Справа № 560/12910/24
Суддя: Сторчак В. Ю.
Дата ухвалення: 2025-12-08 00:00:00+02
Юрисдикція: administrative

П О С Т А Н О В А

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

Справа № 560/12910/24

Головуючий суддя 1-ої інстанції - Фелонюк Д.Л.

Суддя-доповідач - Сторчак В. Ю.

08 грудня 2025 року

м. Вінниця

Сьомий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:

головуючого судді: Сторчака В. Ю.

суддів: Граб Л.С. Матохнюка Д.Б. ,

розглянувши в порядку письмового провадження апеляційну скаргу Головного управління Державної податкової служби України у Хмельницькій області на рішення Хмельницького окружного адміністративного суду від 14 квітня 2025 року у справі за адміністративним позовом Приватного підприємства «Ваш світ комфорту» до Головного управління Державної податкової служби України у Хмельницькій області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,

В С Т А Н О В И В :

Приватне підприємство «Ваш світ комфорту» звернулось до Хмельницького окружного адміністративного суду з позовом до Головного управління Державної податкової служби України у Хмельницькій області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення.

Рішенням Хмельницького окружного адміністративного суду від 14 квітня 2025 року позов задоволено.

Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Хмельницькій області від 17.05.2024 №.

Не погоджуючись із вказаним судовим рішенням, відповідач подав апеляційну скаргу, посилаючись на порушення судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права, невідповідність висновків суду обставинам справи, що призвело до неповного з`ясування обставин справи і, як наслідок, невірного вирішення справи та прийняття необґрунтованого рішення.

Позивач направив на адресу апеляційного суду відзив на апеляційну скаргу, в якому просить залишити оскаржуване рішення суду першої інстанції без змін, а скаргу - без задоволення, оскільки вважає, що судом вірно встановлені обставини справи та надано їх належну правову оцінку.

Апеляційний розгляд справи здійснюється в порядку письмового провадження, у відповідності до вимог п. 3 ч. 1 ст. 311 КАС України.

Заслухавши суддю-доповідача, перевіривши матеріали справи та доводи апеляційної скарги, колегія суддів приходить до наступних висновків.

Як вірно встановлено судом першої інстанції та підтверджується матеріалами справи, відповідно до виписки та витягу з Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань ОСОБА_1 є керівником приватного підприємства "ВАШ СВІТ КОМФОРТУ".

Згідно з наказом №01/к від 01.01.2020 обов`язки бухгалтера покладено на керівника приватного підприємства "ВАШ СВІТ КОМФОРТУ" Кшижинського Ігоря Геннадійовича.

Головним управлінням ДПС у Хмельницькій області проведена камеральна перевірка приватного підприємства "ВАШ СВІТ КОМФОРТУ" щодо дотримання порядку реєстрації податкових накладних та розрахунків коригування до таких накладних з податку на додану вартість в ЄРПН, виписаних у лютому 2022 року.

За результатами перевірки складений акт камеральної перевірки від 10.04.2024 №8393/22-01-04-09/33842859, підписаний посадовою особою, яка проводила камеральну перевірку (головним державним інспектором Хмельницького відділу податків і зборів з юридичних осіб управління оподаткування юридичних осіб Наталією Майстер).

Перевіркою встановлено порушення приватним підприємством "ВАШ СВІТ КОМФОРТУ" підпункту 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України, а саме, зареєстровано податкові накладні в ЄРПН, виписані у лютому 2022 року, з порушенням граничних термінів реєстрації:

- податкова накладна №5 від 09.02.2022 зареєстрована 11.08.2022 (граничний термін реєстрації - 15.07.2022, кількість календарних днів порушення граничного терміну реєстрації - 28, сума ПДВ, на яку зареєстровано податкову накладну - 40414,07 грн);

- податкова накладна №7 від 10.02.2022 зареєстрована 08.08.2022 (граничний термін реєстрації - 15.07.2022, кількість календарних днів порушення граничного терміну реєстрації - 25, сума ПДВ, на яку зареєстровано податкову накладну - 1054,90 грн);

- податкова накладна №6 від 10.02.2022 зареєстрована 08.08.2022 (граничний термін реєстрації - 15.07.2022, кількість календарних днів порушення граничного терміну реєстрації - 28, сума ПДВ, на яку зареєстровано податкову накладну - 2826,67 грн);

- податкова накладна №8 від 22.02.2022 зареєстрована 11.08.2022 (граничний термін реєстрації - 15.07.2022, кількість календарних днів порушення граничного терміну реєстрації - 28, сума ПДВ, на яку зареєстровано податкову накладну - 100000,00 грн).

Позивач подав заперечення №24/04 від 24.04.2024 на акт камеральної перевірки від 10.04.2024 №8393/22-01-04-09/33842859.

За результатами розгляду заперечення, листом Головного управління ДПС у Хмельницькій області від 13.05.2024 №7066/6/22-01-04-09-11, позивача повідомлено, що заперечення не спростовують висновки, викладені в акті камеральної перевірки від 10.04.2024 №8393/22-01-04-09/33842859.

Головним управлінням ДПС у Хмельницькій області винесено податкове повідомлення-рішення форми «Н» від 17.05.2024 №, яким до позивача застосовано штраф в сумі 28859,12 грн.

Позивач оскаржив податкове повідомлення-рішення від 17.05.2024 № в адміністративному порядку. Рішенням Державної податкової служби України від 08.08.2024 №24171/6/99-00-06-03-01-06 податкове повідомлення-рішення від 17.05.2024 № залишено без змін, а скаргу - без задоволення.

Позивач, вважаючи податкове повідомлення-рішення від 17.05.2024 № протиправним, звернувся з позовом до суду.

Ухвалюючи оскаржуване рішення, суд першої інстанції виходив з обгрунтованості вимог позивача, відтак і наявності підстав для задоволення позовних вимог.

Колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції по суті спору та, відповідно до ч. 1 ст. 308 КАС України, переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги відповідача.

Пунктом 201.1 статті 201 ПК України визначено, що на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.

Відповідно до пункту 201.10 статті 201 ПК України при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.

Реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних повинна здійснюватися з урахуванням граничних строків: для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до останнього дня (включно) календарного місяця, в якому вони складені; для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 15 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені. У разі порушення таких строків застосовуються штрафні санкції згідно з цим Кодексом.

Тобто в період існування спірних правовідносин ПК України встановлений обов`язок платників податку на додану вартість забезпечити своєчасну реєстрацію податкових накладних в ЄРПН.

Пунктом 120-1.1 статті 120-1 ПК України встановлено, що порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних (крім податкової накладної/розрахунку коригування, складеної на операції з постачання товарів/послуг, що звільняються від оподаткування податком на додану вартість; податкової накладної/розрахунку коригування, складеної на операції, що оподатковуються за нульовою ставкою; податкової накладної, складеної відповідно до пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу у разі здійснення операцій, визначених підпунктами "а" - "г" цього пункту, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної; податкової накладної, складеної відповідно до статті 199 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної; податкової накладної, складеної відповідно до абзацу одинадцятого пункту 201.4 статті 201 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної) тягне за собою накладення на платника податку на додану вартість, на якого відповідно до вимог статей 192 і 201 цього Кодексу покладено обов`язок щодо такої реєстрації, штрафу.

Зі змісту наведеної норми слідує, що податкове правопорушення за несвоєчасну реєстрацію податкової накладної є вчиненим із моменту закінчення граничного терміну реєстрації податкової накладної, передбаченої пунктом 201.10 статті 201 ПК України. Строк затримки реєстрації має правове значення для визначення розміру штрафної санкції, а не для його кваліфікації.

Указом Президента України «Про введення воєнного стану в Україні» №64/2022 від 24.02.2022 в Україні введений воєнний стан, який на підставі Указів Президента України «Про продовження строку дії воєнного стану в Україні» продовжувався та станом на час розгляду справи триває.

Законом України від 03.03.2022 №2118-IX «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законодавчих актів України щодо особливостей оподаткування та подання звітності у період дії воєнного стану, який набрав чинності 07.03.2022, підрозділ 10 розділу XX "Перехідні положення" ПК України доповнено пунктом 69, яким установлено, що тимчасово, на період до припинення або скасування воєнного стану на території України, справляння податків і зборів здійснюється з урахуванням особливостей, визначених у цьому пункті.

Зокрема, підпунктами 69.1, 69.9 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України визначено, що у випадку відсутності у платника податків можливості своєчасно виконати свій податковий обов`язок, зокрема щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових або акцизних накладних, розрахунків коригування, подання електронних документів, що містять дані про фактичні залишки пального та обсяг обігу пального або спирту етилового тощо, платники податків звільняються від передбаченої цим Кодексом відповідальності з обов`язковим виконанням таких обов`язків протягом трьох місяців після припинення або скасування воєнного стану в Україні.

Для платників податків та контролюючих органів зупиняється перебіг строків, визначених податковим законодавством та іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.

Законом України від 24.03.2022 №2142-IX "Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законодавчих актів України щодо вдосконалення законодавства на період дії воєнного стану" внесено зміни у підпункт 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX ПК України, а саме слова «трьох місяців» замінено словами «шести місяців».

Надалі, Законом України від 12.05.2022 №2260-IX «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану», який набрав чинності 27.05.2022, підпункт 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України викладено у такій редакції:

"У разі відсутності у платника податків можливості своєчасно виконати свій податковий обов`язок щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових або акцизних накладних, розрахунків коригування, подання електронних документів, що містять дані про фактичні залишки пального та обсяг обігу пального або спирту етилового тощо, платники податків звільняються від передбаченої цим Кодексом відповідальності з обов`язковим виконанням таких обов`язків протягом шести місяців після припинення або скасування воєнного стану в Україні.

Платники податків, які мають можливість своєчасно виконувати податкові обов`язки щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових накладних, розрахунків коригування, звільняються від відповідальності за несвоєчасне виконання таких обов`язків, граничний термін виконання яких припадає на період починаючи з 24 лютого 2022 року до дня набрання чинності Законом України "Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану" за умови реєстрації такими платниками податкових накладних та розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних до 15 липня 2022 року, подання податкової звітності до 20 липня 2022 року та сплати податків та зборів у строк не пізніше 31 липня 2022 року.

Порядок підтвердження можливості чи неможливості виконання платником податків обов`язків, визначених у цьому підпункті, та перелік документів на підтвердження затверджується центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику".

Відтак, з набранням чинності Законом №2260-IX передбачене підпунктом 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України звільнення від відповідальності поставлене в залежність від підтвердження у визначеному законодавством порядку можливості чи неможливості виконання платником податків обов`язку, зокрема, щодо реєстрації у відповідному реєстрі податкових накладних.

Законом №2260-IX підпункт 69.2 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України доповнено положеннями, відповідно до яких у разі виявлення порушень законодавства за результатами проведення перевірок до платників податків застосовується відповідальність згідно з цим Кодексом, законами, контроль за виконанням яких покладено на контролюючі органи, з урахуванням обставин, передбачених підпунктом 112.8.9 пункту 112.8 статті 112 цього Кодексу, що звільняють від фінансової відповідальності. При цьому вимоги законодавства щодо мораторію (зупинення) застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) на період дії воєнного, надзвичайного стану та/або на період дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19), не застосовуються.

Отже, з 27.05.2022 припинили застосовуватися положення законодавства щодо мораторію (зупинення) застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) на період дії воєнного, надзвичайного стану та/або на період дії карантину, які поширювалися на правовідносини, що врегульовувались пунктом 52-1 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України.

Законом №2260-IX внесено зміни й до підпункту 69.9 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України.

Відповідно до нової редакції цієї норми для платників податків та контролюючих органів зупинявся перебіг строків, визначених податковим законодавством та іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, крім дотримання строків реєстрації податкових накладних, розрахунків коригування до них в ЄРПН, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, сплати податків та зборів платниками податків.

З 27.05.2022 пункт 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України доповнений підпунктом 69.1-1.

Згідно з новими положеннями цього підпункту платники податку на додану вартість зобов`язані забезпечити у строки, встановлені підпунктом 69.1 цього пункту, реєстрацію податкових накладних та розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, граничний термін реєстрації яких припадає на періоди, зазначені у підпункті 69.1 цього пункту, та уточнити (привести у відповідність) податковий кредит, задекларований платниками на підставі наявних у платника первинних (розрахункових) документів, з урахуванням даних податкових накладних та/або розрахунків коригування, зареєстрованих в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Законом України від 13.12.2022 №2836-IX «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо сприяння відновленню енергетичної інфраструктури України» (набрав чинності 03.01.2023) підпункт 69.1 викладено в новій редакції, зокрема, платники податків, які мають можливість своєчасно виконувати обов`язки, звільняються від відповідальності за несвоєчасне виконання таких обов`язків щодо:

реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних такими платниками податкових накладних та розрахунків коригування, дата складання яких припадає на період з 1 лютого по 31 травня 2022 року, за умови забезпечення їх реєстрації не пізніше 15 липня 2022 року;

реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних зведених податкових накладних та/або розрахунків коригування до таких зведених податкових накладних, дата складання яких припадає на період з 1 лютого по 31 травня 2022 року, складених за операціями, визначеними пунктом 198.5 статті 198 та пунктом 199.1 статті 199 цього Кодексу, за умови забезпечення їх реєстрації не пізніше 20 липня 2022 року.

Наведене правове регулювання спірних правовідносин свідчить про те, що платник податків звільняється від відповідальності за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних в період дії мораторію, запровадженого пунктом 52-1 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України, а саме з 01.03.2020 по 26.05.2022.

Оскільки податкове правопорушення щодо несвоєчасної реєстрації податкових накладних в ЄРПН є триваючим порушенням, початком якого є наступний день за останнім (граничним) днем реєстрації податкової накладної, а припиняється таке порушення в день фактичної реєстрації податкової накладної в ЄРПН, то у випадку коли податкова накладна/розрахунок коригування складена(ий) в період дії мораторію, а зареєстрована(ий) в ЄРПН після скасування дії мораторію (тобто після 26.05.2022), відповідальність за порушення строків реєстрації податкових накладних застосовується за період у якому підстави для звільнення від відповідальності перестали існувати.

В той же час, як зазначено, пунктом 69.1 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України (з урахуванням змін, внесених Законом №2836-IX) установлено, що платники податків, які мають можливість своєчасно виконувати обов`язки, звільняються від відповідальності за несвоєчасне виконання таких обов`язків щодо: реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних такими платниками податкових накладних та розрахунків коригування, дата складання яких припадає на період з 1 лютого по 31 травня 2022 року, за умови забезпечення їх реєстрації не пізніше 15.07.2022.

Отже, якщо податкові накладні/розрахунки коригування складені платником в період з 01 лютого по 31 травня 2022 року, а зареєстровані в ЄРПН з порушенням строку після 15.07.2022, у контролюючого органу є підстави для застосування штрафних (фінансових) санкцій відповідно до пункту 120-1.1 статті 120-1 ПК України.

Як встановив суд, податкові накладні, зазначені в акті камеральної перевірки від 10.04.2024 №8393/22-01-04-09/33842859, зареєстровані пізніше 15.07.2022, а саме, податкова накладна №5 від 09.02.2022 зареєстрована 11.08.2022, податкова накладна №7 від 10.02.2022 - 08.08.2022, податкова накладна №6 від 10.02.2022 - 08.08.2022, податкова накладна №8 від 22.02.2022 - 11.08.2022.

В період дії воєнного стану правовідносини щодо реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН регулюються нормами ПК України з урахуванням особливостей, визначених у пункті 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» цього кодексу.

Щодо застосування розміру штрафних санкцій, передбачених пунктом 90 підрозділу 2 розділу XX ПК України, суд зазначає таке.

Законом України від 12.01.2023 №2876-IX «Про внесення змін до розділу XX "Перехідні положення" Податкового кодексу України щодо відновлення обмеження перебування грального бізнесу на спрощеній системі оподаткування» (далі - Закон №2876-IX), який набрав чинності 08.02.2023, підрозділ 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України доповнений пунктами 89 та 90, якими на період дії воєнного стану збільшені строки реєстрації в ЄРПН податкових накладних/розрахунків коригування та зменшені розміри штрафних санкцій за їх порушення.

Відповідно до пункту 89 підрозділу 2 розділу XX ПК України тимчасово, протягом дії воєнного стану в Україні, введеного Указом Президента України "Про введення воєнного стану в Україні" від 24 лютого 2022 року № 64/2022, затвердженим Законом України "Про затвердження Указу Президента України "Про введення воєнного стану в Україні" від 24 лютого 2022 року № 2102-IX, та шести місяців після місяця, в якому воєнний стан буде припинено або скасовано, реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних здійснюється з урахуванням таких граничних строків: для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до 5 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені; для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 18 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені.

Закон №2876-IX не містить прямої вказівки про надання його нормам зворотної дії в часі, а тому, його дія не розповсюджується на період до набрання ним чинності. Крім того, відповідальність, встановлена пунктом 90 підрозділу 2 розділу XX ПК України, застосовується за порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого для пункту 89 цього розділу, тобто, прямо пов`язана зі збільшеними строками реєстрації податкових накладних.

Податкове правопорушення у вигляді несвоєчасної реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних є триваючим порушенням, початком якого є наступний день за останнім (граничним) днем реєстрації податкової накладної, а припиняється таке порушення в день фактичної реєстрації податкової накладної.

Таким чином, розповсюджувати дію пунктів 89, 90 підрозділу 2 розділу XX ПК України на правовідносини, які були припинені (тобто, податкові накладні складені та зареєстровані з порушенням строку, який визначений пунктом 201.1 статті 201 ПК України, до внесення змін Законом №2876-IX) є неможливим.

Відтак, зменшений розмір штрафних санкцій може бути застосований лише щодо податкових накладних, складених та зареєстрованих несвоєчасно після набрання чинності Законом №2876-IX або до накладних, строк реєстрації яких не скінчився станом на день набрання чинності цим Законом (08.02.2023).

Зазначена позиція суду узгоджується з позицією Верховного Суду у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду, викладеною в постанові від 30.01.2024 у справі №280/4484/23.

З матеріалів справи встановлено, що контролюючим органом винесено спірне податкове повідомлення рішення, у зв`язку з несвоєчасною реєстрацією позивачем 4 податкових накладних.

Щодо посилання позивача на пункт 52-1 підрозділу 10 розділу XX ПК України, то суд першої інстанції вірно вказав, що згідно з пунктом 52-1 підрозділу 10 розділу XX ПК України за порушення податкового законодавства, вчинені протягом періоду з 1 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), штрафні санкції не застосовуються, крім санкцій за: порушення вимог до договорів довгострокового страхування життя чи договорів страхування в межах недержавного пенсійного забезпечення, зокрема страхування додаткової пенсії; відчуження майна, що перебуває у податковій заставі, без згоди контролюючого органу; порушення вимог законодавства в частині: обліку, виробництва, зберігання та транспортування пального, спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів; цільового використання пального, спирту етилового платниками податків; обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками; здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального; здійснення суб`єктами господарювання операцій з реалізації пального або спирту етилового без реєстрації таких суб`єктів платниками акцизного податку; порушення нарахування, декларування та сплати податку на додану вартість, акцизного податку, рентної плати.

Зі змісту пункту 52-1 підрозділу 10 розділу XX ПК України слідує, що він містить чітку вказівку на темпоральний критерій застосування з 1 березня 2020 року і по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину.

Кабінет Міністрів України установив карантин на підставі постанови від 11.03.2020 №211 "Про запобігання поширенню на території України коронавірусу COVID-19" з 12.03.2020.

Постановою від 27.06.2023 №651 «Про відміну на всій території України карантину, встановленого з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, спричиненої коронавірусом SARS-CoV-2» Кабінет Міністрів України скасував 30 червня 2023 року з 24 години 00 хвилин на всій території України карантин, встановлений з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, спричиненої коронавірусом SARS-CoV-2.

Отже, законодавець шляхом внесення змін до ПК України запровадив мораторій на застосування штрафних санкцій, зокрема, за порушення граничних термінів реєстрації податкових накладних у відповідний період.

Проте, до завершення карантину Указом Президента України від 24 .02.2022 №64/2022 «Про введення воєнного стану в Україні» в Україні введений воєнний стан, який на підставі наступних указів Президента України продовжувався та триває досі.

З метою реалізації необхідних заходів щодо підтримки військових і правоохоронних підрозділів у відбитті збройного нападу та забезпечення прав і обов`язків платників податків Верховна Рада України прийняла Закон №2118-IX.

Законом №2118-IX підрозділ 10 розділу XX ПК України доповнений пунктом 69, згідно з яким тимчасово, на період до припинення або скасування воєнного стану на території України, справляння податків і зборів здійснюється з урахуванням особливостей, визначених у цьому пункті.

Цими змінами в законодавство не була зупинена дія положень пункту 52-1 підрозділу 10 розділу XX ПК України.

Зі змісту наведеного слідує, що з 07.03.2022 фактично діяли дві норми, які визначали критерії звільнення від відповідальності за порушення, вчинені на час воєнного стану.

Норми підпункту 69.1 визначали, що звільнення від відповідальності за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних надається платникам лише за умови подальшої реєстрації таких накладних протягом шести місяців з дня завершення воєнного стану. В той час як положення пункту 52-1 передбачали безумовне звільнення від відповідальності за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних протягом періоду з 1 березня 2020 року до останнього календарного дня місяця, в якому завершується дія карантину.

Враховуючи те, що обидва ці положення мають тотожні диспозиції, але відрізняються гіпотезами, пункт 52-1 застосовувався під час карантинного мораторію, тоді як підпункт 69.1 застосовувався після запровадження воєнного стану. Паралельне існування умов, за яких застосовуються обидва згадані положення, не виключає необхідності їхнього застосування за передбачених ними умов і обставин. Оскільки ці норми мають власні умови застосування, вони не конкурують між собою. Тому пізніша дата прийняття підпункту 69.1 на той час не виключала необхідності застосування пункту 52-1, якщо існують відповідні умови ("карантинний" мораторій).

Проте, правове регулювання спірних правовідносин у зв`язку із продовженням воєнного стану змінилося з 27.05.2022. Так, Законом №2260-IX, який набрав чинності 27.05.2022, внесено зміни до підпункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ Перехідні положення ПК України, згідно з яким тимчасово, на період до припинення або скасування воєнного стану на території України, введеного Указом Президента України «Про введення воєнного стану в Україні» від 24 лютого 2022 року №64/2022, затвердженим Законом України «Про затвердження Указу Президента України «Про введення воєнного стану в Україні» від 24 лютого 2022 року №2102-IX, установлено особливості для справляння податків і зборів.

При цьому пункт 52-1 не був формально виключений із тексту ПК України, оскільки на момент ухвалення відповідних змін паралельно мали місце як карантин, так і воєнний стан, і є очевидним, що було невідомо, яка з указаних обставин завершиться раніше. Отже, попри те що пункт 52-1 формально залишався в ПК України, дія цього положення на період воєнного стану фактично була припинена і не могла бути застосована.

Крім того, норма підпункту 69.2 сприймається однозначно та не викликає множинного трактування. Зміст цього підпункту прямо передбачає припинення дії пункту 52-1 під час воєнного стану, тому платник податків не міг мати жодних правомірних очікувань щодо подальшого поширення «ковідного» мораторію в цей період. Відтак, у платників податків відсутній простір для ухвалення рішень із різним правовим змістом, що характерно у ситуаціях колізії або неоднозначності норм.

Тобто Законом №2260-ІХ, який набрав чинності 27.05.2022, поновлено відповідальність платників податків у разі виявлення порушень законодавства за результатами проведення перевірок згідно з Кодексом, законами, контроль за виконанням яких покладено на контролюючі органи, з урахуванням обставин, передбачених підпунктом 112.8.9 пункту 112.8 статті 112 Кодексу, що звільняють від фінансової відповідальності.

Звільнення від відповідальності за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних передбачено лише для платників податків щодо реєстрації у відповідних реєстрах податкових накладних, розрахунків коригування, граничний термін виконання яких припадає на період починаючи з 24.02.2022 до 27.05.2022 (тобто до дня набрання чинності Законом №2260-ІХ за умови реєстрації такими платниками податкових накладних та розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних до 15.07.2022.

Щодо доводів позивача про те, що реєстрація податкових накладних здійснена без порушення строків їх реєстрації з посилання на підпункт 69.3 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України, зокрема, в межах 1 місяця з дня закінчення дії наслідків, які унеможливили виконання обов`язків ( ОСОБА_1 брав участь у безпосередніх бойових діях, зокрема, з 08.04.2022 по 23.07.2022, а тому, станом на 15.07.2022 у позивача не було фізичної можливості реєструвати податкові накладні, та саме з 23.07.2022 для позивача почався місячний строк для реєстрації спірних податкових накладних), суд зазначає та враховує таке.

Відповідно до підпункту 69.3 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України платники податків, які у зв`язку з наслідками їх безпосередньої участі у воєнних діях не дотрималися визначених цим пунктом термінів виконання податкових обов`язків, звільняються від відповідальності, передбаченої цим Кодексом за невиконання податкових обов`язків, за умови виконання таких обов`язків протягом одного місяця з дня закінчення дії наслідків, які унеможливили виконання таких обов`язків.

Застосування вказаної норми права передбачає наявність двох умов, перша з яких платники податків, які у зв`язку з наслідками їх безпосередньої участі у воєнних діях не дотрималися визначених цим пунктом термінів виконання податкових обов`язків; друга - за умови виконання таких обов`язків протягом одного місяця з дня закінчення дії наслідків, які унеможливили виконання таких обов`язків.

Приватним підприємством "ВАШ СВІТ КОМФОРТУ" до заперечення надані копії довідок Військової частини НОМЕР_1 , видані підполковнику ОСОБА_1 , про те що він проходив військову службу у Військовій частині НОМЕР_1 , та брав участь у заходах, необхідних для забезпечення оборони України, захисту безпеки населення та інтересів держави у зв`язку з військовою агресією російської федерації проти України з 08.04.2022 по 23.07.2022, з 05.08.2022 по 18.09.2022, з 27.09.2022 по 13.12.2022, з 15.12.2022 по 09.01.2023, з 24.01.2023 по 25.01.2023 та з 28.02.2023 по 30.04.2023.

Як встановив суд, реєстрація податкових накладних, зазначених в акті камеральної перевірки від 10.04.2024 №8393/22-01-04-09/ НОМЕР_2 , здійснювалася у період (08.08.2022 та 11.08.2022) проходження посадовою особою ОСОБА_1 військової служби у Військовій частині НОМЕР_1 . При цьому, 15.07.2022 (граничний термін реєстрації податкових накладних в ЄРПН) припадав на період, в який ОСОБА_1 брав участь у заходах, необхідних для забезпечення оборони України, захисту безпеки населення та інтересів держави у зв`язку з військовою агресією російської федерації проти України (з 08.04.2022 по 23.07.2022).

При цьому, норма підпункту 69.3 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України не може бути витлумачена таким чином, що військовослужбовець повинен доводити не тільки факт проходження служби, але й те, що власне проходження служби позбавляло його (або ні) можливості виконувати свої обов`язки, як платника податків.

Посилання відповідача на Порядок підтвердження можливості чи неможливості виконання платником податків обов`язків, визначених у підпункті 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX "Перехідні положення" Податкового кодексу України, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 29.07.2022 №225, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 25.08.2022 за №967/38303, суд вірно визнав безпідставними, оскільки цей порядок набрав чинності 06.09.2022, у той час, як позивач здійснив реєстрацію податкових накладних 08.08.2022 та 11.08.2022.

Наведеним підтверджується те, що встановлені умови, необхідні для звільнення від відповідальності, передбаченої ПК України за невиконання податкових обов`язків, позивачем дотримані.

При цьому, суд вірно оцінив критично доводи сторін про здійснення позивачем господарської діяльності в період проходження ОСОБА_1 військової служби, оскільки, крім здійснення реєстрації податкових накладних, зазначених в акті камеральної перевірки від 10.04.2024 №8393/22-01-04-09/ НОМЕР_2 , доказів на підтвердження її здійснення не надано.

Враховуючи встановлені у справі обставини, колегія суддів вважає, що суд першої інстанції при вирішенні даного публічно-правового спору правильно встановив фактичні обставини справи та надав їм належну правову оцінку і, а доводи апеляційної скарги висновків суду першої інстанції не спростовують та не дають правових підстав для скасування оскаржуваного судового рішення.

Щодо інших доводів скаржників, колегія суддів зазначає, що у рішення ЄСПЛ по справі «Ґарсія Руіз проти Іспанії», заява № 30544/96, п. 26, ECHR 1999-1, Суд зазначив, що хоча пункт 1 статті 6 Конвенції зобов`язує суди обґрунтовувати свої рішення, це не може розумітись як вимога детально відповідати на кожен довід.

Відповідно до частин першої, другої, третьої статті 242 КАС України судове рішення повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим.

Зазначеним вимогам закону рішення Хмельницького окружного адміністративного суду від 14 квітня 2025 року відповідає.

Відповідно до ст. 316 КАС України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а ухвалу без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального та процесуального права.

Апеляційний суд вважає, що Хмельницький окружний адміністративний суд не допустив неправильного застосування норм матеріального права чи порушень норм процесуального права при ухваленні судового рішення, внаслідок чого апеляційну скаргу слід залишити без задоволення, а судове рішення без змін.

Одночасно слід зазначити, що в контексті положень п.6 ч.6 ст.12 КАС України дана справа відноситься до категорій справ незначної складності, а тому відповідно до п.2 ч.5 ст.328 цього Кодексу судове рішення за результатами її розгляду судом апеляційної інстанції в касаційному порядку оскарженню не підлягає.

Керуючись ст.ст. 243, 250, 308, 311, 315, 316, 321, 322, 325, 329 КАС України, суд

П О С Т А Н О В И В :

Апеляційну скаргу Головного управління Державної податкової служби України у Хмельницькій області залишити без задоволення, а рішення Хмельницького окружного адміністративного суду від 14 квітня 2025 року - без змін.

Постанова суду набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.

Головуючий Сторчак В. Ю.

Судді Граб Л.С. Матохнюк Д.Б.