Справа № 500/277/25
Суддя: Качмар Володимир Ярославович
Дата ухвалення: 2025-12-09 00:00:00+02
Юрисдикція: administrative

ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

09 грудня 2025 рокуСправа № 500/277/25 пров. № А/857/16591/25

Восьмий апеляційний адміністративний суд в складі колегії:

судді-доповідача Качмара В.Я.,

суддів Гудима Л.Я., Онишкевича Т.В.,

розглянувши у порядку письмового провадження в м.Львові справу за позовом Фермерського господарства «БОЧУЛЯ» до Головного управління ДПС у Тернопільській області, Державної податкової служби України про визнання протиправними та скасування рішень, зобов`язання вчинити певні дії, провадження в якій відкрито за апеляційною скаргою Головного управління ДПС у Тернопільській області на рішення Тернопільського окружного адміністративного суду від 24 березня 2025 року (суддя Чепенюк О.В., м. Тернопіль, повний текст складено 24 березня 2025 року), -

ВСТАНОВИВ:

У січні 2025 року Фермерське господарство «БОЧУЛЯ» (далі ФГ) звернулося до суду з позовом до Головного управління ДПС у Тернопільській області (далі Головне управління) та Державної податкової служби України (далі ДПС) в якому просило:

визнати протиправним та скасувати рішення комісії Головного управління з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних від 13.01.2025 №12342876/42627895, №12342879/42627895, №12342878/42627895, №12342877/42627895 (далі Комісія, оскаржувані Рішення, Реєстр, ЄРПН відповідно), якими відмовлено реєстрації податкових накладних від 26.07.2024 №№26, 27, 28, від 08.10.2024 №33 (далі спірні ПН) в ЄРПН;

зобов`язати ДПС зареєструвати спірні ПН в ЄРПН датою їх первинного подання на реєстрацію.

Рішенням Тернопільського окружного адміністративного суду від 24 березня 2025 року позов задоволено.

Не погодившись із ухваленим судовим рішенням, його оскаржив відповідач, який із покликанням на неповне з`ясування судом обставин, що мають значення для справи, неправильне застосування норм матеріального права та порушення норм процесуального права, просить скасувати рішення суду та ухвалити нове, яким у задоволені позову відмовити.

В апеляційній скарзі вказує, що ненадання суб`єктом господарювання конкретно визначених документів та не зазначення жодних об`єктивних мотивів такої відмови, формує передумови для наявності у контролюючого органу обґрунтованих підстав вважати задекларовані операції ризиковими та, як наслідок, відмовити у реєстрації податкових накладних.

Позивач відзиву на апеляційну скаргу не подав.

У відповідності до частини першої статті 311 Кодексу адміністративного судочинства (далі КАС), суд апеляційної інстанції вважає за можливе розглянути справу в порядку письмового провадження, так як апеляційну скаргу подано на рішення суду першої інстанції, що ухвалене в порядку письмового провадження (без повідомлення сторін) за наявними у справі матеріалами.

Переглянувши справу за наявними у ній матеріалами, перевіривши законність та обґрунтованість судового рішення в межах доводів та вимог апеляційної скарги, суд апеляційної інстанції приходить до переконання, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню, з наступних підстав.

Задовольняючи позов, суд першої інстанції дійшов висновку, що надані позивачем письмові пояснення з копіями первинних та інших документів повністю відображають зміст господарської операції позивача та були достатніми для прийняття податковим органом рішення про реєстрацію податкових накладних.

Такі висновки суду першої інстанції, відповідають встановленим обставинам справи, зроблені з правильним застосуванням норм матеріального права і дотриманням норм процесуального права, з таких міркувань.

Судом першої інстанції встановлено та підтверджено матеріалами справи те, що ФГ з 14.11.2018 перебуває на обліку в контролюючому органі, як платник податків, основним видом діяльності є КВЕД 01.11 вирощування зернових культур (крім рису), бобових культур і насіння олійних культур.

24.07.2024 між ФГ (продавець) та Приватним акціонерним товариством «ТЕРНОПІЛЬСЬКА ПТАХОФАБРИКА» (далі - ПАТ, покупець) укладений договір поставки №24/07 (далі Договір), за умовами якого продавець зобов`язувався поставити ПАТ 73,84 т пшениці на загальну суму 531 648,04 грн з ПДВ та 33,34 т сої на загальну суму 583 450,11 грн з ПДВ, на умовах FCA (склад постачальника). Передача пшениці та сої оформлена видатковими накладними №50 від 26.07.2024, №51 від 26.07.2024, №52 від 26.07.2024 (на продаж пшениці), №55 від 08.10.2024 (на продаж сої).

За фактом господарської операції поставки товару ФГ як продавець сформовало покупцю чотири спірні ПН, які направлено для реєстрації в ЄРПН.

Податкові накладні прийняті, проте їх реєстрація зупинена відповідно до квитанцій про зупинення реєстрації податкових накладних від 15.08.2024 (три ПН) та 01.11.2024 (одна ПН) відповідно до пункту 201.16 статті 201 Податкового кодексу України (далі ПК) з тієї причини, що обсяг постачання товару/послуги 1001 (зазначено в перших трьох квитанціях) та 1201 (зазначено в четвертій квитанції), перевищує величину залишку, визначеного як різниця обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання, що відповідає пункту 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій (далі Критерії; додаток 3 Порядку). Пропонувалося платнику податків надати пояснення та копії документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН. Далі в квитанціях наведений такий перелік документів: договори, у тому числі зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них; договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції; первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання- передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм і галузевої специфіки, накладні; розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків; документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством; інші документи.

На виконання вказаних вимог ФГ подало до Комісії повідомлення про надання пояснень та копій документів щодо податкових накладних/розрахунків коригування реєстрацію яких зупинено за №1 від 27.12.2024. До цього повідомлення позивач надав пояснення стосовно здійснюваної ним господарської діяльності в цілому та господарської операції, по якій складалися спірні ПН, з копіями документів, що підтверджують проведення господарської операцій у 56 додатках.

У цих письмових поясненнях позивач деталізував відомості про юридичну особу та види діяльності, а також інформацію по ПН, реєстрацію яких зупинено. Зокрема, вказав, що ФГ є платником єдиного податку 4 групи, працює один працівник; з 2022 року господарство орендує земельні ділянки для ведення товарного виробництва, частки (паї) загальною площею 55,989 га, площа посіву відображена у звіті 4-СГ; за формою 20-ОПП було подано відомості про транспортні засоби та складське приміщення. Ще вказано про основних покупців продукції у 2024 році ПАТ, Товариство з обмеженою відповідальністю «Фірма «Тріумф», Товариство з обмеженою відповідальністю «Екор ТЗ»), основних постачальників у 2021 році: Товариство з обмеженою відповідальністю «Екслюзив Трейд», Товариство з обмеженою відповідальністю «АК Бастіон», Товариство з обмеженою відповідальністю «Магістр Д».

Подані документи стосувалися безпосередньо господарської операції з ПАТ (договір, видаткові накладні), а також наявності основних засобів, придбання добрив, пального, зберігання товару тощо (договори, видаткові накладні, товарно-транспортні накладні, специфікації та інше).

Так, позивачем надано копію Договору поставки, видаткові накладні від 26.07.2024 №50; №51 від 26.07.2024; №52 від 26.07.2024 на відвантаження пшениці; видаткову накладну №55 від 08.10. 2024 на відвантаження сої; платіжну інструкцію від 26.07.2024 №8087 про перерахунок коштів покупцем ФГ за пшеницю відповідно до договору поставки №24/07 від 24.07.2024 та рахунку №18 від 26.08.2024 на суму 531 648,04 грн; платіжна інструкція №9086 від 09.10.2024 про перерахунок коштів покупцем ФГ за сою відповідно до договору поставки №24/07 від 24.07.2024 та рахунку №19 від 26.08.2024 на суму 583 450,11 грн.

Також до цього пояснення долучені:

повідомлення форми 20 ОПП про об`єкти оподаткування або об`єкти, пов`язані з оподаткуванням або через які проводиться діяльність, від 13.09.2021 з відомостями про такі об`єкти: цистерна, склад, трактор колісний Т-150К, трактор колісний ЮМЗ-6; повідомлення форми 20 ОПП від 10.07.2024 про ще одну цистерну; ще одне повідомлення форми 20 ОПП №1 від 27.11.2024 (подане після формування ПН);

акт №ФГ00-000001 про витрати насіння та садивного матеріалу від 08.09.2023 про використання насіння пшениці на площі 12 га з розрахунку витрат 0,21 т на 1 га, на всю площу 2520 т;

акт №ФГ00-000003 про витрати насіння та садивного матеріалу від 05.05.2024 про використання насіння сої на площі 12 га з розрахунку витрат 0,56 т на 1 га, на всю площу 6720 т;

звіт про посівні площі сільськогосподарських культур під урожай 2024 року від 30.05.2024 з відомостями про посівні площі під зернові та зернобобові культури 43,68 га, у тому числі пшениця озима 12,00 га, ячмінь озимий 5,00 га, кукурудза 11,68 га, овес 15,00 га; під технічні культури 12,00 га, у тому числі соя 12 га;

договір №74 від 02.01.2024, укладений з постачальником Товариством з обмеженою відповідальністю «Магістр Д», на придбання нафтопродуктів; видаткова накладна №165 від 12.01.2024 на паливо дизельне; видаткова накладна від 31.07.2024 №4583 на паливо дизельне; платіжні інструкції №354 від 18.01.2024 та 31.07.2024 №407 про проведені розрахунки за пальне; товарно-транспортні накладні (далі - ТТН) №240112/5 від 12.01.2024, від 31.01.2024 №240731/19 на перевезення постачальником Товариством з обмеженою відповідальністю «Магістр Д» пального;

договір №000021 від 04.03.2024, укладений з постачальником Товариством з обмеженою відповідальністю «Агрохімічна компанія Бастіон», на придбання мінеральних добрив; видаткова накладна №РН-0000044 від 06.03.2024 на аміачну селітру; видаткова накладна №РН-0000043 від 06.03.2024 на добриво рідке азотне; платіжна інструкція №368 від 05.03.2024 на плату товару по цих видаткових накладних; ТТН №06031220 від 06.03.2024; ТТН від 06.03.2024 №06031229 та №06031220 на перевезення ТОВ «Агрохімічна компанія Бастіон» добрив від 06.03.2024;

договір поставки №10/040/24 від 10.04.2024, укладений з постачальником Товариством з обмеженою відповідальністю «Екслюзив Трейд», на придбання продукції виробничо-технічного призначення (гербіциди, засоби захисту); видаткова накладна, виписану цим постачальником, №114 від 20.05.2024 на геліос, хортус КЕ, специфікація від 22.05.2024 до договору поставки №10/040/24 від 10.04.2024 на геліос, хортус КЕ; видаткова накладна №100 від 09.05.2024 на різофікс; специфікація від 09.05.2024 до договору поставки №10/040/24 від 10.04.2024 на різофікс; платіжна інструкція №390 від 23.05.2024 на оплату по видатковій накладній №114 від 20.05.2024; платіжна інструкція №385 від 10.05.2024 на оплату по видатковій накладній №100 від 09.05.2024; платіжна інструкція №377 від 10.04.2024 на оплату насіння кукурудзи (не стосується спірних правовідносин);

договір №41/79/425 від 28.08.2024 з Товариством з обмеженою відповідальністю «Техноторг» на придбання плуга, акт приймання-передачі від 28.08.2024; договір зберігання від 28.08.2024, укладений з Товариством з обмеженою відповідальністю «Техноторг», на зберігання придбаного товару до жовтня 2024 року; платіжна інструкція №439 від 29.10.2024; платіжна інструкція від 29.08.2024 №418;

ліцензія від 17.09.2024 №2400305;

оборотно-сальдова відомість №271 за 01.07.2024 - 27.12.2024;

Ще позивачем долучені видаткова накладна №ПМФ-1027-65277457 від 22.08.2024, ТТН від 09.05.2024 №09/05-1; договір поставки №ПМФ-1027-8128725; платіжна інструкція від 15.08.2024 №410; платіжна інструкція №367 від 04.03.2024, проте такі документи не надані суду, що позбавляє можливості їх ідентифікувати.

Комісією після ознайомленням з цими поясненнями та документами направлено ФГ повідомлення про необхідність подання додаткових пояснень та/або документів, необхідних для розгляду питання прийняття Комісією №12310606/42627895 від 03.01.2025, 12310801/42627895 від 03.01.2025, №12310825/42627895 від 03.01.2025, №12310808/42627895 від 03.01.2025. В кожному з цих повідомленнях Головним управлінням вказувано про необхідність подання додаткових пояснень та/або документів для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію податкової накладної в ЄРПН, запропоновано позивачу надати копії документів на підтвердження інформації, зазначеної в податкових накладних, а саме: договорів, довіреностей, актів керівного органу платника податків, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції; первинних документів щодо постачання / придбання товарів / послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів, інвентаризаційних описів, у тому числі рахунків-фактури / інвойсів, актів приймання- передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладних, а саме: первинних документів щодо придбання послуг, транспортування продукції; розрахункових документів та/або банківських виписок з особових рахунків; а також додатково надати реєстри приймання, лабораторні дослідження пшениці та сої, книгу складського обліку запасів, інформацію щодо залишків сої та пшениці на початок року та поточну дату, акти звірки взаєморозрахунків з контрагентами, ОСВ по 361 та 631 рахунках.

ФГ 09.01.2025 подало відповідачу повідомлення про надання додаткових пояснень та/або документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в ЄРПН разом з поясненнями №2 від 07.01.2025 та документами в кількості 20 шт. За змістом пояснення ідентичні тим, що надавалися вперше 27.12.2024, а також додано частково ті ж самі документи, що й подавалися вперше.

Додатково було подано такі документи:

витяг з Державного реєстру речових прав на нерухоме майно про реєстрацію право власності про реєстрацію за ОСОБА_1 будівлі складу загальною площею 511,5 кв.м за адресою АДРЕСА_1 ;

ТТН №001 від 26.07.2024; №002 від 26.07.2024; №003 від 26.07.2024 на перевезення ПАТ пшениці та ТТН №004 та №005 від 08.10.2024 на перевезення ПАТ сої;

звіт про площі та валові збори сільськогосподарських культур, плодів, ягід і винограду у 2024 році (за формою 29-сг) від 07.01.2025 з відомостями, зокрема, про зібраний урожай пшениці на 12,00 га землі 1056 т, сої з 12,00 га 624 т;

податкова декларація платника єдиного податку 4 групи за 2024 рік від 29.01.2024 з відомостями про площі землі с/г призначення та нарахований податок.

Після розгляду цих документів Головним управлінням були прийняті оскаржуванні Рішення.

Підставою відмови у цих рішеннях зазначено ненадання / часткове надання додаткових письмових пояснень та копій документів стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Єдиному реєстрі податкових накладних, при отриманні повідомлення про необхідність надання додаткових пояснень та/або документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, платником податку, а в рядку «Додаткова інформація (зазначити конкретні документи)» вказано, що платником не надано реєстри приймання, лабораторні дослідження пшениці та сої, книгу складського обліку запасів, інформацію щодо залишків сої та пшениці на початок року та поточну дату, акти звірки взаєморозрахунків з контрагентами, ОСВ по 361 та 631 рахунках.

За правилами абзацу першого пункту 201.1 статті 201 ПК на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.

Відповідно до абзаців першого та другого пункту 201.10 статті 201 ПК при здійсненні операцій з постачання товарів / послуг платник податку - продавець товарів / послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою. Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів / послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.

На виконання означених вимог податкового законодавства ТОВ склало і подало на реєстрацію до ЄРПН спірну ПН.

За змістом пункту 201.16 ПК реєстрація податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.

Механізм зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, організаційні та процедурні засади діяльності комісій з питань зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі (далі - комісії контролюючих органів), права та обов`язки їх членів визначено «Порядком зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних» затвердженим постановою Кабінету Міністрів України від 11.12.2019 № 1165№ 1165 (далі Порядок №1165).

Відповідно до абзаців першого-третього пункту 6 Порядку №1165 передбачає, що у разі коли за результатами автоматизованого моніторингу платник податку, яким складено та/або подано податкову накладну/розрахунок коригування для реєстрації в Реєстрі, відповідає хоча б одному критерію ризиковості платника податку, реєстрація такої податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється. Питання відповідності/невідповідності платника податку критеріям ризиковості платника податку розглядається комісією регіонального рівня. У разі встановлення відповідності платника податку хоча б одному з критеріїв ризиковості платника податку комісією регіонального рівня приймається рішення про відповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку.

Пункт 10 Порядку № 1165 передбачає, що у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі контролюючий орган протягом операційного дня надсилає (в електронній формі у текстовому форматі) в автоматичному режимі платнику податку квитанцію про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування, яка є підтвердженням зупинення такої реєстрації.

За правилами, встановленими пунктом 11 Порядку № 1165, у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування зазначаються:

1) номер та дата складення податкової накладної/розрахунку коригування;

2) критерій (критерії) ризиковості платника податку та/або ризиковості здійснення операцій, на підставі якого (яких) зупинено реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, з розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку;

3) пропозиція щодо надання платником податку пояснень та копій документів, необхідних для розгляду питання прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі або відмову в такій реєстрації.

Абзац другий пункту 25 Порядку № 1165 встановлює, що комісії регіонального рівня приймають рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі або відмову в такій реєстрації, врахування або неврахування таблиці даних платника податку, відповідність/невідповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку.

Комісія регіонального рівня діє в межах повноважень, визначених цим Порядком та Порядком прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженим Мінфіном (пункт 26 Порядку №1165).

На момент формування квитанції, якою зупинено реєстрацію податкової накладної, Критерії ризиковості здійснення операцій визначені додатком 3 до Порядку №1165.

Пункт 1 додатку 3 до Порядку №1165 відносить до ознак ризиковості здійснення операцій, зокрема, відсутність товару/послуги, зазначеного/зазначеної в податковій накладній, поданій для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних, у таблиці даних платника податку на додану вартість як товару/послуги, що на постійній основі постачається, та обсяг постачання товару/послуги, зазначений у податковій накладній/розрахунку коригування до податкової накладної на збільшення суми податкових зобов`язань, яку/який подано для реєстрації в Реєстрі, дорівнює або перевищує величину залишку, що визначається як різниця між обсягом придбання на митній території України такого/такої товару/послуги (крім обсягу придбання товарів/послуг за операціями, які звільнені від оподаткування та підлягають оподаткуванню за нульовою ставкою) та/або ввезення на митну територію України такого товару, зазначеного з 1 січня 2017 р. в отриманих податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих у Реєстрі, і митних деклараціях, збільшеного у 1,5 рази, та обсягом постачання відповідного товару/послуги, зазначеного/зазначеної в податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих з 1 січня 2017 р. у Реєстрі, і переважання в такому залишку (більше 50 відсотків) груп товарів (продукції), визначених ДПС та затверджених відповідним наказом, оприлюдненим на офіційному веб-сайті ДПС.

Відтак, аналіз пункту 1 Критеріїв свідчить про те, що для того, аби встановити наявність у господарської операції такої ознаки мають існувати визначені цим пунктом передумови, а також для підтвердження відповідності господарської операції вказаному критерію слід навести обґрунтований розрахунок за цим критерієм, якому відповідає платник податку, чого вимагає пункт 11 Порядку №1165.

Механізм прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, реєстрацію яких відповідно до пункту 201.16 статті 201 ПК зупинено в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України, визначає «Порядок прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних», затвердженому наказом Міністерства фінансів України від 12.12.2019 № 520 (зареєстровано в Міністерстві юстиції України 13.12.2019 за №1245/34216; далі Порядок №520).

Відповідно до пункту 2 Порядку №520 прийняття рішень про реєстрацію / відмову в реєстрації податкових накладних / розрахунків коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено, здійснюють комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі головних управлінь Державної податкової служби України в областях, м. Києві та Офісу великих платників податків ДПС (далі - комісія регіонального рівня).

Пункт 4 Порядку № 520 встановлює, що у разі зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі платник податку має право подати копії документів та письмові пояснення стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію / відмову в реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Реєстрі.

Згідно із пунктом 5 Порядку №520 перелік документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію / відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі, може включати:

договори, зокрема зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них;

договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції;

первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи, інвентаризаційні описи, у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм і галузевої специфіки, накладні;

розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків;

документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством.

Відповідно до наказу Міністерства фінансів України від 12.01.2023 № 19 «Зміни до Порядку прийняття рішень про реєстрацію / відмову в реєстрації податкових накладних / розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних», який набрав чинності з 08.03.2023, пункт 9 Порядку № 520 викладено у наступній редакції:

«Письмові пояснення та копії документів, подані платником податку до контролюючого органу відповідно до пункту 4 цього Порядку, розглядає комісія регіонального рівня.

За результатами розгляду поданих письмових пояснень та копій документів комісія регіонального рівня протягом 5 робочих днів, що настають за днем отримання пояснень та копій документів, поданих відповідно до пункту 4 цього Порядку:

або приймає рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі та надсилає його платнику податку в порядку, встановленому статтею 42 глави 1 розділу II Кодексу, за формою згідно з додатком 1 до цього Порядку;

або направляє повідомлення про необхідність надання додаткових пояснень та / або документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі (далі - Повідомлення), за формою згідно з додатком 2 до цього Порядку з пропозицією щодо надання платником податку додаткових пояснень та копій документів на підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/ розрахунку коригування;

або приймає рішення про відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі у разі надання платником податку копій документів, складених/оформлених із порушенням законодавства, та надсилає його платнику податку в порядку, встановленому статтею 42 глави 1 розділу II Кодексу, за формою згідно з додатком 1 до цього Порядку.

Платник податку має право подати до контролюючого органу додаткові пояснення та копії документів на підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, протягом 5 робочих днів з дня, наступного за днем отримання Повідомлення.

Додаткові письмові пояснення та копії документів, зазначені в абзаці шостому цього пункту, платник податку подає до ДПС в електронній формі за допомогою засобів електронного зв`язку з урахуванням вимог Законів України «Про електронні документи та електронний документообіг», «Про електронні довірчі послуги» та Порядку обміну електронними документами з контролюючими органами, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 06.06.2017 № 557, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 03.08.2017 за № 959/30827 (у редакції наказу Міністерства фінансів України від 01.06.2020 № 261).

За результатами розгляду поданих додаткових пояснень та копій документів комісія регіонального рівня протягом 5 робочих днів, що настають за днем їх отримання, приймає рішення про реєстрацію / відмову в реєстрації податкових накладних / розрахунків коригування в Реєстрі за формою згідно з додатком 1 до цього Порядку.

Якщо платник податку не надав додаткових пояснень та копій документів на підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, комісія регіонального рівня приймає рішення про відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі протягом 5 робочих днів, що настають за днем граничного строку їх подання, визначеного абзацом шостим цього пункту».

Пункт 10 Порядку № 520 з 08.03.2023 також було викладено у новій редакції: «Комісія регіонального рівня приймає рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Реєстрі в разі:

ненадання / часткового надання додаткових письмових пояснень та копій документів стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі, при отриманні Повідомлення;

та/або надання платником податку копій документів, складених/оформлених із порушенням законодавства».

Відповідно до пункту 12 Порядку № 520 рішення комісії регіонального рівня про відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі може бути оскаржено в адміністративному або судовому порядку.

Наказом Міністерства фінансів України від 12.01.2023 № 19 також було затверджено форми Рішення про реєстрацію / відмову в реєстрації податкових накладних / розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (Додаток 1) та Повідомлення про необхідність надання додаткових пояснень та/або документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією з питань зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних головних управлінь Державної податкової служби України в областях, м. Києві та Офісу великих платників податків ДПС рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (Додаток 2).

Отже, з аналізу наведених вище норм (з урахуванням внесених до них змін) слідує, що з метою вирішення питання про наявність / відсутність підстав для реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в ЄРПН з 08.03.2023 було встановлено наступний алгоритм взаємодії платника податків та контролюючого органу.

За наслідками отримання квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної в ЄРПН пункт 4 Порядку №520 надає право платнику податків подати на розгляд комісії регіонального рівня письмові пояснення та копії документів на підтвердження інформації, зазначеної у такій податковій накладній / розрахунку коригування. Загальний перелік таких документів визначений пунктом 5 Порядку № 520.

Якщо платник податків скористався правом подання письмових пояснень та копій документів, то за результатами розгляду останніх комісія регіонального рівня приймає одне із трьох наступних рішень:

1) рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в ЄРПН - якщо надані платником податків документи та письмові пояснення підтверджують інформацію, зазначену у податковій накладній / розрахунку коригування;

2) про направлення Повідомлення - якщо наданих платником податків документів та письмових пояснень недостатньо для підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування. При цьому зміст форми указаного Повідомлення (Додаток 2 до Порядку № 520) свідчить, що у ньому мають бути вказані конкретні документи, які пропонується надати платнику податків;

3) рішення про відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в ЄРПН - якщо платник податків надав письмові пояснення та достатній обсяг документів, передбачених пунктом 5 Порядку № 520, але вони не відповідають вимогам законодавства, внаслідок чого не можуть вважатися такими, що підтверджують інформацію, зазначену в податковій накладній / розрахунку коригування.

У випадку направлення платнику податків Повідомлення, такий платник має право подати контролюючому органу додаткові пояснення та копії документів, зазначені у Повідомленні, за результатами розгляду яких комісія регіонального рівня приймає одне з рішень: 1) про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в ЄРПН; 2) про відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в ЄРПН. Реалізація такого права має бути здійснена протягом п`яти робочих днів з дня, наступного за днем отримання Повідомлення. Неподання платником податків додаткових пояснень та копій документів, зазначених у Повідомленні, або їх неповне подання протягом означеного строку має наслідком прийняття комісією регіонального рівня рішення про відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в ЄРПН.

При цьому із змісту пункту 10 Порядку № 520 та форми Рішення (Додаток 1 до Порядку №520) слідує, що комісія регіонального рівня у випадку, якщо подані платником податків пояснення / додаткові пояснення та копії документів не підтверджують інформацію, зазначену у податковій накладній/ розрахунку коригування, проставляє відмітку у графі «надання платником податку копій документів, складених із порушенням законодавства».

У випадку ж ненадання платником податків у встановлені строки додаткових пояснень і копій документів, встановлених абзацом шостим пункту 9 Порядку №520, комісія регіонального рівня проставляє відмітку у графі «ненадання / часткове надання додаткових пояснень та копій документів стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Єдиному реєстрі податкових накладних, при отриманні повідомлення про необхідність надання додаткових пояснень та/або документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, платником податку».

Відтак, якщо за результатами розгляду письмових пояснень та копій документів, наданих платником податків внаслідок отримання квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в ЄРПН, комісія регіонального рівня дійде висновку, що таких пояснень і документів недостатньо для підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, вона направляє платнику податків Повідомлення, в якому зазначає конкретний перелік документів та інформації, які слід надати. Протягом 5 робочих днів з дня, наступного за днем отримання Повідомлення, платник податків може скористатися правом на подання додаткових пояснень та копій документів згідно із змістом Повідомлення. Якщо платник податків не скористався таким правом, то комісія регіонального рівня приймає рішення про відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в ЄРПН.

Вказані висновки наведені у постанові Верховного Суду від 24 березня 2025 року у справі №140/32696/23

При цьому, з`ясовуючи питання чи містили пояснення та документи ФГ, подані до Комісії, ту інформацію, яку витребовував контролюючий орган, з матеріалів справи видно таке.

Жодних реєстрів приймання позивач не надав, бо такі відсутні, не складалися, відвантаження пшениці та сої оформлялося чотирма видатковими накладними.

Стосовно лабораторних аналізів зерна, то такі позивач не проводив, з пояснень представника позивача вбачається, що їх здійснював самостійно покупець при прийомі зерна на своєму складі. Такі пояснення узгоджуються та відповідають умовам договору поставки №24/07 від 24.07.2024, укладеного з ПАТ (пункти 4.7 та 5.3).

Щодо книги складського обліку запасів, інформації про залишки сої та пшениці на початок року, статистичної звітності, то Головному управлінню було надано оборотно-сальдову відомість по рахунку 271 «Продукція рослинництва» за період від 01.07.2024 по 27.12.2024, акт №ФГ00-0001 від 08.09.2023 щодо внесення посівного матеріалу (посіву пшениці), акт №ФГ00-0003 від 05.05.2024 щодо посіву сої, звіт про посівні площі с/г культур під урожай 2024 року (4-сг); звіт про площі та валові збори с/г культур, плодів, ягід і винограду у 2024 році (29-сг), фактично була надана та інформація, яка була наявна у платника податків, і яку витребовував контролюючий орган.

Також враховуючи те, що позивач не проводив звірки взаєморозрахунків з контрагентами, про що зазначив у позовній заяві, то відповідно акти не міг надати на вимогу контролюючого органу. При цьому стосовно не надання оборотно-сальдових відомостей по рахунках 361 «Розрахунки з вітчизняними покупцями» та 631 «Розрахунки з вітчизняними постачальниками» жодних пояснень не навів.

Проте такі обставини не впливають на наявність підстав для реєстрації спірних ПН, бо конкретно по господарській операції, по якій вони виписані розрахунки проведені в повному обсязі і на підтвердження проведених розрахунків ФГ подало до комісії платіжні інструкції № 8078 від 06.07.2024 на суму 531648,04 грн та №9086 від 09.10.2024 на суму 583 450,11 грн з відміткою банку про їх проведення. Окрім того, у спірному випадку ПН складалися за фактом настання першої події відвантаження товару.

Також, серед поданих платником податків документів були надані товарно-транспортні накладні №001 від 26.07.2024, №002 від 26.07.2024, №003 від 26.07.2024 №004 від 08.10.2024 та №005 від 08.10.2024 на підтвердження транспортування продукції засобами покупця.

Відтак, позивач надав до Комісії достатню кількість документів, які стосуються господарської операції по виписаних спірних податкових накладних, а також актуальні договори, укладенні з контрагентами на придбання мінеральних добрив, засобів захисту рослин, паливно-мастильних матеріалів, видаткові накладні на отримання цих товарів, ПММ, товарно-транспортних документів, платіжних інструкцій про проведені розрахунки.

При цьому подана до Головного управління податкова звітність, повідомлення вказують про наявність земельних ділянок, основних засобів, необхідних для вирощення сільськогосподарської продукції.

Вказані первинні документи підтверджують настання першої події, якою є факт відвантаження товару.

Водночас контролюючим органом не надано оцінки поданим платником податків документам та під час розгляду цієї справи не спростовано того, що надані позивачем документи в повній мірі підтверджують інформацію, зазначену в податкових накладних, реєстрацію яких зупинено.

Відмова у прийнятті до реєстрації податкової накладної з підстав недостатності документів для прийняття рішення про реєстрацію, можлива виключно за умови наведення комісією доказів того, що подані документи є недостатніми чи такими, що у своїй сукупності викликають сумнів у достовірності наданої платником податку інформації, протилежне вказує на протиправність рішення про відмову в реєстрації податкової накладної.

При цьому, ні в ході надіслання письмового повідомлення про витребування додаткових документів, ні в ході розгляду цієї справи відповідачі не надали суду жодних логічних пояснень та мотивів з яких убачалося, що надані позивачем документи разом із поясненнями були недостатніми та такими, що не розкривали наявності у позивача факту першої події (відвантаження та передача товару вирощеного урожаю 2024 року фермерським господарством), яка супроводжується складанням податкових накладних.

Дані документи посвідчують факт існування взаємних зобов`язань між сторонами, факт надання виконавцем послуг та факт їх отримання замовником. Також вказаними документами підтверджується факт оплати замовником, отриманих послуг.

Первинні документи не мають ознак підробки та засвідчують факт виконання ФГ та його контрагентом господарських зобов`язань.

У свою чергу, при реєстрації податкової накладної фактично проводиться моніторинг операції чи платника податків лише за зовнішніми (формальними) критеріями. Тому і суд за результатами розгляду цієї справи не робить жодних висновків щодо реальності господарських операцій за участю позивача, а лише оцінює наявність чи відсутність підстав для реєстрації податкової накладної.

Між тим, здійснення моніторингу відповідності податкових накладних/розрахунків коригування критеріям оцінки ступеня ризиків є превентивним заходом, спрямованим на убезпечення від безпідставного формування податкового кредиту за операціями, що не підтверджені первинними документами або підтверджені платником податку копіями документів, які складені з порушенням законодавства. При цьому здійснення моніторингу не повинне підміняти за своїм змістом проведення податкових перевірок як способу реалізації владних управлінських функцій податкового органу.

При розгляді справи враховано висновки Верховного Суду щодо застосування норм права, викладені у постанові від 16.09.2022 у справі №380/7736/21 та постанові від 19.10.2022 у справі №360/2463/20, згідно з якими приймаючи рішення про реєстрацію податкової накладної, контролюючий орган не повинен здійснювати повний аналіз господарських операцій позивача на предмет їх реальності. Змістовна оцінка господарських операцій може бути проведена лише за результатом здійснення податкової перевірки платника податків, підстави та порядок проведення якої визначено нормами ПК України. Предметом розгляду в цій справі є виключно стадія правильності та правомірності зупинення та відмови в реєстрації податкової накладної, а не реальність та товарність здійснення господарських операцій між позивачем та його контрагентом. Суд погоджується з висновками суду першої інстанції про те, що можливість надання платником податків вичерпного переліку документів на підтвердження правомірності формування та подання податкової накладної прямо залежить від чіткого визначення контролюючим органом конкретного критерію оцінки ступеня ризиків, а також зазначення у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної чіткого переліку документів, чого зроблено не було.

Зважаючи на наявність передбачених законодавством первинних документів, які свідчать про проведення господарських операцій між позивачем та його контрагентом, а також те, що такі документи були надані контролюючому органу, суд першої інстанції дійшов обґрунтованого висновку, що в контролюючого органу були відсутні правові підстави для відмови позивачу в реєстрації спірних ПН.

Суд першої інстанції в повній мірі встановив фактичні обставини справи, надав об`єктивний та обґрунтований їх аналіз з урахуванням доводів наведених як позивачем так і відповідачем, у зв`язку з чим, відсутні підстави вважати, що обставини справи встановлено не повно чи неправильно, а отже і наведені скаржником доводи в апеляційній скарзі щодо цього не спростовують правильних по суті висновків суду першої інстанції.

Відповідно до статті 316 КАС суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду без змін, якщо визнає, що суд правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.

Підсумовуючи, суд апеляційної інстанції приходить до висновку, що суд першої інстанції при вирішенні даного публічно-правового спору правильно встановив фактичні обставини справи та надав їм належну правову оцінку.

Керуючись статтями 308, 311, 315, 316, 321, 322, 325, 328, 329 КАС суд,

ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Тернопільській області залишити без задоволення, а рішення Тернопільського окружного адміністративного суду від 24 березня 2025 року без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її ухвалення та не підлягає касаційному оскарженню, крім випадків, передбачених пунктом 2 частини п`ятої статті 328 КАС.

Суддя-доповідач В. Я. Качмар
судді Л. Я. Гудим
Т. В. Онишкевич