Справа № 520/1537/25
Суддя: Гімон М.М.
Дата ухвалення: 2025-12-04 00:00:00+02
Юрисдикція: administrative

ПОСТАНОВА

Іменем України

04 грудня 2025 року

Київ

справа №520/1537/25

адміністративне провадження №К/990/33583/25

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:

головуючого судді - Гімона М.М. (суддя-доповідач),

суддів: Васильєвої І.А., Яковенка М.М.,

розглянувши в попередньому судовому засіданні як суд касаційної інстанції справу № 520/1537/25 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «КОНДИТЕРСЬКА ФАБРИКА «СОЛОДКИЙ СВІТ» до Головного управління ДПС у Харківській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, вимоги, провадження у якій відкрито за касаційною скаргою Головного управління ДПС у Харківській області на рішення Харківського окружного адміністративного суду від 31 березня 2025 року (головуючий суддя - Бабаєв А. І.) та постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 02 липня 2025 року (головуючий суддя - Ральченко І. М., судді: Катунов В. В., Подобайло З.Г.),

ВСТАНОВИВ:

У січні 2025 року Товариства з обмеженою відповідальністю «КОНДИТЕРСЬКА ФАБРИКА «СОЛОДКИЙ СВІТ» (далі - позивач, ТОВ «КОНДИТЕРСЬКА ФАБРИКА «СОЛОДКИЙ СВІТ») звернулося до суду з позовом до Головного управління ДПС у Харківській області (далі - відповідач, ГУ ДПС), у якому просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 26 грудня 2024 року № 3, № 3, № 3, рішення про застосування штрафних санкцій за неналежне ведення бухгалтерської документації, на підставі якої нараховується єдиний внесок від 27 грудня 2024 року № 1, вимогу про сплату боргу (недоїмки) від 27 грудня 2024 року № 1.

На обґрунтування своїх вимог позивач посилався на безпідставність висновків контролюючого органу щодо (1) нереальності господарських операцій з Товариством з обмеженою відповідальністю «БІФАСТ» (далі - ТОВ «БІФАСТ»), (2) порушень під час передачі товарно-матеріальних цінностей і кредиторської заборгованості до новоутвореної у зв`язку з реорганізацією позивача шляхом виділу юридичної особи Товариства з обмеженою відповідальністю «ШОКОЛАД ПРОДАКШН» (далі - ТОВ «ШОКОЛАД ПРОДАКШН»), (3) безпідставного не нарахування єдиного соціального внеску (далі - ЄСВ) під час виплати нецільової благодійної допомоги своїм працівникам. Наполягав на тому, що порушень податкового законодавства не допускав, що підтверджується первинними документами, які були надані до перевірки.

Харківський окружний адміністративний суд рішенням від 31 березня 2025 року, залишеним без змін постановою Другого апеляційного адміністративного суду від 02 липня 2025 року, позовні вимоги задовольнив частково. Визнав протиправними і скасував податкові повідомлення-рішення № 3, № 3, рішення про застосування штрафних санкцій за неналежне ведення бухгалтерської документації, на підставі якої нараховується єдиний внесок № 1 та вимогу про сплату боргу (недоїмки) № 1 повністю, а податкове повідомлення-рішення № 3 - в частині визначення податкового зобов`язання на суму 785728,00 грн та застосування штрафних санкцій на суму 74436,50 грн. У задоволенні позовних вимог в іншій частині відмовив.

Вирішуючи спір між сторонами, суди встановили такі обставини.

ГУ ДПС провело документальну позапланову виїзну перевірку ТОВ «КОНДИТЕРСЬКА ФАБРИКА «СОЛОДКИЙ СВІТ», за результатами якої складено акт від 14 листопада 2024 року № 52915/20-40-07-03-06/31797841 (далі - Акт перевірки).

В Акті перевірки зроблені висновки про порушення позивачем, зокрема:

- підпункту 98.1.4 пункту 98.1 статті 98, пункту 44.1, пункту 44.2 статті 44, підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134, підпункту 140.5.4, підпункту 140.5.5-1 пункту 140.5 статті 140 Податкового кодексу України (далі - ПК України) з урахуванням пункту 3 П(С)БО №1 «Загальні вимоги до фінансової звітності», пункту 5 П(С)БО №11 «Зобов`язання», пунктів 5, 15 П(С)БО 15 "Дохід", в результаті чого занижено податок на прибуток за період з 01 жовтня 2021 року по 31 грудня 2023 року на загальну суму 849165 грн, в тому числі за 4-й кв. 2021 року - на 551419 грн, 2023 року - на 297746 грн;

- пункту 185.1 статті 185, пункту 187.1 статті 187, пункту 188.1 статті 188, пункту 201.1, пункту 201.10 статті 201, пункту 44.1 статті 44, підпункту 14.1.36 пункту 14.1 статті 14, пункту 198.1, пункту 198.2, пункту 198.3, пункту 198.6. статті 198 ПК України, пункту 3, підпункту 5 пункту 4 Розділу V Порядку заповнення і подання податкової звітності з податку на додану вартість, в результаті чого занижено податок на додану вартість на загальну суму 7055339 грн, в тому числі за листопад 2021 року - на 474166 грн, за лютий 2022 року - на 125708 грн, квітень 2022 року - на 126 грн, травень 2023 року - на 6187866 грн, червень 2023 року - на 75209 грн, липень 2023 року - на 78179 грн, серпень 2023 грн - на 87611 грн, січень 2024 року - на 26474 грн;

- пунктів 201.1, 201.10 статті 201 ПК України в частині відсутності виписки та реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних податкової накладної (далі - ЄРПН) на операції з постачання ТМЦ, що були передані за розподільчим балансом від 29 травня 2023 року, на суму балансової вартості 32254147,15 грн, крім того ПДВ (20%) - 6450829,43 грн;

- статті 6 Закону України від 08 липня 2010 року № 2464-VI «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування» (далі - Закон № 2464-VI), а саме: неналежне ведення бухгалтерської документації, на підставі якої нараховується єдиний внесок, що призвело до донарахувань єдиного внеску за перевіряємий період;

- частини другої статті 6, абзацу першого пункту 1 частини першої статті 7, статей 8, 9 Закону № 2464-VI, що призвело до заниження загальної суми єдиного внеску (22%, 8,41%) на суму 39192,30 грн, в т.ч за лютий 2022 року в сумі 39192,30 грн.

На підставі зазначених висновків Акта перевірки ГУ ДПС прийняло податкові повідомлення-рішення від 26 грудня 2024 року:

- № 3, яким позивачу збільшено суму грошових зобов`язань з податку на додану вартість (далі - ПДВ) на загальну суму 8819174,75 грн, з яких 7055339 грн за податковим зобов`язанням, 1763834,75 грн штрафні (фінансові) санкції (штрафи);

- № 3, яким застосовані штрафні санкції у сумі 3225414,72 грн за відсутність виписки та реєстрації в ЄРПН на операції з постачання ТМЦ;

- № 3, яким позивачу збільшено суму грошових зобов`язань з податку на прибуток підприємств на суму 923601,60 грн, з яких 849165,00 грн за податковим зобов`язанням, 74436,50 грн штрафні (фінансові) санкції (штрафи);

Також ГУ ДПС прийняло:

- рішення про застосування штрафних санкцій за неналежне ведення бухгалтерської документації, на підставі якої нараховується єдиний внесок, № 1 від 27 грудня 2024 року в сумі 255 грн;

- вимогу про сплату боргу (недоїмки) з ЄСВ № 1 від 27 грудня 2024 року на суму 39192,3 грн.

За змістом позовної заяви і судових рішень, на розгляд суду було передано три питання, які стали підставою для прийняття спірних рішень контролюючим органом, а саме:

1) під час перевірки встановлено, що ТОВ «КОНДИТЕРСЬКА ФАБРИКА «СОЛОДКИЙ СВІТ» мало господарські операції з ТОВ «БІФАСТ», за наслідками яких позивач формував витрати і відніс до складу податкового кредиту суму ПДВ 600000 грн. Посилаючись на наявність «негативної» податкової інформації щодо ТОВ «БІФАСТ» і відсутність придбання відповідного товару в ланцюгу постачання, контролюючий орган дійшов висновку, що ці операції не мали реального характеру. Водночас враховуючи, що товар обліковується в бухгалтерському обліку позивача, є підстави вважати, що цей товар в умовах його отримання не від ТОВ «БІФАСТ» - отриманий безоплатно від невстановленої особи. Такі висновки стали підставою для: зменшення податкового кредиту, а відповідно і нарахування податкових зобов`язань з ПДВ на цю суму; збільшення доходів, а відповідно і нарахування податкових зобов`язань з податку на прибуток;

2) під час перевірки встановлено, що ТОВ «КОНДИТЕРСЬКА ФАБРИКА «СОЛОДКИЙ СВІТ» прийняло рішення про реорганізацію шляхом виділу нової юридичної особи - ТОВ «ШОКОЛАД ПРОДАКШН». Внаслідок такої реорганізації були складені акти приймання-передачі товарів, а також складений і затверджений Розподільчий баланс, за змістом якого позивач передав новоствореній особі зокрема ТМЦ на суму 32254147,15 грн, а також кредиторську заборгованість перед ТОВ «БІФАСТ», ТОВ «ФОРТУНА ЛІМІТЕД», ОСОБА_1 на загальну суму 5254147,15 грн. Контролюючий орган вважав, що кредиторська заборгованість передана безпідставно і без дотримання прав кредиторів, а тому така (в розмірі щодо ТОВ «БІФАСТ» різниці між 3931024,15 грн і 3600000 грн - в сумі 331024,15 грн, а всього 1654147,15 грн) підлягала списанню як така, що не підлягає погашенню із одночасним збільшенням доходів на таку ж суму доходів. Крім того, враховуючи, що після передачі ТМЦ новостворена юридична особа зазнала істотних змін як шляхом зміни назви, так і шляхом зміни керівника, контролюючий орган дійшов висновку, що така передача ТМЦ фактично мала під собою інше змістовне значення, а тому має кваліфікуватися як безоплатне постачання товарів з оподаткуванням ПДВ за ставкою 20%. Такі висновки стали підставою для нарахування позивачеві податкових зобов`язань з ПДВ і прибутку, а також застосування штрафних санкцій за не складення і не реєстрацію податкової накладної;

3) під час перевірки виявлено, що позивач у лютому 2022 року своїм працівникам здійснив виплату нецільової благодійної допомоги на загальну суму 180000 грн (по 3000 грн кожній особі). Посилаючись, що правовий зміст такої допомоги не узгоджується з вимогами розділу 3 Інструкції зі статистики заробітної плати, затвердженої наказом Державного комітету статистики від 13 січня 2004 року № 5 (далі - Інструкція №5), контролюючий орган дійшов висновку, що така допомога є базою нарахування ЄСВ, відповідно, позивач порушив вимоги Закону № 2464-VI щодо ненарахування і несплати ЄСВ на загальну суму 39192,30 грн (з розрахунку 38940 грн за ставкою 22% і 252,30 грн за ставкою 8,41%).

Суд першої інстанції звернув увагу, що збільшення зобов`язань з податку на прибуток відбулось також на підставі виявленого під час перевірки порушення, яке стосувалося експортних операцій позивача з нерезидентом ANRUAD S.R.L., що призвело до заниження об`єкта оподаткування цим податком на 63437 грн. Однак, враховуючи, що позовна заява не містила доводів на спростування висновків контролюючого органу в цій частині, суд дійшов висновку про відсутність підстав для скасування податкового повідомлення-рішення про визначення податкових зобов`язань в цій частині.

Задовольняючи позовні вимоги в межах вищенаведених питань, суд першої інстанції виходив з такого:

1) позивач надав належним чином оформлені документи, які підтверджують факт реального здійснення господарських операцій ТОВ «КОНДИТЕРСЬКА ФАБРИКА «СОЛОДКИЙ СВІТ» з ТОВ «БІФАСТ». Ймовірне порушення ТОВ «БІФАСТ» або його контрагентами податкового законодавства при фактичному здійсненні господарських операцій з позивачем не впливає на обов`язки ТОВ «КОНДИТЕРСЬКА ФАБРИКА «СОЛОДКИЙ СВІТ»;

2) при виділенні з товариства іншої юридичної особи також здійснюється передача даній особі і обов`язків товариства за відповідним розподільчим балансом. Враховуючи те, що ТОВ «КОНДИТЕРСЬКА ФАБРИКА «СОЛОДКИЙ СВІТ» було передано ТОВ «ШОКОЛАД ПРОДАКШН» кредиторську заборгованість на підставі розподільчого балансу, то товариством були дотримані вимоги законодавства України і не допущено податкового правопорушення. Крім того, позивач у встановленому законом порядку повідомив кредиторів про прийняте рішення про реорганізацію, а відповідач не довів, що до ТОВ «КОНДИТЕРСЬКА ФАБРИКА «СОЛОДКИЙ СВІТ» надходили відповідні заяви кредиторів. 29 травня 2023 року ТОВ «ШОКОЛАД ПРОДАКШН» було створено шляхом виділення, а 30 травня 2023 року між ТОВ «КОНДИТЕРСЬКА ФАБРИКА «СОЛОДКИЙ СВІТ» (Первісний боржник), ТОВ «ШОКОЛАД ПРОДАКШН» (Новий боржник) та кредиторами укладені тристоронні договори переведення боргу з ТОВ «КОНДИТЕРСЬКА ФАБРИКА «СОЛОДКИЙ СВІТ» до ТОВ «ШОКОЛАД ПРОДАКШН». Суд звернув увагу, що відповідно до підпункту 196.1.7 пункту 196.1 статті 196 ПК України не є об`єктом оподаткування операції з реорганізації (злиття, приєднання, поділу, виділення та перетворення) юридичних осіб, а тому дійшов висновку, що посилання відповідача на заниження податкових зобов`язань з ПДВ є необґрунтованими;

3) 25 лютого 2022 року ТОВ «КОНДИТЕРСЬКА ФАБРИКА «СОЛОДКИЙ СВІТ» видало наказ №25022022/1-1ОС про надання нецільової благодійної допомоги працівникам фабрики у зв`язку із скрутним матеріальним становищем через агресією рф. Вказані виплати відображені в податкових розрахунках сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податків, та сум утриманого з них податку за формою 4ДФ за І квартал 2022 року, а саме лютий 2022 року (ознака доходу 169) поданих до ГУ ДПС. Враховуючи, що виплачувалась допомога, яка передбачена пунктом 3.31 Інструкції №5, суд дійшов висновку, що вона не належить до фонду оплати праці та відповідно не є базою для нарахування єдиного соціального внеску.

Суд апеляційної інстанції у повному обсязі погодився з висновками суду першої інстанції.

Не погодившись з висновками судів попередніх інстанцій, ГУ ДПС подало касаційну скаргу, у якій, посилаючись на неправильне застосування судами норм матеріального права і порушення ними норм процесуального права, просить судові рішення в частині задоволених позовних вимог скасувати і ухвалити нове, яким в задоволенні позову відмовити, а в іншій частині судові рішення залишити без змін.

Касаційна скарга обґрунтована такими доводами:

1) із посиланням на пункт 1 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України) ГУ ДПС вважає, що в межах висновків про реальний характер господарських операцій позивача з ТОВ «БІФАСТ» суди не врахували висновків Верховного Суду, викладених в постанові від 28 грудня 2022 року у справі №520/1284/19 (і додатково від 07 липня 2022 року у справі № 160/3364/19, від 12 грудня 2024 року у справі № 420/5969/19), відповідно до яких правові наслідки у податкових правовідносинах створює реальна господарська операція, а первинні документи мають доказове значення лише за умови реальності господарських операцій; судам належить перевіряти ланцюг постачання за даними ЄРПН, наявність ресурсів контрагента, підтвердження транспортування/зберігання тощо. Як на порушення судами попередніх інстанцій норм процесуального права в цій частині ГУ ДПС із посиланням на пункт 1 частини другої статті 353 КАС України зазначає, що суди не дослідили сукупність ключових доказів: дані ЄРПН щодо відсутності придбання ТОВ «БІФАСТ» номенклатури обладнання по ланцюгу постачання; узагальнену податкову інформацію щодо ТОВ «БІФАСТ»; відсутність у ТОВ «БІФАСТ» ознак необхідних ресурсів/логістики;

2) із посиланням на пункт 1 частини четвертої статті 328 КАС України ГУ ДПС вважає, що в межах висновків, пов`язаних із проведеною реорганізацією позивача шляхом виділення ТОВ «ШОКОЛАД ПРОДАКШН» і передачею новоствореній особі ТМЦ і кредиторської заборгованості, суди попередніх інстанцій не врахували висновків Верховного Суду, викладених в постанові від 11 грудня 2024 року у справі № 280/10715/23, відповідно до яких важливим є дослідження ділової мети і реального характеру операцій при відображенні їх у податковому обліку під час реорганізації; формальна юридична процедура не може підміняти сутності операцій з точки зору податкових наслідків. Крім того, відповідно до висновків Верховного Суду, викладених в постанові від 24 жовтня 2024 року у справі № 160/4504/23, документи, не надані під час перевірки, прирівнюються до відсутніх для підтвердження показників звітності відповідного періоду та подання їх в суд не змінює цього статусу. Як на порушення судами попередніх інстанцій норм процесуального права в цій частині ГУ ДПС із посиланням на пункт 1 частини другої статті 353 КАС України зазначає, що суди необґрунтовано не дослідили/відхилили клопотання про витребування та оцінку низки доказів;

3) із посиланням на пункт 3 частини четвертої статті 328 КАС України ГУ ДПС зазначає про відсутність висновку Верховного Суду з питання застосування норм права у подібних правовідносинах у питанні виплати нецільової матеріальної допомоги майже усім працівникам з однієї причини без нарахування і сплати ЄСВ. За позицією ГУ ДПС підзаконний акт (Інструкція №5) не може змінювати приписів Закону № 2464-VI щодо складу бази ЄСВ.

Ухвалою від 18 вересня 2025 року Верховний Суд відкрив касаційне провадження за поданою скаргою на підставі пунктів 1 і 3 частини четвертої статті 328 КАС України. Також суд звернув увагу на наявність в касаційній скарзі доводів, обумовлених посиланням на пункт 1 частини другої статті 353 КАС України, які відповідають підставі для касаційного оскарження судових рішень, визначеній у пункті 4 частини четвертої статті 328 КАС України.

29 вересня 2025 року від ТОВ «КОНДИТЕРСЬКА ФАБРИКА «СОЛОДКИЙ СВІТ» через підсистему «Електронний суд» надійшов відзив на касаційну скаргу, у якому позивач, посилаючись на безпідставність доводів відповідача, просить відмовити у її задоволенні, а судові рішення залишити без змін.

Заслухавши доповідь судді-доповідача, обговоривши доводи касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, а також доводи відзиву на касаційну скаргу, перевіривши правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального права та дотримання ними норм процесуального права, колегія суддів вважає, що касаційна скарга не підлягає задоволенню з огляду на таке.

Відповідно до статті 341 КАС України суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права. Суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази. Суд не обмежений доводами та вимогами касаційної скарги, якщо під час розгляду справи буде виявлено порушення норм процесуального права, передбачені пунктами 1, 4-7 частини третьої статті 353, абзацом другим частини першої статті 354 цього Кодексу, а також у разі необхідності врахування висновку щодо застосування норм права, викладеного у постанові Верховного Суду після подання касаційної скарги. У суді касаційної інстанції не приймаються і не розглядаються вимоги, що не були предметом розгляду в суді першої інстанції. Зміна предмета та підстав позову у суді касаційної інстанції не допускається.

Виходячи зі змісту спірних правовідносин, доводів касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, предметом касаційного перегляду є судові рішення в межах трьох ключових питань, які сформульовані вище.

Перевіряючи правильність застосування судами норм матеріального права і дотримання ними норм процесуального права в межах задоволених позовних вимог, колегія суддів виходить з такого.

Вирішуючи перше ключове питання, колегія суддів виходить з того, що у справах, предмет спору в яких стосується правомірності відображення платником податків у бухгалтерському та податковому обліках фінансових показників господарських операцій, які, за висновком контролюючого органу, є фіктивними, сталою є практика правозастосування Верховним Судом, яка, якщо її узагальнити, полягає в тому, що наслідки для податкового обліку створює лише фактичний рух активів, що є обов`язковою умовою для формування податкового кредиту та витрат. Якщо господарська операція фактично не відбулася, то платник податків не має права на податкову вигоду у вигляді податкового кредиту та/або зменшення оподатковуваного доходу на суму витрат.

Про необґрунтованість податкової вигоди можуть свідчити підтверджені доказами доводи контролюючого органу, зокрема про наявність таких обставин, як: неможливість реального здійснення операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна або обсягу матеріальних ресурсів, економічно необхідних для виробництва товарів, виконання робіт або послуг, нездійснення особою, яка значиться виробником товару, підприємницької діяльності; відсутність необхідних умов для досягнення результатів відповідної підприємницької, господарської діяльності у зв`язку з відсутності управлінського або технічного персоналу, основних фондів, виробничих активів, складських приміщень, транспортних засобів; облік для цілей оподаткування тільки тих господарських операцій, які безпосередньо пов`язані з виникненням податкової вигоди, якщо для цього виду діяльності також потрібне здійснення й облік інших господарських операцій; здійснення операцій з товаром, що не вироблявся або не міг бути вироблений в обсязі, зазначеному платником податків у документах обліку; відсутність документів обліку.

На підтвердження фактичного здійснення господарських операцій платник податків повинен мати відповідні первинні документи, які мають бути належно оформленими, містити всі необхідні реквізити, бути підписані уповноваженими особами і які в сукупності із встановленими обставинами справи, зокрема, і щодо можливостей здійснення господарюючими суб`єктами відповідних операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна, обсягу матеріальних та трудових ресурсів, економічно необхідних для здійснення господарських операцій, мають свідчити про беззаперечний факт реального вчинення господарських операцій, що і є підставою для формування платником даних податкового обліку.

Поряд з цим, у бухгалтерському та податковому обліку підприємства враховуються лише ті первинні документи, що складені за наслідками фактично проведеної господарської операції, тобто, зміст господарської операції превалює над її формою. За таких умов наявність належним чином оформлених первинних документів з приводу проведення певної господарської операції не може розглядатись як безумовне підтвердження наявності у платника податку права на формування витрат, які враховуються при визначенні об`єкта оподаткування податком на прибуток, та податкового кредиту з податку на додану вартість за наслідками відповідних господарських операцій.

Отже, правомірність формування платником відповідних показників бухгалтерського та податкового обліку має оцінюватись з урахуванням сукупності умов, визначених законодавством України як підстави для їх формування. Документи та інші дані, що спростовують реальність здійснення господарської операції, яка відображена в податковому обліку, повинні оцінюватися з урахуванням специфіки кожної господарської операції - умов перевезення, зберігання товарів, змісту послуг, що надаються, тощо. Водночас, сама собою наявність або відсутність окремих документів, а також недоліки в їх оформленні не можуть бути підставою для висновку про відсутність господарських операцій та відмови у формуванні податкового кредиту, якщо з інших даних вбачаються зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі платника у зв`язку з його господарською діяльністю.

Визначальним для вирішення спорів про наявність податкових наслідків за результатами вчинення господарських операцій є дослідження сукупності обставин та первинних документів, які можуть як підтверджувати, так і спростовувати реальність господарських операцій. Саме собою: лише наявність вироку щодо контрагента платника податків; лише факт порушення кримінального провадження відносно контрагента та отримання в його межах від посадової особи відомостей щодо не прийняття участі у створенні і діяльності підприємства; лише податкова інформація щодо контрагентів по ланцюгу постачання; лише відсутність у контрагентів платника податків матеріальних і трудових ресурсів; лише недоліки в оформленні первинних документів або відсутність окремих документів тощо - не є самостійними та достатніми підставами для висновку про нереальність господарських операцій. Водночас, у сукупності з іншими обставинами справи наявність або відсутність таких документів чи обставин можуть свідчити на спростування або підтвердження позиції контролюючого органу.

Такі висновки зроблені Верховним Судом у ряді постанов, до прикладу (але не виключно) в постановах від 24 січня 2018 року у справі №2а-19379/11/2670, від 28 жовтня 2019 року у справі №280/5058/18, від 26 лютого 2020 року у справі №826/1308/18, від 06 травня 2020 року у справі №640/4687/19, від 09 жовтня 2025 року у справі № 640/17317/20, від 13 листопада 2025 року у справі №400/1462/20.

З огляду на зміст оскаржених судових рішень, відсутні підстави вважати, що суди попередніх інстанцій не врахували висновків Верховного Суду у спорах цієї категорії, в тому числі й тих, що викладені в зазначеній ГУ ДПС постанові Верховного Суду від 28 грудня 2022 року у справі №520/1284/19 (і додатково від 07 липня 2022 року у справі № 160/3364/19, від 12 грудня 2024 року у справі № 420/5969/19).

Суди дослідили наявні в матеріалах справи первинні документи, які також надавалися до перевірки, у взаємозв`язку із аргументами контролюючого органу і дійшли висновку, що останні не спростовують факт реальності господарських операцій. Аргументи скаржника в цій частині зводяться до незгоди із наданою правовою оцінкою встановленим обставинам у сукупності з наданими доказами. Тобто, відповідач фактично просить про переоцінку, додаткову оцінку доказів, натомість, такі доводи відповідно до статті 341 КАС України виходять за межі касаційного перегляду і не є свідченням ані неправильного застосування судами норм матеріального права, ані допущення процесуальних порушень.

Отже, доводи ГУ ДПС в цій частині суд визнає необґрунтованими.

Вирішуючи друге ключове питання у цій справі, колегія суддів виходить з того, що правові відносини, які виникають при реорганізації юридичної особи шляхом виділу, регулюють норми, закріплені в Цивільному, Господарському кодексах України, Законі України від 15 травня 2003 року № 755-IV «Про державну реєстрацію юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань» (далі - Закон № 755-IV), Закону України від 06 лютого 2018 року № 2275-VIII «Про товариства з обмеженою та додатковою відповідальністю» (далі - Закон № 2275-VIII).

Згідно з частиною першою статті 56 Господарського кодексу України (далі - ГК України, чинного станом на час ухвалення судами рішень) суб`єкт господарювання - господарська організація, яка може бути утворена за рішенням власника (власників) майна або уповноваженого ним (ними) орган, а у випадках, спеціально передбачених законодавством, також за рішенням інших органів, організацій і фізичних осіб шляхом заснування нової господарської організації, злиття, приєднання, виділу, поділу, перетворення діючої (діючих) господарської організації (господарських організацій) з додержанням вимог законодавства.

Відповідно до частини першої статті 109 Цивільного кодексу України (далі - ЦК України) виділом є перехід за розподільчим балансом частини майна, прав та обов`язків юридичної особи до однієї або кількох створюваних нових юридичних осіб.

За змістом статті 47 Закону України від 06 лютого 2018 року № 2275-VIII «Про товариства з обмеженою та додатковою відповідальністю» (далі - Закон № 2275-VIII) виділом є створення одного або більше товариств із переданням йому (їм) згідно з розподільним балансом частини майна, прав та обов`язків товариства, з якого здійснюється виділ, без припинення останнього.

Згідно з частиною другою статті 109 ЦК України після прийняття рішення про виділ учасники юридичної особи або орган, що прийняв рішення про виділ, складають та затверджують розподільчий баланс.

Частинами третьою, четвертою статті 109 ЦК України передбачено, що юридична особа, що утворилася внаслідок виділу, несе субсидіарну відповідальність за зобов`язаннями юридичної особи, з якої був здійснений виділ, які згідно з розподільчим балансом не перейшли до юридичної особи, що утворилася внаслідок виділу. Юридична особа, з якої був здійснений виділ, несе субсидіарну відповідальність за зобов`язаннями, які згідно з розподільчим балансом перейшли до юридичної особи, що утворилася внаслідок виділу. Якщо юридичних осіб, що утворилися внаслідок виділу, дві або більше, субсидіарну відповідальність вони несуть спільно з юридичною особою, з якої був здійснений виділ, солідарно. Якщо після виділу неможливо точно встановити обов`язки особи за окремим зобов`язанням, що існувало у юридичної особи до виділу, юридична особа, з якої здійснено виділ, та юридичні особи, що були створені внаслідок виділу, несуть солідарну відповідальність перед кредитором за таким зобов`язанням.

Згідно з частиною четвертою статті 4 Закону № 755-IV у разі виділу юридичних осіб здійснюється державна реєстрація юридичних осіб, утворених у результаті виділу, та державна реєстрація змін до відомостей, що містяться в Єдиному державному реєстрі, про юридичну особу, з якої здійснено виділ, щодо юридичної особи - правонаступника. Виділ вважається завершеним з дати державної реєстрації змін до відомостей, що містяться у Єдиному державному реєстрі, про юридичну особу, з якої здійснено виділ, щодо юридичної особи - правонаступника.

За змістом підпункту 98.1.4. пункту 98.1 статті 98 ПК України під реорганізацією платника податків у цій статті розуміється зміна його правового статусу, яка передбачає будь-яку з таких дій або їх поєднання, зокрема виділення з платника податків інших платників податків, а саме передача частини майна платника податків, що реорганізується, до статутних фондів інших платників податків, які створюються власниками корпоративних прав платника податків, що реорганізується, та внаслідок якого не відбувається ліквідація платника податків, що реорганізується.

Відповідно до пункту 98.3. статті 98 ПК України реорганізація платника податків шляхом виділення з його складу іншого платника податків або внесення частини майна платника податків до статутного фонду іншого платника податків без ліквідації платника податків, який реорганізується, не тягне за собою розподілу грошових зобов`язань чи податкового боргу між таким платником податків та особами, утвореними у процесі його реорганізації, чи встановлення їх солідарної відповідальності за порушення податкового законодавства, крім випадків, коли за висновками контролюючого органу така реорганізація може призвести до неналежного погашення грошових зобов`язань чи податкового боргу платником податків, який реорганізується. Рішення про застосування солідарної або розподільної відповідальності за порушення податкового законодавства може бути прийняте контролюючим органом у разі, коли майно платника податків, що реорганізується, перебуває у податковій заставі на момент прийняття рішення про таку реорганізацію.

Згідно з підпунктом 196.1.7 пункту 196.1 статті 196 ПК України не є об`єктом оподаткування операції з реорганізації (злиття, приєднання, поділу, виділення та перетворення) юридичних осіб.

У постанові від 25 травня 2021 року у справі № 822/2434/16 Верховний Суд зазначив, що операції щодо передачі за розподільчим балансом основних фондів, товарно-матеріальних цінностей, грошових коштів, дебіторської та кредиторської заборгованості, інших активів та зобов`язань за рішенням власників або уповноваженого ними органу при утворенні нового підприємства шляхом реорганізації (виділу) не можуть вважатися операціями з поставки ТМЦ у розумінні податкового законодавства.

Аналогічна правова позиція також викладена в постанові Верховного Суду від 30 вересня 2020 року у справі № 640/1845/19, від 06 квітня 2021 року у справі № 817/76/17, від 19 січня 2023 року у справі № 810/4427/18, від 28 квітня 2025 року у справі № 320/6091/24, від 13 жовтня 2025 року у справі №160/29715/23.

Суди попередніх інстанцій установили, що 11 квітня 2023 року Загальними зборами учасників ТОВ «КОНДИТЕРСЬКА ФАБРИКА «СОЛОДКИЙ СВІТ» прийнято рішення про реорганізацію ТОВ «КОНДИТЕРСЬКА ФАБРИКА «СОЛОДКИЙ СВІТ» шляхом виділу з нього нової юридичної особи у формі товариства з обмеженою відповідальністю, яке було оформлено протоколом № 11/04/2023.

Суди, спростовуючи доводи ГУ ДПС про порушення прав кредиторів, встановили, що на виконання вимог статті 55 Закон № 2275-VIII ТОВ «КОНДИТЕРСЬКА ФАБРИКА «СОЛОДКИЙ СВІТ» 11 квітня 2023 року провело державну реєстрацію "Внесення рішення засновників (учасників) юридичної особи або уповноваженого ними органу щодо виділу" юридична особа ТОВ "КОНДИТЕРСЬКА ФАБРИКА "СОЛОДКИЙ СВІТ» та оприлюднило дану інформацію на порталі електронних сервісів юридичних осіб, фізичних осіб - підприємців та громадських формувань автоматично у режимі реального часу за допомогою програмних засобів Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб - підприємців та громадських формувань.

Також 11 квітня 2023 року позивач повідомив кредиторів про прийняття рішення про реорганізацію товариства шляхом виділення, що підтверджується листами № 125/1 від 11 квітня 2023 року, № 127/1 від 11 квітня 2023 року, № 126/1 від 11 квітня 2023 року.

Заперечення цих обставин касаційна скарга ГУ ДПС не містить, а тому доводи скаржника про порушення прав кредиторів суд визнає необґрунтованими. Посилання на те, що відповідно до частини четвертої статті 55 Закону № 2275-VIII виділ або припинення товариства не можуть бути завершені до задоволення вимог, заявлених кредиторами, колегія суддів відхиляє, адже як встановили суди, доказів надходження до ТОВ «КОНДИТЕРСЬКА ФАБРИКА «СОЛОДКИЙ СВІТ» заяв кредиторів відповідач не надав.

У подальшому, як встановили суди, згідно з рішенням, прийнятим на загальних зборах учасників ТОВ «КОНДИТЕРСЬКА ФАБРИКА «СОЛОДКИЙ СВІТ» від 29 травня 2023 року, в результаті виділу з Товариства з обмеженою відповідальністю «КОНДИТЕРСЬКА ФАБРИКА «СОЛОДКИЙ СВІТ» створено нову юридичну особу - ТОВ «ШОКОЛАД ПРОДАКШН».

Згідно з Актом приймання-передачі в межах розподільчого балансу від 29 травня 2023 року (м. Харків) ТОВ "КОНДИТЕРСЬКА ФАБРИКА "СОЛОДКИЙ СВІТ" передало, а ТОВ "ШОКОЛАД ПРОДАКШН" прийняло в тому числі кредиторську заборгованість зокрема перед ТОВ «БІФАСТ» (код 43490917) в сумі 3931024,15 грн, а також ТМЦ на загальну суму 32254147,15 грн.

Оцінивши надані позивачем документи що виділу з ТОВ "КОНДИТЕРСЬКА ФАБРИКА "СОЛОДКИЙ СВІТ" нового підприємства і передачі йому товару (майна) та кредиторської заборгованості, суди попередніх інстанцій дійшли обґрунтованого висновку про безпідставність і необґрунтованість висновків ГУ ДПС в цій частині.

ГУ ДПС під час судового розгляду не надало доказів на підтвердження невідповідності вимогам Закону № 755-IV поданих позивачем документів для проведення державної реєстрації створення юридичної особи в результаті виділу та наявності у державного реєстратора підстав для зупинення чи відмови у державній реєстрації при проведенні реєстраційних дій.

Верховний Суд в постановах від 29 вересня 2025 року у справі № 160/32652/24, від 13 жовтня 2025 року у справі №160/29715/23 зазначав, що реорганізація юридичної особи шляхом виділу полягає у перерозподілі активів і зобов`язань, на базі яких і створюється нова юридична особа, за розподільчим балансом, що не є цивільно-правовим договором, оскільки не передбачає передачу права власності на передане майно, а здійснюється шляхом включення валових активів одного підприємства до складу валових активів іншого підприємства.

Також в цих постановах Верховний Суд звертав увагу, що якщо податковий орган вважає, що новостворена шляхом виділу юридична особа не подає податкову звітність, не має основних засобів, транспорту, штатних працівників, що вказує на формальний характер її створення, не обумовлений розумними економічними причинами та здійснений з метою отримання податкової вигоди, то відповідно до підпункту 20.1.30 пункту 20.1 статті 20 ПК України контролюючий орган має право звернутись до суду з позовом про визнання такого виділу недійсним та застосування визначених законодавством заходів, пов`язаних із визнанням правочинів недійсними, а також стягнення в дохід держави коштів, отриманих за нікчемними правочинами.

Однак, у цій справі не встановлено і відповідач не зазначав, що він реалізував надане право шляхом звернення до суду з відповідним позовом у визначеному законом порядку. Обставини, на які посилається податковий орган, без належних та допустимих доказів самі собою не є безумовними підставами для висновку про фіктивність створення товариства чи недійсність проведеної реорганізації.

Відповідно, суд вважає, що суди попередніх інстанцій дійшли правильного висновку про безпідставність доводів ГУ ДПС про документальне оформлення операцій з виділення, яке не створювало реальної зміни активу та пасиву ТОВ "КОНДИТЕРСЬКА ФАБРИКА "СОЛОДКИЙ СВІТ" в розумінні передачі частини майна, прав і обов`язків, адже такі ґрунтуються виключно на основі податкової інформації відносно новоутвореного суб`єкта господарювання. При цьому будь-яких належних і допустимих доказів на підтвердження означеної податкової інформації відповідач не надав.

Суд також зауважує, що правильність нарахування податків не може ґрунтуватися тільки на даних, які містяться в інформаційних базах контролюючого органу, без урахування відомостей первинних документів. У випадку посилання на таку інформацію контролюючий орган має надати докази, зокрема у вигляді винесення відносно таких осіб податкових повідомлень-рішень чи судових рішень, що набрали законної сили, якими встановлено факт порушення податкового законодавства.

Однак, відповідач не навів жодних заходів або дій, направлених на перевірку отриманої інформації.

Помилковими є доводи відповідача щодо недослідження документів про переміщення ТМЦ, адже виділом є саме перехід за розподільчим балансом частини майна, прав та обов`язків юридичної особи до однієї або кількох створюваних нових юридичних осіб.

Отже, колегія суддів погоджується з висновками судів попередніх інстанцій, що податковий орган не довів обставин, які свідчили б про здійснення позивачем операцій з виділення виключно з метою отримання податкової вигоди. У межах розгляду цієї справи суди не встановили жодного факту порушення, які б надавали підстави і для застосування положень пункту 198.5 статті 198 ПК України. Контролюючий орган не навів жодного належного доказу, що свідчив би про фіктивність реорганізації або відсутність економічної доцільності у діях позивача.

Тим більш доволі суперечливою є позиція ГУ ДПС щодо відсутності правових підстав для списання заборгованості в межах кредиторської заборгованості перед ТОВ «БІФАСТ» лише в межах різниці між загальною сумою кредиторської заборгованості і суми, на яку не визнаються господарські операції.

Відповідно, податкові повідомлення-рішення про збільшення грошових зобов`язань з ПДВ і прибутку в межах вищенаведених висновків, а так само про застосування штрафних санкцій за не складення і не реєстрацію податкової накладеної відповідно до пункту 198.5 статті 198 ПК України, є безпідставними, адже висновки ГУ ДПС в цій частині ґрунтуються на припущеннях, які не підкріплені належними і допустимими доказами.

У розрізі підстав касаційного оскарження судових рішень в цій частині скаржник зазначив постанову Верховного Суду від 11 грудня 2024 року у справі № 280/10715/23. Однак, аналіз висновків судів попередніх інстанцій у цій справі та в наведеному відповідачем рішенні суду касаційної інстанції свідчить про те, що вони ґрунтуються на конкретних фактичних обставинах справи, результати розгляду яких залежать від їх (обставин) повноти, характеру, об`єктивності, юридичного значення. Відповідно, доводи ГУ ДПС в цій частині не знайшли свого підтвердження.

Вирішуючи третє ключове питання у цій справі, колегія суддів виходить з того, що порядок обчислення і сплати єдиного внеску врегульовано Законом №2464-VІ, у статті 7 якого закріплений порядок визначення бази нарахування єдиного внеску.

Відповідно до пункту 1 частини першої означеної статті для платників, зазначених у пунктах 1 (крім абзацу сьомого), частини першої статті 4 цього Закону єдиний внесок нараховується на суму нарахованої кожній застрахованій особі заробітної плати за видами виплат, які включають основну та додаткову заробітну плату, інші заохочувальні та компенсаційні виплати, у тому числі в натуральній формі, що визначаються відповідно до Закону України "Про оплату праці", та суму винагороди фізичним особам за виконання робіт (надання послуг) за цивільно-правовими договорами;

Перелік видів виплат, на які не нараховується єдиний внесок, затверджується Кабінетом Міністрів України (частина сьома статті 7 Закону № 2464-VІ).

Відповідно до частини сьомої статті 7 Закону №2464-VІ, постановою Кабінету Міністрів України від 22 грудня 2010 року №1170 затверджено Перелік видів виплат, що здійснюються за рахунок коштів роботодавців, на які не нараховується єдиний внесок на загальнообов`язкове державне соціальне страхування (далі - Постанова №1170).

Серед таких виплат, на які не нараховується єдиний внесок на загальнообов`язкове державне соціальне страхування, у переліку визначено матеріальну допомогу разового характеру, що надається окремим працівникам у зв`язку із сімейними обставинами, на оплату лікування, оздоровлення дітей, поховання (пункт 14 Постанови №1170).

За приписами підпункту 5 пункту 3 Розділу ІV Інструкції про порядок нарахування і сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування, затвердженої наказом Міністерства фінансів України від 20 квітня 2015 року №449 (далі - Інструкція №449), визначення видів виплат, що належать до основної, додаткової заробітної плати та інших заохочувальних та компенсаційних виплат при нарахуванні єдиного внеску передбачено Інструкцією №5.

Положеннями підпункту 2.2 розділу 2 Інструкції №5 конкретизовано складові фонду додаткової заробітної плати, який включає доплати, надбавки, гарантійні і компенсаційні виплати, передбачені чинним законодавством, премії, пов`язані з виконанням виробничих завдань і функцій.

Підпунктом 2.3.3 розділу 2 Інструкції №5 визначено, що матеріальна допомога, яка має систематичний характер, надана всім або більшості працівників (на оздоровлення, у зв`язку з екологічним станом, крім сум, указаних у п. 3.31), входить до структури «інших заохочувальних та компенсаційних виплат».

Своєю чергою, розділом 3 Інструкції №5 визначено перелік інших виплат, що не належать до фонду оплати праці, до яких, серед іншого, віднесено матеріальну допомогу разового характеру, що надається підприємством окремим працівникам у зв`язку із сімейними обставинами, на оплату лікування, оздоровлення дітей, поховання (пункт 3.31).

Окрім того, підпунктом 3.4 розділу 3 Інструкції №5 визначено, що соціальні допомоги та виплати за рахунок коштів підприємства, установлені колективним договором (працівникам, які перебувають у відпустці для догляду за дитиною, на народження дитини, сім`ям з неповнолітніми дітьми) не входять до фонду оплати праці.

У розрізі підстави для касаційного оскарження судових рішень в цій частині колегія суддів звертає увагу, що оцінка суті виплаченої допомоги має здійснюватися в кожному окремому випадку, а тому універсального підходу чи конкретного висновку із критеріями відмежування випадків, коли виплачена допомога є базою нарахування ЄСВ, а коли ні, не може бути сформульовано.

В межах конкретно цієї справи, дослідивши фактичні обставини надання нецільової благодійної допомоги працівникам фабрики, у зв`язку із скрутним матеріальним становищем через агресією рф, суди попередніх інстанцій дійшли правильного висновку, що така допомога мала одноразовий характер і виплачена окремим працівникам, а тому підпадає під ознаки, встановлені пунктом 3.31 Інструкції №5. Відповідно, суд касаційної інстанції погоджується з висновками судів попередніх інстанцій, що спірна не цільова матеріальна благодійна допомога не належить до фонду оплати праці та відповідно не є базою для нарахування єдиного соціального внеску.

Касаційна скарга не містить інших обґрунтувань, аніж ті, які були висловлені відповідачем в судах обох інстанцій, і з урахуванням яких як суд першої, так і апеляційної інстанцій вже надавали правову оцінку встановленим у справі обставинам. З урахуванням встановлених меж касаційного провадження суд касаційної інстанції не вдається до їх переоцінки. Інших аргументів, аніж ті, що вже були наведені відповідачем в судах попередніх інстанцій та яким вже надавалась правова оцінка, касаційна скарга не містить. Висновки судів обох інстанцій є результатом оцінки наявних у їх розпорядженні доказів. При цьому порушень норм процесуального права, які б вплинули або змінили цю оцінку, скаржник не зазначив, а судом не встановив. Підстави стверджувати, що суди першої та апеляційної інстанцій встановили обставини, що мають істотне значення, на підставі недопустимих доказів відсутні.

Згідно з частиною третьою статті 343 КАС України суд касаційної інстанції, здійснивши попередній розгляд справи, залишає касаційну скаргу без задоволення, а рішення без змін, якщо відсутні підстави для скасування судового рішення.

Відповідно до частини першої статті 350 КАС України суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо рішення, переглянуте в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах, ухвалено з додержанням норм матеріального і процесуального права.

Правильність застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального права у цій справі в окреслених статтею 341 КАС України межах встановлена за результатами касаційного перегляду справи, що є підставою для залишення касаційної скарги без задоволення, а судових рішень - без змін. Заперечення проти встановлених судами попередніх інстанцій фактичних обставин цієї справи у касаційній скарзі відсутні.

Керуючись статтями 341, 343, 350, 355, 356, 359 КАС України, суд

УХВАЛИВ:

Касаційну скаргу Головного управління ДПС у Харківській області залишити без задоволення.

Рішення Харківського окружного адміністративного суду від 31 березня 2025 року та постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 02 липня 2025 року залишити без змін.

Постанова суду касаційної інстанції набирає законної сили з дати її ухвалення, є остаточною і оскарженню не підлягає.

СуддіМ.М. Гімон І.А. Васильєва М.М. Яковенко