Справа № 400/9035/21
Суддя: Яковенко М.М.
Дата ухвалення: 2025-12-04 00:00:00+02
Юрисдикція: administrative

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

04 грудня 2025 року

м. Київ

справа № 400/9035/21

адміністративне провадження № К/990/4287/24

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:

судді-доповідача - Яковенка М.М.,

суддів - Васильєвої І. А., Шишова О.О.,

розглянувши у порядку письмового провадження в касаційній інстанції адміністративну справу № 400/9035/21

за адміністративним позовом Приватного акціонерного товариства «Веселинівський завод сухого знежиреного молока» до Головного управління ДПС у Миколаївській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,

за касаційною скаргою Головного управління ДПС у Миколаївській області на рішення Миколаївського окружного адміністративного суду (суддя Устинов І. А.) від 27 червня 2023 року та постанову П`ятого апеляційного адміністративного суду (колегія у складі: судді-доповідача Семенюка Г. В., Домусчі С. Д., Шляхтицького О. І.) від 06 грудня 2023 року ,

УСТАНОВИВ:

І. РУХ СПРАВИ

1. Приватне акціонерне товариство «Веселинівський завод сухого знежиреного молока» (далі - Акціонерне товариство, ПАТ, платник податків, позивач) звернулося до Миколаївського окружного адміністративного суду з позовом до Головного управління ДПС у Миколаївській області (далі - ГУ ДПС у Миколаївській області, контролюючий орган, відповідач, скаржник), у якому просило суд визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 22 вересня 2021 року за № 01, № 01, № 01 і № 01.

2. В обґрунтування позовних вимог позивач покликався на те, що висновки акта перевірки від 16 серпня 2021 року № 5952/14-29-07-01/00446546 ґрунтуються на безпідставних припущеннях перевіряючих про нереальність господарських операцій та відсутності їх зв`язку із господарською діяльністю Акціонерного товариства, на неправильних й документально непідтверджених розрахунках сум заниження податкових зобов`язань. Позивач відзначив, що контролюючий орган при проведенні документальної перевірки залишив поза увагою певні обставини, які, на переконання позивача, спростовують висновки акта як такі: 1) згідно з поданою до ГУ ДФС у Миколаївській області податковою декларацією з податку на прибуток за 2018 рік (уточнююча, реєстр. № від 01.03.2019) Акціонерне товариство з урахуванням результатів попередньої планової документальної перевірки зменшило суму від`ємного значення податку на прибуток на 1 071 601 грн та відповідно узгодило її; 2) згідно поданих до контролюючого органу уточнюючого розрахунку податкових зобов`язань з податку на додану вартість у зв`язку з виправленням самостійно виявлених помилок за липень 2019 року (від 18.09.2019) і розшифровки податкових зобов`язань та податкового кредиту в розрізі контрагентів (Д5) за липень 2019 року (від 18.09.2019) позивач відобразив різницю між показником, який уточнюється, та уточненим показником, та у підсумку в графі «сума податку на додану вартість» було вказано суму у розмірі 930 грн.; 3) перевіряючі не встановили суть та характер відносин, що склалися між ПраТ та фізичними особами-підприємцями (повіреними), які за завданням та кошти позивача організовували для нього закупівлю молочної сировини. Позивач вважає, що він пред`явив до перевірки достатні та всі необхідні первинні документи, що цілком підтверджують факти отримання партій молока та проведенні розрахунків за них із постачальниками, мету господарських операцій та використання таких у господарській діяльності. У взаємозв`язку із наведеним позивач вважає, що прийняті відповідачем податкові-повідомлення-рішення є необґрунтованими, безпідставними та не підтвердженими жодним належним доказом.

3. Рішенням Миколаївського окружного адміністративного суду від 27 червня 2023 року позов задоволено.

Визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення ГУ ДПС у Миколаївській області від 22 вересня 2021 року за № 01, № 01, № 01 і № 01.

4. П`ятий апеляційний адміністративний суд постановою від 05 грудня 2023 року, відмовивши у задоволенні апеляційної скарги ГУ ДПС у Миколаївській області, залишив без змін рішення Миколаївського окружного адміністративного суду від 27 червня 2023 року.

5. Не погоджуючись з рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, відповідач звернувся до Верховного Суду з касаційною скаргою, в якій просить скасувати рішення Миколаївського окружного адміністративного суду від 27 червня 2023 року та постанову П`ятого апеляційного адміністративного суду від 06 грудня 2023 року, прийняти нове рішення про відмову в задоволенні позовних вимог.

6. Згідно протоколу автоматизованого розподілу судової справи між суддями Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду, визначено склад колегії суддів: Яковенко М. М. - головуючий суддя, Дашутін І. В., Шишов О. О.

7. Ухвалою Верховного Суду від 12 лютого 2024 року відкрито касаційне провадження за вказаною касаційною скаргою та встановлено строк для подання відзиву. Витребувані матеріали справи.

8. Акціонерне товариство відзив на касаційну скаргу не подало, що не перешкоджає розгляду справи по суті.

9. Ухвалою Верховного Суду закінчено підготовку даної справи до касаційного розгляду та призначено її касаційний розгляд у порядку письмового провадження.

10. 03 грудня 2025 року Розпорядженням заступника керівника апарату Верховного Суду - керівника секретаріату Касаційного адміністративного суду № 1513 призначено повторний автоматизований розподіл справи, з підстави обрання до Великої Палати Верховного Суду судді Дашутіна І. В., що унеможливлює його участь у розгляді справи.

11. Згідно протоколу повторного автоматизованого розподілу судової справи між суддями Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду від 03 грудня 2025 року, визначено склад колегії суддів: Яковенко М. М. - головуючий суддя, Васильєва І. А., Шишов О. О.

IІ. ОБСТАВИНИ СПРАВИ

12. Суди попередніх інстанцій встановили, що у період з 13 липня по 09 серпня 2021 року посадовими особами Головного управління ДПС у Миколаївській області проведено документальну планову виїзну перевірку ПАТ «Веселинівський завод сухого знежиреного молока» з питань дотримання позивачем податкового, валютного та іншого законодавства за період з квітня 2018 року по березень 2021 року, за наслідками якої складений акт від 16 серпня 2021 року № 5952/14-29-07-01/00446546, за висновками якого Акціонерне товариство порушило ряд норм податкового законодавства, а саме:

- п.п. 44.1 і 44.2 статті 44, пп. 134.1.1 п. 134.1 ст. 134 Податкового Кодексу України, що призвело до заниження податку на прибуток в періоді, що перевірявся, на загальну суму 5 690 700 грн та водночас до завищено від`ємного значення фінансового результату до оподаткування;

- п.п. 201.1, 201.7, 201.10 ст. 201 Податкового кодексу України, в результаті чого не складені та не зареєстровані податкові накладні в Єдиному реєстрі податкових накладних належним чином, а також відповідно не нараховано податкове зобов`язання з суми вартості молока списаного у виробництво понад норми загальним обсягом 228 880 грн, крім того ПДВ - 45 776 грн;

- п.п. 198.1, 198.3, 198.5 і 198.6 ст.198, п.п. 200.1 і 200.2 ст. 200 Податкового кодексу України, в результаті чого платником занижений податок на додану вартість за липень 2019 року на суму 57 935 грн, за листопад 2019 року на суму 12 852 грн, у зв`язку з ненарахуванням податкових зобов`язань на молоко списане у виробництво вище норми та з причини подвійного включення сум податку на додану вартість до податкового кредиту в податкових деклараціях з податку на додану вартість.

13. Висновки акта перевірки мотивовані таким: у ході проведення такої перевірки працівники Головного управління встановили, що ПАТ «Веселинівський завод сухого знежиреного молока» упродовж періоду з 01 квітня 2018 року по 31 березня 2021 року укладало з фізичними особами-підприємцями типові договори про надання послуг та виконання доручень по заготівлі молока. Аналізуючи їх зміст, перевіряючі виходили з того, що відповідно до цих договорів замовник (Акціонерне товариство) доручив фізичним особам-підприємцям, а останні прийняли зобов`язання надавати послуги щодо сприяння заготівлі молока у сільськогосподарських товаровиробників для забезпечення потреб замовника, що включає здійснення підприємцями збору молока, контролю його кількості, якості, здійснення розрахунків із постачальниками за фактично прийняте молоко в перерахунку на базисний жир, проте позивач здійснював оплату фізичним особам-підприємцям не лише за послуги із заготівлі молока згідно укладених договорів, але й «за молоко» згідно видаткових накладних.

До перевірки були надані акти виконаних робіт (в яких вказано кількість заготовленого молока), видаткові касові ордери, видаткові накладні та товарно-транспортні накладні на транспортування молока. За наслідком дослідження поданих до перевірки документів перевіряючими констатовано, що позивач здійснював оплату за сировину на адресу фізичних осіб-підприємців з призначенням платежів «за молоко» та водночас не встановлено здійснення виплат за молоко безпосередньо фізичним особам (оскільки позивач не пред`явив до перевірки документи на підтвердження прямих розрахунків позивача із фізичними особами-здавачами молока, кошторисів до договорів, які б містили інформацію щодо кількості людей, задіяних в організації збирання молока, кількості витрачених людино-годин та вартості однієї людино-години. Акти виконаних робіт, підписані між позивачем і фізичними особами-підприємцями контролюючий орган оцінив які такі, що не містять інформації щодо сутності наданих послуг. У той же час за даними баз даних контролюючого органу у фізичних осіб-підприємців, з якими були укладені договори, відсутні відомості про об`єкти оподаткування.

З огляду на це, контролюючий орган дійшов таких висновків: «послуги щодо заготівлі молока» не мають відношення до господарської діяльності позивача; оформлені акти виконаних робіт не відповідають вимогам, встановленим до первинних документів.

Крім того, контролюючий орган виявив, що позивач неправомірно включив до складу витрат суму від`ємного значення об`єкта оподаткування за 1-ий квартал 2018 року, яка за результатами попередньої планової перевірки була зменшена та узгоджена.

Як наслідок платником був занижений податок на прибуток підприємств на загальну суму 5 690 700 грн і завищено від`ємне значення фінансового результату до оподаткування на суму 7 649 868 грн, що зумовило зменшення від`ємного значення об`єкта оподаткування на 7 649 868 грн та збільшення суми грошового зобов`язання з податку на прибуток на 5 690 700 грн і застосування штрафних (фінансових) санкцій 856 730,75 грн.

за рахунок включення до складу витрат: суми від`ємного значення об`єкта оподаткування податком за 1-ий квартал 2018 року, яка за результатами попередньої планової перевірки була зменшена та узгоджена.

13.1 ГУ ДПС у Миколаївській області зафіксувало в акті перевірки: заниження позивачем за період з 01 квітня 2018 року по 31 березня 2021 року податку на додану вартість у сумі 70 247 грн (у тому числі за липень 2019 року на суму 57 395 грн, за листопад 2019 року - на 12 852 грн), що потягло збільшення суми грошового зобов`язання з названого податку на 87 808, 75 грн; 2) заниження задекларованих позивачем податкових зобов`язань з податку на додану вартість за той самий період на суму 45 776 грн (в тому числі за квітень 2018 року на суму 4 979 грн, за травень 2018 року на 3 464 грн, за червень 2018 року на 1 034 грн, за липень 2018 року на 304 грн, за серпень 2018 року на 379 грн, за вересень 2018 року на 707 грн, за жовтень 2018 року на 101 грн, за грудень 2018 року на 177 грн, за лютий 2019 року на 107 грн, за березень 2019 року на 80 грн, за квітень 2019 року на 8 371 грн, за травень 2019 року на 191 грн, за червень 2019 року на 3 992 грн, за липень 2019 року на суму 9 038 грн, за листопад 2019 року на суму 12 852 грн).

13.2 Підставою цього став висновок Головного управління, що згідно п. «г» п. 198.5 ст. 198 ПК України платник податку зобов`язаний нарахувати податкові зобов`язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до п. 189.1 ст. 189 ПК України та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - ЄРПН) в терміни, встановлені ПК України для такої реєстрації, зведену податкову накладну за товарами/послугами, необоротними активами у разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи призначаються для їх використання або починають використовуватися в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку (крім випадків, передбачених п. 189.9 ст. 189 цього Кодексу), а згідно наданих до перевірки накопичувальних відомостей по руху молока форми № 8-мол, денних рапортів про оприбуткування та вибуття молочної продукції, калькуляцій та інших первинних документів встановлено, що платником списувалося у виробництво молоко вище норми, що потягло застосування штрафу 11 444 грн.

14. Не погоджуючись з висновками акта перевірки, Акціонерне товариство подало до ГУ ДПС у Миколаївській області заперечення проти таких висновків (вих. № 401 від 31 березня 2021 року). Головне управління залишило такі заперечення платника без задоволення, а висновки акта перевірки - без змін, про що повідомило платника листом від 17 вересня 2021 року вих. № 18826/6/14-29-07-01-07.

15. 22 вересня 2021 року ГУ ДПС у Миколаївській області на підставі акта перевірки прийняло такі оскаржувані податкові повідомлення рішення:

- № 01 (форми «Р»), яким платнику збільшено до сплати грошове зобов`язання з податку на прибуток приватних підприємств на суму 6 547 430,75 грн, з них за податковим зобов`язанням - 5 690 700 грн та за штрафними (фінансовими) санкціями - 856 730,75 грн;

- № 01 (форми «П»), яким позивачу зменшено від`ємне значення об`єкта оподаткування податком на прибуток на загальну суму 7 649 868 грн;

- № 01 (форми «ПН»), яким за встановленим фактами нескладання та нереєстрації платником податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних (а саме за фактами ненарахування упродовж періоду з квітня 2018 року по листопад 2019 року податку на додану вартість на суми вартості молока, списаного у виробництво понад норми, загальним обсягом 228 880 грн, крім того ПДВ 45 776 грн) до останнього застосований штраф у сумі 11 444 грн;

- № 01 (форми «Р»), яким платнику фактами: заниження сум податку на додану вартість за липень 2019 року на 57 395 грн і за листопад 2019 року на 12 852 грн за наслідком ненарахування платником податкових зобов`язань на обсяги списаного у виробництво вище норм молока, а також у зв`язку з подвійним включенням сум податку на додану вартість до податкового кредиту в податковій декларації з податку на додану вартість, було збільшено до сплати грошове зобов`язання з податку на додану вартість на суму 87 808,75 грн, з них за податковим зобов`язанням - 70 247 грн. та за штрафними (фінансовими) санкціями - 17 561,75 грн.

16. Не погоджуючись з переліченими вище податковими повідомленнями-рішеннями, позивач оскаржив їх в судовому порядку.

IІІ. ОЦІНКА СУДІВ ПЕРШОЇ ТА АПЕЛЯЦІЙНОЇ ІНСТАНЦІЙ

17. Задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції виходив з того, що відповідачем не доведено в акті перевірки наявності законних підстав для прийняття оскаржуваних податкових повідомлень-рішень та їх правомірність.

18. Суди попередніх інстанцій, покликаючись на здійснення дослідження та аналіз безпосередньо акта перевірки та поданих сторонами до матеріалів судової справи документів, зазначили наступне:

1) щодо зменшення від`ємного значення на суму 1 071 601 грн, - то згідно з поданою до податкового органу уточнюючою податковою декларацією з податку на прибуток підприємств за звітний (податковий) період 2018 року (реєстр. № від 01 березня 2019 року), Акціонерним товариством самостійно з урахуванням результатів попередньої документальної перевірки зменшено від`ємне значення об`єкта оподаткування на 1 071 601 грн. Проте відповідач під час складання акта перевірки не врахував цієї обставини, а тому як наслідок мало місце повторного зменшення від`ємного значення об`єкта оподаткування, що призвело до виникнення у платника обов`язку для сплатити цієї суми грошового зобов`язання вдруге;

2) аналізуючи тексти декількох договорів та вибірково наданих позивачем первинних документів, складених на виконання цих договорів, суди дійшли висновків, що за умовами договору про надання послуг та виконання доручень щодо заготівлі молока виконавець (фізична особа-підприємець), як повірена особа, отримувала у замовника (позивача), як довірителя, кошти для розрахунку за отримання молочної сировини, після чого поставляла таку сировину замовнику, а отже відносини повіреного й довірителя ґрунтуються на договорі доручення.

При цьому суди вважали, що позивачем надані достатні документальні докази фактичного отримання молочної продукції, використання її у своїй господарській діяльності та проведення розрахунків з постачальниками цієї продукції, а саме: видаткові накладні про поставку товару покупцю, товарно-транспортні накладні на транспортування товару, видаткові касові ордери на підтвердження виплат коштів, приймально-розрахункові відомості видачі грошей за закуплене молоко від населення;

3) щодо застосування до позивача 11 444 грн штрафу згідно податкового повідомлення-рішення за № 01 за не зареєстровані в Єдиному реєстрі податкових накладних податкові накладні та ненарахування податкового зобов`язання з податку на додану вартість з суми вартості молока, списаного у виробництво понад норми, загальним обсягом 228 880 грн, - то в акті перевірки не наведений опис того, як розраховувалось податкове зобов`язання з вартості молока, списаного у виробництво понад норми, та як було отримано загальний обсяг постачання. Тобто суди апелювали до того, що тексти акта перевірки та оскаржуваного податкового повідомлення-рішення містять нечітку та незрозумілу інформацію в частині розрахунків податкового зобов`язання, не підтверджені належними та допустимими доказами й необґрунтовані нормами матеріального права;

4) щодо збільшення за податковим повідомленням-рішенням № 01 грошового зобов`язання з податку на додану вартість на 70 247, 00 грн (в т.ч. за липень 2019 року на суму 57 395 грн і листопад 2019 року на 12 852 грн, застосування штрафних (фінансових) санкцій 17 561,75 грн) суди врахували те, що згідно з поданими позивачем до податкового органу уточнюючим розрахунком податкових зобов`язань з податку на додану вартість у зв`язку з виправленням самостійно виявлених помилок за липень 2019 року (від 18 вересня 2019 року) та Розшифровкою податкових зобов`язань та податкового кредиту в розрізі контрагентів (Д5) за липень 2019 року (від 18 вересня 2019 року) ним були внесенні певні коригування. Одночасно зі змісту акта перевірки є незрозумілим те, звідки відповідач отримав суму заниження податку у розмірі 12 852 грн за листопад 2019 року, та як її було розраховано.

Крім того, врахувавши відомості зі службової записки головного інженера товариства Мігдаль Г. О. від 12 квітня 2018 року та наказу генерального директора Заводу від 12 квітня 2018 року № 30/1 з питання порядку списання сировини на готову продукцію (а саме про те, що з квітня по грудень 2018 року та з лютого по листопад 2019 року списання сировини (молоко коров`яче) проводилось за фактом згідно вказаного Наказу, в результаті чого було списано сировини понад затверджені норми витрат у 2018 року - 10 801 кг та у 2018 році - 29 398 кг), суди дійшли висновку про не доведення відповідачем того, що позивач фактично використав придбану молочну сировину в операціях, що не є його господарською діяльністю. Оскільки контролюючим органом не встановлено, що молочна сировина, використана заводом понад норми, придбавалася за посередництвом підприємців у фізичних осіб за цінами з податком на додану вартість, а також, що контролюючим органом не спростовано наявний зв`язок між витратою сировини та виробництвом молочної продукції й те, що перевитрати сировини понад затверджені норми зумовлені технічними причинами.

IV. ДОВОДИ КАСАЦІЙНОЇ СКАРГИ

19. Скаржник у своїй касаційній скарзі не погоджується з висновками судів першої та апеляційної інстанцій про задоволення позовних вимог, вважає їх необґрунтованими та такими, що підлягають скасуванню, оскільки судами неправильно застосовано норми матеріального права та порушено норми процесуального права, зокрема, ст. ст. 2, 9, ч. 1 ст. 72, ч. 1, 2 ст. 73, ч. 2 ст. 74, ч. 1 ст. 75, ч. 1 ст. 76, ч.1, 3 ст. 90, ч. 1 - 3 ст. 242, п. 5, 6 ч. 4 ст.246 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України), що призвело до ухвалення незаконних судових рішень у справі. При цьому звертає увагу на те, що суди підійшли до розгляду справи однобічно, оскільки не надали належної правової оцінки встановленим у справі обставинами та залишили без правової оцінки цілий ряд доводів контролюючого органу по суті вчинених позивачем податкових правопорушень.

20. З огляду на зміст касаційної скарги, підставою касаційного оскарження судових рішень у цій справі скаржником зазначено неправильне застосування судами норм матеріального права у випадках, передбачених пунктами 1, 4 частини четвертої статті 328 КАС України:

- якщо суд апеляційної інстанції в оскаржуваному судовому рішенні застосував норму права без урахування висновку щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладеного у постанові Верховного Суду, крім випадку наявності постанови Верховного Суду про відступлення від такого висновку;

- якщо судове рішення оскаржується з підстав, передбачених частинами другою і третьою статті 353 цього Кодексу (а саме у випадку, коли суд не дослідив зібрані у справі докази, за умови висновку про обґрунтованість заявлених у касаційній скарзі підстав касаційного оскарження, передбачених пунктами 1-3 частини четвертої статті 328 цього Кодексу, що унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи.

21. Обґрунтовуючи пункт 1 частини четвертої статті 328 КАС України як підставу касаційного оскарження, відповідач звертає увагу на те, що суди попередніх інстанцій при вирішені спору у справі № 400/9035/21 неправильно застосували норми матеріального права, а саме: п. 44.1 ст. 44, пп. 134.1.1 п. 134.1 ст. 134, пп. 198.1, 198.2, 198.3 і 198.6 ст. 198 Податкового кодексу України, не врахувавши правові висновки Верховного Суду з постанов від 23 березня 2023 року у справі № 640/24141/21, від 19 березня 2019 року у справі № 825/2073/18, від 19 лютого 2019 року у справі № 810/3124/15.

22. Зокрема, у перелічених постановах касаційний суд відзначав, що:

- «господарські операції для визначення податкового кредиту мають бути фактично здійсненими та підтвердженими належним чином оформленими первинними бухгалтерськими документами, які відображають реальність таких операцій, та спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків»;

- «аналіз реальності господарської діяльності повинен здійснюватися на підставі даних податкового, бухгалтерського обліку платника податків та відповідності їх дійсному економічному змісту. На підтвердження фактичного здійснення господарських операцій, підприємство повинно володіти відповідними первинними документами, які мають бути належно оформленими, містити всі необхідні реквізити, бути підписані уповноваженими особами та, які в сукупності з встановленими обставинами справи, зокрема і щодо можливостей здійснення господарюючими суб`єктами, у тому числі і контрагентами підприємства-позивача, відповідних операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна, обсягу матеріальних та трудових ресурсів, економічно необхідних для виконання умов, обумовлених договорами, мають свідчити про беззаперечний факт реального вчинення господарських операцій, що і є підставою для формування платником податкового обліку. При цьому, в першу чергу потрібно, щоб такі документи підтверджували і розкривали суть, внутрішню сторону господарських операцій, їх справжність, економічну вигоду (виправданість, ризик) й ділову мету. Щоб кваліфікувати природу господарських операцій, необхідно послатись на допустимі та належні докази, якими засвідчується стан (якість) таких операцій, адже за відсутності таких документів неможливо перевірити реальність таких операцій, правильність обчислення та сплати сум податкових (грошових) зобов`язань.»;

- «первинний документ згідно з цим визначенням містить дві обов`язкові ознаки: він має містити відомості про господарську операцію і підтверджувати її реальне (фактичне) здійснення.»

- «витрати для цілей формування податкового кредиту мають бути фактично здійснені і підтверджені належними і допустимими первинними документами, які відображають реальність господарських операцій позивача з контрагентами, і є підставою для формування податкового обліку платника податків. Первинні документи податкового та бухгалтерського обліку з метою підтвердження правомірності формування витрат мають відповідати вимогам частини першої та другої статті 9 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні", пункту 201.1 статті 201 Податкового кодексу України, Положенню про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку (затверджено наказом Міністерства фінансів України від 24 травня 1995 року №88, зареєстроване в Міністерстві юстиції України 05 червня 1995 року за №168/704.»;

- «що необґрунтована податкова вигода характеризується відсутністю фактичного виконання господарських операцій, здійсненням операцій без ділової мети та обліком операцій безвідносно до їх реального економічного змісту, узгодженістю дій покупця та постачальника для штучного створення умов бюджетного відшкодування. Документи та інші дані, що спростовують реальність здійснення господарської операції, яка відображена в податковому обліку, повинні оцінюватися з урахуванням специфіки кожної господарської операції - умов перевезення, зберігання товарів, змісту послуг, що надаються, тощо. Недоведеність фактичного здійснення господарської операції позбавляє первинні документи юридичної значимості для цілей формування податкової вигоди, а покупця - права на формування цієї податкової вигоди навіть за наявності правильно оформлених за зовнішніми ознаками та формою, але недостовірних та у зв`язку з цим юридично дефектних первинних документів, та незважаючи на наявність у платника податку доказів сплати продавцеві вартості товарів/послуг, якщо рух коштів не забезпечений зв`язком з господарською діяльністю учасників цих операцій. При цьому, відсутність ділової мети також є підставою для відмови у наданні податкової вигоди.».

23. У взаємозв`язку із посиланням на перелічені вище постанови Верховного Суду та пункт 4 частини четвертої статті 328 КАС України скаржник зазначив, що суди попередніх інстанцій не врахували, що надані до перевірки позивачем документи не відображають взаємовідносин з фізичними особами-підприємцями та не містять конкретної інформації щодо сутності наданих послуг, які саме послуги надавались, яких постачальників молока знайдено. Також, надані позивачем до перевірки документи не містять інформації щодо змісту та обсягу наданих послуг, не надано кошторисів до договорів, а тому такі документи не можуть вважатись первинними документами в розумінні ст. 9 Закону України «Про бухгалтерський облік і фінансову звітність в Україні».

24. Одночасно суди першої та апеляційної інстанцій залишили поза увагою та відповідно не перевірили доводи Головного управління щодо того, що позивач не надав документального підтвердження правомірності віднесення ним двічі до складу податкового кредиту за певні звітні періоди 2019 року сум ПДВ за одними і тими самими податковими накладними від контрагента-постачальника ТОВ «ЙЕ ЕНЕРГІЯ». Більш того суди не надали жодної оцінки доказам ГУ ДПС у Миколаївській області, залученим до матеріалів справи, а саме додаткам 5 «Розшифровки податкових зобов`язань та податкового кредиту в розрізі контрагентів» до податкових декларацій з ПДВ за лютий 2019 року, березень 2019 року, червень 2019 року і липень 2019 року.

25. Суди також не надали належної оцінки доводам відповідача стосовно включення до складу фінансового результату до оподаткування суми від`ємного значення об`єкта оподаткування за 1-ий квартал 2018 року в розмірі 1 071 601 грн й безпосередньо доказу - уточнюючій податковій декларації з податку на прибуток підприємства з додатком РІ до податкової декларації з податку на прибуток за 2018 рік (реєстр. № ) на предмет правильності (коректності) його заповнення в розумінні норм чинного законодавства. У взаємозв`язку із цим

26. Крім того, суди не зважили на доводи ГУ ДПС у Миколаївській області, що за змістом поданих Акціонерним товариством за період з 01 квітня 2018 року по 31 березня 2021 року до податкового органу податкових розрахунків сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податків, і сум утриманого з них податку (форма 1-ДФ), позивачем нараховувались доходи за ознаками: « 101» (Дохід у вигляді заробітної плати, нараховані (виплачені) платнику податку відповідно до умов трудового договору (контракту); « 109» (Дохід у вигляді дивідендів); « 157» (Дохід виплачений самозайнятій особі).

Таким чином, доходи у вигляді інших виплат, нарахованих (виплачених) позивачем платникам податку на доходи фізичних осіб (фізичним особам - товаровиробникам) не нараховувались, що підтверджується наданими до суду податковими розрахунками сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податків, і сум утриманого з них податку (форма 1-ДФ).

До того ж у момент виплати готівки за молоко ПАТ «Веселинівський завод сухого знежиреного молока» не утримує з сум виплат податок на доходи фізичних осіб та військовий збір, як податковий агент, що передбачено Податковим кодексом України. Вищенаведене повністю не відповідає вимогам п. 1.4 договорів, де вказано, що на будь-якому етапі виконання договору право власності на отриману від товаровиробників молочну сировину і кошти за неї до виконавця не переходить та спростовує твердження позивача, що фізичні особи-підприємці надавали послуги щодо контролю заготівлі молока від сільськогосподарських товаровиробників.

V. ОЦІНКА ВЕРХОВНОГО СУДУ

27. Верховний Суд, переглянувши оскаржувані судові рішення судів першої та апеляційної інстанцій в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування судами норм матеріального та процесуального права у спірних правовідносинах, відповідно до частини першої статті 341 КАС України (тут і далі, в редакції, чинній з 15 грудня 2017 року), виходить з такого.

28. Відповідно до статті 341 КАС України суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази. Суд не обмежений доводами та вимогами касаційної скарги, якщо під час розгляду справи буде виявлено порушення норм процесуального права, передбачені пунктами 1, 4-7 частини третьої статті 353, абз. 2 частини першої статті 354 цього Кодексу, а також у разі необхідності врахування висновку щодо застосування норм права, викладеного у постанові Верховного Суду після подання касаційної скарги. У суді касаційної інстанції не приймаються і не розглядаються вимоги, що не були предметом розгляду в суді першої інстанції. Зміна предмета та підстав позову у суді касаційної інстанції не допускається.

29. Відповідно до частини першої статті 2 КАС України завданням адміністративного судочинства є справедливе, неупереджене та своєчасне вирішення судом спорів у сфері публічно-правових відносин з метою ефективного захисту прав, свобод та інтересів фізичних осіб, прав та інтересів юридичних осіб від порушень з боку суб`єктів владних повноважень.

30. За правилами статті 244 КАС України під час ухвалення рішення суд вирішує: 1) чи мали місце обставини (факти), якими обґрунтовувалися вимоги та заперечення, та якими доказами вони підтверджуються; 2) чи є інші фактичні дані, які мають значення для вирішення справи, та докази на їх підтвердження; 3) яку правову норму належить застосувати до цих правовідносин; 4) чи слід позов задовольнити або в позові відмовити; 5) як розподілити між сторонами судові витрати; 6) чи є підстави допустити негайне виконання рішення; 6-1) чи є підстави для здійснення судового контролю, передбаченого частинами п`ятою, шостою статті 382 цього Кодексу; 7) чи є підстави для скасування заходів забезпечення позову.

31. Відповідно до частин першої - четвертої статті 242 КАС України рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи. Судове рішення має відповідати завданню адміністративного судочинства, визначеному цим Кодексом.

32. Згідно зі статтею 72 КАС України доказами в адміністративному судочинстві є будь-які дані, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин (фактів), що обґрунтовують вимоги і заперечення учасників справи, та інші обставини, що мають значення для правильного вирішення справи. Ці дані встановлюються такими засобами: 1) письмовими, речовими і електронними доказами; 2) висновками експертів; 3) показаннями свідків.

33. Статтею 73 КАС України встановлено, що належними є докази, які містять інформацію щодо предмета доказування. Предметом доказування є обставини, які підтверджують заявлені вимоги чи заперечення або мають інше значення для розгляду справи і підлягають встановленню при ухваленні судового рішення. Сторони мають право обґрунтовувати належність конкретного доказу для підтвердження їхніх вимог або заперечень. Суд не бере до розгляду докази, які не стосуються предмета доказування.

34. За приписами частин першої, другої статті 77 КАС України (в редакції, чинній на час ухвалення судових рішень) кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу. В адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача. Суб`єкт владних повноважень повинен подати суду всі наявні у нього документи та матеріали, які можуть бути використані як докази у справі.

35. Верховний Суд, аналізуючи зазначені норми КАС України, неодноразово наголошував на тому, що застосуванню норм матеріального права передує встановлення обставин у справі, підтвердження їх відповідними доказами. Тобто, застосування судом норм матеріального права повинно вирішити спір, який виник між сторонами у конкретних правовідносинах, які мають бути визначені судами на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі.

36. При цьому обов`язок суду встановити дійсні обставини справи при розгляді адміністративного позову безвідносно до позиції сторін випливає з офіційного з`ясування всіх обставин справи як принципу адміністративного судочинства, закріпленого нормами статті 2 та частин четвертої статті 9 КАС України, відповідно до змісту якого суд вживає передбачені законом заходи, необхідні для з`ясування всіх обставин у справі, у тому числі щодо виявлення та витребування доказів з власної ініціативи. Тобто, цей принцип зобов`язує суд до активної ролі в судовому процесі для належного встановлення обставин у справі, що розглядається.

37. Проаналізувавши зміст оскаржуваних у цій справі судових рішень, колегія суддів встановила, що у них містяться мотиви для визнання протиправним податкових повідомлень-рішень, які гуртуються на аналізі тексту акта перевірки та здебільшого на аргументах позивача, без спростування тих чи інших доводів відповідача, які викладені у відзиві на адміністративний позов та апеляційній скарзі.

38. Разом з тим, безпосередньо сам акт перевірки (тобто, його копія чи оригінал) відсутні у матеріалах справи.

39. У контексті наведеного колегія суддів звертає увагу на те, що в розумінні норм статті 86 ПК України результати перевірок (крім камеральних та електронних перевірок) оформлюються у формі акта або довідки, які підписуються посадовими особами контролюючого органу та платниками податків або їх законними представниками (у разі наявності). У разі встановлення під час перевірки порушень складається акт. Якщо такі порушення відсутні, складається довідка.

Акт перевірки - документ, який складається у передбачених цим Кодексом випадках, підтверджує факт проведення перевірки та відображає її результати.

40. За змістом положень пунктів 3 - 5 розд. ІІ Порядку оформлення результатів документальних перевірок дотримання законодавства України з питань податкового, валютного та іншого законодавства платниками податків, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 20 серпня 2015 року № 727 (що зареєстрований в Міністерстві юстиції України 26 жовтня 2015 року за № 1300/27745) акт документальної перевірки має містити систематизований виклад виявлених під час перевірки фактів порушень норм податкового, валютного законодавства, законодавства з єдиного внеску та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи (далі - податкове, валютне та інше законодавство, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи).

В акті документальної перевірки викладаються всі суттєві обставини фінансово-господарської діяльності платника податків, які стосуються фактів виявлених порушень податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.

Факти виявлених порушень податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, викладаються в акті документальної перевірки чітко, об`єктивно та повною мірою з посиланням на первинні документи, регістри податкового та бухгалтерського обліку, фінансової та іншої звітності, інші документи, пов`язані з обчисленням і сплатою податків, зборів, платежів, ведення/складання яких передбачено законодавством, або отримані від інших суб`єктів господарювання, органів державної влади, у тому числі іноземних держав, правоохоронних органів, а також податкову інформацію, що підтверджує наявність зазначених фактів.

Також обов`язково наводиться в акті документальної перевірки інформація щодо фактів та обставин, які підтверджують та доводять наявність вини платника податків (з детальним їх описом; дослідженням, яке доводить, що платник податків мав можливість для дотримання правил та норм, встановлених Податковим кодексом, проте не вжив достатніх заходів для їх дотримання; документами та інформацією, яка підтверджує наявність вини платника податків), а також інформація щодо пом`якшуючих обставин або обставин, що звільняють від фінансової відповідальності платника податків.

41. Відповідно до приписів пункту 58.1 статті 58 ПК України контролюючий орган надсилає (вручає) платнику податків податкове повідомлення-рішення, якщо сума грошового зобов`язання платника податків, передбаченого податковим або іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, розраховується контролюючим органом відповідно до статті 54 цього Кодексу (крім декларування товарів, передбаченого для громадян) або якщо за результатами перевірки контролюючим органом встановлено факт, зокрема:

- завищення розміру задекларованого від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток або від`ємного значення суми податку на додану вартість, розрахованої платником податків відповідно до розділу V цього Кодексу;

- заниження або завищення суми податкових зобов`язань, заявленої у податковій (митній) декларації, або суми податкового кредиту, заявленої у податковій декларації з податку на додану вартість, крім випадків, коли зазначене заниження або завищення враховано при винесенні інших податкових повідомлень-рішень за результатами перевірки;

- наявності помилок при визначенні обов`язкових реквізитів податкової накладної та/або відсутності реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до податкової накладної протягом граничних строків, передбачених цим Кодексом.

42. Таким чином, акт документально перевірки є не лише одним із основних носіїв податкової інформації, але й також - доказом у адміністративній справі щодо оскарження податкових повідомлень-рішень відповідно до норм статті 72 КАС України, оскільки такі рішення контролюючого органу приймаються безпосередньо на підставі такого акта.

43. У цьому випадку вказаний доказ відсутній у матеріалах судової справи, що у свою чергу ставить під сумнів те, що при перевірці правомірності спірних податкових повідомлень-рішень, суди попередніх інстанцій дійсно досліджували та аналізували зміст акта перевірки від 16 серпня 2021 року № 5952/14-29-07-01/00446546. А тому, як наслідок, висновки судів про нечіткість та неповноту відображених в акті перевірки обставин, відсутність зрозумілого та обґрунтованого опису тих чи інших порушень податкового законодавства, не вдається за можливе перевірити на стадії касаційного перегляду.

44. Крім того, колегія суддів погоджується з твердженнями скаржника про те, що суди попередніх інстанцій не надали належної правової оцінки: наявним у справі первинним документам бухгалтерського та податкового обліку з приводу їх достатності з огляду на зміст договорів, і достовірності даних вказаних у них, їх відповідності вимогам чинного податкового законодавства (зокрема, щодо наявності обов`язкових реквізитів); правомірності та правильності (з урахуванням норм ПК України та підзаконних нормативно-правових актів з питання заповнення податкової звітності та фінансової звітності, правил і стандартів бухгалтерського обліку) здійснених платником (позивачем) коригувань показників у податкових декларації з податку на прибуток підприємств та деклараціях з податку на додану вартість й додатків до них, та їх реального впливу на зменшення/збільшення об`єктів оподаткування за перевіряємий період; а також залишили поза увагою твердження контролюючого органу про подвоєння платником сум податкового кредиту за певні звітні періоди у зв`язку із включенням до його складу сум ПДВ по одним і тим самим податковим накладним.

44.1 Тобто, суди не надали оцінку наданим позивачем документам на предмет можливості їх вважати належними і допустимими доказами, які можуть спростовувати обставини і висновки, зазначені в акті перевірки. Однак, зазначене об`єктивно має вплив на перевірку висновків відповідача про не підтвердження позивачем даних бухгалтерського і податкового обліку, а так само на вирішення питання правомірності формування висновків акта перевірки на підставі інформації, наявної у податкового органу.

45. У взаємозв`язку з цим колегія суддів зважає на те, що за змістом частини четвертої статті 9 КАС України суд повинен: визначити характер спірних правовідносин та зміст правової вимоги, а також факти, що підлягають встановленню і лежать в основі позовних вимог та заперечень; з`ясувати, які є докази на підтвердження зазначених фактів, і вжити заходів для виявлення та витребування доказів.

46. Принцип всебічного, повного та об`єктивного дослідження доказів судом при розгляді адміністративної справи, закріплений частиною першою статті 90 КАС України. Зазначений принцип передбачає, зокрема, всебічну перевірку доводів сторін, на які вони посилаються в підтвердження своїх позовних вимог чи заперечень на позов.

47. Предметом доказування є обставини, які підтверджують заявлені вимоги чи заперечення або мають інше значення для розгляду справи і підлягають встановленню при ухваленні судового рішення (частина друга статті 73 КАС України).

48. Під час касаційного перегляду колегія суддів дійшла висновку, що суди допустили поверхневий підхід до вирішення спору, який виник між сторонами у цій справі.

49. Зазначені порушення судами норм процесуального права унеможливлюють перевірку доводів заявника касаційної скарги про неправильне застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального права без урахування висновків Верховного Суду з питання їх застосування.

50. Відповідно, Верховний Суд не може визнати законними і обґрунтованими рішення судів попередніх інстанцій у цій справі, оскільки не встановлення дійсного предмета доказування та/або ненадання правової оцінки обставинам справи, що входять до предмета доказування, свідчить про недотримання судами вимог процесуального закону щодо всебічного, повного та об`єктивного дослідження усіх обставин справи, не вжиття належних та достатніх заходів для встановлення фактичних обставин справи, шляхом виявлення та витребування доказів, зокрема, з власної ініціативи.

51. Згідно з частин першої статті 351 КАС України підставами для скасування судових рішень повністю або частково і ухвалення нового рішення або зміни рішення у відповідній частині є неправильне застосування норм матеріального права або порушення норм процесуального права.

52. Згідно з частини другої статті 353 КАС України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, на які посилається скаржник у касаційній скарзі, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо: 1) суд не дослідив зібрані у справі докази, за умови висновку про обґрунтованість заявлених у касаційній скарзі підстав касаційного оскарження, передбачених пунктами 1, 2, 3 частини другої статті 328 цього Кодексу; або 2) суд розглянув у порядку спрощеного позовного провадження справу, яка підлягала розгляду за правилами загального позовного провадження; або; 3) суд необґрунтовано відхилив клопотання про витребування, дослідження або огляд доказів або інше клопотання (заяву) учасника справи щодо встановлення обставин, які мають значення для правильного вирішення справи; 4) суд встановив обставини, що мають істотне значення, на підставі недопустимих доказів.

Частиною четвертою зазначеної статті встановлено, що справа направляється до суду апеляційної інстанції для продовження розгляду або на новий розгляд, якщо порушення допущені тільки цим судом. В усіх інших випадках справа направляється до суду першої інстанції.

53. Ураховуючи те, що порушення норм процесуального права допустили обидві судові інстанції, судові рішення у цій справі підлягають скасуванню повністю та направленню справи на новий розгляд до суду першої інстанції.

54. Під час нового розгляду справи суду необхідно врахувати викладене, всебічно і повно з`ясувати всі фактичні обставини справи, з урахуванням предмета доказування у цій справі, з перевіркою їх належними та допустимими доказами, надати належну правову оцінку кожному доказу окремо та у їх сукупності. Судове рішення, з урахуванням встановлених обставин та зібраних доказів, повинно містити обґрунтування, чому суд приймає або відхиляє той чи інший доказ, надавши правову оцінку усім доводам сторін в межах заявленого позову.

55. З огляду на результат касаційного розгляду судові витрати розподілу не підлягають.

На підставі викладеного, керуючись ст.ст. 341, 345, 349, 351, 353, 355, 356 КАС України, Суд

УХВАЛИВ:

Касаційну скаргу Головного управління ДПС у Миколаївській області задовольнити частково.

Рішення Миколаївського окружного адміністративного суду від 27 червня 2023 року та постанову П`ятого апеляційного адміністративного суду від 06 грудня 2023 року у справі № 400/9035/21 скасувати, а справу направити до суду першої інстанції на новий розгляд.

Постанова суду касаційної інстанції набирає законної сили з дати її ухвалення та оскарженню не підлягає.

Суддя-доповідач М. М. Яковенко

Судді І. А. Васиьєва

О. О. Шишов