Справа № 300/2926/25
Суддя: Кузьмич Сергій Миколайович
Дата ухвалення: 2025-11-19 00:00:00+02
Юрисдикція: administrative

ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

19 листопада 2025 рокуЛьвівСправа № 300/2926/25 пров. № А/857/40872/25

Восьмий апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів:

головуючого-судді Кузьмича С. М.,

суддів Курильця А.Р., Мікули О.І.,

за участю секретаря Єршової Ю.С.,

представників апелянта Гавадзин М.В.,

представника відповідача Кропивницька О.М.,

розглянувши в відкритому судовому засіданні в режимі відеоконференції в м. Львові справу за апеляційною скаргою Головного управління ДПС в Івано-Франківській області на рішення Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 12 вересня 2025 року (ухвалене головуючим суддею Чуприна О.В. о 10 год. 21 хв. у м. Івано-Франківськ, повне судове рішення складено 12 вересня 2025 року) у справі № 300/2926/25 за адміністративним позовом фізичної особи - підприємця ОСОБА_1 до Головного управління ДПС в Івано-Франківській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 17.12.2024 за №028334/0706,

ВСТАНОВИВ:

Позивач звернулася до суду із адміністративним позовом до відповідача в якому просила визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 17.12.2024 за №028334/0706.

В обґрунтування позовних вимог вказував на те, що відповідачем протиправно, з порушенням норм матеріального права, правової процедури та невірного встановлення фактичних обставин, а також з порушенням організації і порядку проведення фактичної перевірки ФОП ОСОБА_1 прийнято податкове повідомлення-рішення від 17.12.2024 за №028334/0706, якими застосовано штрафні (фінансові) санкції за порушення законодавства про патентування, норм регулювання обігу готівки та застосування реєстраторів в загальній сумі 902536,11 гривень. Так, наказ ГУ ДПС в Івано-Франківській області про проведення фактичної перевірки від 18.10.2024 за №3108-п не містить опису фактичних обставин, котрі слугували підставою призначення перевірки, а також підстав її проведення. Крім того, інших документів, які б підтверджували наявність інформації про можливі порушення платника податку, а отже і про підстави для проведення спірної перевірки, не надано ані перед, ані під час її проведення. Додатково з приводу коментованого наказу зазначено про наявність у такому відомостей про об`єкт, перевірка якого проводитиметься, натомість посадовими особами відповідача порушено приписи підпункту 75.1.3 пункту 75.1 статті 75, пункту 80.1 статті 80 Податкового кодексу України, та проведено спірну перевірку не за місцем здійснення господарської діяльності ФОП ОСОБА_1 .

Крім цього, зазначав, що під час проведення перевірки, так і пізніше при скеруванні заперечень на акт перевірки, суб`єктом господарювання надавалися первинні документи, зокрема договори комісії, акти приймання-передачі та Форму обліку ведення товарних запасів, котрі у розумінні приписів затвердженого наказом Міністерства фінансів України "Порядку ведення обліку товарних запасів для фізичних осіб-підприємців, у тому числі платників єдиного податку" від 03.09.2021 №496 є належним підтвердженням обліку та походження товарів за місцем їх реалізації, проте зміст таких протиправно не було враховано контролюючим органом при винесенні оскаржуваного рішення. Більше того, відповідач не скористався правом на зобов`язання платника податків провести інвентаризацію залишків товарно-матеріальних цінностей. Окремо звернено увагу на тому, що за адресою проведення фактичної перевірки позивача господарську діяльність здійснює товариство з обмеженою відповідальністю «Спешлтех», при цьому ОСОБА_1 є найманим працівником останнього, відтак не перебувала за місцем ведення власної господарської діяльності, вказані обставини перебували у віданні посадових осіб податкового органу,

Рішенням Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 12.09.2025 адміністративний позов задоволено повністю. Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Головного управління Державної податкової служби в Івано-Франківській області від 17.12.2024 за №028334/0706.

Приймаючи оскаржене рішення суд першої інстанції виходив з того, що інформація, яка стала підставою для призначення спірної фактичної перевірки, відповідає критеріям, установленим пунктом 80.2 Податкового кодексу України, а сам наказ про призначення перевірки від 18.10.2024 за №3108-п містить усі необхідні найменування та реквізити, а також належне оформлення підстав для її проведення, що виключає обставину протиправності у призначенні фактичної перевірки господарського об`єкту позивача.

Відтак, проведення спірної фактичної перевірки за участю безпосередньо суб`єкта господарювання, підписання останньою направлень та отримання наказу про проведення перевірки, на переконання суду першої інстанції, у розрізі чинних положень податкового законодавства, слугували правомірною підставою для початку проведення посадовими особами ГУ ДПС у Івано-Франківській області фактичної перевірки.

Разом з цим, суд першої інстанції встановив, що спірна фактична перевірка не була проведена за місцем фактичного провадження платником податків діяльності (у період проведення за позивачем обліковувався магазин за адресою АДРЕСА_1 ), а була проведена за адресою господарської одиниці ТОВ «Спешлтех» (вул. Незалежності, 39/2, м. Івано-Франківськ), де ОСОБА_1 господарської діяльності не провадила, проте була найманим працівником останнього.

В контексті викладених обставин та за наведеного правового регулювання місцем проведення фактичної перевірки у цій справі мало б бути місце фактичного провадження платником податків діяльності, відтак за відсутності у податкового органу відомостей про наявність у позивача протягом вказаного періоду господарських або інших об`єктів права власності, таким мав слугувати магазин за адресою АДРЕСА_1 .

Встановлення обставин, зокрема, щодо проведення спірної перевірки не лише не за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, а і не за місцем розташування господарських та інших об`єктів права власності такого платника, на переконання суду, свідчило про допущення податковим органом під час її проведення порушень положень підпункту 75.1.3 пункту 75.1 статті 75 Податкового кодексу України.

Щодо суті виявленого порушення то суд першої інстанції виснував, що постійне ведення платником податків Форми обліку, серед іншого, і є тою формою контролю за належним оподаткуванням господарської діяльності відповідного суб`єкта в кінці звітного податкового періоду, а наявність такого обліку за правилами Порядку ведення обліку товарних запасів для фізичних осіб-підприємців, у тому числі платників єдиного податку від 03.09.2021 №496 затвердженого наказом Міністерства фінансів України (далі Порядок №496) у місці продажу товарів (надання послуг) та/або здійснення розрахункових операцій в місці продажу (господарському об`єкті) надає можливість податковому органу при здійсненні фактичної (раптової) перевірки перевіряти обставину дотримання/не дотримання постійного обліку первинних документів за Формою обліку, і як наслідок обліку товарних запасів, які знаходяться в місці їх реалізації.

Разом із тим, на переконання суду, представниками ГУ ДПС в Івано-Франківській області, всупереч встановленим податковим законодавством вимогам про необхідність врахування документів, наданих платником податків після закінчення перевірки та до прийняття рішення контролюючим органом під час розгляду ним питання про прийняття рішення, протиправно не враховано наявність та зміст наданих ФОП ОСОБА_1 документів, що підтверджують облік та походження товарів.

Вказане рішення в апеляційному порядку оскаржив відповідач, у апеляційній скарзі покликається на те, що оскаржуване рішення винесене з порушенням норм матеріального права, з неповним з`ясуванням обставин справи та є незаконним, просить рішення суду першої інстанції скасувати та в прийняти нове, яким відмовити в задоволенні позову.

Зокрема в апеляційній скарзі зазначає, що ФОП ОСОБА_1 провадить діяльність з реалізації технічно складних побутових товарів, що підлягають гарантійному ремонту, а відповідно зобов`язаний надати контролюючим органам на початок проведення перевірки документи, що підтверджують облік та походження товарних запасів, які на момент перевірки знаходяться у місці продажу. Згідно з п. 85.2 ст. 82 Податкового кодексу України платник податків зобов`язаний надати

посадовим (службовим) особам контролюючих органів у повному обсязі всі документи, що належать або пов`язані з предметом перевірки. Такий обов`язок виникає у платника податків після початку перевірки. Однак, позивачем на дату завершення фактичної перевірки первинні документи на товар не надано.

Позивач скористався своїм правом та подав відзив на апеляційну скаргу в якому просить апеляційну скаргу залишити без задоволення, а рішення суду першої інстанції без змін.

Представник апелянта в судовому засіданні підтримав апеляційну скаргу та надав пояснення, просить апеляційну скаргу задовольнити, а рішення суду першої інстанції скасувати та прийняти нове рішення, яким відмовити в задоволенні позову.

В судовому засіданні представник позивача, заперечив проти задоволення апеляційної скарги та надав пояснення, просить апеляційну скаргу залишити без задоволення, а рішення суду першої інстанції без змін.

Заслухавши суддю-доповідача, представників учасників справи, перевіривши матеріали справи та доводи апеляційної скарги, суд приходить до висновку, що апеляційну скаргу слід залишити без задоволення, а рішення суду першої інстанції без змін з наступних підстав.

З матеріалів справи слідує, що ОСОБА_1 перебувала на обліку як фізична особа-підприємець у Головному управління ДПС в Івано-Франківській області у період з 26.07.2021 по 25.11.2024 (а.с.16 том І, а.с.155-156 том ІІ).

Посадовими особами Головного управління Державної податкової служби в Івано-Франківській області у період з 18.10.2024 по 27.10.2024, на підставі наказу від 18.10.2024 за №3108-п (а.с.18 том І) та направлень на перевірку від 18.10.2024 за №5826, 5827 (а.с.246-247 том І), проведено фактичну перевірку господарської одиниці, розташованої за адресою АДРЕСА_1 , належної ФОП ОСОБА_1 .

При здійсненні перевірки посадовими особами Головного управління Державної податкової служби в Івано-Франківській області встановлено ряд порушень, серед яких зокрема, порушення вимог пункту 12 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» від 06.07.1995 за №265/95-ВР (далі Закон №265/95-ВР), пункту 44.6 статті 44 Податкового кодексу України, «Порядку ведення обліку товарних запасів для фізичних осіб-підприємців, у тому числі платників єдиного податку», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 03.09.2021 за №496.

Виявлені порушення стосувалися обставин порушення порядку ведення обліку товарних записів за місцем їх реалізації, а також здійснення продажу товарів, які не обліковані у встановленому порядку. Додатково зазначено про відсутність у базах даних ДПС відомостей про подання позивачем відомостей за формою 20-ОПП щодо реєстрації об`єктів оподаткування, що використовуються в господарській одиниці, зокрема магазину « ІНФОРМАЦІЯ_1 » по АДРЕСА_2 .

По завершенню перевірки, 28.10.2024 посадовими особами Головного управління ДПС в області складено акт (довідку) за №19390/09/15/РРО/ НОМЕР_1 (далі акт, акт перевірки) (а.с.248-251 том І).

Коментована перевірка господарської одиниці проводилася у присутності ФОП ОСОБА_1 , про що зроблено відповідний запис в акті перевірки. Будь-яких зауважень (заперечень) до акту перевірки вказаними особами надано не було.

Окрім того, матеріали справи містять вимогу про надання документів, адресованої ФОП ОСОБА_1 , за змістом якої у зв`язку з проведенням фактичної перевірки магазину « ІНФОРМАЦІЯ_1 », розташованого за адресою АДРЕСА_2 , перелік відображеній у такій документів необхідно надати контролюючому органу до 21.10.2024 не пізніше 10 год. 00 хв. Коментована вимога не містить відомостей про отримання такої суб`єктом господарювання (а.с.253 том І).

Також актом від 27.10.2024 за №2226 засвідчуються обставини відмови платника податків від підпису та отримання другого примірника акту фактичної перевірки (а.с.252 том І).

Супровідним листом відповідача за №12766/6/09-19-07-06-22 від 29.10.2024 за допомогою засобів поштового зв`язку скеровано другий примірник акту про результати фактичної перевірки, згідно відомостей рекомендованого повідомлення про вручення поштового відправлення 062 одержано позивачем 18.11.2024 (а.с.160 том ІІ).

ФОП ОСОБА_1 подано до ГУ ДПС в Івано-Франківській області супровідний лист від 25.10.2024 (а.с.123 том ІІ), до котрого сформовано наступний перелік додатків: «Копія Договору комісії від 29.07.2024 року»; «Копія Акту приймання-передачі товарів від 29.07.2024 року"; "Копія Договору комісії від 01.08.2024 року»; «Копія Актів приймання-передачі товарів від 01.08.2024 року, від 05.08.2024 року»; «Копія Форми обліку товарних запасів» (а.с.28-46 том І).

Вказаний пакет документів скеровано засобами поштового зв`язку АТ «Укрпошта», зокрема накладною №499 та описом вкладення до цінного листа засвідчується приймання до оформлення такого 25.10.2024 (а.с.23 том І). Згідно штампу вхідної кореспонденції на супровідному листі від 25.10.2024, останні зареєстровані відповідачем 28.10.2024 за №47961/6 (а.с.123 том ІІ).

Представником позивача подано заперечення до акту фактичної перевірки за №19390/09/15/РРО/ НОМЕР_1 від 28.10.2024, датованого 02.12.2024, зареєстрованого 03.12.2024 в ГУ ДПС в Івано-Франківській області за №54876/6 (а.с.164-167 том ІІ). До вказаного заперечення додано копії наступних документів: договору комісії за №БВ-29-07-24-БВ від 29.07.2024, акту приймання-передачі до договору комісії №БВ-29-07-24-БВ від 29.07.2024, договору комісії за №ДН-01-08-24-БВ від 01.08.2024, акту приймання передачі до договору комісії за №ДН-01-08-24-БВ від 01.08.2024, №ДН-01-08-24-БВ від 05.08.2024, Форми ведення обліку товарних запасів (а.с.28-46 том І).

Листом ГУ ДПС в Івано-Франківській області за №14924/6/09-19-07-06-22 від 12.12.2024 надано відповідь на заперечення позивача, згідно якої висновки акту перевірки залишено без змін (а.с.171-177 том ІІ).

ГУ ДПС в Івано-Франківській області, на підставі акту перевірки сформовано та направлено ФОП ОСОБА_1 податкове повідомлення-рішення від 17.12.2024 за №028334/0706, за змістом якого до останньої застосовано штрафні (фінансові) санкції у розмірі 902536,11 гривень (а.с.158 том І).

Надалі позивач звернулася до Державної податкової служби України зі скаргою від 22.01.2025 (а.с.159-162 том І), за результатами розгляду якої останніми прийнято рішення за №7642/6/99-06-03-02-06 від 18.03.2025, яким у задоволенні скарги відмовлено, податкове повідомлення-рішення від 17.12.2024 за №028334/0706 залишено без змін (а.с.163-165 том І).

Вважаючи протиправними дії Головного управління Державної податкової служби в Івано-Франківській області щодо прийняття податкового повідомлення-рішення від 17.12.2024 за №028334/0706 про застосування штрафних (фінансових) санкцій у розмірі 902536,11 гривень, позивач звернулася до суду з відповідними позовними вимогами.

Перевіряючи законність та обґрунтованість оскаржуваного рішення суду першої інстанції, суд апеляційної інстанції виходить з наступного.

Відповідно до ч. 2 ст. 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Колегія суддів вважає за потрібне зазначити, що суд першої інстанції правильно встановив та таке не є предметом апеляційного оскарження, що інформація, яка стала підставою для призначення спірної фактичної перевірки, відповідає критеріям, установленим пунктом 80.2 Податкового кодексу України, а сам наказ про призначення перевірки від 18.10.2024 за №3108-п містить усі необхідні найменування та реквізити, а також належне оформлення підстав для її проведення, що виключає обставину протиправності у призначенні фактичної перевірки господарського об`єкту позивача.

Разом з цим, суд першої інстанції також правильно зазначив, що в досліджуваному випадку фактична перевірка дотримання суб`єктом господарювання здійснення розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій та дозвільних документів, вимог законодавства щодо встановлених державою фіксованих цін, граничних цін та граничних рівнів торговельної надбавки (націнки), дотримання законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками проводилась на підставі наказу від 18.10.2024 за №3108-п (а.с.18 том І) та направлень на перевірку від 18.10.2024 за №5826, 5827 (а.с.246-247 том І), виданих Головним управлінням Державної податкової служби в Івано-Франківській області.

За доводами сторони позивача, посадовими особами відповідача проведено спірну перевірку не за місцем здійснення господарської діяльності ФОП ОСОБА_1 , зокрема у коментованому наказі зазначено відомості про об`єкт перевірки ( АДРЕСА_1 ), проте фактично така проведена за адресою провадження господарської діяльності іншого суб`єкта господарювання, де позивач є найманим працівником ( АДРЕСА_2 ).

Та, відповідно до відомостей наказу від 18.10.2024 за №3108-п (а.с.18 том І), посадовим особам ГУ ДПС в Івано-Франківській області доручено провести фактичну перевірку господарської діяльності ФОП ОСОБА_1 , юридичною адресою якої є АДРЕСА_1 . Направлення на перевірку від 18.10.2024 за №5826, 5827 (а.с.246-247 том І) містять аналогічні відомості щодо найменування платника податку та реквізитів об`єкта, перевірка якого проводиться.

В той же час, судом зі змісту наказу від 18.10.2024 за №3097-п (а.с.17 том І) встановлено про проведення фактичної перевірки магазину " ІНФОРМАЦІЯ_1 " за адресою АДРЕСА_2 , у зв`язку з чим ГУ ДПС в області видано направлення від 18.10.2024 за №8515, 5814 (а.с.264-265 том І), що містять тотожні зазначення.

Слід відзначити, що як і направлення від 18.10.2024 за №5826, 5827, котрі стосувалися безпосередньо перевірки ФОП ОСОБА_1 , так і від 18.10.2024 за №8515, 5814, оформлені щодо проведення перевірки магазину « ІНФОРМАЦІЯ_1 », одержані з різницею у майже одну годину однією і тією ж особою ОСОБА_1 , що засвідчується підписом останньої у таких.

Згідно наказу (розпорядження) №71-к від 16.10.2024, ОСОБА_1 прийнята на роботу ТОВ "Спешлтех" з 17.10.2024 у якості продавця-консультанта (а.с.171 том І).

У матеріалах справи також містяться вимоги про надання документів, а саме: (1) адресована ФОП ОСОБА_1 (а.с.253 том І) та (2) адресована ТОВ «Спешлтех» (а.с.273 том І), за змістом яких у зв`язку з проведенням фактичної перевірки магазину « ІНФОРМАЦІЯ_1 », розташованого за адресою АДРЕСА_2 , перелік відображеній у такій документів необхідно надати контролюючому органу до 21.10.2024 не пізніше 10 год. 00 хв.

Суд зауважує, що перша з перелічених вище вимог не містить відомостей про отримання такої суб`єктом господарювання, проте наступна одержана ОСОБА_1 18.10.2024.

Як слідує з відповіді Управління податкових сервісів ГУ ДПС в Івано-Франківській області від 21.07.2025 за №858/09-19-12-01-09 (а.с.124-125 том ІІ), у період перебування ОСОБА_1 на обліку як фізичною особою-підприємцем (з 26.07.2021 по 25.11.2024) та згідно наданої платником заяви про об`єкти оподаткування або об`єкти, пов`язаних з оподаткуванням або через які провадиться діяльність (форма 20-ОПП) у період з 13.10.2022 по 25.11.2024 за наведеним платником обліковувався магазин за адресою АДРЕСА_1 , водночас (програмні) реєстратори розрахункових операцій за позивачем не обліковувались.

Окрім цього, надано перелік суб`єктів господарювання, у яких наявні господарські одиниці, розташовані за адресою АДРЕСА_2 , у такому зазначено, зокрема, про ТОВ «Спешлтех», натомість відомості про ФОП ОСОБА_1 у такому відсутні.

Відповідно до акту перевірки від 28.10.2024 за №19390/09/15/РРО/ НОМЕР_1 (а.с.248-251 том І), контролюючим органом проведено фактичну перевірку господарської одиниці ФОП ОСОБА_1 , розташованої за адресою АДРЕСА_1 , така розпочата 18.10.2024 о 14 год. 51 хв., здійснена у присутності позивача.

Поруч із цим, актом перевірки від 28.10.2024 за №19381/09/15/РРО/ НОМЕР_2 (а.с.266-269 том І) засвідчуються обставини проведення фактичної перевірки магазину, належного ТОВ «Спешлтех», розташованої за адресою вул. Незалежності, 39/2, м. Івано-Франківськ, розпочатої 18.10.2024 о 13 год. 38 хв., так само здійсненої у присутності ОСОБА_1 .

За приписами підпункту 75.1.3. пункту 75.1 статті 75 Податкового кодексу України фактичною вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об`єктів права власності такого платника. Така перевірка здійснюється контролюючим органом щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами).

Відтак, за змістом підпункту 75.1.3 пункту 75.1 статті 75 ПК України фактичною вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об`єктів права власності такого платника.

А тому, суд першої інстанції правильно виснував, що виходячи з буквального аналізу змісту норми підпункту 75.1.3 пункту 75.1 статті 75 ПК України проведення фактичної перевірки вимагає чіткого з`ясування місця безпосереднього провадження платником податків конкретного виду діяльності та фактичного проведення цієї перевірки у такому місці або ж за місцем розташування тих чи інших об`єктів, які використовуються господарюючим суб`єктом у його діяльності, яка охоплюється предметом фактичної перевірки.

Слід також звернути увагу, що особливість фактичних перевірок та їх відмінність від усіх інших перевірок, які проводяться податковими органами, полягає у тому, що при їх проведенні перевіряються не бухгалтерські документи, а правильність фактичних дій (фактичного стану речей) суб`єкта підприємницької діяльності. Тому, така перевірка проводиться не за місцем розташування платника податку (місцем розташування органу управління), а саме за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об`єктів права власності такого платника.

Вказану позицію висловлено Верховним Судом у постанові від 02.03.2023 у справі №380/13375/21.

Як свідчать встановлені обставини цієї справи, спірна фактична перевірка не була проведена за місцем фактичного провадження платником податків діяльності (у період проведення за позивачем обліковувався магазин за адресою АДРЕСА_1 ), а була проведена за адресою господарської одиниці ТОВ «Спешлтех» (вул. Незалежності, 39/2, м. Івано-Франківськ), де ОСОБА_1 господарської діяльності не провадила, проте була найманим працівником останнього.

В контексті викладених обставин та за наведеного правового регулювання місцем проведення фактичної перевірки у цій справі мало б бути місце фактичного провадження платником податків діяльності, відтак за відсутності у податкового органу відомостей про наявність у позивача протягом вказаного періоду господарських або інших об`єктів права власності, таким мав слугувати магазин за адресою АДРЕСА_1 .

Відтак, з врахуванням встановлених вище обставин, зокрема, щодо проведення спірної перевірки не лише не за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, а і не за місцем розташування господарських та інших об`єктів права власності такого платника, на переконання суду, свідчить про допущення податковим органом під час її проведення порушень положень підпункту 75.1.3 пункту 75.1 статті 75 Податкового кодексу України.

Щодо суті виявленого податковим органом порушення податкового законодавства, що полягає у порушенні порядку ведення обліку товарних запасів за місцем їх реалізації, здійснення продажу товарів, які не обліковані у встановленому порядку на підставі пункту 12 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» від 06.07.1995 за №265/95-ВР, внаслідок чого податковим повідомленням-рішенням від 17.12.2024 за №028334/0706 до позивача застосована штрафна (фінансова) санкція у розмірі 902 536,11 гривень, суд зазначає наступне.

Правові засади застосування реєстраторів розрахункових операцій та програмних реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг визначає Закон України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» від 06.07.1995 № 265/95-ВР (далі - Закон № 265/95-ВР). Дія цього закону поширюється на усіх суб`єктів господарювання, їх господарські одиниці та представників (уповноважених осіб) суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції у готівковій та/або безготівковій формі.

Відповідно до п. 1 ч. 1 ст. 3 Закону № 265/95-ВР суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для виконання платіжної операції зобов`язані проводити розрахункові операції на повну суму покупки (надання послуги) через зареєстровані, опломбовані у встановленому порядку та переведені у фіскальний режим роботи реєстратори розрахункових операцій або через зареєстровані фіскальним сервером контролюючого органу програмні реєстратори розрахункових операцій зі створенням у паперовій та/або електронній формі відповідних розрахункових документів, що підтверджують виконання розрахункових операцій, або у випадках, передбачених цим Законом, із застосуванням зареєстрованих у встановленому порядку розрахункових книжок.

Згідно з п. 1 ст. 17 Закону № 265/95-ВР за порушення вимог цього Закону до суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції за товари (послуги), за рішенням відповідних контролюючих органів застосовуються фінансові санкції у таких розмірах: у разі встановлення в ході перевірки факту: проведення розрахункових операцій з використанням реєстраторів розрахункових операцій, програмних реєстраторів розрахункових операцій або розрахункових книжок на неповну суму вартості проданих товарів (наданих послуг); непроведення розрахункових операцій через реєстратори розрахункових операцій та/або програмні реєстратори розрахункових операцій з фіскальним режимом роботи; невидача (в паперовому вигляді та/або електронній формі) відповідного розрахункового документа, що підтверджує виконання розрахункової операції, або проведення її без використання розрахункової книжки на окремому господарському об`єкті такого суб`єкта господарювання: 100 відсотків вартості проданих з порушеннями, встановленими цим пунктом, товарів (робіт, послуг) - за порушення, вчинене вперше; 150 відсотків вартості проданих з порушеннями, встановленими цим пунктом, товарів (робіт, послуг) - за кожне наступне вчинене порушення.

Відповідно до п. 12 ст. 3 Закону №-265/95-ВР суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для подальшого її переказу зобов`язані вести в порядку, встановленому законодавством, облік товарних запасів, здійснювати продаж лише тих товарів, що відображені в такому обліку. Порядок та форма обліку товарних запасів для фізичних осіб - підприємців, у тому числі платників єдиного податку, встановлюються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику. При цьому суб`єкт господарювання зобов`язаний надати контролюючим органам на початок проведення перевірки документи (у паперовій або електронній формі), що підтверджують облік та походження товарних запасів (зокрема, але не виключно, документи щодо інвентаризації товарних запасів, документи про отримання товарів від інших суб`єктів господарювання та/або документи на внутрішнє переміщення товарів), які на момент перевірки знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті).

Такі вимоги не поширюються на фізичних осіб - підприємців, які є платниками єдиного податку та не зареєстровані платниками податку на додану вартість (крім тих, які провадять діяльність з реалізації технічно складних побутових товарів, що підлягають гарантійному ремонту, а також лікарських засобів та виробів медичного призначення, ювелірних та побутових виробів з дорогоцінних металів, дорогоцінного каміння, дорогоцінного каміння органогенного утворення та напівдорогоцінного каміння).

Таким чином, п. 12 ст. 3 Закону № 265/95-ВР зобов`язує суб`єктів господарювання (як юридичних осіб, так і фізичних осіб-підприємців (за виключенням перелічених в другому абзаці цієї норми осіб, до яких позивач не відноситься)) вести облік товарних запасів і у разі проведення перевірки надати документи (у паперовій або електронній формі), що підтверджують облік та походження тих товарних запасів, які на момент перевірки знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті).

Згідно зі ст. 20 Закону № 265/95-ВР до суб`єктів господарювання, що здійснюють реалізацію товарів, які не обліковані у встановленому порядку, та/або не надали під час проведення перевірки документи, які підтверджують облік товарів, що знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті), за рішенням контролюючих органів застосовується фінансова санкція у розмірі вартості таких товарів, які не обліковані у встановленому порядку, за цінами реалізації, але не менше десяти неоподатковуваних мінімумів доходів громадян. Такі вимоги не поширюються на фізичних осіб - підприємців, які є платниками єдиного податку та не зареєстровані платниками податку на додану вартість (крім тих, які здійснюють діяльність з реалізації технічно складних побутових товарів, що підлягають гарантійному ремонту, а також лікарських засобів та виробів медичного призначення, ювелірних та побутових виробів з дорогоцінних металів, дорогоцінного каміння, дорогоцінного каміння органогенного утворення та напівдорогоцінного каміння).

За змістом наведеної норми суб`єкт господарювання несе відповідальність за (окремо або в сукупності): 1) здійснення реалізації товарів, які не обліковані у встановленому порядку; 2) ненадання під час перевірки документів, які підтверджують саме облік товарів, що знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті).

Таким чином, ненадання на початок проведення перевірки документів, які підтверджують облік товарів, що знаходяться в місці продажу (господарському об`єкті), є самостійною підставою для застосування штрафної санкції на підставі ст. 20 Закону № 265/95-ВР.

Аналогічна правова позиція викладена в постановах Верховного Суду від 11.01.2024 у справі № 420/12275/22 та від 27.08.2024 у справі № 300/2879/22.

Пунктом 85.2. ст. 85 Податкового кодексу України платник податків зобов`язаний надати посадовим (службовим) особам контролюючих органів у повному обсязі всі документи, що належать або пов`язані з предметом перевірки. Такий обов`язок виникає у платника податків після початку перевірки.

Відповідно до п. 85.4 ст. 85 Податкового кодексу України (далі ПК України) при проведенні перевірок посадові особи контролюючого органу мають право отримувати у платників податків належним чином завірені копії первинних фінансово-господарських, бухгалтерських та інших документів, що свідчать про приховування (заниження) об`єктів оподаткування, несплату податків, зборів, платежів, порушення вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи. Такі копії повинні бути засвідчені підписом платника податків або його посадової особи та скріплені печаткою (за наявності).

Пунктом 11 Розділу ІІ Порядку №496 передбачено, що Форма обліку, первинні документи, які підтверджують облік та походження товарів, надаються посадовій особі контролюючого органу на її вимогу під час проведення перевірки. У разі якщо оригінали первинних документів відсутні у місці продажу, посадовій особі контролюючого органу можуть бути надані копії таких первинних документів з подальшим пред`явленням їх оригіналів до закінчення перевірки (за потреби). Такі документи надаються особисто ФОП або особою, яка фактично здійснює продаж товарів (надання послуг) та/або розрахункові операції в місці продажу (господарському об`єкті) такої ФОП. Форма обліку в електронній формі на вимогу посадових осіб контролюючого органу має бути візуалізована у форматі, який дозволяє такій особі здійснити його перегляд та/або копіювання.

У постановах від 24.02.2020 у справі № 440/4443/18, від 27.04.2022 у справі № 420/13197/20 Верховний Суд виснував, що суд не може обмежити право платника податків довести у судовому процесі обставини, на яких ґрунтуються його вимоги. Разом з тим, з огляду на визначені нормами Податкового кодексу України мету й повноваження контролюючого органу під час проведення податкової перевірки, у разі якщо рішення контролюючого органу вмотивоване саме не наданням платником податків на вимогу контролюючого органу первинних документів, адміністративний суд, виходячи з окреслених процесуальним законом меж судового доказування, повинен перевіряти і враховувати такі обставини й винятки з них при вирішенні спору.

Узагальнюючи наведені вище підходи, суд касаційної інстанції у постанові від 14.08.2024 у справі № 560/12984/23 зазначав, що платник податків має право на подання документів, що належать або пов`язані з предметом перевірки, після закінчення такої перевірки. Проте реалізація такого права має здійснюватися відповідно до вимог, встановлених Податковим кодексом України, і до прийняття рішення за результатами такої перевірки. Поряд з цим платник податків не позбавлений права довести у судовому процесі, що він вжив всіх залежних від нього заходів для забезпечення повної та об`єктивної перевірки, не ухилявся від її проведення, тобто, його поведінка жодним чином не була спрямована на перешкоджання контролюючому органу у здійсненні податкового контролю.

Отже, після початку перевірки, яка в даному випадку була фактичною, саме на позивача було покладено обов`язок надати у повному обсязі всі документи, що належать або пов`язані з предметом перевірки, а у податкового органу їх прийняти та оцінити.

Як встановлено судом з відомостей акту фактичної перевірки від 28.10.2024 за №19390/09/15/РРО/ НОМЕР_1 , «ФОП ОСОБА_1 […] вручено […] письмову вимогу про надання документів 21.10.2024 р. щодо походження товарів, які передано ФОП ОСОБА_2 договором комісії від 01.087.2024 р. №ДН-01-08-25-БВ та акти приймання-передачі товарів до договору комісії від 01.08.2024 р. №ДН-01-08-25-БВ та від 05.08.2024 №ДН-01-08-24-БВ на загальну суму 902536,11 гривень. На письмову вимогу документів щодо походження товарів, які перелічені у вищенаведеному договорі комісії не надано. Виходячи з вищенаведеного ФОП ОСОБА_1 не надано документи про походження товарів, які передано ФОП ОСОБА_2 .

Виходячи з цього перевіркою встановлено: порушення ведення обліку товарних запасів за місцем їх реалізації, здійснення продажу товарів, які не обліковані у встановленому порядку за встановленою формою. Документи щодо походження товару згідно договору комісії від 01.08.2024 р. №ДН-01-08-25-БВ до перевірки не надано. Вартість товарів, не облікованих у встановленому порядку встановить 902536,11 грн.» (а.с.248-251 том І).

У противагу, вказані обставини, відображені у акті перевірки, позивачем заперечуються. За доводами позивача, як під час проведення перевірки, так і пізніше при скеруванні заперечень на акт перевірки, суб`єктом господарювання надавалися первинні документи, зокрема договори комісії, акти приймання-передачі та Форму обліку ведення товарних запасів, котрі у розумінні приписів Порядку №496 є належним підтвердженням обліку та походження товарів за місцем їх реалізації, проте зміст таких протиправно не було враховано контролюючим органом при винесенні оскаржуваного рішення.

А тому, підлягає з`ясуванню судом чи дійсно позивач вживав усі залежні від нього заходи для забезпечення повної і об`єктивної перевірки, чи ухилявся від її проведення, а також перевірити та оцінити поведінку контролюючого органу (чи надав він реальну можливість платникові податків надати усі документи, чи у повній мірі забезпечив право на участь в її проведенні).

Так, фактична перевірка ФОП ОСОБА_1 тривала з 18.10.2024 (14 год. 51 хв.) до 27.10.2024 (14 год. 40 хв.), відтак протягом означеного часу у позивача зберігався обов`язок із надання документів, що підтверджують облік та походження товарних запасів.

Як встановив суду першої інстанції та підтверджується матеріалами справи, що ФОП ОСОБА_1 подано до ГУ ДПС в Івано-Франківській області супровідний лист від 25.10.2024 (а.с.123 том ІІ), до котрого сформовано наступний перелік додатків: «Копія Договору комісії від 29.07.2024 року»; «Копія Акту приймання-передачі товарів від 29.07.2024 року»; «Копія Договору комісії від 01.08.2024 року»; «Копія Актів приймання-передачі товарів від 01.08.2024 року, від 05.08.2024 року»; «Копія Форми обліку товарних запасів» (а.с.28-46 том І).

Вказаний пакет документів скеровано засобами поштового зв`язку АТ «Укрпошта», зокрема накладною №499 та описом вкладення до цінного листа засвідчується приймання до оформлення такого 25.10.2024 (а.с.23 том І). Згідно штампу вхідної кореспонденції на супровідному листі від 25.10.2024, останній зареєстрований відповідачем 28.10.2024 за №47961/6 (а.с.123 том ІІ).

Разом із тим, згідно абзацу першого пункту 44.7 статті 44 ПК України, у разі якщо посадова особа контролюючого органу, яка здійснює перевірку, відмовляється з будь-яких причин від врахування документів, наданих платником податків під час проведення перевірки, платник податків має право до закінчення перевірки надіслати листом з повідомленням про вручення та з описом вкладеного або надати безпосередньо до контролюючого органу, який проводить перевірку, копії таких документів (засвідчені печаткою платника податків (за наявності печатки) та підписом платника податків - фізичної особи або посадової особи платника податків - юридичної особи).

У разі якщо під час проведення перевірки платник податків надає документи менше ніж за три дні до дня її завершення або коли надіслані у передбаченому абзацом першим цього пункту порядку документи надійшли до контролюючого органу менше ніж за три дні до дня завершення перевірки, проведення перевірки продовжується на строк, визначений статтею 82 цього Кодексу.

У разі якщо надіслані у передбаченому абзацом першим цього пункту порядку документи надійшли до контролюючого органу після завершення перевірки, контролюючий орган має право не приймати рішення за результатами проведеної перевірки та призначити позапланову документальну перевірку такого платника податків.

Виходячи з наведеного, поки тривала фактична перевірка суб`єкта господарювання, останньою 25.10.2024 скеровано запитувані контролюючим органом документи, такі одержані ГУ ДПС в Івано-Франківській області 28.10.2024 вже після закінчення такої.

Надалі, по завершенню перевірки, 28.10.2024 посадовими особами Головного управління ДПС в області складено акт (довідку) за №19390/09/15/РРО/ НОМЕР_1 (а.с.248-251 том І), у якій відображено встановлено порушення позивачем порядку ведення обліку товарних записів за місцем їх реалізації, а також здійснення продажу товарів, які не обліковані у встановленому порядку.

У свою чергу, актом від 27.10.2024 за №2226 засвідчуються обставини відмови платника податків від підпису та отримання другого примірника акту фактичної перевірки (а.с.252 том І).

Відповідно до абзацу четвертого пункту 86.5 статті 86 ПК України, у разі відмови платника податків, його законних представників або особи, яка здійснювала розрахункові операції, від підписання акта (довідки), посадовими особами контролюючого органу складається акт, що засвідчує факт такої відмови. Один примірник акта або довідки про результати перевірки не пізніше наступного робочого дня після його складення реєструється в журналі реєстрації актів контролюючого органу і не пізніше наступного дня після його реєстрації вручається або надсилається платнику податків, його законному представнику або особі, яка здійснювала розрахункові операції.

На виконання вказаного припису, супровідним листом відповідача за №12766/6/09-19-07-06-22 від 29.10.2024 за допомогою засобів поштового зв`язку скеровано другий примірник акту про результати фактичної перевірки, згідно відомостей рекомендованого повідомлення про вручення поштового відправлення 062 одержано позивачем 18.11.2024 (а.с.160 том ІІ).

Платник податків, як встановлено підпунктом 17.1.6 пункту 17.1 статті 17 ПК України, має право подавати контролюючому органу письмові заперечення в порядку, встановленому цим Кодексом.

Так, згідно пункту 86.7 статті 86 ПК України, у разі незгоди платника податків або його представників з висновками перевірки чи фактами і даними, викладеними в акті (довідці) перевірки (крім документальної позапланової перевірки, проведеної у порядку, встановленому підпунктом 78.1.5 пункту 78.1 статті 78 цього Кодексу), вони мають право подати свої заперечення та додаткові документи і пояснення, зокрема, але не виключно, документи, що підтверджують відсутність вини, наявність пом`якшуючих обставин або обставин, що звільняють від фінансової відповідальності відповідно до цього Кодексу, до контролюючого органу, який проводив перевірку платника податків, протягом 10 робочих днів з дня, наступного за днем отримання акта (довідки). Такі заперечення, додаткові документи і пояснення є невід`ємною частиною матеріалів перевірки.

Більше того, у силу вимог абзацу другого пункту 44.6 статті 44 Кодексу, якщо платник податків після закінчення перевірки та до прийняття рішення контролюючим органом за результатами такої перевірки надає в порядку пункту 86.7 статті 86 цього Кодексу документи, що підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності, не надані під час перевірки, такі документи повинні бути враховані контролюючим органом під час розгляду ним питання про прийняття рішення.

Представником позивача подано заперечення до акту фактичної перевірки за №19390/09/15/РРО/ НОМЕР_1 від 28.10.2024, датовані 02.12.2024, зареєстровані 03.12.2024 в ГУ ДПС в Івано-Франківській області за №54876/6 (а.с.164-167 том ІІ). До вказаного заперечення додано копії наступних документів: договору комісії за №БВ-29-07-24-БВ від 29.07.2024, акту приймання-передачі до договору комісії №БВ-29-07-24-БВ від 29.07.2024, договору комісії за №ДН-01-08-24-БВ від 01.08.2024, акту приймання передачі до договору комісії за №ДН-01-08-24-БВ від 01.08.2024, №ДН-01-08-24-БВ від 05.08.2024, Форму ведення обліку товарних запасів (а.с.28-46 том І).

За таких обставин, враховуючи належний спосіб отримання платником податків другого примірника акту перевірки 28.11.2024, та подальшу реалізацію права на подання заперечень, котрі разом із долученими документами одержані контролюючим органом 03.12.2024, а отже перебували у віданні станом на дату прийняття оскаржуваного податкового повідомлення-рішення, суд виснує, що відповідачем останні повинні були бути враховані під час розгляду питання про прийняття рішення.

Факт надання таких документів не заперечується стороною відповідача, поруч із цим будь-які інші документи платником податків до перевірки не надавались, що підтверджується наданими до матеріалів справи письмовими доказами та не заперечується сторонами.

Разом із тим, листом ГУ ДПС в Івано-Франківській області за №14924/6/09-19-07-06-22 від 12.12.2024 надано відповідь на заперечення позивача, згідно якої висновки акту перевірки залишено без змін (а.с.171-177 том ІІ).

Надалі ГУ ДПС в Івано-Франківській області, на підставі акту перевірки сформовано та направлено ФОП ОСОБА_1 податкове повідомлення-рішення від 17.12.2024 за №028334/0706, за змістом якого до останньої застосовано штрафні (фінансові) санкції у розмірі 902536,11 гривень (а.с.158 том І).

Представник позивача в суді першої та апеляційної інстанції наполягав на протиправному та неодноразовому не врахуванні ГУ ДПС в Івано-Франківській області документів, що підтверджують облік та походження товарів, адже такі скеровувалися до податкового органу як під час проведення перевірки (25.10.2024), так і разом із запереченнями на акт перевірки (02.12.2024).

Досліджуючи доводи представника позивача у цій частині, беручи до врахування чинне нормативно-правове врегулювання спірних правовідносин та зміст долучених матеріалів, суд першої інстанції правильно встановив наступне.

Між фізичною особою-підприємцем ОСОБА_3 , як комітентом, та ФОП ОСОБА_1 , як комісіонером, укладено договір комісії за №БВ-29-07-24-БВ від 29.07.2024 (далі договір від 29.07.2024), відповідно до умов якого комісіонер зобов`язується за дорученням комітента, від свого імені та за плату (винагороду) укладати за рахунок комітента договори щодо продажу товарів, передбачених договором (а.с.28-29 том І).

Як відображено у пунктах 1.2, 4.1 коментованого договору, конкретні умови договору щодо ціни, кількості, якості та асортименту продукції, а також інші умови та вказівки комітента наведено у актах приймання-передачі товарів до цього договору. Передання товарів комітентом комісіонеру для продажу відповідно до умов цього договору здійснюється за актом приймання-передачі товарів […].

Актом приймання-передачі товарів до Договору комісії №БВ-29-07-24-БВ від 29.07.2024, датованим 29.07.2024, засвідчується передача від ФОП ОСОБА_3 до ФОП ОСОБА_1 878 одиниць товарів на загальну суму 903431,87 гривень, серед яких, зокрема адаптери, безпровідні зарядки, зарядні пристрої, захисті плівки та скло, кабелі, ремінці, чохли до телефонів тощо (зворотній бік а.с.29 том І а.с.36 том І).

За змістом договору комісії за №ДН-01-08-24-БВ від 01.08.2024, на аналогічних умовах до згаданого вище договору від 29.07.2024 (у процитованих частинах), такий укладено між ФОП ОСОБА_1 , як комітентом, та фізичною особою-підприємцем ОСОБА_2 , як комісіонером (а.с.37-38 том І).

Відповідно до акту прийманні-передачі товарів до Договору комісії за №ДН-01-08-24-БВ від 01.08.2024, датованого 01.08.2024, ФОП ОСОБА_1 передано ФОП ОСОБА_2 829 одиниць товарів на загальну суму 806587,00 гривень (зворотній бік а.с.38 том І а.с.44 том І). Актом прийманні-передачі товарів до Договору комісії за №ДН-01-08-24-БВ від 01.08.2024, датованого 05.08.2024 засвідчується передача між тими самими сторонами 49 одиниць товарів на загальну суму 95949,11 гривень (зворотній бік а.с.44 а.с.45 том І).

Окрім того, у матеріалах справи міститься Форма ведення обліку товарних запасів ОСОБА_1 , що ведеться за адресою АДРЕСА_2 (а.с.46 том І).

У такій наявні 3 (три) записи наступного змісту:

(1) про надходження товару 29.07.2024 на загальну вартість 902431,87 гривень на підставі акту передачі товару до договору комісії №БВ-29-07-24-БВ від 29.07.2024 від ФОП ОСОБА_3 ;

(2) про вибуття товару 01.08.2024 на загальну вартість 806587,00 гривень на підставі акту передачі товару до договору комісії №ДН-01-08-24-БВ від 01.08.2024 до ФОП ОСОБА_2 ;

(3) про вибуття товару 05.08.2024 на загальну вартість 95 949,11 гривень на підставі акту передачі товару до договору комісії №ДН-01-08-24-БВ від 01.08.2024 до ФОП ОСОБА_2 ..

Коментована форма обліку містить підпис суб`єкта господарювання із зазначенням того, що період обліку складає липень-серпень 2024 року.

Слід зауважити, що спірним питанням в даному випадку є те, чи можуть договір комісії та акт приймання-передачі товарів до договору комісії бути належними документами на підтвердження обліку та походження товарних запасів позивача з урахуванням виду та особливостей товарних запасів, які є предметом спору, та чи розкривають належним чином надані суб`єктом господарювання документи суть та зміст господарських операцій.

Пункт 12 статті 3 Закону №265/95-ВР зобов`язує суб`єктів господарювання вести в порядку, встановленому законодавством, облік товарних запасів, здійснювати продаж лише тих товарів, що відображені в такому обліку, проте містить застереження, що вказані вимоги не поширюються на фізичних осіб - підприємців, які є платниками єдиного податку та не зареєстровані платниками податку на додану вартість (крім тих, які провадять діяльність з реалізації технічно складних побутових товарів, що підлягають гарантійному ремонту, а також лікарських засобів та виробів медичного призначення, ювелірних та побутових виробів з дорогоцінних металів, дорогоцінного каміння, дорогоцінного каміння органогенного утворення та напівдорогоцінного каміння).

Згідно з абзацом 60 статті 2 Закону №265/95 термін «технічно складні побутові товари, що підлягають гарантійному ремонту» для цілей цього Закону вживається у значенні, наведеному в Законі України «Про захист прав споживачів». Перелік груп технічно складних побутових товарів, які підлягають гарантійному ремонту (обслуговуванню) або гарантійній заміні, в цілях застосування реєстраторів розрахункових операцій встановлюється Кабінетом Міністрів України.

Суд відзначає, що у «Переліку груп технічно складних побутових товарів, які підлягають гарантійному ремонту (обслуговуванню) або гарантійній заміні, в цілях застосування реєстраторів розрахункових операцій», затвердженому постановою Кабінету Міністрів України від 16.03.2017 за №231 містяться мобільні телефони, адаптери тощо, наявні і в актах приймання-передачі від 01.08.2024, від 05.08.2024.

З врахуванням наведеного, на позивача поширюються вимоги щодо ведення обліку товарних запасів, вказане останнім не заперечується.

Станом дату проведення фактичної перевірки суб`єкта господарювання ФОП ОСОБА_1 , діяв Порядок №496.

Так, згідно із пунктом 2 Розділу І Порядку № 496 визначено, що документами, які підтверджують облік та походження товарів є Форма ведення обліку товарних запасів, визначена додатком до цього Порядку (надалі по тексту також Форма обліку), та первинні документи.

Поруч із цим, коментованим приписом також визначено, що в цьому Порядку терміни вживаються в таких значеннях:

документи, які підтверджують облік та походження товарів Форма ведення обліку товарних запасів, визначена додатком до цього Порядку, та первинні документи;

первинні документи опис залишку товарів на початок обліку, накладні, транспортні документи, митні декларації, акти закупки, фіскальні чеки, товарні чеки, інші документи, що містять реквізити, які дозволяють ідентифікувати постачальника та отримувача товару (найменування суб`єкта господарювання, реєстраційний номер облікової картки платника податків (далі - РНОКПП) або код згідно з ЄДРПОУ суб`єкта господарювання, серія та номер паспорта / номер ID картки для фізичних осіб, які через свої релігійні переконання відмовились від прийняття РНОКПП та офіційно повідомили про це відповідний контролюючий орган і мають відповідну відмітку в паспорті), дату проведення операції, найменування, кількість та вартість товару;

товарні запаси сукупність товарів, що утримуються ФОП для подальшого продажу (надання послуг).

Облік товарних запасів здійснюється ФОП шляхом постійного внесення до Форми обліку інформації про надходження та вибуття товарів на підставі первинних документів, які є невід`ємною частиною такого обліку. Первинні документи, на підставі яких внесено записи до Форми обліку, є обов`язковими додатками до такої форми. Внесення даних до Форми обліку щодо надходження товарів на підставі первинних документів здійснюється до початку їх реалізації (пункт 1 Розділу ІІ Порядку № 496).

У спірному випадку, як з`ясовано судом вище, у віданні контролюючого органу перебували договір комісії за №БВ-29-07-24-БВ від 29.07.2024, акт приймання-передачі товарів до вказаного договору від 29.07.2024, договір комісії за №ДН-01-08-24-БВ від 01.08.2024, акти приймання-передачі товарів до такого договору від 01.08.2024, від 05.08.2024, з приводу яких суд відзначає, що такі містять реквізити, які дозволяють ідентифікувати постачальника та отримувача товару (ФОП ОСОБА_1 , ФОП ОСОБА_3 , ФОП ОСОБА_2 ), дати проведення операції (дати передання товарів, зазначених в актах приймання-передачі товарів до договорів комісії), а також найменування, кількість та вартість кожної окремої одиниці товару (відображені у актах приймання-передачі товарів до договорів комісії).

Тобто, коментовані документи мають всі ознаки первинних документів, передбачені Порядком №496.

Частиною 1 статті 1011 Цивільного кодексу України визначено, що за договором комісії одна сторона (комісіонер) зобов`язується за дорученням другої сторони (комітента) за плату вчинити один або кілька правочинів від свого імені, але за рахунок комітента.

Як слідує зі змісту договору комісії за №БВ-29-07-24-БВ від 29.07.2024, укладеного між комітентом ФОП ОСОБА_3 та комісіонером ФОП ОСОБА_1 , позивач не набувала у власність товар, визначений у акті приймання-передачі до такого договору, що пояснює відсутність у неї інших первинних документів, як накладні, транспортні документи, митні декларації, акти закупки, фіскальні чеки, товарні чеки тощо.

Більше того, ані з аналізу приписів Цивільного кодексу України, який встановлює вимоги до договору комісії, ані зі змісту вищенаведених укладених договорів не слідує обов`язок комісіонера надати інші документи про походження товару, окрім договору та акту приймання-передачі.

Натомість, суд бере до врахування те, що саме на підставі коментованих актів приймання-передачі товарів до договорів комісії позивачем заповнювалась Форма ведення обліку товарних запасів, відтак порушень вимог Порядку №496 у цій частині суд не знаходить.

Відповідно до правової позиції, висловленої у постанові Верховного Суду від 16.12.2021 у справі №640/11468/20, ключовим питанням при наданні оцінки процедурним порушенням, допущеним під час прийняття суб`єктом владних повноважень рішення, є співвідношення двох базових принципів права: «протиправні дії не тягнуть за собою правомірних наслідків» і, на противагу йому, принцип «формальне порушення процедури не може мати наслідком скасування правильного по суті рішення»; межею, що розділяє істотне (фундаментальне) порушення від неістотного, є встановлення такої обставини: чи могло бути іншим рішення суб`єкта владних повноважень за умови безумовного дотримання ним передбаченої законом процедури прийняття такого рішення.

Аналогічний правовий висновок викладений у постановах Верховного Суду від 11.05.2022 року у справі №400/1510/19, від 05.07.2022 року у справі №522/3740/20, від 27.09.2022 року у справі №320/1510/20, від 03.10.2022 року у справі №400/1510/19, від 01.11.2022 року у справі №640/6452/19 та від 18.01.2023 року у справі №500/26/22.

Враховуючи наведене вище, колегія суддів поділяє висновок суду першої інстанції, що постійне ведення платником податків коментованої Форми обліку, серед іншого, і є тою формою контролю за належним оподаткуванням господарської діяльності відповідного суб`єкта в кінці звітного податкового періоду, а наявність такого обліку за правилами Порядку №496 у місці продажу товарів (надання послуг) та/або здійснення розрахункових операцій в місці продажу (господарському об`єкті) надає можливість податковому органу при здійсненні фактичної (раптової) перевірки перевіряти обставину дотримання/не дотримання постійного обліку первинних документів за Формою обліку, і як наслідок обліку товарних запасів, які знаходяться в місці їх реалізації.

Разом із тим, на переконання суду, представниками ГУ ДПС в Івано-Франківській області, всупереч встановленим податковим законодавством вимогам про необхідність врахування документів, наданих платником податків після закінчення перевірки та до прийняття рішення контролюючим органом під час розгляду ним питання про прийняття рішення, протиправно не враховано наявність та зміст наданих ФОП ОСОБА_1 документів, що підтверджують облік та походження товарів.

Щодо доводів апелянта про те, що позивачкою не надано супровідних документів на отримані документи для комісійної торгівлі, які передбачені Правилами комісійної торгівлі (квитанції, товарні ярлики, товарні звіти) то слід зазначити таке.

Наказом Міністерства зовнішніх економічних зв`язків і торгівлі України від 08.07.1997 року № 343, зареєстрованим у Міністерстві юстиції України 19.08.1997 № 324/2128, затверджено Інструкцію про порядок оформлення суб`єктами господарювання операцій при здійсненні комісійної торгівлі непродовольчими товарами (далі інструкція №343).

Інструкцією регламентується порядок оформлення операцій суб`єктами господарювання, які здійснюють комісійну торгівлю непродовольчими товарами (далі - комісійні товари) та поширюється на всіх суб`єктів господарювання на території України незалежно від форм власності, які зареєстровані в установленому порядку.

Відповідно до п. 3 цієї Інструкції, при прийманні товарів на комісію комісіонер на кожну одиницю товару виписує квитанцію у двох примірниках і товарний ярлик. Перший примірник квитанції видається комітенту, другий (комітентська картка) - залишається у комісіонера і з товарним звітом передається у бухгалтерію. Якщо комітент здає на комісію кілька одиниць одного товару, то комісіонер виписує на ці товари одну квитанцію у двох примірниках, а на кожну одиницю цих товарів виписується товарний ярлик. Товарний ярлик повинен мати той же номер, що і квитанція.

Колегія суддів Верховного Суду в постанові від 09.09.2025 у справі № 600/5677/24-а звернула увагу на те, що Інструкція № 343 регламентує порядок оформлення операцій суб`єктами господарювання, які здійснюють комісійну торгівлю непродовольчими товарами, а Правила № 37 регламентують порядок комісійної торгівлі непродовольчими товарами і поширюються на відносини, що виникають між суб`єктами господарювання будь-якої організаційно-правової форми та форми власності (комісіонер), які укладають з фізичними особами (комітент) договори комісії та здійснюють продаж прийнятих від них нових та вживаних товарів, і споживачами.

Тобто, зазначені нормативно-правові акти, порушення яких встановив контролюючий орган, не регламентують порядок ведення обліку товарних запасів фізичними особами - підприємцями, в той час як санкція статті 20 Закону №265/95-ВР встановлена саме за порушення обліку товарів.

Таким чином, колегія суддів вважає, що доводи апеляційної скарги не знайшли свого підтвердження та спростовуються висновками суду першої інстанції, які зроблені на підставі повного, всебічного та об`єктивного аналізу відповідних правових норм та фактичних обставин справи.

Відповідно до ст. 316 КАС України, суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.

Зважаючи на викладене вище, колегія суддів вважає, що судом першої інстанції було правильно встановлено обставини справи та ухвалено судове рішення з додержанням норм матеріального та процесуального права, а тому апеляційну скаргу належить залишити без задоволення, а рішення суду без змін. Доводи апеляційної скарги не спростовують рішення суду першої інстанції.

Щодо розподілу судових витрат, то такий у відповідності до ст.139 КАС України не здійснюється.

Керуючись статтями 139, 229, 243, 308, 310, 315, 316, 321, 322, 325, 328, 329 Кодексу адміністративного судочинства України, -

ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС в Івано-Франківській області залишити без задоволення, а рішення Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 12 вересня 2025 року у справі № 300/2926/25 без змін.

Постанова апеляційного суду набирає законної сили з дати її прийняття, але може бути оскаржена у касаційному порядку шляхом подачі касаційної скарги безпосередньо до суду касаційної інстанції протягом тридцяти днів з дня проголошення судового рішення, у разі якщо в судовому засіданні було оголошено лише вступну та резолютивну частини судового рішення або розгляду справи (вирішення питання) без повідомлення (виклику) учасників справи, зазначений строк обчислюється з дня складення повного судового рішення.

Головуючий суддя С. М. Кузьмич
судді А. Р. Курилець
О. І. Мікула
Повний текст постанови складено у строк встановлений частиною 3 статті 243 КАС України, однак підписаний повним складом суду 08 грудня 2025 року у зв`язку із тим що суддя Мікула О.І. з 28 листопада 2025 року по 07 грудня 2025 року була відсутня у зв`язку з перебуванням у відрядженні.