Справа № 640/25724/19
Суддя: Кучма Андрій Юрійович
Дата ухвалення: 2025-11-27 00:00:00+02
Юрисдикція: administrative

ШОСТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

27 листопада 2025 року м. Київ

Колегія суддів Шостого апеляційного адміністративного суду у складі:

головуючого судді Кучми А.Ю.,

суддів Аліменка В.О., Безименної Н.В.

за участю секретаря Ольшевської Ж.А.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні в залі суду апеляційну скаргу ОСОБА_1 на рішення Тернопільського окружного адміністративного суду від 03 червня 2025 року (м. Тернопіль, дата складання повного тексту - 12.06.2025) у справі за адміністративним позовом ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Київській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, вимоги та рішень про застосування штрафних санкцій,-

В С Т А Н О В И Л А :

ОСОБА_1 звернувся з позовом до суду, в якому просить:

- визнати протиправним і скасувати повністю податкове повідомлення-рішення № від 05.12.2019;

- визнати протиправним і скасувати повністю податкове повідомлення-рішення № від 05.12.2019;

- визнати протиправним і скасувати повністю податкове повідомлення-рішення № від 05.12.2019;

- визнати протиправним і скасувати повністю податкове повідомлення-рішення № від 05.12.2019;

- визнати протиправним і скасувати повністю податкове повідомлення-рішення № від 05.12.2019;

- визнати протиправним і скасувати повністю податкове повідомлення-рішення № від 05.12.2019;

- визнати протиправною і скасувати повністю вимогу №Ф-004663304 від 05.12.2019 про сплату боргу (недоїмки);

- визнати протиправним і скасувати повністю рішення № від 05.12.2019;

- визнати протиправним і скасувати повністю рішення № від 05.12.2019.

Позовні вимоги обґрунтовано тим, що особливості оподаткування операцій із продажу та обміну об`єктів нерухомого майна визначені ст. 172 Податкового кодексу України, положень якої позивач дотримувався та не порушував. Позивач вважає, що норми п.172.2 ст. 172 Податкового кодексу України є спеціальними по відношенню до п. 167.1. ст. 167, п. 177.1. ст. 177 ПК України щодо оподаткування підприємницької діяльності та застосовуються за наведених у п. 172.2. ст. 172 ПК України умов до певного виду операцій (угод), яким (таким операціям) цілком відповідають здійснені ОСОБА_1 правочини із продажу квартир за нотаріально посвідченими договорами. При цьому, гранична межа кількості таких операцій за звітній період чи граничної вартості таких операцій законом якимось чином не обмежена, а тому відсутні і законодавчі обмеження для застосування положень п. 172.2. ст. 172 ПК України при продажі фізичною особою, яка не є підприємцем, більше одного, двох чи трьох об`єктів нерухомості протягом звітного періоду. Позивач вважає, що реєстрація підприємницької діяльності має відбуватися у добровільному, а не примусовому порядку. Як зазначає позивач, фіскальною службою під час проведення перевірки не було враховано, що не будь-яка діяльність платника податків, яка спрямована на отримання ним прибутку (доходу), є підприємницькою (господарською). Аналізуючи донарахування, помилково здійснені фіскальною службою із податку на доходи фізичних осіб, позивач вважає, що під час проведення перевірки, ймовірно, були неправильно встановлені фактичні обставини здійснених ОСОБА_1 у 2014 році операцій із нерухомим майном. Серед іншого, позивач також просить врахувати, що обов`язок подання податкової декларації у ОСОБА_1 був відсутній згідно абзацу третього п. 179.2. ст. 179 ПК України, а обов`язок реєструватися суб`єктом підприємницької діяльності при продажі об`єктів нерухомого майна по нотаріально посвідчених угодах також чинним цивільним, господарським або податковим законодавством не передбачений, про що податковий орган не міг не знати або ж повинен був бути обізнаним в силу покладених на нього державою фіскальних функцій. Виходячи із вищевикладеного, законних підстав для позапланової перевірки не було. Як наслідок, на думку позивача, акт, складений за результатами податкової перевірки, призначеної із порушенням закону, є недопустимим доказом, оскільки він здобутий незаконним шляхом, а тому такий акт перевірки не може бути підставою для прийняття оскаржуваних рішень, та в силу вимог ч. 1 ст. 74 КАС України позивач просить суд не брати його до уваги як юридично дефектний документ. Вважає, що наведене саме по собі є самостійною та достатньою підставою для визнання протиправними та скасування всіх оскаржуваних ОСОБА_1 рішень про донарахування податків і зборів (обов`язкових платежів) та про застосування до нього штрафних санкцій як таких, що ґрунтуються на недопустимих доказах, здобутих з порушенням закону, тобто незаконним шляхом. Крім цього, позивач наголошує, що відповідно до ст. 4 Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування» фізична особа по зазначених у акті податкової перевірки операціях не є його платником.

Відповідач у відзиві на позовну заяву заперечував проти позову та вказав, що документальна позапланова перевірка проводиться посадовими особами контролюючого органу виключно на підставі оформленого наказом рішення керівника контролюючого органу та за умови надіслання платнику податків рекомендованим листом із повідомленням про вручення йому або особисто чи його уповноваженому представнику копії наказу про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки та письмового повідомлення про дату початку та місце проведення такої перевірки. Стверджує, що копія наказу про проведення документальної невиїзної позапланової перевірки та повідомлення про дату початку перевірки надіслані позивачу рекомендованим листом з повідомленням про вручення 10.10.2019. Отже, податковим органом виконано вимоги Податкового кодексу України щодо належного повідомлення платника податку про початок документальної позапланової невиїзної перевірки. Також, доводи відповідача зводяться до того, що підприємницькою діяльністю можна вважати сукупність постійно або систематично здійснюваних дій щодо виробництва матеріальних і нематеріальних благ, реалізації товарів, виконання робіт або надання послуг з метою отримання прибутку. Систематичний продаж фізичними особами нерухомого майна з метою одержання прибутку є підприємницькою діяльністю. При цьому, Головне управління ДПС у Київській області наголошує, що вказані позивачем обставини об`єктивно не могли вплинути на правильність висновків контролюючого органу за результатами такої перевірки та відповідно на обґрунтованість i законність прийнятих податкових повідомлень-рішень.

Рішенням Тернопільського окружного адміністративного суду від 03 червня 2025 року у задоволенні позову відмовлено.

Не погоджуючись з судовим рішенням, позивач подав апеляційну скаргу, в якій просить скасувати рішення суду першої інстанції та постановити нове рішення, яким задовольнити позовні вимоги у повному обсязі.

Апеляційну скаргу обґрунтовано тим, що рішення суду першої інстанції прийнято з порушенням норм матеріального та процесуального права та неповного з`ясування обставин у справі. Апелянт зазначає, що податковим органом було порушено порядок проведення перевірки, а також не доведено порушення позивачем норм податкового законодавства.

Відповідачем подано відзив на апеляційну скаргу в якому зазначено про безпідставність доводів апеляційної скарги, відсутність підстав для її задоволення та відсутність підстав для скасування рішення суду першої інстанції.

Розглянувши доводи апеляційної скарги, перевіривши матеріали справи, правильність застосування судом першої інстанції норм законодавства, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга підлягає задоволенню, а рішення суду - скасуванню.

Згідно з ст. 317 КАС України, за наслідками розгляду апеляційної скарги на рішення суду першої інстанції суд апеляційної інстанції скасовує його та ухвалює нове рішення, якщо визнає, що судом першої інстанції порушено норми матеріального або процесуального права, що призвело до неправильного вирішення справи.

Як вбачається з матеріалів справи та встановлено судом першої інстанції, що на підставі пп.78.1.2, п.п.78.1.13 п.78.1 ст.78, ст.79 Податкового кодексу України від 2 грудня 2010 року №2755-VI, зі змінами, наказу ГУ ДПС у Київській області №404 від 10.10.2019, головним державним ревізором-інспектором відділу планування контрольно-перевірочної роботи та контрольно-перевірочної роботи фізичних осіб і самозайнятих осіб управління податків і зборів з фізичних осіб ГУ ДПС у Київській області проведена документальна позапланова невиїзна перевірка діяльності фізичної особи - платника податків ОСОБА_1 з питань своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати належних податків і зборів при отриманні доходу від здійснення діяльності, пов`язаної з будівництвом та продажем об`єктів нерухомого майна за період з 01.01.2014 по 31.12.2018.

За результатами проведеної перевірки Головним управлінням ДПС у Київській області складено Акт від 04.11.2019 №195/10-36-33-04/НОМЕР_1 Про результати документальної позапланової невиїзної перевірки фізичної особи - платника податків ОСОБА_1 з питань своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати належних податків і зборів при отриманні доходу від здійснення діяльності, пов`язаної з будівництвом та продажем об`єктів нерухомого майна за період з 01.01.2014 по 31.12.2018, яким встановлені наступні порушення:

1. Пункту 49.2, пп.49.18.5 п.49.18 ст.49, п.177.11 ст.177 Кодексу в частині не подання декларацій про майновий стан і доходи за 2014-2018 рік.

2. Пункту 44.1 ст.44. п. 177.10 ст.177 Податкового кодексу України від 2 грудня 2010 року №2755-VI, із змінами, в частині ненадання до перевірки первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.

3. Пункту 177.1. п.177.2 ст.177 Кодексу в частині заниження податку на доходи фізичних осіб, що підлягає сплаті до бюджету всього у сумі 2255854,71 грн у тому числі за 2014р. - 67881,80 грн, за 2015р. - 1010260,92 грн, за 2016р. - 761199,40 грн, за 2017р. - 333333,00 грн та за 2018р. - 83179,59 грн.

4. Пункту 2. п.9, п.п розділу III Порядку формування та подання страхувальниками звіту щодо сум нарахованого єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 14.04.215 №435, в частині не подання звітів про суми нарахованого доходу застрахованих осіб та суми нарахованого єдиного внеску за 2014-2018 роки.

5. Абзацу 1 п.2 ч.І ст.7, п.11 ст.8. ч.2 ст.9 Закону України від 8 липня 2010 року №2464-VI «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування», із змінами, в частині не нарахування, не обчислення та не сплати єдиного внеску всього на загальну суму 521646,42 грн, у тому числі за 2014р. - 86219,76 грн, за 2015р. - 89995,14 грн, за 2016р. - 94941,00 грн, за 2017р. - 109725.00 грн та за 2018р. - 140765,42 грн.

6. Пункту 16-1 підрозділу 10 розділу XX Перехідних положень Кодексу в частині заниження військового збору від здійснення підприємницької діяльності за період з 01.01.2015р. по 31.12.2018р. у сумі 190536,24 грн, в т.ч. за 2015р. - 101756,89 грн, за 2016р. - 67631,70 грн, за 2017р. - 11550,00 грн та за 2018р. - 9597,65 грн.

7. Пункту 1 ст. 3 Закону України від 06.07.1995р. №265/95-ВР «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» (із змінами та доповненнями).

8. Статті 58, частини 6 статті 128 Господарського кодексу України від 16 січня 2003 року №436-IV в частині здійснення господарської діяльності без державної реєстрації фізичної особи - підприємця та не забезпечення ведення обліку результатів своєї підприємницької діяльності відповідно до вимог законодавства.

9. Статті 18 Закону України від 15.05.2003 року №755-IV «Про державну реєстрацію юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань» в частині неподання державному реєстратору документів для державної реєстрації фізичної особи - підприємця.

10. Пункт 181.1 ст.181, п.185.1 ст.185, п.187.1 ст.187, п.188.1 ст.188, п.200.1, п.200.2 ст.200, п. 203.2 ст.203 Кодексу в частині заниження податкових зобов`язань по податку на додану вартість, що підлягають декларуванню та сплаті до бюджету у сумі 138580,00 грн, у тому числі за грудень 2015 р. - 29800,00 грн, лютий 2016р. - 52000,00 грн, березень 2017 р. - 800,00 грн, квітень 2017 р. - 31140,00 грн та жовтень 2017р. - 24840,00 грн.

За результатами виявлених порушень Головним управлінням ДПС у Київській області були прийняті:

- податкове повідомлення-рішення № від 05.12.2019, яким ОСОБА_1 збільшено суму грошового зобов`язання із податку на доходи фізичних осіб на 2255854,71 грн та застосовано штрафну (фінансову) санкцію розміром 563963,68 грн;

- податкове повідомлення-рішення № від 05.12.2019, яким до ОСОБА_1 застосована штрафна (фінансова) санкція (штраф) розміром 850,00 грн за платежем податок на доходи фізичних осіб, що сплачуються фізичними особами за результатами річного декларування;

- податкове повідомлення-рішення № від 05.12.2019, яким до ОСОБА_1 застосована штрафна (фінансова) санкція (штраф) розміром 1,00 грн за порушення законодавства про патентування, норм регулювання обігу готівки та застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі;

- податкове повідомлення-рішення № від 05.12.2019, яким до ОСОБА_1 застосована штрафна (фінансова) санкція (штраф) розміром 510,00 грн за платежем податок на доходи фізичних осіб, що сплачені фізичними особами за результатами річного декларування;

- податкове повідомлення-рішення № від 05.12.2019, яким ОСОБА_1 збільшено суму грошового зобов`язання із податку на додану вартість із вироблених в Україні товарів (робіт, послуг) на 138580,00 грн та застосовано штрафну (фінансову) санкцію розміром 34645 грн;

- податкове повідомлення-рішення № від 05.12.2019, яким ОСОБА_1 збільшено суму грошового зобов`язання за платежем військовий збір, що сплачується фізичними особами за результатами річного декларування на 190536,24 грн. та застосовано штрафну (фінансову) санкцію розміром 47634,06 грн;

- вимога №Ф-004663304 від 05.12.2019 про сплату боргу (недоїмки) із єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування розміром 521646,42 грн;

- рішення № від 05.12.2019, яким до ОСОБА_1 застосована штрафна санкція розміром 143611,79 грн за несплату (недоїмку із) єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування;

- рішення № від 05.12.2019 р., яким до ОСОБА_1 застосована штрафна санкція розміром 850 грн за неподання, несвоєчасне подання, подання не за встановленою формою звітності.

Вважаючи протиправними та такими, що підлягають до скасування спірні податкові-повідомлення - рішення, вимоги про сплату боргу(недоїмки), рішення, позивач звернувся з даним позовом до суду.

Відмовляючи у задоволенні позовних вимог, суд першої інстанції виходив з того, що у спірному випадку контролюючим органом правомірно встановлено, що за результатами документальної позапланової невиїзної перевірки, встановлено заниження фізичною особою - платником податку ОСОБА_1 податкових зобов`язань по податку на додану вартість, що підлягають декларуванню та сплаті до бюджету.

Колегія суддів не погоджується з таким висновком суду першої інстанції з огляду на наступне.

Правовідносини, які виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема, вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулюється Податковим кодексом України (далі - ПК України).

Згідно з пп. 20.1.4 п. 20.1 ст. 20 ПК України контролюючі органи мають право проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків (крім Національного банку України), у тому числі після проведення процедур митного контролю та/або митного оформлення.

Відповідно до ст. 62 ПК України одним із способів здійснення податкового контролю є перевірки та звірки відповідно до вимог цього Кодексу, а також перевірки щодо дотримання законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи у порядку, встановленому законами України, що регулюють відповідну сферу правовідносин.

Пунктом 75.1 статті 75 ПК України передбачено, що контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.

Згідно з пп. 75.1.2 п. 75.1 ст. 75 ПК України документальною перевіркою вважається перевірка, предметом якої є своєчасність, достовірність, повнота нарахування та сплати усіх передбачених цим Кодексом податків та зборів, а також дотримання валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами) та яка проводиться на підставі податкових декларацій (розрахунків), фінансової, статистичної та іншої звітності, регістрів податкового та бухгалтерського обліку, ведення яких передбачено законом, первинних документів, які використовуються в бухгалтерському та податковому обліку і пов`язані з нарахуванням і сплатою податків та зборів, виконанням вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, а також отриманих в установленому законодавством порядку контролюючим органом документів та податкової інформації, у тому числі за результатами перевірок інших платників податків.

Документальна позапланова перевірка не передбачається у плані роботи контролюючого органу і проводиться за наявності хоча б однієї з підстав, визначених цим Кодексом.

Документальною невиїзною перевіркою вважається перевірка, яка проводиться в приміщенні контролюючого органу.

Пункт 78.1 статті 78 ПК України визначає вичерпний перелік підстав для здійснення документальної позапланової перевірки.

Зокрема, відповідно до пп. 78.1.2, пп. 78.1.13 п. 78.1 ст. 78 ПК України документальна позапланова перевірка здійснюється за наявності хоча б однієї з таких підстав:

- платником податків не подано в установлений законом строк податкову декларацію, розрахунки, звіт про контрольовані операції або документацію з трансфертного ціноутворення, якщо їх подання передбачено законом;

- у разі отримання інформації про ухилення податковим агентом від оподаткування виплаченої (нарахованої) найманим особам (у тому числі без документального оформлення) заробітної плати, пасивних доходів, додаткових благ, інших виплат та відшкодувань, що підлягають оподаткуванню, у тому числі внаслідок неукладення платником податків трудових договорів з найманими особами згідно із законом, а також здійснення особою господарської діяльності без державної реєстрації. Така перевірка проводиться виключно з питань, що стали підставою для проведення такої перевірки;

При цьому, пунктом 78.4 ст. 78 ПК визначено, що про проведення документальної позапланової перевірки керівник (його заступник або уповноважена особа) контролюючого органу приймає рішення, яке оформлюється наказом.

Згідно з п. 79.1 ст. 79 ПК України документальна невиїзна перевірка здійснюється у разі прийняття керівником (його заступником або уповноваженою особою) контролюючого органу рішення про її проведення та за наявності підстав для проведення документальної перевірки, визначених статтями 77 та 78 цього Кодексу.

Відповідно до п. 79.2 ст. 79 ПК України документальна позапланова невиїзна перевірка проводиться посадовими особами контролюючого органу виключно на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, та за умови вручення платнику податків (його представнику) у порядку, визначеному статтею 42 цього Кодексу, копії наказу про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки та письмового повідомлення про дату початку та місце проведення такої перевірки.

Виконання умов цієї статті надає посадовим особам контролюючого органу право розпочати проведення документальної невиїзної перевірки.

Право платника оскаржувати рішення контролюючого органу про проведення перевірки стосовно нього не залежить від виду перевірки. Реалізація такого права за відсутності обов`язку у контролюючого органу повідомляти про перевірку до її проведення була б неможливою.

Сам вид перевірки (позапланова невиїзна), без надання платнику податків права на подання відповідних пояснень та документів, що стосуються предмету перевірки, позбавляє контролюючий орган можливості об`єктивно здійснити аналіз законності діяльності такого платника й дійти обґрунтованих висновків стосовно податкового правопорушення.

Окрім того, незважаючи на проголошену пунктом 79.3 статті 79 Податкового кодексу України необов`язковість присутності платника податків під час проведення документальних невиїзних перевірок, останній має право бути присутнім. Такий висновок узгоджується з приписами підпункту 17.1.6 пункту 17.1 статті 17 названого Кодексу, який встановлює, що платник податків має право бути присутнім під час проведення перевірок та надавати пояснення з питань, що виникають під час таких перевірок, ознайомлюватися та отримувати акти (довідки) перевірок, проведених контролюючими органами, перед підписанням актів (довідок) про проведення перевірки, у разі наявності зауважень щодо змісту (тексту) складених актів (довідок) підписувати їх із застереженням та подавати контролюючому органу письмові заперечення в порядку, встановленому цим Кодексом.

При цьому, відповідно до п. 42.2 ст. 42 ПК України документи вважаються належним чином врученими, якщо вони надіслані у порядку, визначеному пунктом 42.4 цієї статті, надіслані за адресою (місцезнаходженням, податковою адресою) платника податків рекомендованим листом з повідомленням про вручення або особисто вручені платнику податків (його представнику).

Аналіз наведених норм свідчить про те, що з наказом про перевірку, відомостями про дату її початку та місце проведення платник має бути ознайомлений у встановлений законом спосіб до її початку. Невиконання вимог п. 79.2 ст. 79 ПК України щодо пред`явлення або надіслання у випадках, визначених цим Кодексом, копії наказу про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки та письмового повідомлення про дату початку та місце проведення такої перевірки призводить до визнання перевірки незаконною та відсутності правових наслідків такої.

Аналогічна правова позиція викладена у постановах Верховного Суду від 17.01.2018 у справі № 1570/7146/12, від 06.03.2018 у справі № 805/2307/17-а, від 05.05.2018 справа № 810/3188/17, від 02.05.2018 справа № 804/3006/17.

Так, у спірному випадку, відповідно до наданої інформації Департаментом Державної архітектурно-будівельної інспекції у Київській області листом від 23.07.2018 №10/10-32/2307/02, фізична особа - платник податків ОСОБА_1 є замовником будівництва багатоквартирних житлових будинків на підставі Декларацій про готовність об`єктів до експлуатації, які належать до III категорії складності, виданих Департаментом Державної архітектурно-будівельної інспекції у Київській області за наступними адресами: АДРЕСА_1 (Декларація №КС 50); АДРЕСА_2 (Декларація №КС 76); АДРЕСА_3 , в (Декларація №КС73); АДРЕСА_4 (Декларація №КС 11); АДРЕСА_5 (Декларація №КС 93); АДРЕСА_4 (Декларація №КС 81);

Відповідно до зібраної податкової інформації встановлено, що фізична особа - платник податків ОСОБА_1 здійснював будівництво багатоквартирних житлових будинків за видом діяльності 41.10 «Організація будівництва будівель» за адресами: АДРЕСА_1 , АДРЕСА_7, АДРЕСА_3 , в, АДРЕСА_4, АДРЕСА_1 , АДРЕСА_8 та у подальшому систематичний продаж об`єктів нерухомого майна за видом діяльності 68.10 «Купівля та продаж власного нерухомого майна».

Наведені обставини слугували підставою для проведення документальної позапланової невиїзної перевірки фізичної особи - платника податків ОСОБА_1 .

Наказ №404 від 10.10.2019 повністю відповідає вимогам статті 81 Податкового кодексу України.

Даний наказ направлено на адресу позивача 10.10.2019 та вручено особисто позивачу під розписку 18.10.2019, перевірка проводилась з 22.10.2019, а тому позивач мав право прийняти участь у проведенні перевірки та надати необхідні документи для її проведення.

Відповідно до пп. 20.1.6, пп. 20.1.7 п. 20.1 ст. 20 ПК України закріплено, зокрема, наступні права контролюючого органу: запитувати та вивчати під час проведення перевірок первинні документи, що використовуються в бухгалтерському обліку, регістри, фінансову, статистичну та іншу звітність, пов`язану з обчисленням і сплатою податків, зборів, платежів, виконанням вимог законодавства, контроль за додержанням якого покладено на контролюючі органи; отримувати від платників податків, платників єдиного внеску та надавати у межах, передбачених законом, документи в електронному вигляді; За змістом п. 85.8 ст. 85 цього Кодексу передбачено, що посадова (службова) особа контролюючого органу, яка проводить перевірку, у випадках, передбачених цим Кодексом, має право отримувати від платника податків або його законних представників копії документів, що належать до предмета перевірки. Такі копії повинні бути засвідчені підписом платника податків або його посадової особи та скріплені печаткою (за наявності).

Аналіз наведених вище норм дає підстави для висновку, що праву контролюючого органу запитувати необхідні документи кореспондує обов`язок платника податків надати посадовим (службовим) особам контролюючих органів у повному обсязі всі документи, що належать або пов`язані з предметом перевірки.

При цьому, такий обов`язок виникає у платника податків після початку перевірки незалежно від наявності або відсутності запиту контролюючого органу.

ГУ ДПС у Київській області на адресу позивача було надіслано повідомлення від 10.10.2019 №78/10-36-33-04 про призначення та проведення документальної позапланової невиїзної перевірки, в якому вказано: «Відповідно до пункту 85.2 статті 85 Податкового кодексу України слід, починаючи із зазначеного терміну, забезпечити надання всіх необхідних документів, що підтверджують дані податкових декларацій (розрахунків), зокрема фінансову, статистичну та іншу звітність, регістри податкового та бухгалтерського обліку, ведення яких передбачено законом, а також первинні та інші документи, які використовувались в бухгалтерському та податковому обліку і пов`язані з нарахуванням і сплатою податків та зборів, нарахуванням, обчисленням і сплатою єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування, виконанням вимог валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи».

З огляду на вказане вище, позивача було повідомлено про обов`язок надати всі документи, що стосуються предмета перевірки та перевіряємого періоду, у строки та спосіб встановлені законом.

Крім цього, з метою отримання інформації та її документального підтвердження щодо отримання доходу від продажу об`єктів нерухомого майна та понесених для його отримання витрат фізичній особі - платнику податків ОСОБА_1 направлено письмові запити від 18.07.2017 №1948/М/10-36-13-09, від 02.04.2019 № 8367/М/10-36-13-03 та від 20.05.2019 №12463/М/10-36-13-03.

Доказів подання будь-яких документів, необхідних для проведення документальної позапланової невиїзної перевірки до ГУ ДПС у Київській області ОСОБА_1 не надано.

Згідно з п. 177.1 ст. 177 ПК України доходи фізичних осіб - підприємців, отримані протягом календарного року від провадження господарської діяльності, оподатковуються за ставкою, визначеною пунктом 167.1 статті 167 цього Кодексу.

Відповідно до п. 167.1 ст. 167 ПК України ставка податку становить 15 відсотків бази оподаткування щодо доходів, нарахованих (виплачених, наданих) (крім випадків, визначених у пунктах 167.2 - 167.5 цієї статті) у тому числі, але не виключно у формі: заробітної плати, інших заохочувальних та компенсаційних виплат або інших виплат і винагород, які нараховуються (виплачуються, надаються) платнику у зв`язку з трудовими відносинами та за цивільно-правовими договорами.

Пунктом 177.2 ст. 177 ПК України визначено, що об`єктом оподаткування є чистий оподатковуваний дохід, тобто різниця між загальним оподатковуваним доходом (виручка у грошовій та негрошовій формі) і документально підтвердженими витратами, пов`язаними з господарською діяльністю такої фізичної особи - підприємця.

З аналізу наведених вище норм податкового законодавства випливає, що розмір ставки податку та порядок сплати визначається в залежності від статусу такого платника, що є відмінними для фізичних осіб та фізичних осіб-підприємців. При цьому, положення статті 177 ПК України застосовуються виключно щодо фізичних осіб-підприємців.

Нормами п.п. «а» п.176.1 ст.176 ПК України визначено, що платники податку зобов`язані вести облік доходів і витрат в обсягах, необхідних для визначення суми загального річного оподатковуваного доходу, у разі якщо такий платник податку зобов`язаний відповідно до цього розділу подавати декларацію або має право на таке подання з метою повернення надміру сплачених податків, у тому числі при застосуванні права на податкову знижку.

Згідно з п.179.1 ст.179 ПК України платник податку зобов`язаний подавати річну декларацію про майновий стан і доходи (податкову декларацію) відповідно до цього Кодексу. У той же час положеннями п.179.2 ст.179 ПК України передбачено, що відповідно до цього розділу обов`язок платника податку щодо подання податкової декларації вважається виконаним і податкова декларація не подається, якщо такий платник податку отримував доходи від операцій продажу (обміну) майна, дарування, при нотаріальному посвідченні договорів за якими був сплачений податок відповідно до цього розділу.

Водночас, юридичний статус «фізична особа-підприємець» сам по собі ніяким чином не обмежує будь-яких прав фізичної особи, які випливають з її цивільної право- та дієздатності.

Стаття 24 Цивільного кодексу України встановлює, що фізичною особою як учасником цивільних відносин визнається людина, яка набуває цивільної правоздатності у момент її народження.

Цивільний кодекс України (стаття 50) передбачає право фізичної особи на здійснення нею підприємницької діяльності, не забороненої законом. Фізична особа здійснює своє право на підприємницьку діяльність за умови її державної реєстрації в порядку, встановленому законом. Інформація про державну реєстрацію фізичних осіб-підприємців є відкритою.

Стаття 51 Цивільного кодексу України передбачає, що до підприємницької діяльності фізичних осіб застосовуються нормативно-правові акти, що регулюють підприємницьку діяльність юридичних осіб, якщо інше не встановлено законом або не випливає із суті відносин.

Отже, при здійсненні фізичною особою підприємницької діяльності необхідно чітко розмежувати, в яких відносинах фізична особа виступає як підприємець, а в яких - як фізична особа.

Відповідно до підпункту 14.1.36 пункту 14.1 статті 14 ПК України господарська діяльність - діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.

Згідно з частиною 2 статті 3 ГК України господарська діяльність, що здійснюється для досягнення економічних і соціальних результатів та з метою одержання прибутку, є підприємництвом, а суб`єкти підприємництва - підприємцями.

За своєю правовою природою підприємництво - це самостійна, ініціативна, систематична, на власний ризик господарська діяльність, що здійснюється суб`єктами господарювання (підприємцями) з метою досягнення економічних і соціальних результатів та одержання прибутку (стаття 42 ГК України).

Отже, підприємницькою діяльністю можна вважати сукупність постійно або систематично здійснюваних дій щодо виробництва матеріальних і нематеріальних благ, реалізації товарів, виконання робіт або надання послуг з метою отримання прибутку.

Аналізуючи ознаки притаманні підприємницькій діяльності, можна зробити висновок про те, що остання передбачає систематичне прийняття особою самостійних рішень щодо здійснення операцій, спрямованих на отримання прибутку, що супроводжується прийняттям взятих на себе ризиків, що пов`язані з такою діяльністю.

Колегія суддів зазначає, що громадянин, який бажає реалізувати своє конституційне право на підприємницьку діяльність, стає суб`єктом підприємництва після проходження відповідних реєстраційних та інших передбачених законодавством процедур.

Згідно з частиною 1 статті 128 ГК України громадянин визнається суб`єктом господарювання у разі 1) здійснення ним підприємницької діяльності 2) за умови державної реєстрації його як підприємця без статусу юридичної особи відповідно до статті 58 цього Кодексу.

Відповідно до частин 1 та 2 статті 55 ГК України, громадяни України визнаються учасниками господарських відносин (тобто є суб`єктами господарювання) за умови їх державної реєстрації як підприємців.

Статтею 58 ГК України встановлено, що суб`єкт господарювання підлягає державній реєстрації як юридична особа чи фізична особа підприємець у порядку, визначеному законом.

При цьому, така реєстрація має відбуватися в добровільному, а не примусовому порядку.

Відповідно до частини 1 статті 4 Закону України «Про державну реєстрацію юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань» державна реєстрація проводиться за заявницьким принципом.

Тобто, реєстрація фізичної особи підприємцем проводиться лише за наявності відповідного наміру (волевиявлення), який реалізується шляхом подання відповідної заяви.

На підставі вище зазначеного, законодавством України не передбачено надання фізичній особі статусу фізичної особи-підприємця в обхід встановленій процедурі, в тому числі й за рішенням будь-якого суб`єкта владних повноважень (в даному випадку органу ДПС).

Вчинення таких дій суб`єктом владних повноважень безумовно свідчить про порушення принципу належного урядування та безпідставне втручання до майнових прав фізичної особи.

Порядок оподаткування операцій з продажу об`єктів нерухомого майна у період, що охоплювався проведеною документальною перевіркою регламентувався статтею 172 ПК України.

У відповідності до пункту 172.3 статті 172 ПК України дохід від продажу об`єкта нерухомості визначається виходячи з ціни, зазначеної в договорі купівлі-продажу, але не нижче оціночної вартості такого об`єкта, розрахованої органом, уповноваженим здійснювати таку оцінку відповідно до закону.

Згідно з підпунктом 14.1.180 пункту 14.1 статті 14 ПК України податковий агент щодо податку на доходи фізичних осіб - юридична особа (її філія, відділення, інший відокремлений підрозділ), самозайнята особа, представництво нерезидента - юридичної особи, інвестор (оператор) за угодою про розподіл продукції, які незалежно від організаційно-правового статусу та способу оподаткування іншими податками та/або форми нарахування (виплати, надання) доходу (у грошовій або негрошовій формі) зобов`язані нараховувати, утримувати та сплачувати податок, передбачений розділом IV цього Кодексу, до бюджету від імені та за рахунок фізичної особи з доходів, що виплачуються такій особі, вести податковий облік, подавати податкову звітність контролюючим органам та нести відповідальність за порушення його норм в порядку, передбаченому статтею 18 та розділом IV цього Кодексу.

Отже, відповідальність за порушення норм Кодексу в разі здійснення особою функцій податкового агента покладається саме на цю особу.

Нормами пункту 18.1 статті 18 ПК України встановлено, що податковим агентом визнається особа, на яку цим Кодексом покладається обов`язок з обчислення, утримання з доходів, що нараховуються (виплачуються, надаються) платнику, та перерахування податків до відповідного бюджету від імені та за рахунок коштів платника податків

З аналізу наведених вище норм податкового законодавства вбачається, що розмір ставки податку та порядок сплати визначається в залежності від статусу такого платника, що є відмінними для фізичних осіб та фізичних осіб-підприємців.

При цьому, положення статті 177 ПК України застосовуються виключно щодо фізичних осіб-підприємців.

Враховуючи, що позивач є фізичною особою та не зареєстрований в якості фізичної особи-підприємця, усі договори купівлі-продажу об`єктів нерухомого майна укладалися ним саме як фізичною особою, висновок податкового органу про порушення позивачем пункту 177.2 статті 177 ПК України, що призвело до заниження податку на доходи фізичних осіб є помилковим, оскільки за відсутності факту реєстрації позивача в якості фізичної особи-підприємця, норми цієї статті до нього застосованими бути не можуть.

Посилання відповідача на те, що діяльність позивача щодо продажу об`єктів нерухомості має ознаки підприємницької, не спростовує той факт, що позивач не зареєстрований як фізична особа-підприємець.

Заборони щодо продажу фізичними особами протягом року більше як одного об`єкта нерухомого майна діюче законодавство не передбачає, а лише встановлює для цього відповідний режим оподаткування, передбачений статтею 172 ПК України, який в даному випадку позивачем був дотриманий.

Враховуючи недоведеність відповідачем правомірності збільшення суми оподатковуваного доходу позивача за відповідний період, беручи до увагу встановлені судом обставини відсутності у позивача статусу фізичної особи-підприємця, і, як наслідок, статусу платника єдиного внеску, колегія суддів дійшла до висновку про неправомірність донарахування позивачу суми єдиного внеску на вказану суму доходу.

Відповідачем безпідставно нараховано податкові зобов`язання позивачу як фізичній особі-підприємцю, в тому числі з податку на доходи фізичних осіб, єдиному соціальному внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування та штрафних санкціях за відсутності у нього визначеного законом статусу суб`єкта підприємницької діяльності.

Наведені висновки узгоджуються з правовими висновками Верховного Суду, викладеними у постановах від 29.04.2021 у справі №320/6192/19, від 28.05.2021 у справі № 1.380.2019.006091, від 01.10.2025 у справі №320/4714/20.

Стосовно висновків контролюючого органу про порушення позивачем вимог підпункту 49.18.5 пункту 49.18 статті 49 ПК України, яким передбачено обов`язок подання податкових декларацій для платників податку на доходи фізичних осіб-підприємців, колегія суддів дійшла до висновку, що вказана норма застосовується виключно щодо фізичних осіб-підприємців, до яких позивач не відноситься, що виключає можливість застосування до позивача правових наслідків порушень вказаних норм права.

Так, відповідно до підпункту 49.18.5 пункту 49.18 статті 49 ПК України податкові декларації, крім випадків, передбачених цим Кодексом, подаються за базовий звітний (податковий) період, що дорівнює календарному року для платників податку на доходи фізичних осіб - підприємців - протягом 40 календарних днів, що настають за останнім календарним днем звітного (податкового) року.

З огляду на відсутність у позивача статусу фізичної особи-підприємця та відсутність обов`язку щодо набуття такого статусу в імперативному порядку, у позивача не виникло обов`язку по поданню податкової декларації.

Аналогічну правову позицію викладено у постанові Верховного Суду від 01.10.2025 у справі №320/4714/20.

За таких обставин колегія суддів дійшла до висновку, що податкові повідомлення-рішення № від 05.12.2019, № від 05.12.2019, № від 05.12.2019, № від 05.12.2019, № від 05.12.2019, № від 05.12.2019, вимога №Ф-004663304 від 05.12.2019 про сплату боргу (недоїмки), рішення № від 05.12.2019 та № від 05.12.2019 є протиправними та підлягають скасуванню.

Відповідно до пункту 30 рішення Європейського Суду з прав людини у справі «Hirvisaari v. Finland» від 27 вересня 2001 року, рішення судів повинні достатнім чином містити мотиви, на яких вони базуються для того, щоб засвідчити, що сторони були заслухані, та для того, щоб забезпечити нагляд громадськості за здійсненням правосуддя .

Згідно пункту 29 рішення Європейського Суду з прав людини у справі «Ruiz Torija v. Spain» від 9 грудня 1994 року, статтю 6 не можна розуміти як таку, що вимагає пояснень детальної відповіді на кожний аргумент сторін. Відповідно, питання, чи дотримався суд свого обов`язку обґрунтовувати рішення може розглядатися лише в світлі обставин кожної справи

Згідно пункту 41 висновку № 11 (2008) Консультативної ради європейських суддів до уваги Комітету Міністрів Ради Європи щодо якості судових рішень обов`язок суддів наводити підстави для своїх рішень не означає необхідності відповідати на кожен аргумент захисту на підтримку кожної підстави захисту. Обсяг цього обов`язку може змінюватися залежно від характеру рішення.

У зв`язку з викладеним, колегія суддів доходить висновку про задоволення позовних вимог.

Відповідно до ч.1 ст.139 КАС України при задоволенні позову сторони, яка не є суб`єктом владних повноважень, всі судові витрати, які підлягають відшкодуванню або оплаті відповідно до положень цього Кодексу, стягуються за рахунок бюджетних асигнувань суб`єкта владних повноважень, що виступав відповідачем у справі, або якщо відповідачем у справі виступала його посадова чи службова особа.

Таким чином, враховуючи задоволення позовних вимог, колегія суддів дійшла до висновку про стягнення на користь позивача суму сплаченого судового збору за подання позовної заяви та апеляційної скарги відповідно до приписів ч.1 ст.139 КАС України.

Керуючись ст. ст. 242, 243, 251, 308, 310, 315, 317, 321, 322, 325, 328, 329 Кодексу адміністративного судочинства України, колегія суддів -

П О С Т А Н О В И Л А :

Апеляційну скаргу ОСОБА_1 - задовольнити.

Рішення Тернопільського окружного адміністративного суду від 03 червня 2025 року - скасувати та прийняти нову постанову, якою позовні вимоги ОСОБА_1 - задовольнити.

Визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення № від 05.12.2019, № від 05.12.2019, № від 05.12.2019, № від 05.12.2019, № від 05.12.2019, № від 05.12.2019.

Визнати протиправною та скасувати вимогу №Ф-004663304 від 05.12.2019 про сплату боргу (недоїмки).

Визнати протиправним та скасувати рішення № від 05.12.2019 та № від 05.12.2019.

Стягнути на користь ОСОБА_1 ( АДРЕСА_6 , РНОКПП НОМЕР_1 ) за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Київській області (03151, м. Київ, вул. Святослава Хороброго, 5, ) витрати по сплаті судового збору за подання позовної заяви та апеляційної скарги у розмірі 24012 (двадцять чотири тисячі дванадцять гривень) 50 коп.

Постанова набирає законної сили з моменту її прийняття та може бути оскаржена в порядку та строки, встановлені ст.ст. 328, 329 КАС України.

Повний текст постанови виготовлено 01.12.2025.

Головуючий суддя: А.Ю. Кучма

Судді: В.О. Аліменко

Н.В. Безименна