Справа № 520/22726/24
Суддя: Макаренко Я.М.
Дата ухвалення: 2025-12-02 00:00:00+02
Юрисдикція: administrative

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

02 грудня 2025 р.Справа № 520/22726/24
Другий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:

Головуючого судді: Макаренко Я.М.,

Суддів: Жигилія С.П. , Перцової Т.С. ,

за участю секретаря судового засідання Кругляк М.С.

розглянувши у відкритому судовому засіданні у приміщенні Другого апеляційного адміністративного суду адміністративну справу за апеляційною скаргою Головного управління ДПС у Харківській області на рішення Харківського окружного адміністративного суду від 07.01.2025, головуючий суддя І інстанції: Садова М.І., м. Харків, по справі № 520/22726/24

за позовом Фізичної особи- підприємця ОСОБА_1

до Головного управління ДПС у Харківській області

про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,

ВСТАНОВИВ:

Фізична особа-підприємець ОСОБА_1 (далі - позивач, ФОП ОСОБА_1 ) звернулась до Харківського окружного адміністративного суду з позовною заявою до Головного управління ДПС у Харківській області (далі - відповідач), в якому просить суд:

- визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Харківській області від 24.05.2024 №0/29197/2420.

Рішенням Харківського окружного адміністративного суду від 07.01.2025 року адміністративний позов фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до головного управління Державної податкової служби у Харківській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення задоволено.

Визнано протиправними та скасовано податкове повідомлення-рішення головного управління Державної податкової служби у Харківській області від 24.05.2024 №0/29197/2420.

Стягнуто за рахунок бюджетних асигнувань головного управління Державної податкової служби у Харківській області на користь фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 судовий збір у розмірі 1547,02 грн.

Відповідач, не погодившись з рішенням суду першої інстанції, подав апеляційну скаргу, в якій просить скасувати рішення Харківського окружного адміністративного суду від 07.01.2025 року та прийняти нове судове рішення, яким у задоволенні позову відмовити в повному обсязі.

За приписами ст. 308 КАС України суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів апеляційної скарги.

Колегія суддів, заслухавши суддю-доповідача, дослідивши матеріали справи, перевіривши рішення суду першої інстанції та доводи апеляційної скарги, дійшла висновку, що апеляційна скарга підлягає частковому задоволенню, з огляду на наступне.

Судом першої інстанції встановлено, що 17.04.2024 ГУ ДПС на підставі підпункту 20.1.4 пункту 20.1 статті 20 розділу І Податкового кодексу України, у порядку статті 76 та статті 86 розділу ІІ Кодексу, проведено камеральну перевірку показників податкової декларації платника єдиного податку, поданої за 2023 рік.

Під час камеральної перевірки використано: ІКС «Податковий блок», податкову декларація платника єдиного податку фізичної особи підприємця від 15.04.2024 року за №.

В ході проведення камеральної перевірки показників податкової декларації встановлено перевищення ФОП ОСОБА_1 обсягу доходу, визначеного у підпункті 2 пункту 291.4 статті 291 Кодексу для платників єдиного податку 2 групи, та не зазначення в податковій декларації податкового зобов`язання з єдиного податку за ставкою 15 відсотків (рядок 04, 09, 12, 14.1, 14) з суми перевищення обсягу доходу, визначеного пп. 9.14.3 п. 9 підрозділу 8 розділу ХХ «Перехідні положення» Кодексу.

Згідно до акту від 17.04.2024 №17395/20-40-24-20-06/ НОМЕР_1 ФОП ОСОБА_1 не перебувала на особливих умовах 9 місяців 2023 року. Отже, граничний обсяг доходу становить 4190850,00 грн. (5587800:12 міс. х 9 міс.), сума перевищення становить 1 171 985,00 грн. (задекларована сума доходу 5 362 835,00 грн. - граничний обсяг доходу 4 190 850,00 грн).

Перевіркою встановлено, що сума єдиного податку, зазначена ФОП ОСОБА_1 в податковій декларації за 2023 рік є меншою ніж визначено за результатами камеральної перевірки, що призвело до заниження суми податку, яка підлягає сплаті до бюджету.

Перевіркою показників податкової декларації ФОП ОСОБА_1 встановлені порушення вимог підпункту 1 пункту 293.4, підпункту 2 пункту 293.8 статті 293, пункту 295.7 статті 295, підпункту 296.5.2 пункту 296.5, статті 296 розділу ХІУ Кодексу, а саме: платником податків у 2023 році не визначено обсяг доходу, встановлений п. 291.4 ст. 291 Кодексу, пропорційно до кількості календарних місяців поточного календарного року, та не задекларовано податкове зобов`язання з єдиного податку за ставкою 15 відсотків у сумі 175797,75 грн. з суми перевищення обсягу доходу, визначеного пп. 914.3 п. 9 підрозділу 8 розділу ХХ «Перехідні положення» Кодексу платниками, які застосовували особливості оподаткування, встановлені пунктом 9 цього підрозділу Кодексу.

За результатом вказаної перевірки складено акт від 17.04.2024 №17395/20-40-24-20-06/, який було направлено Позивачу засобами поштового зв`язку та повернуто 03.05.2024 за закінченням терміну зберігання. Заперечення на акт камеральної перевірки до ГУ ДПС не надходило.

На підставі вказаного, Головним управлінням ДПС у Харківській області прийнято податкове повідомлення-рішення від 24.05.2024 №0/29197/2420.

Не погодившись із податковим повідомленням-рішенням від 24.05.2024 №0/29197/2420, позивач звернулась до суду з цим позовом.

Задовольняючи позов, суд першої інстанції виходив з того, що податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Харківській області від 24.05.2024 №0/29197/2420 є необґрунтованим та таким, що підлягає скасуванню.

Колегія суддів погоджується з висновками суду першої інстанції про задоволення позову, але з інших мотивів та підстав, виходячи з наступного.

Відповідно до статті 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулює та визначає Податковий кодекс України від 02.12.2010 № 2755-VI (далі - ПК України).

Відповідно до пункту 291.3 статті 291 Податкового кодексу України юридична особа чи фізична особа - підприємець може самостійно обрати спрощену систему оподаткування, якщо така особа відповідає вимогам, встановленим цією главою, та реєструється платником єдиного податку в порядку, визначеному цією главою.

Пункт 291.4 статті 291 Податкового кодексу України визначає, зокрема, такі групи платників єдиного податку:

2) друга група - фізичні особи - підприємці, які здійснюють господарську діяльність з надання послуг, у тому числі побутових, платникам єдиного податку та/або населенню, виробництво та/або продаж товарів, діяльність у сфері ресторанного господарства, за умови, що протягом календарного року відповідають сукупності таких критеріїв:

не використовують працю найманих осіб або кількість осіб, які перебувають з ними у трудових відносинах, одночасно не перевищує 10 осіб;

обсяг доходу не перевищує 834 розміри мінімальної заробітної плати, встановленої законом на 1 січня податкового (звітного) року.

3) третя група:

фізичні особи - підприємці, які не використовують працю найманих осіб або кількість осіб, які перебувають з ними у трудових відносинах, не обмежена, та юридичні особи - суб`єкти господарювання будь-якої організаційно-правової форми, у яких протягом календарного року обсяг доходу не перевищує 1167 розмірів мінімальної заробітної плати, встановленої законом на 1 січня податкового (звітного) року;

електронні резиденти (е-резиденти), які зареєструвалися як фізичні особи - підприємці, здійснюють господарську діяльність з надання послуг, виробництва та/або продажу товарів виключно на користь нерезидентів України, за умови що протягом календарного року вони відповідають сукупності таких критеріїв:

не використовують працю найманих осіб - громадян або резидентів України;

не отримують доходи з джерелом походження з України, крім пасивних доходів;

обсяг доходу не перевищує 1167 розмірів мінімальної заробітної плати, встановленої законом на 1 січня податкового (звітного) року.

Пунктом 293.1. статті 293 Податкового кодексу України ставки єдиного податку для платників першої групи встановлюються у відсотках (фіксовані ставки) до розміру прожиткового мінімуму для працездатних осіб, встановленого законом на 1 січня податкового (звітного) року (далі у цій главі - прожитковий мінімум), другої групи - у відсотках (фіксовані ставки) до розміру мінімальної заробітної плати, встановленої законом на 1 січня податкового (звітного) року (далі у цій главі - мінімальна заробітна плата), третьої групи - у відсотках до доходу (відсоткові ставки).

Пунктом 293.2 вказаної статті визначено, що фіксовані ставки єдиного податку встановлюються сільськими, селищними, міськими радами для фізичних осіб - підприємців, які здійснюють господарську діяльність, залежно від виду господарської діяльності, з розрахунку на календарний місяць, зокрема, для другої групи платників єдиного податку - не більше 20 відсотків розміру мінімальної заробітної плати.

Відповідно до пункту 293.3 статті 293 Податкового кодексу України відсоткова ставка єдиного податку для платників третьої групи встановлюється у розмірі:

1) 3 відсотки доходу - у разі сплати податку на додану вартість згідно з цим Кодексом;

2) 5 відсотків доходу - у разі включення податку на додану вартість до складу єдиного податку.

Пунктом 293.4 статті 293 Податкового кодексу України визначено, що ставка єдиного податку встановлюється для платників єдиного податку першої - третьої групи (фізичні особи - підприємці) у розмірі 15 відсотків, зокрема до суми перевищення обсягу доходу, визначеного у підпунктах 1, 2 і 3 пункту 291.4 статті 291 цього Кодексу.

Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законодавчих актів України щодо дії норм на період дії воєнного стану» від 15 березня 2022 року № 2120-IX доповнено підрозділ 8 розділу ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу України пунктом 9, відповідно до якого тимчасово, з 1 квітня 2022 року до припинення або скасування воєнного, надзвичайного стану на території України, встановлено особливості застосування положення розділу XIV Податкового кодексу України.

Окрім іншого, відповідно до вказаних особливостей фізичні особи - підприємці - платники єдиного податку першої та другої групи мають право не сплачувати єдиний податок (підпункт 9.1 пункту 9 підрозділу 8 розділу ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу України ).

Платниками єдиного податку третьої групи можуть бути фізичні особи - підприємці та юридичні особи - суб`єкти господарювання будь-якої організаційно-правової форми, у яких протягом календарного року обсяг доходу не перевищує 10 мільярдів гривень.

До таких осіб не застосовується обмеження щодо кількості осіб, які перебувають з ними у трудових відносинах (підпункт 9.2 пункту 9 підрозділу 8 розділу ХХ "Перехідні положення" Податкового кодексу України).

Відсоткова ставка єдиного податку для платників єдиного податку третьої групи, які використовують особливості оподаткування, встановлені цим пунктом, встановлюється у розмірі 2 відсотки доходу (підпункт 9.4 пункту 9 підрозділу 8 розділу ХХ "Перехідні положення" Податкового кодексу України).

Платники єдиного податку третьої групи, які використовують особливості оподаткування, встановлені цим пунктом, звільняються від обов`язку нарахування, сплати та подання податкової звітності з податку на додану вартість з операцій з постачання товарів, робіт та послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України (підпункт 9.5 пункту 9 підрозділу 8 розділу ХХ "Перехідні положення" Податкового кодексу України).

Податковим (звітним) періодом для платників єдиного податку третьої групи, які використовують особливості оподаткування, встановлені цим пунктом, є квартал.

Платники єдиного податку третьої групи, які використовують особливості оподаткування, встановлені цим пунктом, подають до контролюючого органу податкову декларацію платника єдиного податку за податковий (звітний) квартал із зазначенням суми помісячного доходу у строки, встановлені для квартального податкового (звітного) періоду.

Такі платники єдиного податку щомісяця до 15 числа сплачують авансовий внесок єдиного податку за підсумками попереднього календарного місяця (підпункт 9.6 пункту 9 підрозділу 8 розділу ХХ "Перехідні положення" Податкового кодексу України ).

Платники єдиного податку третьої групи розраховують суму податку за звітний квартал та здійснюють сплату задекларованих сум з урахуванням авансових внесків єдиного податку, сплачених протягом звітного кварталу (підпункт 9.7 пункту 9 підрозділу 8 розділу ХХ "Перехідні положення" Податкового кодексу України).

Для обрання або переходу на спрощену систему оподаткування платником з особливостями, встановленими цим пунктом, суб`єкт господарювання до останнього числа місяця, що передує періоду переходу на спрощену систему оподаткування, подає до контролюючого органу за місцем податкової адреси заяву.

Після припинення або скасування воєнного, надзвичайного стану на території України платники єдиного податку третьої групи, які на день припинення або скасування воєнного, надзвичайного стану на території України використовували особливості оподаткування, встановлені цим пунктом, з першого дня місяця, наступного за місяцем припинення або скасування воєнного, надзвичайного стану на території України, втрачають право на використання особливостей оподаткування, передбачених цим пунктом, і автоматично вважаються такими, що застосовують систему оподаткування, на якій такі платники податку перебували до обрання особливостей оподаткування, передбачених цим пунктом.

Платник податку має право самостійно відмовитися від використання особливостей оподаткування, передбачених цим пунктом, з першого дня місяця, наступного за місяцем, у якому прийнято таке рішення.

В подальшому законами України № 2142-IX від 24 березня 2022, № 2173-IX від 01 квітня 2022, № 2192-IX від 14 квітня 2022, № 2325-IX від 21 червня 2022, № 2719-IX від 03 листопада 2022, № 2876-IX від 12 січня 2023 внесено зміни до п. 9 підрозд. 8 розд. ХХ "Перехідні положення" Податкового кодексу України, за якими п. 9 підрозд. 8 розд. ХХ "Перехідні положення" Податкового кодексу України станом на червень 2023 містив, зокрема, такі положення:

- платниками єдиного податку третьої групи можуть бути фізичні особи - підприємці та юридичні особи - суб`єкти господарювання будь-якої організаційно-правової форми. До таких осіб не застосовується обмеження щодо обсягу доходу та кількості осіб, які перебувають з ними у трудових відносинах;

- відсоткова ставка єдиного податку для платників єдиного податку третьої групи, які використовують особливості оподаткування, встановлені цим пунктом, встановлюється у розмірі 2 відсотки доходу, визначеного відповідно до статті 292 цього Кодексу;

- платники єдиного податку третьої групи, які використовують особливості оподаткування, встановлені цим пунктом, звільняються від обов`язку нарахування та сплати податку на додану вартість за операціями з постачання товарів, робіт та послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, а також від подання податкової звітності з податку на додану вартість, а їх реєстрація платником податку на додану вартість є призупиненою;

- податковий (звітний) період для платників єдиного податку третьої групи, які використовують особливості оподаткування, встановлені цим пунктом, дорівнює календарному місяцю. Сума податкового зобов`язання, зазначена платником податку в поданій ним податковій декларації, підлягає сплаті протягом 10 календарних днів, що настають за останнім днем відповідного граничного строку, передбаченого підпунктом 9.7 цього пункту для подання податкової декларації;

- платники єдиного податку третьої групи, які використовують особливості оподаткування, встановлені цим пунктом, подають до контролюючого органу податкову декларацію платника єдиного податку у строки, встановлені для місячного податкового (звітного) періоду, крім випадків, передбачених цих пунктом;

- для обрання або переходу на спрощену систему оподаткування платником з особливостями, встановленими цим пунктом, суб`єкт господарювання подає до контролюючого органу заяву. При цьому до заяви не додається розрахунок доходу за попередній календарний рік;

- суб`єкт господарювання вважається платником єдиного податку третьої групи з особливостями, встановленими цим пунктом: з 1 квітня 2022 року - у разі подання заяви до 1 квітня 2022 року; з наступного робочого дня після подання заяви - у разі подання заяви починаючи з 1 квітня 2022 року;

- зареєстровані в установленому законом порядку суб`єкти господарювання (новостворені), які протягом 10 днів з дня державної реєстрації подали заяву про обрання спрощеної системи оподаткування з урахуванням особливостей оподаткування, встановлених цим пунктом, вважаються платниками єдиного податку третьої групи з дня їх державної реєстрації;

- платник податку має право самостійно (шляхом подання заяви) відмовитися від використання особливостей оподаткування, передбачених цим пунктом, з першого дня місяця, наступного за місяцем, у якому прийнято таке рішення. У такому разі платник податків вважається таким, що застосовує систему оподаткування, на якій він перебував до обрання особливостей оподаткування, передбачених цим пунктом, крім випадку, якщо у заяві про відмову від використання особливостей оподаткування, передбачених цим пунктом, платник податку зазначив про перехід на сплату інших податків і зборів. До платників податків, які відмовилися від використання особливостей оподаткування, передбачених цим пунктом, положення підпункту 298.8.8 пункту 298.8 статті 298 цього Кодексу не застосовуються.

Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей оподаткування у період дії воєнного стану» від 30 червня 2023 № 3219-IX внесено зміни до пункту 9 підрозділу 8 розділу ХХ "Перехідні положення" Податкового кодексу України, зокрема установлено, що положення розділу XIV цього Кодексу застосовуються з урахуванням особливостей визначених пунктом 9 підрозділу 8 розділу ХХ "Перехідні положення" Податкового кодексу України тимчасово, з 1 квітня 2022 року до припинення або скасування воєнного, надзвичайного стану на території України, але не пізніше ніж до 1 серпня 2023.

Крім того, підрозділ 8 розділу ХХ "Перехідні положення" Податкового кодексу України доповнено пунктом 9-1, який регулює особливості переходу суб`єктів господарювання, які використовували особливості оподаткування, встановлені пунктом 9 цього підрозділу, на систему оподаткування, на якій такі платники податку перебували до обрання особливостей оподаткування, передбачених пунктом 9 цього підрозділу.

Вказаним пунктом, окрім іншого, визначено, що:

- платники єдиного податку третьої групи, які станом на 31 липня 2023 року використовували особливості оподаткування, встановлені пунктом 9 цього підрозділу, та не відмовилися від їх використання самостійно, з 1 серпня 2023 року автоматично вважаються такими, що застосовують систему оподаткування, на якій такі платники податку перебували до обрання особливостей оподаткування, передбачених пунктом 9 цього підрозділу. Новостворені суб`єкти господарювання, які з дня державної реєстрації обрали спрощену систему оподаткування з урахуванням особливостей оподаткування, встановлених пунктом 9 цього підрозділу, автоматично вважаються платниками єдиного податку третьої групи із ставкою єдиного податку у розмірі, визначеному підпунктом 2 пункту 293.3 статті 293 цього Кодексу (підпункт 9-1.1 пункту 9-1 підрозділу 8 розділу ХХ "Перехідні положення" Податкового кодексу України).

Підпункт 9-1.4 пункту 9-1 підрозділу 8 розділу ХХ "Перехідні положення" Податкового кодексу України регулює особливості справляння єдиного податку платників, які до 1 серпня 2023 року використовували особливості оподаткування, встановлені пунктом 9 цього підрозділу.

Відповідно до положень вказаного підпункту:

- платники податків, які станом на 31 липня 2023 року використовували особливості оподаткування, встановлені пунктом 9 цього підрозділу, та не відмовилися від їх використання самостійно, і до переходу на такі особливості були платниками єдиного податку, з 1 серпня 2023 року автоматично вважаються платниками єдиного податку тієї групи єдиного податку, на якій вони перебували до моменту переходу на застосування особливостей третьої групи, встановлених пунктом 9 цього підрозділу;

- дохід, отриманий у період застосування особливостей оподаткування, встановлених пунктом 9 цього підрозділу, не включається до обсягу доходу, визначеного для відповідної групи платників єдиного податку, встановленого пунктом 291.4 статті 291 цього Кодексу (пункт 9-1.4.1 підпункту 9-1.4 пункту 9-1 підрозділу 8 розділу ХХ "Перехідні положення" Податкового кодексу України);

- вимоги, встановлені пунктом 291.4 статті 291 цього Кодексу для відповідної групи платників єдиного податку щодо кількості осіб, які перебувають з таким платником податку у трудових відносинах, мають бути виконані до першого числа місяця, наступного за календарним місяцем, в якому платник податку втратив право або самостійно відмовився від використання особливостей оподаткування, встановлених пунктом 9 цього підрозділу;

- обмеження, встановлені пунктами 291.5 та 291.5-1 статті 291 цього Кодексу для платників єдиного податку, мають бути виконані до першого числа місяця, наступного за календарним місяцем, в якому платник податку втратив право або самостійно відмовився від використання особливостей оподаткування, встановлених пунктом 9 цього підрозділу (пункт 9-1.4.2 підпункту 9-1.4 пункту 9-1 підрозділу 8 розділу ХХ "Перехідні положення" Податкового кодексу України);

- встановлено, що у 2023 звітному році обсяг доходу для відповідної групи платників єдиного податку, встановлений пунктом 291.4 статті 291 цього Кодексу, визначається пропорційно до кількості календарних місяців поточного календарного року, протягом яких платник єдиного податку не застосовував особливості оподаткування, встановлені пунктом 9 цього підрозділу (пункт 9-1.4.3 підпункту 9-1.4 пункту 9-1 підрозділу 8 розділу ХХ "Перехідні положення" Податкового кодексу України);

- встановлено, що у 2023 звітному році суб`єкти господарювання, які у 2023 році використовували особливості оподаткування, встановлені цим пунктом, та втратили право або самостійно відмовилися від використання особливостей оподаткування, встановлених пунктом 9 цього підрозділу, і були переведені на сплату інших податків і зборів, визначених цим Кодексом, або щодо яких проведено державну реєстрацію припинення підприємницької діяльності, мають право у 2023 році повторно здійснити перехід (обрати) на спрощену систему оподаткування, в тому числі у разі повторної протягом 2023 року державної реєстрації фізичною особою - підприємцем, шляхом подання заяви за загальною процедурою, визначеною цим Кодексом (пункт 9-1.4.4 підпункту 9-1.4 пункту 9-1 підрозділу 8 розділу ХХ "Перехідні положення" Податкового кодексу України).

- встановлено, що у 2022 та 2023 роках при визначенні розміру податкового боргу для застосування підпункту 8 підпункту 298.2.3 пункту 298.2 статті 298 цього Кодексу для платників єдиного податку першої або другої групи не включаються суми податкового боргу, що виникли за податкові періоди з 1 квітня 2022 року по 31 липня 2023 року (пункт 9-1.4.5 підпункту 9-1.4 пункту 9-1 підрозділу 8 розділу ХХ "Перехідні положення" Податкового кодексу України).

Закон України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей оподаткування у період дії воєнного стану» від 30 червня 2023 року № 3219-IX, який вніс зазначені вище зміни до Податкового кодексу України набрав чинності 01 серпня 2023.

Так, спірним питання у даній справі є можливість застосування п. 9-1 підрозд. 8 розд. ХХ "Перехідні положення" Податкового кодексу України, у тому числі п. 9-1.4.3 підп. 9-1.4 п. 9-1 підрозд. 8 розд. ХХ "Перехідні положення" Податкового кодексу України, до осіб, які самостійно в період до 31 липня 2023 включно відмовилися від особливостей застосування положення розділу XIV Податкового кодексу України.

З цього приводу Верховним Судом у постанові від 15.04.2025 у справі № 160/23272/24 на підставі аналізу п. 9-1 підрозд. 8 розд. ХХ "Перехідні положення" Податкового кодексу України з урахуванням граматичних конструкцій, які використовуються у Податковому кодексі України, сформовано наступну правову позицію:

«У випадку, якщо платник податків у будь-який період з 01 січня 2023 до 01 серпня 2023 використовував особливості оподаткування, встановлені п. 9 підрозд. 8 розд. XX Податкового кодексу України на такого платника податків поширюються положення підп. 9-1.4 п. 9-1 підрозд. 8 розд. ХХ "Перехідні положення" Податкового кодексу України, зокрема стосовно спеціальних правил про ліміти доходів на спрощеній системі оподаткування, які передбачені п. 9-1.4.3 підп. 9-1.4 п. 9-1 підрозд. 8 розд. ХХ "Перехідні положення" Податкового кодексу України.

Якщо платник податків, який протягом 2023 використовував вказані особливості оподаткування, самостійно в період до 31 липня 2023 відмовився від особливостей застосування положення розділу XIV Податкового кодексу України, встановлених п. 9 підрозд. 8 розд. XX Податкового кодексу України, то це не означає, що правила підп. 9-1.4 п. 9-1 підрозд. 8 розд. ХХ "Перехідні положення" Податкового кодексу України до нього не застосовуються».

Аналогічний правовий підхід до застосування вказаних норм права викладено Верховним Судом у постанові від 11 листопада 2025 року у справі № 160/23268/24.

Так, з матеріалів справи встановлено, що ФОП ОСОБА_1 подано до податкового органу податкову декларацію платника єдиного податку фізичної особи-підприємця за 2023 рік. Обсяг доходу за звітний період становить 5362835,00 грн .

Підставою для прийняття оскаржуваного податкового повідомлення-рішення слугували висновки контролюючого органу щодо перевищення платником податку протягом календарного року встановленого обсягу доходу платника єдиного податку другої групи.

Відповідачем в акті перевірки наведено наступний розрахунок:

- період, за який подана декларація - 2023 рік;

- задекларована сума доходу - 5362835,00 гривень;

- обсяг доходу без врахування календарних місяців застосовування особливостей оподаткування (2%) на період дії воєнного, надзвичайного стану в Україні - 4 190 850,00 грн.

- сума перевищення обсягу доходу, ставка 15 % - 1 171 985,00 грн.

Тобто, контролюючим органом розраховано граничний обсяг доходу, який позивач перевищила, застосовуючи пп.9-1.4.3 п.9-1 підрозділу 8 розділу ХХ "Перехідні положення" ПК України.

При цьому, з матеріалів справи ФОП ОСОБА_1 з 01.01.2023 по 31.03.2023 на 3 групі платника єдиного з особливостями оподаткування на період дії воєнного, надзвичайного стану в України (ставка 2 відсотки) до Державної податкової служби України в електронному вигляді подавалися податкові декларації платника єдиного податку 3 групи на період дії воєнного, надзвичайного стану в Україні, а саме:

за січень 2023 із зазначенням обсягу доходу у розмірі 304072,00 грн. (а.с.80)

??за лютий 2023 із зазначенням обсягу доходу у розмірі 283464,00 грн. (а.с.83)

??за березень 2023 із зазначенням обсягу доходу у розмірі 420,856,00 грн. грн. (а.с.86).

Отже, за час перебування Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 з 01.01.2023 по 31.03.2023 на 3 групі платника єдиного з особливостями оподаткування на період дії воєнного, надзвичайного стану в України (ставка 2 відсотки) обсяг її доходу склав 1008392,00 грн.

В подальшому, позивач 05.03.2023 звернулась до податкового органу з заявою про застосування спрощеної системи оподаткування, а саме змінити ІІІ групу зі ставкою 2% на ІІ зі ставкою 10.00 %. (а.с 194)

За період перебування Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 з 01.04.2023 по 31.12.2023 на 2 групі платника єдиного податку обсяг її доходу склав 4343047,00 грн., що підтверджується декларацією від 26.06.2024. (а.с.89)

Так, позивачем застосовувалися в 2023 році особливості оподаткування, визначені пунктом 9 підрозділу 8 розділу ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу України.

З урахуванням наведеного вище правового регулювання та того факту, що ФОП ОСОБА_1 до 31.03.2023 використовувала особливості оподаткування, встановлені пунктом 9 підрозділу 8 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України, на неї поширює свою дію положення підпункту 9-1.4 пункту 9-1 підрозділу 8 розділу ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу України, зокрема стосовно спеціальних правил про ліміти доходів на спрощеній системі оподаткування, які передбачені пунктом 9-1.4.3 підпункту 9-1.4 пункту 9-1 підрозділу 8 розділу ХХ "Перехідні положення" Податкового кодексу України.

В той же час в період з 01.04.2023 до 31.07.2023 року положення Податкового кодексу України не містили спеціальних обмежень стосовно обсягу доходу для відповідної групи платників єдиного податку, яка в 2023 році застосовувала особливості оподаткування встановлені пунктом 9 підрозділу 8 розділу ХХ "Перехідні положення" Податкового кодексу України.

Відтак позивач, перебуваючи в період 01 квітня 2023 року до 31 липня 2023 року на спрощеній системі оподаткування, будучи платником єдиного податку другої групи, мала обґрунтовані сподівання, що протягом календарного року її обсяг доходу може досягти 834 розміри мінімальної заробітної плати, встановленої законом на 1 січня податкового (звітного) року, як це визначено підпунктом 2 пункту 291.4 статті 291 Податкового кодексу України.

Аналогічний правовий підхід до застосування вказаних норм права викладено Верховним Судом у постанові від 11 листопада 2025 року у справі № 160/23268/24, від 15.04.2025 по справі №160/23272/24.

Згідно з пунктом 5.2. статті 5 Податкового кодексу України у разі якщо поняття, терміни, правила та положення інших актів суперечать поняттям, термінам, правилам та положенням цього Кодексу, для регулювання відносин оподаткування застосовуються поняття, терміни, правила та положення цього Кодексу.

Відповідно до пунктів 7.3., 7.4. статті 7 Податкового кодексу України будь-які питання щодо оподаткування регулюються цим Кодексом і не можуть встановлюватися або змінюватися іншими законами України, крім законів, що містять виключно положення щодо внесення змін до цього Кодексу та/або положення, які встановлюють відповідальність за порушення норм податкового законодавства. Елементи податку, визначені в пункті 7.1 цієї статті, підстави для надання податкових пільг та порядок їх застосування визначаються виключно цим Кодексом.

Податковий кодекс України в редакції, що діяла до 31 липня 2023 року не містив спеціальних обмежень стосовно обсягу доходу для відповідної групи платників єдиного податку, яка в 2023 році застосовувала особливості оподаткування встановлені пунктом 9 підрозділу 8 розділу ХХ "Перехідні положення" Податкового кодексу України.

Відповідне положення з`явилося у Податковому кодексі України лише із внесення до нього змін Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей оподаткування у період дії воєнного стану» від 30 червня 2023 року № 3219-IX, який набрав чинності 01 серпня 2023 року та яким встановлено, що у 2023 звітному році обсяг доходу для відповідної групи платників єдиного податку, встановлений пунктом 291.4 статті 291 цього Кодексу, визначається пропорційно до кількості календарних місяців поточного календарного року, протягом яких платник єдиного податку не застосовував особливості оподаткування, встановлені пунктом 9 цього підрозділу (пункт 9-1.4.3 підпункту 9-1.4 пункту 9-1 підрозділу 8 розділу ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу України).

Згідно з пунктом 56.21 статті 56 Податкового кодексу України у разі, коли норма цього Кодексу, або коли норми різних законів чи різних нормативно-правових актів, або коли норми одного і того ж нормативно-правового акта суперечать між собою та припускають неоднозначне (множинне) трактування прав та обов`язків платників податків або контролюючих органів, внаслідок чого є можливість прийняти рішення на користь як платника податків, так і контролюючого органу, рішення приймається на користь платника податків.

Відповідно до підпункту 4.1.4 пункту 4.1 статті 4 Податкового кодексу України якщо норма закону припускає неоднозначне (множинне) трактування прав та обов`язків платників податків або контролюючих органів, внаслідок чого є можливість прийняти рішення на користь як платника податків, так і контролюючого органу, то діє презумпція правомірності рішень платника податку.

Враховуючи те, що пункт 9-1.4.3 підпункту 9-1.4 пункту 9-1 підрозділу 8 розділу ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу України набрав чинності лише 01 серпня 2023 року, вказаний пункт не може встановлювати обмеження на обсяг доходу для відповідної групи платників єдиного податку в період до 31 липня 2023 року.

Колегія суддів зазначає, що дія нормативно-правових актів показує процес їх функціонування в суспільстві. Положення податкового законодавства мають перспективну правову природу дії та мають застосовуватися з дати введення відповідного закону в дію, набрання ним чинності. З цього моменту акт набуває юридичної сили, тобто розпочинається його нормативно-регулятивний вплив на суспільні відносини, що полягає у забезпечуваній державою формальній можливості використання або формальній необхідності виконання (дотримання) закріплених норм.

Необхідно враховувати закріплений у частині першій статті 58 Основного Закону конституційний принцип незворотності дії закону у часі. Згідно з висновками щодо тлумачення змісту статті 58 Конституції України, викладеними у рішеннях Конституційного Суду України від 13.05.1997 № 1-зп, від 09.02.1999 № 1-рп/99, від 05.04.2001 № 3-рп/2001, від 13.03.2012 № 6-рп/2012, закони та інші нормативно-правові акти поширюють свою дію тільки на ті відносини, які виникли після набуття законами чи іншими нормативно-правовими актами чинності; дію нормативно-правового акта в часі треба розуміти так, що вона починається з моменту набрання цим актом чинності та припиняється з втратою чинності, тобто до події, факту застосовується той закон або інший нормативно-правовий акт, під час дії якого вони настали або мали місце; дія закону та іншого нормативно-правового акта не може поширюватися на правовідносини, які виникли і закінчилися до набрання чинності цим законом або іншим нормативно-правовим актом.

Конституційний Суд України також висловив позицію, згідно з якою закріплення принципу незворотності дії нормативно-правового акта у часі на конституційному рівні є гарантією стабільності суспільних відносин, у тому числі відносин між державою і громадянами, породжуючи у громадян впевненість у тому, що їхнє чинне становище не буде погіршене прийняттям більш пізнього закону чи іншого нормативно-правового акта (п. 5 мотивувальної частини рішення Конституційного Суду України від 13 травня 1997 року № 1-зп).

У рішенні у справі N.K.M. v. Hungary (заява № 66529/11, п. 51) зазначено, що оподаткування зі зворотною дією у часі може застосовуватися в основному для усунення технічних недоліків закону, зокрема, коли така міра врешті решт виправдовується міркуваннями публічного інтересу.

На підставі викладеного слід зазначити, що оскільки Фізична особа підприємець ОСОБА_1 протягом 2023 використовувала особливості оподаткування, встановлені п. 9 підрозд. 8 розд. XX Податкового кодексу України, на неї поширює свою дію положення підп. 9-1.4 п. 9-1 підрозд. 8 розд. ХХ "Перехідні положення" Податкового кодексу України, зокрема стосовно спеціальних правил про ліміти доходів на спрощеній системі оподаткування, які передбачені п. 9-1.4.3 підп. 9-1.4 п. 9-1 підрозд. 8 розд. ХХ "Перехідні положення" Податкового кодексу України. В той же час, застосування спеціальних обмежень стосовно обсягу доходу для відповідної групи платників єдиного податку, зокрема до позивачки у справі можливе лише з 01 серпня 2023 року, тобто з моменту набрання чинності Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей оподаткування у період дії воєнного стану» від 30 червня 2023 року № 3219-IX.

Пропорційність визначення обсягу доходу, встановлений п. 9-1.4.3 підп. 9-1.4 п. 9-1 підрозд. 8 розд. ХХ "Перехідні положення" Податкового кодексу України, не може поширюватися на період до 31 липня 2023 року, оскільки це порушуватиме принцип правової визначеності.

З матеріалів справи встановлено, що за наслідками проведеної камеральної перевірки контролюючим органом встановлено заниження позивачем податкового зобов`язання по єдиному податку за 2023 рік у сумі 175797,75 грн., оскільки позивач перебувала протягом 9 місяців на другій групі платника єдиного податку, та протягом цього періоду її дохід становив більше 4190850,00 грн. (5587800:12 міс. х 9 міс.).

Водночас, податковий орган, застосувавши п. 9-1.4.3 підп. 9-1.4 п. 9-1 підрозд. 8 розд. ХХ "Перехідні положення" Податкового кодексу України та розраховуючи обсяг доходу позивачки пропорційно до кількості календарних місяців поточного календарного року, протягом яких платник єдиного податку не застосовував особливості оподаткування визначенні п. 9 підрозд. 8 розд. ХХ "Перехідні положення" Податкового кодексу України помилково поширив це правило пропорційності на липень, червень, травень та квітень.

При цьому, не заперечується можливість податкового органу застосовувати до позивачки п. 9-1.4.3 підп. 9-1.4 п. 9-1 підрозд. 8 розд. ХХ "Перехідні положення" Податкового кодексу України, проте розрахунок пропорційності обсягу доходу повинен здійснюватися з урахуванням 5 місяців протягом яких позивач була на другій групі платника єдиного податку.

Також, слід вказати, що відповідно до підп. 75.1.1 п. 75.1 ст. 75 Податкового кодексу України камеральною вважається перевірка, яка проводиться у приміщенні контролюючого органу виключно на підставі даних, зазначених у податкових деклараціях (розрахунках) платника податків та даних системи електронного адміністрування податку на додану вартість (даних центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну політику у сфері казначейського обслуговування бюджетних коштів, в якому відкриваються рахунки платників у системі електронного адміністрування податку на додану вартість, даних Єдиного реєстру податкових накладних та даних митних декларацій), а також даних Єдиного реєстру акцизних накладних та даних системи електронного адміністрування реалізації пального та спирту етилового, даних СОД РРО.

Згідно з абз. 2 п. 76.1 ст. 76 Податкового кодексу України камеральній перевірці підлягає вся податкова звітність суцільним порядком.

Таким чином, при проведенні камеральної перевірки податковий орган був позбавлений можливості виокремити дохід позивача в межах кожного місяця та визначити дотримання позивачем обсягів доходів встановлених абз. 3 підп. 2 п. 291.4 ст. 294 Податкового кодексу України з урахуванням обмежень, встановлених п. 9-1.4.3 підп. 9-1.4 п. 9-1 підрозд. 8 розд. ХХ "Перехідні положення" Податкового кодексу України в період з 01 серпня 2023 до 31 грудня 2023.

Отже, не встановлення доходу позивача в період з 01 серпня 2023 до 31 грудня 2023 призводить до передчасних висновків про порушення абз. 2 підп. 298.2.3 п. 298.2 ст. 298 Податкового кодексу України в частині перевищення протягом календарного року обсягу доходу та п. 293.8 ст. 293 Податкового кодексу України в частині заниження податкового зобов`язання по єдиному податку.

Аналогічний правовий підхід до застосування вказаних норм права викладено Верховним Судом у постанові від 11 листопада 2025 року у справі № 160/23268/24, від 15.04.2025 по справі №160/23272/24.

Таким чином, податковий орган дійшов передчасного висновку про перевищення ліміту та заниження податкового зобов`язання, оскільки камеральна перевірка не дозволяє встановити помісячний дохід у період серпеньгрудень у зв`язку з чим встановити фактичний обсяг доходу для цілей застосування пропорційного ліміту є неможливим.

Таким чином, колегія суддів погоджується з судом першої інстанції, що оскаржуване податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Харківській області від 24.05.2024 №0/29197/2420 є протиправним та підлягає скасуванню.

Відповідно до ст. 242 КАС України рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.

Суд також враховує позицію Європейського суду з прав людини (в аспекті оцінки аргументів учасників справи у касаційному провадженні), сформовану в пункті 58 рішення у справі "Серявін та інші проти України" (№ 4909/04): згідно з його усталеною практикою, яка відображає принцип, пов`язаний з належним здійсненням правосуддя, у рішеннях судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються; хоча пункт 1 статті 6 Конвенції зобов`язує суди обґрунтовувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожен аргумент; міра, до якої суд має виконати обов`язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення (див. рішення у справі "Руїс Торіха проти Іспанії" (Ruiz Torija v. Spain), серія A, 303-A, п. 29).

Отже, колегія суддів частково підтримує висновки суду першої інстанції щодо задоволення позовних вимог, але частково з інших мотивів та підстав, наведених вище.

Пунктом 2 ч.1 ст. 315 КАС України за наслідками розгляду апеляційної скарги на судове рішення суду першої інстанції суд апеляційної інстанції має право скасувати судове рішення повністю або частково і ухвалити нове судове рішення у відповідній частині або змінити судове рішення.

Відповідно до п.4 ч.1 ст.317 КАС України підставами для скасування судового рішення суду першої інстанції повністю або частково та ухвалення нового рішення у відповідній частині або зміни рішення є неправильне застосування норм матеріального права або порушення норм процесуального права.

Відповідно до ч. 4 ст.317 КАС України зміна судового рішення може полягати в доповненні або зміні його мотивувальної та (або) резолютивної частини.

Керуючись ст. ст. 242, 243, 250, 308, 310, 315, 317, 321, 322, 325, 328 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -

ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Харківській області задовольнити частково.

Рішення Харківського окружного адміністративного суду від 07.01.2025 по справі № 520/22726/24 частково змінити в частині мотивів та підстав задоволення позовних вимог.

В іншій частині рішення Харківського окружного адміністративного суду від 07.01.2025 по справі № 520/22726/24 залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її ухвалення та може бути оскаржена у касаційному порядку протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення шляхом подачі касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду.

Головуючий суддя Я.М. Макаренко
Судді С.П. Жигилій Т.С. Перцова
Повний текст постанови складено 05.12.2025 року