Справа № 600/4387/24-а
Суддя: Білоус О.В.
Дата ухвалення: 2025-12-03 00:00:00+02
Юрисдикція: administrative

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

03 грудня 2025 року

м. Київ

справа № 600/4387/24-а

адміністративне провадження № К/990/38905/25

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:

судді-доповідача - Білоуса О.В.,

суддів - Желтобрюх І.Л., Яковенка М.М.,

за участю секретаря судового засідання Носенко Л.О.,

представника позивача Оберемка Д.О.,

представника відповідача Проскурняк Л.В.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні в режимі відеоконференції касаційну скаргу Головного управління ДПС у Чернівецькій області на постанову Сьомого апеляційного адміністративного суду від 26 червня 2025 року (головуючий суддя Матохнюк Д.Б., судді Граб Л.С., Сторчак В.Ю.) у справі за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «ПП ОЙЛ» до Головного управління ДПС у Чернівецькій області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,

У С Т А Н О В И В:

У вересні 2024 року Товариство з обмеженою відповідальністю «ПП ОЙЛ» (далі -ТОВ «ПП ОЙЛ») звернулося до суду з адміністративним позовом до Головного управління ДПС у Чернівецькій області (далі - ГУ ДПС у Чернівецькій області) в якому просило визнати протиправними і скасувати податкові повідомлення-рішення: від 26 серпня 2024 року №900000/10085/ж10/23-13-07-05; від 22 жовтня 2024 року №00000/15800/Ж10/24-13-07-01; від 26 серпня 2024 року №900000/ 10084/ж10/23-13-07-05; від 22 жовтня 2024 року №00000/15812/Ж10/24-13-07-01; від 30 травня 2024 року №5806/Ж10/24-13-09-04; від 30 травня 2024 року №°5807/Ж10/24-13-09-04; від 30 травня 2024 року №00000/5804/Ж10/24-13-07-01; від 30 травня 2024 року №900000/5788/ ж10/24-13-07-05; від 26 серпня 2024 року №900000/10086/ж10/24-13-07-05.

Рішенням Чернівецького окружного адміністративного суду від 25 лютого 2025 року у задоволенні адміністративного позову відмовлено.

Постановою Сьомого апеляційного адміністративного суду від 26 червня 2025 року рішення суду першої інстанції скасовано та ухвалено нове рішення, яким адміністративний позов задоволено. Визнано протиправними та скасовано оскаржувані податкові повідомлення-рішення. Стягнуто на користь ТОВ «ПП ОЙЛ» за рахунок бюджетних асигнувань ГУ ДПС у Чернівецькій області судовий збір за подання адміністративного позову у розмірі 30280 грн та за подання апеляційної скарги у сумі 45420 грн.

Не погодившись з ухваленим у справі судовим рішенням апеляційної інстанції, ГУ ДПС у Чернівецькій області звернулося до Верховного Суду із касаційною скаргою.

У касаційній скарзі відповідач посилаючись на порушення судом норм матеріального та процесуального права, просить скасувати вказану постанову суду апеляційної інстанції та ухвалити нове рішення, яким відмовити у задоволенні позову повністю.

Ухвалою Верховного Суду від 30 вересня 2025 року відкрито касаційне провадження за касаційною скаргою ГУ ДПС у Чернівецькій області на постанову Сьомого апеляційного адміністративного суду від 26 червня 2025 року. Витребувано з Чернівецького окружного адміністративного суду справу.

Підставами для відкриття касаційного провадження у справі є оскарження судового рішення, зазначеного у частині першій статті 328 КАС України, з посиланням у касаційній скарзі на неправильне застосування судом норм матеріального права, порушення норм процесуального права та на те, що в оскаржуваному судовому рішенні застосовано норму права без урахування висновку щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладеного у постанові Верховного Суду (пункт 1 частини четвертої статті 328 КАС України), у подібних правовідносинах відсутній висновок Верховного Суду щодо питання застосування норми права (пункт 3 частини четвертої статті 328 КАС України), а також з підстав, передбачених пунктом 4 частини четвертої статті 328 КАС України.

Cкаржник зокрема у скарзі посилається на те, що суд апеляційної інстанції помилково застосував положення пункту 52-1 підрозділу 10 розділу XX ПК України (далі - ПК України), яке передбачає, що у період з 1 березня 2020 року по останній календарний день місяця завершення карантину, пов`язаного з COVID-19 (30 червня 2023 року), пеня не нараховується, а нарахована, але не сплачена пеня підлягає списанню.

Суд дійшов висновку, що пеня за порушення строків розрахунків у сфері зовнішньоекономічної діяльності (далі - ЗЕД) відповідно до статті 13 Закону України від 21 червня 2018 року №2473-VIII «Про валюту і валютні операції» (далі - Закон №2473-VIII) у даній справі підпадає під цей мораторій.

Проте, суд апеляційної інстанції проігнорувавши висновок, що викладений у постанові Верховного Суду від 27 лютого 2025 року №520/2941/24, де чітко зазначено, що мораторій за пунктом 52-1 ПК України застосовується лише до пені, визначеної ПК України, і не поширюється на порушення валютного законодавства, якщо вони не пов`язані з податковими зобов`язаннями.

Оскільки пеня у цій справі нарахована за порушення граничних строків надходження імпортного товару (180 днів відповідно до Постанови Національного банку України №18 від 24 лютого 2022 року), що регулюється валютним законодавством, а не ПК України, мораторій не застосовується. Застосування судом цього положення є неправильним тлумаченням норм матеріального права.

Крім того, суд апеляційної інстанції посилається на постанову Верховного Суду від 15 лютого 2024 року у справі №420/1538/23, але не враховує відступлення від цього висновку, що викладено у постанові Верховного Суду від 23 липня 2024 року №240/25642/22, де зазначено, що з 1 січня 2021 року пеня, нарахування якої встановлено частиною п`ятою статті 13 Закону №2473-VIII за порушення строків розрахунків у сфері ЗЕД застосовується на загальних підставах, без застосування мораторію.

Суд апеляційної інстанції помилково вважав, що норма підпункту 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX ПК України автоматично звільняє всіх суб`єктів господарювання від відповідальності за несвоєчасну реєстрацію акцизних накладних (далі - АН) та подання звітності про залишки пального в період воєнного стану без необхідності документального підтвердження неможливості виконання таких обов`язків. Однак, як вказано в позиціях ДПС та суду першої інстанції, звільнення від відповідальності за підпунктом 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX ПК України застосовується лише за умови документального підтвердження неможливості виконання обов`язків, як це передбачено Наказом Міністерства фінансів України №225 від 29 липня 2022 року, яким затверджено Порядок підтвердження можливості чи неможливості виконання платником податків обов`язків, визначених у підпункті 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX "Перехідні положення" Податкового кодексу України, та переліків документів на підтвердження, а також перелік документів, які платник податків має подати для підтвердження неможливості виконання податкових обов`язків, включаючи: документи, що підтверджують втрату чи знищення первинних документів, обладнання внаслідок бойових дій; документи, що засвідчують неможливість використання чи вивезення документів через воєнні дії; документи, що підтверджують ризик витоку інформації щодо обсягів та місць зберігання пального.

ТОВ «ПП ОЙЛ» не надало до ГУ ДПС у Чернівецькій області жодних документів, які б підтверджували неможливість виконання податкових обов`язків, що зазначено в позиціях ДПС та суду першої інстанції. Суд апеляційної інстанції не врахував цю обставину, що є неправильним застосуванням норм матеріального права.

Також у касаційній скарзі контролюючий орган посилається на неправильне застосування судом пунктів 198.2, 198.5 статті 198, пунктів 200.1, 200.2 статті 200, пунктів 201.4, 201.10 статті 201, пункту 44.1 статті 44 ПК України, оскільки суд дійшов висновку, що надані ТОВ «ПП ОЙЛ» первинні документи (договори, видаткові накладні, акти приймання-передачі) підтверджують право на податковий кредит, оскільки факт отримання QR-талонів вважається першою подією відповідно до пункту 198.2 статті 198 ПК України. Однак суд не врахував, що відповідно до пункту 44.1 статті 44 ПК України, для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік на підставі первинних документів, які підтверджують реальність господарських операцій. Як зазначено у позиції відповідача та підтверджено судом першої інстанції, позивач не надав документів, що засвідчують факт зберігання пального на АЗС (договори зберігання, акти надання послуг зберігання), а також не підтвердив оплату за QR-талони, що є обов`язковою умовою для визнання права на податковий кредит (пункт 198.2 статті 198 ПК України).

Суд апеляційної інстанції не врахував, що ТОВ «Стортрейд ЛТД» та ТОВ «Демігранд» не мали необхідних ресурсів (основних засобів, складів, АЗС) для здійснення заявлених операцій, а також те, що в бухгалтерському обліку ТОВ «ПП ОЙЛ» відсутні записи про розрахунки з цими контрагентами за рахунком 631. Крім того, інвентаризація від 5 квітня 2024 року підтвердила відсутність на балансі позивача товару з номенклатурою «ДП в QR-талонах», що додатково свідчить про фіктивність операцій.

Неправильне тлумачення поняття «першої події» для QR-талонів: суд апеляційної інстанції помилково визнав, що передача QR-талонів є «першою подією» для цілей нарахування податкового кредиту, посилаючись на пункт 198.2 статті 198 ПК України. Однак, відповідно до Інструкції № 281, QR-талони є документами, що підтверджують право на отримання пального, яке зберігається на АЗС, і їх передача не є фактичним постачанням пального. Для визнання права на податковий кредит необхідна або оплата, або фактичне отримання товару (пального). У даному випадку ТОВ «ПП Ойл» не підтвердило оплату за QR-талони, що суперечить пункту 5.1 договорів з ТОВ «Стортрейд ЛТД» та ТОВ «Демігранд», які передбачають обов`язок покупця здійснити оплату.

Відсутність договорів зберігання та актів надання послуг зберігання унеможливлює підтвердити фактичне постачання пального, оскільки QR-талони є лише майновим правом, а не самим товаром.

Верховний Суд не сформував однозначної практики щодо правової природи QR-талонів як підстави для податкового кредиту без оплати чи фактичного постачання.

Суд апеляційної інстанції не дослідив, чи можуть QR-талони вважатися достатньою підставою для податкового кредиту, що вимагає касаційного розгляду для формування єдиної практики.

Також податковий орган у касаційній скарзі вказує на те, що суд апеляційної інстанції дійшов висновку про протиправність податкового повідомлення-рішення, посилаючись на те, що акт перевірки не містить доказів щодо підстав нарахування податкових різниць, пов`язаних зі сплатою штрафних санкцій, та вказав на невідповідність між даними Акта перевірки (зокрема, щодо неподачі Додатка РІ за 2020 рік) і нарахуванням різниць за 2021- 2023 роки. Однак суд не врахував, що у відповідності до підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 та підпункту 140.5.11 пункту 140.5 статті 140 ПК України, платник податку на прибуток зобов`язаний коригувати фінансовий результат на суму витрат, пов`язаних зі сплатою штрафів, які не включаються до витрат для цілей оподаткування. ДПС встановила, що ТОВ «ПП ОЙЛ» не відобразило відповідні податкові різниці на суму 1356810 грн, що призвело до заниження податку на прибуток на 244226 грн.

На думку відповідача, суд апеляційної інстанції не дослідив належним чином докази, надані ДПС в Акті перевірки, які підтверджують факт заниження податку на прибуток, зокрема первинні документи, які свідчать про сплату штрафів у 2020- 2023 роках, натомість безпідставно визнав відсутність доказів, не враховуючи, що Акт перевірки базується на аналізі бухгалтерської звітності платника податків.

Суд апеляційної інстанції помилково інтерпретував дані Акта перевірки, стверджуючи, що ГУ ДПС в Чернівецькій області посилалося лише на різниці, пов`язані з амортизацією, тоді як Акт чітко вказує на різниці, що виникли через сплату штрафів, які не відображені в Додатку РІ.

Суд апеляційної інстанції не дослідив належним чином докази, надані ДПС, чим порушив принцип повноти судового розгляду.

ТОВ «ПП ОЙЛ», скориставшись своїм правом надало до суду відзив на касаційну скаргу, в якому, посилаючись на встановлені обставини та висновки оскаржуваного судового рішення зазначило, що рішення суду апеляційної інстанції прийняте з дотриманням норм матеріального та процесуального права, у зв`язку з чим просило відмовити у задоволенні касаційної скарги, а рішення суду апеляційної інстанції залишити без змін.

Що стосується відсутності висновку Верховного Суду щодо застосування окремих норм права у подібних правовідносинах, зокрема щодо правової природи QR-талонів для формування податкового кредиту то варто відзначити, що особливостей правового регулювання талонів на паливо, як окремого виду товару немає, а тому до них застосовуються загальні правила визначені ПК України щодо податку на додану вартість, тому з цієї підстави касаційне оскарження не є можливим.

Відповідно до висновків Верховного Суду викладених у постановах від 21 лютого 2020 року у справі №К/9901/26800/18 та від 27 лютого 2020 року у справі №К/9901/26768/18, від 21 серпня 2023 року №200/2903/22, від 23 липня 2020 року №816/1122/16, посилання контролюючого органу на відомості про відсутність у контрагентів позивача необхідних ресурсів для здійснення відповідної господарської діяльності з обсягом робіт та у відповідні строки, зокрема, технічного персоналу, матеріальних та виробничих активів, як на підставу для відмови у позові, обґрунтовано відхиляються судами, оскільки чинне законодавство не ставить умовою дійсності правочинів, а також виникнення податкових зобов`язань платника у залежність від стану податкового обліку його контрагентів, наявності чи відсутності у останніх основних фондів, тощо. Відсутність у контрагента добросовісного платника податку, яким є позивач, матеріальних та трудових ресурсів, не виключає можливості реального виконання таким платником господарської операції, та не свідчить про одержання необґрунтованої податкової вигоди покупцем, оскільки залучення інших субпідрядників (працівників чи організацій) є можливим за умовами укладених між позивачем і вказаними вище контрагентами договорів.

Платник податків не повинен зазнавати негативних наслідків за можливу неправомірну діяльність його контрагента.

Крім того, у постанові Верховного Суду від 20 березня 2020 року у справі №520/399/19 зазначено про те, що товарно-транспортна накладна (ТТН) не є обов`язковим первинним документом, що складається під час здійснення господарської операції з поставки товару, а є первинним документом, що лише підтверджує операції учасників транспортних перевезень (вантажовідправника, вантажотримувача, перевізника), тому її відсутність у покупця товару за наявності належних первинних; документів, що підтверджують, поставку та оприбуткування товару, не може бути самостійною підставою для висновку про безтоварний характер господарської операцій з поставки товару в цілому.

Тобто, сама по собі відсутність ТТН не є достатнім аргументом, який доводить нереальність господарської операції, дотриманням або порушенням правил перевезень автомобільним транспортом не пов`язані з дотриманням вимог податкового законодавства.

При цьому, наявність або відсутність товарно-транспортних накладних є лише дотриманням або порушенням правил перевезень автомобільним транспортом, які не пов`язані з дотриманням вимог податкового законодавства.

Також, відповідач, вказуючи на нереальність господарських операцій позивача із вказаними вище контрагентами, виходив виключно з інформації, що наведена в акті перевірки та згідно інформації інформаційно-аналітичних баз ДПС.

Щодо посилання відповідача на те, що позивачем не подано передбачений у звітності Додаток РІ до Податкової декларації з податку на прибуток, для відображення податкових різниць. За наслідком чого не відкориговано фінансовий результат на Різниці, що збільшують фінансовий результат від сплачених штрафів на загальну суму 1 356 810 грн, у тому числі за 2020 рік у сумі 309366 грн, за 2021 рік у сумі 50303 грн, за 2022 рік у сумі 952452 грн, за 2023 рік у сумі 44689 грн, чим порушено підпункт 134.1.1 пункту 134.1 статті 134, підпункт 140.5.11 пункту 140.5 статті 140 ПК України.

Позивач вказує, що подавав відповідний Додаток РІ до відповідної декларації, про що свідчать також й дані наведені в Акті на сторінці 35-36. Так відповідно до вказаних даних визначено що позивач подавав дані щодо податкових різниць, які виникли внаслідок здійснення сум нарахованої амортизації основних засобів або нематеріальних активів відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності (пункт 138.1 статті 138 розділу III ПК України).

Однак в Акті відповідач посилається зовсім не на різниці які виникли внаслідок амортизації, а на різниці, які виникли в наслідок сплати визнаних штрафних санкцій, при цьому за даними податкової по вказаній графі стоять 0. Також в Акті зазначено, що не подано додаток тільки за 2020 рік, при цьому нараховуються додатково податкові різниці за 2021, 2022, 2023 роки.

З такими висновками неможливо погодитись, оскільки податкові різниці за 2020 рік мали від`ємне значення. Також за інші роки податкові різниці також відображались у відповідному розмірі на який здійснювалась амортизація.

Акт перевірки не містить відомостей на підставі яких доказів чи данних, відповідач дійшов висновку про наявність порушень, занижень податкових різниць.

Позивач також зазначає, що відповідно до Договору на поставку нафтопродуктів ТОВ «ПП ОЙЛ» придбавало у власність дизельне паливо у вигляді талонів на загальну суму 8266885 грн, що підтверджується відповідними видатковими накладними та Актами приймання - передачі, реквізити яких зазначені в Акті, а також які надавались контролюючому органу.

Відповідно до пунктів 1.1. та 1.2. Договору, предметом договору є нафтопродукти в кількості та асортименті, що передбачено в рахунках та видаткових накладних.

Одиницею виміру товару приймаються сторонами тони та літри. Купівля талонів відповідного номіналу, також вважається купівлею нафтопродуктів, відповідно до видаткових накладних, рахунків на оплату визначено номенклатуру та кількість.

Посилання контролюючого органу на те, що договором не зазначено, що придбання дизельного палива здійснюється у вигляді талонів номіналом 20 л, не може слугувати підставою вважати, що господарська операція не відбувалась, крім іншого контролюючим органом під час опису порушення не використано нормативно базу, а взято статтю із сайту дебет кредит, де автор статті наводить свої міркування щодо продажу та купівлі нафтопродуктів в талонах.

Більше того, те що була реалізація дизельного палива у талонах також свідчить реєстрація податкових накладних, які були зареєстровані ДПС України, щодо податкових накладних реєстрація яких була зупинена, то після подання документів їх подальшу реєстрацію було дозволено.

При укладанні договору дотримано всі суттєві умови Договору (відповідно до вимог Цивільного кодексу України): відпуск товару за талонами здійснюється на АЗС продавця або інших осіб, асортимент, номінал та кількість, строк дії талонів, форма, зміст, ступінь захисту талонів тощо.

Також варто відзначити, що придбання талонів на паливо, не передбачає обов`язку платника податків додатково укладати договори зберігання.

Фактична передача пального за умовами договору передбачена на АЗС при пред`явленні талонів. Також при купівлі талонів не передбачено зберігання пального, оскільки за договором право власності на товар не переходить в момент купівлі талонів. Перевіряючими зроблено хибний висновок, що право власності переходить до покупця в момент передачі йому талонів. В дійсності талон лише підтверджує право покупця талонів на отримання на АЗС фіксованої кількості нафтопродукту певної марки.

Справа № 600/4387/24-а надійшла до Верховного Суду 6 жовтня 2025 року.

Заслухавши суддю-доповідача, заслухавши представників сторін, переглянувши судові рішення першої та апеляційної інстанцій в межах доводів і вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування у цій справі судами норм матеріального та процесуального права, колегія суддів дійшла висновку про часткове задоволення касаційної скарги.

Судами попередніх інстанцій встановлено, що ГУ ДПС у Чернівецькій області відповідно до підпункту 20.1.4 пункту 20.1 статті 20, пунктів 77.1, 77.4 статті 77, пункту 82.1 статті 82, підпункту 69.35 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ Перехідні положення ПК України та пункту 2 частини першої статті 13, пункту 9-23 розділу VIII Прикінцеві та перехідні положення Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування», плану-графіка проведення документальних планових виїзних перевірок платників податків на 2024 рік, на підставі наказу ГУ ДПС у Чернівецькій області №277-п від 22 лютого 2024 року, проведена документальна планова виїзна перевірка ТОВ «ПП ОЙЛ» з питань дотримання вимог податкового законодавства за період з 1 липня 2017 року по 31 грудня 2023 року, валютного законодавства за період з 1 липня 2017 року по 31 грудня 2023 року, єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування - за період з 1 липня 2017 року по 31 грудня 2023 року, за результатами якої 29 квітня 2024 року складено Акт №4636/Ж5/24-13-07- 01/39080771 (далі - Акт перевірки).

За висновками Акта перевірки позивачем порушено вимоги:

пунктів 44.1, 44.2, 44.6 статті 44, підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134, підпункту 140.4.4 пункту 140.4, підпункту 140.5.11 пункту 140.5 статті 140 ПК України, пунктів 5, 7 Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 15 Доходи затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 29 листопада 1999 року №290, в результаті чого занижено податок на прибуток у періоді, що перевірявся, на загальну суму 2864071 грн, у тому числі: за IV квартал 2017 року у сумі 146518 грн, за І квартал 2018 року у сумі 99045 грн, за ІІ квартал 2018 року у сумі 20001 грн, за IV квартал 2020 року у сумі 55686 грн, за IV квартал 2021 року у сумі 289855 грн, за II квартал 2022 року у сумі 608250 грн, за III квартал 2022 року у сумі 1098031 грн, за IV квартал 2022 року у сумі 538641 грн, за IV квартал 2023 року у сумі 8044 грн;

пункту 44.1 статті 44, пункту 185.1 статті 185, пункту 187.1 статті 187, пункту 188.1 статті 188, пункту 189.1 статті 189, пунктів 198.1, 198.3, 198.5, 198.6 статті 198, пунктів 200.1, 200.2 статті 200, пункту 201.1 статті 201 ПК України, в результаті чого занижено податок на додану вартість на загальну суму 4221194 грн, у тому числі: за березень 2018 року на суму 169533 грн, за липень 2018 року на суму 4818 грн, за серпень 2018 року на суму 120720 грн, за вересень 2023 року у сумі 569564 грн, за жовтень 2023 року у сумі 3329559 грн;

пункту 201.10 статті 201 ПК України в результаті чого встановлено відсутність реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних на загальну суму податкових зобов`язань з ПДВ у розмірі 104190 грн, у тому числі: за липень 2022 року - 104190 грн;

пункту 51.1 статті 51 та пункту 119.1 статті 119 ПК України, а саме: подання Податкового розрахунку щодо сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь фізичних осіб, і сум утриманого з них податку (форма №1-ДФ) за III-IV квартали 2017 року, I-IV квартали 2018 року, І-IV квартали 2019 року, І-IV квартали 2020 року та Відомостей про суми нарахованого доходу, утриманого та сплаченого податку на доходи фізичних осіб та військового збору (Додаток 4 ДФ) за І-IV квартали 2021року, за І-IV квартали 2022 року, І-IV квартали 2023 року не в повному обсязі, з недостовірними відомостями та помилками податкової звітності;

підпункту 168.1.1 пункту 168.1 статті 168, підпункту 164.2.11 пункту 164.2 статті 164, підпунктів 170.9.1, 170.9.2, 170.9.3 пункту 170.9 статті 170 та підпункту 176.2.а) пункту 176.2 статті 176 ПК України, а саме: перевіркою донараховано податок на доходи фізичних осіб у сумі 6332,96 грн, не нарахований та не сплачений (не перерахований) підприємством за період липень - грудень 2023 року;

пункту 16-1 підрозділу 10 Розділу XX, підпункту 168.1.1 пункту 168.1 статті 168, підпункту 164.2.11 пункту 164.2 статті 164, підпунктів 170.9.1, 170.9.2, 170.9.3 пункту 170.9 статті 170 та підпункту 176.2.а) пункту 176.2 статті 176 ПК України, а саме: перевіркою донараховано військовий збір в сумі 432,75 грн, не нарахований та не сплачений (не перерахований) підприємством за період липень - грудень 2023 року;

пунктів 1, 3 статті 13 Закону №2473-VIII, пункту 21 Постанови правління НБ України №5 від 2 січня 2019 року «Про затвердження Положення про заходи та визначення порядку здійснення окремих операцій в іноземній валюті» та пункту 14 прим. 2 постанови Правління Національного банку України від 24 лютого 2022 року №18 «Про роботу банківської системи в період запровадження воєнного стану», із змінами і доповненнями від 7 липня 2022року, несвоєчасного надходження імпортного товару у сумі 22150,32 доларів США 819369,13 грн при виконанні контракту №357 від 1 серпня 2022 року;

пункту 103.9 статті 103 ПК України, встановлено не подання Звітів про виплачені доходи, утримані та перераховані до бюджету податки на доходи нерезидентів (додаток ПН декларації з податку на прибуток) за: Півріччя (II квартал) 2022 року, рік (IV квартал) 2023 року, при наявності виплат фрахту іноземній фірмі "FARGO IMPEX S.R.L" (Республіка Молдова); Півріччя (II квартал) 2022 року, три квартали (III квартал) 2022 року, при наявності виплат фрахту іноземній фірмі "SRL LECOSTAN" (Республіка Молдова); Півріччя (II квартал) 2022 року, три квартали (III квартал) 2022 року, при наявності виплат фрахту іноземній фірмі "SC ROBERTO TOUR SRL" (Румунія);

Півріччя (II квартал) 2022 року, три квартали (III квартал) 2022 року, при наявності виплат фрахту іноземній фірмі "S.C. DOBOLYS LOGISTICS U DISTRIBUTION S.R.L" (Румунія);

підпункту 230.1.3 пункту 230.1 статті 230 ПК України розпорядники акцизних складів зобов`язані на кожному акцизному складі щоденно (крім днів, в які акцизний склад не працює) формувати дані про фактичні залишки пального на початок та кінець звітної доби та про добові фактичні обсяги отриманого та реалізованого пального (далі у цьому розділі - обсяг обігу пального) у розрізі кодів товарних підкатегорій згідно з УКТ ЗЕД у літрах, а саме ТОВ "ПП ОЙЛ" подало з порушенням термінів подання Довідок про зведені за добу підсумкові облікові дані щодо обсягів обігу (отримання/відпуску) та залишків пального на акцизному складі пального, а саме: 162 випадки.

Також, перевіркою дотримання граничних термінів реєстрації перших примірників акцизних накладних/перших примірників розрахунків коригування (далі - АН/РК) до акцизних накладних в Єдиному реєстрі акцизних накладних встановлено 692 випадки несвоєчасної реєстрації АН/РК.

На підставі висновків Акта перевірки, ГУ ДПС у Чернівецькій області 30 травня 2024 року прийнято податкові повідомлення-рішення: -форми Р№00000/5803/Ж10/24-13-07-01, яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість на суму 5276492,50 грн; форми ПН №00000/5804/Ж10/24-13-07-01, яким застосовано штрафну санкцію зв відсутність реєстрації податкової накладної на суму 3400 грн; форми Р№00000/5802/Ж10/24-13-07-01, яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на прибуток на суму 2933223 грн; форми Д№00000/5811/Ж10/24-13-24-07, яким збільшено суму грошового зобов`язання з податків та зборів, пені з податку на доходи фізичних осіб на суму 7916,20 грн; форми Д№00000/5812/Ж10/24-13-24-07, яким збільшено суму грошового зобов`язання з податків та зборів, пені з податку на доходи фізичних осіб/ військового збору на суму 540,94 грн; форми ПС №00000/5810/Ж10/24-13-24-07, яким застосовано штрафну санкцію з податку на доходи фізичних осіб на суму 1020 грн; форми ПС №5807/Ж10/24-13-09-04, яким застосовано штрафну санкцію щодо порушення платником акцизного податку граничних термінів реєстрації акцизних накладних в Єдиному реєстрі акцизних накладних, встановлених статтею 231 цього Кодексу, або відсутність їх складання чи реєстрації в Єдиному реєстрі акцизних накладних на суму 3049388,08 грн; форми ПС№5807/Ж10/24-13-09-04, яким застосовано штрафні санкції щодо незабезпечення з вини розпорядника акцизного складу своєчасного подання до центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, електронних документів, що містять дані про фактичні залишки пального та обсяг обігу пального на суму 162000 грн; форми ПС№00000/5800/Ж10/24-13-23, яким застосовано штрафну санкцію з податку на прибуток іноземних юридичних осіб на суму 340 грн; форми С№00000/5788/ж10/24-13-24-07-05, яким застосовано пеню за порушення термінів розрахунків у сфері ЗЕД, невиконаних зобов`язань та штрафні санкції за порушення вимог валютного законодавства на суму 67477,09 грн.

Не погодившись із прийнятими відповідачем податковими повідомленнями-рішеннями ГУ ДПС у Чернівецькій області від 30 травня 2024 року №00000/5802/Ж10/24-13-07-01, №00000/5803/Ж10/ 24-13-07-01, №00000/5804/Ж10/24-13-07-01, №5806/24-13-09-04, №5807/24-13-09-04, №00000/ 5788/ж10/24-13-07- 05 ТОВ «ПП ОЙЛ» подало скаргу до Державної податкової служби України.

За результатами розгляду скарги ДПС України: скасовано податкові повідомлення-рішення ГУ ДПС у Чернівецькій області від 30 травня 2024 року: №00000/5802/Ж10/24-13-07-01, у частині висновків перевірки по господарських операціях із реалізації продукції ТОВ «М-7 ТРЕЙД», ТОВ «КОРДЕНС» та ТОВ «ПРОМГАЗ СТАНДАРТ» та в частині висновків перевірки щодо не підтвердження реальності здійснення господарських операцій з ТОВ «КАПІТЕЛЬ ПРО», ТОВ «МКР ОЙЛ»; №00000/5803/Ж10/23-13-07-01, у частині висновків перевірки щодо не підтвердження реальності здійснення господарських операцій з ТОВ «КАПІТЕЛЬ ПРО», ТОВ «МКР ОЙЛ» та у відповідній частині застосованих штрафних санкцій; залишено без змін податкові повідомлення-рішення ГУ ДПС у Чернівецькій області від 30 травня 2024 року №0000/5788/ж10/24-13-07-05 та збільшено розмір нарахованої пені зазначеного податкового повідомлення-рішення на суму 25147,47 грн; №00000/5804/Ж10/24-13-07-01, №5806/Ж10/24-13-09-04, №5807/Ж10/24-13-09-04, а скаргу - частково задоволено.

При цьому, ДПС України зобов`язала ГУ ДПС у Чернівецькій області вжити заходи відповідно до вимог підпункту 78.1.12 пункту 78.1 статті 78 ПК України (проведення перевірки) в частині висновків перевірки щодо не підтвердження реальності здійснення господарських операцій з ТОВ «Капітель ПРО» та ТОВ «МКР ОЙЛ».

На виконання доручення ДПС України, ГУ ДПС у Чернівецькій області проведено документальну позапланову виїзну перевірку ТОВ «ПП ОЙЛ» з питань, визначених у рішенні ДПС України про результати розгляду скарги у порядку контролю за правильністю висновку Акта документальної планової виїзної перевірки ТОВ «ПП ОЙЛ» від 29 квітня 2024 року №4636/Ж5/24-13-07-01/39080771, за результатами якої 2 жовтня 2024 року складено Акт №12513/Ж5/24-13-07-01/39080771.

Так, за висновками вказаного Акта перевірки ТОВ «ПП ОЙЛ» у частині висновків планової документальної перевірки щодо не підтвердження реальності здійснення господарських операцій з ТОВ «КАПІТЕЛЬ ПРО», ТОВ «МКР ОЙЛ» встановлено порушення:

пунктів 44.1, 44.2, 44.6 статті 44, підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК України, пунктів 5, 7 НП(С)БО 15 Доходи, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 29 листопада 1999 року №290, в результаті чого занижено податок на прибуток у періоді, що перевірявся, на загальну суму 549 814 грн, у тому числі: за IV квартал 2017 року у сумі 146518 грн, за І квартал 2018 року у сумі 99045 грн, за ІІ квартал 2018 року у сумі 20001 грн та за ІІ квартал 2022 року у сумі 284250 грн;

пункту 44.1 статті 44, пункту 185.1 статті 185, пункту 187.1 статті 187, пункту 188.1 статті 188, пункту 189.1 статті 189, пунктів 198.1, 198.3, 198.5, 198.6 статті 198, пунктів 200.1, пункту 200.2 статті 200, пункту 201.1 статті 201 ПК України, в результаті чого занижено податок на додану вартість на загальну суму 405613 грн, у тому числі: за березень 2018 року на суму 169533 грн, за липень 2018 року на суму 4818 грн, за серпень 2018 року на суму 120720 грн, за вересень 2023 року у сумі 110542 грн.

За результатами розгляду скарги та проведеної позапланової перевірки залишено без змін, прийняті нові податкові повідомлення-рішення за висновками ДПС України та прийнято нові податкові повідомлення-рішення за результатами проведеної позапланової перевірки, а саме: залишено без змін податкові повідомлення-рішення від 30 травня 2024 року №00000/5788/ж10/ 24-13-07-05; №00000/5804/Ж10/24-13-07-01, №00000/5806/Ж10/24-13-09-04 та 00000/5807/Ж10/ 24-13-09-04; прийнято податкові повідомлення-рішення за висновками ДПС України від 26 серпня 2024 року №00000/10085/Ж10/23-13-07-01, яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на прибуток на 246237 грн (у тому числі: основний платіж - 244226 грн, штрафні санкції - 2011 грн), №00000/10084/Ж10/23-13-07-01, яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість на суму 4769476,25 грн (у тому числі: основний платіж - 3815581 грн, штрафні санкції - 953895,25 грн) та №00000/10086/Ж10/24-13-07-05, яким збільшено суму пені за порушення термінів розрахунків у сфері ЗЕД на суму 25147,47 грн; прийнято податкові повідомлення-рішення за результатами проведеної позапланової перевірки від 22 жовтня 2024 року №00000/15800/Ж10/23-13-07-01, яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на прибуток на суму 616205 грн (у тому числі: основний платіж - 549814 грн, штрафні санкції - 66391 грн), №00000/15812/Ж10/23-13-07-01, яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість на суму 507016,25 грн (у тому числі: основний платіж - 405613 грн, штрафні санкції - 101403,25 грн).

Не погоджуючись з прийнятим відповідачем вказаними вище податковими повідомленнями-рішеннями, позивач звернувся до суду з цим позовом про визнання їх протиправними та про їх скасування.

Відмовляючи у задоволенні позовних вимог суд першої інстанції виходив з того, що відповідачем у повному обсязі доведено правомірність прийняття оскаржуваних податкових повідомлень-рішень, а тому відсутні підстави для задоволення позовних вимог.

Сьомий апеляційний адміністративний суд скасовуючи рішення суду першої інстанції та ухвалюючи нове рішення про задоволення позову дійшов протилежного висновку про не доведеність відповідачем правомірності прийняття оскаржуваних податкових повідомлень-рішень.

За змістом вимог частини першої 341 КАС України, суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.

Відповідно до пункту 44.1 статті 44 ПК України, для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.

Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.

Згідно підпунктів 16.1.2, 16.1.4 пункту 16.1 статті 16 ПК України, платник податків зобов`язаний вести в установленому порядку облік доходів і витрат, складати звітність, що стосується обчислення і сплати податків та зборів, сплачувати податки та збори в строки та у розмірах, встановлених цим Кодексом та законами з питань митної справи.

За приписами підпункту 14.1.181 пункту 14.1 статті 14 ПК України податковий кредит - сума, на яку платник податку на додану вартість має право зменшити податкове зобов`язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно з розділом V цього Кодексу.

Пунктом 198.1 статті 198 ПК України передбачено, що право на віднесення сум податку до податкового кредиту виникає у разі здійснення операцій з: а) придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг; б) придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів, у тому числі при їх ввезенні на митну територію України (у тому числі у зв`язку з придбанням та/або ввезенням таких активів як внесок до статутного фонду та/або при передачі таких активів на баланс платника податку, уповноваженого вести облік результатів спільної діяльності); в) отримання послуг, наданих нерезидентом на митній території України, та в разі отримання послуг, місцем постачання яких є митна територія України; г) ввезення необоротних активів на митну територію України за договорами оперативного або фінансового лізингу.

За змістом пункту 198.2 статті 198 ПК України датою виникнення права платника податку на віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг чи дата отримання платником податку товарів/послуг, що підтверджено податковою накладною.

Відповідно до пункту 198.5 статті 198 ПК України, платник податку зобов`язаний нарахувати податкові зобов`язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 цього Кодексу, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних в терміни, встановлені цим Кодексом для такої реєстрації, зведену податкову накладну за товарами/послугами, необоротними активами, придбаними/виготовленими з податком на додану вартість (для товарів/послуг, необоротних активів, придбаних або виготовлених до 1 липня 2015 року, - у разі якщо під час такого придбання або виготовлення суми податку були включені до складу податкового кредиту), у разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи призначаються для їх використання або починають використовуватися: а) в операціях, що не є об`єктом оподаткування відповідно до статті 196 цього Кодексу (крім випадків проведення операцій, передбачених підпунктом 196.1.7 пункту 196.1 статті 196 цього Кодексу) або місце постачання яких розташоване за межами митної території України; б) в операціях, звільнених від оподаткування відповідно до статті 197, підрозділу 2 розділу XX цього Кодексу, міжнародних договорів (угод) (крім випадків проведення операцій, передбачених підпунктом 197.1.28 пункту 197.1 статті 197 цього Кодексу та операцій, передбачених пунктом 197.11 статті 197 цього Кодексу); в) в операціях, що здійснюються платником податку в межах балансу платника податку, у тому числі передача для невиробничого використання, переведення виробничих необоротних активів до складу невиробничих необоротних активів; г) в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку (крім випадків, передбачених пунктом 189.9 статті 189 цього Кодексу).

У разі, якщо такі товари/послуги, необоротні активи в подальшому починають використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності, у тому числі переведення невиробничих необоротних активів до складу виробничих необоротних активів, платник податку може зменшити суму податкових зобов`язань, що були нараховані відповідно до цього пункту, на підставі розрахунку коригування до податкової накладної, зазначеної в абзаці першому цього пункту, зареєстрованого в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Порядок визначення суми податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України або відшкодуванню з Державного бюджету України (бюджетному відшкодуванню), та строки проведення розрахунків визначає стаття 200 ПК України.

Пунктом 200.1 статті 200 ПК України передбачено, що сума податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України або бюджетному відшкодуванню, визначається як різниця між сумою податкового зобов`язання звітного (податкового) періоду та сумою податкового кредиту такого звітного (податкового) періоду.

Згідно з пунктом 201.1 статті 201 ПК України, на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.

Відповідно до пункту 201.7 статті 201 ПК України, податкова накладна складається на кожне повне або часткове постачання товарів/послуг, а також на суму коштів, що надійшли на поточний рахунок як попередня оплата (аванс).

У разі якщо частка товарів/послуг, послуг не містить відокремленої вартості, перелік (номенклатура) частково поставлених товарів/послуг зазначається в додатку до податкової накладної у порядку, встановленому центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику, та враховується при визначенні загальних податкових зобов`язань.

Згідно пункту 201.10 статті 201 ПК України, при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.

Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.

Закон України від 16 липня 1999 року №996-ХІV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» (далі - Закон №996-ХІV) визначає правові засади регулювання, ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності в Україні. У розумінні даного Закону підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо безпосередньо після її закінчення.

Статтею 1 Закону №996-ХІV передбачено, що первинний документ визначається як документ, що містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення. Частинами другою та третьою статті 9 цього ж Закону передбачено, що підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, що фіксують факт здійснення господарської операції. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю й упорядкування оброблених даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи. Первинні і зведені облікові документи можуть бути складені на паперових або машинних носіях і повинні мати обов`язкові реквізити: назва документа; дату і місце складання; назва підприємства, від імені якого складається документ; зміст і обсяг господарської операції; одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що мають можливість ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.

Аналіз наведених вище норм свідчить, що господарські операції для визначення податкового кредиту мають бути фактично здійсненими та підтвердженими належним чином оформленими первинними бухгалтерськими документами, які відображають реальність таких операцій, та спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків.

Правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на формування податкового кредиту наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів (робіт, послуг) з метою їх використання в своїй господарській діяльності, що пов`язані з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу платника, та відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податку договорах, що має підтверджуватись належним чином оформленими первинними документами.

Таким чином, аналіз реальності господарської діяльності повинен здійснюватися на підставі даних податкового, бухгалтерського обліку платника податків та відповідності їх дійсному економічному змісту. При цьому в первинних документах, які є підставою для бухгалтерського обліку, фіксуються дані лише про фактично здійснені господарські операції.

Отже, наслідки для податкового обліку створює лише фактичний рух активів, що є обов`язковою умовою для формування податкового кредиту, і вказана обставина є визначальною для дослідження судами під час вирішення цієї справи.

При цьому, вищенаведені норми податкового законодавства не ставлять у залежність достовірність даних податкового обліку платника податків від дотримання податкової дисципліни його контрагентами, якщо цей платник (покупець) мав реальні витрати у зв`язку з придбанням товарів (робіт, послуг), призначених для використання у його господарській діяльності. Порушення певними постачальниками товару (робіт, послуг) у ланцюгу постачання вимог податкового законодавства чи правил ведення господарської діяльності не може бути підставою для висновку про порушення покупцем товару (робіт, послуг) вимог закону щодо формування податкового кредиту, тому платник податків (покупець товарів (робіт, послуг)) не повинен зазнавати негативних наслідків, зокрема у вигляді позбавлення права на податковий кредит, за можливу неправомірну діяльність його контрагента за умови, якщо судом не встановлено фактів, які свідчать про обізнаність платника податків щодо такої поведінки контрагента та злагодженість дій між ними.

При вирішенні спорів щодо правомірності формування платниками податків своїх даних податкового обліку, зокрема, якщо предметом спору є достовірність первинних документів та підтвердження інших обставин реальності відображених у податковому обліку господарських операцій, суди повинні врахувати, що відповідно до вимог статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України), обов`язок доведення відповідних обставин у спорах між особою та суб`єктом владних повноважень покладається на суб`єкта владних повноважень.

У разі надання контролюючим органом доказів, які в сукупності з іншими доказами у справі свідчать, що документи, на підставі яких платник податків задекларував податковий кредит, містять інформацію, що не відповідає дійсності, платник податків має спростовувати ці доводи. Наведене узгоджується зі змістом частини першої статті 77 КАС України, згідно з якою кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу.

Так, судом апеляційної інстанції стосовно правовідносин позивача із ТОВ «КАПІТЕЛЬ ПРО» та ТОВ «МКР ОЙЛ», встановлено, що між ТОВ «ПП ОЙЛ» (Покупець) та ТОВ «КАПІТЕЛЬ ПРО» (Постачальник) 10 червня 2022 року було укладено договір №10/06-22 поставки нафтопродуктів, відповідно до умов підпункту 1.1 вказаного договору Постачальник зобов`язується передати, а Покупець зобов`язується прийняти та оплатити нафтопродукти на базисі поставки в кількості та асортименті за цінами та термінами поставки відповідно до умов договору та додатків до нього.

Договір визначає загальні умови взаємодії Постачальника та Покупця щодо здійснення поставки Товару (нафтопродуктів), згідно із пунктом 5.5 цього Договору Постачальник на кожну партію Товару має надати рахунок-фактуру, податкову накладну, видаткову накладну, ТТН або з/д накладну, сертифікат відповідності чи паспорт якості товару.

Постачальником було здійснено постачання дизельного пального DIESEL10-PPM-EN-590 у кількості 30627 л на загальну суму із ПДВ 1689710 грн, передача товару підтверджується видатковою накладною №8 від 11 червня 2022 року, доставку товару було забезпечено автопідприємством ТОВ «ЄВРОБІООЛ», доставлення нафтопродукту здійснювалось із міста Чернівці, вул. Південно-Кільцева, 51а до місця розвантаження а саме с. Валя Кузьмина, вулиця Волоківська, 10, Глибоцький район, Чернівецька область, що підтверджується ТТН на відпуск нафтопродуктів №08 від 11 червня 2022 року.

Відповідну товарно-транспортну накладну та видаткову накладну позивачем було надано посадовим особам ГУ ДПС у Чернівецькій області під час перевірки.

За результатами поставки та фактичного передання пального було складено акцизну накладну форми «П» від 11 червня 2022 року №3.

Також за результатами здійснення господарської операції щодо поставки нафтопродукту було складено ПН № 3 від 11 червня 2022 року, яка була належним чином зареєстрована в Єдиному реєстрі акцизних накладних та в якій зазначено, що постачання палива дизельного на адресу позивача відбувалося з акцизного складу.

13 червня 2022 року ТОВ «ПП ОЙЛ» здійснено оплату фактично отриманого товару у повному обсязі, що підтверджується платіжним дорученням №113 від 13 червня 2022 року.

На момент здійснення господарських операцій ТОВ «КАПІТЕЛЬ ПРО» мало діючу ліцензію на право «Оптової торгівлі пальним, за відсутності місць оптової торгівлі», відтак зазначена в ТТН адреса навантаження не свідчить про відсутність реального постачання.

Судом апеляційної інстанції зазначено, що під час проведення перевірки податковим органом порушень за обліком акцизного податку не встановлено, що фактично підтверджує реальність господарських операцій із постачання нафтопродуктів за Договором.

Господарські операції між позивачем (Покупець) та ТОВ «МКР ОЙЛ» (Постачальник) здійснювались на підставі Договору від 27 листопада 2023 року №239 поставки нафтопродуктів, згідно умов якого: 1.1. Постачальник зобов`язується в обумовлений в цьому договорі строк поставити та передати у власність Покупцеві дизельне паливо («Товар») у кількості визначеній за домовленістю сторін; 1.2. Покупець зобов`язується прийняти вказаний Товар та оплатити його згідно з видатковими накладними та на підставі виставленого рахунку-фактури, у термін, обговорений у даному Договорі; 2.1. Ціна Товару зазначається в видаткових накладних на кожну партію товару окремо і зміні після узгодження сторонами не підлягає; 2.2. Загальна вартість Товару за цим Договором становить суму вартостей Товару за усіма розрахунковими накладними до цього Договору; 2.3. Розрахунки здійснюються Покупцем в день поставки товару після перевірки Покупцем відповідності параметрів поставленого Товару вимогам щодо якості. У випадку, якщо прибулий товар не буде відповідати вимогам щодо якості товару встановленим вимогам для такого товару - Покупець має право не приймати такий товар та не здійснювати за нього оплату без застосування до нього будь-яких санкцій.

На виконання вказаного Договору було здійснено 5 поставок дизельного пального, що підтверджується: 1) видатковою накладною №1282 від 28 листопада 2017 року дизельне пальне у кількості 38195 л на суму 809734 грн та ТТН №11782 від 28 листопада 2017 року; 2) видатковою накладною №1427 від 28 грудня 2017 року дизельне пальне у кількості 7525 л на суму 167055 грн та ТТН №1427 від 28 грудня 2017 року; 3) видатковою накладною №79 від 12 березня 2018 року дизельне пальне у кількості 22205 л на суму 469857,80 грн та ТТН №368 від 12 березня 2018 року; 4) видатковою накладною №81 від 12 березня 2018 року дизельне пальне у кількості 9000 л на суму 190440 грн та ТТН №368 від 12 березня 2018 року; 5) видатковою накладною № 209 від 27 квітня 2018 року дизельне пальне у кількості 5650 л на суму 133340 грн.

При цьому, поставка від 12 березня 2018 року здійснювалася за однією ТТН №368 від 12 березня 2018 року, оскільки поставка здійснена з одного й того ж місця на загальний об`єм, що вміщує в себе відповідний бензовоз.

Під час перевірки позивачем було надано всі вказані документи, в тому числі сертифікати відповідності та паспорти якості на пальне.

Сплата за вказаний товар була здійснена у повному обсязі у період з 28 листопада 2017 року по 27 квітня 2018 року було здійснено оплати на загальну суму 1770426,80 грн, що підтверджено наступними платіжними дорученнями: №102 від 28 листопада 2017 року, №151 від 28 грудня 2017 року, №185 від 12 березня 2018 року, №186 від 12 березня 2018 року, №98 від 27 квітня 2018 року, №99 від 27 квітня 2018 року.

Податковий орган дійшов висновку про нереальність вказаних господарських операцій з підстав наявності помилок в оформленні окремих документів, які були складені на виконання договорів щодо двох вказаних вище контрагентів.

Усі перелічені вище первинні документи під час розгляду справи досліджені судом апеляційної інстанції.

Згідно зі статтею 90 КАС України, суд оцінює докази, які є у справі, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх безпосередньому, всебічному, повному та об`єктивному дослідженні. Жодні докази не мають для суду наперед встановленої сили. Суд оцінює належність, допустимість, достовірність кожного доказу окремо, а також достатність і взаємний зв`язок доказів у їх сукупності.

Під час розгляду справи, судом апеляційної інстанції було надано належну оцінку доказам, наданим позивачем та зібраним судом на підставі статті 9 КАС України та іншим обставинам, що спростовують позицію контролюючого органу про порушення позивачем вимог податкового законодавства щодо формування податкового кредиту. Зокрема, судом досліджено первинні документи, які згідно з пунктом 44.1 статті 44 ПК України, є підставою для податкового обліку.

При цьому судом апеляційної інстанції обґрунтовано зазначено, що сама по собі відсутність ТТН не є достатнім аргументом, який доводить нереальність господарської операції, дотриманням або порушенням правил перевезень автомобільним транспортом не пов`язані з дотриманням вимог податкового законодавства. При цьому, наявність або відсутність товарно-транспортних накладних є лише дотриманням або порушенням правил перевезень автомобільним транспортом, які не пов`язані з дотриманням вимог податкового законодавства.

Також, відповідач, вказуючи на нереальність господарських операцій позивача із вказаними вище контрагентами, виходив виключно з інформації, що наведена в Акті перевірки та згідно інформації інформаційно-аналітичних баз ДПС.

При цьому, відомості, наявні в інформаційно-аналітичних базах відносно контрагентів позивача, так і за ланцюгами постачання товарно-матеріальних цінностей (виконання робіт, надання послуг), носить виключно інформативний характер та не є належним доказом в розумінні процесуального закону. Крім того, така інформація сама по собі не доводить наявності податкових правопорушень, на які посилається контролюючий орган, з урахуванням того, що надані платником податку документи повною мірою це спростовують.

Аналогічна правова позиція висвітлена у постанові Верховного Суду від 1 березня 2023 року у справі №120/1010/20-а.

Стосовно тверджень податкового органу про відсутність сертифікатів якості, то судом апеляційної інстанції вказано, що їх відсутність не є підставою для висновків про нереальність господарської операції, якщо з інших даних вбачається, що фактичний рух активів або зміни у власному капіталі чи зобов`язаннях платника податків у зв`язку з його господарською діяльністю мали місце.

Крім того, сертифікати якості (відповідності) не є документами бухгалтерського обліку чи податкового обліку, які засвідчують факт господарської операції.

Аналогічна правова позиція викладена у постанові Верховного Суду від 20 березня 2020 року у справі № 813/1872/13-а.

Також, відповідачем не надано письмових доказів про те, що кошти, які сплачувались позивачем за товар на користь ТОВ «Капітель про» та ТОВ «МКР ОЙЛ» цими контрагентами не включались в їхні податкові зобов`язання та ними не були сплачені відповідні податки, оскільки зустрічних перевірок податковим органом не проводилось.

Крім того, під час визначення порушень щодо взаємовідносин податковим органом не зазначено як та на підставі яких конкретних доказів було встановлено відсутність господарських операцій.

Також судом вказано, що в Акті перевірки податковим органом наведена інформація про ТОВ «КАПІТЕЛЬ ПРО» та ТОВ «МКР ОЙЛ», яка була актуальною на день проведення перевірки, а не на день фактичних господарських правовідносин, не дослідивши при цьому позицію ДПС України висловлену в рішенні про розгляд скарги.

За наведених обставин, колегія суддів касаційної інстанції погоджується з висновком суду апеляційної інстанції про те, що оскільки відповідачем не доведено правомірність прийняття податкових повідомлень-рішень: №00000/15800/Ж10/23-13-07-01 від 22 жовтня 2024 року, яке прийняте за результатами проведеної позапланової перевірки, яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на прибуток на суму 616205 грн та №00000/15812/Ж10/23-13-07-01 від 22 жовтня 2024 року, яке прийняте за результатами проведеної позапланової перевірки, яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість на суму 507016,25 грн, то позовні вимоги ТОВ «ПП ОЙЛ» про визнання їх протиправними та про їх скасування підлягають задоволенню.

Стосовно правомірності прийняття податкового повідомлення-рішення від 26 серпня 2024 року №00000/10085/Ж10/23-13-07-01, яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на прибуток на суму 246237 грн, то судом апеляційної інстанції встановлено наступне.

Так, контролюючий орган приймаючи вказане рішення виходив з того, що позивачем не подано передбачений у звітності Додаток РІ до Податкової декларації з податку на прибуток, для відображення податкових різниць. Внаслідок наведеного не відкориговано фінансовий результат на Різниці, що збільшують фінансовий результат від сплачених штрафів на загальну суму 1356810 грн, у тому числі за 2020 рік у сумі 309366 грн, за 2021 рік у сумі 50 303 грн, за 2022 рік у сумі 952452 грн, за 2023 рік у сумі 44689 грн, чим порушено підпункт 134.1.1 пункту 134.1 статті 134, підпункт 140.5.11 пункту 140.5 статті 140 ПК України.

Відповідачем акті перевірки зазначено про те, що позивач подавав відповідний Додаток РІ до відповідної декларації, зокрема подавав дані щодо податкових різниць, які виникли внаслідок здійснення сум нарахованої амортизації основних засобів або нематеріальних активів відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності.

Водночас в Акті перевірки податковий орган посилається зовсім не на різниці, які виникли внаслідок амортизації, а на різниці, які виникли внаслідок сплати визнаних штрафних санкцій, при цьому за даними відповідача по вказаній графі стоять 0.

Крім того, в Акті перевірки відповідачем зазначено, що не подано Додаток РІ тільки за 2020 рік, при цьому, нараховуються додатково податкові різниці за 2021 - 2023 роки.

Разом з тим, податкові різниці за 2020 рік мали від`ємне значення та за інші роки податкові різниці також відображались у відповідному розмірі на який здійснювалась амортизація.

При цьому, в Акті перевірки відсутні відомості на підставі яких доказів чи даних, податковий орган дійшов висновку про наявність порушень, заниження податкових різниць та доказів внаслідок чого відповідач дійшов висновку про збільшення фінансового результату від сплачених штрафів на загальну суму 1356810 грн, у тому числі за 2020 рік у сумі 309366 грн, за 2021 рік у сумі 50303 грн, за 2022 рік у сумі 952452 грн, за 2023 рік у сумі 44689 грн. Тоді як у позивача не виникало податкових різниць пов`язаних зі штрафами про які відповідач зазначає в Акті перевірки.

За наведених підстав суд апеляційної інстанції дійшов правомірного висновку про задоволення позову у цій частині та скасування оскаржуваного податкового повідомлення-рішення, зазначеного вище.

Що стосується господарських операцій ТОВ «ПП ОЙЛ» з ТОВ «СТОРТРЕЙД ЛТД» та ТОВ «ДЕМІГРАНД» за результатами перевірки яких прийнято податкове повідомлення-рішення від 26 серпня 2024 року №00000/10084/Ж10/23-13-07-01, яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість на суму 4769476,25 грн, то судом апеляційної інстанції встановлено наступне.

Так, господарські операції між ТОВ «СТОРТРЕЙД ЛТД» (Постачальник) та ТОВ «ПП ОЙЛ» (Покупець) здійснювалися на підставі укладеного Договору на поставку нафтопродуктів від 24 жовтня 2023 року NС-24/10-2023/Т. За умовами вказаного Договору Постачальник зобов`язується поставляти та передавати у власність Покупця нафтопродукти у кількості та асортименті, що передбачено в рахунках та видаткових накладних, в подальшому Товар, а Покупець зобов`язується прийняти Товар від Постачальника та оплатити його загальну вартість на умовах даного Договору.

За вказаним договором ТОВ «ПП ОЙЛ» придбало у Постачальника дизельне паливо у вигляді талонів на загальну суму 8266885 грн, що підтверджується відповідними видатковими накладними та актами приймання - передачі.

Згідно підпунктів 1.1 та 1.2 Договору, предметом договору є нафтопродукти в кількості та асортименті, що передбачено в рахунках та видаткових накладних. Одиницею виміру Товару приймаються Сторонами тони та літри.

Купівля талонів відповідного номіналу, також вважається купівлею нафтопродуктів, відповідно до видаткових накладних, рахунків на оплату визначено номенклатуру та кількість.

Також 12 жовтня 2023 року між позивачем (Покупець) та ТОВ «ДЕМІГРАНД» (Постачальник) укладено Договір №12/10-23/Т купівлі-продажу паливно-мастильних матеріалів з використанням QR-талонів на АЗС. Згідно умов вказаного Договору, Продавець зобов`язується передавати у власність Покупця через систему АЗС з використанням QR талону паливно-мастильні матеріали (далі - ПММ), а Покупець зобов`язується приймати у власність ПММ та оплачувати їх вартість. За вказаним договором ТОВ «ПП ОЙЛ» придбало у власність дизельне паливо у вигляді талонів на загальну суму 10057093 грн, що підтверджується відповідними видатковими накладними та актами приймання - передачі, реквізити яких зазначені в Акті, а також які надавались контролюючому органу під час проведення перевірки.

Так, згідно умов договору, QR талон - документ встановленого Продавцем зразка, що генерується самостійно Покупцем через Особистий кабінет, і з використанням якого Покупець чи інша особа (Пред`явник QR талону), які правомірно володіють ним, можуть замовляти та отримувати ПММ на АЗС. Кожен QR талон має унікальні ідентифікаційний номер та QR-код якій генерується програмними засобами Продавця із застосуванням відповідних алгоритмів, QR талон має термін його дії, номінал, вид нафтопродукту. QR талон не є платіжним засобом.

Отже, фактично відповідно до відносин, які склались між Позивачем та зазначеними контрагентами предметом договорів є - в першому випадку нафтопродукти за талонами в кількості та асортименті, що передбачено в рахунках та видаткових накладних (договір із ТОВ «Стортрейд») та паливно-мастильні матеріали (ПММ) через систему АЗС з використанням QR талону. Тобто в першому та другому випадку продаж відбувався саме талонів як товару, який реалізується отриманням пального на АЗС.

Контролюючий орган вказував, що господарські операції не відбулися, оскільки наведеними вище договорами не визначено, що придбання дизельного палива здійснюється у вигляді талонів номіналом 20 л.

Суд апеляційної інстанції вказав, що такі твердження відповідача є безпідставними та зазначив, що наявність реалізації дизельного палива у талонах підтверджується реєстрацією податкових накладних, які були зареєстровані ДПС України.

Крім того, придбання талонів на паливо, не передбачає обов`язку платника податків додатково укладати договори зберігання, оскільки відповідно до Інструкції про порядок приймання, транспортування, зберігання, відпуску та обліку нафти і нафтопродуктів на підприємствах і організаціях України, затвердженої наказом Мінпаливенерго України, Мінекономіки України, Мінтрансу України, Держкомспоживполітики України від 20 травня 2008 року №281/171/578/155, талон це спеціальний талон, придбаний за умовами та відпускною ціною обумовленого номіналу, що підтверджує право його власника на отримання на автозаправній станції фіксованої кількості нафтопродукту певного найменування й марки, які позначені на ньому.

Первинні документи, які були складені сторонами за фактом здійснення господарських операцій, тобто ТОВ «ПП ОЙЛ» та двох вищевказаних контрагентів, складені належним чином, на їх підставі можливо встановити зміст господарських операцій (в тому числі, придбання талонів на паливо та використання палива водіями не для власних потреб чи потреб інших осіб, а у господарській діяльності підприємства).

Заправка по талонах на АЗС свідчить лише про фактичне отримання підприємством товару який вже йому належить, і лише зберігається на АЗС до моменту його отримання.

Тобто, пальне викуповується по сталій ціні та в подальшому використовується покупцем у власних цілях.

Оскільки платник податків у власності та користуванні має транспортні засоби, то відповідні талони використовувались ним у власній господарській діяльності.

Так, відповідно до пункту 198.2 статті 198 ПК України під час придбання ПММ право на податковий кредит у покупця виникає у загальновстановленому порядку, а саме за правилом першої події. В даному випадку першою подією є передача відповідної кількості пального, яке знаходиться на АЗС.

Що стосується обліку придбаних талонів на пальне за вказаними вище договорами, то останні оприбутковані у відповідності до вимог статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», підтвердженням чого були відповідні видаткові накладні, а також акти приймання передачі. В бухгалтерському обліку були відображені відповідні проводки, зокрема талони на пальне за цими договорами обліковуються за рахунком 631 (розрахунки із вітчизняними постачальниками) та 203 рахунок (пальне).

Судом апеляційної інстанції встановлено, що позивачем під час перевірки були надані документи, щодо талонів на пальне, що свідчить про наявність у позивача права на податковий кредит згідно статті 198.2 статті 198 ПК України.

В даному випадку саме право отримання палива (фактична власність на талони - яке є підставою видачі пального) й є фактично першою подією, яке підтверджувалося договорами з ТОВ «Демігранд» та «Стортрейд ЛТД», актами приймання-передачі, накладними, QR талонами в мобільному застосунку.

Оскільки відповідні податкові накладні були виписані продавцями, то ТОВ «ПП ОЙЛ» їх правомірно включило до податкового обліку.

Стосовно здійснення оплати, то представником позивача зазначено, що ТОВ «ПП ОЙЛ» наразі перебуває з контрагентом в претензійній роботі через невиконання господарських зобов`язань і на сьогоднішній день в судах розглядаються справи, а тому оплата буде здійснена після вирішення всіх питань господарського характеру між сторонам вищезазначених договорів.

Також, приймаючи оскаржуване податкове повідомлення-рішення від 26 серпня 2024 року №00000/10084/ Ж10/23-13-07-01 щодо правовідносин з ТОВ «Демігранд» та ТОВ «СТРОРТРЕЙД ЛТД», відповідач виходив з того, що у позивача відсутнє право платника податку на віднесення сум податку до податкового кредиту, оскільки не відбулася жодна з подій: відсутня дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг та відсутня дата фактичного отримання платником податку товарів/послуг, та з інформації в системі податковий блок, а надані позивачем первинні документи до перевірки не підтверджують фактичне здійснення господарських операцій.

З цього приводу судом апеляційної інстанції зазначено, що Єдиний порядок організації та виконання робіт, пов`язаних з прийманням, транспортуванням, зберіганням, відпуском та обліком товарної нафти і нафтопродуктів встановлює Інструкція про порядок приймання, транспортування, зберігання, відпуску та обліку нафти і нафтопродуктів на підприємствах і організаціях України, затверджена наказом Міністерства палива та енергетики, Міністерства економіки України, Міністерства транспорту та зв`язку, Державного комітету з питань технічного регулювання та споживчої політики від 20 травня 2008 року №281/171/578/155 (далі - Інструкція № 281).

Згідно вказаної Інструкції: талони на пальне - це спеціальні талони, що підтверджують право їх власників на отримання на АЗС фіксованої кількості нафтопродукту певного найменування і марки.

Вказані первинні документи складені належним чином, на їх підставі можливо встановити зміст господарських операцій (в тому числі, придбання палива та використання палива водіями не для власних потреб чи потреб інших осіб, а у господарській діяльності підприємства).

Разом з тим, заправка по талонах на АЗС свідчить лише про фактичне отримання підприємством товару який був зарезервований раніше і лише зберігався на АЗС до моменту його отримання.

Так, відповідно до пункту 198.2 статті 198 ПК України, під час придбання ПММ право на податковий кредит у покупця виникає у загальновстановленому порядку, а саме за правилом першої події.

Згідно пункту 198.2 статті 198 ПК України, датою віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з рахунку платника податку в банку/небанківському надавачу платіжних послуг на оплату товарів/послуг, а в разі постачання товарів/послуг, оплата яких здійснюється електронними грошима, - дата списання електронних грошей платника податків як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, на електронний гаманець постачальника; дата отримання платником податку товарів/послуг.

Судом апеляційної інстанції встановлено, що позивачем під час перевірки були надані документи, щодо талонів та підтверджують його отримання згідно накладних та актів, що свідчить про наявність у позивача права на податковий кредит згідно статті 198.2 статті 198 ПК України.

Крім того, фактичне отримання пального за талонами на податковий облік із ПДВ взагалі не впливає та не є розрахунковою операцією.

Тобто, талони не можуть бути засобом розрахунку, адже як оплата за паливо на рахунок продавця заздалегідь перераховуються кошти. У свою чергу, талон - це документ, який підтверджує право покупця на отримання вже зарезервованого згідно відповідних домовленостей в договорах палива, що зберігається на всіх АЗС.

Таким чином, талон не є платіжним документом, а заправка по талонах на АЗС не є розрахунковою операцією.

Відпуск нафтопродуктів за талонами, які попередньо вже зарезервовані та оплачуються пізніше, взагалі не є розрахунковою операцією і, відповідно, оскільки талон на паливо це фактично документ, який підтверджує право пред`явника на одержання палива на АЗС, відтак операція, яка проводиться при видачі пального на АЗС при наданні талону, є поверненням власнику його майна (у даному випадку - пального).

За таких обставин, колегія суддів касаційної інстанції погоджується з висновком суду апеляційної інстанції щодо безпідставності посилання податкового органу про відсутність у позивача первинних документів, що підтверджують право на отримання пального, оскільки як і під час проведення перевірки так і до суду позивачем надано договори з ТОВ «Демігранд» та «Стортрейд ЛТД», відповідні акти приймання-передачі, відповідні накладні та QR талони в мобільному застосунку.

Отже суд апеляційної інстанції дійшов обґрунтованого висновку, що оскільки відповідачем не доведено правомірність прийняття відповідачем податкового повідомлення-рішення від 26 серпня 2024 року №00000/10084/Ж10/23-13-07-01, то позовні вимоги позивача в цій частині підлягають задоволенню, а вказане рішення скасуванню.

Стосовно правомірності прийняття податкових повідомлень-рішень від 26 серпня 2024 року №00000/10084/Ж10/23-13-07-01 та від 30 травня 2024 року №00000/5804/Ж10/24-13-07-01, по взаємовідносинах позивача з ФО-П ОСОБА_1 , то судом апеляційної інстанції встановлено наступне.

Так, позивач у липні 2022 року реалізував ФО-П ОСОБА_1 відповідно до податкових накладних: №7 від 11 квітня 2022 року напівпричіп-цистерну (що був у користуванні, марки KOLUMAN, шасі НОМЕР_1 , рік випуску - 2012, колір - білий) вартістю 205049,45 грн; №5 від 11 квітня 2022 року напівпричіп-цистерну (що був у користуванні, марки KOLUMAN, об`єм 34150 л, шасі НОМЕР_2 , рік випуску - 2012, колір - жовтий) вартістю 205049,45 грн; №6 від 11 квітня 2022 року напівпричіп-цистерну (що був у використанні, марки KOLUMAN, об`єм 34150 л, 1 одиниця, шасі НОМЕР_3 ) вартістю 205049,45 грн.

За результатами проведеної перевірки, податковий орган дійшов висновку, що ТОВ «ПП ОЙЛ» здійснило реалізацію напівпричепів-цистерн нижче покупної вартості, а тому позивач зобов`язаний був нарахувати податкові зобов`язання між залишковою вартістю та вартістю продажу.

Так, судом апеляційної інстанції зазначено, що операції з продажу основних засобів здійснюються відповідно до Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 27 «Необоротні активи, утримувані для продажу, та припинена діяльність», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 7 листопада 2003 року №617 («П(С)БО 27»).

Згідно пункту І розділу II П(С)БО 27, необоротний актив та група вибуття визнаються утримуваними для продажу у разі, якщо: економічні вигоди очікується отримати від їх продажу, а не від їх використання за призначенням; вони готові до продажу в їх теперішньому стані; їх продаж, як очікується, буде завершено протягом року з дати визнання їх утримуваними для продажу; умови їх продажу відповідають звичайним умовам продажу для подібних активів; здійснення їх продажу має високу ймовірність, зокрема якщо керівництвом підприємства підготовлено відповідний план або укладено твердий контракт про продаж, здійснюється їх активна пропозиція на ринку за ціною, що відповідає справедливій вартості.

Необоротний актив та група вибуття визнаються утримуваними для продажу у разі, якщо: економічні вигоди очікується отримати від їх продажу, а не від їх використання за призначенням; вони готові до продажу у їх теперішньому стані; їх продаж, як очікується, буде завершено протягом року з дати визнання їх такими, що утримуються для продажу; умови їх продажу відповідають звичайним умовам продажу для подібних активів; здійснення їх продажу має високу ймовірність, зокрема якщо керівництвом підприємства підготовлено відповідний план або укладено твердий контракт про продаж, здійснюється їх активна пропозиція на ринку за ціною, що відповідає справедливій вартості.

Отже, при дотриманні вищезазначених умов об`єкт 03 відноситься до особливої групи активів - необоротних активів, утримуваних для продажу.

Відповідно до пункту 29 П(С)БО 7, нарахування амортизації припиняється з місяця, наступного за місяцем вибуття об`єкта основних засобів.

Отже, останній раз амортизація нараховується на вартість об`єкта, який продається, в місяці його переведення до складу необоротних активів, утримуваних для продажу.

Необоротні активи, які визнані утримуваними для продажу, відображаються за кредитом рахунків обліку відповідних необоротних активів і дебетом субрахунку 286 "Необоротні активи та групи вибуття, утримувані для продажу".

Відповідно до пункту 9 розділу II П(С)БО 27, необоротні активи та група вибуття, утримувані для продажу, відображаються в бухгалтерському обліку та фінансовій звітності на дату балансу за найменшою з двох величин - балансовою вартістю або чистою вартістю реалізації.

Враховуючи те, що визнання необоротним активом утримуваним для продажу, і сам факт продажу здійснені позивачем в одному місяці, амортизація в податковому та бухгалтерському обліку нарахована з урахуванням місяця продажу, а різниця між ціною реалізації та балансовою вартість, на яку відповідачем нараховано податкові зобов`язання, дорівнює сумі амортизаційних відрахувань за місяць, в якому було здійснено продаж, то колегія суддів касаційної інстанції погоджується з висновком суду апеляційної інстанції про те, що податкові повідомлення-рішення від 26 серпня 2024 року №00000/10084/Ж10/23-13-07-01 та від 30 травня 2024 року №00000/5804/ Ж10/24-13-07-01 є протиправними та підлягають скасуванню.

Щодо правомірності прийняття податкових повідомлень-рішень від 30 травня 2024 року №00000/5788/ж10/24-13-07-05 та від 26 травня 2024 року №00000/10086/Ж10/24-13-07-05, то колегія суддів касаційної інстанції погоджується з висновками суду першої інстанції щодо безпідставності позовних вимог у цій частині та відсутності підстав для скасування вказаних рішень, враховуючи наступне.

Так, ТОВ «ПП ОЙЛ» 1 серпня 2022 року укладено імпортний контракт №357 з іноземною фірмою «INSA OIL LTD» (1 PREDEL STR., RAKOVSKI, BG-4150, BULGARIA, Болгарія. Bank account: United Bulgaria. IBAN:BG97UBBS8510). Згідно умов вказаного контракту: предметом контракту є пальне дизельне, ціна на товар встановлюється в доларах США або Євро, сума контракту складає суму всіх інвойсів, товар постачається на умовах: FCA - BG RUSE (Болгарія).

На виконання умов контракту від 1 серпня 2022 року №357 позивачем перераховано іноземній фірмі «INSA OIL LTD» попередню оплату з валютного рахунку у сумі 7448383,93 доларів США або 272376972,62 грн.

Іноземною фірмою «INSA OIL LTD» відвантажено на адресу позивача товар, згідно митних декларацій на загальну суму 7440115,34 доларів США або 271518469,31 грн, в тому числі з порушенням законодавчо встановленого граничного терміну поступлення імпортного товару, згідно митної декларації №114359 від 15 грудня 2023 року на суму 22150,32 доларів США або 819369,13 грн, на 28 днів (з 18 листопада 2023 року по 15 грудня 2023 року).

Як зазначено судом першої інстанції з Акта перевірки вбачається, що станом на 31 грудня 2023 року по бухгалтерському обліку ТОВ ПП ОЙЛ на рахунку 632 Розрахунки з іноземними продавцями по контракту №357 від 1 серпня 2022 року рахується дебіторська заборгованість у сумі 8269,19 доларів США або 314245,76 грн (сума менше 400000 грн пеня у сфері ЗЕД не нараховується).

Перевіркою виконання зовнішньоекономічних операцій, які проводились ТОВ «ПП ОЙЛ» згідно контракту №357 від 1 серпня 2022 року встановлено порушення термінів розрахунків, які передбачені порушення пунктами 1, 3 статті 13 Закону №2473-VIII та пункту 21 Постанови правління Національного банку України №5 від 2 січня 2019 року "Про затвердження Положення про заходи та визначення порядку здійснення окремих операцій в іноземній валюті» (із змінами і доповненнями), в частині несвоєчасного надходження імпортного товару у сумі 22150,32 доларів США 819369,13 грн.

Закон №2473-VIII визначає правові засади здійснення валютних операцій, валютного регулювання та валютного нагляду, права та обов`язки суб`єктів валютних операцій і уповноважених установ та встановлює відповідальність за порушення ними валютного законодавства.

Метою цього Закону є забезпечення єдиної державної політики у сфері валютних операцій та вільного здійснення валютних операцій на території України.

Відповідно до частин першої - п`ятої статті 13 Закону №2473-VIII, Національний банк України має право встановлювати граничні строки розрахунків за операціями з експорту та імпорту товарів.

Національний банк України має право встановлювати винятки та (або) особливості запровадження цього заходу захисту для окремих товарів та (або) галузей економіки за поданням Кабінету Міністрів України.

Граничні строки розрахунків за операціями з експорту та імпорту товарів не застосовуються щодо розрахунків, пов`язаних з договорами про участь у розподілі пропускної спроможності, а також щодо грошового забезпечення (кредитних лімітів) з метою участі в аукціонах з розподілу пропускної спроможності міждержавних перетинів.

Національний банк України має право встановлювати мінімальні граничні суми операцій з експорту та імпорту товарів, на які поширюються встановлені відповідно до цього Закону граничні строки розрахунків за операціями з експорту та імпорту товарів

У разі встановлення Національним банком України граничного строку розрахунків за операціями резидентів з експорту товарів грошові кошти підлягають зарахуванню на рахунки резидентів у банках України у строки, зазначені в договорах, але не пізніше строку та в обсязі, встановлених Національним банком України. Строк виплати заборгованості обчислюється з дня митного оформлення продукції, що експортується, а в разі експорту робіт, послуг, прав інтелектуальної власності та (або) інших немайнових прав - з дня оформлення у письмовій формі (у паперовому або електронному вигляді) акта, рахунка (інвойсу) або іншого документа, що засвідчує їх надання.

У разі встановлення Національним банком України граничного строку розрахунків за операціями резидентів з імпорту товарів їх поставка має здійснюватися у строки, зазначені в договорах, але не пізніше встановленого Національним банком України граничного строку розрахунків з дня здійснення авансового платежу (попередньої оплати).

За окремими операціями з експорту та імпорту товарів граничні строки розрахунків, встановлені Національним банком України, можуть бути подовжені центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну політику у сфері економічного розвитку, шляхом видачі висновку.

Порушення резидентами строку розрахунків, встановленого згідно із цією статтею, тягне за собою нарахування пені за кожний день прострочення в розмірі 0,3 відсотка суми неодержаних грошових коштів за договором (вартості недопоставленого товару) у національній валюті (у разі здійснення розрахунків за зовнішньоекономічним договором (контрактом) у національній валюті) або в іноземній валюті, перерахованій у національну валюту за курсом Національного банку України, встановленим на день виникнення заборгованості. Загальний розмір нарахованої пені не може перевищувати суми неодержаних грошових коштів за договором (вартості недопоставленого товару).

Згідно з частиною восьмою статті 13 Закону №2473-VIII, центральний орган виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, за результатами перевірки стягує у встановленому законом порядку з резидентів пеню, передбачену частиною п`ятою цієї статті.

За приписами пунктів 21 та 23 Розділу ІІ Положення про заходи захисту та визначення порядку здійснення окремих операцій в іноземній валюті, затвердженого постановою Правління Національного банку України №5 від 2 січня 2019 року, граничні строки розрахунків за операціями з експорту та імпорту товарів становлять 365 календарних днів.

Розрахунки за операціями резидентів з експорту та імпорту товарів здійснюються не пізніше строку, визначеного пунктом 21 розділу II цього Положення, з урахуванням вимог пункту 22 розділу II цього Положення, у повному обсязі, з урахуванням вимог пункту 22 розділу II цього Положення стосовно операцій з експорту, імпорту товарів у незначній сумі (уключаючи незавершені розрахунки за операцією). Грошові кошти від нерезидента за операціями резидента з експорту товарів підлягають зарахуванню на рахунок резидента в Україні в банку.

Підпунктом 1 пункту 7 Інструкції про порядок валютного нагляду банків за дотриманням резидентами граничних строків розрахунків за операціями з експорту та імпорту товарів, затвердженої постановою Правління Національного Банку України від 2 січня 2019 року №7 (далі - Інструкція) встановлено, що банк розпочинає відлік установлених Національним банком граничних строків розрахунків з дати оформлення МД типу ЕК-10 Експорт, ЕК-11 реекспорт на продукцію, що експортується (якщо продукція згідно із законодавством України належать митному оформленню), або підписання акту або іншого документа, що засвідчує поставку нерезиденту товару відповідно до умов експортного договору (якщо товар згідно із законодавством України не підлягає митному оформленню), -за операціями з експорту товарів.

У відповідності до пункту 8 Інструкції, банк для здійснення валютного нагляду за дотриманням резидентами граничних строків розрахунків за операціями з експорту та імпорту товарів самостійно визначає систему заходів (уключаючи фіксацію цих операцій з дотриманням принципів актуальності, достовірності та інформативності).

Згідно з підпунктом 2 пункту 9 Інструкції, банк завершує здійснення валютного нагляду за дотриманням резидентами граничних строків розрахунків у разі експорту товару після зарахування на поточний рахунок резидента в банку грошових коштів, що надійшли від нерезидента за товар (уключаючи кошти, переказані резидентом із власного рахунку, відкритого за кордоном, якщо розрахунки за експорт товару здійснювалися через рахунок резидента, відкритий за кордоном, та резидентом подано документи іноземного банку, які підтверджують зарахування коштів від нерезидента за товар), або від банку (резидента або нерезидента) за документарним акредитивом, відкритим на користь резидента за операцією з експорту товару, або в порядку, визначеному пунктом 16-2 розділу IV цієї Інструкції.

Відповідно до статті 7 Закону України від «Про Національний банк України» з метою забезпечення надійності та стабільності функціонування банківської системи. Правлінням Національного банку України прийнято постанову від 24 лютого 2022 року №18 «Про роботу банківської системи в період запровадження воєнного стану» (далі - Постанова НБ України №18).

Постановою Правління Національного банку України від 04 квітня 2022 року № 68 Постанову №18 було доповнено, зокрема пунктами наступного змісту: « 142. Граничні строки розрахунків за операціями з експорту та імпорту товарів становлять 90 календарних днів та застосовуються до операцій, здійснених з 05 квітня 2022 року»; « 144. Розрахунки за операціями резидентів з експорту та імпорту товарів здійснюються не пізніше строку, визначеного в пункті 142 цієї постанови, з урахуванням вимог пункту 143 цієї постанови в повному обсязі, з урахуванням вимог пункту 143 цієї постанови стосовно операцій з експорту, імпорту товарів у незначній сумі (уключаючи незавершені розрахунки за операцією). Грошові кошти від нерезидента за операціями резидента з експорту товарів підлягають зарахуванню на рахунок резидента в банку в Україні».

В подальшому, до пункту 142 Постанови № 18 вносились зміни та з 07 червня 2022 року цифри « 90» було замінено цифрами « 120», а з 07 липня 2022 року - цифри « 120» замінено цифрами « 180» (постанови Правління Національного банку України від 7 червня 2022 року № 113, від 7 липня 2022 року № 142 відповідно).

Таким чином, за загальним правилом експорт товарів має здійснюватися у строки, зазначені у договорах, але не пізніше граничного строку розрахунків, встановленого Національним банком України, що обчислюється з дня здійснення авансового платежу (попередньої плати). До 05 квітня 2022 року такі граничні строки розрахунків становили 365 календарних днів. З огляду на введення в Україні воєнного стану Національний банк України змінив граничні строки розрахунків за операціями з експорту та імпорту. Відповідно до указаних змін у період з 05 квітня 2022 року по 07 червня 2022 року такі строки становили 90 календарних днів, з 07 червня 2022 року по 07 липня 2022 року - 120 календарних днів, з 07 липня 2022 року - 180 календарних днів. При цьому змінені Постановою №18 строки застосовуються лише до операцій, що здійснені з 05 квітня 2022 року.

Відповідно до частини 6 статті 13 Закону № 2473, у разі якщо виконання договору за операціями з імпорту товарів зупиняється у зв`язку з виникненням форс - мажорних обставин, перебіг строку розрахунків, установленого Національним банком України, та нарахування пені відповідно до частини п`ятої цієї статті зупиняється на весь період дії форс-мажорних обставин та поновлюється з дня, наступного за днем закінчення дії таких обставин.

Підтвердженням виникнення та закінчення дії форс-мажорних обставин є відповідна довідка уповноваженої організації (органу) країни розташування сторони зовнішньоекономічного договору (контракту) або третьої країни відповідно до умов цього договору (контракту).

Судом першої інстанції встановлено, що жодних документів, а саме висновків центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну політику у сфері економічного розвитку про продовження строків розрахунків за зовнішньоекономічними контрактами або довідок (сертифікатів) про форс-мажорні обставини (обставини непереборної сили), які б підтверджували продовження строків розрахунків за операціями, здійсненими ТОВ «ПП ОЙЛ» по контракту № 357 від 1 серпня 2022 року ні під час проведення перевірки, а ні до суду позивачем не надавалося.

Крім того, колегія суддів касаційної інстанції вважає за необхідне зазначити, що ключовою ознакою форс-мажору є причинно-наслідковий зв`язок між форс-мажорними обставинами та неможливістю виконати конкретне зобов`язання. Форс-мажор, або ж обставини непереборної сили, - це надзвичайні та невідворотні обставини, настання яких призвело до об`єктивної неможливості виконати зобов`язання. Водночас сама по собі, зокрема, збройна агресія проти України, девальвація гривні, воєнний стан, не може автоматично означати звільнення від виконання будь-ким будь-яких зобов`язань, незалежно від того, існує реальна можливість їх виконати чи ні. Воєнний стан, як обставини непереборної сили, звільняє від відповідальності лише у разі, якщо саме внаслідок пов`язаних із нею обставин компанія/фізична особа не змогла виконати ті чи інші зобов`язання.

Про обґрунтованість такого висновку свідчить і аналіз частини шостої статті 13 Закону №2473, яка передбачає можливість зупинення перебігу строків розрахунків та нарахування пені за їх порушення лише у разі зупинення виконання договору, яке відбувається у зв`язку із виникненням форс-мажорних обставин. Іншими словами, неможливість виконання договору, а відповідно, і звільнення від нарахування пені, має місце у разі впливу форс-мажорних обставин на таку можливість.

Аналогічні правові висновки викладені у постанові Верховного Суду від 27 лютого 2025 року у справі № 520/2941/24.

Щодо застосування судом апеляційної інстанції до спірних правовідносин абзацу 11 пункту 52-1 підрозділу ХХ «Перехідні положення» ПК України, то колегія суддів касаційної інстанції вказує на таке.

Відповідно до абзацу 11 пункту 52-1 підрозділу XX «Перехідні положення» ПК України протягом дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID- 19), платникам податків не нараховується пеня, а нарахована, але не сплачена за цей період пеня підлягає списанню.

Верховний Суд у складі судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду у постанові від 23 липня 2024 року (справа №240/25642/22) сформулював висновок, відповідно до якого, з 1 січня 2021 року пеня, нарахування якої встановлено частиною п`ятою статті 13 Закону України «Про валюту і валютні операції», за порушення строків розрахунків за операціями з експорту та імпорту товарів, у період дії карантину, встановленого КМУ на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID- 19), застосовується на загальних підставах і на таку не поширюються положення абзацу 11 пункту 52-1 підрозділу XX «Перехідні положення» ПК України.

Крім того, судова палата у зазначеній справі дійшла висновку відносно застосування приписів підпункту 129.9.7 пункту 129.9 статті 129 ПК України (яким встановлено, що пеня не нараховується, а нарахована пеня підлягає анулюванню у випадках, передбачених цим Кодексом) на правовідносини з нарахування пені за порушення граничних строків розрахунків в іноземній валюті, зазначивши, що пеня, як міра відповідальності, яка нараховується за порушення граничних строків розрахунків у сфері зовнішньоекономічної діяльності, врегульована спеціальним Законом, відповідно на таку (пеню) не розповсюджуються положення підпункту 129.9.7 пункту 129.9 статті 129 ПК України, за аналогією з положеннями абзацу 11 пункту 52-1 та підпункту 69.9 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України.

Верховним Судом здійснено відступ від висновку, викладеного у постановах від 15 лютого 2024 року у справі № 420/1538/23 (який помилково застосовано судом апеляційної інстанції), від 28 березня 2024 року у справі №380/17879/22, від 13 травня 2024 року у справі №420/11208/23 про неможливість нарахування пені за порушення строків розрахунків в іноземній валюті під час дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19).

З урахуванням наведеного, є помилковими висновки суду апеляційної інстанції у цій справі про наявність підстав для задоволення позовних вимог з огляду на нарахування пені в період дії карантину, у відповідності до абзацу 11 пункту 52-1 підрозділу XX «Перехідні положення» ПК України.

Згідно статті 352 КАС України, суд касаційної інстанції скасовує постанову суду апеляційної інстанції повністю або частково і залишає в силі судове рішення суду першої інстанції у відповідній частині, якщо в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах встановить, що судом апеляційної інстанції скасовано судове рішення, яке відповідає закону.

За вказаних обставин, оскільки відповідачем доведено правомірність прийняття оскаржуваних податкових повідомлень-рішень від 30 травня 2024 року №00000/5788/ж10/24-13-07-05 та від 26 травня 2024 року №00000/10086/Ж10/24-13-07-05 про застосування до позивача санкцій у вигляді пені за порушення термінів розрахунків у сфері зовнішньоекономічної діяльності, то колегія суддів касаційної інстанції погоджується з висновками суду першої інстанції про відмову у задоволенні позовних вимог ТОВ «ПП ОЙЛ» у цій частині, а постанову суду апеляційної інстанції про задоволення позову в цій частині скасовує.

Щодо правомірності прийняття відповідачем податкових повідомлень-рішень від 30 травня 2024 року: №5806/Ж10/24-13-09-04 та №5807/Ж10/24-13-09-04, якими до позивача застосовано штрафні санкції за недотримання граничних термінів реєстрації перших примірників акцизних накладних та розрахунків коригування до них в Єдиному реєстрі акцизних накладних, а також за неподання/несвоєчасне подання електронних документів, що містять дані про фактичні залишки та обсяг обігу пального або спирту етилового, то колегія суддів касаційної інстанції вважає за необхідне зазначити наступне.

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулюються ПК України.

Згідно з підпунктом 16.1.5 пунктом 16.1 статті 16 ПК України, платник податків зобов`язаний подавати на належним чином оформлену письмову вимогу контролюючих органів (у випадках, визначених законодавством) документи з обліку доходів, витрат та інших показників, пов`язаних із визначенням об`єктів оподаткування (податкових зобов`язань), первинні документи, регістри бухгалтерського обліку, фінансову звітність, інші документи, пов`язані з обчисленням та сплатою податків та зборів. У письмовій вимозі обов`язково зазначаються конкретний перелік документів, які повинен надати платник податків, та підстави для їх надання.

За приписами пункту 36.1 статті 36 ПК України податковим обов`язком визнається обов`язок платника податку обчислити, задекларувати та/або сплатити суму податку та збору в порядку і строки, визначені цим Кодексом, законами з питань митної справи.

Відповідно до пункту 36.5. статті 36 ПК України відповідальність за невиконання або неналежне виконання податкового обов`язку несе платник податків, крім випадків, визначених цим Кодексом або законами з питань митної справи.

Пунктом 38.3 статті 38 ПК України передбачено, що спосіб, порядок та строки виконання податкового обов`язку встановлюються цим Кодексом та законами з питань митної справи.

У зв`язку із розпочатою військовою агресією російської федерації проти України, на підставі пропозиції Ради національної безпеки і оборони України, відповідно до пункту 20 частини 1 статті 106 Конституції України, Закону України «Про правовий режим воєнного стану», Указом Президента України від 24 лютого 2022 року №64/2022 в Україні введено воєнний стан із 05 години 30 хвилин 24 лютого 2022 року строком на 30 діб, затвердженого Законом України від 24 лютого 2022 року №2102-ІХ, який у подальшому продовжувався. Зокрема, Указом Президента України від 7 листопада 2022 року №757/2022, який затверджений Законом України «Про затвердження Указу Президента України «Про продовження строку дії воєнного стану в Україні» від 16 листопада 2022 року №2738-ІХ, продовжено строк дії воєнного стану в Україні з 05 години 30 хвилин 21 листопада 2022 року строком на 90 діб.

Отже, в Україні діє воєнний стан, правовий режим якого визначається Законом України від 12 травня 2015 року № 389-VIII «Про правовий режим воєнного стану».

Пунктом 69 підрозділу 10 розділу XX ПК України (у редакції на час виникнення спірних правовідносин) зазначено, установити, що тимчасово, на період до припинення або скасування воєнного стану на території України, введеного Указом Президента України «Про введення воєнного стану в Україні» від 24 лютого 2022 року № 64/2022, затвердженим Законом України «Про затвердження Указу Президента України «Про введення воєнного стану в Україні» від 24 лютого 2022 року №2102-IX, справляння податків і зборів здійснюється з урахуванням особливостей, визначених у цьому пункті.

Відповідно до положень пункту 69.1 підрозділу 10 розділу XX ПК України у разі відсутності можливості у платника податків щодо своєї філії, представництва, відокремленого чи іншого структурного підрозділу своєчасно виконати свій податковий обов`язок щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності та/або документів (повідомлень), у тому числі передбачених статтями 39 і 39-2, пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових або акцизних накладних, розрахунків коригування, подання електронних документів, що містять дані про фактичні залишки пального та обсяг обігу пального або спирту етилового тощо, такий платник податків звільняється від відповідальності, визначеної цим Кодексом, у межах діяльності, що провадиться через такі філії, представництва, відокремлені чи інші структурні підрозділи, на період до припинення або скасування воєнного стану на території України.

Порядок підтвердження можливості чи неможливості виконання платником податків обов`язків, визначених у підпункті 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України, затверджено наказом Міністерства фінансів України від 29 липня 2022 року № 225 (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин; далі - Порядок №225).

За приписами пункту 1 Розділу ІІ Порядку №225, підставами неможливості виконання платниками податків - юридичними особами та їх відокремленими підрозділами податкових обов`язків (у тому числі обов`язків податкових агентів) є:

1) втрата (знищення чи зіпсуття) первинних документів, комп`ютерного та іншого обладнання внаслідок бойових дій, терористичних актів, диверсій, спричинених військовою агресією Російської Федерації;

2) неможливість використати чи вивезти документи, комп`ютерне та інше обладнання внаслідок ведення бойових дій, терористичних актів, диверсій, спричинених військовою агресією Російської Федерації;

3) використання чи вивезення документів, комп`ютерного або іншого обладнання, пов`язане з ризиком для життя чи здоров`я посадової особи платника податків або неможливе у зв`язку з встановленням уповноваженими органами державної влади відповідно до закону в умовах воєнного стану заборон та/або обмежень;

4) можливість витоку інформації щодо обсягів та місць зберігання пального або спирту етилового та їх знищення надалі внаслідок складання та реєстрації акцизних накладних, та/або подання електронних документів, що містять дані про фактичні залишки пального та обсяг обігу пального або спирту етилового, та/або подання заявки на переміщення пального або спирту етилового транспортними засобами, що не є акцизними складами пересувними тощо (виключно в частині виконання визначених цим абзацом обов`язків);

5) відсутність у платника податків інших посадових осіб, уповноважених відповідно до законодавства нараховувати, стягувати та вносити до бюджету податки, збори, а також вести бухгалтерський облік, складати та подавати податкову та фінансову звітність, відсутність можливості у власника призначити таких посадових осіб за умови відсутності у такого платника податків об`єктів оподаткування, або показників, які підлягають декларуванню, відповідно до вимог цього Кодексу, може бути пов`язана з такими обставинами:

посадова особа є одночасно одним із власників юридичної особи за умови, що відсутність такого співвласника (акціонера, учасника, засновника) унеможливлює прийняття рішення про призначення на постійній або тимчасовій основі іншої посадової особи;

юридична особа заснована на власності окремої фізичної особи, яка одночасно є єдиною посадовою особою такої юридичної особи.

6) перебування (податкова адреса платника податків та/або фактичне знаходження / знаходження виробничих потужностей тощо) на території населеного пункту, у якому ведуться воєнні (бойові) дії, який (які) знаходиться в оточенні (блокуванні) або тимчасово окупований збройними формуваннями Російської Федерації;

7) інші обставини непереборної сили (форс-мажорні обставини), підтверджені документально.

Відповідно до пункту 3 Розділу ІІ Порядку №225, до платників податків, у тому числі щодо своєї філії, представництва, відокремленого чи іншого структурного підрозділу, які на дату набрання чинності цим Порядком мають можливість подати до контролюючого органу заяву та документи (копії документів), інформацію про відсутність можливості виконання податкових обов`язків, застосовуються такі правила.

У разі неможливості виконання платником податків податкового обов`язку, у тому числі щодо своєї філії, представництва, відокремленого чи іншого структурного підрозділу, платник податків подає не пізніше 30 вересня 2022 року заяву про відсутність такої можливості (крім виконання обов`язку щодо реєстрації акцизних накладних та/або подання електронних документів, що містять дані про фактичні залишки пального та обсяг обігу пального або спирту етилового, та/або подання заявки на переміщення пального або спирту етилового транспортними засобами, що не є акцизними складами пересувними тощо) разом з вичерпним переліком документів (копій документів), інформації, які передбачені Переліком документів, що підтверджують неможливість платника податків - юридичної особи, у тому числі щодо своєї філії, представництва, відокремленого чи іншого структурного підрозділу своєчасно виконати свій податковий обов`язок, у тому числі обов`язок податкового агента затвердженим наказом Міністерства фінансів України від 29 липня 2022 року № 225 або Переліком документів, що підтверджують неможливість платника податків - фізичної особи, зокрема самозайнятої особи, своєчасно виконати свій податковий обов`язок, у тому числі обов`язок податкового агента затвердженим наказом Міністерства фінансів України від 29 липня 2022 року № 225 (далі - Переліки документів) до контролюючого органу в порядку передбаченому пунктом 8 цього розділу.

Заява має містити: повне найменування платника податків згідно з реєстраційними документами або прізвище, ім`я, по батькові (за наявності) платника податків; код платника податків згідно з Єдиним державним реєстром підприємств та організацій України або податковий номер; реєстраційний номер облікової картки платника податків або серію (за наявності) та номер паспорта (для фізичних осіб, які через свої релігійні переконання відмовляються від прийняття реєстраційного номера облікової картки платника податків та повідомили про це відповідний контролюючий орган і мають відмітку у паспорті); податкову адресу платника податків; найменування контролюючого органу, до якого подається заява; дату подання заяви; чітке та стисле обґрунтування підстав для підтвердження неможливості виконання платником податків податкових обов`язків з посиланням на документальне підтвердження викладених фактів; вичерпний перелік додатків із зазначенням кількості сторінок кожного документа, їх повної назви та реквізитів (дата, номер, найменування органу, що видав документ); які саме податкові обов`язки не мав / не має можливості виконати платник податків; інформацію про податкові періоди, за які неможливо виконувати податкові обов`язки, або інформацію щодо обставин, пов`язаних з проведенням воєнних (бойових) дій, терористичними актами, диверсіями або іншими обставинами непереборної сили (форс-мажорними обставинами), спричиненими військовою агресією Російської Федерації, тимчасовою окупацією збройними формуваннями Російської Федерації; підписи платника податку - фізичної особи або посадових осіб платника податку, засвідчені печаткою платника податку (за наявності).

Відповідно до Закону України від 9 серпня 2023 року №3303-IX «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законів України щодо розвитку виробництва виноробної продукції та спрощення господарської діяльності малих виробництв виноробної продукції, а саме абзацом 6, 7 пункту 2 розділу I передбачено, що платники податків, які мають можливість своєчасно виконувати податкові обов`язки, звільняються від відповідальності за несвоєчасне виконання таких обов`язків щодо: - реєстрації в Єдиному реєстрі акцизних накладних платниками акцизного податку акцизних накладних/розрахунків коригування, граничний термін реєстрації яких припадає на період з 24 лютого 2022 року до останнього дня місяця, в якому набрав чинності Закон України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законів України щодо розвитку виробництва виноробної продукції та спрощення господарської діяльності малих виробництв виноробної продукції», або зведених акцизних накладних/ розрахунків коригування на загальний обсяг пального або спирту етилового, реалізованих за цей період (за кожним кодом товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД та умовним кодом і кожним акцизним складом/акцизним складом пересувним та їх розпорядниками), за умови забезпечення їх реєстрації протягом 30 календарних днів з дня набрання чинності Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законів України щодо розвитку виробництва виноробної продукції та спрощення господарської діяльності малих виробництв виноробної продукції»; -подання оформлених з дотриманням порядку, встановленого статтею 230 цього Кодексу, електронних документів, що містять дані про фактичні залишки пального та обсяг обігу пального або спирту етилового, або електронного документа за весь період починаючи з 24 лютого 2022 року до останнього дня місяця, в якому набрав чинності Закон України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законів України щодо розвитку виробництва виноробної продукції та спрощення господарської діяльності малих виробництв виноробної продукції», із зазначенням фактичних залишків пального станом на перший та останній дні визначеного цим абзацом періоду та обсягу обігу пального та/або спирту етилового за цей період, за умови подання таких документів протягом 30 календарних днів з дня набрання чинності Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законів України щодо розвитку виробництва виноробної продукції та спрощення господарської діяльності малих виробництв виноробної продукції».

У разі, якщо суб`єкт господарювання має можливість виконувати податковий обов`язок, але не зареєстрував акцизні накладні протягом 30 календарних днів з дня набрання чинності вказаним Законом на обсяги реалізованого пального, до такого суб`єкта господарювання штрафні санкції за несвоєчасну реєстрацію акцизних накладних застосовуються.

Суд першої інстанції відмовляючи у задоволенні позовних вимог у цій частині виходив з того, що позивач не звертався до ГУ ДПС у Чернівецькій області щодо неможливості своєчасного виконання своїх податкових обов`язків, а тому податкові повідомлення-рішення від 30 травня 2024 року №5806/Ж10/24-13-09-04 та від 30 травня 2024 року №5807/Ж10/24-13-09-04 є правомірними та не підлягають скасуванню.

Щодо посилання позивача на підставу про можливість витоку інформації щодо обсягів та місць зберігання пального (підпункт 4 пункту 1 розділу II Порядку № 225 у редакції до 24 листопада 2023 року), суд першої інстанції зазначив, що ця норма дійсно була виключена змінами до Порядку № 225 від 24 листопада 2023 року, а тому для порушень, вчинених після 24 листопада 2023 року, така підстава не застосовується. Проте для попередніх періодів позивач все одно не надав підтверджуючих документів, передбачених Порядком №225, а сама норма не передбачала автоматичного звільнення без документального підтвердження та подання відповідної заяви, як помилково стверджує позивач. Законодавець не встановлював пряме та беззаперечне застосування звільнення без процедури підтвердження.

Крім того, акцизні накладні/розрахунки коригування, реєстрація яких була порушена, в подальшому були зареєстровані ТОВ «ПП ОЙЛ» у Єдиному реєстрі акцизних накладних, хоча й з порушенням граничних термінів, встановлених ПК України. Аналогічно, електронні документи, що містять дані про фактичні залишки пального та обсяг обігу пального, в подальшому подавалися розпорядником акцизного складу, що свідчить про наявність у платника можливості виконати ці обов`язки, але несвоєчасно.

З урахуванням приписів Закону України від 9 серпня 2023 року № 3303-IХ «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законів України щодо розвитку виробництва виноробної продукції та спрощення господарської діяльності малих виробництв виноробної продукції», платники податків, які мали можливість своєчасно виконувати податкові обов`язки, звільнялися від відповідальності за несвоєчасне виконання таких обов`язків щодо реєстрації акцизних накладних та подання електронних документів про залишки пального за період з 24 лютого 2022 року до останнього дня місяця набрання чинності законом (9 серпня 2023 року), за умови їх виконання протягом 30 календарних днів з дня набрання чинності законом (тобто до 9 жовтня 2023 року). Однак, оскільки ТОВ «ПП ОЙЛ» не виконало ці обов`язки у вказаний строк і не підтвердило неможливість такого виконання, штрафи застосовані відповідачем правомірно.

Разом з тим, суд апеляційної інстанції дійшов протилежного висновку у цій частині позовних вимог та визнав протиправними та скасував оскаржувані податкові повідомлення-рішення, в обґрунтування чого лише зазначив, що згідно приписів підпункту 4 пункту 1 Розділу II Порядку №225, підставами неможливості виконання платниками податків - юридичними особами та їх відокремленими підрозділами податкових обов`язків (у тому числі обов`язків податкових агентів) є: можливість витоку інформації щодо обсягів та місць зберігання пального або спирту етилового та їх знищення надалі внаслідок складання та реєстрації акцизних накладних, та/або подання електронних документів, що містять дані про фактичні залишки пального та обсяг обігу пального або спирту етилового, та/або подання заявки на переміщення пального або спирту етилового транспортними засобами, що не є акцизними складами пересувними тощо (виключно в частині виконання визначених цим абзацом обов`язків), а тому дійшов висновку, що у період з 29 липня 2022 року по 24 листопада 2023 року нарахування штрафних санкцій за несвоєчасну реєстрацію акцизних накладних не застосовується.

Частинами першою - третьою статті 242 КАС України передбачено, що рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.

В силу вимог пункту 3 частини першої статті 322 КАС України, постанова суду апеляційної інстанції складається з мотивувальної частини із зазначенням: а) встановлених судом першої інстанції та неоспорених обставин, а також обставин, встановлених судом апеляційної інстанції, і визначених відповідно до них правовідносин; б) доводів, за якими суд апеляційної інстанції погодився або не погодився з висновками суду першої інстанції; в) мотивів прийняття або відхилення кожного аргументу, викладеного учасниками справи в апеляційній скарзі та відзиві на апеляційну скаргу; г) чи були і ким порушені, невизнані або оспорені права, свободи та (або) інтереси, за захистом яких особа звернулася до суду; ґ) висновків за результатами розгляду апеляційної скарги з посиланням на норми права, якими керувався суд апеляційної інстанції.

Таким чином, у мотивувальній частині постанови необхідно наводити дані про встановлені судом обставини, що мають значення для справи, їх юридичну оцінку та визначені відповідно до них правовідносини, а також оцінку всіх доказів у їх взаємній сукупності, з яких виходив суд при вирішенні спору.

Проте, з судового рішення апеляційного суду не вбачається наведення обґрунтованих мотивів, виходячи з яких була надана інша правова оцінка, встановленим судом першої інстанції обставинам у частині позовних вимог щодо визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 30 травня 2024 року №5806/Ж10/24-13-09-04 та від 30 травня 2024 року №5807/Ж10/24-13-09-04. Не надано оцінки рішенню суду першої інстанції та посиланням контролюючого органу на те, що вказаний пункт Порядку №225 був виключений змінами внесеними до цього Порядку від 24 листопада 2023 року і до порушень, вчинених платником після 24 листопада 2023 року, така підстава неможливості виконання платниками податків - юридичними особами та їх відокремленими підрозділами податкових обов`язків не застосовується. Акцизні накладні/розрахунки коригування, реєстрація яких була порушена, в подальшому були зареєстровані ТОВ «ПП ОЙЛ» у Єдиному реєстрі акцизних накладних, однак з порушенням граничних термінів, встановлених статтею 231 ПК України. Аналогічно, електронні документи, що містять дані про фактичні залишки пального та обсяг обігу пального, в подальшому подавалися розпорядником акцизного складу, що свідчить про наявність у платника можливості виконати ці обов`язки, але виконано такі обов`язки несвоєчасно.

Фактично суд апеляційної інстанції надав іншу юридичну оцінку обставинам справи ніж суд першої інстанції без належного мотивування причин цього, що не відповідає правилам оцінки доказів за статтею 90 КАС України.

Наведене дає підстави стверджувати про невжиття належних заходів щодо офіційного з`ясування обставин справи.

За змістом частин першої та другої статті 341 КАС України, суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права. Суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.

Відповідно до частини другої статті 353 КАС України, підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, на які посилається скаржник у касаційній скарзі, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо: 1) суд не дослідив зібрані у справі докази, за умови висновку про обґрунтованість заявлених у касаційній скарзі підстав касаційного оскарження, передбачених пунктами 1-3 частини четвертої статті 328 цього Кодексу; або; 2) суд розглянув у порядку спрощеного позовного провадження справу, яка підлягала розгляду за правилами загального позовного провадження; або 3) суд необґрунтовано відхилив клопотання про витребування, дослідження або огляд доказів або інше клопотання (заяву) учасника справи щодо встановлення обставин, які мають значення для правильного вирішення справи; 4) суд встановив обставини, що мають істотне значення, на підставі недопустимих доказів.

Колегія суддів касаційної інстанції дійшла висновку про те, що судом апеляційної інстанції порушено принцип офіційного з`ясування всіх обставин справи, що призвело до ухвалення рішення, яке не відповідає вимогам щодо законності і обґрунтованості, а тому таке рішення підлягає скасуванню в частині позовних вимог про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 30 травня 2024 року №5806/Ж10/24-13-09-04 та від 30 травня 2024 року №5807/Ж10/24-13-09-04, а справа у цій частині відповідно до правил статті 353 КАС України - направленню на новий розгляд до суду апеляційної інстанції.

Згідно частини четвертої статті 353 Кодексу адміністративного судочинства України справа направляється до суду апеляційної інстанції для продовження розгляду або на новий розгляд, якщо порушення допущені тільки цим судом.

Під час нового розгляду суду необхідно врахувати все вище викладене, всебічно і повно з`ясувати і перевірити всі фактичні обставини справи та прийняти обґрунтоване і законне судове рішення.

Керуючись статтями 341, 344, 349, 350, 352, 353 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України,

П О С Т А Н О В И В :

Касаційну скаргу Головного управління ДПС у Чернівецькій області задовольнити частково.

Постанову Сьомого апеляційного адміністративного суду від 26 червня 2025 року в частині задоволення позовних вимог про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 30 червня 2024 року №00000/5788/ж10/24-13-07-05 та від 26 серпня 2024 року №00000/10086/ж10/24-13-07-05 скасувати, а рішення Чернівецького окружного адміністративного суду від 25 лютого 2025 року в цій частині залишити в силі.

Постанову Сьомого апеляційного адміністративного суду від 26 червня 2025 року скасувати в частині задоволення позовних вимог про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 30 травня 2024 року №5806/ж10/24-13-09-04 та від 30 травня 2024 року №5807/ж10/24-13-09-04, а справу у цій частині направити на новий судовий розгляд до суду апеляційної інстанції.

В іншій частині постанову Сьомого апеляційного адміністративного суду від 26 червня 2025 року залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її ухвалення та оскарженню не підлягає.

Постанову у повному обсязі складено 4 грудня 2025 року.

Суддя-доповідач О.В.Білоус

Судді І.Л.Желтобрюх

М.М.Яковенко