Справа № 300/167/25
Суддя: Запотічний Ігор Ігорович
Дата ухвалення: 2025-11-26 00:00:00+02
Юрисдикція: administrative

ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

26 листопада 2025 рокуЛьвівСправа № 300/167/25 пров. № А/857/29562/25

Восьмий апеляційний адміністративний суд в складі колегії суддів:

головуючого судді: Запотічного І.І.,

суддів: Довгої О.І., Шинкар Т.І.,

за участю секретаря судового засідання: Ільченко А.З.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні в м. Львові апеляційну скаргу Головного управління ДПС в Івано-Франківській області на рішення Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 13 червня 2025 року (суддя Главач І.А., ухвалене в м. Івано-Франківську о 11:30, повний текст складено 23.06.2025) у справі № 300/167/25 за адміністративним позовом Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Головного управління ДПС в Івано-Франківській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення рішення,-

ВСТАНОВИВ:

09 січня 2025 року Фізична особа-підприємець ОСОБА_2 звернувся до суду з адміністративним позовом до Головного управління ДПС в Івано-Франківській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення Головного управління ДПС в Івано-Франківській області від 27.08.2024 № 018814/0706.

Рішенням Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 13 червня 2025року позов задоволено повністю.

Не погодившись з прийнятим рішенням суду Головне управління Державної податкової служби в Івано-Франківській області оскаржило його подавши апеляційну скаргу до Восьмого апеляційного адміністративного суду, та з наведених в ній підстав, вважає, що оскаржуване рішення винесене без належного з`ясування обставин справи і з порушенням норм матеріального та процесуального права, просить скасувати його та прийняти нове, яким в задоволенні позову відмовити.

Позивач згідно поданої заяви просив розгляд справи проводити без його участі.

Представник апелянта в судовому засіданні надав пояснення аналогічні викладеним в апеляційній скарзі, просив оскаржуване рішення суду скасувати та прийняти нове яким відмовити в задоволенні позову.

Заслухавши суддю-доповідача, та представника апелянта, обговоривши доводи апеляційної скарги, дослідивши матеріали справи, суд приходить до висновку, що апеляційна скарга не підлягає до задоволення з наступних підстав.

Апеляційним судом встановлено та матеріалами справи підтверджено, що Фізична особа-підприємець ОСОБА_1 перебуває на обліку в Головному управлінні ДПС в Івано-Франківській області.

ФОП ОСОБА_1 09.07.2019 зареєстровано як фізичну особу-підприємця, номер запису 0003351.

Видами діяльності позивача визначено наступні види діяльності: 47.19 Інші види роздрібної торгівлі в неспеціалізованих магазинах (основний); 82.99 Надання інших допоміжних комерційних послуг, н.в.і.у.; 47.42 Роздрібна торгівля телекомунікаційним устаткуванням у спеціалізованих магазинах; 95.12 Ремонт обладнання зв`язку; 46.19 Діяльність посередників у торгівлі товарами широкого асортименту; 47.78 Роздрібна торгівля іншими невживаними товарами в спеціалізованих магазинах; 46.51 Оптова торгівля комп`ютерами, периферійним устаткуванням і програмним забезпеченням; 46.52 Оптова торгівля електронним і телекомунікаційним устаткуванням, деталями до нього; 47.41 Роздрібна торгівля комп`ютерами, периферійним устаткуванням і програмним забезпеченням у спеціалізованих магазинах; 68.20 Надання в оренду й експлуатацію власного чи орендованого нерухомого майна; 95.11 Ремонт комп`ютерів і периферійного устаткування, що підтверджується даними витягу з Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань.

ГУ ДПС в областях та м. Києві від ДПС України 12.02.2024 було надіслано лист Beijing Roborock Tehnology Co, LTD, в особі Коваленко Аліни, згідно відомостей якого мережа магазинів " ІНФОРМАЦІЯ_1 " здійснює нелегальну торгівлю товарами торговельної марки "Roborock" та наводяться аргументи ведення такої діяльності (а.с. 45-51).

Головне управління державної податкової служби у Закарпатській області 17.06.2024 надіслало відповідачу, ГУ ДПС в Івано-Франківській області, лист № 641/7/07-16-07-05-07 про направлення матеріалів перевірки стосовно ФОП ОСОБА_3 .

В.о. начальника ГУ ДПС в Івано-Франківській області Глушпенко В. 26.06.2024 наказом № 1960-п призначив проведення фактичної податкової перевірки магазину ФОП ОСОБА_1 за адресою: АДРЕСА_1 з 26.06.2024. Доручено провести перевірку ОСОБА_4 та ОСОБА_5 . Як підстава для проведення перевірки зазначається мета "здійснення контролю за дотриманням суб`єктами господарювання порядку здійснення розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензії та дозвільних документів, вимог законодавства щодо встановлених державою фіксованих цін, граничних цін та граничних рівнів торгівельної надбавки (націнки), дотримання законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками".

04.07.2024 уповноваженими особами Клим`юком І.Я. та Іваночком Ю.М. проведено фактичну перевірку магазину ФОП ОСОБА_1 , яка тривала з 12:05 04.07.2024 по 10:10 05.07.2024, про що складено акт (довідку) фактичної перевірки № 12898/09/14/РРО/ НОМЕР_1 від 05.07.2024. Зазначається, що перевірка проводилася у присутності ФОП ОСОБА_1 в приміщенні магазину за адресою АДРЕСА_1 . Серед додаткових відомостей вказано, що "ГУ ДПС у Івано-Франківській області отримало лист від ГУ ДПС у Закарпатській області від 17.06.2024 року № 641/7/07-16-07-05-07 про направлення матеріалів перевірки у якому вказано, що при проведенні фактичної перевірки ФОП ОСОБА_3 (код РНОКПП НОМЕР_2 ) отримано договір комісії № ЧВ-01-06-24-ТД від 01.06.2024 р. щодо передачі ФОП ОСОБА_1 (код РНОКПП НОМЕР_3 ) товарно-матеріальних цінностей на суму 596878,03 грн (копія якого додається). Працівниками ГУ ДПС у Івано-Франківській області здійснено вихід за адресою: АДРЕСА_2 , де ФОП ОСОБА_1 здійснює продаж товарів " ІНФОРМАЦІЯ_2 " в магазині " ІНФОРМАЦІЯ_1 " та ознайомлено ФОП ОСОБА_1 з направленнями, вручено копію наказу та письмову вимогу про надання документів 05.07.2024 р. о 10:00 год щодо походження товарів, які передані ФОП ОСОБА_1 ФОП ОСОБА_3 договором комісії ЧВ-01-06-24-ТД від 01.06.2024 та лист приймання-передачі товарів до договору комісії № ЧВ-01-06-24-ТД від 01.06.2024 р. на загальну суму 596878,03 гривні. На письмову вимогу документів щодо походження товарів, які перелічені в вищевказаному договорі комісії не надано. Виходячи з вищезазначеного ФОП ОСОБА_1 (РНОКПП НОМЕР_1 ) не надав документів щодо походження товарів, які передані для реалізації ФОП ОСОБА_3 (РНОКПП НОМЕР_2 ) Виходячи з усього перевіркою встановлено: порушення порядку ведення обліку товарних запасів за місцем їх реалізації, здійснення продажу товарів, які не обліковані в установленому порядку за встановленою формою. До перевірки надано форму обліку товарних запасів у якій зазначено отримання товару згідно договору комісії від 16.05.2024 р. № ТД 16/05/24 ВА на суму 639126,31 грн та договір комісії з аналогічним номером, що не відображений у формі обліку товарних запасів. Таким чином, перевіркою встановлено реалізацію товару, який не облікований у встановленому порядку. Вартість товарів, не облікованих у встановленому порядку становить 596878,03 гривні.".

Позивачу 04.07.2024 надано вимогу ГУ ДПС в Івано-Франківській області щодо надання відповідачу до 10:00 05.07.2024 документів, які стосуються фінансово-господарської діяльності, зокрема: реєстраційне посвідчення реєстратора розрахункових операцій; довідку про опломбування реєстратора розрахункових операцій; книги обліку розрахункових операцій на реєстратор розрахункових операцій; форму ведення обліку товарних запасів; накладні на товар, що знаходяться в реалізації; трудові угоди з працівниками; документи, що засвідчують особи (копії); ліцензії на право роздрібної торгівлі алкогольними напоями, тютюновими виробами та пальним (попередні, що закінчились); документи щодо наявних основних засобів (власних або орендованих (договори оренди)); договір з установою банку про встановлення банківського терміналу для розрахунку електронних платіжних засобів; документи, що підтверджують походження товарів, які передані від ФОП ОСОБА_1 до ФОП ОСОБА_3 договір комісії № ЧВ-01-06-24-ТД від 01.06.2024 р.; акт приймання-передачі товарів до договору комісії № ЧВ-01-06-24-ТД від 01.06.2024 р.

Податкова перевірка позивача була завершена 05.07.2024.

Витребувані документи не було надано ФОП ОСОБА_1 , що відзначено в акті (довідці) фактичної перевірки. Позивач відмовився від підписання акту, про що було складено відповідний акт відмови від підпису та отримання другого примірника акту фактичної перевірки.

Представником позивача 06.08.2024 було направлено заперечення на акт (довідку) фактичної перевірки, в якому зазначалися основні аспекти неправомірності, на думку заявника, проведення перевірки податковим органом.

Головне управління ДПС в Івано-Франківській області 27.08.2024 прийняло податкове повідомлення-рішення № 018814/0706, яким, на підставі акта перевірки № 12898/09/14/РРО/ НОМЕР_1 від 05.07.2024, на фізичну особу-підприємця ОСОБА_1 накладено штрафну санкцію в розмірі 596878,03 грн відповідно до статті 20 Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг". Дане повідомлення було направлено позивачу та ним отримано 24.09.2024, що підтверджується ним у позовній заяві.

Представником позивача 03.10.2024 було подано скаргу на податкове повідомлення-рішення з мотивів незаконності проведення фактичної перевірки та неправильного застосування положень Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг".

Відповідачем дану скаргу було розглянуто і прийнято рішення № 36091/6/99-00-06-03-02-06 від 02.12.2024, яким у задоволенні скарги представника позивача відмовив.

Позивач вважаючи таку відмову відповідача протиправною, а прийняте податкове повідомлення-рішення незаконним, звернувся до суду з даним позовом.

Перевіряючи законність та обґрунтованість оскаржуваного рішення суду першої інстанції, суд апеляційної інстанції виходить з наступного.

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів регулює Податковий кодекс України (надалі, також ПК України), зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, які справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.

Згідно підпункту 20.1.4 пункту 20.1 статті 20 ПК України контролюючі органи мають право, зокрема, проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків (крім Національного банку України), у тому числі після проведення процедур митного контролю та/або митного оформлення.

Підпунктами 21.1.1, 21.1.4 пункту 21.1 статті 21 ПК України передбачено, що посадові та службові особи контролюючих органів зобов`язані, зокрема дотримуватися Конституції України та діяти виключно у відповідності з цим Кодексом та іншими законами України, іншими нормативними актами; не допускати порушень прав та охоронюваних законом інтересів громадян, підприємств, установ, організацій.

Відповідно до підпункту 62.1.3. пункту 62.1 статті 62 ПК України податковий контроль здійснюється шляхом перевірок та звірок відповідно до вимог цього Кодексу, а також перевірок щодо дотримання законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, у порядку, встановленому законами України, що регулюють відповідну сферу правовідносин.

Згідно пункту 75.1 статті 75 ПК України контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.

Такі перевірки мають свої особливості щодо сфери правового регулювання, підстав для їх призначення, проведення, оформлення результатів та прийнятих за її наслідками рішень.

Відповідно до підпункту 75.1.3. пункту 75.1 статті 75 Податкового кодексу України фактичною вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об`єктів права власності такого платника. Така перевірка здійснюється контролюючим органом щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами).

Згідно пунктів 80.1, 80.2 статті 80 ПК України фактична перевірка здійснюється без попередження платника податків (особи).

Відповідно до підпунктів 80.2.2, 80.2.7 пункту 80.2 статті 80 ПК України фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції під розписку до початку проведення такої перевірки, та за наявності хоча б однієї з передбачених підстав, зокрема:

у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації від державних органів або органів місцевого самоврядування, яка свідчить про можливі порушення платником податків законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи, зокрема, щодо здійснення платниками податків розрахункових операцій, у тому числі із забезпеченням можливості проведення розрахунків за товари (послуги) з використанням електронних платіжних засобів, ведення касових операцій, наявності патентів, ліцензій та інших документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів;

у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про використання праці найманих осіб без належного оформлення трудових відносин та виплати роботодавцями доходів у вигляді заробітної плати без сплати податків до бюджету, а також здійснення фізичною особою підприємницької діяльності без державної реєстрації.

Пунктом 80.10. статті 80 ПК України визначено, що порядок оформлення результатів фактичної перевірки встановлено статтею 86 цього Кодексу.

Відповідно до пункту 86.1 статті 86 ПК України результати перевірок (крім камеральних та електронних перевірок) оформлюються у формі акта або довідки, які підписуються посадовими особами контролюючого органу та платниками податків або їх законними представниками (у разі наявності). У разі встановлення під час перевірки порушень складається акт. Якщо такі порушення відсутні, складається довідка.

Акт (довідка), складений за результатами перевірки та підписаний посадовими особами, які проводили перевірку, або особами, уповноваженими на це у встановленому порядку, у строки, визначені цим Кодексом, надається платнику податків або його законному представнику, який зобов`язаний його підписати.

Задля правильного вирішення справи суд вважає за необхідне проаналізувати аргументи обох сторін, якими вони обґрунтовують свої позиції.

З приводу аргументів сторін щодо зазначення у наказі про проведення перевірки підстав її проведення суд звертає увагу сторін на наступне.

В основу проведення фактичної перевірки платника податків у даній справі відповідачем покладено підпункт 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України (правова підстава).

Відповідно до підпункту 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції під розписку до початку проведення такої перевірки, у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації від державних органів або органів місцевого самоврядування, яка свідчить про можливі порушення платником податків законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи, зокрема, щодо здійснення платниками податків розрахункових операцій, у тому числі із забезпеченням можливості проведення розрахунків за товари (послуги) з використанням електронних платіжних засобів, ведення касових операцій, наявності патентів, ліцензій та інших документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів.

Підпункт 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України містить перелік сфер об`єктів податкового контролю, інформація про можливі порушення в яких має бути перевірена на предмет її підтвердження/спростування, зокрема, щодо здійснення платниками податків розрахункових операцій, у тому числі із забезпеченням можливості проведення розрахунків за товари (послуги) з використанням електронних платіжних засобів, ведення касових операцій, наявності патентів, ліцензій та інших документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів.

Верховний Суд, аналізуючи подібні за змістом правовідносини зазначив наступне:

"46. Отже, єдиною передумовою та підставою для призначення фактичної перевірки з питання дотримання платником податків податкової дисципліни, передбаченою підпунктом 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України, є наявна та/або отримана в установленому законодавством порядку інформація від визначеного у цій же нормі кола суб`єктів: державних органів або органів місцевого самоврядування. Жодних інших підстав ця норма не встановлює.

47. Відповідно, саме наявність та/або отримання інформації є тією фактичною підставою для прийняття рішення про призначення фактичної перевірки, яке оформлюється у формі наказу і надає право контролюючому органу на його реалізацію шляхом проведення перевірки, за наслідками якої контролюючий орган має повноваження на прийняття відповідного рішення…

…49. Застосована законодавцем у цій нормі конструкція щодо наявної/отриманої інформації "яка свідчить про можливі порушення" дає підстави для висновку, що вона має вказувати саме на можливі порушення платником податків законодавства у визначеній сфері, тобто ті ймовірні, засновані на обґрунтованих припущеннях, порушення, які підлягають перевірці на підставі цієї інформації.

50. Водночас аналіз абзацу третього пункту 81.1 статті 81 ПК України не дає підстав для висновку, що в наказі про проведення перевірки в обов`язковому порядку має бути зазначено конкретну норму податкового або іншого законодавства, контроль за якими покладено на контролюючи органи, яка порушується платником.

51. Верховний Суд у складі Судової палати вважає, що аналіз підпункту 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України дає підстави для висновку, що в ньому достатньою мірою розкривається як правова, так і фактична підстави для призначення фактичної перевірки, а саме - наявність/отримання інформації від визначеного кола суб`єктів щодо можливого допущеного порушення податкової дисципліни у сферах здійснення платниками податків розрахункових операцій, наявності чи відсутності відповідних дозвільних документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів.

52. Саме шляхом призначення і проведення фактичної перевірки контролюючий орган має з`ясувати питання дотримання суб`єктом господарювання податкової дисципліни у сфері, про можливі порушення у якій контролюючий орган отримав інформацію. Іншими словами, наявність/отримання інформації ще не свідчить про наявність підстав для притягнення суб`єкта господарювання до відповідальності, натомість, є підставою для здійснення податкового контролю задля перевірки отриманої/наявної інформації. Такий податковий контроль здійснюється шляхом прийняття рішення про проведення перевірки у формі наказу, вимоги до оформлення якого не передбачають обов`язку в повному обсязі розкрити в наказі на призначення перевірки зміст інформації та фактів, які вказують на можливе порушення платником податкового законодавства. Відсутня й імперативна вимога щодо розкриття конкретного порушення платником норм, а також про надання відповідних доказів такої несумлінної поведінки.

53. У випадку оскарження до суду платником наказу про призначення фактичної перевірки та/або прийнятого рішення податковим органом за наслідками такої перевірки, яка здійснена відповідно до підпункту 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України з підстав не зазначення деталізованої інформації та фактів, які вказують на можливе порушення платником податкового законодавства, доказів цього, суд, здійснюючи розгляд справи та оцінюючи обставини, підстави позову, не позбавлений можливості встановити та перевірити наявність або відсутність такої інформації про ймовірні порушення, що є законодавчо встановленою передумовою та підставою для призначення такої перевірки.

54. Застосовними у спорах цієї категорії також є висновки Великої Палати Верховного Суду від 08 вересня 2021 року у справі № 816/228/17, відповідно до яких неправомірність дій контролюючого органу при призначенні і проведенні перевірки не може бути предметом окремого позову, але може бути підставами позову про визнання протиправними рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки. Підставами для скасування таких рішень є не будь-які порушення, допущені під час призначення і проведення такої перевірки, а лише ті, що вплинули або об`єктивно могли вплинути на правильність висновків контролюючого органу за результатами такої перевірки та відповідно на обґрунтованість і законність прийнятого за результатами перевірки рішення…

…57. З огляду на викладене, Судова палата акцентує увагу на наявності істотної різниці у критеріях оцінки правомірності наказу на предмет його підставності та/або оформлення, як наслідок, необхідності відмежування у спорах цієї категорії питання «наявності підстав для проведення перевірки» від питання «достатності відображення підстав для проведення перевірки у наказі» та/або «недоліків в оформленні рішення про проведення перевірки». Підстави для призначення будь-якої перевірки чітко закріплені у нормах ПК України, за наявності яких у контролюючих органів виникає безпосередньо право на проведення перевірки, тоді як відображення цих підстав у наказі про призначення перевірки фактично є формалізацією у письмовій формі права на проведення перевірки, яке вже виникло. Безумовно, формалізація підстави для проведення перевірки у наказі має відповідати вимогам абзацу третього пункту 81.1 статті 81 ПК України. Під час вирішення питання щодо правомірності призначення і проведення перевірки, зокрема фактичної, необхідно надавати оцінку достатності змісту наказу в контексті чіткого визначення у ньому правової (юридичної) підстави проведення такої перевірки та існування відповідної фактичної підстави, яка є передумовою для її проведення.

58. Реалізуючи мету, з якою ця справа розглядається у складі Судової палати, Верховний Суд формулює такий правовий висновок, який має забезпечити єдині підходи до оцінки правомірності наказів про призначення фактичних перевірок. У спорах цієї категорії перевірці підлягають як питання наявності обґрунтованих підстав для призначення перевірки, так і дотримання контролюючим органом вимог абзацу третього пункту 81.1 статті 81 ПК України під час оформлення рішення про призначення перевірки у формі наказу, їх узгодженість між собою. У випадку наявності обґрунтованих підстав для призначення фактичної перевірки, не можна вважати протиправним наказ про її призначення, у якому наявне покликання на вимоги підпункту 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України, але не розкрито зміст наявної/отриманої інформації від державних органів або органів місцевого самоврядування про можливі порушення податкового законодавства, не конкретизовано норми права, які ймовірно порушив платник, із зазначенням доказів такого порушення. Покликання у наказі на підпункт 80.2.2 пункт 80.2 статті 80 ПК України, що утримує в собі весь спектр необхідних елементів для визначення підстави для призначення перевірки (як правової, так і фактичної), можна вважати мінімально допустимим обсягом інформації в розумінні абзацу третього пункту 81.1 статті 81 ПК України. Тому відсутні підстави вважати, що такий наказ породжує його неоднозначне трактування та/або невизначеність із фактичною підставою перевірки. Тому такий наказ не можна вважати протиправним.

59. Отже, якщо правовою підставою для проведення перевірки є відповідний підпункт пункту 80.2 статті 80 ПК України, якій містить лише одну фактичну підставу для цього, то зазначення у наказі лише цього підпункту без розкриття його змісту та деталізації обставин не є істотним недоліком наказу, який давав би підстави вважати його протиправним.".

Зазначений правовий висновок викладений у постанові Верховного Суду від 26.03.2024 у справі № 420/9909/23, а також в низці інших постанов, серед яких постанови Верховного Суду від 29.11.2021 у справі № 280/1367/20; від 01.12.2021 у справі № 400/1646/20; від 06.07.2022 у справі № 815/5551/14, від 24.04.2023 у справі № 560/2210/19, від 22.02.2022 у справі № 420/12859/21, від 15.04.2022 у справі № 160/5267/21, від 27.04.2022 у справі № 140/1846/21, від 28.10.2022 у справі № 600/1741/21-а, від 28.12.2022 у справі № 160/14248/21, від 28.12.2022 у справі № 420/22374/21, від 23.02.2023 у справі № 160/20112/21, від 23.02.2023 у справі № 600/1402/22-а та ін..

Отже, як підстава для проведення перевірки у наказі зазначається мета "здійснення контролю за дотриманням суб`єктами господарювання порядку здійснення розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензії та дозвільних документів, вимог законодавства щодо встановлених державою фіксованих цін, граничних цін та граничних рівнів торгівельної надбавки (націнки), дотримання законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками".

В межах даної справи фактичною підставою для проведення податкової перевірки став вищезгаданий лист № 641/7/07-16-07-05-07 від Головного управління ДПС у Закарпатській області про направлення матеріалів перевірки стосовно ФОП ОСОБА_3 (а.с. 52) та лист Державної податкової служби України, який адресований Головним управлінням ДПС в областях та м. Києві від 12.02.2024 №3638/7/99-00-07-04-03-07, яким Державна податкова служба України направила лист Beijing Roborock Tehnology Со., LTD, в особi Коваленко Аліни, вiд 29.01.2024 б/н (вх. ДПС №3455/6 від 05.02.2024) про можливi факти порушення вимог законодавства щодо застосування peєcтраторів розрахункових операцiй та програмних peєстраторів розрахункових операцiй, ведення облiку товарних запасiв, здiйснення розрахункiв в iноземнiй валютi та використаннi працi неоформлених найманих працiвникiв iнтернет-магазином https://jabko.ua та мережею магазинiв «ЯБКО» для вжиття вiдповiдних заходiв податкового контролю та органiзацiї i проведення фактичних перевiрок.

Таким чином, суд вважає дані аргументи позивача такими, що не доводять неправомірності проведення фактичної перевірки.

Щодо виявлених під час перевірки порушень пункту 12 статті 3 Закону України від 06.07.1995 № 265/95-ВР «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» (надалі, також Закон України № 265/95-ВР), суд зазначає наступне.

Згідно пункту 12 статті 3 Закону України № 265/95-ВР суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для подальшого її переказу зобов`язані: вести в порядку, встановленому законодавством, облік товарних запасів, здійснювати продаж лише тих товарів, що відображені в такому обліку. Порядок та форма обліку товарних запасів для фізичних осіб-підприємців, у тому числі платників єдиного податку, встановлюються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику. При цьому суб`єкт господарювання зобов`язаний надати контролюючим органам на початок проведення перевірки документи (у паперовій або електронній формі), що підтверджують облік та походження товарних запасів (зокрема, але не виключно, документи щодо інвентаризації товарних запасів, документи про отримання товарів від інших суб`єктів господарювання та/або документи на внутрішнє переміщення товарів), які на момент перевірки знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті).

Відповідно до пункту 177.10 статті 177 та пункту 296.1 статті 296 ПК України фізичні особи-підприємці на загальній системі та фізичні особи-підприємці платники єдиного податку, які є платниками податку на додану вартість, зобов`язані вести облік доходів і витрат за типовими формами та в порядку, що встановлені центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику та мати підтверджуючі документи щодо походження товару. Облік доходів і витрат може вестися в паперовому та/або електронному вигляді.

Порядок ведення обліку товарних запасів для фізичних осіб-підприємців, у т. ч. платників єдиного податку, затверджений наказом Міністерства фінансів України від 03.09.2021 № 496, зареєстрований в Міністерстві юстиції України 02.11.2021 за № 1411/37033 (надалі, також Порядок № 496), визначає правила ведення обліку товарних запасів та поширюється на фізичних осіб-підприємців, які відповідно до Закону № 265/95-ВР зобов`язані вести облік товарних запасів та здійснювати продаж лише тих товарів, що відображені в такому обліку, та осіб, які фактично здійснюють продаж товарів (надання послуг) та/або розрахункові операції в місці продажу (господарському об`єкті) такого фізичного особи-підприємця.

Згідно пункту 1 розділу II Порядку № 496 Облік товарних запасів здійснюється фізичними особами-підприємцями шляхом постійного внесення до Форми ведення обліку товарних запасів (надалі, також Форма обліку) інформації про надходження та вибуття товарів на підставі первинних документів, які є невід`ємною частиною такого обліку.

Первинні документи, на підставі яких внесено записи до Форми обліку, є обов`язковими додатками до такої форми. Внесення даних до Форми обліку щодо надходження товарів на підставі первинних документів здійснюється до початку їх реалізації.

Відповідно до пункту 5 пункту 3 розділу II Порядку № 496 у графі 8 Форми обліку зазначається загальна вартість товару відповідно до первинного документа про вибуття товарів (крім даних щодо продажу через РРО/ПРРО).

Вибуттям товарів для цілей Порядку № 496 вважається, зокрема, продаж товарів з розрахунком в безготівковій формі, який здійснено у встановлених законодавством випадках без застосування РРО/ПРРО.

Згідно ст. 20 Закону № 265/95-ВР до суб`єктів господарювання, що здійснюють реалізацію товарів, які не обліковані у встановленому порядку, та/або не надали під час проведення перевірки документи, які підтверджують облік товарів, що знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті), за рішенням контролюючих органів застосовується фінансова санкція у розмірі вартості таких товарів, які не обліковані у встановленому порядку, за цінами реалізації, але не менше десяти неоподатковуваних мінімумів доходів громадян. Такі вимоги не поширюються на фізичних осіб-підприємців, які є платниками єдиного податку та не зареєстровані платниками податку на додану вартість (крім тих, які здійснюють діяльність з реалізації технічно складних побутових товарів, що підлягають гарантійному ремонту, а також лікарських засобів та виробів медичного призначення, ювелірних та побутових виробів з дорогоцінних металів, дорогоцінного каміння, дорогоцінного каміння органогенного утворення та напівдорогоцінного каміння).

Позивачу 04.07.2024 надано вимогу ГУ ДПС в Івано-Франківській області щодо надання відповідачу до 10:00 05.07.2024 документів, які стосуються фінансово-господарської діяльності, зокрема: реєстраційне посвідчення реєстратора розрахункових операцій; довідку про опломбування реєстратора розрахункових операцій; книги обліку розрахункових операцій на реєстратор розрахункових операцій; форму ведення обліку товарних запасів; накладні на товар, що знаходяться в реалізації; трудові угоди з працівниками; документи, що засвідчують особи (копії); ліцензії на право роздрібної торгівлі алкогольними напоями, тютюновими виробами та пальним (попередні, що закінчились); документи щодо наявних основних засобів (власних або орендованих (договори оренди)); договір з установою банку про встановлення банківського терміналу для розрахунку електронних платіжних засобів; документи, що підтверджують походження товарів, які передані від ФОП ОСОБА_1 до ФОП ОСОБА_3 договір комісії № ЧВ-01-06-24-ТД від 01.06.2024 р.; акт приймання-передачі товарів до договору комісії № ЧВ-01-06-24-ТД від 01.06.2024 р.

Згідно відомостей, зазначених у пункті 4.5 Прикінцевих положень Акту (довідки) фактичної перевірки № 090775 від 05.07.2024, додатками до акту є договір комісії № ЧВ-01-06-24-ТД та акт приймання-передачі товарів до договору комісії № ЧВ-01-06-24-ТД.

Відповідно до тексту, зазначеному в пункті 2.2.20 Акту (довідки) фактичної перевірки № 090775 від 05.07.2024, "до перевірки надано форму обліку товарних запасів у якій зазначено отримання товару згідно договору комісії від 16.05.2024 р. № ТД 16/05/24 ВА на суму 639126,31 грн та договір комісії з аналогічним номером, що не відображений у формі обліку товарних запасів.".

Отже, позивач, будучи комітентом за договором № ЧВ-01-06-24-ТД, надав наявні у нього документи на підтвердження передачі товару ФОП ОСОБА_3 .

Судом першої інстанції вірно встановлено, що ключовим елементом норми пункту 12 статті 3 Закону № 265/95-ВР (щодо обов`язку суб`єкта господарювання надати облікові документи) є словосполучення «товарні запаси, які на момент перевірки знаходяться у місці продажу».

Наведені положення деталізується у пункті 10 Порядку № 496, де чітко зазначено, що форма обліку, первинні документи на товари мають зберігатись у місці продажу (господарському об`єкті) до моменту вибуття останньої одиниці товару, відображеної в таких первинних документах.

За змістом статті 20 Закону № 265/95-ВР суб`єкт господарювання несе відповідальність за (окремо або в сукупності): 1) здійснення реалізації товарів, які не обліковані у встановленому порядку; 2) ненадання під час перевірки документів, які підтверджують саме облік товарів, що знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті).

Однак, кожна із зазначених умов кореспондується з обов`язком платника податків надавати під час перевірки облікові та первинні документи на товари, які на момент перевірки знаходяться у місці продажу, в якому проводиться перевірка.

Пунктом 20.1.9. ПК України визначено, що контролюючі органи мають право під час проведення перевірки вимагати під час проведення перевірок від платників податків, що перевіряються, проведення інвентаризації основних засобів, товарно-матеріальних цінностей, коштів, зняття залишків товарно-матеріальних цінностей, готівки з використанням інформації та документів щодо результатів такої інвентаризації за наслідками таких перевірок або під час наступних заходів податкового контролю.

Проведення інвентаризації має здійснюватись саме платником, а контролюючий орган може лише вимагати її проведення. Нестача придбаних товарів має бути виявлена в результаті інвентаризації, яка здійснена під час проведення перевірки, в межах якої вона була призначена (ініційована).

За своєю суттю інвентаризація це перевірка фактичної наявності майна і співставлення даних інвентаризації з бухгалтерським обліком. Нестачу товару можна виявити, коли відомі дані про залишки товару на початок інвентаризації та їх рух (вибуття, надходження) за звітний період. При цьому відомості щодо даних залишку товарів на початок інвентаризації мають встановлюватись на підставі первинної документації.

Відтак, проведення платником податків, на вимогу контролюючого органу під час проведення податкової перевірки, інвентаризації товарів є єдиним, встановленим законом засобом доказування нестачі чи наявності товарів у платника податку.

Аналогічна правова позиція відображена у постановах Верховного Суду від 06.02.2020 у справі № 807/1556/17, від 18.03.2024 у справі № 120/2466/23, від 15.04.2024 справі № 120/2764/23.

Судом першої інстанції також вірно встанволено, що жодної вимоги щодо проведення інвентаризації у магазині « ІНФОРМАЦІЯ_1 » за адресою: АДРЕСА_2 , де здійснює діяльність позивач контролюючим органом не вручалася та не направлялася, доказів зворотного до матеріалів справи не надано.

Разом з тим, відповідачем не надано інших документів, які можуть підтверджувати наявність чи відсутність у місці проведення перевірки необлікованих у належному порядку товарів та їх обсяг і вартість.

Контролюючий орган під час винесення рішення про накладення штрафних фінансових санкцій використав суму, зазначену в акті приймання-передачі товарів, який датований 01.06.2024, сама ж перевірка відбулась з 04.07.2024 по 05.07.2024, тобто контролюючий орган, під час проведення фактичної перевірки, не встановлював чи товари, на які контролюючий орган просив надати облікові документи, дійсно перебували у місці продажу, що є ключовим для встановлення такого виду порушення.

Аналогічна правова позиція відображена у постанові Верховного Суду від 06.12.2024 у справі № 440/2331/24.

Колегія суддів погоджується з судом першої інстанції, що доводи податкового органу фактично ґрунтуються на аналізі реальності здійснення господарської операції за Договором комісії, яка, може бути перевірена контролюючим органом під час проведення відповідної перевірки платника податків. Разом з тим, за обставинами справи предметом фактичної перевірки є дотримання платником податків (позивачем) норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами). Отже, реальність виконання умов договору комісії не є предметом розгляду у цій справі, а тому ненадання документів на підтвердження походження товарів та встановлення його реального власника не спростовує факт належного їх обліку.

Суд вважає за необхідне звернути увагу на те, що позивач є комітентом за договором комісії № ЧВ-01-06-24-ТД.

Відповідно до частини 1 статті 1011 Цивільного кодексу України за договором комісії одна сторона (комісіонер) зобов`язується за дорученням другої сторони (комітента) за плату вчинити один або кілька правочинів від свого імені, але за рахунок комітента.

Згідно абзацу 2 пункту 3.1 договору комісії № ЧВ-01-06-24-ТД, комітент зобов`язується передати комісіонеру продукцію для продажу відповідно до умов договору протягом 5 днів з дня набрання чинності таким договором (а.с. 60). Відповідно до абзацу 2 пункту 2.1 цього договору, комісіонер зобов`язується прийняти у комітента товар, який призначений для продажу (а.с. 60).

Відтак, у позивача визначений договором комісії № ЧВ-01-06-24-ТД не міг бути в наявності.

Згідно пункту 4.1 договору комісії № ЧВ-01-06-24-ТД передання товарів відповідно до умов цього договору здійснюється за актом приймання-передачі товарів.

Зазначений акт укладено між сторонами 01.06.2024. Відповідно до змісту даного акту приймання-передачі товарів до договору комісії № ЧВ-01-06-24-ТД від 01.06.2024 року, комісіонер (ФОП ОСОБА_3 ) та комітент (ФОП ОСОБА_1 ) уклали даний акт про те, що комітентом передано комісіонеру товари згідно переліку (а.с. 63).

Виходячи з цього, у місці проведення фактичної перевірки товари, зазначені у акті приймання-передачі товарів до договору комісії № ЧВ-01-06-24-ТД від 01.06.2024 року були відсутні.

Згідно змісту вимоги про надання документів у зв`язку з проведенням фактичної перевірки, у позивача серед документів витребувано документи, які підтверджують походження товарів, які передані від ФОП ОСОБА_1 до ФОП ОСОБА_3 , а саме договір комісії № ЧВ-01-06-24-ТД від 01.06.2024 та Акт приймання-передачі товарів до договору комісії № ЧВ-01-06-24-ТД від 01.06.2024 (а.с. 70).

Відповідно до підпункту 75.1.3. пункту 75.1. статті 75 Податкового кодексу, фактичною вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об`єктів права власності такого платника. Така перевірка здійснюється контролюючим органом щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами).

Отже, специфікою проведення фактичної перевірки слід вважати необхідність зіставлення даних, відображених у первинних документах та звітності, яка надається суб`єктом господарювання до контролюючих органів із реальним станом ведення господарської діяльності, з метою виявлення розбіжностей і порушень суб`єктом господарювання норм і правил податкового законодавства.

Фактична перевірка передбачає оцінку фактичного ведення суб`єктом господарювання господарської діяльності в момент проведення перевірки та співставлення фактичних обставин ведення господарської діяльності із даними, задокументованими у первинних документах.

За таких обставин, апеляційний суд погоджується з висновком суду першої інстанції, що в даній ситуації відповідачем не було здійснено зняття залишків товарних запасів чи витребувано документ про результати інвентаризації у позивача, що свідчить про нездійснення відповідачем проведення перевірки належним чином, у зв`язку з чим, встановлене в акті правопорушення не є підтвердженим належними доказами.

Витребування у відповідача виключно договору комісії № ЧВ-01-06-24-ТД від 01.06.2024 та акту до нього не є належним проведенням перевірки, оскільки відповідачу заздалегідь не могло бути відомо про те, якими саме первинними документами, в т.ч. договорами може бути підтверджено отримання позивачем товарів, розміщених для продажу.

З врахуванням наведеного колегія суддів апеляційного суду погоджується з судом першої інстанції про задоволення позову.

Статтею 316 КАС України передбачено, що суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.

Враховуючи наведене вище, колегія суддів апеляційного суду вважає, що рішення суду першої інстанції є законним, доводи апеляційних скарг не спростовують висновків суду першої інстанції, тому підстави для скасування чи зміни рішення суду першої інстанції відсутні.

Керуючись статтями 308, 315, 316, 321, 322, 325 Кодексу адміністративного судочинства України, суд-

ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Головного управління Державної податкової служби в Івано-Франківській області залишити без задоволення, а рішення Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 13 червня 2025 року у справі №300/167/25 без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, оскарженню не підлягає, крім випадків, передбачених пунктом 2 частини 5 статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України.

Головуючий суддя І. І. Запотічний
судді О. І. Довга
Т. І. Шинкар
Повне судове рішення складено 03.12.2025