Справа № 260/3060/25
Суддя: Шевчук Світлана Михайлівна
Дата ухвалення: 2025-12-02 00:00:00+02
Юрисдикція: administrative

ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

02 грудня 2025 рокуЛьвівСправа № 260/3060/25 пров. № А/857/43147/25

Восьмий апеляційний адміністративний суд в складі колегії суддів:

судді-доповідача -Шевчук С. М.
суддів -Кухтея Р. В.
за участю секретаря судового засідання Носа С. П. Вовка А.Ю.
розглянувши у відкритому судовому засіданні в м. Львові апеляційну скаргу Державної податкової служби України на рішення Закарпатського окружного адміністративного суду від 18 вересня 2025 року у справі № 260/3060/25 за адміністративним позовом Мукачівського міського комунального підприємства Ремонтно-будівельне управління (ММКП РБУ) до Державної податкової служби України про визнання протиправною та скасування індивідуальної податкової консультації,

місце ухвалення судового рішення м.Ужгород
Розгляд справи здійснено за правиламизагального позовного провадження
суддя у І інстанціїГебеш С.А.
дата складання повного тексту рішенняне зазначена
ВСТАНОВИВ:

І. ОПИСОВА ЧАСТИНА

Рішенням Закарпатського окружного адміністративного суду від 18.09.2025 у справі № 260/3060/25 позов Мукачівського міського комунального підприємства «Ремонтнобудівельне управління» (далі ММКП «РБУ») до ДПС про визнання протиправною та скасування індивідуальної податкової консультації від 25.03.2025 № 1624/ІПК/99-00- 21-03-02 ІПК задоволено. Визнано протиправною та скасовано індивідуальну податкову консультацію від 25.03.2025 № 1624/ІПК/99-00-21-03-02 ІПК.

Не погоджуючись з рішенням суду першої інстанції відповідач звернувся з апеляційною скаргою, в якій просить скасувати рішення суду першої інстанції та прийняти нове, яким у задоволенні позову відмовити повністю. В обґрунтування апеляційної скарги вказує, що судом першої інстанції неповно з`ясовано обставини, що мають значення для справи, судове рішення прийнято з порушенням норм матеріального та процесуального права, що призвело до неправильного вирішення справи.

В доводах апеляційної скарги вказує, що постачання послуг Комунальним підприємством за кошти з міського бюджету за КЕКВ 2610, якщо такі послуги (у тому числі у рамках виконання завдань відповідно до Програми, а саме: забезпечення відсутності самовільно встановлених елементів благоустрою, утримання об`єктів транспортної інфраструктури (горизонтальної розмітки, світлофорних об`єктів, дорожніх знаків, окремих елементів зливової каналізації)) оплачуються місцевим бюджетом, що не змінює об`єкта оподаткування ПДВ. До бази оподаткування ПДВ відповідно до пункту 188.1 статті 188 розділу V ПКУ включаються не суми бюджетного фінансування (у тому числі за кодом 2610), а вартість робіт відповідно до завдань, передбачених Програмою. Безпосередньо грошові кошти з міського бюджету за КЕКВ 2610, які отримує (отримувало) Комунальне підприємство, не можуть бути об`єктом оподаткування ПДВ у розумінні норм, визначених статтею 185 розділу V ПКУ, якщо вони виділяються без вимоги постачання товарів/послуг. Також зазначає, що спірна індивідуальна податкова консультація від 25.03.2025 № 1624/ІПК/99-00-21-03-02 ІПК містить чітке обґрунтування застосування норм законодавства з урахуванням фактичних обставин, а висновок з питань практичного використання окремих норм податкового законодавства не суперечить нормам Кодексу. При цьому, інше (суб`єктивне) розуміння платником змісту тієї чи іншої норми, невиправданість висновків індивідуальної податкової консультації не свідчить про неправильність висновків контролюючого органу і не є підставою для визнання такої податкової консультації протиправною.

З аналізу наданої індивідуальної податкової консультації вбачається, що відповідачем надано відповідь на поставлені позивачем запитання.

Також вказує, що податкова консультація може бути недійсною лише з підстави її суперечності нормам або відповідного податку чи збору, оскільки ПК України, як підставу для визнання недійсною податкової консультації, чітко визначає суперечність такої консультації нормам або змісту відповідного податку чи збору. Ураховуючи, що оспорювана податкова консультація жодних управлінських висновків не містить, вчинити будь-які обов`язкові дії позивачу вона не зобов`язує та, відповідно, не порушує права, свободи та інтереси осіб у сфері публічно-правових відносин. Аналогічна позиція висловлена у постановах Верховного Суду від 10.04.2024 у справі № 826/6714/17, від 11.12.2024 у справі № 826/10529/18, від 28.01.2020 у справі № 804/8131/16, від 27.09.2023 у справі № 804/4524/17, від 17.04.2018 у справі № 826/2032/16, від 22.10.2019 у справі № 520/10111/18, від 29.05.2020 № 807/1650/16, від 03.12.2020 № 805/112/16-а, від 13.09.2021 № 816/1510/16.

Позивач подав відзив на апеляційну скаргу, у якому заперечує проти задоволення апеляційної скарги та просить суд залишити рішення суду першої інстанції без змін, з мотивів аналогічних тим, що викладені судом першої інстанції в оскаржуваному рішенні.

Про дату, час та місце розгляду справи сторони повідомлені через електронний кабінет сервісу "Електронний суд" Єдиної судової інформаційно-телекомунікаційної системи (ЄСІТС), підтвердженням чого є відповідні дані автоматизованої системи документообігу суду.

Представник позивача в судове засідання не прибув, подав заяву про розгляд справи без його участі.

В судовому засіданні представник відповідача Лягера А.О. надала пояснення та підтримала доводи апеляційної скарги.

ІІ. ОЦІНКА СУДУ ПЕРШОЇ ІНСТАНЦІЇ

Ухвалюючи судове рішення про задоволення позову, суд першої інстанції виходив з того, що відповідач безпідставно дійшов висновку про наявність бази оподаткування ПДВ з операції з виплати відповідних субсидій/трансфертів за рахунок бюджету, оскільки законодавство прямо вказує на відсутність об`єкту оподаткування ПДВ в такому випадку.

ІІІ. ОБСТАВИНИ, ВСТАНОВЛЕНІ СУДОМ

Судом першої інстанції встановлено та підтверджено матеріалами справи, що ММКП "РБУ" перебуває на загальній системі оподаткування та є платником ПДВ.

Відповідно до Розділу 1 Статуту підприємства Мукачівське міське комунальне підприємство «Ремонтно-будівельне управління» засноване на комунальній власності Мукачівської міської територіальної громади.

Власником комунального підприємства є Мукачівська міська територіальна громада в особі Мукачівської міської ради.

Засновником комунального підприємства є Мукачівська міська рада (далі - Засновник). Органом управління Мукачівського міського комунального підприємства «Ремонтно-будівельне управління» є Управління міського господарства Мукачівської міської ради (далі - Орган управління).

Підприємство здійснює свою діяльність на території Мукачівської міської територіальної громади.

Основними напрямками діяльності підприємства є виконання заходів з благоустрою на території Мукачівської міської територіальної громади.

Рішенням 56 сесії Мукачівської міської ради 8-го скликання від 28.11.2024 № 2052 затверджено Програму благоустрою території Мукачівської міської територіальної громади на 2025-2027 роки (надалі - Програма благоустрою).

Згідно паспорту Програми благоустрою головним розпорядником коштів є Управління міського господарства Мукачівської міської ради, учасником та виконавцем даної програми, а також одержувачем коштів місцевого бюджету на реалізацію заходів Програми, визначено ММКП «РБУ».

На ММКП «РБУ», як виконавця Програми благоустрою покладені виконання наступних заходів:

Утримання доріг, тротуарів, мостів, шляхопроводів, зимове утримання доріг: (підмітання прибордюрних ліній дорожнього покриття, тротуарів; поточне утримання вулиць (ямковий ремонт, прибирання зелених зон, очищення урн); очистка колодязів зливової каналізації; прибирання і вивіз снігу; фарбування пішохідних переходів; фарбування осьових ліній; чергування спецтехніки в зимовий період;

Поточне утримання та ремонт технічних засобів дорожнього руху, світлофорів, дорожніх та інформаційних знаків;

Поточне утримання та поточний ремонт на об`єктах благоустрою зеленого господарства: висаджування квітів, кущів, дерев; обрізування кущів, дерев під природний вигляд; звалювання та розкряжування дерев, корчування пнів; прополювання газонів, квітників; покоси та очищення зелених зон; навантаження та вивезення відходів;

Благоустрій і поточне утримання кладовищ;

Перепоховання останків жертв Другої світової війни;

Поховання померлих одиноких громадян, осіб без певного місця проживання, громадян, від поховання яких відмовилися рідні, знайдених невпізнаних трупів;

Ліквідація несанкціонованих сміттєзвалищ;

Утримання вуличного освітлення;

Утримання парків, площ та скверів (підмітання, озеленення, ремонт доріжок, влаштування лавиць, охорона парків та ін.);

Поточне утримання дамб, русла р. Латориця, Коропецького каналу, набережних, водовідвідних канав та інших водних об`єктів;

Поточне утримання систем відеоспостереження (придбання, обслуговування, заміна - матеріалів, обладнання, пристроїв, інструментів, комплектуючих до системи відеоспостереження, а саме мережевого, телекомунікаційного, комп`ютерного, серверного обладнання; послуги по прокладанню та обслуговуванню оптоволоконних мереж ( в т.ч. передача даних), послуги по прокату спецтехніки (автовишки та іншої техніки)), розміщених на об`єктах благоустрою Мукачівської міської територіальної громади;

Улаштування та ремонт посадкових майданчиків на зупинках міського громадського транспорту з установленням навісу або павільйону;

Інші витрати пов`язані з утриманням об`єктів благоустрою та житлово- комунального господарства: благоустрій, утримання пам`ятників; утримання фонтанів; влаштування урн; влаштування ялинки; влаштування лавок; встановлення інформаційних щитів; демонтаж рекламних конструкцій, вивісок; демонтаж та встановлення геонімів, адресних табличок; влаштування майданчиків (в т.ч. ремонт); влаштування велопарковок; утримання обмежувачів руху; проведення технічної інвентаризації та паспортизації кладовищ (електронний реєстр); охорона та утримання об`єктів комунальної власності; інші види робіт; виготовлення технічних паспортів вулиць (доріг); виготовлення паспортів паркувальних майданчиків; проведення аудиту з експертно будівельно- технічних досліджень по об`єктам благоустрою; утримання безпритульних тварин, створення комфортних, умов співіснування людей і тварин на території Мукачівської міської ТГ.

До Державної податкової служби України звернулося ММКП "РБУ" із зверненням на отримання індивідуальної податкової консультації в письмовій формі. Просило надати індивідуальну податкову консультацію з наступних питань:

чи зобов`язане ММКР "РБУ" відображати операції, предметом яких є поточні трансферти з місцевого бюджету на виконання заходів Програми благоустрою за кодом бюджетної класифікації 2610 "Субсидії та поточні трансферти підприємствам (установам, організаціям" у порядку обліку як таких, на які нараховується ПДВ?

чи об`єктом оподаткування податком на додану вартість із відповідних операцій, предметом яких є поточні трансферти з місцевого бюджету на виконання заходів Програми благоустрою за кодом бюджетної класифікації 2610 "Субсидії та поточні трансферти підприємствам (установам, організаціям", в межах відносин, які виникають між Управлінням міського господарства Мукачівської міської ради як розпорядником коштів за Програмою благоустрою та одержувачем зазначених коштів ММКП "РБУ"?

25.03.2025, у відповідь на надіслане Позивачем звернення, Державна податкова служба України листом № 1624/ПК/99-00-21-03-02ІПК надала Позивачу індивідуальну податкову консультацію, в якій зазначено, що якщо Комунальне підприємство фактично виконує/постачає роботи/послуги, зокрема, з проведення ремонту та утримання криниць, дитячих майданчиків тощо у межах виконання відповідної бюджетної програми, то операція з постачання таких товарів послуг є об`єктом оподаткування ПДВ та оподатковується ПДВ за відповідною ставкою незалежно від того, яким чином буде здійснюватися оплата (чи буде постачатися безоплатно). За такими операціями Комунальне підприємство зобов`язано нарахувати податкові зобов`язання з ПДВ виходячи із бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 188.1 статті 188 розділу V ПКУ, та скласти на покупця/замовника податкові накладні і зареєструвати їх в ЄРПН.

Позивач вважаючи, що вищевказана індивідуальна податкова консультація не відповідає вимогам чинного законодавства, є протиправною та такою, що порушує права ММКП «РБУ», а бюджетні кошти (субсидія), які отримуються Позивачем з міського бюджету за своєю економічною сутністю не є оплатою вартості послуг та, відповідно, не є суб`єктом оподаткування ПДВ з наступних підстав та доводів.

ІV. ПОЗИЦІЯ АПЕЛЯЦІЙНОГО СУДУ

Перевіривши за наявними у справі матеріалами доводи, викладені у апеляційній скарзі, правильність застосування судами норм матеріального та процесуального права і правової оцінки обставин у справі у межах, визначених статтею 308 Кодексу адміністративного судочинства України (КАС України), колегія суддів встановила таке.

Відповідно до норм ч. 2 ст. 19 Конституції України, органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема, визначають вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулюються положеннями Податкового кодексу України (далі - ПК України).

Відповідно до підпункту 14.1.172 пункту 14.1 ст. 14 ПК України податкова консультація - індивідуальна податкова консультація та узагальнююча податкова консультація, що надаються в порядку, передбаченому цим Кодексом.

Згідно з підпунктом 14.1.172-1 пункту 14.1 ст. 14 ПК України індивідуальна податкова консультація - роз`яснення контролюючого органу, надане платнику податків щодо практичного використання окремих норм податкового та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючий орган, та зареєстроване в єдиному реєстрі індивідуальних податкових консультацій.

Відповідно до ст. 52 ПК України за зверненням платників податків у паперовій або електронній формі контролюючий орган, визначений підпунктом 41.1.1 пункту 41.1 статті 41 цього Кодексу, надає їм безоплатно індивідуальні податкові консультації з питань практичного застосування окремих норм податкового та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на такий контролюючий орган, протягом 25 календарних днів, що настають за днем отримання такого звернення даним контролюючим органом.

Пунктом 52.2 ст. 52 ПК України передбачено, що індивідуальна податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію.

Згідно із пунктом 52.3 ст. 52 Податкового кодексу України за вибором платника податків індивідуальна податкова консультація надається в усній, у паперовій або електронній формі. Індивідуальна податкова консультація, надана у паперовій або електронній формі, обов`язково повинна містити назву - індивідуальна податкова консультація, реєстраційний номер в єдиному реєстрі індивідуальних податкових консультацій, опис питань, що порушуються платником податків, з урахуванням фактичних обставин, зазначених у зверненні платника податків, обґрунтування застосування норм законодавства та висновок з питань практичного використання таких норм законодавства.

Положеннями ст. 53 ПК України встановлено, що у разі коли положення індивідуальної податкової консультації суперечать положенням узагальнюючої податкової консультації, застосовуються положення узагальнюючої податкової консультації.

Платник податків та/або податковий агент, які діяли відповідно до податкової консультації, не звільняються від обов`язку сплати податкового зобов`язання, визначеного цим Кодексом.

Платник податків може оскаржити до суду наказ про затвердження узагальнюючої податкової консультації або надану йому у паперовій або електронній формі індивідуальну податкову консультацію як правовий акт індивідуальної дії, які, на думку такого платника податків, суперечать нормам або змісту відповідного податку чи збору.

Скасування судом наказу про затвердження узагальнюючої податкової консультації або індивідуальної податкової консультації є підставою для надання нової податкової консультації з урахуванням висновків суду.

Протягом 30 календарних днів з дня набрання законної сили рішенням суду про скасування наказу про затвердження узагальнюючої податкової консультації або індивідуальної податкової консультації центральний орган виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику, або контролюючий орган з урахуванням висновків суду зобов`язані опублікувати узагальнюючу податкову консультацію або надати платнику податків індивідуальну податкову консультацію.

Отже, податкова консультація (індивідуальна), як методична й практична допомога платнику податків при виконанні ним податкового обов`язку: 1) надається платнику податків для правильності практичного застосування конкретної норми закону або нормативно-правового акту з питань адміністрування, нарахування та сплати податків чи зборів безпосередньо у його податковому обліку при здійсненні ним господарської діяльності; 2) має індивідуальний характер і може використовуватися лише платником податків, якому така консультація надана; 3) не може встановлювати (змінювати чи припиняти) відповідну норму законодавства, а лише надає роз`яснення щодо практичного її застосування; 4) має мету - викладення (роз`яснення) платнику податків офіційного розуміння контролюючим органом змісту конкретної правової норми з питань оподаткування для забезпечення правильного її застосування.

Тож, з наведеного слідує, що податкова консультація за своєю правовою природою є фактично відповіддю контролюючого органу платнику податків на його питання й повинна містити конкретні роз`яснення такому платнику практичної форми та/або моделі його правомірної поведінки у визначеному колі податкових правовідносин, яка не може встановлювати (змінювати чи припиняти) відповідну норму законодавства, а лише надає роз`яснення щодо практичного її застосування, тобто, офіційне розуміння контролюючим органом змісту конкретної правової норми з питань оподаткування для забезпечення правильного її застосування.

При цьому, обов`язковими складовими письмової податкової консультації є опис питань, що порушуються платником податків, обґрунтування застосування норм законодавства з урахуванням фактичних обставин, вказаних у зверненні платника податків та висновок з питань практичного використання окремих норм податкового законодавства.

Головним є те, що індивідуальна податкова консультація має все ж таки надати відповідь на поставлені у запиті платника податків питання щодо офіційного тлумачення норм законодавства з питань оподаткування, адже такий запит надсилається до податкового органу з практичною метою, а не просто має в собі містити загальні посилання на ПК України чи частково відповідати на поставлені питання.

З матеріалів справи убачається, що позивач звернувся до відповідача за отриманням індивідуальної податкової консультації в письмовій формі.

Як встановлено вище, у зверненні до ДПС позивач просив надати роз`яснення чи є об`єктом оподаткування податком на додану вартість із відповідних операцій, предметом яких є поточні трансферти з місцевого бюджету на виконання заходів Програми благоустрою за кодом бюджетної класифікації 2610 "Субсидії та поточні трансферти підприємствам (установам, організаціям", в межах відносин, які виникають між Управлінням міського господарства Мукачівської міської ради як розпорядником коштів за Програмою благоустрою та одержувачем зазначених коштів ММКП "РБУ».

Згідно змісту оскаржуваної індивідуальної податкової консультації, відповідач роз`яснив позивачу, що за переліченими операціями Комунальне підприємство зобов`язано нараховувати податкові зобов`язання з ПДВ виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 188.1 ст. 188 ПК України та скласти для покупця/замовника податкові накладні і зареєструвати їх в ЄДРПН.

Дата виникнення податкових зобов`язань з ПДВ у разі оплати таких товарів/послуг за рахунок бюджетних коштів визначається, відповідно до п. 187.7 ст. 187 ПК України.

Якщо постачання товарів /послуг здійснюється не за рахунок бюджетних коштів (чи надаються безкоштовно), то податкові зобов`язання з ПДВ за такими операціями з постачання виникають за правилом «першої події» відповідно до п. 187.1 ст.187 ПК України.

Досліджуючи доводи апеляційної скарги з приводу необхідності нарахування позивачем податкових зобов`язань з ПДВ при отриманні бюджетних коштів за кодом економічної класифікації видатків бюджету 2610, то колегія суддів зазначає таке.

Згідно паспорту Програми благоустрою головним розпорядником коштів є Управління міського господарства Мукачівської міської ради, учасником та виконавцем даної програми, а також одержувачем коштів місцевого бюджету на реалізацію заходів Програми, визначено ММКП «РБУ».

На ММКП «РБУ», як виконавця Програми благоустрою покладені виконання наступних заходів:

Утримання доріг, тротуарів, мостів, шляхопроводів, зимове утримання доріг: (підмітання прибордюрних ліній дорожнього покриття, тротуарів; поточне утримання вулиць (ямковий ремонт, прибирання зелених зон, очищення урн); очистка колодязів зливової каналізації; прибирання і вивіз снігу; фарбування пішохідних переходів; фарбування осьових ліній; чергування спецтехніки в зимовий період;

Поточне утримання та ремонт технічних засобів дорожнього руху, світлофорів, дорожніх та інформаційних знаків;

Поточне утримання та поточний ремонт на об`єктах благоустрою зеленого господарства: висаджування квітів, кущів, дерев; обрізування кущів, дерев під природний вигляд; звалювання та розкряжування дерев, корчування пнів; прополювання газонів, квітників; покоси та очищення зелених зон; навантаження та вивезення відходів;

Благоустрій і поточне утримання кладовищ;

Перепоховання останків жертв Другої світової війни;

Поховання померлих одиноких громадян, осіб без певного місця проживання, громадян, від поховання яких відмовилися рідні, знайдених невпізнаних трупів;

Ліквідація несанкціонованих сміттєзвалищ;

Утримання вуличного освітлення;

Утримання парків, площ та скверів (підмітання, озеленення, ремонт доріжок, влаштування лавиць, охорона парків та ін.);

Поточне утримання дамб, русла р. Латориця, Коропецького каналу, набережних, водовідвідних канав та інших водних об`єктів;

Поточне утримання систем відеоспостереження (придбання, обслуговування, заміна - матеріалів, обладнання, пристроїв, інструментів, комплектуючих до системи відеоспостереження, а саме мережевого, телекомунікаційного, комп`ютерного, серверного обладнання; послуги по прокладанню та обслуговуванню оптоволоконних мереж ( в т.ч. передача даних), послуги по прокату спецтехніки (автовишки та іншої техніки)), розміщених на об`єктах благоустрою Мукачівської міської територіальної громади;

Улаштування та ремонт посадкових майданчиків на зупинках міського громадського транспорту з установленням навісу або павільйону;

Інші витрати пов`язані з утриманням об`єктів благоустрою та житлово- комунального господарства: благоустрій, утримання пам`ятників; утримання фонтанів; влаштування урн; влаштування ялинки; влаштування лавок; встановлення інформаційних щитів; демонтаж рекламних конструкцій, вивісок; демонтаж та встановлення геонімів, адресних табличок; влаштування майданчиків (в т.ч. ремонт); влаштування велопарковок; утримання обмежувачів руху; проведення технічної інвентаризації та паспортизації кладовищ (електронний реєстр); охорона та утримання об`єктів комунальної власності; інші види робіт; виготовлення технічних паспортів вулиць (доріг); виготовлення паспортів паркувальних майданчиків; проведення аудиту з експертно будівельно- технічних досліджень по об`єктам благоустрою; утримання безпритульних тварин, створення комфортних, умов співіснування людей і тварин на території Мукачівської міської ТГ.

Отож, за змістом вказаної програми позивач надає послуги: встановлення та ремонту дорожніх знаків, збирання та вивіз сміття, зимове утримання доріг, тротуарів, ручне підмітання, косіння трав, поточне утримання вулиць (ямковий ремонт, прибирання зелених зон, очищення урн); очистка колодязів зливової каналізації; прибирання і вивіз снігу; фарбування пішохідних переходів; фарбування осьових ліній; чергування спецтехніки в зимовий період та ряд інших послуг які перелічено вище.

Згідно з пунктом 1.5 розділу І Інструкції щодо застосування економічної класифікації видатків бюджету та Інструкції щодо застосування класифікації кредитування бюджету, затвердженої наказом Міністерства фінансів України №333 від 12.03.2012 поточні видатки одержувачів бюджетних коштів здійснюються за кодом видатків бюджету 2610 «Субсидії та поточні трансферти підприємствам (установам, організаціям)».

Пунктом 1.6 1 Інструкції № 333 визначено, що:

поточні видатки - це видатки, які спрямовуються на виконання бюджетних програм та забезпечують поточне функціонування бюджетних установ, проведення досліджень, розробок, заходів та надання поточних трансфертів населенню і підприємствам (установам, організаціям);

субсидії - це усі невідплатні поточні виплати підприємствам, які не передбачають компенсації у вигляді спеціально обумовлених виплат або товарів і послуг в обмін на проведені платежі, а також видатки, пов`язані з відшкодуванням збитків державних підприємств;

Підпунктом 2.4.1 Інструкції № 333 передбачено, що до коду 2610 «Субсидії та поточні трансферти підприємствам (установам, організаціям)» відносяться:

субсидії підприємствам (установам та організаціям), поточні видатки одержувачів бюджетних коштів;

дотації сільськогосподарським товаровиробникам;

субсидії на покриття збитків підприємств, фінансову підтримку підприємств на безповоротній основі, а також інші субсидії;

відшкодування відсотків за користування кредитами;

державна підтримка громадських організацій;

поточні трансферти підприємствам (установам, організаціям).

Відповідно до пункту 1.1 «Правил складання паспортів бюджетних програм місцевих бюджетів та звітів про їх виконання», затверджених наказом Міністерства фінансів України від 26.08.2014 № 836 (зареєстровано в МЮУ 10.09.2014 за № 1104/25881; далі Правила № 836), напрями використання бюджетних коштів дії (заходи), пов`язані з наданням публічних послуг та/або забезпеченням надання таких послуг, що спрямовуються на досягнення мети та забезпечують виконання завдань в межах коштів, передбачених рішенням про місцевий бюджет на виконання бюджетної програми. Результативні показники бюджетної програми кількісні та якісні показники, які визначають результат виконання бюджетної програми, характеризують перебіг її реалізації, ступінь досягнення цілей державної політики у відповідній сфері діяльності, реалізацію якої забезпечує головний розпорядник бюджетних коштів, досягнення мети бюджетної програми, виконання завдань бюджетної програми, висвітлюють обсяг і якість надання публічних послуг.

Відповідно до положення пункту 1.1 Правил № 836 бюджетні кошти спрямовуються для цілей надання послуг у межах виконання Програми, відповідно у розглянутій у зверненні ситуації бюджетні кошти, що отримуються КП з бюджету за кодом бюджетної класифікації 2610, за своєю фактичною сутністю є нічим іншим, як оплатою вартості таких послуг.

Пунктом 7.3 статті 7 ПК України будь-які питання щодо оподаткування регулюються ПК України і не можуть встановлюватися або змінюватися іншими законами України, крім законів, що містять виключно положення щодо внесення змін до ПКУ та/або положення, які встановлюють відповідальність за порушення норм податкового законодавства.

Терміни, що застосовуються у ПКУ і не визначаються ним, використовуються у значенні, встановленому іншими законами (пункт 5.3 статті 5 розділу І ПКУ).

Відповідно до пункту 11 частини першої статті 2 Бюджетного кодексу України (далі БКУ) бюджетні кошти (кошти бюджету) належні відповідно до законодавства надходження бюджету та витрати бюджету.

Одержувачем бюджетних коштів є суб`єкт господарювання, громадська чи інша організація, яка не має статусу бюджетної установи, уповноважена розпорядником бюджетних коштів на здійснення заходів, передбачених бюджетною програмою, та отримує на їх виконання кошти бюджету (пункт 38 частини першої статті 2 БКУ).

Частиною другою статті 3 Закону України від 16 липня 1999 року № 996-XIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» (далі Закон № 996) передбачено, що податкова, статистична та інші види звітності, що використовують грошовий вимірник, ґрунтуються на даних бухгалтерського обліку. Згідно з абзацом другим частини п`ятої статті 8 Закону № 996 платник самостійно визначає за погодженням з власником (власниками) або уповноваженим ним органом (посадовою особою) відповідно до установчих документів облікову політику підприємства.

Правові основи оподаткування ПДВ встановлено розділом V та підрозділом 2 розділу XX ПК України.

Згідно з підпунктами «а» і «б» пункту 185.1 статті 185 розділу V ПКУ об`єктом оподаткування ПДВ є операції платників ПДВ з постачання товарів/послуг, місце постачання яких відповідно до статті 186 розділу V ПКУ розташоване на митній території України, у тому числі операції з безоплатної передачі.

Під постачанням товарів розуміється будь-яка передача права на розпоряджання товарами як власник, у тому числі продаж, обмін чи дарування такого товару, а також постачання товарів за рішенням суду (підпункт 14.1.191 пункту 14.1 статті 14 розділу І ПКУ).

Під постачанням послуг розуміється будь-яка операція, що не є постачанням товарів, чи інша операція з передачі права на об`єкти права інтелектуальної власності та інші нематеріальні активи чи надання інших майнових прав стосовно таких об`єктів права інтелектуальної власності, а також надання послуг, що споживаються в процесі вчинення певної дії або провадження певної діяльності (підпункт 14.1.185 пункту 14.1 статті 14 розділу І ПКУ).

Пунктом 188.1 статті 188 розділу V ПКУ визначено, що до складу договірної (контрактної) вартості включаються будь-які суми коштів, вартість матеріальних і нематеріальних активів, що передаються платнику податків безпосередньо покупцем або через будь-яку третю особу у зв`язку з компенсацією вартості товарів/послуг.

Отож виникнення об`єкта оподаткування ПДВ та нарахування податкових зобов`язань з ПДВ не залежить від напрямку використання отримувачем таких коштів (придбання матеріалів, палива, виплату заробітної плати тощо) та від статусу таких коштів (бюджетні чи небюджетні).

Згідно з пунктом 187.1 статті 187 розділу V ПКУ датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше:

а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на рахунок платника податку в банку / небанківському надавачу платіжних послуг як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг, оплата яких здійснюється електронними грошима, дата зарахування електронних грошей платнику податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, на електронний гаманець, а в разі постачання товарів/послуг за готівку дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку;

б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку. Для документів, складених в електронній формі, датою оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку, вважається дата, зазначена у самому документі як дата його складення відповідно до Закону № 996, незалежно від дати накладення електронного підпису.

Датою виникнення податкових зобов`язань у разі постачання товарів/послуг з оплатою за рахунок бюджетних коштів є дата зарахування таких коштів на рахунок платника податку в банку / небанківському надавачу платіжних послуг або дата отримання відповідної компенсації у будь-якій іншій формі, включаючи зменшення заборгованості такого платника податку за його зобов`язаннями перед бюджетом (пункт 187.7 статті 187 розділу V ПКУ).

Згідно з пунктом 201.10 статті 201 розділу V ПКУ при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі ЄРПН) та надати покупцю за його вимогою. Податкова накладна, складена та зареєстрована в ЄРПН платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.

Пунктом 198.5 статті 198 розділу V ПКУ визначено, що платник податку зобов`язаний нарахувати податкові зобов`язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 розділу V ПКУ, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати в ЄРПН в терміни, встановлені ПКУ для такої реєстрації, зведену податкову накладну за товарами/ послугами, необоротними активами придбаними/виготовленими з податком на додану вартість (для товарів/послуг, необоротних активів, придбаних або виготовлених до 1 липня 2015 року, - у разі якщо під час такого придбання або виготовлення суми податку були включені до складу податкового кредиту), у разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи призначаються для їх використання або починають використовуватися в неоподатковуваних ПДВ операціях та/або в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку.

Відповідно до 198.6 статті 198 розділу V ПКУ не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в ЄРПН податковими накладними / розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями (тимчасовими, додатковими та іншими видами митних декларацій, за якими сплачуються суми податку до бюджету при ввезенні товарів на митну територію України), іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 розділу V ПКУ.

Відповідно до підпункту 196.1.6 пункту 196.1 статті 196 розділу V ПК України не є об`єктом оподаткування ПДВ операції з виплат у грошовій формі заробітної плати (інших прирівняних до неї виплат), а також пенсій, стипендій, субсидій, дотацій за рахунок бюджетів або Пенсійного фонду України чи інших фондів загальнообов`язкового соціального страхування (крім тих, що надаються у майновій формі).

При цьому колегія суддів зазначає, що підпункт 196.1.6 пункту 196.1 статті 196 розділу V ПК України застосовується суб`єктом, який здійснює виплати, а не отримує їх.

Отож норми підпункту 196.1.6 пункту 196.1 статті 196 розділу V ПКУ поширюються на операції безпосередньої виплати заробітної плати (інших прирівняних до неї виплат) працівникам того чи іншого суб`єкта господарювання та не може застосовуватися до будь-яких інших операцій (у тому числі перерахування коштів отримувачам).

Суд зазначає, що оскільки позивач не здійснює виплат бюджетних коштів, а отримувало їх в якості оплати за виконання послуг, а саме: встановлення та ремонт дорожніх знаків, збирання та вивіз сміття, зимове утримання доріг, тротуарів, ручне підмітання, косіння трав, та інших послуг згідно з названою вище Програмою благоустрою, то підпункт 196.1.6 пункту 196.1 статті 196 розділу V ПКУ Комунальним підприємством при постачанні таких послуг застосовуватись не може.

Також судом ураховано, що ст.ст. 196 та 197 ПК України визначені операції, що не є об`єктом оподаткування та операції, звільнені від оподаткування ПДВ. Натомість до перелічених випадків не ввійшов випадок отримання комунальним підприємством бюджетних коштів за кодом економічної класифікації видатків бюджету 2610 для виконання позивачем заходів з виконання послуг, передбачених названою Програмою благоустрою.

Крім того колегією суддів ураховано, що товари/послуги, придбані за рахунок бюджетних коштів, що надійшли позивачу, платнику податку ПДВ у вигляді субсидій та поточних трансфертів, вважаються придбаними безпосередньо таким платником, і суми ПДВ, сплачені при їх придбанні, відносяться до податкового кредиту позивача на підставі податкових накладних, складених та зареєстрованих в ЄРПН постачальниками.

Враховуючи те, що позивачем безпосередньо виконуються роботи та надаються послуги на виконання вказаної Програми благоустрою, то апеляційний суд дійшов висновку, що бюджетні кошти за кодом 2610, які надходили позивачу є оплатою (компенсацією) за виконання таких робіт/наданих послуг, а відтак їх сума має бути включена таким платником до бази оподаткування вартості виконаних ним робіт/послуг на дату їх отримання у відповідності до вимог статті 187 ПК.

З урахуванням зазначеного, колегія суддів погоджується з наданою індивідуальною податковою консультацією, що у даному випадку операції з виконання робіт/наданих послуг по благоустрою міста для КП є об`єктом оподаткування ПДВ.

Наведені ж позовній заяві доводи не спростовують і не містять вагомих та обґрунтованих аргументів, які б давали підстави стверджувати про інше.

Таким чином, колегія суддів вважає, що доводи апеляційної скарги знайшли своє підтвердження, а висновки суду першої інстанції є такими, що зроблені за відсутності повного, всебічного та об`єктивного аналізу відповідних правових норм та фактичних обставин справи.

Відповідно до статті 8 Конституції України, статті 6 Кодексу адміністративного судочинства України та частини першої статті 17 Закону України від 23 лютого 2006 року «Про виконання рішень та застосування практики Європейського суду з прав людини» суд при вирішенні справи керується принципом верховенства права, відповідно до якого зокрема людина, її права та свободи визнаються найвищими цінностями та визначають зміст і спрямованість діяльності держави, та застосовує цей принцип з урахуванням судової практики Європейського суду з прав людини. Європейський суд з прав людини в рішенні у справі «Гарсія Руїз проти Іспанії» (рішення від 21 січня 1999 року), зокрема, зазначив, що хоча пункт 1 статті 6 Європейської конвенції з прав людини і зобов`язує суди викладати підстави для своїх рішень, це не можна розуміти як вимогу давати докладну відповідь на кожний аргумент.

Тому за наведених вище підстав, якими обґрунтовано судове рішення, суд не убачає необхідності давати докладну відповідь на інші аргументи, зазначені сторонами, оскільки вони не є визначальними для прийняття рішення у цій справі.

Враховуючи викладене, колегія суддів апеляційного суду приходить до висновку, що оскаржуване рішення суду не відповідає дійсним обставинам справи та нормам матеріального права, а відтак апеляційну скаргу слід задовольнити, а рішення суду скасувати з прийняттям нового про відмову у задоволенні позову.

Керуючись ст. 308, ст. 311, ст. 315, ст. 317, ст. 321, ст. 328 Кодексу адміністративного судочинства України, апеляційний суд,

П О С Т А Н О В И В:

Апеляційну скаргу Державної податкової служби України задовольнити.

Рішення Закарпатського окружного адміністративного суду від 18 вересня 2025 року у справі № 260/3060/25 скасувати.

Ухвалити постанову, якою у задоволенні позову Мукачівського міського комунального підприємства «Ремонтнобудівельне управління» (далі ММКП «РБУ») до ДПС про визнання протиправною та скасування індивідуальної податкової консультації від 25.03.2025 № 1624/ІПК/99-00- 21-03-02 ІПК відмовити.

Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її ухвалення. Порядок, строки та підстави подання касаційної скарги на рішення суду апеляційної інстанції визначено ст.ст. 328-331 КАС України.

Головуючий суддя С. М. Шевчук
судді Р. В. Кухтей
С. П. Нос
Повне судове рішення складено 02 грудня 2025 року