Справа № 160/27446/24
Суддя: Шлай А.В.
Дата ухвалення: 2025-11-11 00:00:00+02
Юрисдикція: administrative

ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
П О С Т А Н О В А

і м е н е м У к р а ї н и

11 листопада 2025 року м. Дніпросправа № 160/27446/24

Третій апеляційний адміністративний суд

у складі колегії суддів: головуючого - судді Шлай А.В. (доповідач),

суддів: Баранник Н.П., Кругового О.О.,

розглянувши в порядку письмового провадження апеляційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «ЛІДЕР ПРОМСНАБ» на рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 23 грудня 2024 р. (суддя Луніна О.С.) в адміністративній справі №160/27446/24 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «ЛІДЕР ПРОМСНАБ» до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області, про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, -

В С Т А Н О В И В:

Товариство з обмеженою відповідальністю «ЛІДЕР ПРОМСНАБ» звернулось до суду з позовною заявою, в якій просило суд «визнати противоправним та скасувати податкове повідомлення-рішення №0/280250407 від 20.05.2024 р. про результати камеральної перевірки щодо дотримання порядку реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних».

В обґрунтування позовної вимоги вказувалось на те, що на день прийняття спірного податкового повідомлення-рішення, з урахуванням триваючого воєнного стану на території України, підлягали застосуванню штрафні санкції у розмірах, визначених пунктом 90 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України, а не пунктом 120-1.1 статті 120-1 ПК України. Контролюючим органом здійснено неналежний розрахунок суми штрафу, що свідчить про його невідповідність критеріям, визначеним частиною 2 статті 2 КАС України та вказує про його протиправність.

Рішенням Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 23 грудня 2024 р., ухваленим за результатом розгляду справи в порядку спрощеного позовного провадження, у задоволенні адміністративного позову відмовлено.

У поданій апеляційній скарзі позивач, посилаючись на порушення норм матеріального та процесуального права, просить рішення суду першої інстанції скасувати та ухвалити нове рішення, яким задовольнити позов.

В обґрунтування вимог апеляційної скарги зазначено про те, що суд першої інстанції залишив поза увагою доводи, які позивач виклав у позовній заяві, що призвело до невірного вирішення спору. Скаржник/позивач наполягає на тому, що на день прийняття спірного податкового повідомлення-рішення, з урахуванням триваючого воєнного стану на території України, підлягали застосуванню штрафні санкції у розмірах, визначених пунктом 90 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України, а не пунктом 120-1.1 статті 120-1 ПК України.

У письмовому відзиві на апеляційну скаргу відповідач просить залишити оскаржене рішення суду першої інстанції без змін, як законне та обґрунтоване, вказуючи на те, що згідно положень статті 58 Конституції України, приписи пункту 8 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України не поширюються на період до вступу в дію Закону №2876-IX, при тому, що воєнний стан в Україні діє з 24.02.2022. Законом №2876-IX не вносились зміни до пункту 120-1.1 статті 120-1 ПК України, не зупинялась його дія (чинність), а лише доповнено підрозділ 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України пунктами 89 та 90. Отже, на дату прийняття спірного податкового повідомлення-рішення та на даний час пункт 120-1.1 статті 120-1 ПК України був/є чинним.

Розгляд апеляційної скарги здійснено в порядку письмового провадження за наявними у справі матеріалами, як це передбачено статтею 311 Кодексу адміністративного судочинства України.

Судом першої інстанції встановлено наступні обставини у справі:

"17.04.2024 ГУ ДПС у Дніпропетровській обл. проведено перевірку перевірки з питань своєчасності реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних за період 2022- 2024 рр. За результатами перевірки було складено Акт № № 23750/04-07/37434048 від 17.04.2024р. з питання своєчасності реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних складених за 2022-2024рр. Актом перевірки було виявлено порушення строків реєстрації податкових накладних ТОВ «Лідер ГІромснаб», зокрема, в 2022-2024рр. ГУ ДПС в Дніпропетровській області прийшов до висновку, що по вищезазначених ПН/РК ТОВ «Лідер Промснаб» порушено граничні терміни реєстрації в ЄРПН, при цьому кількість днів затримки обраховано починаючи з періоду відновлення права у контролюючого органу проводити будь-які камеральні перевірки, тобто з 27.05.2022 року. За затримку реєстрації податкових накладних в ЄРПН відповідно до п.120-1.1 ст. 120- 1 ГІКУ, та пункту 90 підрозділу 2 XX «Перехідні положення» ГІКУ обраховано штрафні санкції на загальну суму 1 435 252,11 грн. На підставі акта перевірки ГУ ДПС у Дніпропетровській обл. винесено податкове повідомлення-рішення №0/280250407 від 20.05.2024р., яким згідно пункту п. 120-1.1 ст. 120-1 Податкового кодексу України та пункту 90 підрозділу 2 XX «Перехідні положення» ПКУ за затримку реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних застосовано штраф у сумі 1 435 252,11 грн."

Не погодившись з визначеним розміром штрафу Товариство звернулось до суду з даним адміністративним позовом.

Відмовляючи у задоволенні адміністративного позову, суд першої інстанції дійшов висновку про правомірність спірного податкового повідомлення-рішення.

Спірнs правовідносинb, які виникли між сторонами, регулюються Податковим кодексом України (ПК України).

Відповідно до пункту 201.10 статті 201 ПК України, при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою. Реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних повинна здійснюватися з урахуванням граничних строків: - для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до останнього дня (включно) календарного місяця, в якому вони складені; - для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 15 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені; - для зведених податкових накладних та/або розрахунків коригування до таких зведених податкових накладних, складених за операціями, визначеними пунктом 198.5 статті 198 та пунктом 199.1 статті 199 цього Кодексу, - протягом 20 календарних днів, що настають за останнім календарним днем місяця, в якому вони складені; - для розрахунків коригування, складених постачальником товарів/послуг до податкової накладної, що складена на отримувача - платника податку, в яких передбачається зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг їх постачальнику, - протягом 15 календарних днів з дня отримання такого розрахунку коригування до податкової накладної отримувачем (покупцем). У разі порушення таких строків застосовуються штрафні санкції згідно з цим Кодексом.

Згідно з пунктом 120-1.1 статті 120 ПК України, порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних (крім податкової накладної/розрахунку коригування, складеної на операції з постачання товарів/послуг, що звільняються від оподаткування податком на додану вартість; податкової накладної/розрахунку коригування, складеної на операції, що оподатковуються за нульовою ставкою; податкової накладної, складеної відповідно до пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу у разі здійснення операцій, визначених підпунктами "а" - "г" цього пункту, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної; податкової накладної, складеної відповідно до статті 199 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної; податкової накладної, складеної відповідно до абзацу одинадцятого пункту 201.4 статті 201 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної) тягне за собою накладення на платника податку на додану вартість, на якого відповідно до вимог статей 192 і 201 цього Кодексу покладено обов`язок щодо такої реєстрації, штрафу в розмірі:

10 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації до 15 календарних днів;

20 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 16 до 30 календарних днів;

30 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 31 до 60 календарних днів;

40 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 61 до 365 календарних днів;

50 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації на 366 і більше календарних днів.

Законом України №2876-ІХ від 12 січня 2023 р. "Про внесення змін до розділу XX "Перехідні положення" ПК України щодо відновлення обмеження перебування грального бізнесу на спрощеній системі оподаткування", який набрав чинності 08 лютого 2023 р., підрозділ 2 розділу XX "Перехідні положення" ПК України доповнено пунктами 89, 90 такого змісту:

"Тимчасово, протягом дії воєнного стану в Україні, введеного Указом Президента України "Про введення воєнного стану в Україні" від 24 лютого 2022 р. N 64/2022, затвердженим Законом України "Про затвердження Указу Президента України "Про введення воєнного стану в Україні" від 24 лютого 2022 р. N 2102-IX, та шести місяців після місяця, в якому воєнний стан буде припинено або скасовано, реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних здійснюється з урахуванням таких граничних строків: для податкових накладних / розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до 5 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені; для податкових накладних / розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 18 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені; для розрахунків коригування, складених постачальником товарів/послуг до податкової накладної, що складена на отримувача - платника податку, в яких передбачається зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг їх постачальнику, - протягом 18 календарних днів з дня отримання такого розрахунку коригування до податкової накладної отримувачем (покупцем).

"Тимчасово, протягом дії воєнного стану в Україні, введеного Указом Президента України "Про введення воєнного стану в Україні" від 24 лютого 2022 р. N 64/2022, затвердженим Законом України "Про затвердження Указу Президента України "Про введення воєнного стану в Україні" від 24 лютого 2022 року N 2102-IX, та шести місяців після місяця, в якому воєнний стан буде припинено або скасовано, штраф за порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого пунктом 89 цього підрозділу для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних, встановлюється у розмірі:

2 відсотки суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних / розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації до 15 календарних днів;

5 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних / розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 16 до 30 календарних днів;

10 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних / розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 31 до 60 календарних днів;

15 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних / розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 61 до 365 календарних днів;

25 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних / розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації на 366 і більше календарних днів".

Пунктом 11 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України визначено, що штрафні (фінансові) санкції (штрафи) за наслідками перевірок, які здійснюються контролюючими органами, застосовуються у розмірах, передбачених законом, чинним на день прийняття рішень щодо застосування таких штрафних (фінансових) санкцій.

Проте, Верховний Суд у постанові від 30 січня 2024 р. у справі № 280/4484/23 сформулював наступний правовий висновок:

" Конституційний Суд України у рішенні від 13 травня 1997 р. № 1-зп/1997, стаття 58 Конституції України 1996 р. закріплює один з найважливіших загальновизнаних принципів сучасного права - закони та інші нормативно-правові акти не мають зворотної дії в часі. Це означає, що вони поширюють свою дію тільки на ті відносини, які виникли після набуття законами чи іншими нормативно-правовими актами чинності. Закріплення названого принципу на конституційному рівні є гарантією стабільності суспільних відносин, у тому числі відносин між державою і громадянами, породжуючи у громадян впевненість у тому, що їхнє існуюче становище не буде погіршене прийняттям більш пізнього закону чи іншого нормативно-правового акта.

Закон №2876-IX не містить прямої вказівки про надання його нормам зворотної дії в часі, а отже його дія не розповсюджується на період до набрання ним чинності.

Крім того, відповідальність, встановлена пунктом 90 підрозділу 2 розділу XX ПК України, застосовується за порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого для пункту 89 цього розділу, тобто прямо пов`язана зі збільшеними строками реєстрації податкових накладних.

Податкове правопорушення у вигляді несвоєчасної реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних є триваючим порушенням, початком якого є наступний день за останнім (граничним) днем реєстрації податкової накладної, а припиняється таке порушення в день фактичної реєстрації податкової накладної. А тому розповсюджувати дію пунктів 89, 90 на правовідносини, які були припинені (тобто податкові накладні складені та зареєстровані з порушенням строку, який визначений пунктом 201.1 статті 201 ПК України, до внесення змін Законом № 2876-IX є неможливим.

Відтак зменшений розмір штрафних санкцій може бути застосований лише щодо податкових накладних, складених та зареєстрованих несвоєчасно після набрання чинності Законом №2876-IX або до накладних, строк реєстрації яких не скінчився станом на день набрання чинності цим Законом (08 лютого 2023 р.)."

У постанові від 18 лютого 2025 р. у справі № 400/226/24 Верховний Суд також зазначав, що «положення пункту 201.10 статті 201 ПК України та пункту 120-1.1 статті 120-1 ПК України перебувають у нерозривній єдності. Такого роду підхід обумовлюється формально-юридичною логікою: приписи пункту 201.10 статті 201 ПК України та пункту 120-1.1 статті 120-1 ПК України мають взаємно відсильні норми одна на одну.

Положеннями Закону № 2876-ІX не було скасовано чи прямо призупинено дію приписів пункту 201.10 статті 201 ПК України та пункту 120-1.1 статті 120-1 ПК України. З формально-юридичної точки зору, вище зазначені приписи ПК України і надалі продовжують діяти. При цьому, колізія в аспекті одночасної дії різних правил регулювання відповідних відносин наразі долається колізійним принципом «Lex posterior derogat legi priori» (новий закон превалює над старим законом), що однак не означає зворотної дії в часі нового закону. Механіка правового регулювання, яка передбачена у пунктах 89 та 90 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України перебуває у нерозривній єдності. Зокрема, такий висновок підтверджується взаємними відсильними нормами. Більше того, пункт 90 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України передбачає окремий склад податкового правопорушення, так як фінансова відповідальність визначається за порушення процедурних правил сформованих у пункті 89, які не є тотожними за своїм темпоральним змістом приписам пункту 201.10. статті 201 ПК України. Положення пункту 89 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України та пункту 90 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України формують комплексний правовий механізм, який не поширює свою дію на відносини, що мали місце до набрання ними чинності. Зворотна дія у часі положень пункту 89 підрозділу 2 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України не є можливою».

Відступу від зазначених висновків Верховним Судом не здійснювалося.

У позовній заяві позивач поставив під сумнів правильність нарахування штрафу за порушення граничного терміну реєстрації, у першу чергу, таких податкових накладних: ПН 46 від 08.02.2022р., ПН 58 від 10.02.2022р, ПН 60 від 10.02.2022р., ПН 116 від 23.02.2022Р., ПН 111 від 23.02.2022р., ПН 117 від 23.02.2022р., ПН 81 від 16.02.2022р., ПН 41 від 07.02.2022р., ПН 113 від 23.02.2022р., ПН2 від 20.12.2022р.

Однак, згідно акту податкової перевірки та розрахунку штрафу до спірного податкового повідомлення-рішення, строк реєстрації податкових накладних, складених у лютому 2022 року скінчився у липня 2022 року, тобто до 08 травня 2023 р., тому зменшений розмір штрафу застосуванню не підлягає.

Щодо податкової накладної № 2 від 20.12.2022, граничний термін реєстрації якої до 15.01.2023 (тобто до 08 травня 2023 р.), то штраф визначений у розмірі 40 % від суми ПДВ 4,28 грн. і складає 1,71 грн. У випадку застосування штрафу у розмірі 15 % (реєстрація з порушенням до 365 дні), сума штрафу складатиме 0,64 грн. Різниця між сумами штрафу складає 1,07 грн.

Суд першої інстанції акцентував увагу на тому, що ПН № 2 складена після 26 травня 2022 р., тому відповідач правомірно нарахував штраф у розмірі 40%. Однак, суд не врахував правовий висновок Верховного Суду у наведених вище справах.

Щодо податкових накладних, які складені в період з листопада 2023 року по березень 2024 року, то відповідач застосував штраф за їх несвоєчасну реєстрацію у зменшеному розмірі. Позивач, у свою чергу, власних розрахунків не навів, обмежившись твердженням про свою незгоду.

Колегія суддів вважає, що оскільки відповідачем невірно визначено відсоток штрафу та сума штрафу за порушення строку реєстрації податкової накладної № 2 від 20.12.2022, позовні вимоги підлягають частковому задоволенню, а спірне податкове повідомлення-рішення скасуванню в частині різниці суми штрафу у розмірі 1,07 грн. В іншій частині спірне податкове повідомлення-рішення визнається колегією суддів правомірним.

Вирішуючи питання розподілу судових витрат, колегія суддів керується приписами статті 139 Кодексу адміністративного судочинства України, відповідно до яких при задоволенні позову сторони, яка не є суб`єктом владних повноважень, всі судові витрати, які підлягають відшкодуванню або оплаті відповідно до положень цього Кодексу, стягуються за рахунок бюджетних асигнувань суб`єкта владних повноважень, що виступав відповідачем у справі, або якщо відповідачем у справі виступала його посадова чи службова особа.

Згідно матеріалів справи, позивачем понесені судові витрати по сплаті судового збору за подачу позовної заяви до суду першої інстанції 17223,04 грн. (а.с. 17) та судового збору за подачу апеляційної скарги 20667,65 грн., всього на суму 37890,69 грн., які підлягають відшкодуванню за рахунок відповідача на суму, округлену до 1 грн., яка є пропорційною від розміру суми, на яку спірне податкове повідомлення-рішення скасовано (задоволено на 0,00007 % від ціни позову).

Керуючись статтями 315, 317, 321, 322, 325 Кодексу адміністративного судочинства України, суд

П О С Т А Н О В И В:

Апеляційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «ЛІДЕР ПРОМСНАБ» - задовольнити частково.

Рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 23 грудня 2024 р. в адміністративній справі №160/27446/24 - скасувати та ухвалити нове судове рішення.

Адміністративний позов Товариства з обмеженою відповідальністю «ЛІДЕР ПРОМСНАБ» - задовольнити частково.

Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення №0/280250407, прийняте 20.05.2024 Головним управлінням ДПС у Дніпропетровській області, в частині застосування до Товариства з обмеженою відповідальністю «ЛІДЕР ПРОМСНАБ» штрафу на суму 1 (одна) грн. 07 коп.

У задоволенні решти позову - відмовити.

Стягнути на користь Товариства з обмеженою відповідальністю «ЛІДЕР ПРОМСНАБ» () за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Дніпропетровській області () судові витрати зі сплати судового збору на суму 1 (одна) грн.

Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили 11 листопада 2025 р. і оскарженню в касаційному порядку не підлягає згідно частини 5 статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України.

Головуючий - суддя А.В. Шлай

суддя Н.П. Баранник

суддя О.О. Круговий