Справа № 320/41294/24
Суддя: Грибан Інна Олександрівна
Дата ухвалення: 2025-11-26 00:00:00+02
Юрисдикція: administrative

ШОСТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

26 листопада 2025 року м. Київ

Шостий апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів:

головуючий суддя Грибан І.О.

судді: Ключкович В.Ю.

Парінов А.Б.

за участі:

секретар с/з Кващук Т.А.

пр-к позивача Мороз Т.Л.

пр-к відповідача Майданевич Є.А.

розглянув у відкритому судовому апеляційну скаргу Центрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків на рішення Київського окружного адміністративного суду від 14 липня 2025 року у справі за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «ФТД-РИТЕЙЛ» до Центрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,-

У С Т А Н О В И В:

ТОВ «ФТД-РИТЕЙЛ» звернулося з позовом до Центрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків, у якому просило суд:

- визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Центрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків №169/ж10/31-00-07-05-01-24 від 14.02.2024, про нарахування ТОВ «ФТД-РИТЕЙЛ» () штрафних (фінансових) санкцій (штрафу) в розмірі 4 089 894,70 грн.

В обґрунтування позовних вимог зазначав, що спірним податковим повідомленням-рішенням позивачу нараховані штрафні (фінансові) санкції вимог пунктів 1 та 2 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг». Не погоджується з правомірністю прийняття контролюючим органом рішення, оскільки під час проведення фактичної перевірки не були виявлені факти не проведення товариством розрахункових операцій на повну суму покупки без використання реєстраторів розрахункових операцій або без застосування програмних реєстраторів розрахункових операцій.

Рішенням Київського окружного адміністративного суду від 14 липня 2025 року адміністративний позов задоволено повністю. Крім того, стягнуто на користь Товариства з обмеженою відповідальністю «ФТД-РИТЕЙЛ» судовий збір у сумі 30 280,00 коп. та витрати на професійну правничу допомогу в сумі 20 449,00 грн. за рахунок бюджетних асигнувань суб`єкта владних повноважень Центрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків.

Не погоджуючись із рішенням суду першої інстанції, Центральне міжрегіональне управління ДПС по роботі з великими платниками податків подало апеляційну скаргу, в якій просить скасувати оскаржуване рішення та ухвалити нове судове рішення, яким відмовити у задоволенні позовних вимог, посилаючись на порушення судом норм матеріального та процесуального права.

Апелянт у своїй скарзі зазначає, що спірне рішення є правомірним та скасуванню не підлягає, оскільки прийняте відповідачем на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені податковим законодавством за наслідками перевірки позивача, якою виявлено проведення останнім розрахункових операцій не на повну вартість товару.

Апелянт також вважає, що суд першої інстанції протиправно стягнув на користь позивача витрати на професійну правничу допомогу в сумі 20449,00 грн., оскільки такі витрати є завищеними та необґрунтованими, не відповідають обсягу роботи, позивачем взагалі не обґрунтовується пряма необхідність таких витрат; неврахування судом умов договору про надання правової допомоги щодо порядку обчислення гонорару не відповідає принципу свободи договору, закріпленому у статті 627 ЦК України; дана справа не є достатньо складною в порівняні з розміром гонорару та по суті стосувалася надання оцінки правомірності дій контролюючого органу.

Ухвалою Шостого апеляційного адміністративного суду від 15 серпня 2025 року відкрито апеляційне провадження у справі та встановлено строк для подачі відзиву на апеляційну скаргу, а також витребувано матеріали справи з суду першої інстанції, які надійшли 25 вересня 2024 року.

Представником позивача подано відзив на апеляційну скаргу, в якому він просить залишити апеляційну скаргу без задоволення, а рішення суду першої інстанції без змін та зазначає про безпідставність доводів, викладених в апеляційній скарзі.

Також, заявлено про стягннення на користь ТОВ «ФТД-РИТЕЙЛ» за рахунок бюджетних асигнувань Центрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків понесені судові витрати на професійну правничу допомогу у розмірі 10 225,00 гривень.

03 вересня 2025 року відповідачем подано заперечення щодо розподілу судових витрат, у яких просить відмовити Товариству з обмеженою відповідальністю «ФТД-РИТЕЙЛ» у задоволенні заяви про стягнення витрат на правову допомогу повністю.

Ухвалою Шостого апеляційного адміністративного суду від 25 вересня 2025 року справу призначено до розгляду у відкритому судовому засіданні на 12 листопада 2025 року.

У судовому засіданні представник апелянта вимоги апеляційної скарги підтримав у повному обсязі, просив їх задовольнити.

Представник позивача у судовому засіданні повністю заперечував проти задоволення апеляційної скарги, просив залишити оскаржуване рішення суду першої інстанції без змін.

Переглядаючи справу в межах доводів апеляційної скарги на предмет законності та обґрунтованості оскаржуваного рішення, колегія суддів виходить з наступного.

Як убачається з матеріалів справи та встановлено судом першої інстанції, Товариство з обмеженою відповідальністю «ФТД-РИТЕЙЛ» з 28.10.2020 року перебуває на обліку як платник податків в Центральному міжрегіональному управлінні ДПС по роботі з великими платниками податків.

Основним видом діяльності позивача є роздрібна торгівля в спеціалізованих магазинах електронною апаратурою побутового призначення для приймання, записування, відтворення звуку й зображення.

Головним управління ДПС у Рівненській області відповідно до наказу від 12.01.2024 №86-п було проведено фактичну перевірку магазину «Фокстрот», який розташований за адресою: Рівненська область, м. Рівне, вул. Кулика і Гудачека, б. 23, де здійснює діяльність ТОВ «ФТД-РИТЕЙЛ» у сфері роздрібної торгівлі непродовольчими товарами.

Головним управління ДПС у Рівненській області надано письмовий запит від 12.01.2024 року про надання документів, що становлять предмет перевірки за період діяльності , а саме:

- у разі наявності зареєстрованого РРО: реєстраційні посвідчення, довідка про опломбування РРО, книги обліку розрахункових операцій (створені) у паперовій формі фіскальні звітні чеки РРО, контрольні стрічки РРО; квитанція з ЕКПП, що підтверджує реєстрацію ПРРО, заява про реєстрацію ПРРО;

- документи, що підтверджують право користування господарською одиницею;

- договір з банком/анкета заява на еквайрингове підключення;

- банківські виписки та платіжні доручення в розрізі трансакцій по даті і часу;

- касові книги (первинні касові документи/прибуткові, видаткові касові ордери);

- накази та розрахунки про встановлення лімітів залишку готівки в касі ГО;

- внутрішній документ про порядок оприбуткування готівки в касі відокремлених підрозділів;

- накази про прийняття на роботу найманих працівників;

- документи (у паперовій або в електронній формі), що підтверджують облік і походження товарних запасів (зокрема, але не виключно, документи щодо інвентаризації товарних запасів, документи про отримання товарів від інших суб`єктів господарювання та/або документи на внутрішнє переміщення товарів);

- зняття залишків товарно - матеріальних цінностей;

- інформація щодо ведення обліку доходів;

- форма обліку товарних запасів (в т.ч опис товарних запасів);

- ліцензії на право роздрібної торгівлі алкогольними напоями та тютюновими виробами (діючі та попередні) у термін до 15.01.2024 року.

Вказану вимогу отримано керуючим магазином 12.01.2024 року.

За результатами перевірки складено Акт про результати фактичної перевірки №643/ж5/17-00-07-05-17/43890029 від 18.01.2024 року (93/ж5/31-00-07-05-01-19/43890029 від 22.01.2024 року - реєстраційний номер та дата реєстрації акту в органі ДПС за місцем реєстрації) встановлено наступне.

Так, в Акті перевірки контролюючий орган зазначає, що за період з 07.11.2023 по 27.11.2023 відповідно до наявних копій фіскальних чеків №, №, № встановлені аналогічні факти продажу товарів не на повну суму їх вартості. Загальна сума яких складає 2 729 925,80 грн.

При цьому, з матеріалів справи слідує, що фіскальним чеком ФН ПРРО № за № sllvxSLCHlo від 10:19:16 - 07.11.2023 року підтверджується проведення товариством розрахункової операції на повну суму покупки в розмірі 9987,90 гри., з яких:

1699,90 грн. складає сума грошових коштів, що була сплачена покупцем за комплект електронного примірника аудіокниг, озвучених українською мовою «Історичний»;

8288,00 грн. складає сума грошових коштів, що була сплачена покупцем за Плита комбінована ТМ Hansa моделі FCMW580577.

Загальна сума покупки, а саме розмір сплачених покупцем грошових коштів за всі придбані та отримані товари, складає 9987,90 (1699,90 + 8288,00) гривень і відповідає відомостям фіскального чеку ФН ПРРО № за № sllvxSLCHlo від 10:19:16 07.11.2023 року.

Фіскальним чеком ФН ПРРО №. від 17:15:57 07.11.2023 за № ufU2P5cjECE підтверджується проведення товариством розрахункової операції на повну суму покупки в розмірі 4099,00 гри., з яких:

899,90 грн. складає сума грошових коштів, що була сплачена покупцем комплект електронного примірника аудіо книг, озвучених українською мовою «Казки та Пригоди»;

3199,10 грн. складає сума грошових коштів, що була сплачена покупцем за Парова щітка ТМ Tefal моделі DT9530E1.

Загальна сума покупки, тобто розмір сплачених покупцем грошових коштів за всі придбані та отримані товари, складає 4099,00 (899,90 і 3199,10) гривень і відповідає відомостям фіскального чеку ФН ПРРО № за № ufU2P5cjECE від 17:15:57 07.11.2023.

Фіскальним чеком ФН ПРРО № від 12:48:17 10.11.2023 за №GcfwcQx62Bc підтверджується проведення товариством розрахункової операції на повну суму покупки в розмірі 11 206,90 грн., з яких:

899,90 грн. складає сума грошових коштів, що була сплачена покупцем комплект електронного примірника аудіо книг, озвучених українською мовою «Казки та Пригоди»;

6599,10 грн. складає сума грошових коштів, що була сплачена покупцем за Пилосос циклонний ТМ PHILIPS моделі FC9729/09;

2799,00 грн. складає сума грошових коштів, що була сплачена покупцем за Чайник ТМ TEFAL моделі КІ831Е10;

779,00 грн. складає сума грошових коштів, що була сплачена покупцем за сковорода ТМ TEFAL моделі С3841053 б/кр 25 см для млинців XL INTENSE;

129,90 грн. складає сума грошових коштів, що була сплачена покупцем за Кухонний прилад ТМ TEFAL моделі 2745112 Лопатка Bienvenuе.

Загальна сума покупки, тобто розмір сплачених покупцем грошових коштів за всі придбані та отримані товари, складає 11 206,90 (899,90 + 6599.10 + 2799,00 т 779,00 + 129,90) гривень і відповідає відомостям фіскального чеку ФН ПРРО № від 12:48:17 10.11.2023 за №GcfwcQx62Bc .

На підставі відомостей фіскальних чеків, наявних в базі даних ДПС, контролюючий орган в акті перевірки вказує про продаж позивачем товарів за ціною, яка умисно зменшена за рахунок вдаваних послуг, а саме продажу комплектів електронних примірників аудіокниг.

У ході проведення фактичної перевірки встановлено, що позивачем допущено порушення п. 1 та п. 2 ст. 3 ЗУ № 265/95-ВР «Про застосування розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» яке полягало у проведені розрахункових операцій не на повну вартість товарів

29.01.2024 року позивач надав до ГУ ДПС в Рівненській області заперечення до Акту фактичної перевірки, в яких зазначив про помилковість висновків акту, з огляду на проведення ним маркетингової акції під умовною назвою «Комплект аудіо книг», реалізації товарів за акційними цінами визначеними наказом №121023006 від 12.10.2023 «Про проведення рекламної (маркетингової) акції» під умовною назвою «Комплект аудіо книг». Зауважував, що в ході проведення перевірки контролюючий орган не встановлював обставини продажу товарів за акційними цінами та не витребував інформацію про проведення ТОВ «ФТД-РИТЕЙЛ» маркетингової акції під умовною назвою «Комплект аудіо книг», а також вказував на завершення дії акції на момент проведення фактичної перевірки, яка проводилась з 12 січня по 17 січня 2024 року, та припинення розміщення інформації про умови проведення її проведення в торговому залі об`єкту торгівлі. Крім того, до заперечень позивач додав копію наказу №121023006 від 12.10.2023 «Про проведення рекламної (маркетингової) акції» під умовною назвою «Комплект аудіо книг» з додатками.

Листом № 711/Ж12/17-00-07-05-24 від 08.02.2024 року ГУ ДПС у Рівненській області повідомлено позивача, що висновки акту перевірки залишені без змін, а заперечення без задоволення.

На підставі Акта, відповідачем прийнято спірне податкове-повідомлення рішення від 14.02.2024 № 169/ж10/31-00-07-05-01-24, яким до Товариства застосовано суму штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) в розмірі 4 089 894,70 грн.

У розрахунку до податкового повідомлення-рішення від 14.02.2024 № 169/ж10/31-00-07-05-01-24 відповідач зазначив, застосувати фінансові санкції у сумі 4 089 894,70 грн. за порушення п.п. 1, 2, 11 ст. 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахунків операцій в сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» , а саме не проведення розрахункових операцій через РРО (ПРРО) на загальну суму 2 729 925,80 грн., не забезпечено режиму попереднього програмування РРО коду товарної підкатегорії згідно УКТ ЗЕД на підакцизний товар та відповідальність передбачена п. 1 ст. 17 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій в сфері торгівлі, громадського харчування та послуг». Сума штрафних санкцій становить 4 089 894,70 грн. (перший чек9 987,90 грн.).

Не погоджуючись із таким рішенням відповідача, позивач звернувся до Державної податкової служби України зі скаргою 26.02.2024 року, за результатами розгляду якої, рішенням про результати розгляду скарги від 01.05.2024 № 12652/6/98-00-06-03-02-06, спірне податкове-повідомлення рішення відповідача від 14.02.2024 № 169/ж10/31-00-07-05-01-24, залишене без змін, а скарга без задоволення.

Вважаючи вказане податкове повідомлення-рішення відповідача протиправним, позивач звернувся із цією позовною заявою до суду.

Надаючи правову оцінку спірним правовідносинам, суд зазначає наступне.

Частиною другою статті 19 Конституції України передбачено, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Суд зазначає, що незалежно від прийнятого платником податків рішення про допуск (недопуск) посадових осіб до перевірки, оскаржуючи в подальшому наслідки проведеної контролюючим органом перевірки у вигляді податкових повідомлень-рішень та інших рішень, платник податків не позбавлений можливості посилатись на порушення контролюючим органом вимог законодавства щодо проведення перевірки, якщо вважає, що вони зумовлюють протиправність податкових повідомлень-рішень та/або інших рішень. Підставам позову такого змісту, за їх наявності, суди повинні надавати правову оцінку в першу чергу, а у разі якщо вони не визнані судом такими, що тягнуть протиправність рішень, прийнятих за наслідками перевірки, - переходити до перевірки підстав позову, пов`язаних з оспорюванням висновку контролюючого органу про вчинення платником податків податкового правопорушення (порушення норм іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючий орган).

Аналогічна позиція викладена у постановах Верховного Суду від 21.02.2020 у справі №826/17123/18, від 02.04.2024 у справі № 640/22507/21.

Згідно з правовими висновками Великої Палати Верховного Суду у постанові від 08.09.2021 у справі № 816/228/17, у разі якщо контролюючий орган був допущений до проведення перевірки на підставі наказу про її проведення, то цей наказ як акт індивідуальної дії реалізовано його застосуванням, а тому його оскарження не є належним та ефективним способом захисту права платника податків, оскільки скасування наказу не може призвести до відновлення порушеного права. Неправомірність дій контролюючого органу при призначенні і проведенні перевірки не може бути предметом окремого позову, але може бути підставами позову про визнання протиправними рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки. При цьому підставами для скасування таких рішень є не будь-які порушення, допущені під час призначення і проведення такої перевірки, а лише ті, що вплинули або об`єктивно могли вплинути на правильність висновків контролюючого органу за результатами такої перевірки та відповідно на обґрунтованість і законність прийнятого за результатами перевірки рішення.

Отже, за правовим висновком Верховного Суду процедурним порушенням порядку проведення податкової перевірки суди повинні надавати правову оцінку у першу чергу.

Аналогічна правова позиція неодноразово висловлювалась Верховним Судом та відповідає доктрині під умовною назвою «плоди отруйного дерева», сформульованій Європейським судом з прав людини у справах «Гефген проти Німеччини», «Нечипорук і Йонкало проти України», «Яременко проти України», відповідно до якої якщо джерело доказів є неналежним, то всі докази, отримані з цих джерел, будуть такими ж. Докази, отримані з порушенням встановленого порядку, призводять до несправедливості процесу в цілому, незалежно від їх доказової сили.

Встановлена судом протиправність наслідків перевірки внаслідок порушення процедури її проведення є достатньою самостійною підставою до скасування прийнятих за результатами її проведення рішень.

Такий правовий висновок викладено Верховним Судом у постанові від 22.09.2020 у справі № 520/8836/18.

Враховуючи зазначене, в першу чергу судом досліджується питання наявності чи відсутності порушень вимог законодавства під час призначення та проведення перевірки.

Суд першої інстанції мотивував своє рішення тим, що ним не встановлено допущення позивачем порушень пунктів 1, 2 статті 3 Закону №265-95/ВР, тож у відповідача були відсутні підстави для застосування до позивача штрафних санкцій відповідно до статті 17 Закону №265-95/ВР.

Надаючи правову оцінку обставинам справи, колегія суддів зазначає наступне.

Відповідно до частини другої статті 19 Конституції України, органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Відповідно підстав для надання оцінки доводам апелянта в частині правомірності наказу про проведення перевірки на предмет його підставності та/або оформлення, та покликань на висновки Верховного Суду у постанові від 26 березня 2024 року у справі №420/9909/23 судова колегія не вбачає.

Так, відповідно до спірного податкового повідомлення-рішення №169/ж10/31-00-07-05-01-24 від 14 лютого 2024 року позивача притягнуто до відповідальності за порушення пункту 1 та пункту 2 статті 3 Закону № 265-95/ВР та застосовано фінансову санкцію штраф, передбачений пунктом 1 статті 17 цього закону.

За приписами вказаних положень Закону № 265/95-ВР, суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для виконання платіжної операції зобов`язані:

1) проводити розрахункові операції на повну суму покупки (надання послуги) через зареєстровані, опломбовані у встановленому порядку та переведені у фіскальний режим роботи реєстратори розрахункових операцій або через зареєстровані фіскальним сервером контролюючого органу програмні реєстратори розрахункових операцій зі створенням у паперовій та/або електронній формі відповідних розрахункових документів, що підтверджують виконання розрахункових операцій, або у випадках, передбачених цим Законом, із застосуванням зареєстрованих у встановленому порядку розрахункових книжок.

Використання програмних реєстраторів розрахункових операцій при оптовій та/або роздрібній торгівлі пальним забороняється;

2) надавати особі, яка отримує або повертає товар, отримує послугу або відмовляється від неї, включаючи ті, замовлення або оплата яких здійснюється з використанням мережі Інтернет, при отриманні товарів (послуг) в обов`язковому порядку розрахунковий документ встановленої форми та змісту на повну суму проведеної операції, створений в паперовій та/або електронній формі (у тому числі, але не виключно, з відтворюванням на дисплеї реєстратора розрахункових операцій чи дисплеї пристрою, на якому встановлений програмний реєстратор розрахункових операцій QR-коду, який дозволяє особі здійснювати його зчитування та ідентифікацію із розрахунковим документом за структурою даних, що в ньому міститься, та/або надсиланням електронного розрахункового документа на наданий такою особою абонентський номер або адресу електронної пошти).

Відповідно до статті 17 Закону № 265/95-ВР за порушення вимог цього Закону до суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції за товари (послуги), за рішенням відповідних контролюючих органів застосовуються фінансові санкції у таких розмірах:

1) у разі встановлення в ході перевірки факту: проведення розрахункових операцій з використанням реєстраторів розрахункових операцій, програмних реєстраторів розрахункових операцій або розрахункових книжок на неповну суму вартості проданих товарів (наданих послуг); не проведення розрахункових операцій через реєстратори розрахункових операцій та/або програмні реєстратори розрахункових операцій з фіскальним режимом роботи; невидача (в паперовому вигляді та/або електронній формі) відповідного розрахункового документа, що підтверджує виконання розрахункової операції, або проведення її без використання розрахункової книжки на окремому господарському об`єкті такого суб`єкта господарювання:

- 100 відсотків вартості проданих з порушеннями, встановленими цим пунктом, товарів (робіт, послуг) - за порушення, вчинене вперше;

- 150 відсотків вартості проданих з порушеннями, встановленими цим пунктом, товарів (робіт, послуг) - за кожне наступне вчинене порушення.

Аналіз наведених норм права дає підстави для висновку, що пункт 1 статті 17 Закону №265/95-ВР встановлює відповідальність за невиконання суб`єктом господарювання щонайменше одного з трьох обов`язків: 1) не проведення розрахункової операції через РРО; 2) проведення розрахункової операції через РРО, однак, на неповну суму покупки; 3) невидача відповідного (тобто такого, що відповідає вимогам щодо форми і змісту) розрахункового документа.

Перші два обов`язки суб`єкта господарювання випливають зі змісту пункту 1 статті 3 Закону №265/95-ВР, а третій - з пункту 2 статті 3 цього Закону.

Відповідно, наявність будь-якої з таких обставин (у сукупності або окремо) і утворює склад правопорушення.

Верховний Суд у постанові 02 лютого 2023 року у справі №500/6845/21 дійшов висновку про те, що предметом доказування у справах, пов`язаних із притягненням суб`єкта господарювання до відповідальності на підставі пункту 1 статті 17 Закону №265/95-ВР, є встановлення на підставі належних і допустимих доказів фактів, з якими контролюючий орган пов`язує допущення порушення суб`єктом господарювання вимог пункту 1 та/або 2 статті 3 Закону № 265/95-ВР.

У випадку притягнення суб`єкта господарювання до фінансової відповідальності за невиконання обов`язку, встановленого пунктом 1 статті 3 Закону №265/95-ВР, перевірці підлягають обставини безпосереднього здійснення розрахункової операції, однак, її не проведення через РРО, та/або здійснення розрахункової операції на більшу суму, ніж проведено через РРО.

У випадку притягнення суб`єкта господарювання до фінансової відповідальності за невиконання обов`язку, встановленого пунктом 2 статті 3 Закону №265/95-ВР перевірці підлягають як обставини видачі/невидачі розрахункового документа, так і обставини відповідності такого вимогам щодо форми і змісту.

В силу вимог положень статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України, контролюючий орган зобов`язаний довести факт податкового порушення, а не лише констатувати факт порушення пункту 1 статті 3 Закону України № 265-95/ВР.

Факт вчинення правопорушення має підтверджуватися належними, допустимими та достовірними доказами і не може ґрунтуватися на припущеннях.

Наразі, колегія суддів враховує, що фактична перевірка здійснюється без попередження платника податків (особи) (пункт 80.1 статті 80 ПК України).

Відповідно до пункту 80.4 ПК України перед початком фактичної перевірки, з питань дотримання порядку здійснення розрахункових операцій та ведення касових операцій, посадовими особами контролюючих органів на підставі підпункту 20.1.10 пункту 20.1 статті 20 цього Кодексу може бути проведена контрольна розрахункова операція.

Пунктом 80.8 статті 80 ПК України визначено, що під час проведення перевірки посадовими особами, які здійснюють таку перевірку, може проводитися хронометраж господарських операцій. За результатами хронометражу складається довідка, яка підписується посадовими особами контролюючого органу та посадовими особами суб`єкта господарювання або його представника та/або особами, що фактично здійснюють господарські операції.

Підпункт 14.1.264 пункту 14.1 статті 14 ПК України хронометраж - процес спостереження за веденням господарської діяльності платника податків, який здійснюється під час проведення фактичних перевірок та застосовується контролюючими органами з метою встановлення реальних показників щодо діяльності платника податків, яка здійснюється на відповідному місці її провадження.

Відповідно до підпункту 20.1.9 пункту 20.1.9 статті 20 ПК України податковий орган має право вимагати під час проведення перевірок від платників податків, що перевіряються, проведення інвентаризації основних засобів, товарно-матеріальних цінностей, коштів, зняття залишків товарно-матеріальних цінностей, готівки.

За матеріалів справи вбачається, що висновки акту фактичної перевірки щодо проведення позивачем розрахункових операцій не на повну суму покупки були зроблені контролюючим органом на підставі відомостей фіскальних чеків ПРРО позивача, які містяться в інформаційній базі СОД РРО.

Досліджуючи акт фактичної перевірки на предмет обґрунтованості висновків про встановлені порушення та розрахунку вартості проданих з порушеннями товарів судом встановлено, що податковим органом проведено контрольну розрахункову операцію, за наслідком здійснення якої позивач видав розрахунковий документ встановленої форми та змісту на повну вартість товарів.

Також, з акту фактичної перевірки вбачається, що податковим органом здійснювалась перевірка суми готівкових коштів на місці проведення розрахунків, з урахуванням проведеної контрольної розрахункової операції, згідно Х-звітів залишку коштів, та не виявлено жодних надлишків/нестачі (розбіжностей) між сумами грошових коштів, визначених у розрахункових документах та залишками готівкових коштів у касі магазину.

Відомостей про здійснення в ході проведення даної фактичної перевірки хронометражу господарських операцій позивача чи його об`єкту торгівлі в акті перевірки не наведено.

Актом перевірки також не встановлено фактів отримання позивачем від покупців грошових коштів у кількості, більшій ніж зазначено в розрахункових документах (фіскальних чеках ПРРО).

З акту перевірки не вбачається, що під час перевірки були виявлені факти не проведення позивачем розрахункових операцій на повну суму покупки, проведення ним розрахункових операцій без використання РРО операцій або без застосування ПРРО, не видачі покупцям відповідних розрахункових документів чи не відповідності виданих розрахункових документів вимогам Положення про форму та зміст розрахункових документів/електронних розрахункових документів, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 21 січня 2016 року №13, тому є необґрунтованим та недоведеним висновок відповідача щодо порушення позивачем пунктів 1, 2 статті 3 Закону №265-95/ВР.

Матеріалами справи підтверджується, що фіскальні чеки ФН ПРРО № за №sllvxSLCHlo від 07.11.2023 року на суму 9987,90 грн., ФН ПРРО № від 07.11.2023 року за № ufU2P5cjECE на суму 4099,00 грн., ФН ПРРО № від 10.11.2023 за № GcfwcQx62Bc на суму 11 206,90 грн. містять відомості про узгоджену сторонами ціну укладеного публічного договору, найменування товару, вартість кожної одиниці товару окремо, дату укладення договору, суму сплачених покупцем та отриманих позивачем грошових коштів, а також спосіб проведення розрахунків (готівка).

Відповідно до ч. 1 статті 627 Цивільного кодексу України сторони є вільними в укладенні договору, виборі контрагента та визначенні умов договору з урахуванням вимог цього Кодексу, інших актів цивільного законодавства, звичаїв ділового обороту, вимог розумності та справедливості.

Сторони в договорі можуть відступити від положень актів цивільного законодавства і врегулювати свої відносини на власний розсуд (ч. 3 ст. 6 Цивільного кодексу України).

У відповідності до вимог статті 632 Цивільного кодексу України ціна в договорі встановлюється за домовленістю сторін. Пунктом 2 цієї статті визначено право сторін змінювати ціну після укладення договору у випадках і на умовах, встановлених договором або законом.

Згідно з положеннями п. 3 статті 632 Цивільного кодексу України не допускається зміна ціни в договорі виключно після його виконання сторонами, тобто після оплати та/або передання товару.

Відповідно до статті 638 Цивільного кодексу України договір укладається шляхом пропозиції однієї сторони укласти договір (оферти) і прийняття пропозиції (акцепту) другою стороно та є укладеним, якщо сторони в належній формі досягли згоди з усіх істотних умов договору.

Якщо особа, яка одержала пропозицію укласти договір, у межах строку для відповіді вчинила дію відповідно до вказаних у пропозиції умов договору (відвантажила товари, надала послуги, виконала роботи, сплатила відповідну суму грошей тощо), яка засвідчує її бажання укласти договір, ця дія є прийняттям пропозиції, якщо інше не вказане в пропозиції укласти договір або не встановлено законом (ч. 2 статті 642 Цивільного кодексу України).

Відповідно до положень статті 699 Цивільного кодексу України публічною пропозицією укласти договір купівлі-продажу є виставлення товару, демонстрація його зразків або надання відомостей про товар (описів, каталогів, фотознімків тощо) у місцях його продажу, незалежно від того чи вказана ціна та інші істотні умови договору купівлі-продажу, крім випадків, коли продавець явно визначив, що відповідний товар не призначений для продажу.

Покупець зобов`язаний оплатити товар за ціною, оголошеною продавцем у момент укладення договору, якщо інше не встановлено законом або не випливає із суті зобов`язання (п. 1 статті 706 Цивільного кодексу України).

Так, ціна товарів, що реалізуються ТОВ «ФТД-РИТЕЙЛ» за місцезнаходженням об`єктів торгівлі не підпадає під державне регулювання цін і є вільною.

Відповідно до п. 15 ч. 1 статті 3 Закону України «Про ціни і ціноутворення» ціна - це виражений у грошовій формі еквівалент одиниці товару.

Відповідності до ч. 1 статті 11 Закону України «Про ціни і ціноутворення» вільні ціни встановлюються суб`єктом господарювання самостійно за згодою сторін на всі товари.

Визначене положеннями ч. 1 статті 11 Закону України «Про ціни і ціноутворення» право суб`єкта господарювання на самостійне, за згодою сторін, визначення цін на всі товари кореспондується з вимогами Податкового кодексу України, яким свобода визначення суб`єктом господарювання ціни реалізації товару обмежується лише обов`язком доплати податку, якщо ціна є нижчою від ціни придбання.

При цьому, фактів продажу позивачем товарів за ціною нижчою від ціни придбання актом фактичної перевірки не встановлено.

Отже, здійснюючи господарську діяльність, позивач не обмежений в праві зменшувати ціну товару під час його продажу надавати покупцям знижки.

Знижкою (знижувальним коефіцієнтом) є зменшення ціни товару виробником (постачальником) під час його продажу (реалізації), що установлено ч. 1 п. 6 статті 1 Закону України «Про ціни і ціноутворення».

Матеріалами справи підтверджуються твердження позивача про те, що на підставі наказу № 121023006 від 12 жовтня 2023 року «Про проведення рекламної (маркетингової) акції» під умовною назвою «Комплект аудіо книг» у спірному періоді позивач пропонував покупцям придбати у нього товари за акційними цінами.

Згідно з умовами Офіційних правил участі в рекламній Акції під умовною назвою «Комплект аудіокниг», додаток №1 до наказу № 121023006 від 12 жовтня 2023 року, в період з 01 по 28 листопада 2023 року позивач надавав покупцям можливість придбати за акційною ціною будь-який товар з переліку визначеного в Додатку №3 до наказу в разі одночасного придбання будь-якого з наявних в реалізації комплектів примірників аудіокниг озвучених українською мовою одним фіскальним чеком (єдиним набором/комплектом).

У разі одночасного придбання вказаних товарів (здійснення оплатити за одним фіскальним чеком), позивач сплачував повну вартість комплекту електронних примірників аудіо книг, озвучених українською мовою та акційну вартість (ціну) обраного товару.

Перелік та ціна комплектів електронних примірників аудіокниг озвучених українською мовою затверджені в додатку №2 до наказу №121023006 від 12 жовтня 2023 року. Перелік та ціна товарів, що приймали участь в акції затверджені в додатку №3 до наказу №121023006 від 12 жовтня 2023 року. Затверджена в додатку №3 до наказу №121023006 від 12 жовтня 2023 року акційна ціна товарів, що реалізовувались позивачем за умовами Акції, є нижчою від звичайної ціни цих товарів, встановлювалась позивачем тимчасово, на період з 01 по 28 листопада 2024 року, а тому відповідає визначенню «знижка», що регламентуються ч. 1 п. 6 статті 1 Закону України «Про ціни і ціноутворення» та п. 8 статті 1 Закону України «Про рекламу».

Порядок інформування споживачів про проведення акції затверджено додатком №4 до наказу №121023006 від 12 жовтня 2023 року.

Так, п. 1.5 додатку № 4 до наказу №121023006 від 12 жовтня 2023 року, з метою інформування споживачів про ціну, умови та правила придбання товарів за умовами Акції, затверджено зразок цінників, які містять відомості про звичайну ціну акційних товарів, акційну ціну товарів в разі придбання їх одночасно з комплектом електронних примірників аудіокниг, а також акційну ціну таких комплектів.

Матеріали справи не містять доказів, які б свідчили про не виконання позивачем вимог наказу №121023006 від 12 жовтня 2023 року щодо інформування покупців про проведення та умови акції.

Факт проведення позивачем акції під умовною назвою «Комплект аудіо книг» відповідачем не заперечується.

Відповідачем також не спростовано, що фіскальні чеки РРО, які досліджувалися в ході проведення фактичної перевірки й відображені в інформаційній базі СОД РРО, були видані позивачем за наслідком здійснення товарів за умовами акції.

Наведене свідчить про те, що розрахункові операції за вказаними фіскальними чеками проведені позивачем відповідно до вимог чинного законодавства та містять дані про усі придбані покупцями товари на суму їх вартості з урахуванням Акції.

Суд першої інстанції правильно зауважив, що доводи контролюючого органу про продаж позивачем товарів, які не замовлялись та не отримувались покупцями нічим не обґрунтовані; відповідачем не надано доказів на підтвердження наведених в Акті обставин та висновків, зокрема цінників, пояснень покупців та зафіксованої належним чином у встановленому податковим законодавством порядку податкової інформації, про які йдеться в Акті.

Разом з тим, доданим до матеріалів справи Звітом про результати проведення акції на підставі наказу №121023006 від 12.10.2023 підтверджується ділова мета проведення даної акції, зокрема, її ефективність та позитивний результат для збільшення приросту частки продажу акційних товарів в порівнянні з аналогічним періодом попереднього та наступного календарних місяців.

Відповідно до Звіту про результати проведення акції на підставі наказу №121023006 від 12.10.2023, за наслідком проведення акції обсяг продажу товарів на акційних умовах у категорії ІТ (ноутбуки, комп`ютери) збільшився на 32,7%, MDA (велика побутова техніка) на 29,8%, а AV (телевізори, приставки) на 29,5%.

Згідно з відомостями Звіту про результати проведення акції на підставі наказу №121023006 від 12.10.2023, у листопаді 2023 року на загальних умовах позивач реалізував всього 3 одиниці комплектів електронних примірників аудіокниг, а в грудні 2023 року 8 таких товарів. Тоді як на умовах акції позивачем реалізовано 27 684 одиниць такого товару, тобто більше ніж 99,9% комплектів електронних примірників аудіо книг, озвучених українською мовою реалізовані саме на акційних умовах.

Також встановлено, що в ході проведення фактичної перевірки контролюючим органом не досліджувались обставини, які вплинули на формування позивачем й узгодження з покупцями вартості реалізованих товарів. При зверненні до позивача з запитом про надання документів від 12.01.2024 ГУ ДПС в Рівненській області від позивача не вимагались документи, які підтверджують облік та походження товарів, що знаходяться в місці реалізації за адресою м. Рівне, вул. Кулика і Гудачека, б. 23, магазин «Фокстрот».

Доданими до матеріалів справи запереченнями до акту перевірки підтверджується, що користуючись встановленим положеннями п. 86.7 ст. 86 ПК України правом, позивач надав до контролюючого органу заперечення що до висновків акту перевірки, повідомив про здійснення реалізації товарів за акційними цінами та надав докази проведення акції.

За вимогами п. 86.7 ст. 86 ПК України надані позивачем заперечення, додаткові документи і пояснення є невід`ємною частиною матеріалів перевірки, а тому підлягають обов`язковому врахуванню під час вирішення питання про притягнення платника податків до відповідальності у вигляді нарахування штрафних (фінансових) санкцій.

У постанові від 20 листопада 2018 року у справі № 826/285/15 Верховний Суд вказав, що зміст пункту 86.7 статті 86 ПК України дає підстави для висновку про те, що при прийнятті податкового повідомлення-рішення податковим органом повинні враховуватися не лише висновки акта перевірки, а й результати розгляду заперечень платника податків на такий акт як його невід`ємної частини.

Таким чином, судом не встановлено допущення позивачем порушень пунктів 1, 2 статті 3 Закону №265-95/ВР, тож у відповідача були відсутні підстави для застосування до позивача штрафних санкцій відповідно до статті 17 Закону №265-95/ВР.

Стосовно посилання контролюючого органу на наявність інформації в мережі «Інтернет», відносно того, що покупці не замовляли відповідних електронних примірників аудіокниг при покупці товарів, проте такі комплекти включалися до фіскального чеку, колегія суддів також не приймає до уваги, оскільки жодних доказів наведеному надано не було, а інформація з мережі «Інтернет» не є належним та допустимим доказом в розумінні норм процесуального Закону.

Також, матеріалами спірної перевірки підтверджується відсутність обставин дослідження контролюючим органом формування й узгодження з покупцями вартості реалізованих товарів.

Крім того, судова колегія звертає увагу на те, що апеляційна скарга не містить жодного доводу, який би спростовував висновки суду першої інстанції щодо неправомірності спірного податкового повідомлення рішення в частині доведення ним складу правопорушень, за які застосовано штрафні (фінансові) санкції.

З огляду на наведене, колегія суддів погоджується з висновками суду першої інстанції щодо наявності підстав для визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення Центрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків від 14 лютого 2024 року № 169/ж10/31-00-07-05-01-24 про нарахування ТОВ «ФТД-РИТЕЙЛ» штрафних (фінансових) санкцій (штрафу) в розмірі 4 089 894,70 грн.

Аналогічна правова позиція висловлена Верховним Судом у постанові від 04 вересня 2025 року у справі № 320/15624/24.

У контексті доводів апелянта щодо заявленої до відшкодування суми витрат на правничу професійну допомогу, судова колегія враховує таке.

Скаржник вважає, що суд першої інстанції протиправно стягнув на користь позивача витрати на професійну правничу допомогу в сумі 20 449 грн, оскільки такі витрати є завищеними та необґрунтованими, не відповідають обсягу роботи, позивачем взагалі не обґрунтовується пряма необхідність таких витрат; неврахування судом умов договору про надання правової допомоги щодо порядку обчислення гонорару не відповідає принципу свободи договору, закріпленому у статті 627 ЦК України; дана справа не є достатньо складною в порівняні з розміром гонорару та по суті стосувалася надання оцінки правомірності дій контролюючого органу; обсяг нормативного регулювання спірних правовідносин також не є значним та зводиться до статей Податкового кодексу України та інших нормативно - правових актів, а також позивач абсолютно не обґрунтовує необхідність понесення своїх витрат, що суперечить багатьом висновкам як Великої Палати Верховного Суду так і висновків Верховного Суду.

Відповідно до правової позиції Верховного Суду у справі №712/3590/22 від 24 червня 2024 року, саме зацікавлена сторона має вчинити певні дії, спрямовані на відшкодування з іншої сторони витрат на професійну правничу допомогу, а інша сторона має право на відповідні заперечення проти таких вимог, що виключає ініціативу суду з приводу відшкодування витрат на професійну правничу допомогу одній із сторін без відповідних дій з боку такої сторони.

При цьому, для зменшення розміру витрат на професійну правничу допомогу адвоката недостатньо лише клопотання сторони. У такому разі на сторону покладається також обов`язок доведення неспівмірності витрат.

Таким чином, апеляційний суд дійшов висновку про безпідставність наведених доводів апелянта, з огляду на відсутність переконливих доказів в спростування неспівмірності заявлених до компенсації витрат на оплату правничої допомоги адвоката.

У постановах від 19 лютого 2022 року № 755/9215/15-ц та від 05 липня 2023 року у справі № 911/3312/21 Велика Палата Верховного Суду виснувала, що під час визначення суми відшкодування суд має виходити з критерію реальності адвокатських витрат (установлення їхньої дійсності та потрібності), а також критерію розумності їхнього розміру з огляду на конкретні обставини справи та фінансовий стан обох сторін.

Критерії оцінки реальності адвокатських витрат (установлення їхньої дійсності та неодмінності), а також розумності їхнього розміру застосовуються з огляду на конкретні обставини справи, тобто є оціночним поняттям. Вирішення питання оцінки суми витрат, заявлених до відшкодування, на предмет відповідності зазначеним критеріям є завданням того суду, який розглядав конкретну справу і мав визначати суму відшкодування з належним урахуванням особливостей кожної справи та всіх обставин, що мають значення.

На підставі встановлених матеріалами справи доказів, тривалості розгляду справи, кількості процесуальних документів; враховуючи категорію спору, його складність, колегія суддів дійшла переконання, що визначені судом першої інстанції витрати відповідають критерію реальності адвокатських витрат, тобто є дійсними та потрібними, а також критерію розумності їхнього розміру з огляду на конкретні обставини справи.

За таких обставин колегія суддів приходить до переконання, що суд першої інстанції повно і всебічно дослідив і оцінив обставини по справі, надані сторонами докази, правильно визначив юридичну природу спірних правовідносин і закон, який їх регулює, та погоджується з висновком суду першої інстанції про необхідність задоволення позовних вимог.

Статтею 316 Кодексу адміністративного судочинства України передбачено, що суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.

З урахуванням викладеного, рішення суду першої інстанції є законним, доводи апеляційної скарги зроблених судом першої інстанції висновків не спростовують, тому підстави для скасування чи зміни рішення суду першої інстанції відсутні.

Щодо розподілу судових витрат у суді апеляційної інстанції судова колегія враховує наступне.

Відповідно до статті 16 Кодексу адміністративного судочинства України учасники справи мають право користуватися правничою допомогою. Представництво в суді як вид правничої допомоги здійснюється виключно адвокатом (професійна правнича допомога), крім випадків, встановлених законом.

Відповідно до приписів частини першої статті 132 Кодексу адміністративного судочинства України судові витрати складаються із судового збору та витрат, пов`язаних з розглядом справи.

Пунктом 1 частини третьої статті 132 Кодексу адміністративного судочинства України визначено, що до витрат, пов`язаних з розглядом справи, належать витрати на професійну правничу допомогу.

Розмір витрат на оплату послуг адвоката, виходячи із положень частини п`ятої статті 134 Кодексу адміністративного судочинства України, має бути співмірним із: 1) складністю справи та виконаних адвокатом робіт (наданих послуг); 2) часом, витраченим адвокатом на виконання відповідних робіт (надання послуг); 3) обсягом наданих адвокатом послуг та виконаних робіт; 4) ціною позову та (або) значенням справи для сторони, в тому числі впливом вирішення справи на репутацію сторони або публічним інтересом до справи.

Згідно з пунктом 4 частини першої статті 1 Закону України від 05 липня 2012 року № 5076-VI «Про адвокатуру та адвокатську діяльність» (далі - Закон № 5076-VI) договір про надання правової допомоги - домовленість, за якою одна сторона (адвокат, адвокатське бюро, адвокатське об`єднання) зобов`язується здійснити захист, представництво або надати інші види правової допомоги другій стороні (клієнту) на умовах і в порядку, що визначені договором, а клієнт зобов`язується оплатити надання правової допомоги та фактичні витрати, необхідні для виконання договору.

Вирішуючи питання про розподіл судових витрат, суд має враховувати, що розмір відшкодування судових витрат, не пов`язаних зі сплатою судового збору, повинен бути співрозмірним з ціною позову, тобто не має бути явно завищеним порівняно з ціною позову. Також судом мають бути враховані критерії об`єктивного визначення розміру суми послуг адвоката. У зв`язку з цим суд з урахуванням конкретних обставин, зокрема ціни позову, може обмежити такий розмір з огляду на розумну необхідність судових витрат для конкретної справи.

Суд також має враховувати чи пов`язані ці витрати з розглядом справи, чи є розмір таких витрат обґрунтованим та пропорційним до предмета спору, значення справи для сторін, в тому числі чи міг результат її вирішення вплинути на репутацію сторони або чи викликала справа публічний інтерес тощо.

Визначаючись із відшкодуванням понесених витрат на правничу допомогу, суд не зобов`язаний присуджувати стороні, на користь якої ухвалене судове рішення, всі понесені нею витрати на професійну правничу допомогу, якщо, керуючись принципами справедливості та верховенства права, встановить, що розмір гонорару, визначений стороною та його адвокатом, є завищеним щодо іншої сторони спору, враховуючи такі критерії, як складність справи, витрачений адвокатом час, значення спору для сторони тощо.

Відповідно до правового висновку Великої Палати Верховного Суду від 19 лютого 2020 року у справі № 755/9215/15-ц, при визначенні суми відшкодування суд має виходити з критерію реальності адвокатських витрат (встановлення їхньої дійсності та необхідності), а також критерію розумності їхнього розміру, виходячи з конкретних обставин справи та фінансового стану обох сторін.

Вирішуючи заяву позивача про відшкодування витрат на правничу допомогу у апеляційному суді у розмірі 10 225,00 гривень, суд апеляційної інстанції зауважує, що заявлена до відшкодування сума є неспівмірною із складністю справи та виконаним адвокатом робіт (наданих послуг), із реальним часом витраченим адвокатом та із обсягом наданих адвокатом послуг (виконаних робіт).

Здійснивши системний аналіз наведених вище доказів понесених позивачем судових витрат на правничу допомогу у їх співвідношенні до тривалості розгляду справи, складності правовідносин та обсягу вчинених представником позивача дій в процесі підготовки процесуальних документів для забезпечення юридичного представництва інтересів у суді апеляційної інстанції, колегія суддів зазначає, що сума в розмірі 4 000,00 грн. відповідає принципу співмірності обсягу цих послуг та витраченого адвокатом часу, що підлягає стягненню з відповідача.

Керуючись статтями 242-245, 308, 311, 315, 316, 321-322, 325, 328-329 КАС України, суд,-

П О С Т А Н О В И В :

Апеляційну скаргу Центрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків залишити без задоволення.

Рішення Київського окружного адміністративного суду від 14 липня 2025 року залишити без змін.

Стягнути на користь Товариства з обмеженою відповідальністю «ФТД-РИТЕЙЛ» (; місцезнаходження: 04112, м. Київ, вул. Дорогожицька, 1) понесені витрати на правничу допомогу у зв`язку з переглядом справи в суді апеляційної інстанції у розмірі 4 000,00 грн. ( чотири тисячі ) 00 коп. за рахунок бюджетних асигнувань суб`єкта владних повноважень Центрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків (; місцезнаходження: 02068, м. Київ, вул. Кошиця, 3).

Постанова набирає законної сили з дати її ухвалення та може бути оскаржена до Верховного Суду в порядку і строки, визначені статтями 328, 329 КАС України.

Головуючий суддя І.О. Грибан

Судді: В.Ю. Ключкович

А.Б. Парінов

(повний текст постанови складено 03.12.2025р.)