Справа № 440/12436/25
Суддя: В.І. Бевза
Дата ухвалення: 2025-12-04 00:00:00+02
Юрисдикція: administrative

ПОЛТАВСЬКИЙ ОКРУЖНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
РІШЕННЯ

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

04 грудня 2025 року м. ПолтаваСправа № 440/12436/25

Полтавський окружний адміністративний суд у складі головуючого судді Бевзи В.І., розглянув за правилами спрощеного позовного провадження у письмовому провадженні справу за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Єристівський гірничо-збагачувальний комбінат» до Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,

В С Т А Н О В И В:

І. РУХ СПРАВИ

Стислий зміст позовних вимог.

Позивач Товариство з обмеженою відповідальністю «Єристівський гірничо-збагачувальний комбінат» (далі ТОВ «ЄГЗК») звернувся до Полтавського окружного адміністративного суду з позовною заявою до Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків про скасування податкового повідомлення-рішення Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків №000/574/32-00-07-04-19 від 25.08.2025.

Підставою для звернення до суду позивач зазначає порушення своїх прав у сфері публічно-правових відносин рішенням щодо протиправного зменшення суми від`ємного значення з податку на додану вартість (далі ПДВ) за травень 2025 року за результатами документальної позапланової невиїзної перевірки, внаслідок господарських операцій із контрагентом ТОВ «Ворскла Сталь», які контролюючим органом визнані такими, що є нереальними, не пов`язані із господарської діяльністю, такі, що не містять ділової мети.

Позивач не оскаржує податкове повідомлення-рішення із підстав порушення порядку проведення документальної позапланової невиїзної перевірки.

Стислий зміст заперечень відповідача.

У наданому відзиві до суду на позовну заяву з додатками представник відповідача, заперечуючи проти позовних вимог, наголошував, що за результатами перевірки встановлені порушення позивачем норм Податкового кодексу України (далі ПК України), в результаті чого зменшена сума від`ємного значенні із податку на додану вартість за травень 2025 року. Підставою для висновків в акті перевірки про порушення товариством норм податкового законодавства є те, що операції позивача із його контрагентом ТОВ «Ворскла Сталь» є такими, що є нереальними, не пов`язані із господарської діяльністю, як позивача, так і його контрагента, з урахуванням норм Доктрин «Ділова мета» (business purpose), «Реальність господарської діяльності», «Перевага суті над формою», «Угода по кроках. Фактичний власник», «Зміст над формою», «Економічна доцільність угоди». Під час перевірки встановлювалась мета здійснення господарських операцій (ділова мета) та належна податкова обачність - законна передумова отримання податкової вигоди, тобто права платників податків проводити свої господарські операції так, щоб податкові наслідки були мінімальними, документальне та фактичне підтвердження використання в господарській діяльності підприємства придбаних товарів, послуг (робіт). Наслідки для податкового обліку створює лише фактичний рух активів, що є обов`язковою умовою для формування податкового кредиту, і вказана обставина була визначальною для дослідження під час проведення перевірки. Висновки щодо нереальності досліджуваної господарської операції ґрунтуються на сукупності з`ясованих доказів, їх об`єктивності та сутнісному зв`язку із такою операцією. Договори (угоди), укладені між ТОВ «ЄГЗК» та його контрагентом - ТОВ «ВОРСКЛА СТАЛЬ» - про придбання послуг спрямовані винятково на зменшення бази оподаткування з ПДВ, та не мають під собою розумної, економічно обґрунтованої, необхідної і достатньої ділової (господарської) мети у зв`язку з обізнаністю підприємства з усіма ключовими моментами на кожному етапі постачання/продажу. В ході проведення перевірки встановлено декларування придбання послуг з укладанням угод між контрагентами з метою мінімізації податкових зобов`язань.

Перевіркою доведено намір суб`єкта господарювання на ухилення від сплати податків, виключно шляхом отримання податкової вигоди за рахунок чи переважно з бюджету (відсутність розумної, економічно - обґрунтованої господарської мети вчинення правочину тощо), у результаті чого застосовуються податкові наслідки, яких сторони прагнули уникнути, без визнання угоди недійсною. На підставі вищевикладеного, під час проведення перевірки ТОВ «ЄРИСТІВСЬКИЙ ГЗК» під час декларування фінансово-господарських взаємовідносин із контрагентом - ТОВ «ВОРСКЛА СТАЛЬ», встановлено формування податкового кредиту, під час операції з придбання послуг з метою незаконного формування податкового кредиту та витрат, заниження своїх податкових зобов`язань з податку на додану вартість, а також некоректність даних, які відображено у паперових носіях за формою первинних документів, які було надано ТОВ «ЄРИСТІВСЬКИЙ ГЗК» до перевірки. Крім того, ТОВ «ЄРИСТІВСЬКИЙ ГЗК» до перевірки не надано жодного зведеного бухгалтерського документу (регістри бухгалтерського обліку: обігово-сальдові відомості, журнали - ордери та інші документи бухгалтерського та податкового обліку, які оформлюються ТОВ «ЄРИСТІВСЬКИЙ ГЗК», що підтверджують проведення операцій в бухгалтерському обліку за вищезазначеними паперовими носіями за формою первинних документів, оформлених ТOB «ВОРСКЛА СТАЛЬ» та наданих ТОВ «ЄРИСТІВСЬКИЙ ГЗК» до перевірки; бухгалтерських облікових регістрів (документів), що підтверджують використання у господарській діяльності придбаних послуг.

Також відповідач послався, що до відповідної фізичної особи, згідно із відомостей Державного реєстру санкцій, щодо ОСОБА_1 , Zhevaho Kostiantyn, податковий номер , у порядку, встановленому Законом України від 14 серпня 2014 року № 1644-VІІ «Про санкції», прийняте рішення про застосування спеціальних економічних та інших обмежувальних заходів (санкцій), зокрема щодо зупинення виконання економічних та фінансових зобов`язань.

Санкції введені в дію указом Президента України від 12.02.2025 № 81/2025 «Про рішення Ради національної безпеки та оборони України від 12 лютого 2025 року «Про застосування персональних спеціальних економічних та інших обмежувальних Документ сформований в системі «Електронний суд» 29.07.2025 7 заходів (санкцій)», додаток, позиція 3. Дата прийняття рішення про застосування персональних спеціальних економічних та інших обмежувальних заходів (санкцій), прийнятого у порядку встановленому Законом України від 14 серпня 2014 року № 1644-VІІ «Про санкції»: 12.02.2025. Термін дії санкцій безстроково.

Відповідач наполягає на тому, що сума від`ємного значення ПДВ зменшена позивачу внаслідок застосування санкцій до бенефіціарного власника позивача, на підставі статті 200 ПК України.

Відповідачем надані документи щодо підстав та порядку призначення та проведення документальної позапланової невиїзної перевірки, а також вручення всіх документів позивачу, що пов`язані із проведеним контрольним заходом.

Заяви, клопотання учасників справи.

Сторонами у справі не подані заяви чи клопотання.

Процесуальні дії у справі.

Ухвалою Полтавського окружного адміністративного суду від 15.09.2025 у справі № 440/12436/25 позовну заяву залишено без руху. Недоліки необхідно було усунути впродовж 10 днів з дня вручення ухвали про залишення позовної заяви без руху шляхом надання до Полтавського окружного адміністративного суду доказів на підтвердження зарахування до спеціального фонду Державного бюджету України суми судового збору в розмірі 2422,4 грн за подання цього позову.

17.09.2025 позивач усунув недоліки позовної заяви.

Ухвалою Полтавського окружного адміністративного суду від 22.09.2025 позовну заяву прийнято до розгляду, відкрите провадження у цій справі, а її розгляд призначений за правилами спрощеного позовного провадження без повідомлення учасників справи (у письмовому провадженні), витребувані докази від відповідача.

Відповідачем надані суду докази на виконання ухвали суду.

Ухвалою суду від 27.11.2025 витребувані докази від сторін щодо надання документів під час перевірки, оплати послуг ТОВ «Ворскла сталь», щодо арешту нерухомого майна ТОВ «Ворскла сталь» та укладення договору суборенди земельних ділянок.

На виконання ухвали суду сторонами надані пояснення та відповідні докази.

Позивачем не надані суду на виконання ухвали від 27.11.2025 банківській виписки щодо оплати послуг суборенди земельних ділянок.

Із 06.10.2025-10.10.2025, 17.11.2025-21.11.2025 суддя перебував у відпустці.

Фіксування судового засідання за допомогою звукозаписувального технічного засобу не здійснювалось на підставі частини 4 статті 229 Кодексу адміністративного судочинства України (далі КАС України).

ІІ. ФАКТИЧНІ ОБСТАВИНИ СПРАВИ

Дослідивши заяви по суті справи та наявні у матеріалах справи докази, суд встановив наступні обставини справи та відповідні правовідносини.

Відповідно до пп. 20.1.4 п. 20.1 ст. 20, пп. 78.1.8 п.78.1 ст.78, п. 79.2 ст. 79 Податкового кодексу України від 02.12.2010 №2755-VI (далі ПК України) з урахуванням Указу Президента України від 24.02.2022 №64/2022 «Про введення воєнного стану в Україні», затвердженого Законом України від 24.02.2022 №2102-ІХ та наказу Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків від 09.07.2025 № 158-п, проведена документальна позапланова невиїзна перевірка ТОВ «ЄРИСТІВСЬКИЙ ГІРНИЧО-ЗБАГАЧУВАЛЬНИЙ КОМБІНАТ» (код за ) з питання законності декларування від`ємного значення податку на додану вартість, яке становить більше 100 тис. грн., у тому числі заявленого до бюджетного відшкодування по декларації з податку на додану вартість за травень 2025 року (від 17.06.2025 вх. №) та складений акт перевірки від 30.07.2025 № 540/32-00-07-04 35713283 (далі акт перевірки).

За результатами невиїзної документальної позапланової перевірки складений акт 30.07.2025 № 540/32-00-07-04 35713283 «Про результати документальної позапланової невиїзної перевірки ТОВ "ЄРИСТІВСЬКИЙ ГІРНИЧО-ЗБАГАЧУВАЛЬНИЙ КОМБІНАТ" (код за ) з питання законності декларування від`ємного значення податку на додану вартість, яке становить більше 100 тис. грн, у тому числі заявленого до бюджетного відшкодування по декларації з податку на додану вартість за травень 2025 року (від 17.06.2025 вх. № )», згідно із висновками якого встановлені порушення податкового законодавства:

«Наведена у цьому акті податкова інформація, яка наявна в інформаційних базах ДПС та зібрана в межах організації і проведення цієї перевірки, у тому числі представлена ТОВ «ЄРИСТІВСЬКИЙ ГЗК» (), та результати її опрацювання є відповідно до пп. 191.1.46 п. 191.1 ст. 191, п. 74.3 ст. 74 і пп. 83.1.2 п. 83.1 ст. 83 Кодексу підставою для зазначених нижче висновків.

Перевіркою дотримання податкового законодавства при декларуванні за травень 2025 року у Декларації від`ємного значення з ПДВ, у тому числі заявленого до відшкодування з бюджету встановлено порушення платником податків:

п. 198.2 п.198.3 ст. 198, п. 198.6 ст. 198 з урахуванням норм п. 44.1 ст. 44 Податкового кодексу України (зі змінами та доповненнями, діючими в період, що охоплений перевіркою), що призвело до завищення суми податкового кредиту по Декларації за травень 2025 року на суму 167 102 гривень.

Вищезазначене призвело до порушення п. 200.1, абз. в) п. 200.4 ст. 200 Кодексу, внаслідок чого завищено від`ємне значення з податку на додану вартість, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду в травні 2025 року у розмірі 167 102 гривень.»

Предметом та підставами цієї справи не є питання щодо наслідків податкового обліку бюджетного відшкодування ПДВ внаслідок застосування санкцій до бенефіціарного власника позивача, про що зазначено у наступному висновку акту перевірки:

«Крім того, перевіркою дотримання податкового законодавства при декларуванні за травень 2025 року у Декларації від`ємного значення з ПДВ, встановлено що ТОВ «ЄРИСТІВСЬКИЙ ГЗК» () на порушення підпункту «б» п. 200.4-1 ст. 200 Податкового кодексу України та у відповідності до пп. в) п. 200.14-1 ст. 200 ПК України не має права на отримання бюджетного відшкодування за результатами документальної позапланової невиїзної перевірки по декларації з податку на додану вартість за травень 2025 року в сумі 24 906 603 гривень.»

Таким чином, судом встановлена обставина, що для зменшення позивачу суми від`ємного значення ПДВ за травень 2025 року на суму 167 102,00 грн. контролюючим органом не застосовувались норми п. 200.4-1, п. 200.14-1 ст. 200 ПК України.

Твердження відповідача у відзиві щодо підстав для зменшення позивачу суми від`ємного значення ПДВ за травень 2025 року на суму 167 102,00 грн. внаслідок застосування санкцій до засновників (учасників), кінцевих бенефіціарних власників яких, у порядку, встановленому Законом України «Про санкції2, прийняті рішення про застосування спеціальних економічних та інших обмежувальних заходів (санкцій), протягом строку застосування таких санкцій, не стосуються підстав та предмету позову у цій справі в частині оскаржуваного податкового повідомлення-рішення та спірної суми 167 102,00 грн. від`ємного значення ПДВ за травень 2025 року, яке зменшене контролюючим органом платнику податку.

Відповідно до змісту акту перевірки:

«Копію наказу Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків від 08.05.2025 № 101-п направлено засобами поштового зв`язку на адресу ТОВ "ЄРИСТІВСЬКИЙ ГІРНИЧО-ЗБАГ АЧУВАЛЬНИЙ КОМБІНАТ".

Перевірку проведено з відома керівника ТОВ «Єристівський гірничо-збагачувальний комбінат» Зінченко Тараса Михайловича та головного бухгалтера ТОВ «Єристівський гірничо-збагачувальний комбінат» ОСОБА_2 ..

I. Загальні положення

2.1. Перевірка проводилась з 12.05.2025 по 27.05.2025.»

Відповідно до назви та змісту акту перевірки зазначені відомості:

«Про результати документальної позапланової невиїзної перевірки ТОВ "ЄРИСТІВСЬКИЙ ГІРНИЧО-ЗБАГАЧУВАЛЬНИЙ КОМБІНАТ" (код за ) з питання законності декларування від`ємного значення податку на додану вартість, яке становить більше 100 тис. грн, у тому числі заявленого до бюджетного відшкодування по декларації з податку на додану вартість за травень 2025 року (від 17.06.2025 вх. № );

«На підставі п.п. 20.1.4 п. 20.1 ст. 20, п.п. 78.1.8 п.78.1 ст.78, п. 79.2 ст. 79 Податкового кодексу України від 02.12.2010 №2755-УІ (зі змінами та доповненнями) з урахуванням Указу Президента України від 24.02.2022 №64/2022 «Про введення воєнного стану в Україні», затвердженого Законом України від 24.02.2022 №2102-ІХ (зі змінами, внесеними Указом від 14.03.2022 №133/2022, затвердженим Законом України від 15.03.2022 №2119-1Х, Указом від 18.04.2022 №259/2022, затвердженим Законом від 21.04.2022 №2212-ІХ та Указом від 17.05.2022 №341/2022, затвердженим Законом від 22.05.2022 №2263-ІХ) та наказу Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків від 09.07.2025 №158-п «Про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки ТОВ "ЄРИСТІВСЬКИЙ ГІРНИЧО-ЗБАГАЧУВАЛЬНИЙ КОМБІНАТ" з питання законності декларування від`ємного значення податку на додану вартість, яке становить більше 100 тис. грн., у тому числі заявленого до бюджетного відшкодування по декларації з податку на додану вартість за травень 2025 року (від 17.06.2025 вх. № );

Копію наказу Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків від 09.07.2025 № 158-п направлено засобами поштового зв`язку на адресу ТОВ "ЄРИСТІВСЬКИЙ ГІРНИЧО-ЗБАГАЧУВАЛЬНИЙ КОМБІНАТ".

Перевірку проведено з відома керівника ТОВ «ЄРИСТІВСЬКИЙ ГЗК» Зінченко Тараса Михайловича та головного бухгалтера ТОВ «ЄРИСТІВСЬКИЙ ГЗК» ОСОБА_2 .

2.1. Перевірка проводилась з 14.07.2025 по 25.07.2025».

У наданому суду наказі від 09.07.2025 №158-п та повідомленні про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки від 09.07.2025 №93/32-00-07-06-13 зазначений такий предмет перевірки:

« 1. Провести документальну позапланову невиїзну перевірку ТОВ «ЄРИСТІВСЬКИЙ ГІРНИЧО-ЗБАГАЧУВАЛЬНИЙ КОМБІНАТ» (), що знаходиться за фактичною адресою: вул. Будівельників, буд. № 15, м. Горішні Плавні, Полтавська обл., 39800, з « 14» липня 2025 року тривалістю 10 робочих днів. Перевірку провести за період діяльності з 01.05.2025 по 31.05.2025 з метою законності декларування від`ємного значення податку на додану вартість, яке становить більше 100 тис. грн, у тому числі заявленого до бюджетного відшкодування по декларації з податку на додану вартість за травень 2025 року (від 17.06.2025 вх. № )».

Наказ відповідача від 09.07.2025 №158-п про проведення перевірки вручений, відповідно до трекінгу «Укрпошта» та повідомлення про вручення поштового рекомендованого відправлення вручені позивачу 14.07.2025, тобто у день початку проведення перевірки.

У Реєстрі заяв бюджетного відшкодування податку на додану вартість Міністерства фінансів України за номером декларації з податку на додану вартість за травень 2025 року (від 17.06.2025 вх. № ) зазначені відомості про перевірку, як перевірку суми бюджетного відшкодування в порядку статті 200 ПК України, а також зазначені відомості про цю перевірку, які передувало проведення камеральної перевірки по 09.07.2025 та про суму бюджетного відшкодування податку на додану вартість 24906603,00 грн., які містяться у публічному доступі за веб посиланням:

https://mof.gov.ua/uk/vat-refund/results?vat%5Bkod_pdv%5D=&vat%5Btin%5D=&vat%5Bname%5D=&vat%5Bn_reg%5D=&vat%5Bd_get%5D=

У Реєстрі заяв бюджетного відшкодування податку на додану вартість Міністерства фінансів України відомості в колонці: Інформація про застосування спеціальних економічних та інших обмежувальних заходів (санкцій) (формує ДПС): Дата прийняття рішення про застосування спеціальних економічних та інших обмежувальних заходів (санкцій), прийнятого в порядку, встановленому Законом України «Про санкції», - відсутні.

Таким чином, судом встановлена обставина, на підставі публічних офіційних відомостей, що Східним міжрегіональним управлінням ДПС по роботі з великими платниками податків проведена документальна позапланова невиїзна перевірка ТОВ «ЄРИСТІВСЬКИЙ ГІРНИЧО-ЗБАГАЧУВАЛЬНИЙ КОМБІНАТ» не з питання законності декларування від`ємного значення податку на додану вартість, яке становить більше 100 тис. грн., по декларації з податку на додану вартість за травень 2025 року (від 17.06.2025 вх. № ), а реальним предметом перевірки є проведення перевірки в порядку та у строки визначені статтею 200 ПК України законності заявленої платником податку суми бюджетного відшкодування податку на додану вартість.

За результатом розгляду висновків акту перевірки Східним міжрегіональним управлінням ДПС по роботі з великими платниками податків прийняте податкове повідомлення-рішення, яке є предметом оскарження саме у цій справі:

№000/574/32-00-07-04-19 від 25.08.2025 за формою «В4» про зменшення суми від`ємного значення ПДВ 167 102,00 грн. (застосування штрафних санкцій нормами ПК України не визначене).

Судом встановлена обставина, що документальна позапланова невиїзна перевірка фактично розпочалась 14.07.2025, відповідно до змісту акту перевірки, а повідомлення про проведення перевірки позивач отримав у день початку проведення перевірки 14.07.2025.

Також судом встановлене із відомостей трекінгу рекомендованого відправлення "Укрпошта", що наказ та повідомлення направлені позивачу контролюючим органом тільки 11.07.2025, тобто за три дні до початку перевірки.

Таким чином, судом встановлена офіційна обставина, що відповідач розпочав документальну позапланову невиїзну перевірку в момент отримання позивачем повідомлення та копії наказу про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки.

Заперечення щодо даної обставини у сторін відсутні.

Щодо строку давності визначення грошових зобов`язань.

Декларація із ПДВ за травень 2025 року (від 17.06.2025 вх. № ) подана позивачем 17.06.2025, перевірка фактично проводилась з 14.07.2025 по 25.07.2025, а за результатом перевірки контролюючим органом платнику податку на підставі податкового повідомлення-рішення №000/574/32-00-07-04-19 від 25.08.2025 за формою «В4» зменшена сума від`ємного значення ПДВ, з урахуванням зупинення строків давності на час карантину (30.06.2023 включно) та воєнного стану по 31.07.2023 (включно), строк давності визначений ст. 102 ПК України для визначення грошових зобов`язань із ПДВ платнику податку не пропущений контролюючим органом.

Суми від`ємного значення ПДВ в оспорюваному податковому повідомленні-рішенні визначені за травень 2025 року, а сформовані на підставі податкових накладних, зареєстрованих ТОВ «ВОРСКЛА СТАЛЬ» у березні-квітні 2025 року, у зв`язку із цим строки давності не пропущені відповідачем.

Щодо порушень визначених в акті перевірки.

Порушення в акті перевірки сформовані контролюючим органом на підставі наступного.

Суд не надає оцінку доказам та доводам в частині застосування санкцій до бенефіціарного власника позивача, оскільки такі обставини та юридичні факти не стосуються господарських операцій позивача із ТОВ «ВОРСКЛА СТАЛЬ» у березні-квітні 2025 року, на підставі яких сформоване від`ємне значення ПДВ за травень 2025 року у сумі 167 102,00 грн., яке зменшена на підставі оспорюваного у цій справі податкового повідомлення-рішення №000/574/32-00-07-04-19 від 25.08.2025 за формою «В4» прийнятого контролюючим органом (відповідачем).

Щодо змісту акту перевірки, на підставі якого сформовані висновки про порушення позивачем податкового обліку з ПДВ, що є підставами та предметом спору у цій справі:

«Додаток № 4 до акту перевірки від 30.07.2025 № 549/32-00-07-04/35713283

1) Перевірка ТОВ «ЄРИСТІВСЬКИЙ ГЗК» із питання дотримання вимог податкового законодавства при формуванні податкового кредиту декларації з податку на додану вартість за травень 2025 року по задекларованим фінансово-господарським операціям з ТОВ «ВОРСКЛА СТАЛЬ» () за березень - квітень 2025 року.

Перевіркою встановлено, що ТОВ «ЄРИСТІВСЬКИЙ ГЗК» задекларовано фінансово- господарські взаємовідносини з контрагентом-надавачем послуг ТОВ «ВОРСКЛА СТАЛЬ» () та віднесено до складу податкового кредиту за травня 2025 року податкові накладні, виписані ТОВ «ВОРСКЛА СТАЛЬ» в березні-квітні 2025 року на загальну суму ПДВ - 167 101,58 грн.

3) Підприємство протягом періоду взаємовідносин декларує від`ємне значення з ПДВ. зокрема, в березні 2025 року в розмірі 5335603 грн., в квітні 2025 року в розмірі 5252303 грн.

За результатами декларування податку на прибуток ТОВ «ВОРСКЛА СТАЛЬ» отримано збиток 4 340 632 грн.

Тобто, діяльність ТОВ «ВОРСКЛА СТАЛЬ» не мав на меті отримання прибутку, сплату податків, в результаті чого відсутня економічна доцільність укладених угод і господарської діяльності в цілому.

Відносно підприємства комісією регіонального рівня відповідно до пункту 6 Порядку зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 11.12.2019 №1165, прийнято Рішення про відповідність ТОВ «ВОРСКЛА СТАЛЬ» критеріям ризиковості платника податку від 08.05.2024 №1542.

Платником не надано обґрунтованого пояснення та копій первинних документів щодо основного виду діяльності. ТОВ "ВОРСКЛА СТАЛЬ" здійснює господарські операції по КВЕД 68.20, який відсутній в реєстраційних даних платника податків. Крім того, у Фінансовому звіті малого підприємства (Баланс) відображено незавершені капітальні інвестиції, основні засоби та запаси, що документально не підтверджено копіями первинних документів.

Аналізом даних ЄРПН встановлено виписку податкових накладних ТОВ «ВОРСКЛА СТАЛЬ» на адресу ТОВ «ЄРИСТІВСЬКИЙ ГЗК».

Розрахунки коригування до зазначених податкових накладних в ЄРПН відсутні.

ТОВ «ЄРИСТІВСЬКИЙ ГЗК» до перевірки надані копії документів в електронному вигляді, перелік яких наведено у Додатку №4.1.

З метою з`ясування фактичних обставин постачання ТОВ «ВОРСКЛА СТАЛЬ» послуги на адресу ТОВ «Єристівський ГЗК» проведено аналіз укладеного договору суборенди землі від 01.06.2022 №123/50107 (далі - Договір).

Згідно умов Договору передбачено що Орендар - ТОВ «ВОРСКЛА СТАЛЬ» надає Суборендарю - ТОВ «ЄРИСТІВСЬКИЙ ГЗК», який приймає у строкове платне користування земельні ділянки загальною площею 230.8732 га під розміщення дробарно-збагачувальної фабрики, які розташовані на території Горішньоплавнівської міської територіальної громади Полтавської області. Земельна ділянка передається в суборенду разом з нормативною грошовою оцінкою, встановлену на дату складання Договору. Договір укладено строком на 34 роки 2 місяці та 1 день. Орендна плата вноситься в розмірі 4 443 902,17 грн., в т.ч. ПДВ 740 650,36 грн. на рік. що становить 3% від суми нормативної грошової оцінки земельних ділянок. Орендна плата вноситься щомісячно 30 числа. Розмір орендної плати переглядається щорічно. Цільове призначення земельних ділянок - для розміщення та експлуатації основних, підсобних, допоміжних будівель та споруд підприємствами, що пов`язані з користування надрами; підприємств переробної, машинобудівної та іншої промисловості.

ТОВ «ЄРИСТІВСЬКИЙ ГЗК» до перевірки надані наступні документи: податкова накладна, рахунок на оплату, акт надання послуг, платіжна інструкція кредитового переказу коштів.

З метою виявлення існування активу, руху на шляху до набувача, подальше використання та інших питань згідно норм Доктрин «Ділова мета» (business purpose), «Реальність господарської діяльності», «Перевага суті над формою», «Угода по кроках. Фактичний власник», «Зміст над формою», «Економічна доцільність угоди» в ході перевірки:

встановлювалася мета здійснення господарських, операцій (ділова мета); належна податкова обачність - законна передумова отримання податкової вигоди; права платників податків проводити свої господарські операції так, щоб податкові наслідки були мінімальними;

документальне та фактичне підтвердження використання в господарській діяльності підприємства придбаних товарів/послуг (робіт).

Аналіз реальності господарської діяльності здійснювався на підставі даних податкового, бухгалтерського обліку платника податків та відповідності їх дійсному економічному змісту.

Підсумовуючи викладене, слід зазначити, що договори (угоди), укладені між ТОВ «ЄРИСТІВСЬКИЙ ГЗК» та контрагентом - ТОВ «ВОРСКЛА СТАЛЬ» щодо придбання послуг спрямовані винятково на зменшення бази оподаткування з ПДВ, та не мають під собою розумної, економічно-обґрунтованої, необхідної і достатньої ділової (господарської) мети у зв`язку з обізнаністю підприємства з усіма ключовими моментами на кожному етапі постачання/продажу.

В ході проведення перевірки встановлено декларування придбання послуг з укладанням угод між контрагентами з метою мінімізації податкових зобов`язань.

Зазначені в описові частині факти доводять, що поділ єдиної угоди на ряд проміжних «кроків (угод)», був вчинений з незначними інтервалами у часі, мав на меті лише ухилення від сплати податків, що підтверджується проведеним аналізом та доказами.

Дослідженню підлягали реальність господарських операцій, що є підставою для виникнення права на податковий кредит; добросовісність дій платника податку на кожному етапі постачання/реалізації, яка полягає у відповідності вчинених ним дій господарській меті, а також реальність усіх даних, наведених у документах, шо надають право на податковий кредит та/або бюджетне відшкодування.?

Перевіркою доведени1 намір суб`єкта господарювання на ухилення від сплати податків, виключно шляхом отримання податкової вигоди за рахунок чи переважно з бюджету (відсутність розумної, економічно-обґрунтованої господарської мети вчинення правочину тощо), у результаті чого застосовуються податкові наслідки, яких сторони прагнули уникнути, без визнання угоди недійсною.

На підставі вищевикладеного, під час проведення перевірки ТОВ «ЄРИСТІВСЬКИЙ ГЗК» під час декларування фінансово-господарських взаємовідносин із контрагентом - ТОВ «ВОРСКЛА СТАЛЬ», встановлено формування податкового кредиту, під час операції з придбання послуг з метою незаконного формування податкового кредиту та витрат, заниження своїх податкових зобов`язань з податку на додану вартість, а також нецілеобразність даних, відображених у паперових носіях за формою первинних документів, які було надано ТОВ «ЄРИСТІВСЬКИЙ ГЗК» до перевірки.

Крім того, ТОВ «ЄРИСТІВСЬКИЙ ГЗК» до перевірки не надано жодного зведеного бухгалтерського документу (регістри бухгалтерського обліку: обігово-сальдові відомості, журнали - ордери та інші документи бухгалтерського та податкового обліку, які оформлюються ТОВ «ЄРИСТІВСЬКИЙ ГЗК»), що підтверджують проведення операцій в бухгалтерському обліку за вищезазначеними паперовими носіями за формою первинних документів, оформлених ТОВ «ВОРСКЛА СТАЛЬ» та наданих ТОВ «ЄРИСТІВСЬКИЙ ГЗК» до перевірки; бухгалтерських облікових регістрів (документів), що підтверджують використання у господарській діяльності придбаних послуг.

Враховуючи вищевикладене, наявність: Рішення про відповідність ТОВ «ВОРСКЛА СТАЛЬ» критеріям ризиковості платника податку від 08.05.2024 №1542, Рішення про застосування спеціальних економічних та інших обмежувальних заходів (санкцій) відносно ОСОБА_1 , а також недостатність наданих паперових носіїв, вони не можуть бути визнані в якості первинних документів, для підтвердження реальності настання правових наслідків по господарських операціях у рамках взаємовідносин ТОВ «ЄРИСТІВСЬКИЙ ГЗК» та ТОВ «ВОРСКЛА СТАЛЬ».

Також в акті перевірки викладене наступне:

В ході проведення документальної позапланової невиїзної перевірки TOR «ЄРИСТТЙСЬКИЙ ГЗК» направленні запити щодо надання окремих документів копій документів, пояснень, довідок, інформації:

- від 14.07.2/6/32-00-07-08 «Запит про надання документів посадовим (службовим) особам контролюючих органів у повному обсязі всі документи, що належать або пов`язані з предметом перевірки»;

- від 14.07.2025 №3061/6/32-00-07-08 «Запит щодо наявності фактів знищення (втрачання) внаслідок дії обставин непереборної сили у період дії воєнного стану (з 24.02.2022 по теперішній час) товарно-матеріальних цінностей та формування показників Додатку 3 «Розрахунок бюджетного відшкодування» до декларації з ПДВ за травень 2025 року за операціями з придбання таких товарно-матеріальних цінностей».

ТОВ «ЄРИСТІВСЬКИЙ ГЗК» на адресу Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з ВПП направлені відповіді на запити контролюючого органу:

лист-відповідь Позивача на запит Східного МУ ДПС по роботі з ВПП від 14.07.2025 №3059/6/32-00-07-08 від 15.07.2025 № 6357/6

лист-відповідь Позивача на запит Східного МУ ДПС по роботі з ВПП від 15.07.2025 №6358/6/ЕКПП, Додатки до листа ТОВ «Єристівський ГЗК» про надання інформації №1023/07-

25 по взаємовідносинам з ТОВ «Ворскла сталь» (код 33285226) із додатками: Договір від 01.06.2022р. №123/50107 - 8 арк., податкові накладні 2 шт. - 4 арк., платіжні доручення 2 шт. - 2 арк., акт виконаних робіт 2 шт. - 2 арк., рахунок 2 шт. - 2 арк.

Сторони не заперечують щодо цих обставин та надання документів позивачем відповідачу під час перевірки.

Також в акті перевірки зазначені відомості, що позивач надав всі документи із контрагентом в електронному вигляді контролюючому органу.

Позивачем до позову наданий - договір суборенди разом із витягами з Державного реєстру речових прав на нерухоме майно, платіжні інструкції, акти наданих послуг, рішення комісії відповідача про реєстрацію податкових накладних виписаних ТОВ «Воскла сталь», податкові накладні.

До матеріалів справи позивачем наданий договір суборенди земельних ділянок між ТОВ «ВОРСКЛА СТАЛЬ» та ТОВ «Єристівський ГЗК» від 01.06.2022 №123/50107, відповідно до якого позивач суборендує наступні земельні ділянки для розміщення дробарно-збагачувальної фабрики:

ділянка кадастровий номер :00:009:0207 8,6784 га;

ділянка кадастровий номер :00:012:0148 - 0,9247 га;

ділянка кадастровий номер :00:012:0149 - 2,3246 га;

ділянка кадастровий номер :00:012:0150 - 3,4316 га;

ділянка кадастровий номер :00:009:0202 - 0,0491 га;

ділянка кадастровий номер :00:009:0203 - 142,5565 га;

ділянка кадастровий номер :00:009:0204 - 0,3619 га;

ділянка кадастровий номер :00:012:0121 - 28,1956 га;

ділянка кадастровий номер :00:012:0120 - 1,4919 га;

ділянка кадастровий номер :00:012:0119 - 17,4292 га;

ділянка кадастровий номер :00:012:0118 - 15,9715 га;

ділянка кадастровий номер :50:029:0108 9,4582 га.,

земельні ділянки загальною площею 230,8732 га.

Відповідно до Відповіді № 2061974 від 28.11.2025, 12:45:38 з Державного реєстру речових прав на нерухоме майно на запит суду, ТОВ «ВОРСКЛА СТАЛЬ» має зареєстровані наступні земельні ділянки:

Кадастровий номер: :50:029:0108 Площа: 9.4582 га

Кадастровий номер: :00:012:0148 Площа: 0.9247 га

Кадастровий номер: :00:009:0207 Площа: 8.6784 га

Кадастровий номер: :00:012:0149 Площа: 2.3246 га

Кадастровий номер: :00:012:0149 Площа: 2.3246 га

Кадастровий номер: :00:012:0118 Площа: 15.9715 га

Кадастровий номер: :00:012:0150 Площа: 3.4316 га

Кадастровий номер: :00:009:0202 Площа: 0.0491 га

Кадастровий номер: :00:012:0119 Площа: 17.4292 га

Кадастровий номер: :00:012:0121 Площа: 28.1956 га

Кадастровий номер: :00:012:0120 Площа: 1.4919 га

Кадастровий номер: :00:009:0204 Площа: 0.3619 га

Кадастровий номер: :00:009:0203 Площа: 142.5565 га.

Таким чином, судом встановлений офіційний факт, що ТОВ «ВОРСКЛА СТАЛЬ» має права на земельні ділянки, які передані в суборенду позивача на підставі офіційних відомостей із Державного реєстру речових прав на нерухоме майно.

Щодо наявності запису про обтяження нерухомого майна органом державної виконавчої служби, то позивачем надані пояснення та докази щодо цієї обставини.

Позивачем надане Рішення Горішньоплавнівської міської ради від 17 травня 2022 (Про надання згоди на передачу земельної ділянки в суборенду у м. Горішні Плавні), Рішення Горішньоплавнівської міської ради від 17 травня 2022 (Про надання згоди на передачу земельних ділянок в суборенду на території Дмитрівського старостинського округу (поблизу села Солонці).

Згідно із пунктом 22-23 договору суборенди землі №123/50107 від 01.06.2022, що на суборендовані земельні ділянки встановлено обмеження та інші права третіх осіб згідно технічних документацій із землеустрою. Передача в суборенду земельних ділянок не є підставою для припинення або зміни обмежень (обтяжень) та інших прав третіх осіб на ці ділянки.

Відповідно до Відповіді № 2061974 від 28.11.2025, 12:45:38 з Державного реєстру речових прав на нерухоме майно на запит суду, наявний запис арешт нерухомого майна №30011799 від 25.01.2019, у той же час зазначені земельні ділянки не перебувають на праві власності ТОВ «Ворскла Сталь», що означає обставину про те, що арешт не накладений на нерухоме майно, яке перебуває в оренді товариства.

Також позивач надав витяг пошуку виконавчих проваджень із автоматизованої системи виконавчих провадження (АСВП, Дата та час пошуку: 02.12.2025 08:52), відповідно до якого відсутні відкритті виконавчі провадження стосовно ТОВ «Ворскла Сталь».

Наявні обставини відсутності обмежень щодо передання позивачу в суборенду зазначених земельних ділянок, які можуть свідчити про нікчемність договору суборенди укладеного між ТОВ «ВОРСКЛА СТАЛЬ» та ТОВ «Єристівський ГЗК» від 01.06.2022 №123/50107.

Щодо оплати послуг суборенди ТОВ «ВОРСКЛА СТАЛЬ», то позивач не надав банківські виписки в цій частині, а повторно надав суду платіжні інструкція кредитового переказу коштів №4360 від 24.04.2025, №5194 від 22.05.2025.

Згідно із наданими доказами позивачем, що не заперечується відповідачем, податкові накладні виписані ТОВ «Ворскла Сталь» в адресу позивача за травень 2025 року зареєстровані в Єдиному реєстрі податкових накладних рішеннями Комісії регіонального рівня за результатами розгляду скарги:

- №6 (30.04.2025) Рішення Комісії №12925594/33285226 від 30.05.2025;

- №5 (31.03.2025) Рішення Комісії №12925593/33285226 від 30.05.2025.

Судом встановлені обставини, що контролюючому органу під час перевірки надані документи щодо господарських операцій між ТОВ «Ворскла сталь» та позивача про суборенду земельних ділянок, за такими операціями складені первинні документи акти наданих послуг суборенди, послуги оплачені позивачем, ТОВ «Ворскла сталь» офіційно володіє переданими в суборенду земельними ділянками.

Заперечення відповідача щодо відсутності розміщення на суборендованих позивачем земельних ділянках дробарно-збагачувальної фабрики в акті перевірки відсутні.

З метою офіційного з`ясування обставин справи, судом досліджені відомості Єдиного державного реєстру судових рішень, в яких відсутні будь-які спори щодо нарахування податкових зобов`язань позивачу щодо його тривалих операцій із ТОВ «Воскла сталь» із виконання договору суборенди земельних ділянок від 01.06.2022 №123/50107, окрім справи №440/10150/24 щодо зобов`язання зареєструвати податкові накладні контролюючим органом, позов ТОВ «Воскла сталь» задоволений судом, рішення суду набрало законної сили.

Таким чином, судом встановлена обставина, про відсутність негативних юридичних фактів у рішеннях судів щодо обліку господарських операцій позивача та ТОВ «Воскла сталь» із виконання договору суборенди земельних ділянок від 01.06.2022 №123/50107, що свідчить про поведінку контролюючого органу під формування висновків акту перевірки у цій частині.

Також відповідач не надав доказів того, що такі порушення встановлювались контролюючим органом під час проведення перевірок у попередніх періодах із початку відображення господарських операцій позивача із суборенди земельних ділянок на підставі договору від 01.06.2022 №123/50107 у віднесені сум ПДВ до складу податкового кредиту, за результатами таких господарських операцій.

Вважаючи, що відповідачем прийняте протиправне податкове повідомлення-рішення, позивач звернувся до суду з цим позовом до даного відповідача.

ІІІ. ДЖЕРЕЛА ПРАВА.

Надаючи правову оцінку спірним правовідносинам, суд виходить з наступного.

Відповідно до частини другої статті 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Спеціальним законом з питань оподаткування, який установлює порядок погашення зобов`язань юридичних або фізичних осіб перед бюджетами та державними цільовими фондами з податків і зборів (обов`язкових платежів), нарахування і сплату пені та штрафних санкцій, що застосовуються до платників податків і визначає заходи, які вживаються контролюючим органом з метою погашення платниками податків податкового боргу є Податковий кодекс України (далі - ПК України).

Редакція пункту 79.2 статті 79 ПК України до 31.12.2016 визначала інші підстави, за яких документальна позапланова перевірка може розпочатись, що документальна позапланова невиїзна перевірка проводиться посадовими особами контролюючого органу виключно на підставі рішення керівника контролюючого органу, оформленого наказом, та за умови надіслання платнику податків рекомендованим листом із повідомленням про вручення або вручення йому чи його уповноваженому представнику під розписку копії наказу про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки та письмового повідомлення про дату початку та місце проведення такої перевірки. Виконання умов цієї статті надає посадовим особам контролюючого органу право розпочати проведення документальної невиїзної перевірки.

Суд зазначає, що з 01.01.2017 набула чинності нова редакція п. 79.2 ст. 79 ПК України, яка визначає, що документальна позапланова невиїзна перевірка проводиться посадовими особами контролюючого органу виключно на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, та за умови вручення платнику податків (його представнику) у порядку, визначеному статтею 42 цього Кодексу, копії наказу про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки та письмового повідомлення про дату початку та місце проведення такої перевірки.

Тобто підстави, за яких контролюючий орган має право розпочати документальну позапланову невиїзну перевірку в порядку пункту 79.2 статті 79 ПК України у часі по-різному регулювали відносини:

до 31.12.2016 за умови надіслання платнику податків рекомендованим листом із повідомленням про вручення копії наказу про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки та письмового повідомлення про дату початку та місце проведення такої перевірки;

з 01.01.2017 за умови вручення платнику податків (його представнику) у порядку, визначеному статтею 42 цього Кодексу, копії наказу про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки та письмового повідомлення про дату початку та місце проведення такої перевірки.

Згідно з пунктом 79.1 статті 79 ПК України, документальна невиїзна перевірка здійснюється у разі прийняття керівником (його заступником або уповноваженою особою) контролюючого органу рішення про її проведення та за наявності підстав для проведення документальної перевірки, визначених статтями 77 та 78 цього Кодексу. Документальна невиїзна перевірка здійснюється на підставі зазначених у підпункті 75.1.2 пункту 75.1 статті 75 цього Кодексу документів та даних, наданих платником податків у визначених цим Кодексом випадках, або отриманих в інший спосіб, передбачений законом.

Як убачається зі змісту спірного наказу про проведення позапланової невиїзної документальної перевірки, підставою для його прийняття зазначено, зокрема, підпункт 78.1.8 пункту 78.1 статті 78 ПК України.

Відповідно до підпункту 78.1.8 пункту 78.1 статті 78 ПК України документальна позапланова перевірка здійснюється за наявності обставин, коли платником подано декларацію, в якій заявлено до відшкодування з бюджету податок на додану вартість, за наявності підстав для перевірки, визначених у розділі V цього Кодексу, та/або з від`ємним значенням з податку на додану вартість, яке становить більше 100 тис. гривень..

Посадові та службові особи контролюючих органів зобов`язані, зокрема, дотримуватися Конституції України та діяти виключно у відповідності з цим Кодексом та іншими законами України, іншими нормативними актами; не допускати порушень прав та охоронюваних законом інтересів громадян, підприємств, установ, організацій (підпункти 21.1.1, 21.1.4 пункту 21.1 статті 21 ПК України).

Глава 8 розділу ІІ ПК України визначає види перевірок, які можуть бути проведені контролюючими органами, а також порядок та процедуру їх проведення. Зокрема, встановлюється чітке розмежування щодо порядку допуску до виїзних та невиїзних перевірок, а також щодо місця проведення зазначених перевірок.

При цьому приписи ПК України в цій частині установлюють і певні правила поведінки при здійсненні перевірки як для суб`єкта владних повноважень, так і для платника податків, чітке дотримання яких вимагається задля забезпечення балансу між публічними і приватними інтересами.

Допуск посадових осіб контролюючих органів до проведення документальної планової / позапланової виїзної перевірки здійснюється згідно із статтею 81 цього Кодексу. Документальна планова / позапланова невиїзна перевірка здійснюється у порядку, передбаченому статтею 79 цього Кодексу (пункт 77.6 статті 77, пункт 78.5 статті 78 ПК України).

Стаття 79 ПК України визначає особливості проведення документальної невиїзної перевірки. Пунктом 79.2 цієї статті встановлено, що документальна позапланова невиїзна перевірка проводиться посадовими особами контролюючого органу виключно на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, та за умови вручення платнику податків (його представнику) у порядку, визначеному статтею 42 цього Кодексу, копії наказу про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки та письмового повідомлення про дату початку та місце проведення такої перевірки.

Виконання умов цієї статті надає посадовим особам контролюючого органу право розпочати проведення документальної невиїзної перевірки.

Варто зазначити, що право платника оскаржувати рішення контролюючого органу про проведення перевірки стосовно нього не залежить від виду перевірки. Реалізація такого права за відсутності обов`язку в контролюючого органу повідомляти про перевірку до її проведення була б неможливою.

Відповідно до пункту 79.3 статті 79 ПК України присутність платників податків під час проведення документальних невиїзних перевірок не обов`язкова.

Незважаючи на необов`язковість присутності платника податків під час проведення документальних невиїзних перевірок, останній все ж має право бути присутнім. Такий висновок узгоджується з приписами підпункту 17.1.6 пункту 17.1 статті 17 ПК України, відповідно до якого платник податків має право бути присутнім під час проведення перевірок та надавати пояснення з питань, що виникають під час таких перевірок, ознайомлюватися та отримувати акти (довідки) перевірок, проведених контролюючими органами, перед підписанням актів (довідок) про проведення перевірки у разі наявності зауважень щодо змісту (тексту) складених актів (довідок) підписувати їх із застереженням та подавати контролюючому органу письмові заперечення в порядку, встановленому цим Кодексом.

За наявності письмового звернення платника податків замість документальної невиїзної перевірки може проводитися документальна виїзна перевірка (пункт 79.5 статті 79 ПК).

Отже, у посадових осіб контролюючого органу виникає право на проведення документальної позапланової невиїзної перевірки за сукупності двох умов: наявності визначених законом підстав для її проведення (правова підстава) та вручення платнику податків рекомендованим листом із повідомленням про вручення або вручення йому чи його уповноваженому представнику під розписку копії наказу про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки та письмового повідомлення про дату початку та місце проведення такої перевірки (формальна підстава).

При цьому абзац другий пункту 79.2 статті 79 ПК визначає, що виконання умов цієї статті надає посадовим особам контролюючого органу право розпочати проведення документальної невиїзної перевірки.

Пунктом 200.10 статті 200 ПК України встановлене, що у строк, передбачений абзацом першим пункту 76.3 статті 76 цього Кодексу, контролюючий орган проводить камеральну перевірку даних податкової декларації або уточнюючих розрахунків (в разі їх подання).

Платники податку, які мають право на бюджетне відшкодування відповідно до цієї статті та подали заяву про повернення суми бюджетного відшкодування, отримують таке бюджетне відшкодування в разі узгодження контролюючим органом заявленої суми бюджетного відшкодування за результатами камеральної перевірки, що проводиться протягом 20 календарних днів, наступних за граничним строком подання податкової декларації або уточнюючого розрахунку (у разі подання), а якщо такі документи були подані пізніше - за днем їх фактичного подання, та відповідно до вимог, визначених статтею 76 цього Кодексу, а у випадках, визначених пунктом 200.11 цієї статті, - за результатами перевірки, зазначеної у такому пункті, відповідно до цього Кодексу.

Згідно із пунктом 200.11 статті 200 ПК України, контролюючий орган має право протягом 40 календарних днів, що настають за граничним строком подання податкової декларації, а в разі якщо така податкова декларація надана після закінчення граничного строку - за днем її фактичного подання, провести документальну перевірку платника податку згідно з підпунктом 78.1.8 пункту 78.1 статті 78 цього Кодексу.

Рішення про проведення документальної перевірки має бути прийнято не пізніше закінчення граничного строку проведення камеральної перевірки.

Відповідно до пункту 200.12 статті 200 ПК України, зазначена у заяві сума бюджетного відшкодування вважається узгодженою в Реєстрі заяв про повернення суми бюджетного відшкодування з однієї із таких дат:

а) з дня, наступного за днем закінчення граничного строку проведення перевірки, в разі, якщо контролюючим органом внесені до Реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування відомості про відсутність порушень під час такої перевірки;

б) з дня, наступного за днем закінчення граничного строку проведення камеральної перевірки, в разі, якщо контролюючим органом не внесені до Реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування відомості про дату початку та закінчення проведення перевірки даних, зазначених у податковій декларації або уточнюючому розрахунку, з обов`язковою відміткою щодо виду перевірки (камеральна, документальна);

в) з дня, наступного за днем закінчення граничного строку, передбаченого цим Кодексом для складення акта перевірки, в разі, якщо контролюючим органом не внесені до Реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування відомості про дату складення акта перевірки;

г) з дня, наступного за днем закінчення граничного строку, передбаченого цим Кодексом для надсилання (вручення) податкового повідомлення-рішення, в разі, якщо контролюючим органом не внесені до Реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування відомості про дату та номер податкового повідомлення-рішення;

ґ) з дня визнання протиправним та/або скасування податкового повідомлення-рішення.

У випадках, передбачених підпунктами "б" і "в" цього пункту, інформація про узгодженість бюджетного відшкодування та його суму відображається в Реєстрі заяв про повернення суми бюджетного відшкодування в автоматичному режимі на наступний робочий день після виникнення такого випадку.

У випадках, передбачених підпунктами "а", "г" і "ґ" цього пункту, інформація про узгодженість бюджетного відшкодування та його суму відображається в Реєстрі заяв про повернення суми бюджетного відшкодування контролюючим органом на наступний робочий день після виникнення такого випадку.

Узгоджена сума бюджетного відшкодування стає доступною органу, що здійснює казначейське обслуговування бюджетних коштів, для виконання на наступний операційний день за днем її відображення в Реєстрі заяв про повернення суми бюджетного відшкодування та перераховується органом, що здійснює казначейське обслуговування бюджетних коштів, у строки, передбачені пунктом 200.13 цієї статті, на рахунок платника податку в обслуговуючому банку/небанківському надавачу платіжних послуг та/або на бюджетні рахунки для перерахування у рахунок сплати грошових зобов`язань або погашення податкового боргу такого платника податку з інших платежів, що сплачуються до Державного бюджету України.

У разі наявності у платника податку податкового боргу бюджетному відшкодуванню підлягає заявлена сума податку, зменшена на суму такого податкового боргу.

У разі виникнення у платника податку необхідності зміни напряму узгодженого бюджетного відшкодування, такий платник податку має право подати відповідну заяву до контролюючого органу, який не пізніше наступного робочого дня з дня отримання такої заяви зобов`язаний внести відповідні дані до Реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування.

У пункті 37 абзаці 1 підрозділу 2 розділу XX ПК України визначено, що контролюючі органи не здійснюють документальні позапланові виїзні перевірки щодо достовірності сум бюджетного відшкодування з податку на додану вартість, заявлених платниками у звітних періодах, що настають після 1 липня 2015 року, крім випадків, визначених пунктом 200.11 статті 200 цього Кодексу. З 1 липня 2015 року до 1 січня 2017 року призупиняється дія підпункту 78.1.8 пункту 78.1 статті 78, абзацу четвертого пункту 82.4 статті 82, пункту 200.11 статті 200 цього Кодексу, а також дія пункту 200.14 статті 200 цього Кодексу в частині проведення документальних позапланових виїзних перевірок.

Підпунктом 69.11 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України визначено зупинити до 21 липня 2022 року дію пунктів 200.10-200.12 статті 200 цього Кодексу. До звітних податкових періодів лютий - липень 2022 року пункти 200.10-200.12 статті 200 цього Кодексу застосовуються з урахуванням строків для проведення камеральних, документальних податкових перевірок, передбачених підпунктом 69.2 цього пункту.

Повернення узгоджених сум бюджетного відшкодування здійснюється у хронологічному порядку відповідно до черговості внесення до Реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування. Підпункт 69.11 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ із змінами, внесеними згідно із Законом № 2120-IX від 15.03.2022; в редакції Закону № 2260-IX від 12.05.2022 - набирає чинності з 2 червня 2022 року в частині камеральних перевірок декларацій та уточнюючих розрахунків (у разі їх подання), до яких подано заяву про повернення суми бюджетного відшкодування.

Згідно із підпунктом 14.1.56-2 пункту 14.1 статті 14 ПК України, електронний кабінет - сукупність інформаційно-телекомунікаційних систем центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, призначених для взаємодії між платниками податків та державними, у тому числі контролюючими, органами з питань реалізації прав та обов`язків, визначених цим Кодексом та іншими законами, контроль за дотриманням яких покладено на контролюючі органи, та нормативно-правовими актами, прийнятими на підставі та на виконання цього Кодексу та інших законів, контроль за дотриманням яких покладено на контролюючі органи.

Взаємодія реалізується через:

портальне рішення для користувачів - платників податків, робота в якому здійснюється он-лайн (через мережу Інтернет у режимі реального часу) та не вимагає обов`язкового використання спеціалізованого клієнтського застосування;

портальне рішення для користувачів - державних органів, у тому числі контролюючих;

програмний інтерфейс (API), що дає змогу реалізувати повноту функціоналу електронного кабінету;

інші засоби, бази даних, реєстри, що ведуться в електронному вигляді, інформаційні, телекомунікаційні, інформаційно-телекомунікаційні системи центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику.

Відповідно до пункту 49.4 статті 49 Податкового кодексу України, платники податків, що належать до великих та середніх підприємств, подають податкові декларації контролюючому органу в електронній формі з дотриманням вимог законів України "Про електронні документи та електронний документообіг" та "Про електронну ідентифікацію та електронні довірчі послуги".

Згідно із пунктом 42.4 статті 42 ПК України, листування контролюючих органів з платниками податків, зазначеними в абзаці першому цього пункту, які подали заяву про бажання отримувати документи через електронний кабінет, а також з фінансовими агентами у випадках, визначених цим Кодексом, здійснюється засобами електронного зв`язку в електронній формі з дотриманням вимог законів України "Про електронні документи та електронний документообіг" та "Про електронну ідентифікацію та електронні довірчі послуги" шляхом надіслання документа в електронний кабінет з одночасним надісланням платнику податків на його електронну адресу (адреси) інформації про вид документа, дату та час його надіслання в електронний кабінет.

Документ, надісланий контролюючим органом в електронний кабінет, вважається врученим платнику податків або фінансовому агенту, якщо він сформований з дотриманням вимог законів України "Про електронні документи та електронний документообіг" та "Про електронну ідентифікацію та електронні довірчі послуги" та є доступним в електронному кабінеті.

Датою вручення платнику податків або фінансовому агенту документа є дата, зазначена у квитанції про доставку у текстовому форматі, що відправляється з електронного кабінету автоматично та свідчить про дату та час доставки документа платнику податків/фінансовому агенту. У разі якщо доставка документа відбулася після 18 години, датою вручення документа платнику податків/фінансовому агенту вважається наступний робочий день. Якщо доставка відбулася у вихідний чи святковий день, датою вручення документа платнику податків/фінансовому агенту вважається перший робочий день, що настає за вихідним або святковим днем.

У разі неотримання контролюючим органом квитанції про доставку документа в електронний кабінет протягом двох робочих днів з дня його надіслання такий документ у паперовій формі на третій робочий день з дня відправлення з електронного кабінету надсилається за адресою (місцезнаходженням, податковою адресою) платника податків/фінансового агента рекомендованим листом з повідомленням про вручення або особисто вручається платнику податків/фінансовому агенту (його представнику).

Пунктом 42.1 статті 42 ПК України, податкові повідомлення - рішення, податкові вимоги або інші документи з питань адміністрування податків, зборів, платежів, податкового контролю, у тому числі з питань проведення перевірок, звірок, адресовані контролюючим органом платнику податків, повинні бути складені у письмовій формі, відповідним чином підписані та у випадках, передбачених законодавством, завірені печаткою такого контролюючого органу і відображатися в електронному кабінеті.

Пунктом 42.2 статті 42 ПК України встановлено, що документи вважаються належним чином врученими, якщо вони надіслані у порядку, визначеному пунктом 42.4 цієї статті, надіслані за адресою (місцезнаходженням, податковою адресою) платника податків рекомендованим листом з повідомленням про вручення або особисто вручені платнику податків (його представнику).

Згідно із пунктом 42.5 статті 42 ПК України, у разі якщо платник податків не подав заяву про бажання отримувати документи через електронний кабінет, листування з платником податків здійснюється шляхом надіслання за адресою (місцезнаходженням, податковою адресою) платника податків рекомендованим листом з повідомленням про вручення або особисто вручаються платнику податків (його представнику).

У разі якщо пошта не може вручити платнику податків документ у зв`язку з відсутністю за місцезнаходженням посадових осіб платника податків, їхньою відмовою прийняти документ, незнаходження фактичного місця розташування (місцезнаходження) платника податків або з інших причин, документ вважається врученим платнику податків у день, зазначений поштовою службою в повідомленні про вручення із зазначенням причини невручення.

Електронний документообіг між платником податків та контролюючим органом здійснюється відповідно до цього Кодексу, законів України "Про електронні документи та електронний документообіг" та "Про електронну ідентифікацію та електронні довірчі послуги" без укладення відповідного договору. Керівник платника податків визначає, змінює перелік уповноважених осіб платника податків, які наділяються правом підписання, подання, отримання ними документів та інформації через електронний кабінет від імені платника податків, та визначає їхні повноваження. Платник податків стає суб`єктом електронного документообігу після надсилання до контролюючого органу першого будь-якого електронного документа у встановленому форматі з дотриманням вимог законів України "Про електронні документи та електронний документообіг" та "Про електронну ідентифікацію та електронні довірчі послуги". Електронний документообіг між платником податків та контролюючим органом припиняється виключно у випадках:

отримання інформації від кваліфікованого надавача електронних довірчих послуг про завершення строку чинності (або скасування) кваліфікованого сертифіката відкритого ключа керівника платника податків;

отримання інформації з Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб - підприємців та громадських формувань про зміну керівника платника податків;

отримання інформації з Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб - підприємців та громадських формувань про державну реєстрацію припинення юридичної особи;

наявності в Державному реєстрі фізичних осіб - платників податків інформації про припинення підприємницької діяльності фізичної особи - підприємця чи незалежної професійної діяльності фізичної особи;

наявності в Державному реєстрі фізичних осіб - платників податків інформації про закриття реєстраційного номера облікової картки платника податків у зв`язку зі смертю.

Порядок обміну електронними документами платника податків та контролюючого органу затверджується центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику (пункт 42.6 статті 42 ПК України).

Відповідно до пункту 42-1.5 статті 42-1 ПК України, платник податків стає користувачем електронного кабінету та набуває право подавати звітність в електронній формі і вести листування засобами електронного зв`язку в електронній формі після проходження в електронному кабінеті електронної ідентифікації онлайн з використанням кваліфікованого електронного підпису або удосконаленого електронного підпису, що базується на кваліфікованому сертифікаті електронного підпису, з дотриманням вимог законів України "Про електронні документи та електронний документообіг" та "Про електронну ідентифікацію та електронні довірчі послуги", або тих сервісів ідентифікації, використання яких дозволяється методологом електронного кабінету.

Платник податків (крім платника податків, який набув статусу електронного резидента (е-резидента), що пройшов ідентифікацію в електронному кабінеті, самостійно визначає спосіб взаємодії з контролюючим органом, а саме в загальному порядку чи в електронній формі, про що робить відповідну позначку в електронному кабінеті з одночасним обов`язковим зазначенням своєї електронної адреси (адрес). У разі зміни електронної адреси платник податків зобов`язаний не пізніше наступного робочого дня внести відповідні зміни до своїх облікових даних в електронному кабінеті.

Пунктом 69.2-2 підрозділу 10 розділу ХХ Перехідні положення ПК України визначено, що документ, надісланий контролюючим органом до електронного кабінету, вважається врученим платнику податків, якщо він сформований з дотриманням вимог законів України "Про електронні документи та електронний документообіг" та "Про електронні довірчі послуги".

Пунктом 3 розділу І Наказу Міністерства фінансів України від 14.07.2017 № 637, зареєстровано в Міністерстві юстиції України 01 серпня 2017 р. за № 942/30810, «Про затвердження Порядку функціонування Електронного кабінету» (далі Порядок №637) визначено, що технічний адміністратор Електронного кабінету - структурний підрозділ ДПС, який відповідно до функціональних повноважень здійснює заходи із розробки, створення, впровадження та супроводження програмного забезпечення Електронного кабінету, відповідає за виконання всіх етапів життєвого циклу такого програмного забезпечення, за його технічне і технологічне забезпечення, впровадження, функціонування, оновлення, модифікацію, усунення помилок, забезпечення цілісності та автентичності вихідного програмного коду; здійснює технічні та технологічні заходи з надання, блокування та анулювання доступу до Електронного кабінету, відповідає за збереження та захист даних системи.

Вимоги для підтвердження даних, визначених у податковій звітності, встановлені статтею 44 ПК (у редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин; далі - так само). Згідно з пунктом 44.1 цієї статті для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.

Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.

Згідно із частиною першою статті 9 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" від 16.07.99 №996-XIV (далі - Закон №996-XIV) підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.

Згідно з підпунктом 14.1.181 пункту 14.1 статті 14 ПК України податковий кредит - сума, на яку платник податку на додану вартість має право зменшити податкове зобов`язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно з розділом V цього Кодексу.

Підпунктом 14.1.36 пункту 14.1 статті 14 ПК України визначено, що господарська діяльність - діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.

Підпунктом «б» пункту 187.1 статті 187 ПК України визначено, що датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше:

б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.

Згідно із п. 188.1 статті 188 ПК України, база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості з урахуванням загальнодержавних податків та зборів (крім акцизного податку, який нараховується відповідно до підпунктів 213.1.9 і 213.1.14 пункту 213.1 статті 213 цього Кодексу, збору на обов`язкове державне пенсійне страхування, що справляється з вартості послуг стільникового рухомого зв`язку, податку на додану вартість та акцизного податку на спирт етиловий, що використовується виробниками - суб`єктами господарювання для виробництва лікарських засобів, у тому числі компонентів крові і вироблених з них препаратів (крім лікарських засобів у вигляді бальзамів та еліксирів). При цьому база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг не може бути нижче ціни придбання таких товарів/послуг, база оподаткування операцій з постачання самостійно виготовлених товарів/послуг не може бути нижче звичайних цін, а база оподаткування операцій з постачання необоротних активів не може бути нижче балансової (залишкової) вартості за даними бухгалтерського обліку, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюються такі операції (у разі відсутності обліку необоротних активів - виходячи із звичайної ціни).

Підпунктом "а" пункту 198.1 статті 198 ПК України встановлено, що до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг.

Датою віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг (пункт 198.2 статті 198 ПК України).

Відповідно до пункту 198.2 статті 198 ПК України, датою віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата отримання платником податку товарів/послуг.

Згідно з пунктом 198.3 статті 198 ПК України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті.

Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду (абзац другий цього пункту).

Не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними/розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу (пункт 198.6 статті 198 ПК України).

Згідно із підпунктом «г» пунктом 198.5 статті 198 ПК України, платник податку зобов`язаний нарахувати податкові зобов`язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 цього Кодексу, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних в терміни, встановлені цим Кодексом для такої реєстрації, зведену податкову накладну за товарами/послугами, необоротними активами, придбаними/виготовленими з податком на додану вартість (для товарів/послуг, необоротних активів, придбаних або виготовлених до 1 липня 2015 року, - у разі якщо під час такого придбання або виготовлення суми податку були включені до складу податкового кредиту), у разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи призначаються для їх використання або починають використовуватися в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку (крім випадків, передбачених пунктом 189.9 статті 189 цього Кодексу).

У разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи в подальшому починають використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності, у тому числі переведення невиробничих необоротних активів до складу виробничих необоротних активів, платник податку може зменшити суму податкових зобов`язань, що були нараховані відповідно до цього пункту, на підставі розрахунку коригування до податкової накладної, зазначеної в абзаці першому цього пункту, зареєстрованого в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Сума податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України або бюджетному відшкодуванню, визначається як різниця між сумою податкового зобов`язання звітного (податкового)періоду та сумою податкового кредиту такого звітного (податкового) періоду.

Превалювання сутності над формою (операції обліковуються відповідно до їх сутності, а не лише виходячи з юридичної форми) як принцип бухгалтерського обліку, що закріплений в статті 4 Закону №996-XIV, так само характеризує і податковий облік.

Відповідно до статті 1 Закону №996-XIV, первинний документ - це документ, який містить відомості про господарську операцію.

За змістом цієї норми обов`язковими для первинного документу є такі ознаки: він має містити відомості про господарську операцію; він підтверджує (фіксує) факт операції.

У свою чергу, господарська операція - це дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства (стаття 1 цього ж Закону).

Перелік первинних документів, якими оформлюються господарські операції, може бути встановлений правовими нормами.

Підпунктом 14.1.231 пункту 14.1 статті 14 ПК України встановлено, що розумна економічна причина (ділова мета) - причина, яка може бути наявна лише за умови, що платник податків має намір одержати економічний ефект у результаті господарської діяльності.

Економічний ефект, зокрема, але не виключно, передбачає приріст (збереження) активів платника податків та/або їх вартості, а так само створення умов для такого приросту (збереження) в майбутньому.

Для цілей оподаткування вважається, що операція, здійснена з нерезидентами, не має розумної економічної причини (ділової мети), якщо:

головною ціллю або однією з головних цілей операції є несплата (неповна сплата) суми податків та/або зменшення обсягу оподатковуваного прибутку платника податків;

у зіставних умовах особа не була б готова придбати (продати) такі товари, роботи (послуги), нематеріальні активи, інші предмети господарських операцій, відмінні від товарів, у непов`язаних осіб.

Цей підпункт застосовується для цілей статті 39 цього Кодексу, в тому числі при доведенні обставин, що свідчать про відсутність ділової мети, у випадках, визначених пунктом 140.5 статті 140 цього Кодексу, які передбачають застосування відповідних положень статті 39 цього Кодексу.

Відповідно до публічних роз`яснень контролюючих органів ДПС України, які розміщені у веб сторінках таких органів, міститься узагальнюючий висновок:

«Враховуючи викладене, незалежно від того, чи минуло 1095 днів з дати виникнення податкового кредиту, оплачений залишок від`ємного значення податку, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду, відображається в податковій декларації з ПДВ, до повного його погашення» (посилання: https://cvp.tax.gov.ua/media-ark/news-ark/625854.html, https://zak.tax.gov.ua/media-ark/news-ark/print-626242.html, https://od.tax.gov.ua/media-ark/news-ark/print-814166.html, тощо).

Суд враховує дані роз`яснення контролюючого органу в контексті правової доктрина venire contra factum proprium (заборони суперечливої поведінки), яка базується ще на римській максимі- non concedit venire contra factum proprium (ніхто не може діяти всупереч своїй попередній поведінці), про який зазначено в листі ДПС України від 16.12.2021 № 27868/7/99-00-07-06-01-07, а також з урахуванням принципу «належного урядування» та добросовісної поведінки, як контролюючого органу, так і платника податку.

Наказом Міністерства фінансів від 13.01.2022 № 11 «Про затвердження Узагальнюючої податкової консультації щодо практичного застосування комплексу норм стосовно наявності «розумної економічної причини (ділової мети)» (далі УПК №11) під час проведення перевірок контролюючими органами» визначені роз`яснення застосування норм Податкового кодексу України (далі - Кодекс) з урахуванням змін, передбачених Законами України від 16 січня 2020 року №466-IX "Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо вдосконалення адміністрування податків, усунення технічних та логічних неузгодженостей у податковому законодавстві" (далі - Закон N 466), від 14 липня 2020 року N 786-IX "Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо функціонування електронного кабінету та спрощення роботи фізичних осіб - підприємців" (далі - Закон N 786) та від 17 грудня 2020 року N 1117-IX "Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо забезпечення збору даних та інформації, необхідних для декларування окремих об`єктів оподаткування" (далі - Закон N 1117), якщо інше не зазначене окремо.

Оприлюднена УПК №11 на веб сайті Міністерства фінансів України за посиланням: https://mof.gov.ua/uk/set-of-summarizing-tax-consultations.

Відповідно до розділу I. «Вимоги Кодексу щодо наявності «розумної економічної причини (ділової мети)» УПК №11, абзацом шостим підпункту 14.1.231 пункту 14.1 статті 14 розділу I Кодексу прямо передбачено, що цей підпункт застосовується для цілей статті 39 розділу I Кодексу, в тому числі при доведенні обставин, що свідчать про відсутність розумної економічної причини (ділової мети), у випадках, визначених пунктом 140.5 статті 140 розділу III Кодексу, які передбачають застосування відповідних положень статті 39 розділу I Кодексу.

Міністерством фінансів України видано Узагальнюючу податкову консультацію щодо застосування «ділової мети» під час проведення перевірок (УПК №11), відповідно до якої механізм застосування вимог щодо наявності розумної економічної причини (ділової мети) для цілей контролю за дотриманням правил трансфертного ціноутворення, передбачено підпунктом 39.2.2.12 підпункту 39.2.2 пункту 39.2 статті 39 розділу I Податкового Кодексу. У цій узагальнюючій податковій консультації розглядаються норми Податкового Кодексу щодо ділової мети, зокрема: вимоги Податкового Кодексу щодо наявності "розумної економічної причини (ділової мети)", її особливості та алгоритм застосування норм Податкового Кодексу, що пов`язані з ідентифікацією контрольованих операцій, їх аналізом, проведенням відповідного коригування (https://nvp.tax.gov.ua/media-ark/news-ark/558198.html)

Згідно із підпунктом 14.1.173 пункту 14.1 статті 14 ПК України, узагальнююча податкова консультація - оприлюднення позиції центрального органу виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику, щодо практичного використання окремих норм податкового та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, що склалася за результатами узагальнення індивідуальних податкових консультацій, наданих контролюючими органами платникам податків, та/або у разі виявлення обставин, що свідчать про неоднозначність окремих норм такого законодавства.

Пунктом 52.6 статті 52 ПК України встановлено, що центральний орган виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику, проводить періодичне узагальнення індивідуальних податкових консультацій, а також аналізує обставини, що свідчать про неоднозначність окремих норм податкового та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, шляхом надання узагальнюючих податкових консультацій, які затверджуються наказом цього органу.

Узагальнюючі податкові консультації підлягають оприлюдненню на офіційному веб-сайті центрального органу виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику, протягом п`яти календарних днів з дня їх надання.

З огляду на викладене, суд використовує УПК №11, як джерело права, в контексті офіційного централізованого тлумачення норм ПК України контролюючим органом, тобто державою.

ІV. ВИСНОВКИ СУДУ

Суд, повно виконавши процесуальний обов`язок зі збору доказів, перевіривши доводи сторін добутими доказами, дослідивши зібрані у справі докази в їх сукупності, проаналізувавши зміст належних норм матеріального і процесуального права, які врегульовують спірні правовідносини, виходить з таких підстав та мотивів.

Щодо правомірності проведення документальної позапланової невиїзної перевірки судом даній обставині надається правовий висновок.

Суд зазначає, що правовідносинам (предмету та підставам, що виникають у подібних (релевантних) обставинах) Верховний Суд неодноразово вже надавав свою оцінку.

Відповідно до частини 6 статті 13 Закону України «Про судоустрій і статус суддів» 2 червня 2016 року № 1402-VIII, висновки щодо застосування норм права, викладені у постановах Верховного Суду, враховуються іншими судами при застосуванні таких норм права.

Згідно із частиною 5 статті 242 КАС України, при виборі і застосуванні норми права до спірних правовідносин суд враховує висновки щодо застосування норм права, викладені в постановах Верховного Суду.

Перший правовий висновок щодо незаконного проведення позапланової невиїзної документальної перевірки в редакції пункту 79.2 статті 79 ПК України із 01.01.2017 встановлений у постанові Верховного Суду від 12 серпня 2020 року у справі №160/2116/19:

«При цьому Верховний Суд звертає увагу на те, що зазначені вище положення податкового законодавства не дають підстави вважати, що законодавець ототожнює такі поняття як "вручення" та "надіслання" наказу в розумінні належного повідомлення про проведення перевірки.

Суд звертає увагу на те, що невиїзна перевірка проводиться не за місцезнаходженням платника податків, і завчасне (до початку перевірки) повідомлення його про час та місце проведення перевірки є гарантією його права на об`єктивну, повну та всебічну перевірку дотримання ним податкової дисципліни, включаючи можливість надання платником податків наявних у нього документів для підтвердження показників податкового обліку.

Так, вимога, яку Податковий кодекс України ставить до контролюючого органу, щодо необхідності пересвідчитись чи вручено платнику податків у визначений законодавством спосіб копію наказу про проведення невиїзної документальної перевірки, кореспондує з чітко зазначеними в статті 17 ПК України правами платника податків, а саме:

- право бути присутнім під час проведення перевірок;

- право подавати письмові звернення щодо проведення замість документальної невиїзної перевірки- документальну виїзну.

Подібні правові висновки вже було зроблено Верховним Судом при ухваленні постанови від 06 серпня 2019 року у справі №520/8681/18.

При цьому Суд звертає увагу на те, що Верховний Суд України у постанові від 25 січня 2015 року у справі 21-425а14 зробив правовий висновок відповідно до якого, з наказом про перевірку, відомостями про дату її початку та місце проведення платник має бути ознайомлений у встановлений законом спосіб до її початку. Невиконання вимог пункту 79.2 статті 79 ПК призводить до визнання перевірки незаконною та відсутності правових наслідків такої.

З урахуванням наведеного обставина належного вручення наказу про проведення невиїзної перевірки входить до предмету доказування для цілей вирішення цього спору.

З урахування наведеного, Суд дійшов висновку про те, що Відповідачем, як суб`єктом владних повноважень в ході судового розгляду не доведено як того вимагає стаття 77 КАС України правомірності своїх дій в частині дотримання імперативних вимог пункту 79. 2 статті 79 ПК України щодо умов вручення наказу та повідомлення про проведення контрольного заходу до проведення документальної позапланової невиїзної податкової перевірки Приватного підприємства "Альянс-І" відповідно до наказу №5852-п від 11 жовтня 2018 року, у період з 12 по 16 листопада 2018 року як передумови для початку проведення перевірки, а відтак судові рішення у справі ухвалені із невірним застосуванням норм права.

З врахуванням визначеної процесуальним законодавством мети адміністративного судочинства, яка полягає в ефективному захисті прав та інтересів юридичних осіб від порушень з боку суб`єктів владних повноважень, Суд приходить до висновку про необхідність часткового задоволення позовних вимог, а саме в частині визнання протиправними дій Відповідача щодо проведення документальної позапланової невиїзної податкової перевірки Приватного підприємства "Альянс-І" відповідно до наказу №5852-п від 11 жовтня 2018 року, у період з 12 по 16 листопада 2018 року».

Суд додатково звертає увагу на ту обставину, що правові висновки Верховного Суду України у постанові від 25 січня 2015 року у справі 21-425а14 та Великої Палати Верховного Суду від 08.09.2021 у справі №816/228/17 здійснені щодо редакції пункту 79.2 статті 79 ПК України до 31.12.2016.

У застосуванні положень пункту 79.2 статті 79 Податкового кодексу України Верховний Суд дотримується усталеної позиції у постанові від 12 серпня 2020 року у справі № 160/2116/19, що з наказом про невиїзну перевірку, відомостями про дату її початку та місце проведення платник має бути ознайомлений у встановлений законом спосіб до її початку.

Подібні висновки викладені у постановах Верховного Суду від 08 квітня 2021 року у справі № 640/22398/18, від 27 травня 2021 року у справі № 640/19902/18, 21 жовтня 2020 року у справі № 200/14942/18 та у інших постановах Суду.

Невиконання вказаних вимог призводить до визнання перевірки незаконною та відсутності її правових наслідків. Оскільки невиїзна перевірка проводиться не за місцезнаходженням платника податків, завчасне (до початку перевірки) повідомлення його про час та місце проведення перевірки є гарантією його права на об`єктивну, повну та всебічну перевірку дотримання ним податкової дисципліни, включаючи можливість надання платником податків наявних у нього документів для підтвердження показників податкового обліку. Платник податків вважається також ознайомленим із наміром про проведення перевірки у разі неможливості вручення йому відповідних документів після проставлення поштовим органом відповідної відмітки.

У цьому аспекті варто зазначити, що, аналізуючи положення ПК України в розрізі процедури проведення податкових перевірок, Верховний Суд неодноразово зазначив, що завчасне (до початку перевірки) повідомлення про час та місце її проведення перевірки є гарантією права платника податку на об`єктивну, повну та всебічну перевірку дотримання ним податкової дисципліни, включаючи можливість надання платником податків наявних у нього документів для підтвердження показників податкового обліку, а також необхідних пояснень з питань, що слугували призначенню податкової перевірки.

Верховний Суд неодноразово у своїх рішеннях звертав увагу на те, що обов`язку контролюючого органу щодо повідомлення платника податків про проведення відповідної перевірки кореспондує обов`язок такого платника добросовісно ставитись до отримання відповідної кореспонденції або повідомлень, крім того, необізнаність платника з наказом про проведення перевірки через нехтування або ухилення від виконання такого обов`язку без поважних причин не може бути в подальшому розцінена на користь останнього (постанова судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду від 23 травня 2022 року у справі №810/3116/18).

У постанові від 9 жовтня 2018 року у справі № 820/1864/17 Верховний Суд зазначив, що добросовісний платник податків зобов`язаний забезпечити отримання ним кореспонденції за адресою місцезнаходження, що зазначена в Єдиному державному реєстрі юридичних осіб та фізичних осіб-підприємців. У разі невиконання цього обов`язку платник не вправі посилатись на неотримання ним документів як на обставину, що звільняє його від настання у зв`язку з цим негативних для такого платника наслідків. При цьому, такий висновок у справі № 820/1864/17 Верховний Суд висловлював також при встановленому судами попередніх інстанцій факті виконання контролюючим органом вимог чинного податкового законодавства щодо направлення копії наказу про проведення перевірки та письмового повідомлення про дату початку та місце проведення такої перевірки за адресою (місцезнаходженням, податковою адресою) платника податків.

Згідно із пунктом 42.5 статті 42 ПК України, у разі якщо платник податків не подав заяву про бажання отримувати документи через електронний кабінет, листування з платником податків здійснюється шляхом надіслання за адресою (місцезнаходженням, податковою адресою) платника податків рекомендованим листом з повідомленням про вручення або особисто вручаються платнику податків (його представнику).

У разі якщо пошта не може вручити платнику податків документ у зв`язку з відсутністю за місцезнаходженням посадових осіб платника податків, їхньою відмовою прийняти документ, незнаходження фактичного місця розташування (місцезнаходження) платника податків або з інших причин, документ вважається врученим платнику податків у день, зазначений поштовою службою в повідомленні про вручення із зазначенням причини невручення.

Судом детально перевірена дана обставина, та встановлено під час судового розгляду, що документальна позапланова перевірка розпочалась 14.07.2025, тобто одночасно у дату вручення 14.07.2025 позивачу у порядку, визначеному статтею 42 цього Кодексу, копії наказу про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки та письмового повідомлення про дату початку та місце проведення такої перевірки.

На обґрунтування зазначеного висновку, суд наводить подібні правові висновку Верховного Суду.

Релевантні правові висновки Верховного Суду щодо правомірності проведення позапланової невиїзної документальної перевірки, призначеної в порядку пункту 79.2 статті 79 ПК України, якщо повідомлення та наказ вручені в перший день проведення перевірки.

У постанові Верховного Суду від 19 квітня 2024 року у справі №440/4696/18 зазначене наступне:

"У доводах касаційної скарги посилається на помилковість позиції згаданого суду, адже копія наказу про призначення перевірки та повідомлення про її проведення були направлені позивачу рекомендованим листом та отримані останньою 31 жовтня 2018 року, тобто в перший день перевірки, чим, за висновком Управління, виконано необхідні заходи, передбачені пунктами 79.1, 79.2 статті 79 ПК України, щодо ознайомлення платника податків про дату і час здійснення заходу податкового контролю. По суті стверджує, що в ході проведення документальної позапланової невиїзної перевірки встановлено обставини невключення позивачем до загального річного оподаткованого доходу 2016 року і недекларування нею суми доходу у вигляді додаткового блага, чим порушено підпункт 164.2.17 пункту 164.2 статті 164 ПК України, а тому оскаржувані податкові повідомлення-рішення є законними і не підлягають скасуванню.

У застосуванні положень пункту 79.2 статті 79 ПК України в взаємозв`язку з приписами пункту 42.2 статті 42 ПК України Верховний Суд дотримується усталеної позиції, згідно якої з наказом про невиїзну перевірку, відомостями про дату її початку та місце проведення платник має бути ознайомлений у встановлений законом спосіб до її початку. Невиконання вказаних вимог призводить до визнання перевірки незаконною та відсутності її правових наслідків. Оскільки невиїзна перевірка проводиться не за місцезнаходженням платника податків, завчасне (до початку перевірки) повідомлення його про час та місце проведення перевірки є гарантією його права на об`єктивну, повну та всебічну перевірку дотримання ним податкової дисципліни, включаючи можливість надання платником податків наявних у нього документів для підтвердження показників податкового обліку.

Наведене дає підстави для висновку, що у випадку надіслання копії наказу про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки та письмового повідомлення про дату початку та місце проведення такої перевірки рекомендованим листом з повідомленням про вручення контролюючий орган має враховувати особливості, пов`язані із правилами вручення поштових відправлень в Україні.

Про обґрунтованість такого висновку свідчать і наступні зміни, що були внесені законодавцем до пункту 79.2 статті 79 ПК України. Зокрема, Законом України від 30 листопада 2021 року №1914-ІХ «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законодавчих актів України щодо забезпечення збалансованості бюджетних надходжень», який набрав чинності з 01 січня 2022 року, пункт 79.2 статті 79 ПК України доповнено новим абзацом такого змісту: «У разі надіслання (вручення) відповідно до статті 42 цього Кодексу платнику податків (його представнику) копії наказу про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки та письмового повідомлення про дату початку та місце проведення позапланової невиїзної перевірки, шляхом надсилання за адресою (місцезнаходженням, податковою адресою) платника податків рекомендованим листом з повідомленням про вручення документальна позапланова невиїзна перевірка (крім перевірки, визначеної статтею 200 цього Кодексу) розпочинається не раніше 30 календарного дня з дати надсилання такого повідомлення та копії наказу».

Судова палата з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду в постанові від 20 лютого 2020 року (справа №826/17123/18) сформулювала правовий висновок, відповідно до якого, оскаржуючи в подальшому наслідки проведеної контролюючим органом перевірки у вигляді податкових повідомлень-рішень та інших рішень, платник податків не позбавлений можливості посилатись на порушення контролюючим органом вимог законодавства щодо проведення такої перевірки, якщо вважає, що вони зумовлюють протиправність таких податкових повідомлень-рішень. При цьому таким підставам позову, за їх наявності, суди повинні надавати правову оцінку в першу чергу, а у разі, якщо вони не визнані судом такими, що тягнуть протиправність рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки, - переходити до перевірки підстав позову щодо наявності порушень податкового та/або іншого законодавства.

Також Верховний Суд неодноразово наголошував у своїх рішеннях, що невиконання контролюючим органом вимог пункту 79.2 статті 79 ПК України є істотним порушенням процедури перевірки, тобто є самостійною та достатньою підставою для скасування податкових повідомлень-рішень та інших рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки. Як приклад, можна навести постанову Верховного Суду від 15 лютого 2024 року по справі №640/9016/20.

У справі, що розглядається, суд апеляційної інстанції встановив, що наказ від 28 вересня 2018 року №2505 та повідомлення від цієї ж дати за №720 в порушення вимог пункту 78.4 статті 78, пунктів 79.2 та 79.3 статті 79 ПК України не були вручені ОСОБА_1 до початку проведення документальної позапланової невиїзної перевірки, що позбавило її можливості реалізації свого права на ознайомлення із ними до вчинення заходу податкового контролю та надання відповідних пояснень й документів. Ці обставини апеляційний суд визнав такими, що мають наслідком протиправність оскаржуваних актів індивідуальної дії, прийнятих відповідачем.»

Аналогічні висновки ухвалені Верховним Судом у постанові від 20.10.2021 у справі №440/3445/19:

"Втім, як встановлено судом апеляційної інстанції з наявних у справі доказів та не заперечувалось відповідачем, означений наказ та запит отримано Товариством лише 26 березня 2019 року, тобто в перший день проведення перевірки, що позбавило платника податку права на об`єктивну, повну та всебічну перевірку дотримання ним податкової дисципліни, включаючи можливість надання наявних у нього документів для підтвердження показників податкового обліку, а також необхідних пояснень з питань, що слугували призначенню податкової перевірки.

Переглянувши судове рішення суду апеляційної інстанції в межах доводів та вимог касаційної скарги, на підставі встановлених фактичних обставин справи, колегія суддів вважає, що апеляційний суд правильно застосував норми матеріального права."

Також судом враховує, що наказ та повідомлення направлені позивачу контролюючим органом тільки 11.07.2025, тобто за три дні до початку перевірки, що не свідчить про завчасне направлення наказу та повідомлення про початок перевірки.

Таким чином, відповідач порушив порядок проведення перевірки, оскільки платнику податку не вручена копія наказу та повідомлення завчасно до початку проведення позапланової документальної невиїзної перевірки, а вручені у перший день проведення перевірки.

Щодо удаваності перевірки суми бюджетного відшкодування призначеної в частині питання законності декларування від`ємного значення податку на додану вартість, яке становить більше 100 тис. грн.

Судом встановлена обставина, що відомості про цю невиїзну перевірку зазначені відповідачем у Реєстрі заяв бюджетного відшкодування податку на додану вартість Міністерства фінансів України за номером декларації з податку на додану вартість за травень 2025 року (від 17.06.2025 вх. № ).

У Реєстрі заяв бюджетного відшкодування податку на додану вартість Міністерства фінансів України зазначені всі відомості щодо камеральної перевірки, документальної позапланової невиїзної та суми ПДВ про відмову у бюджетному відшкодуванні, що відповідають саме статті 200 ПК України, а не пп. 78.1.8 п. 78.1 статті 78 ПК України.

Перевірка на підставі наказу Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків від 09.07.2025 №158-п та повідомленні про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки від 09.07.2025 №93/32-00-07-06-13 проведена із прихованою та удаваною метою перевірити суми бюджетного відшкодування заявлені позивачем в декларації з податку на додану вартість за травень 2025 року (від 17.06.2025 вх. №) саме в порядку статті 200 ПК України, а не із питання законності декларування від`ємного значення податку на додану вартість, яке становить більше 100 тис. грн., у тому числі заявленого до бюджетного відшкодування по декларації з податку на додану вартість за травень 2025 року (від 17.06.2025 вх. № ), відповідно до пп. 78.1.8 п. 78.1 статті 78 ПК України.

Із змісту акту перевірки вбачається, що відповідач проводив не перевірку питання заявленої суми до бюджетного відшкодування по декларації з податку на додану вартість за травень 2025 року (від 17.06.2025 вх. №), а повну перевірку декларації з ПДВ за травень 2025 року з усіх показників, що зазначені у такій звітності.

Судом не встановлений факт зазначення у змісті наказу від 09.07.2025 №158-п, повідомленні про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки від 09.07.2025 №93/32-00-07-06-13 та у акті перевірки, що перевірка призначена в порядку статті 200.10-200.11 статті 200 ПК України.

Внаслідок зазначених дій та рішень контролюючого органу, відповідач вийшов за межі предмету перевірки визначений пп. 78.1.8 п. 78.1 статті 78 ПК України, і одночасно не провів перевірку, призначену у порядку, відповідно до п. 200.10-200.11 статті 200 ПК України.

Відомості перевірки, яка не призначена в порядку ст. 200 ПК України, відповідач протиправно включив до реєстру заяв бюджетного відшкодування Міністерства фінансів України.

Суд враховує принцип «превалювання суті над формою», та приходить до висновку, що відповідач не призначав перевірку суми заявленої до бюджетного відшкодування ПДВ за травень 2025, відповідно до вимог статті 200 ПК України, оскільки змістом акту перевірки, та наказу про її проведення, визначені інші фактичні підстави призначення контрольного заходу.

Зазначене порушення призводить до циклічності подальших порушень контролюючого органу і породжує за принципом «доміно» нові порушення порядку проведення заявленої суми від`ємного значення та бюджетного відшкодування ПДВ за травень 2025 року, оскільки сума бюджетного відшкодування ПДВ не перевірена в порядку призначення перевірки на підставі п. 200.11 статті 200 ПК України, внаслідок того, що наказ та акт перевірки не містять відповідних посилань, що до питання перевірки віднесене саме питання заявленої суми бюджетного відшкодування за травень 2025 року.

Суд зазначає, що під час перевірки сум бюджетного відшкодування ПДВ більше 100 тисяч гривень, пп. 78.1.8 п. 78.1 статті 78 ПК України не має автономного (самостійного) значення, а застосовується виключно та одночасно із пунктом 200.11 статті 200 ПК України.

Будь-які посилання контролюючого органу про те, що під час перевірки питання законності декларування від`ємного значення податку на додану вартість, яке становить більше 100 тис. грн., з`ясовані обставини порушення декларування заявлених сум бюджетного відшкодування, - спростовуються відомостями Реєстру заяв бюджетного відшкодування податку на додану вартість Міністерства фінансів України, відповідно до яких, відповідач проводив по 09.07.2025 камеральну перевірку, в порядку ст. 200 ПК України, а також зазначив у Реєстрі відомості про те, що 14.07.2025 розпочата перевірка законності бюджетного відшкодування сум ПДВ, зазначена відповідна сума грошових зобов`язань ПДВ (відмова у сумі бюджетного відшкодування ПДВ за результатом перевірки). Зазначення у змісті наказу та повідомленні про проведення перевірки питання «у тому числі заявленого бюджетного відшкодування» спростовується, змістом перевірки (перевірена вся декларація, а не виключно сума заявлена до бюджетного відшкодування), а також відсутністю зазначення статті 200 ПК України, як єдиної законної підстави для призначення проведення перевірки суми заявленої до бюджетного відшкодування за березень 2025 року.

Суд висновує, що позивач не тільки порушив порядок невиїзної документальної перевірки, але й протиправно призначив перевірку в порядку пп. 78.1.8 п. 78.1 статті 78 ПК України щодо питання від`ємного значення ПДВ, а також протиправно провів перевірку щодо заявленої суми бюджетного відшкодування не на підставі пункту 200.11 статті 200 ПК України.

Аналогічного висновку дійшов Верховний Суд у постанові 19 жовтня 2022 року у справі №260/1644/19:

«Таким чином, суд першої інстанції дійшов обґрунтованого висновку про те, що твердження податкового органу про те, що перевірка бюджетного відшкодування здійснювалась в межах перевірки декларації з ПДВ за квітень 2019 року, як перевірка одного з показників відображених в декларації, є безпідставними та необґрунтованими.

Суд першої інстанції правильно урахував, що предметом перевірки не є саме декларація за квітень 2019 року та всі її показники, а є виключно достовірність декларування від`ємного значення. Для перевірки ж бюджетного відшкодування встановлений окремий порядок. Так, відповідно до пункту 200.10 ПК України платники податку, які мають право на бюджетне відшкодування відповідно до цієї статті та подали заяву про повернення суми бюджетного відшкодування, отримують таке бюджетне відшкодування в разі узгодження контролюючим органом заявленої суми бюджетного відшкодування саме за результатами камеральної перевірки, і тільки у випадках, визначених пунктом 200.11 цієї статті, - за результатами позапланової документальної перевірки.

Таке правозастосування також відповідає вищезазначеній позиції Верховного Суду.

Згідно висновків Верховного Суду, які викладені у постанові від 22 вересня 2020 року, що ухвалена у справі № 520/8836/18, оскаржуючи наслідки проведеної контролюючим органом перевірки у вигляді податкових повідомлень-рішень та інших рішень, платник податків не позбавлений можливості посилатися на порушення контролюючим органом вимог законодавства щодо проведення такої перевірки незалежно від факту допуску чи недопуску до перевірки. Таким підставам позову, за їх наявності, суди повинні надавати правову оцінку передусім, а в разі, якщо вони не визнані судом такими, що тягнуть протиправність рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки, - переходити до перевірки підстав позову щодо наявності порушень податкового та/або іншого законодавства.»

Подібний правовий висновок Верховного Суду викладений у постанові від 27 березня 2025 року у справі №640/7638/22:

«За правовою позицією Верховного Суду, викладеною, зокрема, в постановах від 19 лютого 2021 року у справі № 821/1235/17, від 19 березня 2020 року у справі № 460/2939/18, від 19 жовтня 2022 року у справі № 260/1644/19, тлумачення норми підпункту 78.1.8 пункту 78.1 статті 78 ПК України свідчить про два окремі випадки проведення документальної позапланової перевірки: перша - подання декларації, в якій заявлено до відшкодування з бюджету суми податку на додану вартість; друга - подання декларації з від`ємним значенням з податку на додану вартість, яке становить більше 100 тис. грн.

При цьому позапланова документальна перевірка платника з питань законності декларування заявленого до відшкодування з бюджету податку на додану вартість за липень 2021 року не призначалася.

Водночас, в акті документальної позапланової виїзної перевірки від 19 жовтня 2021 року № 1011/31-00-04-02-01/20027449 зазначено, що предметом перевірки було питання дотримання податкового законодавства при декларуванні за липень 2021 року від`ємного значення з податку на додану вартість, у тому числі заявленого до відшкодування з бюджету.

За наслідками цієї перевірки контролюючим органом прийнято податкове повідомлення-рішення за формою «В1» від 24 листопада 2021 року № 1, згідно з яким зменшено ТОВ «АДМ ЮКРЕЙН» суму бюджетного відшкодування з податку на додану вартість, задекларовану на рахунок платника в банку, за липень 2021 року та нарахував штрафні (фінансові) санкції.

Тобто, як підпунктом 78.1.8 пункту 78.1 статті 78 ПК України, так і прийнятим відповідно до цієї норми наказом від 17 вересня 2021 року № 619, визначено чіткі межі проведення перевірки, які не дотримано відповідачем, позаяк останнім проведено перевірку не лише правомірності декларування позивачем від`ємного значення з податку на додану вартість, а й правомірності заявленої ним до відшкодування з бюджету суми податку на додану вартість, яку врешті-решт і зменшено згідно з оскаржуваним актом індивідуальної дії.»

Ще один релевантний правовий висновок Верховного Суду викладений у постанові від 13 листопада 2024 року у справі №640/32031/21:

«За правовою позицією Верховного Суду, викладеною, зокрема, в постановах від 19 лютого 2021 року у справі № 821/1235/17, від 19 березня 2020 року у справі № 460/2939/18, від 19 жовтня 2022 року у справі № 260/1644/19, тлумачення норми підпункту 78.1.8 пункту 78.1 статті 78 ПК України свідчить про два окремі випадки проведення документальної позапланової перевірки: перша - подання декларації, в якій заявлено до відшкодування з бюджету суми податку на додану вартість; друга - подання декларації з від`ємним значенням з податку на додану вартість, яке становить більше 100 тис. грн. При цьому в першому випадку позапланова перевірка проводиться за наявності підстав для перевірки, визначених у розділі V ПК України. Вживання в тексті норм підпункту 78.1.8 пункту 78.1 статті 78 та пункту 200.11 статті 200 ПК України словосполучень «відшкодування з бюджету податку на додану вартість», «сума бюджетного відшкодування» наряду з «від`ємне значення з податку на додану вартість» свідчить про те, що встановлена підпунктом 78.1.8 пункту 78.1 статті 78 ПК України умова перевищення 100 тис. грн як підстава для проведення позапланової документальної перевірки стосується від`ємного значення з податку на додану вартість як окремого від суми бюджетного відшкодування показника податкового обліку.

Відтак, призначивши перевірку ТОВ «Сіеранс Глобал Мерчантс Україна» з питань законності декларування від`ємного значення податку на додану вартість за квітень 2021 року, відповідач згідно з абзацом другим підпункту 78.1.8 пункту 78.1 статті 78 ПК України повинен був перевірити виключно законність декларування від`ємного значення з податку на додану вартість, яке заявлене в рядку 21 відповідної декларації, - 4206932,00 грн.

Проте, контролюючий орган фактично перевірив законність декларування суми від`ємного значення різниці між сумою податкового зобов`язання та сумою податкового кредиту поточного звітного (податкового) періоду, що зазначена у рядку 19 декларації, - 62538089,00 грн, яке включає в себе як суму від`ємного значення, що підлягає бюджетному відшкодуванню - 5833157,00 грн, так і суму від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду, - 4206932,00 грн.

За підсумками проведеної перевірки відповідач прийняв рішення про зменшення ТОВ «Сіеранс Глобал Мерчантс Україна» суми бюджетного відшкодування з податку на додану вартість на 23396548,00 грн (рядок 20.2 декларації), однак не приймав рішення щодо зменшення від`ємного значення з податку на додану вартість (рядок 21 декларації).

Тобто, Центральним МУ ДПС по роботі з ВПП не врахувало, що для цілей підпункту 78.1.8 пункту 78.1 статті 78 ПК України сума бюджетного відшкодування та сума від`ємного значення з податку на додану вартість є окремими та самостійним показниками податкової декларації, для проведення перевірки кожного з яких встановлено різні підстави й передумови.

Відтак, є цілком об`єктивним висновок судових інстанцій про те, що під час проведення розглядуваної документальної позапланової виїзної перевірки позивача контролюючий орган вийшов за межі її предмета, визначеного в наказі від 18 червня 2021 року № 438, та абзацу другого підпункту 78.1.8 пункту 78.1 статті 78 ПК України.»

Відповідач жодних розумних та логічних пояснень (відповідей) під час судового розгляду щодо вчинення контролюючим органом зазначених дій суду не зазначив.

З огляду на викладене, судом встановлені три самостійні епізоди порушення відповідачем порядку проведення перевірки за березень 2025 року, що є очевидними та свідчать про системний характер протиправних дій контролюючого органу у цій справі.

Щодо відсутності правових підстав для надання висновку щодо суті порушення визначеного в акті перевірки та застосуванню норм матеріального права.

За змістом статті 9 Кодексу адміністративного судочинства України, суд розглядає адміністративні справи не інакше як за позовною заявою, поданою відповідно до цього Кодексу, в межах позовних вимог. Суд може вийти за межі позовних вимог, якщо це необхідно для ефективного захисту прав, свобод, інтересів людини і громадянина, інших суб`єктів у сфері публічно-правових відносин від порушень з боку суб`єктів владних повноважень.

У пункті 83 постанови від 12 червня 2019 року у справі № 487/10128/14-ц Велика Палата Верховного Суду звернула увагу на те, що згідно з принципом jura novit curia ("суд знає закони") неправильна юридична кваліфікація позивачем і відповідачами спірних правовідносин не звільняє суд від обов`язку застосувати для вирішення спору належні приписи юридичних норм.

Відповідно до ст. 13 Конвенції кожен, чиї права та свободи, визнані в цій Конвенції, було порушено, має право на ефективний засіб юридичного захисту в національному органі, навіть якщо таке порушення було вчинене особами, які здійснювали свої офіційні повноваження.

Відповідно до ст. 17 Закону України «Про виконання рішень та застосування практики Європейського суду з прав людини» від 23 лютого 2006 року №3477-IV, суди застосовують при розгляді справ Конвенцію та практику Суду як джерело права.

При цьому, Європейський суд з прав людини у рішенні від 29 червня 2006 року у справі "Пантелеєнко проти України" зазначив, що засіб юридичного захисту має бути ефективним, як на практиці, так і за законом.

У рішенні від 31 липня 2003 року у справі "Дорани проти Ірландії" Європейський суд з прав людини зазначив, що поняття "ефективний засіб" передбачає запобігання порушенню або припиненню порушення, а так само встановлення механізму відновлення, поновлення порушеного права.

При чому, як наголошується у рішенні Європейського суду з прав людини у справі "Салах Шейх проти проти Нідерландів", ефективний засіб - це запобігання тому, щоб відбулося виконання заходів, які суперечать Конвенції, або настала подія, наслідки якої будуть незворотними. При вирішенні справи "Каіч та інші проти Хорватії" (рішення від 17 липня 2008 року) Європейський Суд з прав людини вказав, що для Конвенції було б неприйнятно, якби стаття 13 декларувала право на ефективний засіб захисту, але без його практичного застосування. Таким чином, обов`язковим є практичне застосування ефективного механізму захисту. Протилежний підхід суперечитиме принципу верховенства права.

Європейський суд з прав людини у рішенні від 15 листопада 1996 року у справі "Chahal проти Об`єднаного королівства" (заява №22414/93) зазначив, що ст. 13 Конвенції про захист прав і основоположних свобод, гарантує на національному рівні ефективні правові засоби для здійснення прав і свобод, її суть зводиться до вимоги надати людині такі міри правового захисту на національному рівні, що дозволили б компетентному державному органу розглядати по суті скарги на порушення положень Конвенції й надавати відповідний судовий захист (параграф 145).

Засіб захисту, що вимагається згаданою статтею повинен бути "ефективним" як у законі, так і на практиці, зокрема у тому сенсі, щоб його використання не було ускладнене діями або недоглядом органів влади відповідної держави (параграф 75 рішення Європейського суду з прав людини від 05 квітня 2005 у справі "Афанасьєв проти України").

Також за загальним процесуальним правилом «один спір одна справа», що відповідає принципу «процесуальної економії», суд повинен ухвалювати одне судове рішення, щоб один спір вирішувався судами лише один раз, якщо є станом на момент ухвалення рішення судом по суті спору всі необхідні для цього підстави та встановлені обставини.

У змісті позову відсутні твердження щодо незаконності проведення перевірки, у той же час суд враховує правові висновки Верховного Суду викладені у постанові від 21.05.2024 у справі №440/8798/22, якщо перевірка незаконна то суд не має права переходити до аналізу та оцінки суті встановлених під час перевірки порушень податкового або іншого законодавства, і у змісті рішення суду не повинно бути мотивів та висновків суду щодо суті порушень податкового законодавства, встановлених під час податкової перевірки.

Суд також враховує неодноразові висновки Верховного Суду, що на новому розгляді справи, платник податку може посилатись на обставини незаконної перевірки, які не були зазначені під час первинного розгляду справи судом.

Одночасно суду зауважує про відсутність єдності у правових висновках Верховного Суду яка полягає у тому, що у правовому висновку Верховного Суду від 14.12.2023 у справі №520/20064/21 зазначене, що на новому розгляді справи, платник податку може посилатись на обставини незаконної перевірки, які не були зазначені під час первинного розгляду справи судом, проте у іншому правовому висновку Верховного Суду від 15.01.2025 у справі №804/11314/15 зауважив, що на новому розгляді справи платник податку не може посилатись на обставини незаконної перевірки, які не були зазначені під час первинного розгляду справи судом, оскільки такі доводи є зміною підстав позову.

Правовий висновок Верховного Суду викладений у постанові від 21.05.2024 у справі №440/8798/22 має імперативну вказівку, що суд не має права переходити до дослідження суті порушення, якщо встановлені обставини протиправного проведення контрольного заходу, які є достатніми (мають «кумулятивний ефект») для скасування податкового повідомлення-рішення.

Суд також зазначає, що правовий висновок Верховного Суду викладений у постанові від 21.05.2024 у справі №440/8798/22 стосовно Товариства з обмеженою відповідальністю «Єристівський гірничо-збагачувальний комбінат», який входить в групу «Ferrexpo» (дана обставина є загальновідомою, публічною та не заперечується сторонами).

Відповідно до постанови Верховного Суду від 21.05.2024 у справі №440/8798/22 зазначене наступне:

« 11. Однією з підстав позову щодо протиправності спірних податкових повідомлень - рішень Товариством вказано незаконність призначення та проведення перевірки, оскільки діяв передбачений пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України мораторій на проведення перевірок.

У постанові від 21.02.2020 у справі №826/17123/18 Верховний Суд сформував правовий висновок про те, що оскаржуючи наслідки проведеної контролюючим органом перевірки у вигляді податкових повідомлень-рішень та інших рішень, платник податків не позбавлений можливості посилатись на порушення контролюючим органом вимог законодавства щодо проведення такої перевірки, якщо вважає, що вони зумовлюють протиправність таких податкових повідомлень-рішень. При цьому, таким підставам позову, за їх наявності, суди повинні надавати правову оцінку в першу чергу, а у разі, якщо вони не визнані судом такими, що тягнуть протиправність рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки, - переходити до перевірки підстав позову щодо наявності порушень податкового та/або іншого законодавства.

Крім того, Велика Палата Верховного Суду у постанові від 08.09.2021 у справі №816/228/17 сформувала правовий висновок, згідно з яким неправомірність дій контролюючого органу при призначенні і проведенні перевірки не може бути предметом окремого позову, але може бути підставами позову про визнання протиправними рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки. При цьому підставами для скасування таких рішень є не будь-які порушення, допущені під час призначення і проведення такої перевірки, а лише ті, що вплинули або об`єктивно могли вплинути на правильність висновків контролюючого органу за результатами такої перевірки та відповідно на обґрунтованість і законність прийнятого за результатами перевірки рішення.

Отже, доводи щодо невиконання вимог норм Податкового кодексу України щодо процедури призначення та проведення перевірки, як підстави позову, можуть бути підставою для висновку про відсутність правових наслідків такої та визнання протиправними рішень прийнятих за її наслідками, при цьому правову оцінку таким підставам суди повинні надавати в першу чергу, а у разі, якщо вони не визнані судом такими, що тягнуть протиправність рішень, переходити до перевірки підстав позову по суті встановлених під час перевірки порушень податкового та/або іншого законодавства.

Слід зазначити, що Велика Палата Верховного Суду у постанові від 09 червня 2022 року у справі №520/2098/19 підтримала усталену позицію Верховного Суду про те, що суди не повинні застосовувати положення нормативно-правових актів, які не відповідають Конституції та законам України, незалежно від того, чи оскаржувались такі акти в судовому порядку та чи є вони чинними на момент розгляду справи, тобто згідно з правовою позицією Верховного Суду такі правові акти (як закони, так і підзаконні акти) не можуть застосовуватися навіть у випадках, коли вони є чинними (постанови від 12 березня 2019 року у справі № 913/204/18, від 10 березня 2020 року у справі № 160/1088/19).

Водночас мотиви та висновки судів попередніх інстанцій по суті встановлених під час перевірки порушень податкового та/або іншого законодавства не вплинули на правильність вирішення спору в цілому, проте на переконання Верховного Суду такі мотиви мають бути виключені з мотивувальних частин рішень судів першої та апеляційної інстанцій.

З урахуванням вказаного колегія суддів не надає оцінки наведеним доводам контролюючого органу в касаційній скарзі в частині неправильного застосування судами норм матеріального права (по суті встановлених під час перевірки порушень позивачем норм законодавства) при відсутності висновку Верховного Суду щодо питання застосування норми права у подібних правовідносинах.»

Подібність справ і відносин визначається за такими основними критеріями: суб`єктним, об`єктним і змістовним.

Під час застосування правового висновку Верховного Суду необхідно враховувати суб`єктний склад учасників відносин, зміст правовідносин (права та обов`язки сторін спору); об`єкт і предмет правового регулювання, однаковість матеріально-правового регулювання спірних правовідносин, умови застосування правових норм (зокрема, щодо часу, місця, підстав виникнення, припинення та зміни відповідних правовідносин); предмет спору, підстави позову, зміст позовних вимог, установлені судом фактичні обставини.

Велика Палата Верховного Суду у постанові від 12.10.2021 у справі №233/2021/19 задля юридичної визначеності у застосуванні приписів процесуального закону, які зобов`язують визначати подібність правовідносин, конкретизувала висновки Верховного Суду щодо тлумачення поняття подібні правовідносини, що полягає у тому, що на предмет подібності слід оцінювати саме ті правовідносини, які є спірними у порівнюваних ситуаціях. Встановивши учасників спірних правовідносин, об`єкт спору (які можуть не відповідати складу сторін справи та предмету позову) і зміст цих відносин (права й обов`язки сторін спору), суд має визначити, чи є певні спільні риси між спірними правовідносинами насамперед за їхнім змістом. А якщо правове регулювання цих відносин залежить від складу їх учасників або об`єкта, з приводу якого вони вступають у правовідносини, то у такому разі подібність слід також визначати за суб`єктним і об`єктним критеріями відповідно. Для встановлення подібності спірних правовідносин у порівнюваних ситуаціях суб`єктний склад цих відносин, предмети, підстави позовів і відповідне правове регулювання не обов`язково мають бути тотожними, тобто однаковими.

Велика Палата Верховного Суду зазначила, що термін подібні правовідносини може означати як ті, що мають лише певні спільні риси з іншими, так і ті, що є тотожними з ними, тобто такими самими, як інші. Таку спільність або тотожність рис слід визначати відповідно до елементів правовідносин. Із загальної теорії права відомо, що цими елементами є їх суб`єкти, об`єкти та юридичний зміст, яким є взаємні права й обов`язки цих суб`єктів. Отже, для цілей застосування приписів процесуального закону, в яких вжитий термін подібні правовідносини - таку подібність слід оцінювати за змістовим, суб`єктним та об`єктним критеріями.

З-поміж цих критеріїв змістовий (оцінювання спірних правовідносин за характером урегульованих нормами права та договорами прав і обов`язків учасників) є основним, а два інші - додатковими.

У кожному випадку порівняння правовідносин і їхнього оцінювання на предмет подібності слід насамперед визначити, які правовідносини є спірними.

А тоді порівнювати права й обов`язки сторін саме цих відносин, згідно з відповідним правовим регулюванням (змістовий критерій) і у разі необхідності, зумовленої цим регулюванням, - суб`єктний склад спірних правовідносин (види суб`єктів, які є сторонами спору) й об`єкти спорів.

Оскільки такий правовий висновок Верховного Суду у постанові від 21.05.2024 у справі №440/8798/22 встановлений щодо групи «Ferrexpo», то суд застосовує його, як подібний.

З огляду на викладене, суд з метою процесуальної економії не вважає за доцільне перейти до висновку щодо наявності суті порушення законодавства, на підставі якого прийняте податкове повідомлення-рішення контролюючим органом.

Внаслідок протиправної перевірки, здійсненої контролюючим органом, суд не надає оцінку суті порушення податкового законодавства у цій справі, всі негативні наслідки суд покладає на відповідача.

Щодо висновків акту перевірки, які очевидно є протиправними.

Суд вважає додатково до встановлених обставин протиправної перевірки зазначити про очевидні факти протиправних тверджень відповідача, на підставі яких сформовані висновки акту перевірки щодо порушення податкового обліку в частині завищення позивачем суми від`ємного значення ПДВ, що поряд із висновками про порушення процедури проведення перевірки свідчить про системність протиправних дій контролюючого органу, направлених на одночасне порушення порядку проведення перевірки та формування протиправних висновків акту перевірки, які суперечать офіційним роз`ясненням ДПС України, про які зазначено у розділі «ІІІ. Джерела права» цього рішення суду.

Щодо застосування концепції «ділової мети» у редакції норми пп. 14.1.231 п. 14.1 ст. 14 ПК України із 23.05.2020.

Оновлена концепція ділової мети пов`язана із запровадженням нового підходу щодо застосування даного правила оподаткування тільки до певних видів операцій, за наявності певних законодавчих підстав із 23.05.2020, з урахуванням змін із 01.01.2021(Закон України 17 грудня 2020 року № 1117-IX «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо забезпечення збору даних та інформації, необхідної для декларування окремих об`єктів оподаткування»).

На підставі Закону України «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо вдосконалення адміністрування податків, усунення технічних та логічних неузгодженостей у податковому законодавстві» від 16 січня 2020 року № 466-IX з 23.05.2020 запроваджені нові правила в оподаткуванні щодо застосування концепції ділової мети, такі правила застосовуються виключно для цілей трансфертного ціноутворення в порядку статті 39 ПК України та може впливати на виникнення збільшувальних податкових різниць, визначених пп.140.5.21 ст. 140 ПК України, і тільки в операціях із нерезидентами.

Законодавець оновив правила щодо застосування ділової мети із 23.05.2020, таке правило застосовується не до всіх операцій, а виключно до операцій із нерезидентами, і якщо одночасно на такі правила поширюються або вимоги статті 39 ПК України, або пп.140.5.21 ст. 140 ПК України із підтвердженням ціни операції на дотримання принципу витягнутої руки на підставі правил визначених у трансфертному ціноутворенні в нормах статті 39 ПК України.

Аналогічна позиція викладена в УПК №11 Міністерства фінансів України та численних роз`ясненнях органів ДПС на їх веб сайтах, які наявні у вільному публічному доступі.

З огляду на викладене, контролюючий орган не тільки протиправно застосовував пп. 14.1.231 п. 14.1 ст. 14 ПК України в редакції із 23.05.2020 до операцій двох резидентів у вересні 2021 року, але й всупереч офіційній позиції ДПС України та Міністерства фінансів України, що є суперечливою недобросовісною поведінкою контролюючого органу.

За змістом статті 9 Кодексу адміністративного судочинства України, суд розглядає адміністративні справи не інакше як за позовною заявою, поданою відповідно до цього Кодексу, в межах позовних вимог. Суд може вийти за межі позовних вимог, якщо це необхідно для ефективного захисту прав, свобод, інтересів людини і громадянина, інших суб`єктів у сфері публічно-правових відносин від порушень з боку суб`єктів владних повноважень.

У пункті 83 постанови від 12 червня 2019 року у справі № 487/10128/14-ц Велика Палата Верховного Суду звернула увагу на те, що згідно з принципом jura novit curia ("суд знає закони") неправильна юридична кваліфікація позивачем і відповідачами спірних правовідносин не звільняє суд від обов`язку застосувати для вирішення спору належні приписи юридичних норм.

Таким чином, суд констатує, що відповідач в акті перевірки помилково застосував пп. 14.1.231 п. 14.1 ст. 14 ПК України до операцій між двома резидентами України, із 23.05.2020.

Судом не виявлені в Єдиному державному реєстрі судових рішень правові висновки Верховного Суду щодо застосування пп. 14.1.231 п. 14.1 ст. 14 ПК України в редакції Закону України від 16 січня 2020 року № 466-IX із 23.05.2020 саме до операцій резидентів України, які відбулись після 23.05.2020.

З огляду на викладене, застосування «ділової мети» до операцій двох резидентів у березні-квітні 2025 року за договором 2022 року є очевидно протиправними.

Щодо поширення пункту 200.4-1 статті 200 ПК України на від`ємне значення.

Відповідно до пункту 200.4-1 статті 200 ПК України, платники податку, щодо яких (та/або щодо засновників (учасників), кінцевих бенефіціарних власників яких) у порядку, встановленому Законом України "Про санкції", прийняті рішення про застосування спеціальних економічних та інших обмежувальних заходів (санкцій), протягом строку застосування таких санкцій не мають права на отримання бюджетного відшкодування суми від`ємного значення. Суми такого від`ємного значення зараховуються у зменшення суми податкового боргу з податку, що виник за попередні звітні (податкові) періоди (у тому числі розстроченого або відстроченого відповідно до цього Кодексу), а в разі відсутності податкового боргу - до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду.

Перевіркою дотримання податкового законодавства при декларуванні за березень 2025 року у декларації від`ємного значення з ПДВ, встановлено що позивач на порушення підпункту "б" п.200.4 ст.200 Податкового кодексу України та у відповідності до пп. «в» п. 200.14-1 ст. 200 ПК України, не має права на отримання бюджетного відшкодування за результатами документальної позапланової невиїзної перевірки по декларації з податку на додану вартість за травень 2025 року в сумі 24906603,00 грн. не стосуються обставин, підстав та предмету цієї справи, оскільки оспорюваним податковим повідомленням-рішенням №000/574/32-00-07-04-19 від 25.08.2025 за формою «В4» зменшена сума від`ємного значення ПДВ 167 102,00 грн., а не відмовлено у бюджетному відшкодуванні податковим повідомленням-рішення за формою «В3» на суму 24906603,00 грн.

Таким чином, доводи відповідача та відомості акту перевірки в частині застосування санкцій не стосуються зменшеної суми від`ємного значення ПДВ 167 102,00 грн. податковим повідомленням-рішенням №000/574/32-00-07-04-19 від 25.08.2025 за формою «В4», оскільки норма пункту 200.4-1 статті 200 ПК України стосується виключно сум бюджетного відшкодування, а не сум від`ємного значення ПДВ.

Щодо відображення сум у податковому кредиті за операціями із постачання послуг.

Прямою нормою ПК України визначені правила оподаткування ПДВ у розділі ІІІ ПК України, що суми податкових зобов`язань та податкового кредиту відображаються за результатами із постачання послуг за датою акту наданих/виконаних послуг, тобто для податкового обліку ПДВ у таких операціях не має значення факт оплати послуг.

Щодо зв`язку із господарської діяльністю операції позивача із суборенди земельної ділянки.

Судом встановлені обставини, що суборендовані земельні ділянки використовуються позивачем для розміщення дробарно-збагачувальної фабрики із 2022 року.

Відповідач не заперечує та не наводить доказів відсутності розміщення позивачем на суборендованих ділянках дробарно-збагачувальної фабрики, порушення податкового обліку із 2022 року не встановлює, про що свідчить відсутність судових спорів із по операціям із цим контрагентом по відповідному договору суборенди.

Відповідно до закону суперечності (lex contradictionis) або принципу суперечності (principium contradictionis), що є одним із чотирьох основних законів формальної логіки, який застосовується в римському праві: не можуть бути правдивими два несумісних висловлювання про один і той самий предмет, що виникають в один і той самий час та в одному і тому ж відношенні.

Тобто «не можна одночасно двічі заперечувати про один і той самий предмет»: розміщення на суборендованих земельних ділянках дробарно-збагачувальної фабрики і заперечення того, що такі суборендовані земельні ділянки не стосуються господарської діяльності позивача.

Суд зазначає, що відповідно до пункту 198.3 статті 198 ПК України, нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні засоби почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах провадження господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.

У нормах Податкового кодексу України відсутні норми щодо заборони включати залишок від`ємного значення податку, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду, в податковій декларації з ПДВ, до повного його погашення.

Розділ V ПК України визначає спеціальні правила оподаткування операцій ПДВ на відміну від норм розділу ІІІ Кодексу щодо визначення податку на прибуток за результатами господарської діяльності платника податку.

Тобто розділ V ПК України має самостійні автономні правила щодо відображення результатів господарських операцій у податковому обліку ПДВ, і терміни, визначені у статті 14 ПК України, застосовуються до норм розділ V ПК України виключно в частині, що не суперечить нормам розділу V ПК України.

Судова практика вирішення податкових спорів виходить з презумпції добросовісності платника, яка передбачає економічну виправданість дій платника, що мають своїм наслідком отримання податкової вигоди, та достовірність у бухгалтерській та податковій звітності платника.

Поведінка платника податку в частині виконання податкового обов`язку та контролюючого органу в межах податкового контролю повинні відповідати принципу добросовісності (правова доктрина «Venire contra factum proprium»), тобто дії не повинні бути за своїм змістом непослідовними чи суперечливими, що дозволяє встановлювати обставини справи на підставі поданих доказів поза розумним сумнівом.

Додатково дії контролюючого органу повинні відповідати «належному урядуванню», за яким процедура визначення грошових зобов`язань платнику податків відбувається із неухильним дотриманням закону та із превалюванням рішень та інтересів платника податку (доктрина - «in dubio pro tributario», дослівно з латини - «до платника з повагою»).

З огляду на викладені висновки та матеріали справи, судом встановлена обставина, що операція позивача із суборенди земельних ділянок пов`язана із господарською діяльністю платника податку, оскільки заперечення контролюючого органу, що такі земельні ділянки не використовуються в господарській діяльності, відсутні в акті перевірки.

Щодо надання документів під час перевірки в електронній формі.

Пунктом 85.2 статті 85 ПК України визначено, що при цьому великий платник податків на запит контролюючого органу зобов`язаний також надати посадовим (службовим) особам контролюючих органів засобами електронного зв`язку в електронній формі з дотриманням вимог законів України "Про електронні документи та електронний документообіг" та "Про електронну ідентифікацію та електронні довірчі послуги" копії таких документів, що створюються ним в електронній формі з обліку доходів, витрат та інших показників, пов`язаних із визначенням об`єктів оподаткування (податкових зобов`язань), первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням та сплатою податків і зборів, не пізніше двох робочих днів, наступних за днем отримання запиту.

Позивачем під час проведення перевірки, як зазначено у Додатку № 4 до акту перевірки

від 30.07.2025 № 549/32-00-07-04/35713283, ТОВ «ЄРИСТІВСЬКИЙ ГЗК» до перевірки надані копії документів в електронному вигляді, перелік яких наведений у Додатку №4.1.

Заперечення в частині того, що надані документи платника є недійними чи сумнівними в акті перевірки відсутні.

Висновки суду щодо спору.

Суд не застосовує у даному випадку надмірний формалізм щодо дотримання процедури.

Саме кумулятивний (сумарний, сукупний) ефект допущених відповідачем порушень дозволяє стверджувати, що оскаржуване рішення суб`єкта владних повноважень містить ознаки свавільного (недобросовісного) рішення.

Суд зазначає, що в адміністративному судочинстві добросовісність (несвавільність, розумність, справедливість) рішення суб`єкта владних повноважень означає, що при його прийнятті повинен бути застосований певний стандарт поведінки посадових осіб, що характеризується законністю, транспарентністю та повагою до прав та інтересів суб`єкта приватного права (від лат. Uberrimafides - найбільш добросовісний).

Подібний висновок ухвалений Верховним Судом у постанові 23 січня 2025 року у справі №240/32993/23.

Одним із суттєвих елементів принципу верховенства права є принцип юридичної визначеності. Цей принцип має різні прояви.

Зокрема, він є одним з визначальних принципів "доброго врядування" і "належної адміністрації" (встановлення процедури і її дотримання), частково співпадає з принципом законності (чіткість і передбачуваність закону, вимоги до "якості" закону).

Добросовісність (пункт 6 статті 3 Цивільного кодексу України) - це певний стандарт поведінки, засада використання та захисту цивільних прав, якій корелює принцип добросовісності у пункт 5 частини 2 статті 2 Кодексу адміністративного судочинства України під час перевірки рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень. Цивільні права у публічно-правовому спорі захищаються в адміністративній юстиції.

Принципи адміністративної процедури є добросовісність і розсудливість (п. 5 ч. 1 ст. 4 Закону України Про адміністративну процедуру 17 лютого 2022 року № 2073-IX).

Стаття 10 Закону України Про адміністративну процедуру пояснює добросовісність і розсудливість в адміністративній процедурі. Адміністративний орган зобов`язаний діяти добросовісно для досягнення мети, визначеної законом. Адміністративний орган при здійсненні адміністративного провадження повинен діяти, керуючись здоровим глуздом, логікою та загальноприйнятими нормами моралі, з дотриманням вимог законодавства. Особа зобов`язана здійснювати надані їй права добросовісно та не зловживати ними.

Принципу добросовісності (bona fides) корелюють доктрина римського права venire contra factum proprium (заборони суперечливої поведінки, інша назва принцип естопель) ґрунтується ще на римських максимах - non concedit venire contra factum proprium (ніхто не може діяти всупереч своїй попередній поведінці), nemo auditur propriam turpitudinem allegans (ніхто не може посилатися на власну ганебність або провину, щоб отримати перевагу в суді або в правових питаннях тобто заборони отримувати вигоду від власної неправомірної поведінки).

В основі зазначених доктрин знаходиться принцип добросовісності.

Принцип "належного урядування", як правило, не повинен перешкоджати державним органам виправляти випадкові помилки, навіть ті, причиною яких є їхня власна недбалість (див. зазначене вище рішення у справі "Москаль проти Польщі" (Moskal v. Poland),заява №10373/05, пункт 73). Будь-яка інша позиція була б рівнозначною, inter alia, санкціонуванню неналежного розподілу обмежених державних ресурсів, що саме по собі суперечило б загальним інтересам (там само). З іншого боку, потреба виправити минулу "помилку" не повинна непропорційним чином втручатися в нове право, набуте особою, яка покладалася на легітимність добросовісних дій державного органу (рішення у справі "Пінкова та Пінк проти Чеської Республіки" (Pincova and Pine v. the Czech Republic), заява №36548/97, пункт 58). Іншими словами, державні органи, які не впроваджують або не дотримуються своїх власних процедур, не повинні мати можливість отримувати вигоду від своїх протиправних дій або уникати виконання своїх обов`язків (див. зазначене вище рішення у справі "Лелас проти Хорватії" (Lelas v. Croatia), пункту 74). Ризик будь-якої помилки державного органу повинен покладатися на саму державу, а помилки не можуть виправлятися за рахунок осіб, яких вони стосуються (рішення у справах "Пінкова та Пінк проти Чеської Республіки" (Pincova and Pine v. the Czech Republic), пункт 58, "Ґаші проти Хорватії" (Gashi v. Croatia), заява № 32457/05, пункт 40, "Трґо проти Хорватії" (Trgo v. Croatia), заява № 35298/04, пункт 67). У контексті скасування помилково наданого права на майно принцип "належного урядування" може не лише покладати на державні органи обов`язок діяти невідкладно, виправляючи свою помилку (наприклад, рішення у справі "Москаль проти Польщі" (Moskal v. Poland), пункту 69), а й потребувати виплати відповідної компенсації чи іншого виду належного відшкодування колишньому добросовісному власникові (зазначені вище рішення у справах "Пінкова та Пінк проти Чеської Республіки" (Pincova and Pine v. the Czech Republic), пункт 53 та "Тошкуце та інші проти Румунії" (Toscuta and Others v. Romania), пункт 38).

Встановлені судом порушення порядку проведення документальної позапланової невиїзної перевірки є самостійною та достатньою підставою для скасування саме цього оспорюваного податкового повідомлення-рішення і виключно саме у цій справі.

Відповідно до статті 72 КАС України, доказами в адміністративному судочинстві є будь-які дані, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин (фактів), що обґрунтовують вимоги і заперечення учасників справи, та інші обставини, що мають значення для правильного вирішення справи.

Ці дані встановлюються такими засобами: 1) письмовими, речовими і електронними доказами; 2) висновками експертів; 3) показаннями свідків.

Статтею 73 КАС встановлено, що належними є докази, які містять інформацію щодо предмета доказування. Предметом доказування є обставини, які підтверджують заявлені вимоги чи заперечення або мають інше значення для розгляду справи і підлягають встановленню при ухваленні судового рішення.

Відповідно до частин першої, третьої статті 90 КАС України суд оцінює докази, які є у справі, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх безпосередньому, всебічному, повному та об`єктивному дослідженні. Суд оцінює належність, допустимість, достовірність кожного доказу окремо, а також достатність і взаємний зв`язок доказів у їх сукупності.

Розгляд і вирішення справ в адміністративних судах здійснюються на засадах змагальності сторін та свободи в наданні ними суду своїх доказів і у доведенні перед судом їх переконливості (ч. 1 ст. 9 КАС України).

Відповідно до ст.77 КАС України кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимог и та заперечення. В адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.

Такий підхід узгоджується з практикою Європейського суду з прав людини. Так, у пункті 110 рішення від 23.07.2002 у справі «Компанія «Вестберґа таксі Актіеболаґ» та Вуліч проти Швеції». Суд визначив, що «…адміністративні суди, які розглядають скарги заявників стосовно рішень податкового управління, мають повну юрисдикцію у цих справах та повноваження скасувати оскаржені рішення. Справи мають бути розглянуті на підставі поданих доказів, а довести наявність підстав, передбачених відповідними законами, для призначення податкових штрафів має саме податкове управління».

За загальними вимогами, які висуваються до акта індивідуальної дії, як акта правозастосування, є його обґрунтованість та вмотивованість, тобто наведення податковим органом конкретних підстав його прийняття (фактичних і юридичних), а також переконливих і зрозумілих мотивів його прийняття.

Європейський суд з прав людини у пункті 36 рішення у справі Суомінен проти Фінляндії (Suominen v. Finland), від 01.07.2003 року №37801/97 вказав, що орган влади зобов`язаний виправдати свої дії, навівши обґрунтування своїх рішень.

Рішення суб`єкта владних повноважень повинно ґрунтуватися на оцінці усіх фактів та обставин, що мають значення. Мають значення, як правило, ті обставини, які передбачені нормою права, що застосовується. Суб`єкт владних повноважень повинен врахувати усі ці обставини, тобто надати їм правову оцінку: прийняти до уваги або відхилити. У разі відхилення певних обставин висновки повинні бути мотивованими, особливо, коли має місце несприятливе для особи рішення.

Принцип обґрунтованості рішення вимагає від суб`єкта владних повноважень враховувати як обставини, на обов`язковість урахування яких прямо вказує закон, так і інші обставини, що мають значення у конкретній ситуації. Для цього він має ретельно зібрати і дослідити матеріали, що мають доказове значення у справі, наприклад, документи, пояснення осіб, тощо.

При цьому, суб`єкт владних повноважень повинен уникати прийняття невмотивованих висновків, обґрунтованих припущеннями та неперевіреними фактами, а не конкретними обставинами. Так само недопустимо надавати значення обставинам, які насправді не стосуються справи. Несприятливе для особи рішення повинно бути вмотивованим.

Прийняття рішення, вчинення (не вчинення) дії вимагає від суб`єкта владних повноважень діяти добросовісно, тобто з щирим наміром щодо реалізації владних повноважень та досягнення поставлених цілей і справедливих результатів, з відданістю визначеним законом меті та завданням діяльності, передбачувано, без корисливих прагнень досягти персональної вигоди, привілеїв або переваг через прийняття рішення та вчинення дії.

Таким чином, висновки та рішення суб`єкта владних повноважень можуть ґрунтуватися виключно на належних, достатніх, а також тих доказах, які одержані з дотриманням закону. Аналогічні висновки наведені у постановах Верховного Суду від 20.04.2023 у справі №380/4746/22, від 31.05.2023 у справі №280/1255/20.

Велика Палата Верховного Суду у постанові від 08.09.2021 у справі №816/228/17 сформувала правовий висновок, згідно з яким неправомірність дій контролюючого органу при призначенні і проведенні перевірки не може бути предметом окремого позову, але може бути підставами позову про визнання протиправними рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки. При цьому підставами для скасування таких рішень є не будь-які порушення, допущені під час призначення і проведення такої перевірки, а лише ті, що вплинули або об`єктивно могли вплинути на правильність висновків контролюючого органу за результатами такої перевірки та відповідно на обґрунтованість і законність прийнятого за результатами перевірки рішення.

Інші доводи сторін не впливають на висновки суду у цьому рішенні.

Згідно із ст. 77 Кодексу адміністративного судочинства України, кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу.

В адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача. Зазначене положення поширюється на доказування правомірності оскаржуваного рішення (дії чи бездіяльності). Окрім доказування правових підстав для рішення (тобто правомірності), суб`єкт владних повноважень повинен доказувати фактичну підставу, тобто наявність фактів, з якими закон пов`язує можливість прийняття рішення, вчинення дії чи утримання від неї.

У розумінні ст. 242 Кодексу адміністративного судочинства України, рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним, обґрунтованим та відповідати завданню адміністративного судочинства, визначеному цим Кодексом.

Суд враховує положення Висновку №11 (2008) Консультативної ради європейських суддів щодо якості судових рішень (пункти 32-41), в якому, серед іншого, звертається увага на те, що усі судові рішення повинні бути обґрунтованими, зрозумілими, викладеними чіткою і простою мовою і це є необхідною передумовою розуміння рішення сторонами та громадськістю; у викладі підстав для прийняття рішення необхідно дати відповідь на доречні аргументи та доводи сторін, здатні вплинути на вирішення спору; виклад підстав для прийняття рішення не повинен неодмінно бути довгим, оскільки необхідно знайти належний баланс між стислістю та правильним розумінням ухваленого рішення; обов`язок суддів наводити підстави для своїх рішень не означає необхідності відповідати на кожен аргумент заявника на підтримку кожної підстави захисту; обсяг цього обов`язку суду може змінюватися залежно від характеру рішення. Відповідно до правової позиції Європейського суду з прав людини (в аспекті оцінки аргументів учасників справи у касаційному провадженні), сформовану в пункті 58 рішення у справі "Серявін та інші проти України" (№4909/04): згідно з його усталеною практикою, яка відображає принцип, пов`язаний з належним здійсненням правосуддя, у рішеннях судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються; хоча пункт 1 статті 6 Конвенції зобов`язує суди обґрунтовувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожен аргумент; міра, до якої суд має виконати обов`язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення (див. рішення у справі "Руїс Торіха проти Іспанії" (Ruiz Torija v. Spain), серія A, 303-A, п. 29).

Таки чином, в контексті обставин даної справи судом надана оцінка та відповідь на всі доводи позивача та відповідача, які можуть вплинути на правильне вирішення спору.

Суд задовольняє позовні вимоги, визнає протиправним та скасовує податкове повідомлення-рішення Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків від №000/574/32-00-07-04-19 від 25.08.2025.

V. РОЗПОДІЛ СУДОВИХ ВИТРАТ

Відповідно до статті 132 Кодексу адміністративного судочинства України судові витрати складаються із судового збору та витрат, пов`язаних з розглядом справи.

Позивачем сплачений судовий збір у сумі 2422,40 грн. Зважаючи на те, що суд дійшов висновку про задоволення позовних вимог, суд вважає за необхідне відповідно до частини 1 статті 139 Кодексу адміністративного судочинства України стягнути за рахунок бюджетних асигнувань відповідача судові витрати у сумі 2422,40 грн.

На підставі викладеного та керуючись статтями 241-245 Кодексу адміністративного судочинства України, суд

УХВАЛИВ:

Адміністративний позов Товариства з обмеженою відповідальністю «Єристівський гірничо-збагачувальний комбінат» (вул. Будівельників, буд. 15, м. Горішні Плавні, Полтавська обл., 39803, ) до Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків (проспект Олександра Поля, 57, м. Дніпро, 49031 код ЄДРПОУ ВП 43968079) про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення задовольнити.

Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків від №000/574/32-00-07-04-19 від 25.08.2025.

Стягнути за рахунок бюджетних асигнувань Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків на користь Товариства з обмеженою відповідальністю «Єристівський гірничо-збагачувальний комбінат» судові витрати зі сплати судового збору 2422,40 грн. (дві тисячі чотириста двадцять дві гривні 40 копійок).

Рішення набирає законної сили після закінчення строку подання апеляційної скарги всіма учасниками справи, якщо таку скаргу не було подано. У разі подання апеляційної скарги рішення, якщо його не скасовано, набирає законної сили після повернення апеляційної скарги, відмови у відкритті чи закриття апеляційного провадження або прийняття постанови судом апеляційної інстанції за наслідками апеляційного перегляду. Рішення може бути оскаржене до Другого апеляційного адміністративного суду шляхом подання апеляційної скарги протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення.

Головуючий суддя В.І. Бевза