Справа № 560/12765/24
Суддя: Блажівська Н.Є.
Дата ухвалення: 2025-12-03 00:00:00+02
Юрисдикція: administrative

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

03 грудня 2025 року

м. Київ

справа № 560/12765/24

адміністративне провадження № К/990/24699/25

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:

судді-доповідача Блажівської Н.Є.,

суддів: Гончарової І.А., Юрченко В.П.,

за участі

секретаря судових засідань: Бенчук О.О.

позивача ОСОБА_1 ,

представника відповідача: Бачук В.І.,

розглянувши у судовому засіданні в режимі відеоконференції касаційну скаргу Головного управління ДПС у Хмельницькій області

на постанову Сьомого апеляційного адміністративного суду від 8 травня 2025 року (судді Сушко О.О., Залімський І. Г., Мацький Є.М.)

у справі за адміністративним позовом Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1

до Головного управління ДПС у Хмельницькій області

про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,

УСТАНОВИВ:

1. ІСТОРІЯ СПРАВИ

1.1. Короткий зміст позовних вимог

Фізична особа-підприємець ОСОБА_1 (далі також - Позивач, ФОП ОСОБА_1 ) звернувся до суду з позовом до Головного управління ДПС у Хмельницькій області, в якому просив визнати протиправним та скасувати податкові повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Хмельницькій області (далі також - Відповідач, ГУДПС) від 6 травня 2025 року:

- №, яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на додану вартість на суму 273 051,90 грн;

- №, яким застосовані штрафні санкції за платежем податок на додану вартість на суму 69 892,08 грн;

- № на загальну суму 2 128 849,53 грн, яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на доходи фізичних осіб на суму 1 935 317,75 грн та застосовані штрафні санкції у сумі 193 531,78 грн;

- № на загальну суму 177 404,13 грн, яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем військовий збір, що сплачується фізичними особами за результатами річного декларування, на суму 161 276,48 грн та застосовані штрафні санкції у сумі 16 127,65 грн;

- № щодо сплати заборгованості (недоїмки, штрафу, пені) з єдиного внеску у сумі 168 495,74 грн;

- № про застосування штрафних санкцій за донарахування єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування у розмірі 79 850,30 грн.

Обґрунтовуючи позовні вимоги, Позивач покликався на те, що акт перевірки складений з порушенням визначеного законодавством порядку, а викладені у ньому висновки є безпідставними, не відповідають фактичним обставинам. Усі первинні бухгалтерські документи за період, що перевірявся, перебувають в розпорядженні Позивача. Ці документи належним чином впорядковані і систематизовані та в повному обсязі були надані посадовим особам Відповідача для проведення документальної перевірки. Крім того, Позивач за підсумком робочого дня, протягом якого отримано дохід, на підставі первинних документів здійснював записи про отримані доходи та документально підтверджені витрати. До витрат за 2019 - 2022 роки Позивач включив виключно витрати, які пов`язані з отриманням доходу, фактично оплачені постачальникам як вартість товарів одночасно із визначенням доходу.

1.2. Короткий зміст рішень судів першої та апеляційної інстанцій

Хмельницький окружний адміністративний суд рішенням від 9 грудня 2024 року у задоволенні адміністративного позову відмовив з посиланням на те, що:

- вартість монтажних та пусконалагоджувальних робіт (загальною сумою 79 632,42 грн, у тому числі ПДВ 13 272,07 грн), виконаних ТОВ "Фавор ЛТД", стосувалася модернізації/поліпшення орендованого холодильного обладнання. Ці роботи, виконані з метою поліпшення основних фондів, не були враховані орендарем (позивачем) при їх передачі орендодавцю (ТОВ "Ласунка Плюс"). Також суд першої інстанції дійшов висновку, що Позивачем не було використано в господарській діяльності товарно-матеріальних цінностей (далі також - ТМЦ) на суму 1 174 786,47 грн, оскільки такі відсутні, реалізацію їх перевіркою не установлено;

- перевіркою встановлено факти складання платником податкових накладних при здійсненні господарських операцій (підтверджено настання «першої події» і дати виникнення податкових зобов`язань) та їх реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі також - ЄРПН), проте контролюючим органом їх реєстрація зупинена, а платником в подальшому не вжито заходів щодо їх розблокування. Враховуючи те, що Позивач не скористався своїм правом та не подав письмових пояснень та копій документів, то, відповідно, контролюючий орган не міг прийняти рішення про реєстрацію податкових накладних/

Доходячи висновку про правомірність нарахування податку на доходи фізичних осіб, суд першої інстанції указав таке:

- Позивач не надав податкові розрахунки, відомості, інші документи, а також контрольні стрічки РРО, які є єдиним достовірним доказом. Також підприємець не провів інвентаризацію та не надав відомості про залишки товарних запасів, у зв`язку з чим податкова використовувала власні дані;

- Позивач завищив витрати, включивши вартість товарів, які ще не були реалізовані, на суму 12 881 585,59 грн, в той час як витрати визнаються одночасно з доходом, для отримання якого вони були здійснені;

- Підприємець не подав податкову декларацію за 2020 рік, однак перевіркою встановлено значні суми незадекларованого доходу та витрат, що призвело до заниження чистого оподатковуваного доходу на 176 674,65 грн;

- у ході перевірки встановлено завищення суми витрат на придбання товарно-матеріальних цінностей на 84 107,49 грн.

Означені вище порушення щодо сплати податку на доходи фізичних осіб, за висновками Відповідача, з якими погодився суд першої інстанції, слугували підставою для нарахування військового збору та єдиного соціального внеску.

Сьомий апеляційний адміністративний суд постановою від 8 травня 2025 року рішення суду першої інстанції скасував й ухвалив нове рішення про задоволення позову.

Апеляційний суд встановив, що холодильне обладнання було власністю Позивача, а не орендованим майном. Це обладнання було демонтоване і продане до розірвання договору оренди, що підтверджується актом демонтажу та видатковими накладними. Орендодавець також підтвердив, що не отримував жодних невідокремлюваних поліпшень, а отже, не мало місце модернізація чи поліпшення основних фондів орендодавця.

Щодо залишків товарів на суму 1 174 786,47 грн апеляційний суд дійшов висновку, що вони були реалізовані протягом 2020 року і використовувалися в господарській діяльності. Позивач надав реєстри видаткових та податкових накладних, а також касові чеки. Суд зазначив, що додаток № 11 до акту перевірки, на який посилався Відповідач, був складений на підставі неповного реєстру податкових накладних і не відображав об`єктивний залишок товарів, а Суд першої інстанції не дослідив первинні документи, надані Позивачем .

Апеляційний суд також вважав, що Позивач не порушував вимоги щодо складання та направлення податкових накладних на реєстрацію в ЄРПН у встановлений термін. Факт направлення на реєстрацію підтверджується квитанціями, а за змістом чинного законодавства штрафні санкції за відсутність реєстрації не застосовуються до моменту винесення рішення про поновлення реєстрації. Оскільки на момент перевірки такого рішення не було, застосування штрафу було передчасним, адже штраф може бути застосований лише тоді, коли платник взагалі не подав податкову накладну на реєстрацію.

Щодо збільшення податку на доходи фізичних осіб апеляційний суд підкреслив, що Позивач веде облік доходів та витрат з чітким дотриманням вимог законодавства, всі витрати були документально підтверджені, пов`язані з отриманням доходу та оплачені. Апеляційний суд зазначив, що додаток № 9 до акту перевірки, на якому ґрунтувалися висновки контролюючого органу, був довільним та орієнтовним, суперечив касовому методу визначення доходів та витрат і не містив даних про оплати. Виявлені невідповідності даних між актом перевірки та додатком № 9 свідчать про недостовірність даних.

За висновком суду апеляційної інстанції Позивач надав усі первинні бухгалтерські документи для перевірки, що підтверджується самим актом перевірки, а Відповідач не мав жодних зауважень щодо повноти наданих документів і не складав актів про відмову. Суд першої інстанції помилково вважав, що Позивач не надавав контрольні стрічки РРО, адже такі надавалися під час перевірки, і в самому акті перевірки не було виявлено порушень щодо проведення розрахункових операцій через РРО.

Оскільки апеляційний суд дійшов висновку щодо дотримання вимог законодавства при визначенні оподатковуваного доходу, що було також підставою для донарахування військового збору та єдиного соціального внеску, то й підстави для нарахування таких, на його думку, були відсутні.

2. СТИСЛИЙ ВИКЛАД ОБСТАВИН СПРАВИ, ВСТАНОВЛЕНИХ СУДАМИ ПЕРШОЇ ТА АПЕЛЯЦІЙНОЇ ІНСТАНЦІЙ

За наслідками проведеної перевірки Позивача Відповідачем складено Акт від 4 березня 2024 року №4449/22-01-24-18.

Згідно з висновками акта Позивач допустив порушення вимог:

- пункту 44.1 статті 44, пунктів 177.2, 177.4 статті 177 Податкового кодексу України (далі також - ПК України), внаслідок чого платником в періоді, що перевірявся, занижено суму податкових зобов`язань з податку на доходи фізичних осіб, що сплачується за результатами річного декларування на суму 1 935 317,75 грн, в т.ч. в 2019 році - 1 888 376,96 грн, в 2020 році - 31 801,44 грн, в 2021 році - 15 139,35 грн;

- пункту 44.1 статті 44, пунктів 177.2, 177.4 статті 77, пункту 16-1 підрозділу 10 "Інші перехідні положення" ПК України, внаслідок чого платником у періоді, що перевірявся, занижено суму податкових зобов`язань з військового збору в розмірі 161 276,48 грн, в т.ч. за 2019 рік - 157 364,75 грн, за 2020 рік - 2 650,12 грн, за 2021рік - 1 261,61 грн;

- підпункту "а" пункту 185.1 статті 185, пункту 187.1. статті 187, пункту 188.1 статті 188, пункту 189.1 статті 189, підпункту "г" пункту 198.5 статті 198 ПК України, в результаті чого занижено суму ПДВ, що підлягає нарахуванню та сплаті в бюджет, за грудень 2020 року в розмірі 248 229,00 грн;

- пунктів 201.1, 201.10 статті 201 ПК України, пункту 15 Порядку заповнення податкової накладної, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31 грудня 2015 року № 130 (далі також - Порядок № 130), в результаті чого платником не складено та не зареєстровано в ЄРПН дві податкові накладні від 2 грудня 2020 року за наслідками безоплатної передачі вартості монтажних та пуско-налагоджувальних робіт: одну на суму фактичної ціни постачання, другу на суму перевищення ціни придбання робіт над ціною постачання, сума ПДВ - 13 272,07 грн;

- пунктів 201.1, 201.10 статті 201 ПК України, пункту 11 Порядку № 1307, в результаті чого платником не складено та не зареєстровано в ЄРПН зведену податкову накладну за грудень 2020 року на загальну суму ПДВ 234 957,29 грн щодо товарних запасів, які не використані в його господарській діяльності;

- пунктів 201.1, 201.10 статті 201 ПК України, пунктів 4, 6 Порядку прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в ЄРПН, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 12 грудня 2019 року №520, в результаті чого платником не зареєстровано в ЄРПН податкові накладні на загальну суму ПДВ 119 712,09 грн;

- пункту 1 частини другої статті 6, пункту 2 частини першої статті 7, частини п`ятої статті 8, абзацу 3 частини восьмої статті 9 Закону України "Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування", пункту 3 розділу IІІ наказу Міністерства фінансів України від 20 квітня 2015 року №449 "Про затвердження Інструкції про порядок нарахування і сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування", внаслідок чого платником занижено суму єдиного внеску, нарахованого з чистого оподатковуваного доходу, у розмірі 22%, що підлягає сплаті до бюджету всього на суму 168 495,74 грн, в тому числі за 2019 рік - 127 073,69 грн, за 2020 рік - 38 868,42 грн, за 2021 рік - 2 553,63 грн.

На підставі акта перевірки Головне управління ДПС у Хмельницькій області прийняло податкові повідомлення-рішення від 6 травня 2024 року:

- №, яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість на 248 229,00 грн та застосовано штрафну санкцію на суму 24 822,90 грн (загальна сума 273 051,90 грн);

- №, яким застосовано штрафну санкцію з податку на додану вартість на суму 69 892,08 грн;

- №, яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб, що сплачується фізичними особами за результатами річного декларування, на 1 935 317,75 грн та застосовано штрафну санкцію на суму 193 531,78 грн. (загальна сума 2 128 849,53 грн);

- №, яким збільшено суму грошового зобов`язання з військовому збору, що сплачується фізичними особами за результатами річного декларування, на 161 276,48 грн та застосовано штрафну санкцію на суму 16 127,65 грн (загальна сума 177 404,13 грн).

Крім того, 6 травня 2024 року прийнято:

- вимогу про сплату боргу (недоїмки) №, якою визначено заборгованість з єдиного соціальному внеску в сумі 168 495,74 грн;

- рішення про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним податковим органом або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску № на суму 79 850,30 грн.

Фактичною підставою для прийняття цих індивідуальних актів стали висновки Відповідача про те, що Позивач:

- занизив податкові зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб, військового збору та єдиного соціального внеску внаслідок: (1) заниження суми чистого оподатковуваного доходу через включення до складу витрат вартості товарів, доходи від реалізації яких ще не отримано (за 2019 рік); (2) недекларування оподатковуваного доходу та витрат (за 2020 рік), а також (3) завищення суми витрат на придбання ТМЦ (за 2021 рік). Позивач також не надав контрольні стрічки РРО та документи щодо інвентаризації;

- занизив суми податку на додану вартість, що підлягає нарахуванню та сплаті до бюджету за грудень 2020 року, у зв`язку ненарахуванням податкового зобов`язання з ПДВ (1) у сумі 13 272,07 грн на вартість безоплатної передачі монтажних та пусконалагоджувальних робіт, виконаних на орендованих основних фондах та (2) на залишки товарних запасів (1 174 786,47 грн х 20%), які, за висновками перевірки, не були використані в господарській діяльності платника станом на 31 грудня 2020 року;

- не склав та не зареєстрував в ЄРПН: (1) дві податкові накладні щодо безоплатної передачі вартості монтажних та пусконалагоджувальних робіт (одна на суму фактичної ціни постачання, друга на суму перевищення ціни придбання робіт над ціною постачання; (2) зведену податкову накладну за грудень 2020 року щодо товарних запасів, які не використані в господарській діяльності; (3) податкові накладні (включаючи податкові накладні №78 від 16 листопада 2020 року, №4 від 8 грудня 2020 року та №6 від 8 грудня 2020 року), реєстрацію яких було зупинено, а платник не вжив заходів для їх розблокування протягом 365 календарних днів.

За результатами адміністративного оскарження індивідуальні акти залишені без змін.

3. ДОВОДИ УЧАСНИКІВ СПРАВИ

3.1. Доводи Відповідача (особи, яка подала касаційну скаргу)

Підставами касаційного оскарження Відповідач визначив пункти 1, 3 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України (далі також - КАС України).

Щодо ненарахування податкового зобов`язання з ПДВ на вартість безоплатної передачі монтажних та пусконалагоджувальних робіт Відповідач звертає увагу на те, що Позивач не нарахував податкове зобов`язання з ПДВ у сумі 13 272,07 грн за грудень 2020 року на вартість безоплатної передачі монтажних та пусконалагоджувальних робіт, виконаних на орендованих основних фондах.

Відповідач вважає, що суд апеляційної інстанції помилково виснував, що оскільки орендовані приміщення були передані орендодавцю після демонтажу та продажу холодильного обладнання, то про модернізацію/поліпшення основних фондів не могло бути мови.

Помилка суду полягає у неврахуванні того, що матеріали справи свідчать про включення вартості монтажних та пусконалагоджувальних робіт до ціни придбання. Придбані агрегати та комплектуючі були реалізовані ТОВ «Ласунка Плюс» (орендодавцю) за ціною ТМЦ, без урахування витрат на монтажні та пусконалагоджувальні роботи, які були невід`ємною частиною придбання ТМЦ.

Зауважує, що згідно зі специфікацією до договору постачання №1850220 від 10 березня 2020 року монтажні та пусконалагоджувальні роботи холодильного обладнання входять у загальну ціну придбання товарів. Пункт 3.1 цього ж договору передбачає, що постачальник зобов`язаний поставити устаткування та провести монтажні та пусконалагоджувальні роботи. У видатковій накладній №19 від 10 квітня 2020 року до загальної суми переданого товару входить також вартість монтажних матеріалів.

З урахуванням цього вартість монтажних та пусконалагоджувальних робіт є частиною вартості придбання ТМЦ, а оскільки платник не врахував ці витрати у вартість продажу ТМЦ вартість цих робіт є безоплатно переданою ТОВ «Ласунка Плюс», а тому Позивач повинен був нарахувати податкові зобов`язання з податку на додану вартість.

Також суд апеляційної інстанції, на думку Відповідача, помилково виснував, що залишки ТМЦ у сумі 1 174 786,47 грн фактично були реалізовані Позивачем протягом 2020 року і використані в господарській діяльності, що нібито підтверджується реєстрами накладних та чеками.

Позивач не подавав декларацію за 2020 рік, тому показники формувались під час перевірки, якою встановлено, що придбано ТМЦ на 73 930 778,81 грн, а продано на 72 764 992,34 грн. Таким чином, на кінець 2020 року на залишках ТМЦ мало бути на суму 1 174 786,47 грн (Додаток №11 до Акта перевірки), проте згідно з наданою платником відомістю залишок товарних запасів станом на 1 січня 2021 року був відсутній.

Оскільки залишки ТМЦ на суму 1 174 786,47 грн відсутні за відомостями платника, але відсутній і факт їх реалізації до 01 січня 2021 року, акти списання ТМЦ, або будь-які інші первинні документи, що підтверджують використання цих ТМЦ у господарській діяльності, податковий орган дійшов висновку про використання ТМЦ в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку. Ці обставини, на думку Відповідача, обумовлюють виникнення обов`язку щодо визначення податкових зобов`язань з податку на додану вартість.

Щодо нереєстрації в ЄРПН податкових накладних внаслідок невжиття заходів щодо їх розблокування, то Відповідач вважає, що суд апеляційної інстанції помилково зазначив, що штрафні санкції за відсутність реєстрації податкової накладної або розрахунку коригування не застосовуються до моменту винесення рішення про поновлення реєстрації ПН.

Наголошує Відповідач і на тому, що суд апеляційної інстанції неправильно застосував пункт 120-1.2 статті 120-1 ПК України, яка передбачає незастосування штрафних санкцій лише на період зупинення реєстрації. Суд апеляційної інстанції, на його думку, не врахував, що рішення про поновлення реєстрації можливе лише за результатами розгляду поданих пояснень та документів. Оскільки позивач не подав пояснень та документів і не вчинив жодних законних дій для розблокування податкових накладних протягом встановленого терміну (365 днів), податкові накладні вважаються не зареєстрованими платником.

Усі означені Відповідачем доводи, на його думку, свідчать про необхідність формування Верховним Судом висновків щодо застосування норм права по відповідних епізодах.

Відповідач наполягає, що суд апеляційної інстанції не врахував, що витрати визнаються витратами певного звітного періоду лише одночасно із визначенням доходу, для отримання якого вони здійснені, і є документально підтвердженими, оплаченими та безпосередньо пов`язані із господарською діяльністю платника податку.

Такий висновок прослідковується у постановах Верховного Суду від 27 листопада 2018 року у справі №813/1910/16, від 05 червня 2018 року у справі №816/1601/17, від 02 жовтня 2018 року у справі №816/506/17, від 19 квітня 202 року у справі №П/320/722/20, від 16 березня 2023 року у справі №560/4184/19.

Суд апеляційної інстанції, за неведеними у касаційній скарзі доводами, не врахував пояснення Відповідача, що Додаток №9 до Акта перевірки складений на підставі наданих до перевірки ФОП ОСОБА_1 первинних документів: банківських виписок; видаткових накладних; актів виконаних робіт; актів наданих послуг тощо. Окрім того, використовувались відомості з Центральної бази ДРФО, що стосуються проведених платником розрахункових операцій через реєстратор розрахункових операцій. Суд апеляційної інстанції не врахував, що під час проведення перевірок контролюючий орган має право використовувати податкову інформацію, яка надходить від платників через бази даних інформаційних, телекомунікаційних та інформаційно-телекомунікаційних систем: про фінансово-господарські операції платників; про застосування реєстраторів розрахункових операцій, програмних реєстраторів розрахункових операцій, включаючи дані щодо електронних копій розрахункових документів та фіскальних звітних чеків, поданих до контролюючих органів через Систему обліку даних реєстраторів розрахункових операцій, у вигляді електронного розрахункового (фіскального) документа (чека, звіту). Використання такої інформації є належною реалізацією контролюючим органом податкового контролю як необхідного комплексу заходів щодо збору, опрацювання та використання інформації, необхідної для виконання покладених на контролюючі органи функцій, що, зі свого боку, забезпечує формування та реалізацію державної фінансової політики, а також може бути самостійною підставою для висновків під час проведення перевірок. Зазначене підтверджується висновками Верховного Суду, зокрема у постанові від 9 вересня 2024 року у справі №280/6832/23.

Судом апеляційної інстанції, на думку Відповідача, не повною мірою досліджено Акт перевірки та Додаток №9. Зокрема, суд не врахував, що сума 78 730 525,00 грн в Додатку №9 стосується не загального оподаткованого доходу, а загальної суми придбаного товару, про що чітко зазначено. Крім того, Додаток №9 створений для визначення витрат за 2019 рік, а не загального оподаткованого доходу, і спір стосується саме правомірності включення витрат в даному періоді.

Також, на його переконання, суд не врахував, що в Додатку №9 (на останній сторінці) зазначається сума 64 144 502,96 грн в графі «Обсяги придбання без ПДВ проданого товару», що співпадає з даними, зазначеними в Акті перевірки. Тобто між Актом перевірки та Додатком №9 нема жодних невідповідностей. На зазначене звертав увагу Відповідач у відзиві на апеляційну скаргу, проте суд апеляційної інстанції проігнорував пояснення, не надав їм оцінку та зробив висновки виключно на підставі тверджень Позивача, що не відповідають обставинам справи та не підтверджуються жодними належними доказами. Крім того, суд апеляційної інстанції не виклав жодних висновків щодо інших встановлених перевіркою порушень, що вплинули на заниження суми чистого оподатковуваного доходу за 2019 рік, зокрема, щодо заниження витрат на оплату праці та нарахування на зарплату в сумі 446,59 грн та щодо заниження інших витрат, включаючи вартість виконаних робіт, наданих послуг в сумі 2 390 155,90 грн.

Щодо заниження суми чистого оподатковуваного доходу за 2020 рік Відповідач стверджує про помилковість висновків суду апеляційної інстанції щодо надання Позивачем документів, адже факт неподання таких підтверджується актами про ненадання документів.

Звертає увагу й на те, що Позивач за 2020 рік не подавав податкову декларацію, тому всі показники для визначення чистого оподатковуваного доходу формувалися під час перевірки на підставі наданих платником первинних документів.

Суд апеляційної інстанції взагалі не проаналізував належним чином додатки №7, №8, №11 та №12 до Акта перевірки й помилково стверджував про розбіжність між даними ЄРПН щодо реалізації ТМЦ (78 900 139,80 грн) та даними Додатка №11 (72 764 992,34 грн), тоді як Позивач не надавав інших даних ЄРПН. Додаток №11 містить дані як про реалізовані, так і про придбані та оплачені ТМЦ.

Суд апеляційної інстанції не вказав, про які саме «належні документальні підтвердження» йдеться, коли посилався на докази Позивача щодо розбіжностей у розрахунку витрат. Позивач не надав жодного первинного документа, що підтверджував би більшу вартість витрат, ніж встановив контролюючий орган на підставі наданих Позивачем документів, а його твердження не спростовують доказів Відповідача.

Щодо заниження суми чистого оподатковуваного доходу за 2021 рік, суд апеляційної інстанції зазначив, що Позивачем надано низку беззаперечних доказів правомірності включення усіх сум до складу витрат за 2021 рік, а саме: реєстри видаткових та прибуткових накладних; виписки банку, реєстр касових чеків тощо.

Відповідач вважає, що суд апеляційної інстанції неправильно застосував норми матеріального права та процесуального права, не проаналізувавши належним чином документального підтвердження витрат Позивачем.

Так, згідно з декларацією Позивача вартість ТМЦ становить 11 374 153,49 грн, проте перевіркою, на підставі первинних документів Позивача встановлено, що документально підтверджені витрати за 2021 рік складають 11 313 389,00 грн (включаючи ТМЦ, продані ТОВ «Ласунка Плюс» та ОСОБА_2 , а також інші витрати). Фактична сума витрат на придбання ТМЦ (щодо операцій з «Ласунка Плюс» та ОСОБА_2 з 0% націнкою) становить 11 290 046,00 грн. Таким чином, Позивачем завищено суму витрат на придбання ТМЦ на 84 107,49 грн.

Позивачем ні до перевірки, ні до суду не надано жодного первинного документа, який би підтверджував, що вартість його документально підтверджених витрат є більшою, ніж встановив контролюючий орган. Усні твердження Позивача не спростовують наданих Відповідачем доказів.

З урахуванням цього, на думку податкового органу, суд апеляційної інстанції не врахував висновків Верховного Суду, що:

- обов`язок контролюючого органу перевіряти на підставі первинних документів кореспондується з обов`язком платника їх зберігати та надавати (постанова від 17 серпня 2023 року у справі №380/8798/21);

- пункт 44.6 статті 44 ПК України вимагає наявності документів на час складення податкової звітності та встановлює юридичний наслідок їх ненадання - виключення факту наявності документів (постанова від 01 червня 2022 року у справі №280/597/19).

З урахуванням цього Відповідач просить рішення суду апеляційної інстанції скасувати й залишити в силі рішення суду першої інстанції.

2.2. Позиція Позивача (особи, що подала відзив на касаційну скаргу)

Позивач вважає, що судом апеляційної інстанції постанову прийнято відповідно до норм матеріального права із дотриманням норм процесуального права, вона є законною та обґрунтованою, а тому її слід залишити без змін, а касаційну скаргу - без задоволення.

На підтвердження своєї позиції зазначає, що Відповідач належним чином не обґрунтував підстави касаційного оскарження, навіть не зазначив, про який саме правовий висновок Верховного Суду іде мова. Відповідач в касаційній скарзі виклав своє бачення обставин справи, процитував норми права, що регулюють спірні правовідносини, із загальним посиланням на ухвалення апеляційним судом рішення з порушенням норм матеріального та процесуального права та зробив вказівку на постанови Верховного Суду, без будь-якого обґрунтування подібності правовідносин.

Фактично доводи касаційної скарги щодо неврахування апеляційним судом постанов Верховного Суду зводяться до незгоди із наданою апеляційним судом правовою оцінкою наявних у матеріалах цієї справи доказів у сукупності зі встановленими обставинами. Відповідач формально, неправомірно посилається на постанови Верховного Суду, які не мають жодного відношення до суті справи, з цитуванням окремих витягів з їх тексту, та не є подібними до обставин цієї справи.

У постанові Верховного Суду від 16 березня 2023 року у справі №560/4184/19 судом касаційної інстанції викладені висновки в обґрунтування мотивувальної частини постанови. Жодних висновків щодо застосування норми права в вищезазначеній постанові Верховним Судом не викладено. А саме лише цитування у постанові Верховного Суду норми права не є його правовим висновком про те, як саме повинна застосовуватися норма права у подібних правовідносинах.

Відповідач не взяв до уваги той факт що Позивач ФОП ОСОБА_1 з 1 січня 2023 року припинив свою діяльність, а станом на 31 грудня 2022 року залишки товару на складі та дебіторська заборгованість відсутні, що підтверджується довідкою про залишок товарів на складі та довідкою про дебіторську заборгованість. Оскільки залишків товарів на складі Позивача немає і заборгованість покупців перед Позивачем відсутня, то дохід від виключених за 2019 рік витрат у сумі 12 881 585,59 грн Позивач отримав саме в період, що перевірявся: 2019-2022 роки.

Крім того, Відповідач повинен був включити до складу витрат ще й 7 419 428,47 грн безпідставно виключених при попередній перевірці, спір щодо яких і розглядався Верховним Судом у справі №560/4184/19. Виключені Відповідачем під час попередньої перевірки витрати у сумі 7 419 428,47 грн так і «зависли в повітрі». Оскільки Позивач правомірно включив зазначену суму до витрат перевіряємого періоду з 1 січня 2017 року по 31 грудня 2018 року, то він нічого не коригував, в наступні періоди цю суму витрат не переносив. А Відповідач під час перевірки в 2024 році не включив зазначену суму до витрат.

Відповідно суд апеляційної інстанції врахував усі обставини справи, правильно застосував норми матеріального та процесуального права і обґрунтував своє рішення.

Відповідач у касаційній скарзі жодним чином не спростував твердження та аргументи стосовно суті позовних вимог, що викладені в постанові Сьомого апеляційного адміністративного суду, не надав посилання на жодний документальний доказ, який би підтверджував наявність фактів порушення.

Додатки 9 та 11 до акту, на які посилається Відповідач на підтвердження начебто наявного факту порушення, не можуть бути допустимими та належними доказами. Дані, зазначені в додатках 9 та 11 до акту, носять довільний та орієнтовний характер не мають жодного стосунку до формування доходів і витрат Позивача. Дані цих додатків не відображаються ні в Книзі доходів та витрат, ні в податкових деклараціях. Відповідач повністю погоджується, що згідно з вимогами чинного законодавства для визначення чистого оподаткованого доходу застосовується касовий метод (тобто по оплатам коштів) обчислення доходу та витрат, але не надає жодних пояснень, чому в додатках 9, 11 не зазначені оплати і яким чином без документів про оплату можна визначити доходи і витрати Позивача.

Крім того, звертає увагу, що Відповідач не надав пояснень щодо виявлених наступних розбіжностей під час вибіркової звірки даних, зазначених у додатку №9: розбіжності між даними Позивача і Відповідача по чекам тільки за один місяць - серпень 2019 року на суму 3 850 054,78 грн, що підтверджується аудіозаписом процесу звірки, який наданий суду та приєднаний до матеріалів справи.

Відповідач ні в суді першої та апеляційної інстанцій, ні в касаційній скарзі не надав чітких пояснень, чому не взяв до уваги надані під час перевірки докази, що компресорно-холодильні агрегати, повітроохолоджувачі, пульти керування автоматики були демонтовані Позивачем ще до розірвання договору оренди.

Викладаючи свою правову позицію з цього питання, Відповідач навмисно ніде не зазначає і не посилається на первинні документи: видаткові накладні, на підставі яких продані компресорно-холодильні агрегати та дати цих накладних, оскільки чітко було б видно що обладнання продано ще до розірвання договору оренди і ні про які модернізації/поліпшення основних фондів не може бути і мови.

Демонтоване обладнання було продано Позивачем 30 листопада 2020 року, що підтверджується видатковими накладними №3, №5, №6 від 30 листопада 2020 року, а орендоване приміщення було передано Орендодавцю 1 грудня 2020 року, що підтверджується актом прийому-передачі №1.

Суд апеляційної інстанції надав належну правову оцінку цьому факту та дослідивши первинні документи та договір оренди, дійшов обґрунтованого висновку, що обладнання було продано ще до розірвання договору оренди і модернізація/поліпшення основних фондів не мали місця.

Твердження Відповідача щодо відсутності станом на 31 грудня 2020 року залишків товарних запасів в сумі 1 174 786,47 грн були повністю спростовані Позивачем під час розгляду справи в суді першої інстанції. Залишки ТМЦ у сумі 1 174 786,47 грн були реалізовані Позивачем в грудні 2020 року, факт реалізації вищезазначених ТМЦ повністю підтверджується реєстром видаткових накладних за грудень 2020 року, реєстром податкових накладних за цей період та касовими чеками.

Оригінали первинних документів, зазначених у цих реєстрах, є у Позивача в наявності та надавались Відповідачеві під час перевірки, що підтверджується актом перевірки.

В суді першої та апеляційної інстанцій Відповідач жодним чином не довів свої твердження щодо відсутності залишків. Додаток 11, на який посилається Відповідач, не може бути належним та допустимим доказом, оскільки Додаток 11 складений на підставі реєстру податкових накладних, а залишок ТМЦ можливо визначити тільки на підставі прихідних та розхідних видаткових накладних чи актів списання, оскільки підставою для складання податкових накладних може бути перша подія оплата за товар, перевищення ціни придбання над ціною продажу тощо. Більш того, реєстр податкових накладних, зазначений в додатку 11, не повний, Відповідач не зазначив в ньому частину складених та зареєстрованих Позивачем податкових накладних. Повний реєстр Позивач надав суду першої інстанції і жодних заперечень щодо цього реєстру у Відповідача не було.

Позивач також вважає твердження Відповідача щодо порушення Позивачем вимоги пункту 201.1 статті 201 ПК України необґрунтованими та такими, що не відповідають фактичним обставинам справи. Позивач на дату виникнення податкових зобов`язань склав податкові накладні в електронній формі та відправив їх на реєстрацію в ЄРПН у встановлений ПК України термін. Факт складання та направлення на реєстрацію податкових накладних №78 від 16 листопада 2020 року, №4 від 08 грудня 2020 року та №6 від 08 листопада 2020 року підтверджується квитанціями №1. Процедура реєстрації податкових накладних поділяється на дві стадії: надання платником податків ПН на реєстрацію; прийняття/неприйняття ПН та внесення відомостей до ЄРПН. Обов`язок платника податків щодо реєстрації ПН обмежується першою стадією, тобто своєчасним поданням ПН на реєстрацію. Друга стадія не залежить від дій платника податків та є результатом роботи програмного забезпечення та/або дій співробітників податкових органів. Отже, штраф за відсутність реєстрації ПН може бути застосований лише у випадку, якщо платник податків не подав ПН на реєстрацію у встановлений термін.

Крім того, як вважає Позивач, пункт 201.2 статті 201 ПК України передбачає, що штрафні санкції за відсутність реєстрації податкової накладної або розрахунку коригування не застосовуються до моменту винесення рішення про поновлення реєстрації ПН. На момент перевірки рішення про відновлення реєстрації не було винесено. Оскільки рішення про відновлення реєстрації ПН не було винесено, то штраф не може бути застосований. Відповідач не спростував вищезазначені факти та доводи ні в судах першої та апеляційної інстанцій, ні в касаційній скарзі. Твердження Відповідача про те, що якщо Позивач протягом 365 календарних днів не вжив заходів щодо розблокування податкової накладної, така податкова накладна/розрахунок коригування до податкової накладної вважається не зареєстрованою в ЄРПН, є безпідставним та не передбаченим жодним законом чи іншим нормативним актом України. Статтею 120-1 ПК України, за наведеними Позивачем доводами, не передбачені штрафні санкції за те, що платник податків протягом 365 календарних днів не вжив заходів щодо розблокування податкових накладних.

Виходячи з наведеного, Позивач просить залишити касаційну скаргу без задоволення, а постанову Сьомого апеляційного адміністративного суду від 8 травня 2025 року - без змін.

4. ПОЗИЦІЯ ВЕРХОВНОГО СУДУ

4.1. Оцінка доводів учасників справи й висновків суду апеляційної інстанції.

Верховний Суд, обговоривши доводи касаційної скарги та відзиву на касаційну скаргу, переглянувши судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, й на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування норм матеріального і процесуального права, виходить з такого.

Відповідно до частини першої статті 341 КАС України суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.

4.1.1. Щодо заниження суми чистого оподатковуваного доходу за 2019-2020 роки

Підпунктом 16.1.4 пункту 16.1 статті 16 ПК України, в редакції чинній на час виникнення спірних правовідносин, встановлено обов`язок платника податків сплачувати податки та збори в строки та у розмірах, встановлених цим Кодексом та законами з питань митної справи.

Оподаткування доходів, отриманих фізичною особою-підприємцем від провадження господарської діяльності, крім осіб, що обрали спрощену систему оподаткування, визначено статтею 177 ПК України.

Відповідно до пункту 177.1 статті 177 ПК України доходи фізичних осіб-підприємців отримані протягом календарного року від провадження господарської діяльності, оподатковуються за ставками, визначеними в пункті 167.1 статті 167 цього Кодексу.

Об`єктом оподаткування є чистий оподатковуваний дохід, тобто різниця між загальним оподатковуваним доходом (виручка у грошовій та негрошовій формі) і документально підтвердженими витратами, пов`язаними з господарською діяльністю такої фізичної особи - підприємця (пункт 177.2 статті 177 ПК України).

Пунктом 177.4 статті 177 ПК України передбачено, що до переліку витрат, безпосередньо пов`язаних з отриманням доходів, належать, зокрема: витрати, до складу яких включається вартість сировини, матеріалів, товарів, що утворюють основу для виготовлення (продажу) продукції або товарів (надання робіт, послуг), купівельних напівфабрикатів та комплектуючих виробів, палива й енергії, будівельних матеріалів, запасних частин, тари й тарних матеріалів, допоміжних та інших матеріалів, які можуть бути безпосередньо віднесені до конкретного об`єкта витрат (підпункт 177.4.1. пункту 177.4 статті 177 ПК України).

Пунктом 177.10 статті 177 ПК України передбачено, що фізичні особи-підприємці зобов`язані вести Книгу обліку доходів і витрат та мати підтверджуючі документи щодо походження товару.

Відповідно до пункту 5 Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 16 «Витрати» (далі - ПСБО 16 «Витрати»), затверджених наказом Міністерства фінансів України від 31 грудня 1999 року № 318, витрати відображаються в бухгалтерському обліку одночасно із зменшенням активів або збільшенням зобов`язань.

При цьому, відповідно до пункту 7 ПСБО 16 «Витрати» передбачено, що витрати визнаються витратами певного періоду одночасно із визначенням доходу, для отримання якого вони здійснені.

На обґрунтування своєї позиції Відповідач у касаційній скарзі покликається зокрема на висновки Верховного Суду, наведені у постанові від 16 березня 2023 року у справі №560/4184/19 (за позовом ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Хмельницькій області про визнання недійсними та скасування рішення, вимоги), за змістом яких до моменту реалізації/використання ТМЦ в межах господарської діяльності та отримання у зв`язку з цим доходу, відсутні підстави відносити суми на придбання товарів до складу витрат звітного періоду. Оскільки позивачем фактично лише зберігаються такі залишки ТМЦ до моменту їх використання у господарській діяльності, останні не можуть бути включені до складу витрат, що враховуються при визначенні чистого оподатковуваного доходу.

Схожий за змістом підхід щодо застосування норм права Верховний Суд навів у постанові від 14 серпня 2025 року у справі № 240/34245/23. За змістом цього підходу прямі матеріальні витрати пов`язані з отриманим доходом, тому такі витрати можуть бути обліковані виключно після того, як буде отримано дохід від реалізації готової продукції, товарів, робіт, послуг. Виключенням з цього правила може бути отримання підприємцем доходу від реалізації готової продукції, товарів, робіт, послуг раніше за заплановану дату оплати ним придбаних у постачальника товарів, робіт, послуг, які пов`язані з вже отриманим доходом. У такому випадку, і дохід і витрати обліковуються в тому звітному періоді, в якому вони фактично одержані, понесені (відповідно).

Разом з тим, як указав суд апеляційної інстанції, Відповідач на підтвердження неправомірності формування витрат надавав Додаток № 9.

На думку суду апеляційної інстанції:

- Додаток №9 носить довільний та орієнтовний характер, зроблений шляхом простого віднімання від вартості проданих товарів, вартості придбаних товарів на підставі накладних;

- дані, зазначені в додатку №9, не відображаються ні в Книзі доходів та витрат, ні в податкових деклараціях і взагалі не мають жодного відношення до визначення фінансового результату, який є об`єктом оподаткування;

- розрахунок у додатку суперечить порядку визначення доходів та витрат обумовленого статтею 177 ПК України, Порядку ведення Книги обліку доходів і витрат, адже не можливо визначити чистий оподатковуваний дохід Позивача. Відповідно до вимог чинного законодавства для визначення чистого оподаткованого доходу застосовується касовий метод (тобто по факту сплати коштів) обчислення доходу та витрат, а в Додатку №9 не зазначені жодні оплати, суд першої інстанції також необґрунтовано не взяв до уваги;

- дані, зазначені Відповідачем в акті перевірки, не відповідають даним Додатку №9. Так, в акті перевірки (кінець стор. 20 акту) в таблиці результати перевірки визначеного загального оподаткованого доходу зазначений загальний оподаткований дохід за 2019 рік за даними Позивача і за даними відповідача 78 017 739,89 грн, а в Додатку № 9 до акту - 78 730 525,00 грн. В акті перевірки (кінець стор. 22 акту) зазначено вартість товарно-матеріальних цінностей що продані та оплачені покупцями за даними перевірки у сумі 64 144 502,96 грн, але в Додатку № 9 інформації щодо оплати немає.

Разом із тим, як убачається з матеріалів справи, висновки суду апеляційної інстанції фактично ґрунтуються на доводах апеляційної скарги. Мотивувальна частина постанови не містить належного аналізу відповідних додатків, зокрема у взаємозв`язку з твердженнями Відповідача щодо правильності їх оформлення, як того вимагають положення статті 90 Кодексу адміністративного судочинства України.

Як підтверджується змістом наявних у справі матеріалів, спір по цьому епізоду точився навколо можливості чи неможливості врахування додатку №9 до акту перевірки при визначенні обсягу нереалізованих товарів.

При цьому представники кожної зі сторін наводили свої аргументи щодо означеного питання. Однак суд апеляційної інстанції, прийнявши за основу позицію Позивача, не надав оцінки доводам Відповідача, викладеним, зокрема, у відзиві на апеляційну скаргу (т. 8, а. с. 108 зворот), чим порушив вимоги процесуального закону щодо всебічного, повного та об`єктивного з`ясування обставин справи.

Суд апеляційної інстанції підкреслив, що відомості, наведені у таблиці Додатку №9 до акта перевірки, не відображені ані у Книзі обліку доходів і витрат, ані у податкових деклараціях, та загалом не мають жодного відношення до визначення фінансового результату, який є об`єктом оподаткування. Суд дійшов висновку, що розрахунки, здійснені у зазначеному додатку, суперечать порядку визначення доходів і витрат, установленому статтею 177 ПК України, оскільки для визначення чистого оподатковуваного доходу застосовується касовий метод, тобто метод за фактом отримання (сплати) коштів, тоді як у Додатку №9 відсутні дані щодо фактичних оплат.

Крім того, судом зазначено про невідповідність між даними, наведеними Відповідачем безпосередньо в акті перевірки, та відомостями, зазначеними у Додатку №9. Зокрема, в акті перевірки загальний оподатковуваний дохід за 2019 рік визначено у сумі 78 017 739,89 грн, тоді як у Додатку №9 до цього акта зазначено іншу суму - 78 730 525,00 грн. На переконання суду апеляційної інстанції, така невідповідність свідчить про недостовірність даних, викладених у Додатку №9, що ставить під сумнів достовірність доказів, покладених контролюючим органом в основу висновків про вчинене Позивачем порушення.

Водночас у відзиві на апеляційну скаргу Відповідач зазначав, що дійсно в акті перевірки визначено загальний оподатковуваний дохід за 2019 рік у сумі 78 017 739,89 грн. Разом з тим, на думку Відповідача, Позивач помилково тлумачить зміст Додатку №9, оскільки сума 78 730 525,00 грн у цьому додатку відображає не загальний оподатковуваний дохід, а загальну вартість придбаного товару, що прямо зазначено у документі.

Крім того, Відповідач наголошував, що Додаток №9 складено з метою визначення витрат за 2019 рік, а не для розрахунку загального оподатковуваного доходу, а спір у даній справі стосується саме правомірності включення витрат у відповідному звітному періоді. Як убачається з акта перевірки (кінець стор. 22), вартість товарно-матеріальних цінностей, реалізованих та оплачених покупцями за результатами перевірки, становить 64 144 502,96 грн. Водночас у Додатку №9 відсутня інформація щодо оплати, проте на останній сторінці цього додатку зазначено суму 64 144 502,96 грн у графі «Обсяги придбання без ПДВ проданого товару».

Відтак наведене свідчить про передчасність висновків суду апеляційної інстанції щодо недоведеності факту заниження оподатковуваного доходу за 2019 рік на підставі даних Додатку №9 до акта перевірки, оскільки суд не надав належної оцінки доводам Відповідача та не дослідив зміст зазначеного додатку у взаємозв`язку з іншими матеріалами справи.

Щодо заниження суми оподатковуваного доходу за 2020 рік у розмірі 176 674,65 грн, то суд першої інстанції зазначив, що Позивач не подав податкову декларацію про майновий стан і доходи за 2020 рік, у зв`язку з чим контролюючий орган самостійно визначив загальний річний оподатковуваний дохід. Відповідно до акта перевірки, різниця між розрахованою сумою доходу (75 701 570,23 грн) та сумою витрат (75 524 895,58 грн) становить 176 674,65 грн, що, на думку Відповідача, і є сумою заниженого чистого оподатковуваного доходу за 2020 рік.

Суд апеляційної інстанції, натомість, формально визнаючи правомірність формування Позивачем даних податкового обліку за цим епізодом шляхом скасування податкового повідомлення-рішення № в цілому, не виконав вимоги статей 308, 317 Кодексу адміністративного судочинства України щодо обов`язку повно й об`єктивно перевірити законність і обґрунтованість рішення, яке переглядається.

Апеляційний суд не надав оцінки установленим судом першої інстанції фактичним обставинам щодо заниженого Позивачем чистого оподатковуваного доходу за 2020 рік на 176 674,65 грн та доказам, на які посилався Відповідач на підтвердження своєї позиції та які Хмельницький окружний адміністративний суд визнав достатніми.

Сьомий апеляційний адміністративний суд не спростував висновків суду першої інстанцій в означеній частині, не навів мотивів їх відхилення, що суперечить правилам статей 2, 6, 9, 242 Кодексу адміністративного судочинства України.

Варто звернути увагу й на те, що як суд першої інстанції, так і Відповідач по цьому епізоду покликались і на інші встановлені перевіркою порушення, що вплинули на заниження суми чистого оподатковуваного доходу. Зокрема, про заниження витрат на оплату праці та нарахування на зарплату в сумі 446,59 грн за 2019 рік й 370736,90 грн за 2020 рік та щодо заниження інших витрат, включаючи вартість виконаних робіт, наданих послуг в сумі 2390155,90 грн за 2019 рік й 2389166,34 грн за 2020 рік.

Разом з тим, аналіз змісту постанови суду апеляційної інстанції дає підстави для висновку, що хоча цей суд і констатував загальну правомірність формування Позивачем показників податкового обліку, він не здійснив належної правової оцінки наведених обставин на предмет їх відповідності нормам матеріального права.

Не може Суд і надати оцінку доводам Позивача, наведеним у відзиві на касаційну скаргу, у контексті невиключення із цієї суми доходів, нарахованих за попередньою перевіркою, оскільки суд касаційної інстанції відповідно до положень статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України не наділений повноваженнями щодо установлення обставин у справі.

4.1.2. Щодо завищення суми чистого оподатковуваного доходу за 2021 рік

За результатами перевірки Головним управлінням ДПС у Хмельницькій області встановлено завищення платником податку витрат на придбання товарно-матеріальних цінностей за 2021 рік на суму 84 107,49 грн.

Зокрема, суд першої інстанції виходив із того, що вартість документально підтверджених витрат за 2021 рік, пов`язаних із здійсненням діяльності, складає 11 313 389,00 грн:

- ТМЦ, які оплачені та продані ТОВ "Ласунка Плюс", в сумі 5 909 212,67 грн;

- ТМЦ, які оплачені та продані ОСОБА_2 , в сумі 5 380 833,33 грн.

- інші витрати в сумі 23 343,00 грн (витрати на оплату касового обслуговування в загальній сумі 4 093,00 грн та сплата єдиного внеску від здійснення підприємницької діяльності в загальній сумі 19 250,00 грн).

За видом діяльності здійснення оптової торгівлі іншими продуктами харчування, у тому числі рибою, ракоподібними та молюсками у 2021 році, дохід Позивача становить 11 290 046,00 грн; торгова націнка на вказаний проданий товар становить 0%; продані ТМЦ оплачені в повному обсязі; відповідно сума понесених витрат щодо придбання ТМЦ (господарські операції з контрагентами ТОВ "Ласунка Плюс" та ОСОБА_2 ) складають 11 290 046,00 грн.

Отже, на переконання суду першої інстанції, Позивачем завищено суму витрат на придбання ТМЦ на 84 107,49 грн (11 374 153,49 грн (задекларована сума) - 11 290 046,00 грн (фактична сума).

В свою чергу, апеляційний суд зазначив, що Позивачем надано низку беззаперечних доказів правомірності включення усіх сум до складу витрат за 2021 рік, а саме: реєстри видаткових та прибуткових накладних; виписки банку, реєстр касових чеків тощо.

До своїх задекларованих витрат за 2021 рік Позивач включив виключно фактично оплачену постачальникам вартість товарів, робіт, послуг одночасно iз визначенням доходу, для отримання якого вони здійснені.

За доводами суду апеляційної інстанції, усі витрати Позивача документально підтверджені належним чином оформленими первинними документами. Абсолютно усі ці первинні бухгалтерські документи за відповідний період, які належним чином впорядковані і систематизовані, були надані Відповідачу для проведення документальної перевірки

Жодних зауважень щодо повноти надання Позивачем для перевірки первинних документів службові особи Відповідача не висловлювали, актів про відмову Позивача надати первинні документи не складали.

В той же час, у касаційній скарзі Відповідач наголошує на тому, що наведені доводи апеляційного суду є неправдивими, оскільки Відповідачем за наслідками здійснення контрольного заходу складено акти ненадання Позивачем документів. Зокрема, в матеріалах справи наявні такі акти: від 9 лютого 2024 року № 99/22-01-24-06/; від 23 лютого 2024 року № 153/22-01-24-06/ (т. 2, а. с. 131, 132), проте судом апеляційної інстанції жодної правової оцінки цим документам не надано.

Верховний Суд зауважує, що надання платником фінансово-господарських документів під час проведення перевірки є необхідною умовою підтвердження правомірності задекларованих ним показників податкового обліку. Обов`язок платника зберігати документи й надавати їх під час перевірки контролюючому органу кореспондує з компетенцією контролюючого органу здійснювати перевірку на підставі документів. Ненадання платником податків документів на підтвердження задекларованих показників податкового обліку прирівнюється нормами пункту 44.6 статті 44 ПК України до їх відсутності. Винятком є випадки виїмки документів або іншого їх вилучення правоохоронними органами та іншими компетентними органами. Якщо платник податків після закінчення перевірки та до прийняття рішення контролюючим органом за результатами такої перевірки надає документи, що підтверджують показники, відображені ним у податковій звітності, але не надані під час перевірки (у випадках, передбачених абзацами другим і четвертим пункту 44.7 цієї статті), такі документи повинні бути враховані контролюючим органом під час розгляду ним питання про прийняття рішення.

Аналогічного висновку щодо тлумачення наведених законодавчих норм дійшов і Верховний Суд, зокрема, в постановах від 06 серпня 2019 року у справі № 160/8441/18 та від 29 травня 2020 року у справі № 826/27811/15.

4.1.3. Щодо безоплатної передачі монтажних та пусконалагоджувальних робіт, виконаних на орендованих основних фондах

В основу зазначеного висновку покладено твердження Відповідача про те, що монтажні та пусконалагоджувальні роботи, виконані Товариством з обмеженою відповідальністю «Фавор ЛТД» на підставі акта № 29 від 10 квітня 2020 року на суму 79 632,42 грн (у тому числі ПДВ - 13 272,07 грн), здійснювалися з метою модернізації (поліпшення) орендованих основних фондів.

Суд першої інстанції, погодившись із доводами податкового органу, дійшов висновку, що зазначені роботи не були враховані Позивачем як орендарем при їх передачі орендодавцю ТОВ «Ласунка Плюс», та кваліфікував ці дії як порушення вимог податкового законодавства в частині нарахування податкових зобов`язань з податку на додану вартість, які виникають у разі безоплатної передачі товарів (робіт, послуг).

Суд апеляційної інстанції не погодився з такими твердженнями та вказав, що холодильне обладнання, у тому числі компресорно-холодильні агрегати та інші комплектуючі, було власністю Позивача, а не орендованим майном. Факт демонтажу цього обладнання до розірвання договору оренди підтверджується актом від 28 листопада 2020 року, а його подальший продаж - видатковими накладними № 3, № 5, № 6 від 30 листопада 2020 року. При цьому орендоване приміщення було повернуте орендодавцю лише 2 грудня 2020 року, тобто після демонтажу та відчуження зазначеного обладнання.

Таким чином, орендовані приміщення були передані орендодавцю без будь-яких невідокремлюваних поліпшень. Довідкою ТОВ «Ласунка Плюс» підтверджено, що орендодавець не отримував від Позивача невідокремлюваних поліпшень під час повернення об`єкта оренди та не відображав збільшення первісної вартості об`єкта в бухгалтерському обліку. Більше того, придбане ним у ФОП ОСОБА_1 обладнання було встановлено орендодавцем на іншому складі.

Досліджені умови договору оренди свідчать, що проведення невідокремлюваних поліпшень можливе виключно за згодою орендодавця, однак такої згоди під час дії договору останній не надавав.

З урахуванням наведеного апеляційний суд дійшов висновку, що відповідне обладнання було реалізоване Позивачем ще до розірвання договору оренди, а тому говорити про будь-яке модернізування чи поліпшення орендованих основних фондів підстав немає. Відтак підстави для нарахування податкових зобов`язань з ПДВ за ознакою безоплатної передачі відсутні.

У касаційній скарзі по цьому епізоду Відповідач просить сформувати висновок щодо застосування статті 188 ПК України й наполягає на тому, що при придбанні Позивачем відповідних товарів монтажні та пусконалагоджувальні роботи входили в загальну ціну придбання товарів, у зв`язку з чи така вартість є безоплатно переданою ТОВ «Ласунка Плюс».

Відповідно до підпункту «а» пункту 185.1 статті 185 ПК України об`єктом оподаткування є операції платників податку з постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу, у тому числі операції з безоплатної передачі та з передачі права власності на об`єкти застави позичальнику (кредитору), на товари, що передаються на умовах товарного кредиту, а також з передачі об`єкта фінансового лізингу у володіння та користування лізингоодержувачу/орендарю.

Разом з тим, з огляду на встановлені апеляційним судом фактичні обставини, колегія суддів зазначає, що в даному випадку відсутній факт безоплатного постачання товарів чи послуг у розумінні наведених правил, оскільки обладнання, на яке посилається контролюючий орган, не передавалося орендодавцю, а було реалізоване третім особам до моменту припинення орендних відносин.

Доводи, на які посилається Відповідач, фактично зводяться до переоцінки доказів, наданих у справі, та не свідчать про неправильне застосування судом апеляційної інстанції норм матеріального чи процесуального права. Відтак вони не утворюють підстав для формування нового правового висновку або для висловлення незгоди з висновками суду апеляційної інстанції.

4.1.4. Щодо заниження суми податку на додану вартість, що підлягає нарахуванню та сплаті до бюджету за грудень 2020 року, у зв`язку ненарахуванням податкового зобов`язання з ПДВ у розмірі 234 957,29 грн на залишки товарних запасів 1 174 786,47 грн, які, за висновками перевірки, не були використані в господарській діяльності платника станом на 31 грудня 2020 року

В основу зазначеного висновку покладено твердження Відповідача про те, що Позивач занизив податкові зобов`язання з ПДВ та не склав податкові накладні на суму 234 957,29 грн щодо залишків товарних запасів на суму 1 174 786,47 грн, які, на думку Відповідача, не були використані у господарській діяльності. В обґрунтування цієї позиції Відповідач послався на те, що відповідно до відомості про залишки товарних запасів станом на 1 січня 2021 року залишки відсутні, тоді як за даними первинних документів Позивач у 2020 році придбав товарів на суму 73 930 778,81 грн, а реалізував - лише на суму 72 764 992,34 грн.

З цими висновками погодився суд першої інстанції.

Натомість апеляційний суд установив, що залишки товарно-матеріальних цінностей на суму 1 174 786,47 грн фактично були реалізовані Позивачем протягом 2020 року, що свідчить про їх використання у господарській діяльності. Факт реалізації таких ТМЦ, як визнав суд апеляційної інстанції, підтверджується реєстром видаткових накладних за 2020 рік, реєстром податкових накладних за цей період, касовими чеками, що підтверджують надходження виручки. Позивач також зазначав, що надавав Відповідачу оригінали первинних документів, які підтверджують зазначені реєстри, що відображено в самому акті перевірки.

Суд апеляційної інстанції критично оцінив доказ, на який посилався Відповідач, на підтвердження допущення порушень Позивачем - Додаток №11 до акту перевірки, зазначивши, що такий складений виключно на підставі Реєстру податкових накладних, й наголосивши, що залишок ТМЦ може бути об`єктивно визначений лише на підставі прихідних та видаткових накладних, актів списання або інших первинних документів бухгалтерського обліку. Також Позивач довів, що використаний у Додатку №11 Реєстр податкових накладних не є повним, оскільки Відповідач не відобразив у ньому частину складених та зареєстрованих Позивачем податкових накладних. Згідно з даними Єдиного реєстру податкових накладних Позивач реалізував ТМЦ на суму 78 900 139,80 грн, тоді як за даними Відповідача (Додаток №11) - лише на суму 72 764 992,34 грн, що свідчить про розбіжність у 6 135 147,46 грн.

Відповідач у касаційній скарзі по цьому епізоду не спростовує встановлених судами попередніх інстанцій фактичних обставин справи, натомість, не посилаючись на конкретні норми матеріального чи процесуального права, по суті просить суд касаційної інстанції сформулювати нові висновки щодо їх застосування, не конкретизуючи, у чому саме полягає порушення судами відповідних норм.

Разом із тим, як неодноразово зазначав Верховний Суд, зокрема й у попередньому підрозділі, такі вимоги не утворюють передбачених Кодексом адміністративного судочинства України підстав для перегляду судових рішень у касаційному порядку, оскільки суд касаційної інстанції не наділений повноваженнями щодо встановлення або переоцінки фактичних обставин справи, а здійснює перевірку правильності застосування судами норм матеріального та процесуального права на підставі вже встановлених судами попередніх інстанцій фактів.

Саме тому суд не може не погодитися з висновком суду апеляційної інстанції про недоведеність Відповідачем факу вчинення порушень Позивачем по цьому епізоду.

4.1.5. Щодо відповідальності за нереєстрацію в ЄРПН податкових накладних №78 від 16 листопада 2020 року, №4 від 8 грудня 2020 року та №6 від 8 грудня 2020 року, реєстрацію яких було зупинено, а платник не вжив заходів для їх розблокування протягом 365 календарних днів

Штрафні (фінансові) санкції у сумі 69 892,08 грн за вчинення зазначеного порушення були застосовані контролюючим органом на підставі податкового повідомлення-рішення № .

Відповідач стверджував, а суд першої інстанції погодився з тим, що право платника податків на розблокування податкових накладних (ПН), реєстрацію яких в Єдиному реєстрі податкових накладних було зупинено, зберігається лише протягом 365 календарних днів з дати виникнення податкового зобов`язання.

Після спливу зазначеного строку, на переконання Відповідача, платник втрачає можливість подати пояснення та документи для розблокування таких податкових накладних, унаслідок чого такі накладні вважаються нереєстрованими в ЄРПН, що, на думку контролюючого органу, утворює склад податкового правопорушення та є підставою для застосування штрафних санкцій.

На думку суду апеляційної інстанції, висновок Відповідача, з яким погодився суд першої інстанції, суперечить вимогам ПК України, адже штрафні санкції за відсутність реєстрації податкової накладної або розрахунку коригування не застосовуються до моменту прийняття рішення про поновлення її реєстрації.

Підставою касаційного оскарження по цьому епізоду Відповідач визначив необхідність формування висновку щодо застосування норм права у спірних правовідносинах. Реалізуючи повноваження суду касаційної інстанції відповідно до вимог процесуального закону, на виконання яких відкрито касаційне провадження, Верховний Суд зазначає таке.

Статтею 19 Конституції України передбачено, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Відповідно до пункту 1.1 статті 1 ПК України останній регулює відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час адміністрування податків та зборів, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.

Згідно з пунктом 201.1 статті 201 ПК України на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.

Пунктом 201.16 статті 201 ПК України передбачено, що реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.

Порядок прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних затверджено наказом Міністерства фінансів України від 12 грудня 2019 року №520 (далі - Порядок №520), пункт 1 якого визначає механізм прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, реєстрацію яких відповідно до пункту 201.16 статті 201 ПК України зупинено в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.

У разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі платник податку має право подати копії документів та письмові пояснення стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної розрахунку коригування в Реєстрі (пункт 4 Порядку №520).

Згідно з пунктом 6 Порядку №520 письмові пояснення та копії документів, зазначених у пункті 5 цього Порядку, платник податку має право подати до контролюючого органу протягом 365 календарних днів, що настають за датою виникнення податкового зобов`язання, відображеного в податковій накладній/розрахунку коригування.

Відповідно до пункту 120-1.2 статті 120-1 ПК України у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних згідно з пунктом 201.16 статті 201 цього Кодексу штрафні санкції, передбачені цим пунктом, не застосовуються на період зупинення такої реєстрації до прийняття відповідного рішення щодо відновлення реєстрації таких податкових накладних/розрахунків коригування.

За правилами пункту 2.1 статті 2 ПК України зміна положень цього Кодексу може здійснюватися виключно шляхом внесення змін до цього Кодексу.

Відповідно до пункту 5.2 статті 5 ПК України у разі якщо поняття, терміни, правила та положення інших актів суперечать поняттям, термінам, правилам та положенням цього Кодексу, для регулювання відносин оподаткування застосовуються поняття, терміни, правила та положення цього Кодексу.

За загальним правилом вирішення колізій, передбаченим частиною третьою статті 7 Кодексу адміністративного судочинства України, у разі невідповідності правового акта Конституції України, закону України, міжнародному договору, згода на обов`язковість якого надана Верховною Радою України, або іншому правовому акту суд застосовує правовий акт, який має вищу юридичну силу, або положення відповідного міжнародного договору України.

Аналіз наведених правових норм дає підстави для висновку, що положення пункту 120-1.2 статті 120-1 ПК України містять пряму законодавчу заборону застосовувати штрафні (фінансові) санкції за період зупинення реєстрації податкових накладних до моменту прийняття рішення про відновлення такої реєстрації. ПК України не пов`язує можливість застосування штрафу ні з фактом подання чи неподання платником пояснень та документів, ні зі спливом 365 календарних днів, передбачених Порядком №520.

Строк у 365 днів, визначений пунктом 6 Порядку №520, є виключно процедурним строком підзаконного акта, який регулює порядок подання документів платником, але не встановлює і не може встановлювати відповідальність, оскільки відповідальність та її умови регулюються виключно ПК України.

Будь-яке тлумачення підзаконного акта, що розширює підстави відповідальності, суперечить приписам статті 19 Конституції України та імперативним нормам ПК України.

Таким чином, навіть після спливу 365 днів з моменту зупинення реєстрації податкових накладних, вони продовжують перебувати у статусі «зупинених», а не «незареєстрованих», доки контролюючим органом не буде прийнято рішення щодо їх реєстрації або відмови у реєстрації. До прийняття такого рішення склад податкового правопорушення не виникає, а застосування штрафних санкцій суперечить прямій нормі пункту 120-1.2 статті 120-1 ПК України.

4.1.6. Щодо правомірності податкового повідомлення-рішення № про збільшення суми грошового зобов`язання з військовому збору, що сплачуються фізичними особами за результатами річного декларування, рішення про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним податковим органом або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску № та вимоги про сплату боргу (недоїмки) №Ф-

Підставою для прийняття цих актів індивідуальної дії стало заниження Позивачем суми чистого оподатковуваного доходу в розмірі 10 751 765,24 грн внаслідок встановлених перевіркою порушень, аналіз яких міститься в підпунктах 4.1.1. та 4.1.2. цієї постанови Верховного Суду.

Суд першої інстанції дійшов висновку про правомірність податкового повідомлення-рішення №, рішення про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним податковим органом або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску № та вимоги про сплату боргу (недоїмки) №Ф-, оскільки за наслідками судового розгляду підтверджено правомірність висновків Відповідача про заниження Позивачем суми чистого оподаткованого доходу у розмірі 10 751 765,24 грн.

Натомість, суд апеляційної інстанції зазначені акти скасував без жодного мотивування причин цього.

4.2. Висновки за результатами розгляду касаційної скарги

Відповідно до частин першої, другої та третьої статті 242 Кодексу адміністративного судочинства України судове рішення повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права із дотриманням норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин, на які сторони посилаються як на підставу своїх вимог і заперечень, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.

Крім того, стаття 2 та частина четверта статті 242 Кодексу адміністративного судочинства України встановлюють, що судове рішення має відповідати завданню адміністративного судочинства, а саме бути справедливим та неупередженим, своєчасно вирішувати спір у сфері публічно-правових відносин з метою ефективного захисту прав, свобод та інтересів фізичних осіб, прав та інтересів юридичних осіб.

За правилами частини другої статті 353 Кодексу адміністративного судочинства України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, на які посилається скаржник у касаційній скарзі, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо: 1) суд не дослідив зібрані у справі докази, за умови висновку про обґрунтованість заявлених у касаційній скарзі підстав касаційного оскарження, передбачених пунктами 1, 2, 3 частини другої статті 328 цього Кодексу.

Враховуючи викладене, судом апеляційної інстанції на порушення статей 9, 242 Кодексу адміністративного судочинства України не повною мірою з`ясовано обставини справи, що мають значення для її правильного вирішення в частині позовних вимог про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 6 травня 2025 року №, від 6 травня 2025 року №, рішення про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним податковим органом або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску від 6 травня 2025 року № та вимоги про сплату боргу (недоїмки) від 6 травня 2025 року №Ф-, а тому судове рішення апеляційного суду підлягає скасуванню із направленням справи на новий розгляд до суду першої інстанції.

Під час повторного розгляду суду необхідно врахувати наведені правові висновки, ретельно перевірити доводи сторін, повно й об`єктивно дослідити всі докази, а також прийняти законне й обґрунтоване рішення.

В частині задоволення позовних вимог про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 6 травня 2025 року № та від 6 травня 2025 року № рішення суду апеляційної інстанції підлягає залишенню без змін.

Керуючись статтями 3, 344, 349, 350, 353, 355,359 Кодексу адміністративного судочинства України, Суд

ПОСТАНОВИВ:

Касаційну скаргу Головного управління ДПС у Хмельницькій області задовольнити частково.

Постанову Сьомого апеляційного адміністративного суду від 8 травня 2025 року скасувати в частині задоволення позовних вимог про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 6 травня 2025 року №, від 6 травня 2025 року №, рішення про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним податковим органом або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску від 6 травня 2025 року № та вимоги про сплату боргу (недоїмки) від 6 травня 2025 року №Ф-.

Справу в цій частині направити на новий розгляд до суду апеляційної інстанції.

В іншій частині постанову Сьомого апеляційного адміністративного суду від 8 травня 2025 року залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її ухвалення, є остаточною і оскарженню не підлягає.

Головуюча суддя Н.Є. Блажівська

Судді І.А. Гончарова

В.П. Юрченко

Постанову в повному обсязі складено 4 грудня 2025 року.