктами; 47.11 Роздрібна торгівля в неспеціалізованих магазинах переважно продуктами харчування, напоями та тютюновими виробами; 47.25 Роздрібна торгівля напоями в спеціалізованих магазинах; 47.26 Роздрібна торгівля тютюновими виробами в спеціалізованих магазинах; 52.29 Інша допоміжна діяльність у сфері транспорту; 49.41 Вантажний автомобільний транспорт; 68.20 Надання в оренду й експлуатацію власного чи орендованого нерухомого майна.

04.04.2024, у зв`язку із закінченням терміну роботи попереднього РРО, ЦСО ТОВ «БУГ» направлено до Малиновської державної податкової інспекції ГУ ДПС в Одеській області Довідку № 4443 про опломбування реєстратора розрахункових операцій (ФН , форма № 1-ЦСО). Дата введення в експлуатацію даного РРО 04.04.2024.

З Акту № 4443 введення в експлуатацію реєстратора розрахункових операцій від 04.04.2024 вбачається, що 04.04.2024 було введено в експлуатацію реєстратор розрахункових операцій 461 АЗС POS Mini.

Цього ж дня, ГУ ДПС в Одеській області (Малиновська ДПІ) було видано Фірмі «АКВАЗАР-ЛТД» реєстраційне посвідчення № 31227 (форма № 3-РРО) щодо реєстрації даного РРО.

У зв`язку з введенням в експлуатацію зазначеного вище реєстратора розрахункових операцій, на підставі заяви Фірми «АКВАЗАР-ЛТД», попередній РРО 05.04.2024 було скасовано, що підтверджується довідкою (Форма № 6- РРО) № 32002 від 05.04.2024.

Дані щодо РРО, реєстрацію якого скасовано: фіскальний номер: ; модель (код/найменування): 496 ND-787; заводський номер: НД 05000006; версія програмного забезпечення (код/найменування): 1267 МХ 704.03; реєстраційний номер екземпляра: 000803545; дата скасування реєстрації: 05.04.2024.

15.04.2024 ГУ ДПС в Одеській області зареєстровано ліцензію на право роздрібної торгівлі пальним (переоформлення) Фірми «АКВАЗАР-ЛТД» у формі ТОВ (адреса місця торгівлі: Одеська область, Подільський район, смт. Саврань, вул. Центральна, буд. 67/Б, АЗС-11), реєстраційний номер: 2300018, термін дії: з 04.04.2023 р. до 04.04.2028 р. В додатку до відповідної ліцензії міститься детальна інформація про відповідний реєстратор розрахункових операцій, що відповідає даним, зазначеним в Довідці № 4443.

18.04.2024 ЦСО ПП «Ксара» було проведено розпломбування вказаного РРО, у зв`язку зі скасуванням реєстрації, про що складено та направлено до ГУ ДПС в Одеській області (Малиновська ДПІ) довідку про опломбування реєстратора розрахункових операцій (форма №1-ЦСО) № 3248.

ГУ ДПС в Одеській області, на підставі пп. 80.2.2 п. 80.2 ст.80 ПК України, на виконання наказу від 06.12.2024 № 12688-п та відповідно до направлень від 09.12.2024 №25043/15-32/07-06 та від 09.12.2024 № 5042/15-32/07-06 проведено фактичну перевірку Фірми «АКВАЗАР-ЛТД» за адресою: Одеська область, Подільський район, смт Саврань, вул. Центральна, 67/Б.

Підставою для прийняття даного наказу слугувала наявна податкова інформація, отримана виходячи з наступних обставин.

До відділу фактичних перевірок управління податкового аудиту ГУ ДПС в Одеській області на розгляд надійшов лист ДПС України від 16.09.2024 № 25823/7/99-00-07-03-02-07 щодо проведення фактичних перевірок суб`єктів господарювання, якими були створені чеки з використанням РРО/ПРРО, реєстрація яких скасована.

У результаті проведеного аналізу відділом фактичних перевірок управління податкового аудиту ГУ ДПС в Одеській області, згідно інформації баз даних ІКС «Податковий блок» та АРМ АІС «Податки», встановлено наступне.

Основний вид діяльності: 47.30 роздрібна торгівля пальним.

Суб`єкт господарювання знаходиться на загальній системі оподаткування.

Загальна сума доходу за 2023 рік складає 240 534 200 грн.

У суб`єкта господарювання зареєстровано 11 РРО за наступними адресами:

1. Одеська область, Роздільнянський район, м. Роздільна, буд. 9, корпус А, № від 21.06.2019

2. Одеська область, Роздільнянський район, смт Лиманське, вул. Гагаріна, буд. 10/А, № від 01.09.2020

3. Одеська область, Одеський район, с. Троїцьке, вул. Карла Маркса, буд. 25, № від 03.03.2023

4. Одеська область, Окнянський район, смт Окни, вул. Комарова, буд. 46, № від 20.01.2023

5. Одеська область, Подільський район, смт Саврань, вул. Мар`янівська, буд. 67, № від 17.03.2023

6. Одеська область, Подільський район, смт Саврань, вул. Миру, буд. 178, корпус ж, № від 23.03.2023

7. Одеська область, Подільський район, смт Саврань, вул. Центральна, буд. 67/Б, № від 04.04.2024

8. Одеська область, Одеський район, с. Троїцьке, вул. Зарічна, буд. 1, № від 11.07.2024

9. Одеська область, Одеський район, с. Градениці, вул. Садова, буд. 101, № від 12.07.2024

10. Одеська область, м. Одеса, вул. Балківська, буд. 130б, № від 17.07.2024

11. Одеська область, Одеський район, с. Яськи, вул. Центральна, буд. 107/А, № від 11.07.2024.

Сума виторгу по РРО за адресою: Одеська область, Подільський район, смт Сарань, вул. Центральна, буд 67/Б за жовтень 2024 року склала 1 297 688,20 грн.

Середньоденний виторг складає 43 256,30 грн.

Платник акцизного податку, сума нарахованих податкових зобов`язань за жовтень 2024 року складає 27 248 грн.

Кількість співробітників у 3 кварталі 2024 року в трудових взаємовідносинах перебували 17 фізичних осіб. Середня заробітна плата складає 8 150 грн.

За результатами фактичної перевірки Фірми «АКВАЗАР-ЛТД» складено акт від 19.12.2024 № 54903/15/52/РРО/20921073.

Актом фактичної перевірки встановлено проведення розрахункових операцій, створення касових чеків (реалізація паливно-мастильних матеріалів на АЗС за адресою: Одеська область, Подільський район, смт Саврань, вул. Центральна, буд. 67/Б на РРО ) після скасування реєстрації РРО з 06.04.2024 по 17.04.2024.

У цей період (з 06.04.2024 по 17.04.2024) суб`єктом господарювання було проведено розрахункові операції на скасованому РРО на загальну суму 230 219,87 грн.

Тому, актом перевірки встановлено порушення Фірмою «АКВАЗАР-ЛТД» пунктів 1, 2 статті 3 Закону №265/95-ВР.

07.01.2025, на підставі зазначеного вище акту перевірки, ГУ ДПС в Одеській області було прийнято податкове повідомлення-рішення №724/15-32/07-06, яким, на підставі п.п.54.3.3. п.54.3. ст.54 ПК України і п.1 ст.17 Закону №265/95-ВР, застосовано штрафні (фінансові) санкції за порушення законодавства про патентування, норм регулювання обігу готівки та застосування реєстраторів розрахункових операцій у розмірі 344 580,40 грн.

Не погоджуючись з цим податковим повідомленням-рішенням, позивач звернувся до суду з даним позовом.

Відмовляючи в задоволенні позову, суд першої інстанції виходив із того, що матеріалами справи підтверджено факт використання позивачем у своїй діяльності, у період з 06.04.2024 до 17.04.2024, РРО реєстрація якого скасована.

Також, суд першої інстанції спирався на висновок Верховного Суду, викладений у постанові від 02.10.2024 по справі №280/9850/23, в якому зазначено, що у разі скасування реєстрації РРО, такий РРО не може використовуватись суб`єктом господарювання при здійсненні розрахункових операцій, оскільки розрахункові операції на повну суму покупки (надання послуги) мають проводитися виключно через зареєстровані, опломбовані у встановленому порядку та переведені у фіскальний режим роботи РРО, а після скасування реєстрації такий РРО не вважається зареєстрованим у відповідності до вимог законодавства. Відповідно і розрахунковий документ, який роздрукований на такому РРО не вважається розрахунковим документом в розумінні Закону №265/95-ВР, тобто не є документом встановленої форми, а відтак надання особі розрахункового документу роздрукованому на незареєстрованому РРО також не може розцінюватися як виконання обов`язку, визначеного пунктом 2 статті 3 Закону № 265/95-ВР.

У зв`язку з цим, суд першої інстанції погодився з висновком суб`єкта владних повноважень про порушення позивачем пункту 1 статті 3 Закону №265/95-ВР, і як наслідок правомірність застосування штрафу згідно положень пункту 1 статті 17 Закону №265/95-ВР.

Колегія суддів не може погодитись з таким висновком суду першої інстанції у межах обставин, які склалися у даній справі, з огляду на таке.

За приписами частини 2 статті 19 Конституції України, органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Правові засади застосування реєстраторів розрахункових операцій та програмних реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг визначаються Законом №265/95-ВР, дія якого поширюється на усіх суб`єктів господарювання, їх господарські одиниці та представників (уповноважених осіб) суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції у готівковій та/або безготівковій формі.

Як свідчать обставини справи, податковим органом в акті фактичної перевірки від 18.12.2024 встановлено порушення пунктів 1, 2 статті 3 Закону №265/95-ВР та позивача притягнуто до фінансової відповідальності за невиконання обов`язків, встановлених як пунктом 1 так і пунктом 2 статті 3 указаного Закону №265/95-ВР, а саме: за проведення розрахункових операцій та створення касових чеків (реалізація) після скасування реєстрації РРО.

За правилами пунктів 1, 2 статті 3 Закону №265/95-ВР суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для виконання платіжної операції зобов`язані:

1) проводити розрахункові операції на повну суму покупки (надання послуги) через зареєстровані, опломбовані у встановленому порядку та переведені у фіскальний режим роботи реєстратори розрахункових операцій або через зареєстровані фіскальним сервером контролюючого органу програмні реєстратори розрахункових операцій зі створенням у паперовій та/або електронній формі відповідних розрахункових документів, що підтверджують виконання розрахункових операцій, або у випадках, передбачених цим Законом, із застосуванням зареєстрованих у встановленому порядку розрахункових книжок.

Використання програмних реєстраторів розрахункових операцій при оптовій та/або роздрібній торгівлі пальним забороняється;

2) надавати особі, яка отримує або повертає товар, отримує послугу або відмовляється від неї, включаючи ті, замовлення або оплата яких здійснюється з використанням мережі Інтернет, при отриманні товарів (послуг) в обов`язковому порядку розрахунковий документ встановленої форми та змісту на повну суму проведеної операції, створений в паперовій та/або електронній формі (у тому числі, але не виключно, з відтворюванням на дисплеї реєстратора розрахункових операцій чи дисплеї пристрою, на якому встановлений програмний реєстратор розрахункових операцій QR-коду, який дозволяє особі здійснювати його зчитування та ідентифікацію із розрахунковим документом за структурою даних, що в ньому міститься, та/або надсиланням електронного розрахункового документа на наданий такою особою абонентський номер або адресу електронної пошти).

Відповідно до пункту 1 статті 17 Закону №265/95-ВР за порушення вимог цього Закону до суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції, за рішенням відповідних контролюючих органів застосовуються фінансові санкції у таких розмірах:

1) у разі встановлення в ході перевірки факту: проведення розрахункових операцій з використанням реєстраторів розрахункових операцій, програмних реєстраторів розрахункових операцій або розрахункових книжок на неповну суму вартості проданих товарів (наданих послуг) або неповну суму розрахунку при організації та проведенні азартних ігор; непроведення розрахункових операцій через реєстратори розрахункових операцій та/або програмні реєстратори розрахункових операцій з фіскальним режимом роботи; невидача (в паперовому вигляді та/або електронній формі) відповідного розрахункового документа, що підтверджує виконання розрахункової операції, або проведення її без використання розрахункової книжки на окремому господарському об`єкті такого суб`єкта господарювання:

100 відсотків суми, на яку здійснено продаж товарів (робіт, послуг) та/або розрахунки при організації та проведенні азартних ігор з порушеннями, встановленими цим пунктом, - за порушення, вчинене вперше;

150 відсотків суми, на яку здійснено продаж товарів (робіт, послуг) та/або розрахунки при організації та проведенні азартних ігор з порушеннями, встановленими цим пунктом, - за кожне наступне порушення.

Проаналізувавши викладені норми законодавства колегія суддів доходить висновку, що пункт 1 статті 17 Закону №265/95-ВР установлює відповідальність за невиконання суб`єктом господарювання щонайменше одного з наведених нижче обов`язків:

- проведення розрахункової операції через РРО, однак, на неповну суму покупки;

- непроведення розрахункової операції через РРО;

- невидача відповідного розрахункового документа, що підтверджує виконання розрахункової операції;

- проведення її без використання розрахункової книжки на окремому господарському об`єкті такого суб`єкта господарювання.

Перші два обов`язки суб`єкта господарювання походять зі змісту пункту 1 статті 3 Закону №265/95-ВР, а третій з пункту 2 статті 3 цього ж Закону.

Відповідно, наявність будь-якої з таких обставин (у сукупності або окремо) і утворює склад правопорушення, за яке настає відповідальність за пунктом 1 статті 17 Закону №265/95-ВР.

При цьому, якщо звернути увагу на об`єктивну сторону складу правопорушення, а саме дії, які складають суть протиправної поведінки платника податків, то в контексті пункту 1 статті 17 Закону №265/95-ВР відповідальність настає за дії, які за своєю суттю та способом спрямовані на приховування належного обліку здійсненої розрахункової операції на повну суму з використанням реєстраторів розрахункових операцій, тощо.

Аналогічного правового висновку дійшов Верховний Суд у постанові від 16.05.2024 по справі № 520/4564/23.

Колегія суддів вважає, що для правильного вирішення даної справи слід провести історичний аналіз статті 17 Закону №265/95-ВР.

Так, до 02.12.2010 у статті 17 Закону №265/95-ВР законодавцем чітко розмежовувалась відповідальність за порушення даного Закону, а саме: установлювалось два види порушень, які вказують на цілеспрямовані дії платника податків з метою ухилення від бухгалтерського обліку та випадкове порушення законодавства без наміру ухилення від бухгалтерського обліку.

У цій статті було зазначено: «За порушення вимог цього Закону до суб`єктів підприємницької діяльності, які здійснюють розрахункові операції за товари (послуги), за рішенням відповідних органів державної податкової служби України застосовуються фінансові санкції у таких розмірах:

1) у п`ятикратному розмірі вартості проданих товарів (наданих послуг), на які виявлено невідповідність - у разі проведення розрахункових операцій на неповну суму вартості проданих товарів (наданих послуг), у разі непроведення розрахункових операцій через реєстратори розрахункових операцій, у разі нероздрукування відповідного розрахункового документа, що підтверджує виконання розрахункової операції, або проведення її без використання розрахункової книжки;

2) двадцять неоподатковуваних мінімумів доходів громадян - у разі застосування при здійсненні розрахункових операцій непереведеного у фіскальний режим роботи, незареєстрованого, неопломбованого або опломбованого з порушенням встановленого порядку реєстратора розрахункових операцій».

Тобто, з даних положень законодавства убачається, що законодавець, розрізняє 2 види складу правопорушень в частині суб`єктивної сторони, а саме:

порушення, за яке намагається притягнути до відповідальності податковий орган проведення розрахунків без РРО/або на неповну суму покупки та ненадання розрахункового документу (чеку);

порушення, яке склалось у межах даної справи помилкове проведення розрахунків за допомогою РРО після скасування його реєстрації (до його розпломбування) при наявному іншому зареєстрованому РРО.

В першому випадку, фізична/юридична особа умисно, з метою зменшення податкового навантаження, зменшення суми доходу, та як наслідок розрахунку й сплати менших податкових зобов`язань навмисно проводить розрахунки без РРО або на неповну суму покупки, що також призводить й до ненадання особі, що отримує товар/послугу розрахункового документу.

В другому випадку, фізична/юридична особа ненавмисно використовує РРО після закінчення його реєстрації, однак, це не свідчить про бажання та намір зменшити податкове навантаження, так як податковий орган продовжує отримувати інформацію щодо даних платежів, та вказані платежі в обов`язковому порядку враховуються при розрахунку та сплаті податкових зобов`язань.

Тобто, з наведеного вбачається, що законодавцем визначено різні склади правопорушень для можливості притягнення фізичних/юридичних осіб до різної відповідальності (різні розміри штрафних санкцій), передбаченої положеннями пункту 1 статті 17 Закону №265/95-ВР.

Колегія суддів звертає увагу, що контролюючим органом, під час проведення фактичної перевірки Фірми «Аквазар-ЛТД», не встановлено інших порушень, зокрема щодо неподання звітності до контролюючих органів, пов`язаної із застосуванням реєстратора розрахункових операцій, що свідчить про подання підприємством необхідної звітності та сплати необхідних платежів, незважаючи на помилку (використання працівником старого РРО при наявності нового).

Тобто, на думку колегії суддів, цей факт підтверджує відсутність у діях Фірми «Аквазар-ЛТД» умислу спрямованого на приховування належного обліку здійсненої розрахункової операції на повну суму з використанням реєстраторів розрахункових операцій.

Далі слід також звернути увагу на те, що Порядок №547 регулює алгоритм скасування контролюючим органом реєстрації РРО.

Відповідно до абзацу 2 пункту 3 глави 4 розділу II Порядку №547 перед скасуванням реєстрації РРО його необхідно розпломбувати в ЦСО, з яким суб`єктом господарювання укладено договір про технічне обслуговування та ремонт РРО.

Абзац 1 пункту 4 глави 4 розділу II Порядку №547 передбачає, що посадова особа контролюючого органу протягом п`яти календарних днів з дня отримання заяви про скасування реєстрації та реєстраційного посвідчення за наявності довідки про опломбування з відміткою про розпломбування РРО, надісланої ЦСО до контролюючого органу за місцем реєстрації РРО, або у разі прийняття рішення контролюючого органу про скасування реєстрації РРО проводить скасування реєстрації РРО шляхом внесення реєстраційного запису до інформаційно-телекомунікаційній системи ДПС та надає (надсилає) суб`єкту господарювання довідку про скасування реєстрації, що засвідчує скасування реєстрації РРО.

Тобто, такими положеннями законодавства передбачено, що посадова особа контролюючого органу вправі скасувати реєстрацію РРО за наявності заяви про скасування реєстрації та реєстраційного посвідчення виключно за наявності в неї довідки про опломбування з відміткою про розпломбування РРО, надісланої ЦСО.

Разом з цим, матеріали справи свідчать про те, що 05.04.2024, тобто в день направлення позивачем заяви про скасування РРО, контролюючий орган скасував реєстрацію старого РРО.

У той же час, ЦСО ПП «Ксара» лише 18.04.2024 було проведено розпломбування старого РРО, реєстрацію якого було скасовано податковим органом 05.04.2024, про що складено та направлено до ГУ ДПС в Одеській області довідку про опломбування реєстратора розрахункових операцій (форма №1-ЦСО) №3248.

Отже, слід дійти висновку, що контролюючий орган провів процедуру скасування РРО до надсилання та отримання довідки від ЦСО ПП «Ксара» про опломбування з відміткою про розпломбування вказаного РРО, чим порушив вимоги Порядку №547.

Також слід звернути увагу, що довідка про скасування реєстрації реєстратора розрахункових операцій (Форма № 6- РРО) № 32002 від 05.04.2024 не містить відомостей про способи її вручення позивачу, що свідчить про неналежне повідомлення суб`єкта господарювання про скасування реєстрації РРО (а.с.24).

Крім того, відповідно до роз`яснення Центрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків: за правилами пункту 2 постанови Кабінету Міністрів України від 12.05.2004 №601 «Про затвердження Порядку технічного обслуговування та ремонту реєстратора розрахункових операцій» із змінами та доповненнями строк служби реєстратора розрахункових операцій (далі - РРО) строк, протягом якого виробник (постачальник) гарантує працездатність РРО, у тому числі комплектувальних виробів та його складових частин, збереження інформації у фіскальній пам`яті за умови дотримання користувачем вимог експлуатаційних документів. Строк служби реєстраторів розрахункових операцій встановлює виробник цієї продукції.

Після закінчення строку служби апарата виробник не гарантує подальшого функціонування складових частин, а, отже, РРО в цілому і не гарантує збереження інформації у фіскальній пам`яті такого апарата.

При визначенні строку служби РРО слід керуватися нормою щодо семирічного строку з моменту введення в експлуатацію, але не більше дев`яти років від дати випуску, встановленою Порядком доопрацювання електронних контрольно-касових апаратів, затвердженим рішенням Державної комісії з питань впровадження електронних систем і засобів контролю та управління товарним і грошовим обігом при Кабінеті Міністрів України від 30.11.1999 №11.

Як свідчать обставини справи, скасований контролюючим органом РРО 05.04.2024 був введений в експлуатацію 26.04.2017, тобто семирічний строк його служби спливав лише 26.04.2024, що підтверджується довідкою про опломбування реєстратора розрахункових операцій (а.с.20).

Отже, у період з 06.04.2024 до 17.04.2024 позивач мав можливість експлуатувати указаний РРО.

З приводу посилання суду першої інстанції на правові висновки Верховного Суду, викладені у постанові від 02.10.2024 по справі №280/9850/23, колегія суддів бажає зазначити наступне.

На думку суду апеляційної інстанції, зазначена постанова Верховного Суду не може бути застосована до спірних правовідносин, оскільки обставини не є подібними та містять різні порушення вимог законодавства.

Так, у даній справі Фірма «Аквазар-ЛТД», розуміючи, що строк експлуатації РРО закінчується, на виконання вимог законодавства, самостійно вчинила всі необхідні від підприємства дії для проведення зміни РРО та лише внаслідок порушень вимог законодавства з боку податкового органу (проведення процедури скасування РРО до отримання довідки від ЦСО про розпломбування РРО) помилково використовувала старий РРО. У випадку дотримання б податковим органом процедури скасування РРО, позивач не допустив би такої помилки у використанні РРО.

Що стосується справи №280/9850/23, яку розглядав суд касаційної інстанції, платник податків не вчиняв жодних дій після закінчення строку РРО, зокрема не слідкував за відповідними оголошеннями податкового органу на їх офіційному сайті та як наслідок використовував РРО після його скасування без вчинення жодних активних дій щодо реєстрації нового РРО.

До того ж, у справі №280/9850/23 не було встановлено порушення контролюючим органом Порядку №547, а саме: процедури скасування податковим органом РРО.

Частина 2 статті 6 КАС України передбачає, що суд застосовує принцип верховенства права з урахуванням судової практики Європейського суду з прав людини.

Так, у справі «Щокін проти України» (заяви № 23759/03 та № 37943/06, п. 50-56) Європейський суд з прав людини зазначив, що верховенство права, один із основоположних принципів демократичного суспільства, притаманний усім статтям Конвенції; відсутність в національному законодавстві необхідної чіткості та точності, які передбачали можливість різного тлумачення..., порушує вимогу «якості закону», передбачену Конвенцією, та не забезпечує адекватний захист від свавільного втручання публічних, органів державної влади у майнові права заявника;

у справі «Сєрков проти України» (заява № 39766/05, п. 51; державні органи неправомірно зобов`язали заявника сплатити податок) «... якість законодавства ... - доступне для зацікавлених осіб, чітке і передбачуване у застосуванні»; відсутність необхідної передбачуваності та чіткості національного законодавства з важливого питання, що призводило до його суперечливого тлумачення судом, стала причиною порушення вимог положень Конвенції щодо «якості закону»;

у справі «Промислово-фінансовий Консорціум «Інвестиційно-металургійний Союз» проти України» (заява №10640/05, п. 186) принцип законності передбачає, що чинні положення національного законодавства є достатньо доступними, чіткими та передбачуваними у своєму застосуванні (рішення у справі «Беєлер проти Італії» [ВП] (Beyeler V. Italy), заява № 33202/96, пункти 109, ПО);

у справі «Повік проти України» (заява № 48068/06, п. 19) Європейський суд з прав людини зробив висновок, що надзвичайно важливою умовою є забезпечення загального принципу юридичної визначеності. Вимога «якості закону» у розумінні пункту 1 статті 5 Конвенції означає, що закон має бути достатньо доступним, чітко сформульованим і передбачуваним у своєму застосуванні для убезпечення від будь-якого ризику свавілля;

у справі «Свято-Михайлівська Парафія проти України» (заява № 77703/01, п. 115) зазначено, що в світлі положень Конвенції, втручання може бути виправданим, якщо воно «встановлено законом» та здійснено «згідно із законом», оскільки оскаржувані заходи повинні не тільки мати законодавче підґрунтя, а й передбачатися якісним законом, який має бути достатньо доступним та передбачуваним щодо наслідків його застосування, тобто бути сформульованим у спосіб, який дає змогу кожній особі, у разі потреби, за допомогою відповідної консультації регулювати свою поведінку (рішення у справах Larissis and Others v. Greece, заява № 23372/94, п. 40; Metropolitan Church of Bessarabia, заява № 45701/99 n. 109).

За таких умов, ураховуючи викладені вище обставини справи та практику Європейського суду з прав людини, колегія суддів вважає, що дії Фірми «АКВАЗАР-ЛТД» є логічними та зрозумілими, відповідають вимогам законодавства, а використання старого РРО відбулось виключно внаслідок порушенням податковим органом процедури скасування РРО.

Тому, на переконання колегії суддів, такі обставини не можуть бути підставою для покладення на Фірму «АКВАЗАР-ЛТД» відповідальності у вигляді застосування штрафних санкцій, передбачених пунктом 1 статті 17 Закону №265/95-ВР.

З приводу доводу апеляційної скарги Фірми «АКВАЗАР-ЛТД» щодо неправильного розрахунку контролюючим органом штрафної санкції, колегія суддів вважає, що такий довід не має правового значення для вирішення даної справи, оскільки інші обставини свідчать про протиправність прийнятого податкового повідомлення-рішення в цілому.

Відповідно до пункту 1 частини 1 статті 317 КАС України підставами для скасування судового рішення суду першої інстанції повністю або частково та ухвалення нового рішення у відповідній частині або зміни рішення є неповне з`ясування судом обставин, що мають значення для справи.

Ураховуючи, що суд першої інстанції неповно з`ясував обставини, що мають значення для правильного вирішення даної справи, рішення суду першої інстанції належить скасувати та ухвалити нове рішення про задоволення позову Фірми «АКВАЗАР-ЛТД».

Щодо розподілу судових витрат.

Абзац 1 частини 1 статті 139 КАС України передбачає, що при задоволенні позову сторони, яка не є суб`єктом владних повноважень, всі судові витрати, які підлягають відшкодуванню або оплаті відповідно до положень цього Кодексу, стягуються за рахунок бюджетних асигнувань суб`єкта владних повноважень, що виступав відповідачем у справі, або якщо відповідачем у справі виступала його посадова чи службова особа.

З матеріалів справи вбачається, що позивач при зверненні до суду з даним позовом та апеляційною скаргою сплатив судовий збір на загальну суму 12546,78 грн, що підтверджується платіжними інструкціями від 11.03.2025 №5132 та від 08.07.2025 №5501.

Ураховуючи, що позов належить задовольнити, суд апеляційної інстанції стягує за рахунок бюджетних асигнувань ГУ ДПС в Одеській області на користь Фірми «АКВАЗАР-ЛТД» суму 12546,78 грн в рахунок відшкодування сплаченого судового збору.

Стаття 328 КАС України встановлює право учасників справи, а також осіб, які не брали участі у справі, якщо суд вирішив питання про їхні права, свободи, інтереси та (або) обов`язки на касаційне оскарження рішення суду першої інстанції після апеляційного перегляду справи, а також постанову суду апеляційної інстанції повністю або частково у випадках, визначених цим Кодексом.

Водночас пункт 2 частини 5 вказаної статті встановлює, що не підлягають касаційному оскарженню, у тому числі судові рішення у справах незначної складності та інших справах, розглянутих за правилами спрощеного позовного провадження (крім справ, які відповідно до цього Кодексу розглядаються за правилами загального позовного провадження), крім випадків якщо:

а) касаційна скарга стосується питання права, яке має фундаментальне значення для формування єдиної правозастосовної практики;

б) особа, яка подає касаційну скаргу, відповідно до цього Кодексу позбавлена можливості спростувати обставини, встановлені оскарженим судовим рішенням, при розгляді іншої справи;

в) справа становить значний суспільний інтерес або має виняткове значення для учасника справи, який подає касаційну скаргу;

г) суд першої інстанції відніс справу до категорії справ незначної складності помилково.

Отже, враховуючи, що судом апеляційної інстанції постановлено рішення у справі розглянутої за правилами спрощеного позовного провадження, відсутні підстави для його оскарження в касаційному порядку.

Керуючись статтями 243, 250, 311, 315, 317, 321, 322, 325, 328, 329 КАС України, суд

П О С Т А Н О В И В:

Апеляційну скаргу адвоката Якових Євгена Володимировича, який діє в інтересах Фірми «АКВАЗАР-ЛТД» у формі товариства з обмеженою відповідальністю задовольнити.

Рішення Одеського окружного адміністративного суду від 07 липня 2025 року скасувати.

Ухвалити у справі постанову, якою позов адвоката Якових Євгена Володимировича, який діє в інтересах Фірми «АКВАЗАР-ЛТД» у формі товариства з обмеженою відповідальністю, до Головного управління ДПС в Одеській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення задовольнити.

Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС в Одеській області форми «С» №724/15-32/07-06 від 07.01.2025, яким, на підставі п.п.54.3.3. п.54.3. ст.54 Податкового кодексу України і п.1 ст.17 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», застосовано до Фірми «АКВАЗАР-ЛТД» у формі товариства з обмеженою відповідальністю штрафні (фінансові) санкції за порушення законодавства про патентування, норм регулювання обігу готівки та застосування реєстраторів розрахункових операцій у розмірі 344 580,40 грн.

Стягнути за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС в Одеській області (код за ) на користь Фірми «АКВАЗАР-ЛТД» у формі товариства з обмеженою відповідальністю (код за ) 12546 (дванадцять тисяч п`ятсот сорок шість) грн 78 коп. в рахунок відшкодування сплаченого судового збору.

Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню в касаційному порядку не підлягає, за винятком випадків, перелічених у пункті 2 частини 5 статті 328 КАС України.

Суддя-доповідач Г.В. Семенюк
Судді А.Г. Федусик О.І. Шляхтицький