Справа № 140/5316/25
Суддя: Матковська Зоряна Мирославівна
Дата ухвалення: 2025-11-26 00:00:00+02
Юрисдикція: administrative

ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

26 листопада 2025 рокуЛьвівСправа № 140/5316/25 пров. № А/857/39923/25
Восьмий апеляційний адміністративний суд в складі колегії суддів:

головуючого судді Матковської З.М.,

суддів: Гуляка В.В., Ільчишин Н.В.,

при секретарі судового засідання: Рибачуку А.В.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні у м. Львові апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Волинській області на рішення Волинського окружного адміністративного суду від 20 серпня 2025 року у справі № 140/5316/25 за адміністративним позовом фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Волинській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,-

головуючий суддя першої інстанції Сорока Ю.Ю., час ухвалення 11.26 год.,

місце ухвалення м. Луцьк, дата складання повного тексту 29.08.2025

В С Т А Н О В И В :

ОСОБА_1 звернувся з позовом до Головного управління ДПС у Волинській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення № від 22 грудня 2023 року про накладення на ОСОБА_1 штрафних санкцій за порушення податкового законодавства в розмірі 465 500,00 грн.

Позовні вимоги обґрунтовані тим, що ГУ ДПС у Волинській області проведено фактичну перевірку позивача, за результатами якої складений відповідний акт та винесене податкове повідомлення-рішення від 22.12.2023 № про накладення штрафних санкцій за порушення податкового законодавства в розмірі 465 500,00 грн.

Позивач вважає податкове повідомлення-рішення ГУ ДПС у Волинській області від 22.12.2023 № протиправним, оскільки під час проведення перевірки, не надав належних доказів, які підтверджують підставу винесення наказу для проведення фактичної перевірки, на підставі якого вона була проведена. У вказаному наказі відсутня конкретна підстава, яка дала б змогу проводити податковому органу такого виду захід.

Зазначає, що жодних направлень на проведення фактичної перевірки, наказу, а також службових посвідчень не пред`являлось, що є підставою для недопущення посадових (службових) осіб контролюючого органу до проведення перевірки.

Крім того, вважає, що перевірка даних за минулий період часу, відповідно до статті 102 ГІК України, тобто за період 1095 днів, носить характер документальної перевірки, а тому такі дії не можуть вчинятися в рамках фактичної перевірки та слугувати підставою для застосування штрафних санкцій.

Таким чином, оскільки допущені контролюючим органом порушення вимог закону щодо призначення та проведення фактичної перевірки призводять до відсутності правових наслідків таких, тому, податкове повідомлення-рішення є протиправним і таким, що підлягає скасуванню.

Рішенням Волинського окружного адміністративного суду від 20 серпня 2025 року адміністративний позов задоволено. Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Волинській області № від 22 грудня 2023 року про накладення штрафних санкцій за порушення податкового законодавства в розмірі 465500 грн. Стягнуто за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Волинській області на користь ОСОБА_1 судовий збір в розмірі 4650 гривень 00 копійок.

Не погоджуючись із рішенням суду першої інстанції, відповідачем подана апеляційна скарга, в якій зазначає, що оскаржуване рішення не відповідає вимогам ст. 242 КАС України, тому підлягає скасуванню.

Головне управління ДПС у Волинській області вважає, що позивачем пропущений строк звернення до суду, оскільки позивачем оскаржувалось податкове повідомлення рішення в адміністративному порядку.

Щодо правомірності наказу на проведення спірної фактичної перевірки, то апелянт вказує, що підставою для проведення фактичної перевірки ФОП ОСОБА_1 в наказі Головного управління ДПС у Волинській області від 08.11.2023р. №2361-п зазначено п.п.80.2.2, ст.80 ПК України. Також відповідачем долучена до відзиву на позовну заяву доповідна записка відділу фактичних перевірок управління податкового аудиту ГУ ДПС у Волинській області, у якій зазначено провести перевірку з метою упередження порушень вимог чинного законодавства, зокрема, але не виключно ФОП ОСОБА_1 . Отже, вказана доповідна записка в розумінні підпункту 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України є інформацією, яка дає підстави для призначення та проведення фактичних перевірок.

Таким чином звертає увагу суду на тому, що контролюючим органом не було допущено порушення процедури призначення та початку проведення фактичної перевірки.

Щодо порушень п. 1, 2 ст. 3 Закону №265/95-ВР, то вказує, що в ході проведення перевірки посадовими особами ГУ ДПС у Волинській області, які безпосередньо проводили перевірку, було надано позивачу запит про надання документів від 08 листопада 2023 року.

На вищевказаний запит контролюючого органу позивачем було надано банківські виписки, які містили інформацію щодо руху коштів по рахунках ФОП ОСОБА_1 .

При співставленні даних, що містилися в наданих до перевірки банківських виписках по руху коштів з розрахунковими операціями, проведеними через РРО встановлено наступне:

25 лютого 2021 року згідно з чеком № 3 по РРО була проведена розрахункова операція на суму 4000 грн із зазначенням в чеку форми оплати «банківська картка», згідно банківської виписки дана сума не надходила на розрахунковий рахунок (розрахунки з еквайрингу), а тому покупцю видано розрахунковий документ не встановленої форми та змісту, не відображення у фіскальному чеку відповідної форми оплати;

01 березня 2023 року по РРО було проведені розрахункові операції за формою оплати «банківська картка» на загальну суму 1850 грн. згідно банківської виписки сума розрахунків по послузі еквайринг становила 1850 грн. (зарахування коштів відбулось 02 березня 2021 року), розрахункова операція на суму 50 грн. була проведена без застосування РРО та без видачі покупцю розрахункового документа встановленої форми та змісту;

02 червня 2021 року по РРО було проведені розрахункові операції за формою оплати «банківська картка» на загальну суму 6100 грн. згідно банківської виписки сума розрахунків по послузі еквайринг становила 6850 грн. (зарахування коштів відбулось 03 червня 2021 року), розрахункова операція на суму 750 грн. була проведена без застосування РРО та без видачі покупцю розрахункового документа встановленої форми та змісту;

12 липня 2021 року по РРО було проведені розрахункові операції за формою оплати «банківська картка» на загальну суму 6900 грн. згідно банківської виписки сума розрахунків по послузі еквайринг становила 9600 грн., розрахункова операція на суму 750 грн. була проведена без застосування РРО та без видачі покупцю розрахункового документа встановленої форми та змісту;

12 серпня 2021 року згідно з чеком № 6 по РРО була проведена розрахункова операція на суму 2700 грн із зазначенням в чеку форми оплати «банківська картка», згідно банківської виписки дана сума не надходила на розрахунковий рахунок (розрахунки з еквайрингу), а тому покупцю видано розрахунковий документ не встановленої форми та змісту, не відображення у фіскальному чеку відповідної форми оплати.

Враховуючи вищевикладене позивачем порушено дотримання вимог п. 1, 2 ст. 3 Закону №265/95-ВР, оскільки не забезпечено проведення розрахункових операцій через РРО та видачу розрахункових докуметів покупцям (споживачам) встановленої форми та змісту на загальну суму 10 200 грн.

За порушення, яке було вчинено позивачем вперше, податковим органом застосовано штрафну санкцію у розмірі 4000 грн (4000 грн х 100%). Відповідно, за кожне наступне порушення, яке було вчинено позивачем повторно, податковим органом застосовано штрафну санкцію у розмірі 9300 грн (6200грн х 150%).

Щодо порушень п. 12 ст. 3 Закону №265/95-ВР. ФОП ОСОБА_2 здійснює реалізацію лікарських засобів та виробів медичного призначення. В ході проведення перевірки посадовими особами ГУ ДПС у Волинській області, які безпосередньо проводили перевірку, було надано позивачу запит про надання документів від 15 листопада 2023 року, що підтверджують облік та походження товарних запасів лікарських товарів та виробів медичного призначення, форми ведення обліку товарних запасів. Проте, позивач відмовився від отримання вищевказаного запиту про надання документів, про що посадовими особами ГУ ДПС у Волинській області було складено відповідний Акт від 15 листопада 2023 року, що засвідчує факт відмови від отримання запиту про надання документів. У встановлений в запиті термін (до 10:00 16 листопада 2023 року) позивачем не було надано контролюючому органу відповідних документів, що засвідчують облік та походження товарів, про що посадовими особами ГУ ДПС у Волинській області складено відповідний Акт, що засвідчує факт ненадання документів на письмовий запит про надання таких документів.

В ході судового розгляду даної справи позивачем було долучено до матеріалів справи Акти виконаних робіт, Видаткові накладні та Форму ведення обліку товарних запасів, однак зазначені документи не були предметом дослідження посадових осіб контролюючого органу, які безпосередньо проводили перевірку, оскільки такий документ не був наданий контролюючому органу ні на початок проведення перевірки, ні в ході її проведення, ні в додаток до заперечення на Акт перевірки від 17 листопада 2023 року № 19129/03-20-07-05/ НОМЕР_1 , ні надані у додаток до скарги на податкове- повідомлення рішення № від 22 грудня 2023 року.

Жодних доказів надання/надіслання податковому органу вищезазначених документів позивачем не надано.

Апелянт вважає, що прийняття судом першої інстанції рішення про задоволення позовних вимог ФОП ОСОБА_1 у справі № 140/5316/25 відбулося без належної правової оцінки та перевірки усіх фактичних обставин справи, що засвідчує необґрунтованість такого рішення та прийняття останнього з порушення норм матеріального та процесуального права, а саме статті 242 КАС України.

З урахуванням наведеного просить рішення суд першої інстанції скасувати та ухвалити нове рішення про відмову у задоволенні позову.

Позивач подав відзив на апеляційну скаргу, яким підтримує позицію суду першої інстанції, вважає рішення суду законним та обґрунтованим, прийнятим з дотриманням норм матеріального та процесуального права, при повному та всебічному з`ясуванні судом обставин, що мають значення для справи, доведеністю обставин, що мають значення для справи. Просить апеляційну скаргу залишити без задоволення, а рішення суду без змін.

В судовому зсіданні апеляційного розгляду справи представник відповідача апеляційну скаргу підтримав, просив рішення суду першої інстанції скасувати та ухвалити нове рішення, яким в задоволенні позову відмовити в повному обсязі.

Представник позивача проти апеляційної скарги заперечив, просив скаргу залишити без задоволення, а рішення суду без змін.

Заслухавши суддю-доповідача, перевіривши матеріали справи та доводи апеляційної скарги, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню, виходячи з наступного.

Судом встановлено та з матеріалів справи слідує, що посадовими особами Головного управління ДПС у Волинській області згідно наказу від 08 листопада 2023 року № 2361-п року та направлень на проведення перевірки від 08 листопада 2023 року №3694 та №3699 проведено фактичну перевірку стоматологічного кабінету, який знаходиться за адресою: АДРЕСА_1 де здійснює господарську діяльність ФОП ОСОБА_1 , за результатами якої складено акт перевірки від 17 листопада 2023 року №19129/03-20-07-05/ НОМЕР_1 .

При співставленні даних, що містилися в наданих до перевірки банківських виписках по руху коштів з розрахунковими операціями, проведеними через РРО встановлено наступне.

25 лютого 2021 року згідно з чеком №3 по РРО була проведена розрахункова операція на суму 4000 грн із зазначенням в чеку форми оплати «банківська картка», згідно банківської виписки дана сума не надходила на розрахунковий рахунок (розрахунки з еквайрингу), а тому покупцю видано розрахунковий документ не встановленої форми та змісту, не відображення у фіскальному чеку відповідної форми оплати.

01 березня 2023 року по РРО було проведені розрахункові операції за формою оплати «банківська картка» на загальну суму 1850 грн згідно банківської виписки сума розрахунків по послузі еквайринг становила 1850 грн (зарахування коштів відбулось 02 березня 2021 року), розрахункова операція на суму 50 грн була проведена без застосування РРО та без видачі покупцю розрахункового документа встановленої форми та змісту.

02 червня 2021 року по РРО було проведені розрахункові операції за формою оплати «банківська картка» на загальну суму 6100 грн згідно банківської виписки сума розрахунків по послузі еквайринг становила 6850 грн (зарахування коштів відбулось 03 червня 2021 року), розрахункова операція на суму 750 грн була проведена без застосування РРО та без видачі покупцю розрахункового документа встановленої форми та змісту.

12 липня 2021 року по РРО було проведені розрахункові операції за формою оплати «банківська картка» на загальну суму 6900 грн згідно банківської виписки сума розрахунків по послузі еквайринг становила 9600 грн, розрахункова операція на суму 750 грн була проведена без застосування РРО та без видачі покупцю розрахункового документа встановленої форми та змісту.

12 серпня 2021 року згідно з чеком №6 по РРО була проведена розрахункова операція на суму 2700 грн із зазначенням в чеку форми оплати «банківська картка», згідно банківської виписки дана сума не надходила на розрахунковий рахунок (розрахунки з еквайрингу), а тому покупцю видано розрахунковий документ не встановленої форми та змісту, не відображення у фіскальному чеку відповідної форми оплати.

Враховуючи вищевикладене позивачем порушено дотримання вимог п.1, 2 ст.3 Закону №265/95-ВР, оскільки не забезпечено проведення розрахункових операцій через РРО та видачу розрахункових документів покупцям (споживачам) встановленої форми та змісту на загальну суму 10 200 грн.

На підставі акту перевірки від 17 листопада 2023 року №19129/03-20-07-05/, ГУ ДПС у Волинській області винесено податкове повідомлення-рішення № від 22 грудня 2023 року про накладення штрафних санкцій за порушення податкового законодавства в розмірі 465 500,00 грн.

Позивач, не погоджуючись із вказаним податковим повідомленням-рішенням, звернувся із даним позовом до суду.

Суд першої інстанції позов задовольнив з тих підстав, що відповідач, як суб`єкт владних повноважень, не довів суду належними та допустимими доказами правомірність проведення фактичної перевірки, за результатами якої прийняте податкове повідомлення-рішення № від 22 грудня 2023 року про накладення на позивача штрафних санкцій за порушення податкового законодавства.

Апеляційний суд вважає вірними висновки суду першої інстанції з огляду на наступне.

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема, вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства визначає ПК України.

Підпунктом 20.1.4 пункту 20.1 статті 20 ПК України передбачено, що контролюючі органи мають право проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків (крім Національного банку України), у тому числі після проведення процедур митного контролю та/або митного оформлення.

Підпунктом 75.1.3 пункту 75.1 статті 75 ПК України передбачено, що фактичною вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об`єктів права власності такого платника. Така перевірка здійснюється контролюючим органом щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами).

Згідно з пунктом 80.1 статті 80 ПК України фактична перевірка здійснюється без попередження платника податків (особи).

Допуск посадових осіб контролюючих органів до проведення фактичної перевірки здійснюється згідно із статтею 81 цього Кодексу (пункт 80.5 статті 80 ПК України).

Відповідно до пункту 81.1 статті 81 ПК України посадові особи контролюючого органу мають право приступити до проведення документальної виїзної перевірки, фактичної перевірки за наявності підстав для їх проведення, визначених цим Кодексом, та за умови пред`явлення або надіслання у випадках, визначених цим Кодексом, таких документів:

направлення на проведення такої перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, реквізити наказу про проведення відповідної перевірки, найменування та реквізити суб`єкта (прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) або об`єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична), підстави, дата початку та тривалість перевірки, посада та прізвище посадової (службової) особи, яка проводитиме перевірку. Направлення на перевірку у такому випадку є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, що скріплений печаткою контролюючого органу;

копії наказу про проведення перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, найменування та реквізити суб`єкта (прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) та у разі проведення перевірки в іншому місці - адреса об`єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична перевірка), підстави для проведення перевірки, визначені цим Кодексом, дата початку і тривалість перевірки, період діяльності, який буде перевірятися. Наказ про проведення перевірки є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу та скріплення печаткою контролюючого органу;

службового посвідчення осіб (належним чином оформленого відповідним контролюючим органом документа, що засвідчує посадову (службову) особу), які зазначені в направленні на проведення перевірки.

У цій справі контролюючий орган був допущений до проведення перевірки за наслідками якої ним було складено акт, а в подальшому на підставі його висновків винесено оскаржуване податкове повідомлення-рішення.

Відповідно до п.102.1 ст.102 ПК України контролюючий орган, крім випадків, визначених пунктом 102.2 цієї статті, має право провести перевірку та самостійно визначити суму грошових зобов`язань платника податків у випадках, визначених цим Кодексом, не пізніше закінчення 1095 дня (2555 дня - у разі проведення перевірки операції відповідно до статей 39 і 39-2 цього Кодексу), що настає за останнім днем граничного строку подання податкової декларації, звіту про використання доходів (прибутків) неприбуткової організації, визначеної пунктом 133.4 статті 133 цього Кодексу, та/або граничного строку сплати грошових зобов`язань, нарахованих контролюючим органом, а якщо така податкова декларація була надана пізніше, - за днем її фактичного подання. Якщо протягом зазначеного строку контролюючий орган не визначає суму грошових зобов`язань, платник податків вважається вільним від такого грошового зобов`язання (в тому числі від нарахованої пені), а спір стосовно такої декларації та/або податкового повідомлення не підлягає розгляду в адміністративному або судовому порядку.

При цьому, Податковим кодексом не встановлено будь-яких обмежень та/або заборон щодо періоду діяльності платника, який перевіряється в ході фактичних перевірок, крім ст.102 Податкового кодексу (не пізніше 1095 днів).

Позивач вважає, що контролюючий орган ініціював проведення фактичної перевірки за відсутності законодавчо обґрунтованих підстав для її проведення; наказ про проведення перевірки складений з порушенням статті 81 ПК України.

Суд першої інстанції з такими доводами позивача погодився.

Надаючи правову оцінку такому висновку суду першої інстанції, колегія суддів апеляційного суду виходить з наступного.

Щодо строку оскарження податкового повідомлення рішення.

Предметом оскарження у даній справі є податкове повідомлення-рішення № від 22 грудня 2023 року, яке позивач оскаржив також в адміністративному порядку.

Рішенням про результати розгляду скарги від 05 березня 2024 року № 5913/6/99-00-06-03-02-06 скаргу позивача залишено без задоволення, а податкове повідомлення-рішення № від 22 грудня 2023 року - без змін.

Апелянт обґрунтовує свою позицію тим, що про рішення від 05 березня 2024 року № 5913/6/99-00-06-03-02-06, яке прийняте за результатами закінчення процедури адміністративного оскарження податкових повідомлень-рішень, позивач дізнався 22 березня 2024 року, а до суду з позовом звернувся 17 травня 2025 року, тобто з пропуском місячного строку, що встановлений пунктом 56.19 статті 56 ПК України, оскільки граничний строк звернення з адміністративним позовом до суду припадав на 22 квітня 2024 року.

Одночасно відповідач вказує, що ФОП ОСОБА_1 не надав жодних належних доказів наявності об`єктивних перешкод для звернення до адміністративного суду та не наводить поважних обставин, які не залежали від його волевиявлення та пов`язані з дійсними істотними перешкодами та труднощами, що перешкоджали звернутись до суду в межах встановленого строку.

Апеляційний суд вважає такі доводи необґрунтованими, оскільки з матеріалів справи слідує, що позивач ОСОБА_1 у зв`язку з неотриманням відповіді від ДПС України вживав заходів для отримання інформації щодо розгляду його скарги, надісланої на адресу ДПС України.

Про вказане свідчить як заява надіслана позивачем на адресу ДПС України, так і відповідь ДПС України від 24.02.2025р. за вих.№-00-06-0202-06 від 24.02.2025р.

Тривале неотримання інформації щодо результатів розгляду скарги, зумовило позивача звернутись з запитом про надання публічної інформації від 18.04.2025р. і отримати рішення про результат розгляду його скарги за вх. №766/6 від 09.01.2024р.

Вказана інформація викладена як в заяві про поновлення пропущеного процесуального строку, так і додаткових поясненнях наданих суду.

Отже, твердження апелянта щодо пропуску процесуального строку не відповідають обставинам справи та судом першої інстанції було надано належну правову оцінку як поданим доказам, так і фактичним обставинам справи, за результатом чого ухвалою суду першої інстанції відповідачу було відмовлено у задоволенні клопотання про залишення позову без розгляду.

Щодо правомірності наказу про проведення фактичної перевірки.

Як уже зазначалось судом вище, підставою для проведення перевірки відповідно до наказу від 08.11.2023 №2361-п є підпункти 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України.

Відповідно до пункту 80.2 статті 80 ПК України фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції під розписку до початку проведення такої перевірки, та за наявності хоча б однієї з таких підстав, зокрема:

80.2.2. у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації від державних органів або органів місцевого самоврядування, яка свідчить про можливі порушення платником податків законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи, зокрема, щодо здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності патентів, ліцензій та інших документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів.

Верховний Суд у складі судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду в постанові від 13.06.2024 у справі №160/2480/22 сформулював правовий висновок, що у спорах цієї категорії перевірці підлягають як питання наявності обґрунтованих підстав для призначення перевірки, так і дотримання контролюючим органом вимог абзацу третього пункту 81.1 статті 81 ПК України під час оформлення рішення про призначення перевірки у формі наказу, їх узгодженість між собою.

Згідно з пунктом 81.1 статті 81 ПК України однією з обов`язкових умов для початку проведення фактичної перевірки встановлено пред`явлення платнику податків копії наказу про проведення перевірки. Також визначено вимоги до такого наказу, а саме - він має містити дату видачі, найменування контролюючого органу, найменування та реквізити суб`єкта (прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи-платника податку, який перевіряється) та у разі проведення перевірки в іншому місці - адреса об`єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична перевірка), підстави для проведення перевірки, визначені цим Кодексом, дата початку і тривалість перевірки, період діяльності, який буде перевірятися. Наказ про проведення перевірки є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу та скріплення печаткою контролюючого органу.

Абзацами п`ятим і шостим пункту 81.1 статті 81 ПК України передбачено, що непред`явлення або ненадіслання у випадках, визначених цим Кодексом, платнику податків (його посадовим (службовим) особам або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції) цих документів або пред`явлення зазначених документів, що оформлені з порушенням вимог, встановлених цим пунктом, є підставою для недопущення посадових (службових) осіб контролюючого органу до проведення документальної виїзної або фактичної перевірки. Відмова платника податків та/або посадових (службових) осіб платника податків (його представників або осіб, які фактично проводять розрахункові операції) від допуску до перевірки на інших підставах, ніж визначені в абзаці п`ятому цього пункту, не дозволяється.

Верховний Суд у складі судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду в постанові від 28 травня 2024 року у справі №280/1431/23 сформулював правовий висновок, що у спорах цієї категорії перевірці підлягають як питання наявності обґрунтованих підстав для призначення перевірки, так і дотримання контролюючим органом вимог абзацу третього пункту 81.1 статті 81 ПК України під час оформлення рішення про призначення перевірки у формі наказу, їх узгодженість між собою.

Оскільки, зокрема, підпункт 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України встановлює в одному підпункті статті дві самостійні (окремі) підстави для проведення перевірки, то у наказі про призначення перевірки контролюючий орган поряд з юридичною підставою у вигляді нумераційного позначення зобов`язаний відобразити конкретну з таких двох фактичних підстав, яка і зумовила прийняття рішення про проведення перевірки, або ж обидві, в обсязі, достатньому для ідентифікації однієї з двох (або обох в сукупності у разі їх наявності). Відображення такої фактичної підстави не обов`язково має бути сформульоване тотожно до змісту правової норми, якою ця підстава встановлена, проте, повинна бути чітко визначена та змістовно відповідати правовій нормі.

Тобто, у разі, якщо підставою для призначення фактичної перевірки стала наявність (отримання) певної інформації, то контролюючий орган у рішенні про проведення перевірки поряд із посиланням на підпункт 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України повинен щонайменше зазначити про «наявність (отримання) інформації щодо можливого порушення» або ж зазначити реквізити документа, який слугував приводом для призначення перевірки і містить таку інформацію.

Аналогічно, якщо фактичною підставою для призначення фактичної перевірки стало здійснення відповідних функцій, то контролюючий орган у рішенні про проведення перевірки поряд із посиланням на підпункт 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України повинен саме про це зазначити. Відповідно, якщо підставою для призначення перевірки відповідно до підпункту 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України стала сукупність фактичних підстав, передбачених цією нормою, то контролюючий орган у рішенні про проведення перевірки поряд із посиланням на підпункт 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України має це відобразити у вищезазначений спосіб.

Саме такий обсяг інформації в наказі, прийнятому відповідно до підпункту 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України, можна вважати мінімально достатнім в розумінні абзацу третього пункту 81.1 статті 81 ПК України щодо зазначення в наказі підстави для проведення перевірки, оскільки надає платнику податків загальне розуміння про підставу її призначення та відповідний предмет перевірки.

Таке інформування про фактичну обставину має бути наведено саме серед підстав для проведення перевірки, тобто перед резолютивною частиною наказу. У разі, якщо наказ відповідає вимогам щодо відображення у ньому мінімально достатнього обсягу інформації щодо підстави для проведення перевірки, такий наказ не може вважатися оформленим з істотним порушенням вимог чинного законодавства. Як наслідок, такий наказ не можна вважати протиправним, оскільки його недоліки в розумінні статті 81 ПК України не є настільки значущими, що ставлять під загрозу можливість реалізації платником податків своїх прав.

Аналогічні правила застосовуються й щодо обсягу інформації в наказі, прийнятому відповідно до підпункту 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України.

Верховний Суд у складі судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду сформулював у своїй постанові від 06.05.2025 у справі №460/12099/23 сформулював таку правову позицію з тлумачення положень підпункту 80.2.2 зазначених пункту й статті Кодексу: «…єдиною передумовою та підставою для призначення фактичної перевірки з питання дотримання платником податків податкової дисципліни, передбаченою підпунктом 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України, є наявна та/або отримана в установленому законодавством порядку інформація від визначеного у цій же нормі кола суб`єктів: державних органів або органів місцевого самоврядування. Жодних інших підстав ця норма не встановлює.

Застосована законодавцем у цій нормі конструкція щодо наявної/отриманої інформації - «яка свідчить про можливі порушення» - дає підстави для висновку, що вона має вказувати саме на можливі порушення платником податків законодавства у визначеній сфері, тобто ті ймовірні, засновані на обґрунтованих припущеннях, порушення, які підлягають перевірці на підставі цієї інформації.

У цій справі судом встановлено, що доповідна записка в.о. начальника ГУ ДПС у Волинській області ДПС від 06.11.2023 №384/03-20-07-05, інформація у якій слугувала підставою для призначення перевірки ФОП ОСОБА_1 , стосується аналізу внутрішньої роботи податкового органу, зокрема проведеного доперевірочного аналізу з використанням інформаційних ресурсів ДПС України та не містить інформації від державних органів або органів місцевого самоврядування, яка свідчить про можливі порушення платником податків ФОП ОСОБА_1 законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи.

Згадана доповідна записка містить додаток - Перелік СГ для проведення фактичних перевірок, графа Деталізація якого містить інформацію яка стосується аналізу баз даних СОД РРО, в ньому висвітлена статистична інформація щодо готівкових розрахунків певної господарської одиниці, звернуто увагу територіальних підрозділів на можливість порушення платником податків законодавства у сфері застосування РРО ПРРРО, а саме проведення частини розрахункових операцій без застосування РРО ПРРО, потребує дослідження питання видачі покупцям (споживачам) відповідних розрахункових документів. У вказаному листі відсутні покликання на будь-які додатки до нього.

Отже, як вірно встанови в суд першої інстанції та стверджується матеріалами справи, підставою для проведення спірної перевірки слугувала інформація, викладена в доповідній записці в.о. начальника ГУ ДПС у Волинській області ДПС від 06.11.2023 №384/03-20-07-05, на основі якої з метою упередження порушень вимог чинного законодавства, контролю за дотримання платниками податків порядку здійснення розрахункових та касових операцій, оформлення роботодавцем трудових відносин з працівниками вказано на необхідність організувати та провести фактичні перевірки господарських одиниць згідно з переліком.

В свою чергу, ця інформація взята та стосується аналізу баз даних СОД РРО податкового органу.

Згідно Порядку функціонування Системи обліку даних реєстраторів розрахункових операцій, затвердженого наказом Міністерства фінансів України 05.08.2020 №477, СОД РРО - інформаційна система, призначена для збору, зберігання, використання даних РРО та ПРРО (у тому числі електронних копій розрахункових документів та фіскальних звітних чеків, створених РРО та ПРРО), перевірки справжності та достовірності розрахункових документів.

СОД РРО розташована в ДПС та використовується в межах повноважень посадовими особами органів ДПС для виконання завдань та функцій, визначених Податковим кодексом України.

Таким чином, як підтверджується матеріалами справи на підставу для призначення перевірки податковий орган посилається на доповідну записку в.о. начальника Головного управління ДПС у Волинській області від 06.11.2023 щодо проведеного доперевірочного аналізу з використанням інформаційних ресурсів ДПС України та не містить інформації від державних органів або органів місцевого самоврядування, яка свідчить про можливі порушення платником податків ОСОБА_1 законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи.

Також, не містить такої інформації від державних органів або органів місцевого самоврядування і додаток до доповідної записки - Перелік СГ для проведення фактичних перевірок.

Фактично висновок про можливі порушення суб`єктами господарювання зроблено виключно на підставі аналізу баз даних СОД РРО, інформація у якій розташована в ДПС та використовується в межах повноважень посадовими особами органів ДПС для виконання завдань та функцій, визначених Податковим кодексом України.

Апеляційний суд повторно наголошує, що єдиною передумовою та підставою для призначення фактичної перевірки з питання дотримання платником податків податкової дисципліни, передбаченою підпунктом 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України, є наявна та/або отримана в установленому законодавством порядку інформація від визначеного у цій же нормі кола суб`єктів: державних органів або органів місцевого самоврядування. Жодних інших підстав ця норма не встановлює.

Відповідно, саме наявність та/або отримання інформації є тією фактичною підставою для прийняття рішення про призначення фактичної перевірки, яке оформлюється у формі наказу і надає право контролюючому органу на його реалізацію шляхом проведення перевірки, за наслідками якої контролюючий орган має повноваження на прийняття відповідного рішення.

З урахуванням наведеного суд першої інстанції вірно висновував, що доповідна записка в.о. начальника Головного управління ДПС у Волинській області від 06.11.2023 так як і додаток до неї, не містять інформації від державних органів або органів місцевого самоврядування, яка свідчить про можливі порушення ФОП ОСОБА_1 законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи, що відповідно дає підстави для висновку про протиправність призначення фактичної перевірки.

Наведене кореспондується із позицією Верховного Суду, викладеною у постанові від 26.03.2024 у справі №420/9909/23.

Судова палата з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду сформулювала правовий висновок, відповідно до якого незалежно від прийнятого платником податків рішення про допуск (недопуск) посадових осіб до перевірки, оскаржуючи в подальшому наслідки проведеної контролюючим органом перевірки у вигляді податкових повідомлень-рішень та інших рішень, платник податків не позбавлений можливості посилатись на порушення контролюючим органом вимог законодавства щодо проведення такої перевірки, якщо вважає, що вони зумовлюють протиправність таких податкових повідомлень-рішень.

При цьому, таким підставам позову, за їх наявності, суди повинні надавати правову оцінку в першу чергу, а у разі, якщо вони не визнані судом такими, що тягнуть протиправність рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки, - переходити до перевірки підстав позову щодо наявності порушень податкового та/або іншого законодавства.

Апеляційний суд зауважує, що Велика Палата Верховного Суду у постанові від 08 вересня 2021 року у справі № 816/228/17, висловила правову позицію, відповідно до якої неправомірність дій контролюючого органу при призначенні і проведенні перевірки не може бути предметом окремого позову, але може бути підставами позову про визнання протиправними рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки. Підставами для скасування таких рішень є не будь-які порушення, допущені під час призначення і проведення такої перевірки, а лише ті, що вплинули або об`єктивно могли вплинути на правильність висновків контролюючого органу за результатами такої перевірки та відповідно на обґрунтованість і законність прийнятого за результатами перевірки рішення.

У постанові Верховного Суду від 28.09.2022 у справі №1340/3590/18, викладена правова позиція, відповідно до якого, оскаржуючи наслідки проведеної контролюючим органом перевірки у вигляді податкових повідомлень-рішень та інших рішень, платник податків не позбавлений можливості покликатись на порушення контролюючим органом вимог законодавства щодо проведення перевірки, якщо вважає, що вони зумовлюють протиправність таких податкових повідомлень-рішень. При цьому, таким підставам, за їх наявності, суди повинні надавати правову оцінку в першу чергу, а у разі, якщо вони не визнані судом такими, що тягнуть протиправність рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки, - переходити до перевірки інших підстав щодо наявності порушень податкового та/або іншого законодавства.

Колегія суддів погоджується з судом першої інстанції, що фактична перевірка позивача призначена за відсутності законних на те, визначених п.п. 80.2.2 п.80.2 ст. 80 Податкового кодексу України, підстав, що є самостійною та окремою підставою для визнання протиправними та скасування податкового повідомлення-рішення, яке прийнято за наслідком проведення такої перевірки та, яке оскаржуються позивачем.

Отже, контролюючий орган не дотримався вимог пункту 81.1 статті 81 ПК України, відповідно до якого його посадові особи мають право приступити до проведення документальної виїзної перевірки, фактичної перевірки за наявності підстав для їх проведення, визначених цим Кодексом, та за умови пред`явлення або надіслання у випадках, визначених цим Кодексом, зокрема, копії наказу про проведення перевірки, в якому, окрім іншого, зазначаються підстави для проведення перевірки, визначені цим Кодексом.

У зв`язку із чим, апеляційний суд погоджується із висновками суду першої інстанції про те, що відповідач, як суб`єкт владних повноважень, не довів суду належними та допустимими доказами правомірність проведення фактичної перевірки, за результатами якої прийняте податкове повідомлення-рішення № від 22 грудня 2023 року про накладення на позивача штрафних санкцій за порушення податкового законодавства в розмірі 465 500,00 грн, а тому позовні вимоги підлягають до задоволення повністю.

Що стосується доводів апелянта про те, що позивачем у встановлений в запиті термін не було надано контролюючому органу відповідних документів, що засвідчують облік та походження товарів, про що посадовими особами ГУ ДПС у Волинській області складено відповідний Акт, натомість такі було надано в ході судового розгляду даної справи та такі документи не можуть бути предметом дослідження в суді, то апеляційний суд вважає такі необґрунтованими, оскільки встановлено сам факт незаконності перевірки.

Відповідно до ст. 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Надаючи оцінку правомірності дій та рішень органів владних повноважень, суд керується критеріями, закріпленими у статті 2 КАС України, які певною мірою відображають принципи адміністративної процедури, встановлюючи при цьому чи прийняті (вчинені) ним рішення (дії): на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України; з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано; обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії); безсторонньо (неупереджено); добросовісно; розсудливо; з дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючи несправедливій дискримінації; пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія).

Перевіривши правомірність прийнятих відповідачем рішень згідно до вимог ч. 2 ст. 2 вказаного Кодексу, суд приходить до висновку, що податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Волинській області № від 22 грудня 2023 року вказаним вище критеріям не відповідає, тому є протиправним та підлягає скасуванню, а адміністративний позов задоволенню з наведених вище підстав.

Судом апеляційної інстанції враховується, що згідно п. 41 висновку № 11 (2008) Консультативної ради європейських суддів до уваги Комітету Міністрів Ради Європи щодо якості судових рішень обов`язок суддів наводити підстави для своїх рішень не означає необхідності відповідати на кожен аргумент захисту на підтримку кожної підстави захисту. Обсяг цього обов`язку може змінюватися залежно від характеру рішення. Згідно з практикою Європейського суду з прав людини очікуваний обсяг обґрунтування залежить від різних доводів, що їх може наводити кожна зі сторін, а також від різних правових положень, звичаїв та доктринальних принципів, а крім того, ще й від різних практик підготовки та представлення рішень у різних країнах. З тим, щоб дотриматися принципу справедливого суду, обґрунтування рішення повинно засвідчити, що суддя справді дослідив усі основні питання, винесені на його розгляд.

Інші доводи апеляційної скарги зроблених висновків не спростовують, та зводяться до переоцінки доказів та незгоди з ними і трактуванні їх на власний розсуд.

Враховуючи викладене, колегія суддів погоджується з висновками суду першої інстанції та вважає, що судом першої інстанції правильно встановлені обставини справи, судове рішення ухвалено з додержанням норм матеріального та процесуального права, доводами апеляційної скарги висновки, викладені в судовому рішенні, не спростовуються і підстав для його скасування не вбачається.

Відповідно до ст. 316 КАС України, суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а постанову або ухвалу суду без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.

За таких підстав апеляційна скарга задоволенню не підлягає, підстав для скасування рішення суду першої інстанції колегія суддів не знаходить.

Керуючись статтями 243, 250, 308, 310, 315, 316, 321, 322, 325 Кодексу адміністративного судочинства України, суд,-

П О С Т А Н О В И В:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Волинській області залишити без задоволення, а рішення Волинського окружного адміністративного суду від 20 серпня 2025 року у справі № 140/5316/25 без змін.

Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена у касаційному порядку, шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складання повного судового рішення.

Головуючий суддя З. М. Матковська
судді В. В. Гуляк
Н. В. Ільчишин
Повний текст постанови складений та підписаний 08.12.2025.